時(shí)間：2023-05-30 09:58:03
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇消費(fèi)型增值稅，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
一、增值稅的特性及分類
從理論上講,增值稅是一個(gè)中性的稅種。首先,增值稅僅對(duì)增值部分征稅,轉(zhuǎn)移價(jià)值部分不再征稅。其次,增值稅不分產(chǎn)品、行業(yè)和納稅人的所有制性質(zhì),采取統(tǒng)一的,無(wú)差別的稅率征稅。
二、增值稅轉(zhuǎn)型的內(nèi)容
新舊增值稅相比有五個(gè)方面的差異:
一是允許抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。修訂前的增值稅條例規(guī)定,購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣,即實(shí)行生產(chǎn)型增值稅,這樣企業(yè)購(gòu)進(jìn)機(jī)器設(shè)備稅負(fù)比較重。為減輕企業(yè)負(fù)擔(dān),修訂后的增值稅條例刪除了有關(guān)不得抵扣購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定,允許納稅人抵扣購(gòu)進(jìn)生產(chǎn)用設(shè)備等固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額,實(shí)現(xiàn)增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型的轉(zhuǎn)換。
二是為堵塞轉(zhuǎn)型可能帶來的一些稅收漏洞。修訂后的增值稅條例規(guī)定,與企業(yè)技術(shù)更新無(wú)關(guān)且容易混為個(gè)人消費(fèi)的自用消費(fèi)品所含的進(jìn)項(xiàng)稅額,不得予以抵扣。
三是降低小規(guī)模納稅人的征收率。修訂前的增值稅條例規(guī)定,小規(guī)模納稅人的征收率為6%,1998年將小規(guī)模納稅人劃分為工業(yè)和商業(yè)兩類,征收率分別為6%和4%。修訂后的增值稅條例對(duì)小規(guī)模納稅人不再設(shè)置工業(yè)和商業(yè)兩檔征收率,將征收率統(tǒng)一降至3%。
四是將一些現(xiàn)行增值稅政策體現(xiàn)到修訂后的條例中。 主要是補(bǔ)充了有關(guān)農(nóng)產(chǎn)品和運(yùn)輸費(fèi)用扣除率、對(duì)增值稅一般納稅人進(jìn)行資格認(rèn)定等規(guī)定,取消了已不再執(zhí)行的對(duì)來料加工、來料裝配和補(bǔ)償貿(mào)易所需進(jìn)口設(shè)備的免稅規(guī)定。
五是根據(jù)稅收征管實(shí)踐,為了方便納稅人納稅申報(bào),提高納稅服務(wù)水平,緩解征收大廳的申報(bào)壓力,將納稅申報(bào)期限從10日延長(zhǎng)至15日,納稅人進(jìn)口貨物的納稅時(shí)間,由7日調(diào)至14日。明確了對(duì)境外納稅人如何確定扣繳義務(wù)人、扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間、扣繳地點(diǎn)和扣繳期限的規(guī)定。
三、增值稅轉(zhuǎn)型改革的必然性
20世紀(jì)80年代和90年代初期、中期,中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)政策主要以治理通貨膨脹、抑制投資需求為主,所以當(dāng)時(shí)選擇了生產(chǎn)型增值稅。從近二十年的稅收實(shí)踐來看,生產(chǎn)型增值稅對(duì)于保證財(cái)政收入的穩(wěn)定增長(zhǎng),方便稅收行政、治理投資膨脹等,發(fā)揮了積極的作用。但隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的深化和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,宏觀經(jīng)濟(jì)基本層面發(fā)生了根本變化,在有效需求不足的宏觀層面下,生產(chǎn)型增值稅本身所固有的缺陷逐漸暴露出來,增值稅轉(zhuǎn)型改革勢(shì)在必行。
第一,生產(chǎn)型增值稅不利于投資。生產(chǎn)型增值稅,只允許從流轉(zhuǎn)額中抵扣勞動(dòng)對(duì)象的消耗部分,其稅負(fù)可以完全轉(zhuǎn)嫁出去,但投資因不可抵扣,其所含稅負(fù)最終完全由企業(yè)負(fù)擔(dān),不利于啟動(dòng)投資,不利于企業(yè)固定資產(chǎn)的更新改造與擴(kuò)大再生產(chǎn)。
第二,生產(chǎn)型增值稅不利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。雖然生產(chǎn)型增值稅對(duì)所有產(chǎn)業(yè)都實(shí)行17%的名義稅率,且對(duì)所有產(chǎn)業(yè)的投資品都不予抵扣。但因各產(chǎn)業(yè)資本有機(jī)構(gòu)成不同,單位產(chǎn)品成本中物耗和折舊的構(gòu)成比例不同,抵扣不同,因而帶來了實(shí)際稅負(fù)的不同。資本有機(jī)構(gòu)成低的產(chǎn)業(yè),其單位成本中消耗比重高而折舊成本低,實(shí)際稅負(fù)低;資本有機(jī)構(gòu)成高的產(chǎn)業(yè),物耗成本低折舊成本高,實(shí)際稅負(fù)重。這顯然與當(dāng)前的大力發(fā)展基礎(chǔ)性工業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)政策是相悖的。
第三,生產(chǎn)型增值稅不利于地區(qū)間經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。生產(chǎn)型增值稅對(duì)資本有機(jī)構(gòu)成低的加工業(yè)影響程度低,對(duì)有機(jī)構(gòu)成高的基礎(chǔ)工業(yè)和采掘業(yè)影響程度高。
第四,由于中國(guó)當(dāng)前增值稅征收范圍較窄,不利于傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)和新經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。當(dāng)前中國(guó)對(duì)農(nóng)副產(chǎn)品征收農(nóng)業(yè)稅,而不是增值稅,這實(shí)際上加重了農(nóng)民的稅收負(fù)擔(dān),顯然對(duì)農(nóng)業(yè)和新經(jīng)濟(jì)的發(fā)展不利。
第五,生產(chǎn)型增值稅的稅收優(yōu)惠政策與世貿(mào)組織的原則相悖。如對(duì)重點(diǎn)投資項(xiàng)目、進(jìn)口設(shè)備免征增值稅,對(duì)外商投資企業(yè)進(jìn)口設(shè)備及其配件、配套件免征增值稅,為鼓勵(lì)外商購(gòu)買國(guó)產(chǎn)設(shè)備實(shí)行退還增值稅政策等。這些政策實(shí)施的結(jié)果,造成重點(diǎn)與非重點(diǎn)、內(nèi)資與外資的稅負(fù)失平,不利于內(nèi)資企業(yè)和國(guó)產(chǎn)機(jī)器設(shè)備的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。同時(shí),作為世貿(mào)組織的成員之一,與世貿(mào)組織強(qiáng)調(diào)的國(guó)民待遇原則、反補(bǔ)貼原則相違背。
四、新增值稅條例對(duì)企業(yè)的影響
新增值稅條例與舊的增值稅規(guī)定相比,拓寬了增值稅征收的范圍,降低了大部分企業(yè)的增值稅稅率,對(duì)企業(yè)影響最為大的就是允許企業(yè)抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。新增值稅條例的實(shí)施,將從戰(zhàn)略發(fā)展、財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)工作以及人力資源等各個(gè)方面給企業(yè)造成影響。
第一,新增值稅改革將造成增值稅的納稅額和企業(yè)的投資額正相關(guān),投資多的企業(yè)其享受的納稅抵扣額也越多,這就要求企業(yè)在發(fā)展過程中以及制定戰(zhàn)略決策時(shí)注重提高資本投資,走可持續(xù)發(fā)展道路。在這種情況下,不注重提高資本有機(jī)構(gòu)成、固定資產(chǎn)投入少的那些勞動(dòng)和生產(chǎn)資料密集型企業(yè)將難以獲得此項(xiàng)稅收的優(yōu)惠。
第二,新增值稅條例實(shí)施將明顯改善企業(yè)業(yè)績(jī),尤其是資本密集型企業(yè)的業(yè)績(jī)。首先,此次增值稅改革將商業(yè)和工業(yè)企業(yè)的增值稅率由原來的4%和6%統(tǒng)一下調(diào)至3%,使工業(yè)和商業(yè)企業(yè)在稅負(fù)上有所降低。其次,增值稅暫行條例還允許企業(yè)抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額,這一規(guī)定使企業(yè)因購(gòu)買固定資產(chǎn)所須交納的增值稅額大大減少。以原增值稅制度下的設(shè)備類固定資產(chǎn)成本為比較基準(zhǔn),假設(shè)所購(gòu)設(shè)備執(zhí)行基本稅率17%,那么從會(huì)計(jì)分錄中可推算出,消費(fèi)型增值稅制度下固定資產(chǎn)成本的降低幅度為:17%/(1+17%)=15.54%。也就是說,這部分比例像存貨一樣,可以作為進(jìn)項(xiàng)抵扣,而不包括在固定資產(chǎn)的成本當(dāng)中,所以相應(yīng)地,這部分比例將不用計(jì)提折舊,從而給企業(yè)每期的設(shè)備折舊也相應(yīng)地降低15.54%,設(shè)備折舊的降低導(dǎo)致公司當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的降低,從而提高當(dāng)期的主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)。再次,應(yīng)交增值稅額的降低同時(shí),也會(huì)降低企業(yè)應(yīng)交的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加,這又進(jìn)一步降低了企業(yè)的營(yíng)業(yè)成本。
第三,新增值稅改革對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)工作的要求更加嚴(yán)格。新增值稅暫行條例第16條規(guī)定,納稅人兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目的,應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷售額;未分別核算銷售額的,不得免稅、減稅。這一要求需要企業(yè)針對(duì)自身業(yè)務(wù)情況,在進(jìn)行財(cái)務(wù)登記核算工作時(shí)必須嚴(yán)格按照所能享受的不同稅率對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分類處理,否則將無(wú)法享受較低的增值稅。
另外,暫行條例還規(guī)定,為預(yù)防出現(xiàn)稅收漏洞,將與企業(yè)技術(shù)更新無(wú)關(guān),且容易混為個(gè)人消費(fèi)的應(yīng)征消費(fèi)稅的設(shè)備排除在上述設(shè)備范圍之外。這也要求企業(yè)在進(jìn)行財(cái)務(wù)處理時(shí)應(yīng)區(qū)分生產(chǎn)用設(shè)備和公司其他非生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)行不同的核算處理。
五、企業(yè)應(yīng)積極應(yīng)對(duì)增值稅改革
增值稅改革將從根本上改變中國(guó)目前的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu),使各行業(yè)的格局發(fā)生巨大變化。新增值稅條例的實(shí)施改變了以往內(nèi)資與外資企業(yè)征稅不公平的情況,讓國(guó)內(nèi)企業(yè)能夠充分參與到國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的大環(huán)境中去。當(dāng)前,中國(guó)企業(yè)應(yīng)通過以下幾個(gè)方面順利完成增值稅轉(zhuǎn)型:
第一,企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身情況,制定中長(zhǎng)期發(fā)展規(guī)劃,注重對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)的更新?lián)Q代,逐步提高產(chǎn)業(yè)資本有機(jī)構(gòu)成。對(duì)于資本密集型行業(yè),應(yīng)通過投資引入高科技設(shè)備,縮短和國(guó)際先進(jìn)企業(yè)的差距;勞動(dòng)密集型企業(yè)應(yīng)逐步轉(zhuǎn)變發(fā)展觀念,逐步實(shí)現(xiàn)從主要依靠人力和資源耗費(fèi)向依靠科技和管理轉(zhuǎn)變,進(jìn)一步加大產(chǎn)品的科技附加值,提升產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力。
第二,企業(yè)應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范內(nèi)部財(cái)務(wù)工作,完善增值稅納稅發(fā)票的收發(fā)、歸檔和審核制度,加強(qiáng)對(duì)增值稅相關(guān)財(cái)務(wù)資料、憑證的保存和審核力度,就條例規(guī)定享有不同稅收優(yōu)惠的業(yè)務(wù)應(yīng)分類、分人員進(jìn)行統(tǒng)計(jì)入賬和核算管理。
第三,增值稅暫行條例實(shí)行后,由于企業(yè)加大固定資產(chǎn)投資,可能出現(xiàn)裁員或精減人員的情況。企業(yè)人力資源部門應(yīng)提前做好安排,以免發(fā)生嚴(yán)重勞資合同糾紛。企業(yè)應(yīng)對(duì)可能辭退的職工進(jìn)行妥善安置,對(duì)有一定技術(shù)水平和業(yè)務(wù)能力的員工,可以通過加強(qiáng)培訓(xùn)幫助其重新就業(yè);對(duì)于與技術(shù)水平和學(xué)歷無(wú)法達(dá)到企業(yè)發(fā)展需要的員工,應(yīng)充分做好職工心理工作,安置好其下崗后的生活。
一、增值稅概念及類型
我國(guó)增值稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)從事銷售貨物或提供加工、修理修配勞務(wù)以及從事進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人取得的增值額為課稅對(duì)象征稅的一種稅。對(duì)增值稅可以按不同的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類，其中，以扣除項(xiàng)目中對(duì)外購(gòu)固定資產(chǎn)的處理方式不同，可將增值稅劃分為生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費(fèi)型增值稅。
1.生產(chǎn)型增值稅。是指計(jì)算增值稅時(shí)，不允許扣除任何外購(gòu)固定資產(chǎn)的價(jià)款，作為課稅基數(shù)的法定增值額除包括納稅人新創(chuàng)造價(jià)值外，還包括當(dāng)期計(jì)入成本的外購(gòu)固定資產(chǎn)價(jià)款部分，即法定增值額相當(dāng)于當(dāng)期工資、獎(jiǎng)金、利息、租金，利潤(rùn)等理論增值額和折舊額之和。從整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)來看，這一課稅基數(shù)大體相當(dāng)
于國(guó)民生產(chǎn)總值的統(tǒng)計(jì)口徑，故稱為生產(chǎn)型增值稅。此種類型的增值稅其法定增值額大于理論增值額，對(duì)固定資產(chǎn)存在重復(fù)征稅，而且越是有機(jī)構(gòu)成高的行業(yè)，重復(fù)征稅越嚴(yán)重。這種類型的增值稅雖然不利于鼓勵(lì)投資但可以保證財(cái)政收入。
2.收入型增值稅。是指計(jì)算增值稅時(shí)，對(duì)外購(gòu)固定資產(chǎn)價(jià)款只允許扣除當(dāng)期產(chǎn)品價(jià)值的折舊費(fèi)部分，作為課稅基數(shù)的法定增值額相當(dāng)于當(dāng)期工資、獎(jiǎng)金、利息、租金、利潤(rùn)等各增值項(xiàng)目之和。從整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)來看，這一課稅基數(shù)大體相當(dāng)于國(guó)民收入部分，故稱為收入型增值稅。此種類型的增值稅其法定增值額與理論增值額一致，從理論來講是一種標(biāo)準(zhǔn)的增值稅，但由于外購(gòu)固定資產(chǎn)價(jià)款是以計(jì)提折舊的方式分期轉(zhuǎn)入產(chǎn)品價(jià)值的，且轉(zhuǎn)入部分沒有合法的外購(gòu)憑證，故給憑發(fā)票扣稅的計(jì)算方法帶來困難，從而影響了這種方法的廣泛使用。
3.消費(fèi)型增值稅。是指計(jì)算增值稅時(shí)，允許將當(dāng)期購(gòu)入的固定資產(chǎn)價(jià)款一次全部扣除，作為課稅基數(shù)的法定增值額相當(dāng)于納稅人當(dāng)期的全部銷售額扣除外購(gòu)的全部生產(chǎn)資料后的余額。從整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)來看，這一課稅基數(shù)僅限于消費(fèi)數(shù)據(jù)價(jià)值的部分，因而稱為消費(fèi)型增值稅。此種類型的增值稅在購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的當(dāng)期因扣除額大大增加，會(huì)減少財(cái)政收入。但這種方法最宜規(guī)范憑發(fā)票扣稅的計(jì)算方法，既便于操作，也便于管理，因而是三種類型中最先進(jìn)、最能體現(xiàn)增值稅優(yōu)越性的一種類型。
二、現(xiàn)階段我國(guó)選用生產(chǎn)型增值稅的依據(jù)
雖然生產(chǎn)型增值稅整體上不如消費(fèi)型增值稅優(yōu)越，但由于我國(guó)現(xiàn)階段的經(jīng)濟(jì)形式和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行模式使得我國(guó)短時(shí)間內(nèi)尚不具備把生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)換為收入型和消費(fèi)型增值稅的條件。
1.生產(chǎn)型增值稅有利于保證財(cái)政收入，增強(qiáng)中央的宏觀調(diào)控能力，由于外購(gòu)固定資產(chǎn)已納增值稅不允許抵扣，其課征基數(shù)包括了各種耐用的資本貨物和用于消費(fèi)的貨物，這樣便使生產(chǎn)型增值稅具有抵扣額小、稅基寬的特點(diǎn)，在同樣的稅率條件下可以取得較多的稅收收入。
2.生產(chǎn)型增值稅有利于消除投資惡性膨脹，抑制非理性投資。生產(chǎn)型增值稅在一定程度上存在重復(fù)課稅，這是它的主要缺陷，但是在特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下卻成為它的優(yōu)點(diǎn)。在投資領(lǐng)域，我國(guó)歷來存在普遍的軟預(yù)算約束，它常常引發(fā)投資規(guī)模惡性膨脹，并且伴之以嚴(yán)重的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)失調(diào)和重復(fù)投資。這種投資膨脹又常常成為通貨膨脹的先導(dǎo)。在這個(gè)背景下，1994年稅制改革果斷選擇了生產(chǎn)型增值稅，從而為我國(guó)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)“軟著陸”打下了良好的制度基礎(chǔ)。
3.生產(chǎn)型增值稅有利于擴(kuò)大就業(yè)。時(shí)下，生產(chǎn)型增值稅對(duì)擴(kuò)大就業(yè)是大有作為。它不允許抵扣固定資產(chǎn)所含稅金，從而限制了資本有機(jī)構(gòu)成高的產(chǎn)業(yè)發(fā)展，有利于資本有機(jī)構(gòu)成低的產(chǎn)業(yè)迅速擴(kuò)張，從而便于擴(kuò)大就業(yè)。從目前再就業(yè)工程看，下崗人員除了從事餐飲、商業(yè)、家政服務(wù)等第三產(chǎn)業(yè)外，大多數(shù)進(jìn)入私營(yíng)企業(yè)和其它中小型企業(yè)。而這些企業(yè)大都是資本、技術(shù)含量低，勞動(dòng)密集型的產(chǎn)業(yè)。
4.選擇生產(chǎn)型增值稅是由我國(guó)目前的稅收征管水平?jīng)Q定的。由于我國(guó)稅收征管體制改革不徹底，征管模式比較落后，相關(guān)配套措施跟不上，征管水平難以在短時(shí)間內(nèi)迅速改觀，同時(shí)中國(guó)經(jīng)濟(jì)小模式化運(yùn)營(yíng)也是稅務(wù)行政效率低下的原因之一。另外，很多企業(yè)會(huì)計(jì)核算不健全，納稅意識(shí)淡薄，也增加了征管難度。選擇收入型或消費(fèi)型增值稅，稅款抵扣復(fù)雜，難免會(huì)產(chǎn)生一系列的問題。
三、現(xiàn)行增值稅的主要弊端
1.一是未能徹底解決重復(fù)征稅問題。只有全額抵扣外購(gòu)所有貨物的已納增值稅，才能真正避免重復(fù)征稅，而現(xiàn)行增值稅暫行條例不允許扣除固定資產(chǎn)已納稅款，使得商品價(jià)值中包含的固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移價(jià)值既計(jì)入了新價(jià)值，也計(jì)入了增值額，最終對(duì)未納稅和已納稅的固定資產(chǎn)重復(fù)征稅。
2.二是不利于企業(yè)擴(kuò)大再投資。在生產(chǎn)型增值稅下，企業(yè)外購(gòu)固定資產(chǎn)不能抵扣，使企業(yè)投資越多稅負(fù)越重，影響企業(yè)后勁發(fā)展。同樣，基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和西部地區(qū)都需要大量投資，現(xiàn)行稅制政策將使高投入導(dǎo)致高稅負(fù)，不利于這些產(chǎn)業(yè)和地區(qū)的發(fā)展。
一、單獨(dú)系統(tǒng)核算法
單獨(dú)系統(tǒng)核算法,是指在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下單獨(dú)設(shè)置“應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅”二級(jí)科目和相關(guān)三級(jí)科目;在“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè):“新增增值稅抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”、“固定資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目。對(duì)固定資產(chǎn)所涉及的增值稅事項(xiàng)進(jìn)行系統(tǒng)、全面核算和反映的一種方法。
(一)會(huì)計(jì)科目為了系統(tǒng)地反映固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額及其抵扣情況,應(yīng)增設(shè)的會(huì)計(jì)科目:
(1)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下增設(shè)“應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅”二級(jí)科目,并在該明細(xì)科目下增設(shè)“固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”、“固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“已抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”等三級(jí)科目。“固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”科目,用于反映企業(yè)購(gòu)入或其他方式取得固定資產(chǎn)或應(yīng)稅勞務(wù)等而支付的、準(zhǔn)予抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。“固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”科目,用于反映企業(yè)購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)因其改變了用途而不能抵扣,應(yīng)予以轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額?！耙训挚酃潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”科目,用于反映企業(yè)已抵扣的固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。
(2)在“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè):新增增值稅抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額、固定資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額等明細(xì)科目?！靶略鲈鲋刀惖挚酃潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”科目,用于反映企業(yè)以當(dāng)年因出售固定資產(chǎn)而新增加的增值稅額抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的金額。該科目與“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅――已抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”科目相對(duì)應(yīng)?！肮潭ㄙY產(chǎn)銷項(xiàng)稅額”科目,用于反映企業(yè)處置固定資產(chǎn)收入而收到的增值稅。
(二)賬務(wù)處理
(1)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額核算。外購(gòu)機(jī)器設(shè)備時(shí),應(yīng)按照專用發(fā)票上注明的增值稅額,借記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅(固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目;按照設(shè)備的價(jià)款,借記“固定資產(chǎn)”等科目;按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額,貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”等科目。購(gòu)入固定資產(chǎn)發(fā)生的退貨,作相反的會(huì)計(jì)分錄。
為購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)所支付運(yùn)輸費(fèi)用時(shí),按照可以抵扣的金額,借記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅(固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目;按照應(yīng)計(jì)人固定資產(chǎn)、工程物資等價(jià)值的金額,借記“固定資產(chǎn)”、“在建工程”、“工程物資”等科目;按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額,貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。
企業(yè)接受捐贈(zèng)的機(jī)器設(shè)備,應(yīng)按專用發(fā)票上注明的增值稅額,借記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅(固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目;按照機(jī)器設(shè)備的價(jià)款,借記“固定資產(chǎn)”、“工程物資”等科目;按機(jī)器設(shè)備的價(jià)款和增值稅減出按規(guī)定計(jì)算的所得稅,貸記“營(yíng)業(yè)外收入――捐贈(zèng)收入”科目;按規(guī)定計(jì)算的所得稅,貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目。
企業(yè)接受投資轉(zhuǎn)入的機(jī)器設(shè)備,按照專用發(fā)票上注明的增值稅額,借記“應(yīng)交稅金――應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅(固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目;按照確認(rèn)的固定資產(chǎn)價(jià)值,借記“固定資產(chǎn)”、“工程物資”等科目;按照增值稅與固定資產(chǎn)價(jià)值的合計(jì)數(shù),貸記“實(shí)收資本”科目。
企業(yè)購(gòu)進(jìn)用于自制固定資產(chǎn)的工程物資,按照專用發(fā)票上注明的增值稅額,借記“應(yīng)交稅金――應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅(固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目,按照工程物資的價(jià)款,借記“工程物資”科目,按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額,貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”等科目。
企業(yè)在建工程領(lǐng)用生產(chǎn)用的原材料,應(yīng)按該部分原材料的成本,借記“在建工程”科目;按該部分原材料相對(duì)應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,借記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅(固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目;貸記“原材料”科目;貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目。
(2)不得抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅的核算。固定資產(chǎn)購(gòu)入時(shí)就已明確不用于生產(chǎn)增值稅產(chǎn)品或不準(zhǔn)抵扣增值稅的,應(yīng)將其購(gòu)入時(shí)的價(jià)款和增值稅全部計(jì)入固定資產(chǎn)的成本。借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”等科目。
(3)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的核算。固定資產(chǎn)購(gòu)入時(shí),明確用于生產(chǎn)增值稅產(chǎn)品。但后來又改變了用途,如用于非獨(dú)立核算的非應(yīng)稅項(xiàng)目、或免稅項(xiàng)目、或集體福利和個(gè)人消費(fèi)。應(yīng)將原記入“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅(固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目的金額予以轉(zhuǎn)出。借記:“固定資產(chǎn)”科目,貸記:“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅(固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出)”科目。
(4)已抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的核算。企業(yè)轉(zhuǎn)讓處置已使用過的機(jī)器設(shè)備,應(yīng)依率計(jì)算固定資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額。同時(shí),結(jié)轉(zhuǎn)已抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。具體有三種情況:一是如果固定資產(chǎn)銷售時(shí)計(jì)算的銷項(xiàng)稅額≤當(dāng)時(shí)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額賬面余額的,按銷項(xiàng)稅額等量結(jié)轉(zhuǎn)“已抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”。二是如果固定資產(chǎn)銷售時(shí)計(jì)算的銷項(xiàng)稅額>當(dāng)時(shí)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額賬面余額的,按當(dāng)時(shí)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額賬面余額結(jié)轉(zhuǎn)“已抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”。借記:“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(新增增值稅額抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額)”貸記:“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅(已抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目。三是銷售或處置未計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)(包括實(shí)行消費(fèi)型增值以前入賬的固定資產(chǎn)、稅法規(guī)定不準(zhǔn)抵扣增值稅的固定資產(chǎn)、購(gòu)人時(shí)就明確不用于生產(chǎn)增值產(chǎn)品的固定資產(chǎn)等)。應(yīng)按處置固定資產(chǎn)的凈值和適用稅率計(jì)算固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額,借記:“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅(固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目,貸記:“固定資產(chǎn)清理”科目。同時(shí),借記:“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(新增增值稅額抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目,貸記:“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅(已抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目。
(5)固定資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額的核算。企業(yè)在固定資產(chǎn)購(gòu)入環(huán)節(jié)計(jì)算確定了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,那么,在已使用過的固定資產(chǎn)銷售(包括轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢等處置)時(shí),應(yīng)確定固定資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額。借記:“固定資產(chǎn)清理”科目;貸記:“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(固定資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額)”。如果某項(xiàng)固定資產(chǎn)原取得時(shí),未計(jì)算確定增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的,在銷售時(shí),還補(bǔ)計(jì)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。
(6)固定資產(chǎn)視同銷售的核算。固定資產(chǎn)視同銷售,是指企業(yè)固定資產(chǎn)用于對(duì)外投資、或用于分配給股東、投資者、或無(wú)償贈(zèng)送他人等,在會(huì)計(jì)上只按成本轉(zhuǎn)賬,但稅法規(guī)定應(yīng)按公允價(jià)格計(jì)算繳納增值稅。
將固定資產(chǎn)作為投資,提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者,應(yīng)按視同銷售貨物計(jì)算應(yīng)交的增值稅,借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(固定資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額)”科目。
將固定資產(chǎn)分配給股東或投資者,應(yīng)按視同銷售貨物計(jì)算應(yīng)交的增值稅,借記“利潤(rùn)分配――應(yīng)付股利”科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(固定資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額)”科目。
將固定資產(chǎn)無(wú)償贈(zèng)送他人,應(yīng)按視同銷售貨物計(jì)算應(yīng)交的增值稅。借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(固定資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額)”科目。
[例1]湘中公司2009年發(fā)生下列固定資產(chǎn)購(gòu)銷業(yè)務(wù):
(1)2009年3月10日從A企業(yè)采購(gòu)機(jī)器設(shè)備一臺(tái),交生產(chǎn)部門使用,專用發(fā)票上注明的價(jià)款800000元,增值稅136000元,以銀行存款支付。
(2)2009年3月12日,收到上述設(shè)備運(yùn)輸發(fā)票一張,以支票支付的運(yùn)輸費(fèi)用10000元,只取得普通發(fā)票,按規(guī)定可抵扣增值稅7%。
(3)2009年4月15日接受B企業(yè)捐贈(zèng)轉(zhuǎn)入的機(jī)器設(shè)備一臺(tái),專用發(fā)票上注明的價(jià)款100000元,增值稅17000元,該已收到并投入使用。假設(shè)湘中公司所得稅稅率為25%。
(4)2009年4月28日,收到C公司投資轉(zhuǎn)入機(jī)器設(shè)備一批,專用發(fā)票上注明的價(jià)款500000元,增值稅85000元。占本公司注冊(cè)資本5007/元的11%。
(5)2009年5月6日,向D公司購(gòu)進(jìn)在建工程物資一批,專用發(fā)票上注明的價(jià)款300000元,增值稅51000元,貨款尚未支付。
(6)2009年5月15日,在建工程領(lǐng)用原材料一批,賬面成本60(100元,增值稅稅率17%。
(7)2009年5月17日向E公司購(gòu)進(jìn)小轎車一輛,專用發(fā)票上注明的價(jià)款200000元,增值稅34000元,貨款從銀行支付。
(8)2009年12月15日將一臺(tái)數(shù)控機(jī)床轉(zhuǎn)給非獨(dú)立核算的免稅產(chǎn)品生產(chǎn)單位使用。該機(jī)床系2009年1月2日購(gòu)入并投入使用,原價(jià)600000元,增值稅102000元,使用壽命5年,預(yù)計(jì)凈殘值率5%。
(9)2009年12月20日出售生產(chǎn)設(shè)備,收到價(jià)款230000元,增值稅39100元。該設(shè)備系2007年12月5日購(gòu)入并使用,原價(jià)300000元,使用壽命為6年,無(wú)殘值。
(10)2009年12月22日,出讓一套精密機(jī)床,售價(jià)90萬(wàn)元,增值稅15.3萬(wàn)元,已收到等額商業(yè)匯票一張。該機(jī)床為生產(chǎn)性設(shè)備,于2009年2月5日購(gòu)入并使用,原價(jià)120萬(wàn)元,使用壽命為5年,不考慮固定資產(chǎn)殘值。
(1 1)2009年12月30日。以生產(chǎn)設(shè)備一套對(duì)F公司進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資,雙方協(xié)商不含稅價(jià)80萬(wàn)元,增值稅稅率17%。該設(shè)備于2009年3月8日購(gòu)入并投入使用,原值90萬(wàn)元,使用壽命為5年,不考慮固定資產(chǎn)殘值。
會(huì)計(jì)核算分錄如下:
(1)借:固定資產(chǎn) 800000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅
(固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額) 136000
貸:銀行存款 936000
(2)運(yùn)輸費(fèi)用可抵扣增值稅10000×7%=700元。
借:固定資產(chǎn) 9300
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅
(固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額) 700
貸:銀行存款 10000
(3)遞延所得稅負(fù)債=(100000+17000)×25%=29250(元)
借:固定資產(chǎn) 100000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅
(固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額) 17000
貸:營(yíng)業(yè)外收入――捐贈(zèng)收入 87750
遞延所得稅負(fù)債 29250
(4)借:固定資產(chǎn) 500000
應(yīng)交稅金――應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅
(固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額) 85000
貸:實(shí)收資本 550000
資本公積 35000
(5)借:32程物資 300000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅
(固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額) 51000
貸:應(yīng)付賬款――D公司 351000
(6)借:在建工程 60000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅
(固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額) 10200
貸:原材料 60000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出) 10200
(7)借:固定資產(chǎn) 234000
貸:銀行存款 234000
(8)截止2009年12月該機(jī)床的凈值:600000-600000×(1-5%)×11/5×12=495500(元)
應(yīng)轉(zhuǎn)出固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅:495500×17%=84235(元)
借:固定資產(chǎn) 84235
貸:應(yīng)交稅金――應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅
(固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出) 84235
(9)設(shè)備出售時(shí)的凈值=300000-300(0×2/6=200000(元)
固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額=200000×17%=34000(元)
將出售固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理時(shí),
借:固定資產(chǎn)清理 200000
累計(jì)折舊 100000
貸:固定資產(chǎn) 300000
收到出售固定資產(chǎn)價(jià)款時(shí),
借:銀行存款 269100
貸:固定資產(chǎn)清理 230000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(固定資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額) 39100
補(bǔ)計(jì)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí),
借:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅
(固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額) 34000
貸:固定資產(chǎn)清 34000
結(jié)轉(zhuǎn)已抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)
借:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅
(新增增值稅額抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額) 39100
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅
(已抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額) 39100
固定資產(chǎn)清理完畢結(jié)轉(zhuǎn)凈損益時(shí)。
借:固定資產(chǎn)清 64000
貸:營(yíng)業(yè)外收入 64000
(10)該機(jī)床的凈值=1200000-1200000×10/5×12=1000000(元)
將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理時(shí),
借:固定資產(chǎn)清理 1000000
累計(jì)折舊 200000
貸:固定資產(chǎn) 1200000
收到出售機(jī)床商業(yè)匯票時(shí),
借:應(yīng)收票據(jù) 1053000
貸:固定資產(chǎn)清理 900000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(固定資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額) 153000
結(jié)轉(zhuǎn)已抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)
借:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅
(新增增值稅額抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額) 153000
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅
(已抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額) 153000
固定資產(chǎn)清理完畢結(jié)轉(zhuǎn)凈損益時(shí)
借:營(yíng)業(yè)外支出(1000000-900000) 100000
貸:固定資產(chǎn)清理 100000
(11)設(shè)備凈值=900000-900000×9/5×12=765000元
固定資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額=800000×17%=136000元
將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理,
借:固定資產(chǎn)清理 765000
累計(jì)折舊 135000
貸:固定資產(chǎn) 900000
確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本時(shí)。
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――F公司 936000
貸:固定資產(chǎn)清理 765000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(固定資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額) 136000
營(yíng)業(yè)外收入 35000
結(jié)轉(zhuǎn)已抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí),
借:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅
(新增增值稅額抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額) 57565
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅
(已抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額) 57565
(三)登記賬簿根據(jù)例中實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)(會(huì)計(jì)分錄1-11)登記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅”和“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”兩個(gè)賬戶的明細(xì)賬如表1、表2:
(四)年末結(jié)轉(zhuǎn)
企業(yè)在年未時(shí),上述兩個(gè)賬如有余額應(yīng)按規(guī)定轉(zhuǎn)賬,將“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅”科目的余額轉(zhuǎn)到“應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅”科目的借方;將“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”科目的余額轉(zhuǎn)到“應(yīng)交稅費(fèi)～未交增值稅”科目的貸方。
[例2]本例年未“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬余額78435元。
借:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(固定資產(chǎn)銷項(xiàng)稅) 78435
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅 78435
二、單獨(dú)簡(jiǎn)便核算法
單獨(dú)簡(jiǎn)便核算法是指在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下只單獨(dú)設(shè)置“固定資產(chǎn)增值稅”二級(jí)科目和“固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”、“固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”和“固定資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額”三個(gè)三級(jí)科目,不設(shè)置“已抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”和“新增增值稅抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目。對(duì)固定資產(chǎn)所涉及的增值稅事項(xiàng)進(jìn)行既單獨(dú)又簡(jiǎn)便核算和反映的一種方法。
(一)會(huì)計(jì)科目在“應(yīng)交稅金”科目下設(shè)“固定資產(chǎn)增值稅”二級(jí)科目,并在該明細(xì)科目下設(shè)置“固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”、“固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”和“固定資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額”三個(gè)專欄。
(二)賬務(wù)處理單獨(dú)簡(jiǎn)便核算法除了不核算已抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額外,其他核算內(nèi)容和方法與單獨(dú)系統(tǒng)核算基本相同。
(三)登記賬簿根據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)登記“應(yīng)交稅費(fèi)――固定資產(chǎn)增值稅”明細(xì)賬。
(四)年末結(jié)轉(zhuǎn)企業(yè)在年未時(shí),上述賬戶如有余額應(yīng)按規(guī)定轉(zhuǎn)賬:將“應(yīng)交稅費(fèi)――固定資產(chǎn)增值稅”科目的借方余額轉(zhuǎn)到“應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅”科目的借方;將“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”科目的貸方余額轉(zhuǎn)到“應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅”科目的貸方。
三、合并核算法
合并核算法是指將與固定資產(chǎn)有關(guān)的增值稅合并在原增值稅賬簿體系內(nèi)進(jìn)行核算的一種方法。在該種方法下,只需在“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”賬簿內(nèi)增設(shè)“固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”、“固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”和“固定資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額”三個(gè)專欄。
(一)會(huì)計(jì)科目在“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅”二級(jí)科目下增設(shè)“固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”、“固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”和“固定資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額”三個(gè)專欄。
(二)賬務(wù)處理在合并核算法下,固定資產(chǎn)有關(guān)增值稅的賬務(wù)處理與原增值稅核算方相同。
(三)登記賬簿根據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)登記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬。
(四)年末結(jié)轉(zhuǎn)企業(yè)在年未時(shí),上述賬戶如有余額轉(zhuǎn)到“應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅”科目。
四、核算方法比較與選擇
單獨(dú)系統(tǒng)核算法全面系統(tǒng)地反映了各個(gè)會(huì)計(jì)期間固定資產(chǎn)增值稅的增、減變動(dòng)情況,便于分析固定資產(chǎn)增值稅對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的影響,但會(huì)計(jì)核算的工作量大,適應(yīng)于固定資產(chǎn)增值稅業(yè)務(wù)較多,數(shù)額較大的大型企業(yè);合并核算法,會(huì)計(jì)賬務(wù)處理與原增值稅核算方法相同,但不能直接從賬簿上反映固定資產(chǎn)增值稅的增、減變動(dòng)情況,適應(yīng)于增值稅業(yè)務(wù)少,數(shù)額不大的小型企業(yè);單獨(dú)簡(jiǎn)便核算法,核算工作量介于兩者之間,適應(yīng)于固定資產(chǎn)增值稅業(yè)務(wù)和增值稅數(shù)額一般的中型企業(yè)。
參考文獻(xiàn):
關(guān)鍵詞：消費(fèi)型增值稅 購(gòu)置固定資產(chǎn) 賬務(wù)處理
中圖分類號(hào)：F235 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
文章編號(hào)：1004-4914（2011）06-161-02
一、對(duì)消費(fèi)型增值稅主要內(nèi)容的解析
1.自2009年1月1日起，在維持現(xiàn)行增值稅稅率不變的前提下，增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)（包括接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資）或者自制（包括改擴(kuò)建、安裝）的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，均可按有關(guān)規(guī)定從銷項(xiàng)稅額中抵扣。房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
2.企業(yè)購(gòu)進(jìn)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)不能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額、購(gòu)進(jìn)的用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的固定資產(chǎn)在持有期間發(fā)生非正常損失的，已經(jīng)抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出。其計(jì)算公式為：“不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率”。
3.企業(yè)出售2009年1月1日之后購(gòu)進(jìn)的、自己使用過的固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照適用稅率征收增值稅。銷售自己使用過的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。
4.自2009年1月1日起，進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策停止執(zhí)行。
5.小規(guī)模納稅人仍采用簡(jiǎn)易辦法征收增值稅，不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。修訂后的增值稅條例對(duì)小規(guī)模納稅人不再設(shè)置工業(yè)和商業(yè)兩檔征收率，將征收率統(tǒng)一降至3%。
二、購(gòu)置固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理
1.外購(gòu)固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理。企業(yè)從外部購(gòu)入生產(chǎn)性固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按專用發(fā)票或完稅憑證上的增值稅和運(yùn)費(fèi)單據(jù)的7%部分計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，其余部分計(jì)入“固定資產(chǎn)”，按照實(shí)付或應(yīng)付金額記貨幣資金減少或負(fù)債的增加。借記“固定資產(chǎn)”（實(shí)際成本）、“應(yīng)交稅費(fèi)――交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，貸記“銀行存款”（或：應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、長(zhǎng)期應(yīng)付款等）。
例1.2009年5月5日，乙公司用銀行存款購(gòu)入一臺(tái)需要安裝的設(shè)備，增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備買價(jià)為600000元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為102000元，支付運(yùn)輸費(fèi)10000元，支付安裝費(fèi)30000元，乙公司為增值稅一般納稅人。
乙公司賬務(wù)處理如下：
（1）購(gòu)入進(jìn)行安裝時(shí)：
借：在建工程 609300
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 102700
貸：銀行存款 712000
（2）支付安裝費(fèi)時(shí)：
借：在建工程 30000
貸：銀行存款 30000
（3）設(shè)備安裝完畢交付使用時(shí)：
借：固定資產(chǎn) 639300
貸：在建工程 639300
2.接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理。企業(yè)接受捐贈(zèng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)固定資產(chǎn)，取得增值稅專用發(fā)票，按照發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按確定的固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值(已扣除增值稅)，借記“固定資產(chǎn)”、“在建工程“等科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“銀行存款”等科目，按借貸差額，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。若接受捐贈(zèng)后，用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利和個(gè)人消費(fèi)等固定資產(chǎn)，根據(jù)財(cái)稅[2008]170號(hào)文件第五條規(guī)定：應(yīng)按財(cái)務(wù)制度計(jì)提折舊后的固定資產(chǎn)凈值乘以其適用稅率作不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額處理，轉(zhuǎn)入增加固定資產(chǎn)價(jià)值。
例2.2009年6月10日乙公司接受捐贈(zèng)新固定資產(chǎn)一臺(tái),發(fā)票價(jià)格為100000元,增值稅17000元,支付運(yùn)輸費(fèi)2000元。增值稅由乙公司支付,各項(xiàng)合法憑證均已取得,款項(xiàng)以銀行存款支付。
乙公司賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn) 101860
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 17140
貸：營(yíng)業(yè)外收入 117000
銀行存款 2000
3.接受投資固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理。企業(yè)接受投資轉(zhuǎn)入的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值（不含增值稅），借記“固定資產(chǎn)”、“在建工程”等科目，按取得的增值稅扣稅憑證上注明的增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按投入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值與進(jìn)項(xiàng)稅額之和，貸記“實(shí)收資本”等科目。
例3.乙公司注冊(cè)資本為6000000元。2009年7月5日，接受A公司一臺(tái)設(shè)備投資。該設(shè)備原價(jià)為1000000元，已提折舊400000元。該投資占乙公司注冊(cè)資本的10%。A公司向乙公司開具了增值稅專用發(fā)票，價(jià)款600000元，稅款102000元。
乙公司賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn) 600000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 102000
貸：實(shí)收資本 702000
4.自制固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理。自行建造生產(chǎn)用的機(jī)器設(shè)備時(shí)，購(gòu)入自建用的原料等物資，按抵扣憑證上的增值稅計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，其余金額計(jì)入“工程物資”。如果企業(yè)在自制固定資產(chǎn)的過程中發(fā)生領(lǐng)用生產(chǎn)所需原材料或消耗自己所生產(chǎn)的產(chǎn)（商）品等行為時(shí)，其增值稅應(yīng)按以下方式進(jìn)行處理。
（1）領(lǐng)用生產(chǎn)產(chǎn)品用的原材料。在消費(fèi)型增值稅征稅模式下，建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用原材料不須轉(zhuǎn)出增值稅，賬務(wù)處理和一般生產(chǎn)或銷售領(lǐng)用原材料一樣，其進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣。賬務(wù)處理為借記“在建工程”科目，貸記“原材料”科目。
（2）領(lǐng)用企業(yè)自己所生產(chǎn)的產(chǎn)（商）品。由于在消費(fèi)型增值稅征稅模式下，企業(yè)的固定資產(chǎn)已經(jīng)被納入增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，因此，企業(yè)在自制固定資產(chǎn)的過程中消耗自產(chǎn)或者委托加工的商品和貨物時(shí)，則應(yīng)將銷項(xiàng)稅額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，其賬務(wù)處理應(yīng)為借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，貸記“庫(kù)存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目。
例4.2009年8月1日，乙公司開始改造和完善一臺(tái)機(jī)器設(shè)備。改造過程中領(lǐng)用本企業(yè)原材料一批，買價(jià)為20000元，取得的增值稅專用發(fā)票上注明增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為3400元。另外在生產(chǎn)過程中消耗本企業(yè)所生產(chǎn)的商品20件，實(shí)際成本為40000元，計(jì)稅價(jià)格為50000元，適用稅率為17%。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。
乙公司的賬務(wù)處理如下：
借：在建工程 60000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 8500
貸：原材料 20000
庫(kù)存商品 40000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 8500
5.非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組取得固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理。非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組業(yè)務(wù)，實(shí)質(zhì)是將換出的商品和抵債資產(chǎn)看作是銷售，用銷售的價(jià)款抵付換入資產(chǎn)（看作購(gòu)進(jìn)）價(jià)款或前期債務(wù)，對(duì)于這兩部分固定資產(chǎn)增加的增值稅應(yīng)作為視同銷售處理。即在企業(yè)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組中，對(duì)涉及的固定資產(chǎn)增加項(xiàng)目，首先應(yīng)區(qū)分生產(chǎn)性和福利消費(fèi)性項(xiàng)目，在此基礎(chǔ)上，對(duì)于生產(chǎn)性固定資產(chǎn)取得抵扣憑證的增值稅可以抵扣，列為“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，無(wú)抵扣憑證或消費(fèi)性固定資產(chǎn)不需考慮單列增值稅，而是按照“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換”和“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)――債務(wù)重組”的規(guī)定處理。
例5.2009年9月1日，B公司用2009年2月1日購(gòu)入的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)設(shè)備與乙公司所生產(chǎn)的一批鋼材進(jìn)行交換。B公司換入的鋼材作為原材料用于生產(chǎn)，乙公司換入的設(shè)備繼續(xù)用于生產(chǎn)鋼材。B公司設(shè)備原值700000元，已提折舊50000元，公允價(jià)值600000元，乙公司鋼材成本500000元，公允價(jià)550000元，雙方均為增值稅一般納稅人，稅率17%，乙公司以銀行存款另付補(bǔ)價(jià)10000元和其他運(yùn)雜費(fèi)用3000元。根據(jù)以上分析，乙公司通過非貨幣性資產(chǎn)交換換入的固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值為：換出資產(chǎn)公允價(jià)550000元+增值稅93500元（550000×17%）+支付補(bǔ)價(jià)10000元+承擔(dān)的雜項(xiàng)費(fèi)用3000元-可抵扣增值稅102000元（600000×17%）=554500（元）
乙公司的賬務(wù)處理如下：
（1）借：固定資產(chǎn) 554500
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 102000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 550000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 93500
銀行存款 13000
（2）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 500000
貸：庫(kù)存商品 500000
若B公司換出的是2008年12月31日前購(gòu)入的設(shè)備，則交換時(shí)不能開具增值稅專用發(fā)票，應(yīng)開具普通發(fā)票，按4%征收率減半征收增值稅，因此乙公司不能取得抵扣憑證，增值稅不得列入進(jìn)項(xiàng)稅額，而應(yīng)全額記入固定資產(chǎn)成本。
例6.2009年1月1日乙公司銷售一批產(chǎn)品給C公司，應(yīng)收款項(xiàng)共為1000000元（包括應(yīng)收取的增值稅）。2009年11月1日乙公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，雙方協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組，C公司以生產(chǎn)的一臺(tái)設(shè)備歸還債務(wù)，該設(shè)備成本560000元，公允價(jià)800000元，雙方均為一般納稅人。C公司開具了增值稅專用發(fā)票。
乙公司的賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn) 800000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 136000
營(yíng)業(yè)外支出 64000
貸：應(yīng)收賬款――A公司 1000000
三、結(jié)束語(yǔ)
實(shí)行消費(fèi)型增值稅后，允許企業(yè)抵扣其購(gòu)進(jìn)設(shè)備所含的增值稅，消除了生產(chǎn)型增值稅制產(chǎn)生的重復(fù)征稅因素，使企業(yè)的增值稅額明顯降低。稅負(fù)得到降低，短期可為企業(yè)減負(fù)、增加企業(yè)投資積極性,長(zhǎng)期可以促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式的轉(zhuǎn)變。企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)及時(shí)理解其精神實(shí)質(zhì)，依法抵扣和納稅，從而減少不必要的損失。
參考文獻(xiàn)：
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一、2007年我國(guó)國(guó)內(nèi)入圍企業(yè)的收入情況
在美國(guó)2007年《財(cái)富》世界500強(qiáng)排行中，我國(guó)內(nèi)地有22家企業(yè)位居其中，比2006年世界500強(qiáng)中的中國(guó)內(nèi)地家數(shù)增加了4家，比2005年增加了7家。這些入圍的企業(yè)中，除金融、保險(xiǎn)、鐵路、糧油、建筑類企業(yè)之外，中石化、國(guó)家電網(wǎng)、中石油、南方電網(wǎng)、寶鋼、中國(guó)化工、一汽集團(tuán)、上海汽車等企業(yè)榜上有名。制造類企業(yè)只有寶鋼、中國(guó)化工、一汽集團(tuán)、上海汽車三家企業(yè)位列其中（表1）。
從表1來看，這些企業(yè)中，石油、電力、化工、電子、汽車制造類企業(yè)的收入總額占我國(guó)入圍企業(yè)收入總額的53.03％；從入圍企業(yè)的收入總額看，2007年達(dá)到9713.32億美元，比2006年定基增長(zhǎng)57.33％，從縱向看實(shí)現(xiàn)了歷史性突破。
二、2007年我國(guó)入圍企業(yè)同其他國(guó)家同類部分企業(yè)的比較
為了盡量公平比較，樣本選擇了我國(guó)各大類企業(yè)中的排頭兵與國(guó)外500強(qiáng)同類中較為一般的企業(yè)進(jìn)行對(duì)比。（見表2）
從橫向看，差距較小的只有寶鋼集團(tuán)，其營(yíng)業(yè)收入還不到韓國(guó)埔項(xiàng)制鐵的1%。差距最大的當(dāng)屬汽車制造業(yè)，我國(guó)上汽集團(tuán)的營(yíng)業(yè)收入才占美福特汽車營(yíng)業(yè)收入的0.1%。從經(jīng)過特意加工的樣本數(shù)據(jù)看，我國(guó)企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入與其他國(guó)家比較，存在著很大的差距。
從縱向看，我國(guó)企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入水平在突飛猛進(jìn)，年增長(zhǎng)率非常高，2007年進(jìn)入500強(qiáng)的企業(yè)的營(yíng)業(yè)總收入比2006年提高了57.33%，但與國(guó)外500強(qiáng)同類企業(yè)相比，有很大的差距。差距最小的是鋼鐵類企業(yè)，為119倍，差距最大的是汽車制造企業(yè)，為889倍。
從國(guó)家經(jīng)濟(jì)實(shí)力角度看，2007年我國(guó)繼美國(guó)、日本和德國(guó)之后，位列世界第四，但我國(guó)經(jīng)濟(jì)總量（25122.75億美元）僅占美國(guó)（132216.75億美元）的19％，與在世界500強(qiáng)中所占的份額（3.8％）不很相稱。鑒于比較差異，我國(guó)只有通過多方面的努力，加之國(guó)家政策的調(diào)整，包括稅費(fèi)政策的調(diào)整，才能縮小這些差距。
三、我國(guó)消費(fèi)型增值稅實(shí)施的必要性
1994年，根據(jù)國(guó)務(wù)院頒布的《中華人民共和國(guó)增值稅條例》，我國(guó)自1994年開始實(shí)行生產(chǎn)型增值稅。對(duì)在我國(guó)境內(nèi)銷售貨物或提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，按其取得的銷售額或進(jìn)口額計(jì)算稅款，并實(shí)行稅款抵扣（不包括固定資產(chǎn)購(gòu)置或購(gòu)建取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額）。該政策的出臺(tái)與當(dāng)時(shí)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求相適應(yīng)，使政府的財(cái)政收入得到了保障，在一定程度上也減輕了納稅人的負(fù)擔(dān)。
隨著世界經(jīng)濟(jì)進(jìn)的一步融合，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)越來越激烈，如何在公平競(jìng)爭(zhēng)的基礎(chǔ)上公平稅負(fù)負(fù)擔(dān)，支持國(guó)內(nèi)企業(yè)高起點(diǎn)參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，就成為我國(guó)政府需要迫切解決的問題。為此，在繼東北實(shí)行消費(fèi)型增值稅之后，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)《中部地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍暫行辦法》，自2007年7月1日起，在中部地區(qū)六省行業(yè)進(jìn)行擴(kuò)大增值稅抵扣范圍的試點(diǎn)。
從企業(yè)理財(cái)角度看，擴(kuò)大增值稅抵扣范圍的試點(diǎn)對(duì)于我國(guó)企業(yè)縮小與世界各國(guó)大企業(yè)的差距，將產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。
四、消費(fèi)型增值稅試點(diǎn)有利于企業(yè)降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)實(shí)力
消費(fèi)型增值稅試點(diǎn)辦法規(guī)定，裝備制造業(yè)、石油化工業(yè)、冶金業(yè)、汽車制造業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)、采掘業(yè)、電力業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)類等企業(yè)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)取得的進(jìn)項(xiàng)稅額，只有在年銷售額占其同期全部銷售額50％（含50％）以上的一般納稅人，當(dāng)年有新增增值稅稅額部分才準(zhǔn)予全額抵扣（先繳后退），否則只能留待后期抵扣。
該辦法實(shí)質(zhì)上使提高主營(yíng)業(yè)務(wù)收入成為企業(yè)的源動(dòng)力。收入是企業(yè)發(fā)展的前提。在科學(xué)理性理財(cái)基礎(chǔ)上，提高了收入，就提高了企業(yè)現(xiàn)金的流入量，就有了較為充裕的資金保障。
在充裕資金保障下，企業(yè)就可以根據(jù)自己的發(fā)展要求，加快固定資產(chǎn)的更新速度，高起點(diǎn)購(gòu)建或者融資租賃具有高科技含量的機(jī)器設(shè)備，適度降低單位成本，提高我國(guó)產(chǎn)品的技術(shù)含量，在國(guó)際市場(chǎng)上占有更多的份額。在較高收入保障前提下，盡管實(shí)施消費(fèi)型增值稅使得年固定資產(chǎn)折舊有所提高，但企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)在技術(shù)、市場(chǎng)份額等因素的優(yōu)化下反而會(huì)有所降低。
五、消費(fèi)型增值稅的實(shí)施有利于提高企業(yè)的償債能力與企業(yè)價(jià)值
企業(yè)的發(fā)展離不開資金的支持，除投資者提供的資金之外，債權(quán)人的資金對(duì)企業(yè)發(fā)展的作用是不可低估的。企業(yè)債務(wù)資金適度，可以優(yōu)化資金結(jié)構(gòu)，降低資本成本，但是債務(wù)資金不同的償還期限性和企業(yè)盈利的不穩(wěn)定相結(jié)合，會(huì)給企業(yè)帶來一定的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此，一個(gè)企業(yè)必須根據(jù)自己的實(shí)際情況確定負(fù)債水平，并提高企業(yè)的償債能力。
國(guó)外公司的資產(chǎn)負(fù)債率一般保持在50％左右的水平，但不同行業(yè)水平差異較大。國(guó)外石油上市公司負(fù)債率普遍較低，一般資產(chǎn)負(fù)債率保持在25%左右；而商業(yè)零售業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率較高，如沃爾瑪?shù)馁Y產(chǎn)負(fù)債率達(dá)到了55.16%。
經(jīng)過多年的發(fā)展，我國(guó)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率情況有所好轉(zhuǎn)，由上世紀(jì)90年代的80％降低到現(xiàn)在的50%左右，其中，上市公司平均資產(chǎn)負(fù)債率降到40%，但老工業(yè)基地的上市公司負(fù)債情況急需改觀。
從表3資料看，我國(guó)老工業(yè)基地的上市公司流動(dòng)比率明顯偏低，平均為0.81，最低為0.55，最高為1.39，說明短期償債能力不強(qiáng)，直接影響企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)，可能導(dǎo)致技術(shù)型財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
從資產(chǎn)負(fù)債率看，最高為1.39，最低為0.55，平均值為0.81；從流動(dòng)負(fù)債比率（流動(dòng)負(fù)債與資產(chǎn)總額的比值）看，最高為54.77％，最低為25.18％；從長(zhǎng)期償債能力指標(biāo)看，企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債情況參差不齊，雖然平均值為88.6％，但個(gè)別指標(biāo)值在0.5～0.7之間，并沒有嚴(yán)重影響其償債能力。從流動(dòng)負(fù)債比率看，平均值為63.42％，個(gè)別指標(biāo)大多在50％以上，說明企業(yè)過度依賴短期負(fù)債，難以進(jìn)行技術(shù)含量高的技術(shù)設(shè)備的購(gòu)置，也難以進(jìn)行有效的技術(shù)更新，對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展會(huì)造成比較大的影響。
消費(fèi)型增值稅實(shí)施之后，企業(yè)現(xiàn)金流入量大幅增加，企業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)明顯降低。更重要的是短期償債能力提高，企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)在理性經(jīng)營(yíng)理念引領(lǐng)下，可以通過發(fā)行企業(yè)債券而不是發(fā)行股票的方式調(diào)整資本結(jié)構(gòu)，控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，充分發(fā)揮財(cái)務(wù)杠桿的作用。
消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)是我國(guó)政府的重大舉措。隨著試點(diǎn)的鋪開，相信我國(guó)企業(yè)控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的能力與經(jīng)營(yíng)水平會(huì)越來越高，財(cái)務(wù)實(shí)力會(huì)不斷增強(qiáng)。通過開拓市場(chǎng)，穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)，一定會(huì)不斷提高其盈利水平，盡快提高企業(yè)價(jià)值，縮小與世界知名公司的差距，更快地提升我國(guó)的整體經(jīng)濟(jì)實(shí)力，在世界500強(qiáng)席位中有更多的中國(guó)企業(yè)入圍。
【關(guān)鍵詞】 生產(chǎn)型增值稅; 消費(fèi)型增值稅; 稅負(fù); 財(cái)務(wù); 影響
自2009年1月1日起,在全國(guó)所有地區(qū)、所有行業(yè)推行增值稅轉(zhuǎn)型改革,這對(duì)擴(kuò)大國(guó)內(nèi)需求、降低企業(yè)設(shè)備投資的稅收負(fù)擔(dān)、促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式有重大現(xiàn)實(shí)意義。此次轉(zhuǎn)型必然會(huì)對(duì)企業(yè)的稅負(fù)及財(cái)務(wù)產(chǎn)生影響。
一、增值稅的基本理論
(一)增值稅的運(yùn)行機(jī)理
增值稅與傳統(tǒng)的流轉(zhuǎn)稅不同,具有獨(dú)特的運(yùn)行機(jī)理,有著鮮明的特性與對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生不同影響的類型。增值稅是以商品生產(chǎn)、流通和提供勞務(wù)各個(gè)環(huán)節(jié)的增值額作為課稅對(duì)象的一種流轉(zhuǎn)稅。
(二)增值稅三種類型及比較
通過對(duì)增值稅類型的介紹及其比較,可以明晰地了解各種類型的優(yōu)缺點(diǎn)。
1.增值稅的類型
增值稅按對(duì)外購(gòu)固定資產(chǎn)處理方式的不同,可以劃分為:生產(chǎn)型增值稅、消費(fèi)型增值稅和收入型增值稅。
(1)生產(chǎn)型增值稅
生產(chǎn)型增值稅是指在計(jì)算增值稅時(shí),任何外購(gòu)固定資產(chǎn)的價(jià)款都不允許扣除,作為課稅基礎(chǔ)的法定增值額不但包括納稅人新創(chuàng)造的價(jià)值,還包括了已經(jīng)計(jì)入成本的外購(gòu)固定資產(chǎn)價(jià)款部分。生產(chǎn)型增值稅存在對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行重復(fù)征稅,因此,此種類型的增值稅政策不利于鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行固定資產(chǎn)更新,不利于投資,但可以保證政府的財(cái)政收入,增強(qiáng)政府財(cái)政支付的能力。
(2)收入型增值稅
收入型增值稅是指在計(jì)算增值稅時(shí),對(duì)于外購(gòu)固定資產(chǎn)價(jià)款而言,當(dāng)期計(jì)入產(chǎn)品價(jià)值的折舊費(fèi)部分才允許扣除。作為課稅基數(shù)包括了當(dāng)期的工資、利息、租金及利潤(rùn)之和,和生產(chǎn)型增值稅比較,沒有把折舊額計(jì)入。從理論上講,收入型增值稅是一種標(biāo)準(zhǔn)的增值稅,但由于計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊是分期計(jì)入產(chǎn)品的成本的,在轉(zhuǎn)成本的時(shí)候沒有逐一的憑證記錄,要想準(zhǔn)確地計(jì)算轉(zhuǎn)入成本的固定資產(chǎn)折舊額,難度是非常大的,所以,在實(shí)踐中,收入型增值稅政策的應(yīng)用并不廣泛。
(3)消費(fèi)型增值稅
消費(fèi)型增值稅是指在計(jì)算增值稅時(shí),對(duì)于當(dāng)期購(gòu)入的固定資產(chǎn)的價(jià)款允許一次全部扣除。因此,消費(fèi)型增值稅在購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的當(dāng)期,增值稅可以扣除的金額大大的增加,這樣的話,在一定程度上,減少了政府的財(cái)政收入。但這種課稅政策最宜規(guī)范憑發(fā)票進(jìn)行抵扣的制度,便于國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的管理,降低管理成本,所以是三種增值稅類型中最簡(jiǎn)便、最能體現(xiàn)增值稅優(yōu)惠政策的一種類型。
2.增值稅類型的比較
就稅基方面進(jìn)行比較,根據(jù)上面對(duì)三種類型增值稅的介紹,很明顯的是;消費(fèi)型增值稅的稅基最小,生產(chǎn)型增值稅的稅基居中,收入型增值稅最大。不同類型的增值稅對(duì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展效應(yīng)和政府的財(cái)政收入效應(yīng)不同,所以它們對(duì)政府的財(cái)政收入、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、投資規(guī)模以及技術(shù)創(chuàng)新等所產(chǎn)生的作用也不同。下面從五個(gè)方面對(duì)三種增值稅進(jìn)行比較:
(1)從課稅的稅基方面進(jìn)行比較
消費(fèi)型增值稅的稅基最小,收入型增值稅的稅基居中,生產(chǎn)型增值稅最大。從課稅基礎(chǔ)來看,生產(chǎn)型增值稅最能保證政府的財(cái)政稅收收入,提高政府的財(cái)政支付能力,而在這一方面,消費(fèi)型增值稅會(huì)帶來政府財(cái)政稅收的減少。但是,從長(zhǎng)遠(yuǎn)的角度來看,消費(fèi)型增值稅可以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,這樣,隨著時(shí)間的推移,也會(huì)提高國(guó)家的財(cái)政稅收收入。
(2)從企業(yè)承擔(dān)的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)方面進(jìn)行比較
在實(shí)行生產(chǎn)型增值稅政策計(jì)算應(yīng)納增值稅額時(shí),對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣,由于固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額一般數(shù)額較大,故重復(fù)征稅的現(xiàn)象嚴(yán)重,而且,流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)越多,重復(fù)征稅的額度就會(huì)越大。對(duì)三種類型增值稅進(jìn)行比較分析,生產(chǎn)型增值稅重復(fù)征稅的額度最大,收入型增值稅次之,消費(fèi)型增值稅最小。所以,只有消費(fèi)型增值稅更好地體現(xiàn)了不重復(fù)征稅的特點(diǎn)。在這種政策下,企業(yè)的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)最小。
(3)從促進(jìn)企業(yè)投資方面進(jìn)行比較分析
生產(chǎn)型增值稅規(guī)定固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不允許進(jìn)行抵扣,因而,在生產(chǎn)型增值稅政策下,投資的越多成本就會(huì)越大,這種政策明顯地抑制了投資者的熱情。而消費(fèi)型增值稅恰恰與生產(chǎn)型增值稅相反,它允許固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣,避免了重復(fù)征稅,有利于調(diào)動(dòng)企業(yè)的生產(chǎn)積極型,能夠起到刺激投資的積極作用。收入型增值稅雖然允許對(duì)固定資產(chǎn)折舊部分進(jìn)行抵扣,但缺點(diǎn)是分期進(jìn)行抵扣的,需要很長(zhǎng)的時(shí)間,這樣就增加了投資回收期,再加之貨幣的時(shí)間價(jià)值,在刺激投資方面的作用不如消費(fèi)型增值稅。
(4)從優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)方面進(jìn)行比較分析
由于生產(chǎn)型增值稅的特點(diǎn),在生產(chǎn)型增值稅下,越是有機(jī)成本高的行業(yè),企業(yè)的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)就越重,不利于推行稅收公平政策,更不利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級(jí)。而與之相比,消費(fèi)型增值稅則克服了重復(fù)征稅的弊端,降低了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān),有利于公平稅負(fù),促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行固定資產(chǎn)更新,促進(jìn)企業(yè)資本有機(jī)構(gòu)成提高,從而帶動(dòng)科技的進(jìn)步和生產(chǎn)力水平的發(fā)展,促進(jìn)創(chuàng)新水平和技術(shù)含量的提高。
(5)從有利于國(guó)家稅收征管方面進(jìn)行比較
生產(chǎn)型增值稅規(guī)定固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不允許進(jìn)行抵扣,從而中斷了增值稅的抵扣鏈條,使偷稅、漏稅和騙稅等不法行為有機(jī)可乘,而且,不利于國(guó)家稅收機(jī)關(guān)征稅工作的進(jìn)行,直接帶來稅收征管成本的增加。收入型增值稅對(duì)計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊是分期計(jì)入產(chǎn)品的成本的。因此,這種政策的可操作性較差,不利于稅收征管的進(jìn)行。消費(fèi)型增值稅允許抵扣外購(gòu)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額,并且不受時(shí)間的限制,在計(jì)算及征收方面等要簡(jiǎn)單易行,最適合憑票扣稅制度的實(shí)行,有利于提高稅收征收效率。通過上述的比較,從稅收征管的成本上看,收入型增值稅的稅收征管成本最高,生產(chǎn)型增值稅次之,消費(fèi)型增值稅最小。
綜上所述,生產(chǎn)型增值稅導(dǎo)致重復(fù)征稅,不僅增加了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān),而且不利于設(shè)備的更新和技術(shù)的進(jìn)步。對(duì)于消費(fèi)型增值稅而言,企業(yè)投資的越多,稅負(fù)越少,這與生產(chǎn)型增值稅不同,所以消費(fèi)型增值稅可以鼓勵(lì)企業(yè)投資,引進(jìn)新的設(shè)備擴(kuò)大再生產(chǎn),鼓勵(lì)技術(shù)改造。對(duì)收入型增值稅而言,它強(qiáng)調(diào)固定資產(chǎn)折舊分期轉(zhuǎn)入產(chǎn)品價(jià)值中,理論上具有合理性,但是在計(jì)算方法上存在困難,從而在現(xiàn)實(shí)生活中很難推廣。
二、增值稅轉(zhuǎn)型前后企業(yè)的稅負(fù)比較
2009年1月1日起我國(guó)在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革,即實(shí)現(xiàn)從生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅的轉(zhuǎn)變。消費(fèi)型增值稅的實(shí)施必然會(huì)給企業(yè)的稅負(fù)產(chǎn)生影響,下面就轉(zhuǎn)型前后增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加及所得稅的變化來說明。
(一)增值稅轉(zhuǎn)型前后的增值稅稅負(fù)比較
實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型的目的就是為了降低稅負(fù),促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。在生產(chǎn)型增值稅的條件下,由于納稅人購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)所含稅款不能抵扣,增加了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān),但在實(shí)行消費(fèi)型增值稅的條件下,納稅人購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)所發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額能夠在發(fā)生當(dāng)期抵扣,企業(yè)的稅負(fù)相對(duì)得到降低,從一定程度上促進(jìn)了企業(yè)的發(fā)展。
現(xiàn)舉例說明:
例1,假定該企業(yè)是一般納稅人,適用的增值稅稅率是17%。該企業(yè)當(dāng)期購(gòu)進(jìn)用于生產(chǎn)的資料價(jià)值是500萬(wàn)元,購(gòu)進(jìn)發(fā)票上價(jià)稅合計(jì)585萬(wàn)元;當(dāng)期又購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn),價(jià)格是1 000萬(wàn)元,購(gòu)進(jìn)發(fā)票上價(jià)稅合計(jì)1 170萬(wàn)元。該企業(yè)本期實(shí)現(xiàn)銷售收入2 500萬(wàn)元,銷項(xiàng)稅金是425萬(wàn)元。在實(shí)行生產(chǎn)型增值稅情況下,即按照稅法規(guī)定,外購(gòu)流動(dòng)資產(chǎn)所含稅金允許抵扣,但外購(gòu)固定資產(chǎn)所含稅金不允許抵扣。本企業(yè)應(yīng)納稅額就是從銷項(xiàng)稅金中扣除外購(gòu)流動(dòng)資產(chǎn)所含稅金后的余額,即340萬(wàn)元(425萬(wàn)元-85萬(wàn)元)。在消費(fèi)型增值稅條件下,本企業(yè)應(yīng)納稅額就是170萬(wàn)元(425萬(wàn)元-255萬(wàn)元),比生產(chǎn)型增值稅條件下的應(yīng)納稅額減少了170萬(wàn)元?？梢娫鲋刀愞D(zhuǎn)型可以對(duì)企業(yè)的增值稅稅負(fù)起到降低的作用。
(二)增值稅轉(zhuǎn)型前后城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加的負(fù)擔(dān)比較
由于城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加是以增值稅、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅三稅為稅基計(jì)算的,因此,實(shí)行擴(kuò)大增值稅抵扣范圍優(yōu)惠政策后,增值稅稅負(fù)的降低也會(huì)帶來兩者的降低。
(三)增值稅轉(zhuǎn)型前后的企業(yè)所得稅稅負(fù)比較
生產(chǎn)型增值稅模式下的固定資產(chǎn)原值包含購(gòu)進(jìn)資產(chǎn)時(shí)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,而在消費(fèi)型增值稅模式下則不包含該進(jìn)項(xiàng)稅額。固定資產(chǎn)原值不同會(huì)導(dǎo)致企業(yè)每年計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊也不同,這不僅影響到企業(yè)的當(dāng)期費(fèi)用,還造成企業(yè)應(yīng)納稅所得額出現(xiàn)差異。
例2,企業(yè)本期購(gòu)入固定資產(chǎn),價(jià)格是1 000萬(wàn)元,購(gòu)進(jìn)發(fā)票上價(jià)稅合計(jì)1 170萬(wàn)元。假設(shè)固定資產(chǎn)的折舊期限為10年,企業(yè)采取直線法折舊。在生產(chǎn)型增值稅下由于企業(yè)的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣,因此固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值為1 170萬(wàn)元,企業(yè)每期的固定資產(chǎn)折舊額為117萬(wàn)元;在消費(fèi)型增值稅情況下,當(dāng)期發(fā)生固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣后固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值為1 000萬(wàn)元,企業(yè)每期的折舊額是100萬(wàn)元;在消費(fèi)型增值稅下,企業(yè)每期的折舊額減少17萬(wàn)元,企業(yè)的利潤(rùn)增加17萬(wàn)元,企業(yè)的所得稅則增加5.61萬(wàn)元。因此增值稅轉(zhuǎn)型后企業(yè)的所得稅稅收負(fù)擔(dān)將會(huì)有所增加。
三、增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響
基于增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)企業(yè)增值稅、所得稅等的影響,其必然會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)產(chǎn)生影響,下面就從轉(zhuǎn)型對(duì)固定資產(chǎn)核算以及對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告和指標(biāo)的影響來分析。
(一)增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)固定資產(chǎn)核算的影響
增值稅的轉(zhuǎn)型主要體現(xiàn)在以前不允許扣除的外購(gòu)固定資產(chǎn)所含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額現(xiàn)在則可以一次性全部扣除。因此,增值稅的轉(zhuǎn)型必然對(duì)固定資產(chǎn)核算產(chǎn)生影響,下面就納入可抵扣的固定資產(chǎn)范圍、準(zhǔn)予抵扣的項(xiàng)目及賬務(wù)處理加以論述。
1.納入可抵扣的固定資產(chǎn)范圍
2009年1月1日起施行的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(下稱增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則)規(guī)定,增值稅轉(zhuǎn)型將新增固定資產(chǎn)納入可抵扣范圍,允許抵扣的范圍與轉(zhuǎn)型前增值稅征稅范圍中的固定資產(chǎn)規(guī)定相同。
2.準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額
根據(jù)增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則和《關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(財(cái)稅[2008]170號(hào))等有關(guān)規(guī)定,準(zhǔn)予企業(yè)(指一般納稅人)從銷項(xiàng)稅額中抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)包括:(1)國(guó)內(nèi)采購(gòu)(包括接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資)固定資產(chǎn),取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額;(2)進(jìn)口固定資產(chǎn),取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額;(3)購(gòu)進(jìn)用于自制(含改擴(kuò)建、安裝,下同)固定資產(chǎn)的貨物或接受用于自制固定資產(chǎn)的應(yīng)稅勞務(wù),取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額;(4)購(gòu)進(jìn)或者銷售固定資產(chǎn)以及在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中為固定資產(chǎn)支付運(yùn)輸費(fèi)用的,按照運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額和7%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目等的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣,從小規(guī)模納稅人處取得固定資產(chǎn)和其他無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票的情況下發(fā)生的增值稅都不能抵扣。
(二)增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響
對(duì)某一個(gè)具體的企業(yè)而言,增值稅稅收政策由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型,使得企業(yè)可以將購(gòu)建生產(chǎn)用固定資產(chǎn)時(shí)所支付的稅金確認(rèn)為當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額,抵扣產(chǎn)品銷售過程中的當(dāng)期銷項(xiàng)稅額,而不再計(jì)入固定資產(chǎn)成本。正是這一政策的實(shí)施,必然會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生影響。
1.對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響
固定資產(chǎn)是企業(yè)的一項(xiàng)重要資產(chǎn),應(yīng)交稅費(fèi)是企業(yè)流動(dòng)負(fù)債的一部分。這兩者價(jià)值的變動(dòng)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的內(nèi)部結(jié)構(gòu)將產(chǎn)生一定的影響,并引起資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)相關(guān)項(xiàng)目的變動(dòng)。
為了方便說明和分析這一過程,本文假設(shè)了以下資料:某一認(rèn)定為一般納稅人的制造型企業(yè)購(gòu)進(jìn)一臺(tái)生產(chǎn)用設(shè)備,設(shè)備不含稅價(jià)格是100 000元,增值稅稅率為17%,款項(xiàng)通過銀行轉(zhuǎn)賬支付。(見表1、表2)
可以看出,轉(zhuǎn)型后企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的固定資產(chǎn)價(jià)值降低,流動(dòng)負(fù)債減少,凈資產(chǎn)不變。由以上分析可知,在消費(fèi)型增值稅下,企業(yè)當(dāng)期的銷售業(yè)績(jī)?cè)胶?產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額越多,實(shí)際上可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額也越多,起到了節(jié)省貨幣資金的作用。
2.對(duì)利潤(rùn)表的影響
利潤(rùn)表項(xiàng)目中與固定資產(chǎn)價(jià)值直接相關(guān)的是折舊費(fèi)用,即管理費(fèi)用。由于增值稅轉(zhuǎn)型,固定資產(chǎn)的原值降低,折舊費(fèi)用相應(yīng)減少,營(yíng)業(yè)利潤(rùn)增加。企業(yè)利潤(rùn)總額的增加,雖然會(huì)使得所得稅同時(shí)增長(zhǎng),但并不影響凈利潤(rùn)絕對(duì)數(shù)的上升。
假設(shè)某一固定資產(chǎn)的不含稅價(jià)格為I,增值稅稅率為17%,年折舊率為r,所得稅稅率為25%,則轉(zhuǎn)型后:
固定資產(chǎn)原值的變動(dòng)為:-I×17%
折舊額(管理費(fèi)用)的變動(dòng)為:-I×r×17%
營(yíng)業(yè)利潤(rùn)以及利潤(rùn)總額的變動(dòng)為:-(-I×r×17%)=I×r×17%
所得稅的變動(dòng)為:I×r×17%x25%=0.0425I×r
凈利潤(rùn)的變動(dòng)為:I×r×17%×(1-25%)=0.1275I×r
由以上分析可知,增值稅的轉(zhuǎn)型使得企業(yè)凈利潤(rùn)增加,當(dāng)期購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)價(jià)格I越高、年折舊率r越大,對(duì)企業(yè)利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)項(xiàng)目的影響越顯著。利潤(rùn)表中與固定資產(chǎn)折舊費(fèi)間接相關(guān)的項(xiàng)目還有“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”。消費(fèi)型增值稅中,由于固定資產(chǎn)原值中不再包含進(jìn)項(xiàng)稅金,用于生產(chǎn)產(chǎn)品計(jì)提折舊費(fèi)(產(chǎn)品的制造費(fèi)用)也相應(yīng)減少,使得產(chǎn)成品成本中也不再包含進(jìn)項(xiàng)稅金。正是由于消費(fèi)型增值稅的這一特點(diǎn),使得產(chǎn)成品銷售時(shí),杜絕了重復(fù)征稅的現(xiàn)象;同時(shí)在其他生產(chǎn)成本不變情況下,也間接影響了利潤(rùn)表中的“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”項(xiàng)目,與生產(chǎn)型增值稅相比有所下降。
3.對(duì)現(xiàn)金流量表的影響
按照企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的性質(zhì),現(xiàn)金流量表項(xiàng)目分為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)三類。在生產(chǎn)型增值稅下,購(gòu)買固定資產(chǎn)的所有支出全部計(jì)入投資活動(dòng)下的“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目中。而在消費(fèi)型增值稅下,按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―現(xiàn)金流量表》的規(guī)定,則需要分項(xiàng)列示。通過表3可以看出,企業(yè)購(gòu)置固定資產(chǎn)的117 000元現(xiàn)金流出中,100 000元作為固定資產(chǎn)的成本列入了企業(yè)的投資活動(dòng);而其余確認(rèn)為進(jìn)項(xiàng)稅額的17 000元盡管是伴隨固定資產(chǎn)的購(gòu)置而支出的,但卻作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的現(xiàn)金流出項(xiàng)目。
可以看出,增值稅轉(zhuǎn)型的直接影響是可能使企業(yè)當(dāng)年的現(xiàn)金流量增加,但同時(shí)導(dǎo)致以后年度固定資產(chǎn)折舊的減少,利潤(rùn)和所得稅的增加,更使企業(yè)的現(xiàn)金流量減少。
四、增值稅轉(zhuǎn)型下企業(yè)的應(yīng)對(duì)措施
增值稅轉(zhuǎn)型是國(guó)家實(shí)施減稅政策的重要舉措之一,企業(yè)應(yīng)抓住這次歷史機(jī)遇,充分享受增值稅轉(zhuǎn)型帶來的稅收優(yōu)惠。筆者認(rèn)為,在這次增值稅轉(zhuǎn)型過程中,應(yīng)采取以下對(duì)策。
(一)采購(gòu)固定資產(chǎn)必須選擇從一般納稅人處購(gòu)買
一般納稅人可以開具增值稅專用發(fā)票,在購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)時(shí)應(yīng)避免小規(guī)模納稅人,除非小規(guī)模納稅人比一般納稅人提供更為優(yōu)惠的條件,即使供應(yīng)固定資產(chǎn)的小規(guī)模納稅人能到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票,從一般納稅人處購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)還是能獲得更多可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。假設(shè)某企業(yè)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的不含稅價(jià)格為100萬(wàn)元,當(dāng)供應(yīng)商是一般納稅人時(shí),可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為100×17%=17萬(wàn)元,而當(dāng)供貨商是小規(guī)模納稅人時(shí)(能到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票),可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為 100×3%=3萬(wàn)元,經(jīng)比較,17萬(wàn)元遠(yuǎn)大于3萬(wàn)元,所以企業(yè)從一般納稅人處購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)可獲得更多可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。
(二)企業(yè)應(yīng)合理規(guī)劃投資固定資產(chǎn)的速度和規(guī)模
當(dāng)企業(yè)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)時(shí),必須考慮固定資產(chǎn)的購(gòu)進(jìn)時(shí)機(jī)。由于增值稅應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額,一般來說,購(gòu)進(jìn)企業(yè)在出現(xiàn)大量增值稅銷項(xiàng)稅額時(shí)期購(gòu)入,這樣在固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)過程中就可以實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額的全額抵扣。否則,若在一定時(shí)期,購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額大于該時(shí)期的銷項(xiàng)稅額,則購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)就會(huì)出現(xiàn)一部分進(jìn)項(xiàng)稅額不能實(shí)現(xiàn)抵扣的現(xiàn)象,從而降低固定資產(chǎn)抵扣的幅度。因此企業(yè)應(yīng)合理規(guī)劃購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)時(shí)間,避免出現(xiàn)銷項(xiàng)稅額有的時(shí)期不夠減,有的時(shí)期剩得多的情況,要保持投資固定資產(chǎn)的平穩(wěn)性,分批分期進(jìn)行固定資產(chǎn)更新,充分利用稅收優(yōu)惠政策,實(shí)現(xiàn)企業(yè)收益的最大化,以實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)投資規(guī)模、速度與企業(yè)財(cái)稅目標(biāo)的相互配合。
綜合上述分析,在固定資產(chǎn)投資總額一定的情況下,增值稅轉(zhuǎn)型將從整體上降低增值稅納稅人的稅負(fù),提高企業(yè)利潤(rùn)水平,降低企業(yè)現(xiàn)金流出,提高固定資產(chǎn)的盈利能力和周轉(zhuǎn)能力,增強(qiáng)企業(yè)固定資產(chǎn)投資的積極性,提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。由于增值稅轉(zhuǎn)型后企業(yè)往往加大固定資產(chǎn)投資力度,同時(shí)也會(huì)增加企業(yè)的現(xiàn)金流出,此時(shí)若管理不善,很容易造成現(xiàn)金流短缺,發(fā)生財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),因此,增值稅轉(zhuǎn)型后,企業(yè)固定資產(chǎn)投資規(guī)模的擴(kuò)大也是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的考驗(yàn)。企業(yè)在擴(kuò)大固定資產(chǎn)投資規(guī)模的同時(shí),應(yīng)注意投資效率,盡快實(shí)現(xiàn)投資回報(bào)。
【參考文獻(xiàn)】
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【關(guān)鍵詞】 消費(fèi)型增值稅;高新技術(shù)企業(yè);固定資產(chǎn)投資
自2009年1月1日起,我國(guó)所有地區(qū)、所有行業(yè)開始實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革,即由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)型為消費(fèi)型增值稅。在維持現(xiàn)行增值稅稅率不變的前提下,允許增值稅一般納稅人抵扣其新購(gòu)進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項(xiàng)稅額,未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。作為配套措施,取消進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策,將小規(guī)模納稅人征收率統(tǒng)一調(diào)低為3%,將礦產(chǎn)品增值稅稅率恢復(fù)到17%。
一、增值稅轉(zhuǎn)型的意義
(一)有利于促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)和結(jié)構(gòu)調(diào)整
增值稅轉(zhuǎn)型改革將企業(yè)購(gòu)進(jìn)設(shè)備和原材料一樣,按正常辦法直接抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額,這樣就降低了企業(yè)設(shè)備投資的稅收負(fù)擔(dān),從而騰出更多的資金用于技術(shù)創(chuàng)新和設(shè)備更新,有利于刺激企業(yè)改進(jìn)技術(shù),采用先進(jìn)設(shè)備,提高創(chuàng)新能力和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力,從而促進(jìn)整個(gè)社會(huì)的產(chǎn)業(yè)改造和產(chǎn)業(yè)升級(jí),優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。特別對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)、裝備制造業(yè)等資本有機(jī)構(gòu)成比較高,需要大量固定資產(chǎn)投入的企業(yè)效果尤為突出。
(二)避免重復(fù)征稅更好地體現(xiàn)稅負(fù)公平
消費(fèi)型增值稅允許企業(yè)抵扣其購(gòu)進(jìn)設(shè)備所含的增值稅,這一措施可避免企業(yè)設(shè)備購(gòu)置的重復(fù)征稅,降低企業(yè)設(shè)備投資的稅收負(fù)擔(dān),有利于企業(yè)的公平競(jìng)爭(zhēng)。
(三)有利于節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境
在實(shí)行生產(chǎn)型增值稅條件下,由于固定資產(chǎn)所含稅額不能抵扣,企業(yè)不愿意更新設(shè)備,造成設(shè)備老化,技術(shù)陳舊,資源浪費(fèi),環(huán)境污染。增值稅轉(zhuǎn)型有利于鼓勵(lì)投資、更新設(shè)備、提高技術(shù),從而節(jié)約資源,保護(hù)環(huán)境;同時(shí),在增值稅轉(zhuǎn)型中國(guó)家對(duì)金屬礦和非金屬礦采選產(chǎn)品恢復(fù)按17%的稅率征稅,有利于礦產(chǎn)品的合理開發(fā)和利用,進(jìn)一步促進(jìn)節(jié)約資源,保護(hù)環(huán)境。
(四)增強(qiáng)了企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)能力
取消進(jìn)口設(shè)備免征增值稅和外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策,促使內(nèi)外資企業(yè)平等參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng),這樣一方面能降低企業(yè)稅負(fù),使征稅更加公平合理;另一方面還可以降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本,同時(shí)保證了企業(yè)產(chǎn)品以不含稅的價(jià)格進(jìn)入市場(chǎng),提高我國(guó)企業(yè)的國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。
二、生產(chǎn)型增值稅對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的不利影響
(一)重復(fù)征稅,阻礙高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展
生產(chǎn)型增值稅制度,只允許企業(yè)抵扣購(gòu)進(jìn)原材料所含進(jìn)項(xiàng)稅額,不允許抵扣固定資產(chǎn)所含進(jìn)項(xiàng)稅額,存在對(duì)資本的重復(fù)征稅的問題,限制了高新技術(shù)企業(yè)固定資產(chǎn)投資的積極性。隨著世界經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展,企業(yè)間的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)已演化為資本實(shí)力競(jìng)爭(zhēng)、高新技術(shù)實(shí)力競(jìng)爭(zhēng),提高企業(yè)技術(shù)含量已成為企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵所在,而生產(chǎn)型增值稅恰恰阻礙了這一發(fā)展進(jìn)程。
(二)稅負(fù)不平衡,阻礙科技產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化
實(shí)行生產(chǎn)型增值稅,稅負(fù)不平衡,產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不合理。在生產(chǎn)型增值稅下,高新技術(shù)企業(yè)和資本密集型企業(yè),外購(gòu)的固定資產(chǎn)比重大,稅負(fù)要明顯高于勞動(dòng)密集型企業(yè)。投資于稅負(fù)高的行業(yè)成本高,風(fēng)險(xiǎn)大,產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)得不到優(yōu)化。
(三)稅率抵扣不足,削弱科技產(chǎn)品國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力
實(shí)行生產(chǎn)型增值稅削弱了商品在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力, 由于生產(chǎn)型增值稅抵扣不足,我國(guó)出口商品即使按照增值稅的法定稅率計(jì)算退稅,仍然含有一定的增值稅,這樣不利于科技產(chǎn)品開拓國(guó)際市場(chǎng)。
三、增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的影響
眾所周知,高新技術(shù)企業(yè)的資本有機(jī)構(gòu)成較高,設(shè)備更新非?？?基礎(chǔ)設(shè)施投資非常大,增值稅轉(zhuǎn)型優(yōu)惠政策的出臺(tái),高新技術(shù)企業(yè)將受益更大。
(一)增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)高新技術(shù)企業(yè)凈利潤(rùn)的影響
消費(fèi)型增值稅允許企業(yè)抵扣其新購(gòu)進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項(xiàng)稅額,而新增設(shè)備的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以在一定的折舊年限內(nèi)被攤銷,由于折舊的抵稅效應(yīng),相當(dāng)于增加了企業(yè)的稅前利潤(rùn)及凈利潤(rùn)。同時(shí),由于消費(fèi)型增值稅對(duì)投資的刺激力度較大,再加上高新技術(shù)企業(yè)又是資本密集型投資企業(yè),固定資產(chǎn)增加的企業(yè)當(dāng)年其經(jīng)營(yíng)收入可能有所增長(zhǎng),同時(shí)固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用上升,財(cái)務(wù)費(fèi)用也有可能由于貸款的增加而上升,從而抵消部分由于增值稅抵扣所帶來的利潤(rùn)上升好處。
(二)增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)高新技術(shù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量的影響
在生產(chǎn)型增值稅制度下,企業(yè)購(gòu)買的固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣,計(jì)入固定資產(chǎn)成本,在現(xiàn)金流量表上體現(xiàn)為企業(yè)投資活動(dòng)的現(xiàn)金流出。增值稅制度轉(zhuǎn)型后購(gòu)買固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣,現(xiàn)金流出量減少,現(xiàn)金凈流量增加。消費(fèi)型增值稅制度最終通過降低產(chǎn)品銷售成本來提高經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量,稅制轉(zhuǎn)型并不影響其他各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流出,因此一年的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量等于每年新增設(shè)備折舊中包含的進(jìn)項(xiàng)稅額,但以后各年的現(xiàn)金流量將不再受增值稅的直接影響。
(三)增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)高新技術(shù)企業(yè)稅負(fù)的影響
消費(fèi)型增值稅下,企業(yè)當(dāng)期購(gòu)置的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣,從而使企業(yè)實(shí)際繳納的增值稅額減少,進(jìn)而降低增值稅稅負(fù)。與之相關(guān)的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加也相應(yīng)減少。由此可見,實(shí)行消費(fèi)型增值稅將直接減輕企業(yè)的稅收成本。由于在消費(fèi)型增值稅下,固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣,固定資產(chǎn)成本減少,折舊費(fèi)用減少,利潤(rùn)總額增加,相應(yīng)企業(yè)應(yīng)納所得稅額將有小幅增加。
(四)增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)高新技術(shù)企業(yè)投資的影響
消費(fèi)型增值稅使新增固定資產(chǎn)的增值稅一次性全額抵扣,使企業(yè)投資當(dāng)年所交的增值稅減少,現(xiàn)金流增加;同時(shí)使固定資產(chǎn)以不含稅成本入賬,導(dǎo)致以后年度固定資產(chǎn)的折舊減少,從而利潤(rùn)和所得稅增加,現(xiàn)金流減少。從這個(gè)意義上說,消費(fèi)型增值稅主要影響的是企業(yè)的現(xiàn)金流,相當(dāng)于使企業(yè)獲得了貨幣的時(shí)間價(jià)值。因此,消費(fèi)型增值稅對(duì)企業(yè)投資的刺激作用是非常明顯的。將對(duì)企業(yè)投資中設(shè)備投資的比例產(chǎn)生直接影響,繼而對(duì)資本的有機(jī)構(gòu)成和產(chǎn)品的科技含量產(chǎn)生決定性的影響。
【參考文獻(xiàn)】
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一、增值稅轉(zhuǎn)型的利弊分析
增值稅是我國(guó)的第一大稅種。根據(jù)對(duì)外購(gòu)固定資產(chǎn)所含稅金扣除方式的不同,增值稅制分為生產(chǎn)型、收入型和消費(fèi)型三種類型。目前,世界上140多個(gè)實(shí)行增值稅的國(guó)家中,絕大多數(shù)國(guó)家實(shí)行的是消費(fèi)型增值稅。我國(guó)從2009年1月1日起,實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型的全面改革,將我國(guó)先期施行的生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅。
(一)三種類型增值稅功能比較。生產(chǎn)型增值稅不允許扣除外購(gòu)固定資產(chǎn)所含的增值稅,稅基相當(dāng)于國(guó)民生產(chǎn)總值,稅基最大,但重復(fù)征稅也最嚴(yán)重。收入型允許扣除固定資產(chǎn)當(dāng)期折舊所含的增值稅,稅基相當(dāng)于國(guó)民收入,稅基其次。消費(fèi)型允許一次性扣除外購(gòu)固定資產(chǎn)所含的增值稅,稅基相當(dāng)于最終消費(fèi),稅基最小,且消除重復(fù)征稅也最徹底。
(二)生產(chǎn)型增值稅存在的主要弊端。生產(chǎn)型增值稅不允許抵扣購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額,無(wú)形之中增加了企業(yè)機(jī)器設(shè)備的購(gòu)置成本,加重了企業(yè)負(fù)擔(dān),抑制了企業(yè)技術(shù)改造和設(shè)備更新的積極性,極大阻礙了基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和資本、技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。另外,生產(chǎn)型增值稅不允許扣除當(dāng)期購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額,使一部分稅款轉(zhuǎn)移到新產(chǎn)品價(jià)值中,成為產(chǎn)品價(jià)格的組成部分,造成重復(fù)征稅,尤其對(duì)基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)影響最大,由此形成了投資大、產(chǎn)出大、抵扣少、稅負(fù)重的惡性循環(huán)。
(三)實(shí)行消費(fèi)型增值稅是適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需要。首先,由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)正處于戰(zhàn)略調(diào)整期,實(shí)行消費(fèi)型增值稅有助于新技術(shù)、新設(shè)備的更新?lián)Q代,促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。其次,實(shí)行消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)型,有利于應(yīng)對(duì)國(guó)際金融危機(jī)的影響,增值稅轉(zhuǎn)型的減稅效應(yīng),有利于企業(yè)增加收入,擴(kuò)大企業(yè)需求,促進(jìn)企業(yè)發(fā)展?？偟膩碚f,實(shí)行消費(fèi)型增值稅,不僅能夠提升企業(yè)的生產(chǎn)能力,提高全社會(huì)投資的積極性,擴(kuò)大就業(yè)機(jī)會(huì),還有益于促進(jìn)國(guó)家對(duì)外貿(mào)易的發(fā)展。
二、增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)會(huì)計(jì)的影響
針對(duì)我國(guó)原有生產(chǎn)型增值稅存在各種弊端,為進(jìn)一步促進(jìn)企業(yè)投資和擴(kuò)大內(nèi)需,保持我國(guó)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)增長(zhǎng),國(guó)務(wù)院因此做出了在全國(guó)推開增值稅轉(zhuǎn)型改革的重大決定。這勢(shì)必會(huì)影響企業(yè)會(huì)計(jì)有關(guān)核算。
(一)增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)固定資產(chǎn)初始確認(rèn)與計(jì)量的影響
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――固定資產(chǎn)》規(guī)定,固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。固定資產(chǎn)的取得方式不同,初始入賬成本的具體構(gòu)成亦有所區(qū)別。本文僅以外購(gòu)為例分析增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)固定資產(chǎn)的初始確認(rèn)與計(jì)量的影響。
新準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)外購(gòu)固定資產(chǎn)的成本,包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。采用消費(fèi)型增值稅,規(guī)定購(gòu)買機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)所交納的增值稅稅款實(shí)行全額一次性抵扣,不再計(jì)人固定資產(chǎn)成本,使得固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值有所下降,相應(yīng)的產(chǎn)品成本也可以得到降低,這樣不僅可以減輕企業(yè)負(fù)擔(dān),也可以使最終消費(fèi)者從中受益。
但是,值得注意的是,為堵塞因增值稅轉(zhuǎn)型可能會(huì)帶來的一些稅收漏洞,修訂后的增值稅條例規(guī)定,與企業(yè)技術(shù)更新無(wú)關(guān)且容易混為個(gè)人消費(fèi)的自用消費(fèi)品(如摩托車、小汽車、游艇等)所含的進(jìn)項(xiàng)稅額,不得予以抵扣。因此,對(duì)這些固定資產(chǎn)而言,其會(huì)計(jì)核算仍與增值稅轉(zhuǎn)型前相同。
(二)增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)產(chǎn)品成本的影響
固定資產(chǎn)使企業(yè)的一項(xiàng)重要資產(chǎn),由于在初始計(jì)量時(shí)增值稅額未包括在固定資產(chǎn)成本中,其價(jià)值變動(dòng)對(duì)企業(yè)總資產(chǎn)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)將產(chǎn)生一定影響,企業(yè)成本核算中,當(dāng)期發(fā)生的“制造費(fèi)用”在期末會(huì)通過一定的分配方法計(jì)入各種產(chǎn)品成本,并在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配,即分配到相應(yīng)產(chǎn)品的“生產(chǎn)成本”,隨產(chǎn)品的完工轉(zhuǎn)入“庫(kù)存商品”。因此,生產(chǎn)用設(shè)備折舊費(fèi)用的會(huì)降低當(dāng)期的存貨成本,提高企業(yè)利潤(rùn)。
(三)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響
1.對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響
轉(zhuǎn)型前后資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的比較,固定資產(chǎn)是企業(yè)的一項(xiàng)重要資產(chǎn),因此,其價(jià)值變動(dòng)對(duì)企業(yè)總資產(chǎn)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)將產(chǎn)生一定的影響,并引起資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)相關(guān)項(xiàng)目的變動(dòng)。如固定資產(chǎn)原價(jià)、累計(jì)折舊和固定資產(chǎn)凈值等。
2.對(duì)企業(yè)利潤(rùn)表的影響
(1)直接影響:投資當(dāng)年,新增固定資產(chǎn)的增值稅一次性全額抵扣,導(dǎo)致當(dāng)年利潤(rùn)大幅上升,但以后各年的利潤(rùn)不再受增值稅影響。
(2)間接影響:投資當(dāng)年由于消費(fèi)型增值稅對(duì)投資的刺激力度較大,因此經(jīng)營(yíng)收入可能有所增長(zhǎng),但同時(shí)固定資產(chǎn)的增加導(dǎo)致折舊費(fèi)用上升,財(cái)務(wù)費(fèi)用也可能由于貸款的增加而上升,從而抵消了部分由于增值稅抵扣所帶來的利潤(rùn)上升好處。而以后各年的利潤(rùn)狀況則主要取決于新增固定資產(chǎn)的投資回報(bào)與折舊和財(cái)務(wù)費(fèi)用之間的關(guān)系,對(duì)于投資回收期較長(zhǎng)的項(xiàng)目,其利潤(rùn)在投資的最初幾年不一定上升。
3.對(duì)現(xiàn)金流量表的影響
(1)直接影響:投資當(dāng)年,經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流由于增值稅支付的大幅減少而有所上升,但以后各年的現(xiàn)金流不再受增值稅的直接影響。
(2)間接影響:投資當(dāng)年,經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流除了受增值稅抵扣影響而大幅上升外,還可能由于新增固定資產(chǎn)的作用而使凈經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流入有所增加,但當(dāng)年的投資現(xiàn)金支出一般會(huì)高于另兩種增值稅,融資現(xiàn)金流中的利息支付也會(huì)有所上升。以后各年的現(xiàn)金流變化,取決于新增固定資產(chǎn)對(duì)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流的增加作用與利息支付及債務(wù)償還所支出的融資現(xiàn)金流之差。
關(guān)鍵詞：增值稅轉(zhuǎn)型；財(cái)務(wù)管理
一、對(duì)增值稅轉(zhuǎn)型的理解
從國(guó)際上來看，增值稅按照對(duì)增值額的理解，可以分為三種基本的類型：生產(chǎn)型增值稅、消費(fèi)型增值稅和收入型增值稅。本文所指的增值稅轉(zhuǎn)型是指由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅，所謂生產(chǎn)型增值稅是指固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅不允許抵扣，企業(yè)購(gòu)買設(shè)備等固定資產(chǎn)的支出不納入增值稅抵扣范圍，而是直接計(jì)入固定資產(chǎn)成本；消費(fèi)型增值稅是指允許一次性全部扣除固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，兩者的區(qū)別主要在于用于購(gòu)建固定資產(chǎn)增值稅額是否可以抵扣。
武鋼作為一個(gè)國(guó)有大型中央企業(yè)集團(tuán)，預(yù)計(jì)在“十一五”期間的固定資產(chǎn)投資將會(huì)超過255億元，購(gòu)置的設(shè)備及工程物資將會(huì)占到總投資的60%-70%。在消費(fèi)型增值稅政策下，將會(huì)對(duì)武鋼各年的現(xiàn)金流量和利潤(rùn)產(chǎn)生極大的影響。為此，我們應(yīng)結(jié)合武鋼的實(shí)際情況，對(duì)消費(fèi)型增值稅為武鋼帶來的影響進(jìn)行全面系統(tǒng)地分析，以合理預(yù)期增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)武鋼帶來的影響。
二、武鋼目前的稅收體系
為確定增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)武鋼集團(tuán)公司現(xiàn)金流量和利潤(rùn)的影響，首先分析了武鋼目前的稅負(fù)的種類和水平，并考慮與增值稅轉(zhuǎn)型相關(guān)的能夠產(chǎn)生影響的稅收的種類和水平。
武鋼集團(tuán)公司目前負(fù)擔(dān)的稅費(fèi)主要有：增值稅、營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育附加費(fèi)、礦山資源補(bǔ)償費(fèi)、地方教育發(fā)展費(fèi)、關(guān)稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、契稅、資源稅、土地使用稅、企業(yè)所得稅及個(gè)人所得稅，這些稅種幾乎涵蓋了稅法規(guī)定的所有稅種。但是，與增值稅轉(zhuǎn)型相關(guān)的能夠?qū)镜慕?jīng)營(yíng)效益及現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響的稅費(fèi)主要有增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育附加費(fèi)和企業(yè)所得稅等。各項(xiàng)目的具體影響分析如下：
增值稅轉(zhuǎn)型主要是對(duì)增值稅的負(fù)擔(dān)水平產(chǎn)生直接影響，由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅的實(shí)質(zhì)就是形成固定資產(chǎn)的購(gòu)進(jìn)設(shè)備及工程物資的進(jìn)項(xiàng)稅額可以全額或部分抵扣，企業(yè)各年負(fù)擔(dān)的增值稅絕對(duì)額相對(duì)減少，增值稅屬價(jià)外稅，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益不產(chǎn)生直接影響，但能夠節(jié)約大量的現(xiàn)金流出量。
企業(yè)所得稅受到增值稅轉(zhuǎn)型的間接影響，在生產(chǎn)型增值稅政策水平下，由于形成固定資產(chǎn)的購(gòu)進(jìn)設(shè)備及工程物資的進(jìn)項(xiàng)稅額不能夠抵扣，固定資產(chǎn)的投資成本相應(yīng)加大，在以后年度通過固定資產(chǎn)折舊的形式增加企業(yè)的成本而減少利潤(rùn)，現(xiàn)金流量相對(duì)增加。比較而言，在消費(fèi)型增值稅下，購(gòu)置固定資產(chǎn)當(dāng)年的現(xiàn)金流量增加，以后年度的利潤(rùn)也相對(duì)增加，但現(xiàn)金流量相對(duì)減少。
城市維護(hù)建設(shè)稅及教育附加費(fèi)是受增值稅轉(zhuǎn)型的影響而直接影響企業(yè)的利潤(rùn)，分別依據(jù)流轉(zhuǎn)稅（包括增值稅、營(yíng)業(yè)稅及消費(fèi)稅）的7%和3%的比例計(jì)提。增值稅轉(zhuǎn)型直接影響企業(yè)各年度的應(yīng)交增值稅額，從而間接影響企業(yè)應(yīng)交的城建稅及教育附加費(fèi)，并進(jìn)而影響企業(yè)的利潤(rùn)。
三、增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)武鋼財(cái)務(wù)管理的影響
增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)武鋼集團(tuán)公司財(cái)務(wù)管理的影響主要是指固定資產(chǎn)投資所購(gòu)進(jìn)的設(shè)備及工程物資的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的處理對(duì)公司現(xiàn)金流量及利潤(rùn)的影響。
（一）對(duì)現(xiàn)金流量的影響
以武鋼集團(tuán)“十一五”期間固定資產(chǎn)投資總額為例，匡算增值稅轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)型對(duì)武鋼各年現(xiàn)金流量的絕對(duì)額影響。武鋼集團(tuán)公司“十一五”期間的固定資產(chǎn)計(jì)劃投資為255億元，對(duì)現(xiàn)金流量的影響總額為65%設(shè)備費(fèi)所產(chǎn)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，共計(jì)28.18億元。若按照消費(fèi)型增值稅的處理辦法，集團(tuán)公司在“十一五”期間內(nèi)共節(jié)約現(xiàn)金28.18億元；在生產(chǎn)型增值稅政策下，對(duì)現(xiàn)金流量的影響應(yīng)包括折舊的抵稅作用，固定資產(chǎn)原值增加意味著每年計(jì)提的折舊額增加，相應(yīng)的成本費(fèi)用會(huì)加大，會(huì)減少各年企業(yè)所得稅，從而節(jié)約現(xiàn)金流出量。依據(jù)上述數(shù)據(jù)，企業(yè)按照8%的綜合折舊率計(jì)提折舊，“十一五”期間累計(jì)計(jì)提折舊額為66.3億元，減少所得稅21.88億元，累計(jì)節(jié)約現(xiàn)金流出21.88億元。因此，相比較生產(chǎn)型增值稅政策而言，消費(fèi)型增值稅政策將會(huì)使集團(tuán)公司在“十一五”期間節(jié)約現(xiàn)金流共計(jì)6.3億元。增值稅轉(zhuǎn)型可以大大減少企業(yè)的現(xiàn)金流出，為企業(yè)節(jié)約了大量的現(xiàn)金。
（二）增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)武鋼利潤(rùn)的影響
結(jié)合前面分析，增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)利潤(rùn)的影響主要反映在對(duì)所得稅的影響和對(duì)城建稅及教育附加費(fèi)的影響上，由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅后，企業(yè)固定資產(chǎn)原值將會(huì)降低，相應(yīng)地折舊額會(huì)減少，從而節(jié)約成本，增加了公司的利潤(rùn)。仍以“十一五”期間的固定資產(chǎn)投資額為例，匡算增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)利潤(rùn)的影響：兩種不同類型的增值稅政策的區(qū)別主要在于購(gòu)進(jìn)設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額是構(gòu)成固定資產(chǎn)的價(jià)值還是作為負(fù)債處理。由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅后，一方面，應(yīng)交增值稅將減少28.18億元，相應(yīng)地，城建稅及教育費(fèi)附加將減少2.82億元；另一方面，固定資產(chǎn)原值減少28.18億元，累計(jì)折舊減少11.27億元，兩方面作用的影響共減少成本14.09億元，利潤(rùn)總額增加14.09億元，則稅后利潤(rùn)增加9.44億元。
從以上對(duì)絕對(duì)額的分析可以看出，增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)公司的現(xiàn)金流和利潤(rùn)都產(chǎn)生有利的影響，我們應(yīng)充分關(guān)注并利用國(guó)家相關(guān)的稅收政策反映并制定相關(guān)的管理細(xì)則，以便為公司創(chuàng)造更大的效益。
參考文獻(xiàn)：
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一、我國(guó)現(xiàn)行增值稅制度存在的問題
（一）不能完全消除重復(fù)征稅
首先，這是由于我國(guó)增值稅屬于“生產(chǎn)型”增值稅。增值稅根據(jù)扣除項(xiàng)目中對(duì)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)處理的不同，可分為“生產(chǎn)型”增值稅、“收入型”增值稅、“消費(fèi)型”增值稅?！吧a(chǎn)型”增值稅是指在計(jì)算增值稅時(shí)，不允許扣除任何外購(gòu)固定資產(chǎn)的價(jià)款：“收入型”增值稅是指在計(jì)算增值稅時(shí)，對(duì)外購(gòu)固定資產(chǎn)價(jià)款允許扣除當(dāng)期計(jì)入產(chǎn)品價(jià)值的折舊部分：“消費(fèi)型”增值稅是指在計(jì)算增值稅時(shí)，允許將當(dāng)期購(gòu)入的固定資產(chǎn)價(jià)款一次全部扣除。我們可以從下面的例子來看這三種類型的增值稅的區(qū)別。
例：某一般納稅人1月份購(gòu)入一臺(tái)價(jià)值6000元的機(jī)器從事生產(chǎn)，增值稅專用發(fā)票注明稅額1020元，該機(jī)器預(yù)計(jì)使用5年，無(wú)殘值；當(dāng)月該納稅人購(gòu)入原料一批，價(jià)款30000元，增值稅專用發(fā)票注明稅額5100元；當(dāng)月生產(chǎn)銷售產(chǎn)品60000元（假定該納稅人5年中每月購(gòu)貨、銷售情況不變）。
在“生產(chǎn)型”增值稅下，該納稅人5年中每月應(yīng)納增值稅＝60000×17％－5100＝5100（元），5年累計(jì)應(yīng)納增值稅＝5100×12×5＝306000（元）。
在“收入型”增值稅下，該納稅人5年中每月應(yīng)納增值稅＝60000×17％－（5100＋6000÷60×17％）＝5083（元），5年累計(jì)應(yīng)納增值稅＝5083×12×5＝304980（元）。
在“消費(fèi)型”增值稅下，該納稅人當(dāng)年1月份應(yīng)納增值稅＝60000×17％－（5100＋1020）＝4080（元），以后每月應(yīng)納增值稅＝60000×17％－5100＝5100（元），5年累計(jì)應(yīng)納增值稅＝4080＋5100×（5×12－1）＝304980（元）。
由上述例題可見，“收入型”增值稅與“消費(fèi)型”增值稅最終的應(yīng)納稅額是一致的，而“生產(chǎn)型”增值稅則要多納稅1020元，這一部分就是購(gòu)入固定資產(chǎn)所負(fù)擔(dān)的稅額。也就是說，由于“生產(chǎn)型”增值稅在計(jì)算增值額時(shí)不能扣除外購(gòu)固定資產(chǎn)價(jià)值，從而導(dǎo)致對(duì)固定資產(chǎn)的重復(fù)征稅。而且越是投資規(guī)模大的企業(yè)，重復(fù)征稅就越嚴(yán)重。我國(guó)采用該類型的增值稅，雖然可以保證財(cái)政收入，卻不利于鼓勵(lì)投資，也難以劃分納稅人購(gòu)入的原材料哪些用于應(yīng)稅產(chǎn)品生產(chǎn)，哪些用于自制固定資產(chǎn)，造成稅額計(jì)算上的困難，并導(dǎo)致重復(fù)征稅。
此外，由于在商品流通環(huán)節(jié)同時(shí)存在增值稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)，而兩種稅在計(jì)算上各不相同，導(dǎo)致增值稅已稅貨物進(jìn)入營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的征稅環(huán)節(jié)時(shí)，由于營(yíng)業(yè)稅以全部營(yíng)業(yè)額為計(jì)稅依據(jù)，使得已征增值稅得不到抵扣，從而產(chǎn)生重復(fù)征稅。
（二）稅款抵扣存在問題
我國(guó)增值稅的計(jì)算采取憑票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的辦法，即采用憑發(fā)票注明稅款進(jìn)行扣稅來計(jì)算增值稅。這種計(jì)稅方法不僅科學(xué)、簡(jiǎn)便易行，而且是一種能最及時(shí)地計(jì)算應(yīng)納增值稅額并允許增值稅使用多檔稅率的方法。但我國(guó)現(xiàn)行增值稅在稅款抵扣上卻存在問題。主要表現(xiàn)為在我國(guó)增值稅征稅范圍上，對(duì)勞務(wù)方面僅限于加工、修理修配勞務(wù)，其他勞務(wù)服務(wù)則征營(yíng)業(yè)稅。雖然營(yíng)業(yè)稅整體稅負(fù)低，可以促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，但在扣稅上，現(xiàn)行增值稅的扣稅憑證并不局限于增值稅專用發(fā)票，對(duì)無(wú)法取得專用發(fā)票的廢舊物資收購(gòu)企業(yè)，以及向農(nóng)業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)等未征收增值稅的行業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物或勞務(wù)時(shí)，可以憑收購(gòu)發(fā)票、普通發(fā)票和運(yùn)輸發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。而收購(gòu)發(fā)票、普通發(fā)票、運(yùn)輸發(fā)票的管理遠(yuǎn)遠(yuǎn)比不上對(duì)增值稅專用發(fā)票的管理，其業(yè)務(wù)的真實(shí)性很難證明（實(shí)際上有很多是虛開的），從而造成很大漏洞，稅款流失嚴(yán)重。
（三）混合銷售、兼營(yíng)業(yè)務(wù)處理上存在困難
我國(guó)在商品流通環(huán)節(jié)同時(shí)存在增值稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)，但在實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，企業(yè)不可能單一從事增值稅規(guī)定的項(xiàng)目，也不可能單一從事營(yíng)業(yè)稅規(guī)定的項(xiàng)目，總要按照經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的需要兼營(yíng)或者混合經(jīng)營(yíng)不同稅種或不同稅率的應(yīng)稅項(xiàng)目，也就是混合銷售或兼營(yíng)行為。混合銷售行為是指一項(xiàng)銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，它是針對(duì)一項(xiàng)銷售行為而言的。兼營(yíng)行為是指納稅人在從事應(yīng)稅貨物銷售或提供應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)，還從事非應(yīng)稅勞務(wù)，且從事的非應(yīng)稅勞務(wù)與某一項(xiàng)銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)并無(wú)直接聯(lián)系和從屬關(guān)系。這樣，就出現(xiàn)了一個(gè)對(duì)各種兼營(yíng)或混合銷售行為在適用稅種、稅率和計(jì)算應(yīng)納稅額上如何正確進(jìn)行稅務(wù)處理的問題?；旌箱N售與兼營(yíng)行為在稅務(wù)處理上有著不同的規(guī)定，但由于兩者的區(qū)分及適用稅種、計(jì)算應(yīng)納稅額上存在一定的困難，從而加大了稅收征管的難度。
二、改進(jìn)設(shè)想
（一）擴(kuò)大增值稅征稅范圍
筆者認(rèn)為，可將原來征收營(yíng)業(yè)稅的行為改為征收增值稅。為避免改革幅度過大而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)上的波動(dòng)，這一改革可以采取循序漸進(jìn)、分步到位的辦法。同時(shí)為了不使改革后的某些行業(yè)稅負(fù)驟然加重而影響到這些行業(yè)的發(fā)展，可以先對(duì)這些行業(yè)適用一個(gè)較低的增值稅稅率。
擴(kuò)大征稅范圍，不僅可以解決對(duì)混合銷售、兼營(yíng)行為區(qū)分適用稅種及計(jì)算應(yīng)納稅額難的問題，最主要的是可以解決稅款抵扣憑證不規(guī)范而造成的稅收流失問題，以及增值稅已稅貨物進(jìn)入營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的征稅環(huán)節(jié)而產(chǎn)生的重復(fù)征稅問題。
（二）改“生產(chǎn)型”增值稅為“消費(fèi)型”增值稅
關(guān)鍵詞：增值稅；轉(zhuǎn)型；比較；建議
1994年稅制改革以來，流轉(zhuǎn)稅一直是中國(guó)的主體稅類，其收入占到整個(gè)稅收收入的一半。但中國(guó)多年來一直實(shí)行生產(chǎn)型增值稅，企業(yè)在購(gòu)進(jìn)機(jī)器設(shè)備時(shí)繳納了進(jìn)項(xiàng)增值稅之后，不能從企業(yè)銷售產(chǎn)品的銷項(xiàng)增值稅中得以抵扣。這種重復(fù)征稅不僅加大了企業(yè)負(fù)擔(dān)，而且對(duì)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步和設(shè)備更新形成負(fù)激勵(lì)。本文介紹了法國(guó)、英國(guó)、德國(guó)、韓國(guó)等國(guó)家關(guān)于增值稅制度中的相關(guān)規(guī)定，從比較借鑒的角度，提出了完善我國(guó)增值稅制度的建議。
1國(guó)外增值稅制度簡(jiǎn)介
1.1法國(guó)的增值稅制度
增值稅問世于法國(guó)。早在1954年,法國(guó)即在原流轉(zhuǎn)稅的基礎(chǔ)上建立了增值稅,并逐步擴(kuò)展到經(jīng)濟(jì)生活的各個(gè)領(lǐng)域,1968年擴(kuò)大到商業(yè)零售環(huán)節(jié),農(nóng)民也可以自愿選擇是否實(shí)行增值稅,1978年進(jìn)一步擴(kuò)大到與經(jīng)濟(jì)、生產(chǎn)直接有關(guān)的設(shè)計(jì)師、建筑師、工程師等自由職業(yè)者身上,最后形成了現(xiàn)行的增值稅模式。2004年，法國(guó)增值稅收入占稅收收入的比重為16.7%，占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重為7.3%。
總的來看，法國(guó)增值稅幾乎涵蓋了商品或勞務(wù)的生產(chǎn)、銷售的所有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，基本上覆蓋所有的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域（包括農(nóng)業(yè)、工業(yè)、建筑業(yè)、商業(yè)、服務(wù)業(yè)等領(lǐng)域）的所有應(yīng)稅交易行為。對(duì)于納稅人購(gòu)入的固定資產(chǎn)價(jià)值中所含增值稅稅金允許一次性扣除，實(shí)行的是消費(fèi)性增值稅。
在稅率方面，法國(guó)是實(shí)行的多檔稅率結(jié)構(gòu)，包括標(biāo)準(zhǔn)稅率（19.6%）、低稅率（5.5%）、特別稅率（2.0%）和零稅率。一般的商品和勞務(wù)都要征收增值稅，免稅范圍十分嚴(yán)格。
法國(guó)建立了一套比較完善的征管制度，這也是其成功經(jīng)驗(yàn)。法國(guó)稅法明確規(guī)定，增值稅納稅人必須強(qiáng)制性進(jìn)行稅務(wù)登記，沒有依法進(jìn)行等登記的企業(yè)主將受到懲罰。當(dāng)納稅人拖欠稅款或不繳納稅款時(shí)，稅務(wù)人員不需要經(jīng)過法院，就可以執(zhí)行稅收強(qiáng)制措施。事后如果納稅人不服，可以向法院上訴。
1.2德國(guó)的增值稅制度
德國(guó)于1968年1月1日正式推行增值稅制,以取代多年實(shí)行的一直延伸至零售環(huán)節(jié)征稅的“階梯式”的銷售稅。經(jīng)過近30年來的不斷改進(jìn)與完善,德國(guó)的增值稅制度已日趨合理,征收管理也較為規(guī)范并積累了經(jīng)驗(yàn)。目前,德國(guó)的增值稅是僅次于個(gè)人所得稅的第二大主體稅種。
德國(guó)實(shí)行全面型增值稅,規(guī)定增值稅納稅人為從事商品銷售和提供勞務(wù)的企業(yè)主以及從事進(jìn)動(dòng)的任何人。勞務(wù)征收范圍包括勞務(wù)的自我供應(yīng)和私人使用、除土地外的其他不動(dòng)產(chǎn)出租業(yè)務(wù)、商從事的勞務(wù)以及部分金融活動(dòng)、出租契約、建筑活動(dòng)、運(yùn)輸活動(dòng)等。在稅率方面，德國(guó)的增值稅實(shí)行三檔稅率制:標(biāo)準(zhǔn)稅率(普通稅率)、減低稅率(特殊稅率)和零稅率。其中,標(biāo)準(zhǔn)稅率適用于一般交易和商品的進(jìn)口;減低稅率適用于家養(yǎng)動(dòng)物、魚、肉、奶、茶、水果、植物、谷物、自來水、文化用品等46種特種物品;零稅率則適用于商品出口。
1.3英國(guó)的增值稅制度
20世紀(jì)70年代初，鑒于西歐各成員國(guó)都普遍推行了增值稅。英國(guó)于1973年改革了商品課稅制度，將購(gòu)買稅和特別就業(yè)稅調(diào)整合并為增值稅，并使該稅成為英國(guó)間接稅中的一個(gè)最主要稅種，其稅收收入通常占全部間接稅收入的50％一60％。
英國(guó)實(shí)行的是消費(fèi)型增值稅，即對(duì)納稅人購(gòu)入的所有物品或勞務(wù)所含的增值稅予以扣除。增值稅納稅人為從事商品銷售和提供勞務(wù)的企業(yè)主以及從事進(jìn)動(dòng)的任何人。除政府通過稅法特案規(guī)定免征增值稅的交易項(xiàng)目外，企業(yè)主從事任何銷售商品和提供勞務(wù)的活動(dòng)，都要繳納增值稅。至于從事進(jìn)動(dòng)，不論是企業(yè)主還是非企業(yè)主，除特殊規(guī)定外，都有就進(jìn)口行為繳納增值稅的義務(wù)。
英國(guó)的增值稅實(shí)行三檔稅率制：標(biāo)準(zhǔn)稅率(普通稅率)、低稅率(特殊稅率)和零稅率。目前，標(biāo)準(zhǔn)稅率為17.5％，低稅率為5％。在免稅方面，英國(guó)增值稅的免稅分兩種類型：一種是通常意義上的免稅，即免繳銷項(xiàng)稅金，但進(jìn)項(xiàng)稅金不能獲得抵扣，稱為“不可抵扣的免稅”；另一種是零稅率，即在免繳銷項(xiàng)稅金的同時(shí)還可以對(duì)全部的進(jìn)項(xiàng)稅金進(jìn)行抵扣，稱為“可以抵扣的免稅”?，F(xiàn)階段，不可抵扣的免稅主要適用于：①購(gòu)置不動(dòng)產(chǎn)；②企業(yè)的轉(zhuǎn)讓；③某些金融業(yè)務(wù)；④郵局提供的通訊及其他勞務(wù)(如電話服務(wù)、保險(xiǎn)、教育、火葬、體育等)的供應(yīng)。零稅率主要適用于食物、水、書籍等商品和勞務(wù)以及所有出口商品和勞務(wù)。
1.4韓國(guó)的增值稅制度
韓國(guó)1977年正式實(shí)施增值稅，是世界上實(shí)行增值稅比較成功的國(guó)家之一。韓國(guó)采用消費(fèi)型增值稅，稅率為10%，實(shí)行單一稅率。一部分納稅人和我國(guó)一般納稅人的計(jì)稅方法相同，這部分納稅人占全部納稅人30%左右，余下的70%納稅人采取簡(jiǎn)化納稅的方法（即我們所說的小規(guī)模納稅人），稅率也為10%，不像我國(guó)對(duì)小規(guī)模納稅人另行規(guī)定征收率。
1.5東盟國(guó)家的增值稅制度
東盟國(guó)家中引入增值稅的一個(gè)成功范例是印尼，印尼把對(duì)于間接稅改革的重點(diǎn)放在了改革銷售稅上，并以增值稅方案（包括增值稅和奢侈品消費(fèi)稅）取代了銷售稅。改革時(shí)增值稅稅率統(tǒng)一定在10%，增值稅在最后的消費(fèi)階段征收，除個(gè)別情況外，國(guó)內(nèi)消費(fèi)的商品幾乎沒有免稅和低稅率的待遇。從2004年起，印尼將分階段對(duì)所有商品征收增值稅、奢侈品消費(fèi)稅和進(jìn)口關(guān)稅。增值稅改革不僅大大增加了政府的財(cái)政收入，而且還增強(qiáng)了稅收制度的公平性，提高了效率，稅收的中性作用得到加強(qiáng)，國(guó)內(nèi)原來重復(fù)課稅的問題也緩和了，同時(shí)增值稅對(duì)物價(jià)的影響也不明顯，在一定程度上保證了貧困階層的利益，增值稅改革取得了較好成效。
菲律賓已經(jīng)采用了稅率為10%的增值稅，2005年5月，菲律賓參議院批準(zhǔn)了《增值稅法案》，新的《增值稅法案》取消了一些產(chǎn)業(yè)先前享有的免繳增值稅的特權(quán)，這些行業(yè)包括電力、航空、航海等，依據(jù)該法案，菲律賓的增值稅在稅收收入中的比重將由原來的10%提高到12%。泰國(guó)也引入了增值稅，目前的增值稅稅率為7%。新加坡開征增值稅時(shí)間較晚，到1994年才進(jìn)行了一次以建立商品服務(wù)稅（也就是增值稅，稅率為3%）為中心的稅制改革。
綜上所述，實(shí)行增值稅的國(guó)家大都采取消費(fèi)型增值稅制度，征稅范圍廣泛，從農(nóng)產(chǎn)品銷售、工業(yè)制造、一直實(shí)行到批發(fā)、零售和勞務(wù)。國(guó)家在征收管理方面注重計(jì)算機(jī)與網(wǎng)絡(luò)的應(yīng)用，從技術(shù)上保證了增值稅征收的效率和對(duì)納稅人的監(jiān)督及管理。
2完善我國(guó)增值稅制度的建議
2.1進(jìn)一步擴(kuò)大扣稅范圍,將固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額納入扣稅范圍,實(shí)行消費(fèi)型增值稅
增值稅是中國(guó)的第一大稅種，自1994年以來，增值稅收入在稅收總收入中所占的比中一直居于首位。增值稅稅基轉(zhuǎn)型改革面臨的最最主要問題，就是如何在改革的過程中，使增值稅收入的減少控制在可接受的范圍內(nèi)。為此可先實(shí)行較窄范圍的消費(fèi)型稅基，然后在過渡到純粹的消費(fèi)型稅基。從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看，大多國(guó)家實(shí)行消費(fèi)型增值稅的國(guó)家，都曾對(duì)投資品做出過特別的過渡性規(guī)定。如法國(guó)，德國(guó)等。可將建筑安裝業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)和電信行業(yè)的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額一并納稅口稅范圍，實(shí)行徹底扣稅的消費(fèi)型增值稅，以根除生產(chǎn)型增值稅的種種弊端。目前制約增值稅能否由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅的關(guān)鍵因素是國(guó)家財(cái)政的承受能力。目前實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型，條件已經(jīng)基本成熟，估計(jì)不會(huì)給國(guó)家財(cái)政造成太大的壓力。其一，目前國(guó)有企業(yè)欠稅十分嚴(yán)重，且許多欠稅是難以收回的，該征消費(fèi)型增值稅后，將固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額納入扣稅范圍，可以抵減欠稅，消化一部分減收因素；其二，擴(kuò)大增值稅的征稅范圍，延長(zhǎng)了增值稅的“鏈條”，增強(qiáng)了增值稅的內(nèi)部制約作用，減少部分稅收流失，增加一部分收入。第三，由于增值稅轉(zhuǎn)型后可以降低企業(yè)投資成本，相應(yīng)增加企業(yè)的利潤(rùn)，企業(yè)所得稅會(huì)有所增加。此外，也是更為重要的是，從中長(zhǎng)期來看，消費(fèi)型增值稅理順了經(jīng)濟(jì)關(guān)系，增強(qiáng)了經(jīng)濟(jì)活力，并刺激非政府投資，拉動(dòng)了積極增長(zhǎng)，也會(huì)相應(yīng)增加財(cái)政收入。
2.2擴(kuò)大增值稅的征稅范圍，以保持增值稅的鏈條完整，促進(jìn)增值稅的規(guī)范化管理
從本質(zhì)上講，增值稅征稅范圍愈廣，稅基愈寬，越能發(fā)揮增值稅的中，此外，按照增值稅多環(huán)節(jié)征收原則擴(kuò)大增值稅征稅范圍，對(duì)于完善增值稅的抵扣鏈條也很有好處。
現(xiàn)行增值稅主要覆蓋商品生產(chǎn)領(lǐng)域和流通領(lǐng)域。建筑安裝業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)和郵電通信以及其他勞務(wù)服務(wù)等仍實(shí)行營(yíng)業(yè)稅。這使得增值稅鏈條不夠完整，不利于生產(chǎn)性勞務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅款的合理抵扣，不利于發(fā)揮增值稅的普遍調(diào)節(jié)功能，還造成管理上的困難。
事實(shí)上，商品和勞務(wù)在交易中是密切相關(guān)和相互包容的，因此在增值稅的設(shè)計(jì)中，理想的做法是商品和勞務(wù)采取同樣的稅收待遇。但由于擴(kuò)大增值稅的征收范圍會(huì)相應(yīng)的縮小營(yíng)業(yè)稅的使用范圍，而營(yíng)業(yè)稅是地方政府的重要稅種之一。因此擴(kuò)大增值稅征稅范圍的改革要考慮對(duì)地方財(cái)政的影響，中央需要對(duì)地方財(cái)政利益進(jìn)行調(diào)整，而且有一定的難度。
面對(duì)這種局面，擴(kuò)大增值稅范圍的改革應(yīng)按照平穩(wěn)過渡，分步實(shí)施的原則逐步開展?？梢愿鶕?jù)增值稅的屬性和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)在關(guān)系，應(yīng)是首先將與經(jīng)濟(jì)發(fā)展關(guān)系密切的建筑安裝、交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)租賃、郵電通訊納入增值稅征稅范圍，在條件成熟時(shí)再將銷售不動(dòng)產(chǎn)、部分服務(wù)業(yè)和娛樂業(yè)納入增值稅征收范圍，僅將比較難于管理的金融保險(xiǎn)業(yè)和部分服務(wù)業(yè)暫時(shí)保留征收營(yíng)業(yè)稅。
2.3進(jìn)一步縮小增值稅減免稅優(yōu)惠范圍，以維持增值稅扣稅鏈條的完整性
對(duì)確實(shí)需要減免的產(chǎn)品和項(xiàng)目，可由“直接免稅”改為“先征后返”；另外，對(duì)一些過渡性的優(yōu)惠措施，要認(rèn)真清理，該取消的要堅(jiān)決取消。尤其是民政福利企業(yè)，在企業(yè)組織形式上變化很大，應(yīng)盡快取消對(duì)民政福利企業(yè)“先征后退”的優(yōu)惠政策，恢復(fù)征稅。
2.4加強(qiáng)增值稅的管理，進(jìn)一步加快“金稅工程”建設(shè)，確保足額依率征收入庫(kù)
相對(duì)而言，消費(fèi)型增值稅比生產(chǎn)型增值稅較易管理，尤其在固定資產(chǎn)的處理上，強(qiáng)化征收管理既可以防止稅款稅款的流失，增加收入，又可以減少稅收征管成本，節(jié)省財(cái)政支出。計(jì)算機(jī)征管可以大大提高征管工作的質(zhì)量和效率，稅務(wù)部門應(yīng)該繼續(xù)重視和加強(qiáng)計(jì)算機(jī)的征管和稽核，加快我國(guó)稅收征管信息化建設(shè)。
參考文獻(xiàn)
［1］財(cái)政部稅收制度國(guó)際比較課題組.法國(guó)稅制［Z］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2002.
［2］財(cái)政部稅收制度國(guó)際比較課題組.德國(guó)稅制［Z］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2002.
摘要：介紹了法國(guó)、英國(guó)、德國(guó)、韓國(guó)等國(guó)家關(guān)于增值稅制度中的相關(guān)規(guī)定，從比較借鑒的角度，提出了完善我國(guó)增值稅制度的建議。
關(guān)鍵詞：增值稅；轉(zhuǎn)型；比較；建議
1994年稅制改革以來，流轉(zhuǎn)稅一直是中國(guó)的主體稅類，其收入占到整個(gè)稅收收入的一半。但中國(guó)多年來一直實(shí)行生產(chǎn)型增值稅，企業(yè)在購(gòu)進(jìn)機(jī)器設(shè)備時(shí)繳納了進(jìn)項(xiàng)增值稅之后，不能從企業(yè)銷售產(chǎn)品的銷項(xiàng)增值稅中得以抵扣。這種重復(fù)征稅不僅加大了企業(yè)負(fù)擔(dān)，而且對(duì)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步和設(shè)備更新形成負(fù)激勵(lì)。本文介紹了法國(guó)、英國(guó)、德國(guó)、韓國(guó)等國(guó)家關(guān)于增值稅制度中的相關(guān)規(guī)定，從比較借鑒的角度，提出了完善我國(guó)增值稅制度的建議。
1國(guó)外增值稅制度簡(jiǎn)介
1.1法國(guó)的增值稅制度
增值稅問世于法國(guó)。早在1954年,法國(guó)即在原流轉(zhuǎn)稅的基礎(chǔ)上建立了增值稅,并逐步擴(kuò)展到經(jīng)濟(jì)生活的各個(gè)領(lǐng)域,1968年擴(kuò)大到商業(yè)零售環(huán)節(jié),農(nóng)民也可以自愿選擇是否實(shí)行增值稅,1978年進(jìn)一步擴(kuò)大到與經(jīng)濟(jì)、生產(chǎn)直接有關(guān)的設(shè)計(jì)師、建筑師、工程師等自由職業(yè)者身上,最后形成了現(xiàn)行的增值稅模式。2004年，法國(guó)增值稅收入占稅收收入的比重為16.7%，占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重為7.3%。
總的來看，法國(guó)增值稅幾乎涵蓋了商品或勞務(wù)的生產(chǎn)、銷售的所有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，基本上覆蓋所有的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域（包括農(nóng)業(yè)、工業(yè)、建筑業(yè)、商業(yè)、服務(wù)業(yè)等領(lǐng)域）的所有應(yīng)稅交易行為。對(duì)于納稅人購(gòu)入的固定資產(chǎn)價(jià)值中所含增值稅稅金允許一次性扣除，實(shí)行的是消費(fèi)性增值稅。
在稅率方面，法國(guó)是實(shí)行的多檔稅率結(jié)構(gòu)，包括標(biāo)準(zhǔn)稅率（19.6%）、低稅率（5.5%）、特別稅率（2.0%）和零稅率。一般的商品和勞務(wù)都要征收增值稅，免稅范圍十分嚴(yán)格。
法國(guó)建立了一套比較完善的征管制度，這也是其成功經(jīng)驗(yàn)。法國(guó)稅法明確規(guī)定，增值稅納稅人必須強(qiáng)制性進(jìn)行稅務(wù)登記，沒有依法進(jìn)行等登記的企業(yè)主將受到懲罰。當(dāng)納稅人拖欠稅款或不繳納稅款時(shí)，稅務(wù)人員不需要經(jīng)過法院，就可以執(zhí)行稅收強(qiáng)制措施。事后如果納稅人不服，可以向法院上訴。
1.2德國(guó)的增值稅制度
德國(guó)于1968年1月1日正式推行增值稅制,以取代多年實(shí)行的一直延伸至零售環(huán)節(jié)征稅的“階梯式”的銷售稅。經(jīng)過近30年來的不斷改進(jìn)與完善,德國(guó)的增值稅制度已日趨合理,征收管理也較為規(guī)范并積累了經(jīng)驗(yàn)。目前,德國(guó)的增值稅是僅次于個(gè)人所得稅的第二大主體稅種。
德國(guó)實(shí)行全面型增值稅,規(guī)定增值稅納稅人為從事商品銷售和提供勞務(wù)的企業(yè)主以及從事進(jìn)動(dòng)的任何人。勞務(wù)征收范圍包括勞務(wù)的自我供應(yīng)和私人使用、除土地外的其他不動(dòng)產(chǎn)出租業(yè)務(wù)、商從事的勞務(wù)以及部分金融活動(dòng)、出租契約、建筑活動(dòng)、運(yùn)輸活動(dòng)等。在稅率方面，德國(guó)的增值稅實(shí)行三檔稅率制:標(biāo)準(zhǔn)稅率(普通稅率)、減低稅率(特殊稅率)和零稅率。其中,標(biāo)準(zhǔn)稅率適用于一般交易和商品的進(jìn)口;減低稅率適用于家養(yǎng)動(dòng)物、魚、肉、奶、茶、水果、植物、谷物、自來水、文化用品等46種特種物品;零稅率則適用于商品出口。
1.3英國(guó)的增值稅制度
20世紀(jì)70年代初，鑒于西歐各成員國(guó)都普遍推行了增值稅。英國(guó)于1973年改革了商品課稅制度，將購(gòu)買稅和特別就業(yè)稅調(diào)整合并為增值稅，并使該稅成為英國(guó)間接稅中的一個(gè)最主要稅種，其稅收收入通常占全部間接稅收入的50％一60％。
英國(guó)實(shí)行的是消費(fèi)型增值稅，即對(duì)納稅人購(gòu)入的所有物品或勞務(wù)所含的增值稅予以扣除。增值稅納稅人為從事商品銷售和提供勞務(wù)的企業(yè)主以及從事進(jìn)動(dòng)的任何人。除政府通過稅法特案規(guī)定免征增值稅的交易項(xiàng)目外，企業(yè)主從事任何銷售商品和提供勞務(wù)的活動(dòng)，都要繳納增值稅。至于從事進(jìn)動(dòng)，不論是企業(yè)主還是非企業(yè)主，除特殊規(guī)定外，都有就進(jìn)口行為繳納增值稅的義務(wù)。
英國(guó)的增值稅實(shí)行三檔稅率制：標(biāo)準(zhǔn)稅率(普通稅率)、低稅率(特殊稅率)和零稅率。目前，標(biāo)準(zhǔn)稅率為17.5％，低稅率為5％。在免稅方面，英國(guó)增值稅的免稅分兩種類型：一種是通常意義上的免稅，即免繳銷項(xiàng)稅金，但進(jìn)項(xiàng)稅金不能獲得抵扣，稱為“不可抵扣的免稅”；另一種是零稅率，即在免繳銷項(xiàng)稅金的同時(shí)還可以對(duì)全部的進(jìn)項(xiàng)稅金進(jìn)行抵扣，稱為“可以抵扣的免稅”。現(xiàn)階段，不可抵扣的免稅主要適用于：①購(gòu)置不動(dòng)產(chǎn)；②企業(yè)的轉(zhuǎn)讓；③某些金融業(yè)務(wù)；④郵局提供的通訊及其他勞務(wù)(如電話服務(wù)、保險(xiǎn)、教育、火葬、體育等)的供應(yīng)。零稅率主要適用于食物、水、書籍等商品和勞務(wù)以及所有出口商品和勞務(wù)。
1.4韓國(guó)的增值稅制度
韓國(guó)1977年正式實(shí)施增值稅，是世界上實(shí)行增值稅比較成功的國(guó)家之一。韓國(guó)采用消費(fèi)型增值稅，稅率為10%，實(shí)行單一稅率。一部分納稅人和我國(guó)一般納稅人的計(jì)稅方法相同，這部分納稅人占全部納稅人30%左右，余下的70%納稅人采取簡(jiǎn)化納稅的方法（即我們所說的小規(guī)模納稅人），稅率也為10%，不像我國(guó)對(duì)小規(guī)模納稅人另行規(guī)定征收率。
1.5東盟國(guó)家的增值稅制度
東盟國(guó)家中引入增值稅的一個(gè)成功范例是印尼，印尼把對(duì)于間接稅改革的重點(diǎn)放在了改革銷售稅上，并以增值稅方案（包括增值稅和奢侈品消費(fèi)稅）取代了銷售稅。改革時(shí)增值稅稅率統(tǒng)一定在10%，增值稅在最后的消費(fèi)階段征收，除個(gè)別情況外，國(guó)內(nèi)消費(fèi)的商品幾乎沒有免稅和低稅率的待遇。從2004年起，印尼將分階段對(duì)所有商品征收增值稅、奢侈品消費(fèi)稅和進(jìn)口關(guān)稅。增值稅改革不僅大大增加了政府的財(cái)政收入，而且還增強(qiáng)了稅收制度的公平性，提高了效率，稅收的中性作用得到加強(qiáng)，國(guó)內(nèi)原來重復(fù)課稅的問題也緩和了，同時(shí)增值稅對(duì)物價(jià)的影響也不明顯，在一定程度上保證了貧困階層的利益，增值稅改革取得了較好成效。菲律賓已經(jīng)采用了稅率為10%的增值稅，2005年5月，菲律賓參議院批準(zhǔn)了《增值稅法案》，新的《增值稅法案》取消了一些產(chǎn)業(yè)先前享有的免繳增值稅的特權(quán)，這些行業(yè)包括電力、航空、航海等，依據(jù)該法案，菲律賓的增值稅在稅收收入中的比重將由原來的10%提高到12%。泰國(guó)也引入了增值稅，目前的增值稅稅率為7%。新加坡開征增值稅時(shí)間較晚，到1994年才進(jìn)行了一次以建立商品服務(wù)稅（也就是增值稅，稅率為3%）為中心的稅制改革。
綜上所述，實(shí)行增值稅的國(guó)家大都采取消費(fèi)型增值稅制度，征稅范圍廣泛，從農(nóng)產(chǎn)品銷售、工業(yè)制造、一直實(shí)行到批發(fā)、零售和勞務(wù)。國(guó)家在征收管理方面注重計(jì)算機(jī)與網(wǎng)絡(luò)的應(yīng)用，從技術(shù)上保證了增值稅征收的效率和對(duì)納稅人的監(jiān)督及管理。
2完善我國(guó)增值稅制度的建議
2.1進(jìn)一步擴(kuò)大扣稅范圍,將固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額納入扣稅范圍,實(shí)行消費(fèi)型增值稅
增值稅是中國(guó)的第一大稅種，自1994年以來，增值稅收入在稅收總收入中所占的比中一直居于首位。增值稅稅基轉(zhuǎn)型改革面臨的最最主要問題，就是如何在改革的過程中，使增值稅收入的減少控制在可接受的范圍內(nèi)。為此可先實(shí)行較窄范圍的消費(fèi)型稅基，然后在過渡到純粹的消費(fèi)型稅基。從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看，大多國(guó)家實(shí)行消費(fèi)型增值稅的國(guó)家，都曾對(duì)投資品做出過特別的過渡性規(guī)定。如法國(guó)，德國(guó)等?？蓪⒔ㄖ惭b業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)和電信行業(yè)的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額一并納稅口稅范圍，實(shí)行徹底扣稅的消費(fèi)型增值稅，以根除生產(chǎn)型增值稅的種種弊端。目前制約增值稅能否由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅的關(guān)鍵因素是國(guó)家財(cái)政的承受能力。[next]目前實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型，條件已經(jīng)基本成熟，估計(jì)不會(huì)給國(guó)家財(cái)政造成太大的壓力。其一，目前國(guó)有企業(yè)欠稅十分嚴(yán)重，且許多欠稅是難以收回的，該征消費(fèi)型增值稅后，將固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額納入扣稅范圍，可以抵減欠稅，消化一部分減收因素；其二，擴(kuò)大增值稅的征稅范圍，延長(zhǎng)了增值稅的“鏈條”，增強(qiáng)了增值稅的內(nèi)部制約作用，減少部分稅收流失，增加一部分收入。第三，由于增值稅轉(zhuǎn)型后可以降低企業(yè)投資成本，相應(yīng)增加企業(yè)的利潤(rùn)，企業(yè)所得稅會(huì)有所增加。此外，也是更為重要的是，從中長(zhǎng)期來看，消費(fèi)型增值稅理順了經(jīng)濟(jì)關(guān)系，增強(qiáng)了經(jīng)濟(jì)活力，并刺激非政府投資，拉動(dòng)了積極增長(zhǎng)，也會(huì)相應(yīng)增加財(cái)政收入。
2.2擴(kuò)大增值稅的征稅范圍，以保持增值稅的鏈條完整，促進(jìn)增值稅的規(guī)范化管理
從本質(zhì)上講，增值稅征稅范圍愈廣，稅基愈寬，越能發(fā)揮增值稅的中，此外，按照增值稅多環(huán)節(jié)征收原則擴(kuò)大增值稅征稅范圍，對(duì)于完善增值稅的抵扣鏈條也很有好處。
現(xiàn)行增值稅主要覆蓋商品生產(chǎn)領(lǐng)域和流通領(lǐng)域。建筑安裝業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)和郵電通信以及其他勞務(wù)服務(wù)等仍實(shí)行營(yíng)業(yè)稅。這使得增值稅鏈條不夠完整，不利于生產(chǎn)性勞務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅款的合理抵扣，不利于發(fā)揮增值稅的普遍調(diào)節(jié)功能，還造成管理上的困難。
事實(shí)上，商品和勞務(wù)在交易中是密切相關(guān)和相互包容的，因此在增值稅的設(shè)計(jì)中，理想的做法是商品和勞務(wù)采取同樣的稅收待遇。但由于擴(kuò)大增值稅的征收范圍會(huì)相應(yīng)的縮小營(yíng)業(yè)稅的使用范圍，而營(yíng)業(yè)稅是地方政府的重要稅種之一。因此擴(kuò)大增值稅征稅范圍的改革要考慮對(duì)地方財(cái)政的影響，中央需要對(duì)地方財(cái)政利益進(jìn)行調(diào)整，而且有一定的難度。
面對(duì)這種局面，擴(kuò)大增值稅范圍的改革應(yīng)按照平穩(wěn)過渡，分步實(shí)施的原則逐步開展。可以根據(jù)增值稅的屬性和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)在關(guān)系，應(yīng)是首先將與經(jīng)濟(jì)發(fā)展關(guān)系密切的建筑安裝、交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)租賃、郵電通訊納入增值稅征稅范圍，在條件成熟時(shí)再將銷售不動(dòng)產(chǎn)、部分服務(wù)業(yè)和娛樂業(yè)納入增值稅征收范圍，僅將比較難于管理的金融保險(xiǎn)業(yè)和部分服務(wù)業(yè)暫時(shí)保留征收營(yíng)業(yè)稅。
2.3進(jìn)一步縮小增值稅減免稅優(yōu)惠范圍，以維持增值稅扣稅鏈條的完整性
對(duì)確實(shí)需要減免的產(chǎn)品和項(xiàng)目，可由“直接免稅”改為“先征后返”；另外，對(duì)一些過渡性的優(yōu)惠措施，要認(rèn)真清理，該取消的要堅(jiān)決取消。尤其是民政福利企業(yè)，在企業(yè)組織形式上變化很大，應(yīng)盡快取消對(duì)民政福利企業(yè)“先征后退”的優(yōu)惠政策，恢復(fù)征稅。
2.4加強(qiáng)增值稅的管理，進(jìn)一步加快“金稅工程”建設(shè)，確保足額依率征收入庫(kù)
相對(duì)而言，消費(fèi)型增值稅比生產(chǎn)型增值稅較易管理，尤其在固定資產(chǎn)的處理上，強(qiáng)化征收管理既可以防止稅款稅款的流失，增加收入，又可以減少稅收征管成本，節(jié)省財(cái)政支出。計(jì)算機(jī)征管可以大大提高征管工作的質(zhì)量和效率，稅務(wù)部門應(yīng)該繼續(xù)重視和加強(qiáng)計(jì)算機(jī)的征管和稽核，加快我國(guó)稅收征管信息化建設(shè)。
參考文獻(xiàn)
［1］財(cái)政部稅收制度國(guó)際比較課題組.法國(guó)稅制［Z］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2002.
［2］財(cái)政部稅收制度國(guó)際比較課題組.德國(guó)稅制［Z］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2002.
