時間：2023-06-04 10:46:29
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇權(quán)益法核算，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
對于交易性金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)成長期股權(quán)投資權(quán)益法如何進行會計處理，準則中沒有具體的規(guī)定，下面分別就不追溯調(diào)整與追溯調(diào)整兩種方法進行比較說明。
（一）轉(zhuǎn)換前公允價值上升［例1］A公司于2012年1月1日，以600萬元現(xiàn)金從C公司處（A公司和C公司為非關(guān)聯(lián)方）取得B公司10%的股權(quán)。該股權(quán)具有公開的交易市場，A公司以短期持有為目的，因此根據(jù)金融工具確認和計量準則將其作為交易性金融資產(chǎn)管理。當日，B公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值6000萬元，賬面價值與公允價值相同。B公司2012年全年凈利潤為3000萬元；2013年4月30日，B公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利1000萬元。次年6月30日，A公司又以1200萬元現(xiàn)金為對價從D公司處（A公司和D公司為非關(guān)聯(lián)方）取得B公司12%的股權(quán)。當日，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為8000萬元，A公司原持有股權(quán)的公允價值為1000萬元。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠?qū)公司施加重大影響，對該項股權(quán)投資轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。不考慮相關(guān)稅費等其他因素。（1）不追溯調(diào)整的會計處理。在不追溯調(diào)整情況下，A公司原持有10%股權(quán)的公允價值1000萬元，加上新增12%股權(quán)的對價1200萬元，就是轉(zhuǎn)換為長期股權(quán)投資的初始投資成本。
（二）轉(zhuǎn)換前公允價值下降［例2］現(xiàn)假定例1其他條件都不變，2013年6月30日，A公司持有B公司10%股權(quán)的公允價值為500萬元，計入公允價值變動損益科目的金額為-100萬元。
（三）兩者的區(qū)別對比例1和例2可以發(fā)現(xiàn)，由于公允價值的上升，在不追溯調(diào)整的情況下，使得長期投資的賬面價值比追溯調(diào)整情況下高出200萬元，追溯調(diào)整比不追溯調(diào)整情況下投資收益要低100萬元，以前年度損益要低100萬元。由于公允價值下降，不追溯調(diào)整與追溯調(diào)整相比，長期股權(quán)投資的賬面價值要低300萬元；追溯調(diào)整比不追溯調(diào)整情況下投資收益要低100萬元，以前年度損益調(diào)整高出400萬元。而不管是公允價值上升還是公允價值下降，在追溯調(diào)整下長期股權(quán)投資的賬面價值都是一致的。即追溯調(diào)整的方法使得長期股權(quán)投資的賬面價值不受股票價格波動的影響。
二、公允價值能可靠計量的可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)權(quán)益法核算
此種情形不需要進行追溯調(diào)整，我國最新的長期股權(quán)投資準則在應(yīng)用指南中以例題的形式對此進行了詳細的講解。在轉(zhuǎn)換時，投資方應(yīng)當按照原持有的股權(quán)投資的公允價值與增加投資而支付對價的公允價值之和，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本。為了更好地分析和說明問題，下面通過具體案例，對不追溯調(diào)整和追溯調(diào)整進行對比分析。
（一）轉(zhuǎn)換前公允價值上升［例3］A公司于2012年1月1日，以600萬元現(xiàn)金從C公司處（A公司和C公司為非關(guān)聯(lián)方）取得B公司10%的股權(quán)。該股權(quán)具有公開的交易市場，根據(jù)金融工具確認和計量準則將其作為可供出售金融資產(chǎn)管理。當日，B公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值6000萬元，賬面價值與公允價值相同。其他條件與例1相同。（1）不追溯調(diào)整的會計處理。按照現(xiàn)行長期股權(quán)投資會計準則的規(guī)定，A公司原持有10%股權(quán)的公允價值1000萬元，加上新增12%股權(quán)的對價1200萬元，就是轉(zhuǎn)換為長期股權(quán)投資的初始投資成本。原計入其他綜合收益的累計公允價值變動400萬元，轉(zhuǎn)為當期投資收益。實現(xiàn)凈利潤不調(diào)整該金融資產(chǎn)的賬面價值，發(fā)放現(xiàn)金股利會增加本期的投資收益，也不調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值。具體會計處理如下，（2）追溯調(diào)整的會計處理。如果進行追溯調(diào)整，則視同權(quán)益法從開始時就一貫被采用，具體會計處理如下：
（二）轉(zhuǎn)換前公允價值下降［例4］現(xiàn)假定例3其他條件都不變，2013年6月30日，A公司對B公司的可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值500萬元，計入其他綜合收益的累計公允價值變動為-100萬元。
（三）兩者的區(qū)別對比例3和例4可以發(fā)現(xiàn)，由于公允價值的上升，在不追溯調(diào)整的情況下，使得長期投資的賬面價值比追溯調(diào)整情況下高出200萬元，追溯調(diào)整比不追溯調(diào)整情況下投資收益要低500萬元，以前年度損益要高300萬元。由于公允價值下降，不追溯調(diào)整與追溯調(diào)整相比，長期股權(quán)投資的賬面價值要低300萬元；追溯調(diào)整比不追溯調(diào)整情況下以前年度損益要高300萬元。而不管是公允價值上升還是公允價值下降，在追溯調(diào)整下長期股權(quán)投資的賬面價值都是一致的。即追溯調(diào)整的方法使得長期股權(quán)投資的賬面價值不受股票價格波動的影響。
三、結(jié)論
通過上述的對比分析可知，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)長期股權(quán)投資權(quán)益法核算是否需要進行追溯調(diào)整，不僅影響到資產(chǎn)的賬面價值不同，而且對當期和前期的損益都有不同程度的影響。在股票的市場價格頻繁無序波動的情況下，筆者認為，從金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資權(quán)益法時采用追溯調(diào)整能夠提供更加準確、真實，且更相關(guān)謹慎的會計信息，因此是目前較為適當?shù)倪x擇。追溯調(diào)整是國際慣例，在會計準則持續(xù)趨同的大背景下，美國和國際會計準則的做法對我國有一定的借鑒意義。但是，國際會計準則目前在這方面尚未有相關(guān)的規(guī)定。
美國APB《意見》第18號（第19段）規(guī)定：“投資者的投資、經(jīng)營成果（當期以及前期）以及留存收益應(yīng)當進行追溯調(diào)整。”因此，要對所有賬戶按權(quán)益法進行調(diào)整，以使投資方的財務(wù)報表視同股權(quán)第一次取得時就已使用權(quán)益法核算。追溯調(diào)整能提供更可靠的信息。股票市場是一國資本市場的核心，股票市場的走勢與整個國民經(jīng)濟的走勢密切相關(guān)。然而，我國資本市場從起步發(fā)展至今，股票市場行情卻經(jīng)常與國民經(jīng)濟良好的發(fā)展態(tài)勢相背離，中國國民經(jīng)濟穩(wěn)步增長，而股市暴漲暴跌的情形時有發(fā)生。2014年下半年，在宏觀經(jīng)濟不很景氣的大背景下，中國股市在經(jīng)歷了多年的熊市之后突然發(fā)力。據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，僅11月份滬綜指暴漲了10.85%，各個行業(yè)、題材板塊輪番上漲，之后又輪番下跌，波動幅度之大創(chuàng)歷史記錄。有些股票估值過高，2014年末市盈率超過100倍的達500余家。
關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資；權(quán)益法；成本法；會計核算；
一、成本法和權(quán)益法的核算范圍
對于權(quán)益法和成本法的核算首先應(yīng)當遵守 《企業(yè)會計準則第 22 號――金融工具確認和計量》的規(guī)定，必須按照規(guī)定進行會計核算工作。
其次，是長期股權(quán)投資的成本法和權(quán)益法的核算范圍，通常，投資方對被投資單位以及被投資單位的合營企業(yè)造成重大影響或?qū)嵤┛刂频臋?quán)益性投資被稱為 “長期股權(quán)投資”[1].除了上述的內(nèi)容之外，其他的權(quán)益性投資的核算都不算是 “長期股權(quán)投資”的核算范圍。
以上文中提到的長期股權(quán)投資的定義為根本，將企業(yè)持有權(quán)益性投資的目的作為基礎(chǔ)，大致可以把 “長期股權(quán)投資”的會計核算分為四類： 不具有重大影響、共同控制、控制，而且在活躍市場中沒有公允價值或報價導(dǎo)致不能可靠計量的第一類權(quán)益性投資，投資企業(yè)對被投資企業(yè)造成重大影響的第二類權(quán)益性投資，資企業(yè)對被投資企業(yè)實施共同控制的第三類權(quán)益性投資，投資企業(yè)對被投資企業(yè)實施控制的第四類權(quán)益性投資 ( 以下簡稱第一、二、三、四類) .根據(jù)會計的基本準則得知，在對長期股權(quán)投資的進行后續(xù)核算的工作中，將第二類和第三類長期股權(quán)投資使用權(quán)益法進行核算，而對于第一類和第四類，則是使用成本法核算。
在會計核算上權(quán)益法和成本法之間的差別很大，很多的學(xué)習(xí)教材也只是籠統(tǒng)的對此進行介紹，好一點的可能會根據(jù)一些實例簡單講述如何利用權(quán)益法和成本法去解決問題。這樣很難讓學(xué)習(xí)的人理解，并且這個知識如果只靠記憶，是不能夠深刻理解以達到靈活運用的程度的，終歸只是治標不治本的方法。舉個例子： 關(guān)于投資企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利的問題，權(quán)益法是減少 “長期股權(quán)投資”賬面價值，而成本法的做法則是增加 “投資收益”.不理解中間的原理，只靠記憶，很難做到永久記憶。為了解決這一問題，作者建議學(xué)習(xí)者從權(quán)益法和成本法的會計核算思想上進行學(xué)習(xí)研究，深入了解，把握二者的實質(zhì)，只有這樣，才可以分清二者，達到活學(xué)活用 “長期股權(quán)投資”后續(xù)計量方法的目的[2].
二、成本法和權(quán)益法的會計核算思想
對于權(quán)益法和成本法的會計核算，還有一種想法，對二者進行這樣的總結(jié)： 首先是權(quán)益法，其中 “權(quán)益”是重點，只看字面的意思的話，基本可以知道是和權(quán)利的享有有所關(guān)聯(lián)。由此可知，通常情況下投資單位更加注重的是自己作為被投資單位的股東，在被投資單位可以擁有什么樣的權(quán)利，并且投資者認為，與在被投資單位所需要承擔的風(fēng)險相比，自己可以享有的被投資單位的股東的權(quán)益有多大。換句話說，在權(quán)益法下，“長期股權(quán)投資”體現(xiàn)投資單位自己在被投資單位所有者權(quán)益的份額有多少，就認為自己必須要享有大的權(quán)利和利益。而關(guān)于 “成本法”,關(guān)鍵是成本的問題，各單位都是站在自己的角度去看待問題，絲毫不為別人著想，更在意的是自己的得失，自己沒有收益的情況下，只要自己沒有付出什么就完全不管，對 “長期股權(quán)投資”賬面價值也不做任何處理[3].
在了解清楚這一點之后，就可以很輕松的解決權(quán)益法和成本法對長期股權(quán)投資后續(xù)的計量，接下來，對不同的情況下權(quán)益法和成本法貫徹該核算思想的具體方式以及二者分別是處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)的問題進行簡單的論述。
三、成本法與權(quán)益法會計核算中的區(qū)別
1. 初始投資成本調(diào)整方面
在 “長期股權(quán)投資”后續(xù)計量權(quán)益法以及成本法的學(xué)習(xí)中，大量的教材提到了投資成，而在進行權(quán)益法和成本法的后續(xù)計量之前，基本上所有的會計教材都會按非合并方式和合并方式對長期股權(quán)投資進行不同的初始投資成本的核算。對于這兩種不同的方法，什么時候才需要對初始投資成本進行調(diào)整是一個大問題?
從會計的基本準則中可知，初始投資成本是不需要成本法對其進行調(diào)整的。也就是說第一類 ( 上文中提到的分類) 非合并方式取得的長期股權(quán)投資和第四類合并方式取得的長期股權(quán)投資，可以直接按照初始投資成本的金額計入 “長期股權(quán)投資”賬戶，不用再做更改。
但是對于權(quán)益法，在進行投資時是必須要對初始投資進行調(diào)整工作的。在非合并方式取得的長期股權(quán)投資除了第一類以 ( 上文中有提到的分類) 外，都需根據(jù)對初始投資的成本基礎(chǔ)進行調(diào)整工作。也就是說需要將被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值份額和初始投資成本進行對比。
2. 持有期間被投資企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利、發(fā)生虧損、實現(xiàn)盈利時的會計處理問題
首先，成本法下對于被投資單位分派現(xiàn)金股利或利潤，認為沒有付出成本購買權(quán)益性證券，也沒有收回以往投資，更沒有發(fā)生投資成本減值，所以 “長期股權(quán)投資”賬面不做處理。而權(quán)益法認為由于被投資企業(yè)分派現(xiàn)金股利，分配利潤，則留下的未分配利潤減少，從而被投資單位所有者權(quán)益減少，繼而帶來投資單位在被投資單位所有者權(quán)益公允價值份額減少[4].其次，成本法下對于被投資企業(yè)實現(xiàn)盈利或者發(fā)生虧損不做賬務(wù)處理。而權(quán)益法認為作為被投資單位股東應(yīng)享有其權(quán)益，始終體現(xiàn)在被投資企業(yè)所有者權(quán)益公允價值的份額，當被投資單位盈利時，被投資單位所有者權(quán)益增多，所以投資企業(yè)所有者權(quán)益份額也跟著增多，于是投資企業(yè)增加 “長期股權(quán)投資”賬面價值。也就是說，永遠站在與被投資單位命運息息相關(guān)的角度考慮問題，體現(xiàn)自身享有的權(quán)益。
四、結(jié)論
根據(jù)文中的簡要分析，相信大家都能夠很清楚地認識到： 首先是，站在與被投資企業(yè)命運息息相關(guān)的角度來看，權(quán)益法下的長期股權(quán)投資的賬面價值可以反映出投資企業(yè)占被投資單位所有者權(quán)益公允價值的份額，與其價值永遠保持相等; 其次是從投資企業(yè)的角度來看，成本法的長期股權(quán)投資的賬面價值反映投資企業(yè)付出成本的增減。
參考文獻：
[1] 粟國權(quán)。 長期股權(quán)投資核算的成本法與權(quán)益法的區(qū)別與聯(lián)系[J]. 審計月刊，2012,10 ( 15) ; 65.
[2] 周慧玲，趙富明。 長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法會計處理探析[J]. 財會通訊，2014,5,( 10) : 76.
關(guān)鍵詞:權(quán)益法 初始投資成本 投資損益
權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。投資企業(yè)對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資，應(yīng)當采用權(quán)益法核算。具體運用權(quán)益法時，企業(yè)初始投資或追加投資時按照初始投資成本或追加投資成本增加長期股權(quán)投資的賬面價值，并比較初始投資成本與應(yīng)享有投資時聯(lián)營或合營企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額確定是否調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；投資持有期間，隨著聯(lián)營或合營企業(yè)所有者權(quán)益的變動相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。現(xiàn)就具體的會計處理方法作如下探討。
一、初始投資成本的調(diào)整
投資企業(yè)取得對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資以后，對于取得投資時投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，應(yīng)區(qū)別情況分別處理。
初始投資成本大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，該部分差額從本質(zhì)上是投資企業(yè)在取得投資過程中通過購買作價體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對應(yīng)的商譽及被投資單位不符合確認條件的資產(chǎn)價值。初始投資成本大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，兩者之間的差額不對長期股權(quán)投資的成本進行調(diào)整。例：甲企業(yè)于2009年1月取得乙公司30%的股權(quán)，支付價款8000萬元。取得投資時被投資單位凈資產(chǎn)賬面價值為22000萬元（假定被投資單位各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同）。則甲企業(yè)的賬務(wù)處理：
借：長期股權(quán)投資――乙公司（成本）80 000 000
貸：銀行存款 80 000 000
長期股權(quán)投資的初始投資成本8000萬元大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額6600萬元（22000*30%），兩者之間的差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。
初始投資成本小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，兩者之間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價過程中轉(zhuǎn)讓方的讓步，該部分經(jīng)濟利益流入應(yīng)作為收益處理，計入取得投資當期的營業(yè)外收入，同時調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值。假定上例中取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為30000萬元，甲企業(yè)按持股比例30%計算確定應(yīng)享有9000萬元，則初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額1000萬元應(yīng)計入取得投資當期的營業(yè)外收入，則賬務(wù)處理如下：
借：長期股權(quán)投資――乙公司（成本）90 000 000
貸：銀行存款 80 000 000
營業(yè)外收入10 000 000
二、投資損益的確認
采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，賬面價值應(yīng)隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動而相應(yīng)調(diào)整，對屬于因被投資單位實現(xiàn)凈損益產(chǎn)生的所有者權(quán)益變動，投資企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有的份額，在增加或減少長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)確認為當期損益。投資企業(yè)在計算確認投資損益時，應(yīng)在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，考慮相關(guān)因素的影響進行適當調(diào)整，有關(guān)調(diào)整因素如下：
(1)被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)按投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上確定被投資單位的損益。
(2)以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額，以及以投資企業(yè)取得投資時的公允價值為基礎(chǔ)計算確定的資產(chǎn)減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。
被投資單位個別利潤表中的凈利潤是以其持有的資產(chǎn)、負債賬面價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的，而投資企業(yè)在取得投資時，是以被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負債的公允價值為基礎(chǔ)確定投資成本，長期股權(quán)投資的投資收益所代表的是被投資單位資產(chǎn)、負債在公允價值計量的情況下在未來期間通過經(jīng)營產(chǎn)生的損益中歸屬于投資企業(yè)的部分。投資企業(yè)在取得投資時被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值不同的，未來期間，在計算歸屬于投資企業(yè)應(yīng)享有的凈利潤或應(yīng)承擔的凈虧損時，應(yīng)以投資時被投資單位有關(guān)資產(chǎn)對投資企業(yè)的成本即取得投資時的公允價值為基礎(chǔ)計算確定，從而產(chǎn)生了需要對被投資單位賬面凈利潤進行調(diào)整的情況。
例：甲公司于2009年1月10日購入乙公司30%的股份，購買價款為2100萬元，并自取得投資之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資當日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為6000萬元，乙公司其他資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同。
假定乙公司于2009年實現(xiàn)凈利潤600萬元，甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均按直線法提取折舊或攤銷，預(yù)計凈殘值均為0。假定甲、乙公司間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。（分析提示）甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時，應(yīng)在乙公司實現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時乙公司有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值差額的影響進行調(diào)整（假定不考慮所得稅影響）。具體分析如下：
固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應(yīng)調(diào)整增加的折舊額=1600/16-1200/20=40(萬元)
無形資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應(yīng)調(diào)整增加的攤銷額=800/8-700/10=30（萬元）
調(diào)整后的凈利潤=600-40-30=530（萬元）
甲公司應(yīng)享有份額=530*30%=159（萬元），確認投資收益的賬務(wù)處理為：
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 1 590 000
貸：投資收益1 590 000
以上情況是被投資單位資產(chǎn)的公允價值大于賬面價值情況的賬務(wù)處理。如果被投資單位資產(chǎn)的公允價值小于賬面價值，則用被投資單位的凈利潤加上調(diào)整的折舊或攤銷即可。
(3)對于投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵消。即投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分應(yīng)當予以抵消，在此基礎(chǔ)上確認投資損益。
應(yīng)當注意的是，該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵消既包括順流交易也包括逆流交易。其中，順流交易是指投資企業(yè)向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)，逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。當該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價值中時，相關(guān)的損益在計算確認投資損益時應(yīng)予抵消。
逆流交易：因逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價值當中，投資企業(yè)對外編制合并財務(wù)報表的，應(yīng)在合并財務(wù)報表中對長期股權(quán)投資及包含未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價值進行調(diào)整，抵消有關(guān)資產(chǎn)賬面價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。
例：甲企業(yè)于2009年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽＜俣灼髽I(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。2009年6月，乙公司將其成本為700萬元的某商品以1000萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至2009年資產(chǎn)負債表日，甲企業(yè)仍未對外出售該存貨。乙公司2009年實現(xiàn)凈利潤為3200萬元。假定不考慮所得稅的影響。
（分析提示）甲企業(yè)在按照權(quán)益法確認應(yīng)享有乙公司2009年凈損益時，應(yīng)先扣除乙公司未實現(xiàn)的內(nèi)部損益即（1000-700）=300萬元，乙公司調(diào)整后的凈利潤為3200-300=2900萬元。然后按20%的比例計算投資收益2900*20%=580萬元。賬務(wù)處理如下：
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整5 800 000
貸：投資收益5 800 000
對于順流交易和逆流交易的賬務(wù)處理相同，這里不再贅述。
三、超額虧損的確認
長期股權(quán)投資準則規(guī)定，投資企業(yè)確認應(yīng)分擔被投資單位發(fā)生的損失，原則上應(yīng)以長期股權(quán)投資及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務(wù)的除外。這里所講“其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益”通常是指長期應(yīng)收項目，比如，企業(yè)對被投資單位的長期債權(quán)，該債權(quán)沒有明確的清收計劃且在可預(yù)見的未來期間不準備收回的，實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位的凈投資。按照長期股權(quán)投資準則規(guī)定，投資企業(yè)在確認應(yīng)分擔被投資單位發(fā)生的虧損時，應(yīng)將長期股權(quán)投資及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益項目的賬面價值綜合起來考慮，在長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零的情況下，如果仍有未確認的投資損失，應(yīng)以其他長期權(quán)益的賬面價值為基礎(chǔ)繼續(xù)確認。如果在投資合同或協(xié)議中約定將履行其他額外的損失補償義務(wù)，則按或有事項的有關(guān)規(guī)定確認預(yù)計將承擔的損失金額。
例：甲公司持有乙公司40%的股權(quán)，2008年12月31日投資的賬面價值為1200萬元，乙公司2009年發(fā)生凈虧損4000萬元。甲公司帳上有應(yīng)收乙公司長期應(yīng)收款300萬元，同時，根據(jù)投資合同的約定，甲公司需要承擔乙公司額外損失彌補義務(wù)50萬元且符合預(yù)計負債的確認條件，假定取得投資時被投資單位各項資產(chǎn)公允價值等于賬面價值，雙方采用的會計政策、會計期間相同。則甲公司的會計處理如下：
2009年度甲公司應(yīng)分擔損失=4000*40%=1600（萬元）>投資賬面價值1200萬元，首先，沖減長期股權(quán)投資賬面價值：
借：投資收益 12 000 000
貸：長期股權(quán)投資――乙公司（損益調(diào)整） 12 000 000
其次，因甲公司賬上有應(yīng)收乙公司長期應(yīng)收款300萬元，則應(yīng)進一步確認損失：
借：投資收益3 000 000
貸：長期應(yīng)收款 3 000 000
借：投資收益500 000
貸：預(yù)計負債 500 000
2009年度甲公司應(yīng)確認的投資損失=1200+300+50=1550（萬元）則剩余50萬元在備查賬中登記。
權(quán)益法總的來說是兩個調(diào)整，一方面是初始投資成本的調(diào)整，另一方面是被投資方凈利潤的調(diào)整。同時，有一個特點，在權(quán)益法核算下，被投資方所有者權(quán)益發(fā)生變動，投資方均需進行會計處理，并且每次調(diào)整，均涉及“長期股權(quán)投資”。
參考文獻：
關(guān)鍵詞：權(quán)益法 長期股權(quán)投資 持有損益 納稅調(diào)整
隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，長期股權(quán)投資的核算與申報日益重要。會計上長期股權(quán)投資有成本法與權(quán)益法兩種核算方法，其中采用權(quán)益法核算的難度更大，且與稅務(wù)處理差異更多。企業(yè)進行正常的核算，尤其是年終進行納稅申報調(diào)整是一項具有挑戰(zhàn)性的工作，因而對此進行研究對會計實務(wù)操作具有積極的現(xiàn)實意義。
一、權(quán)益法下長期股權(quán)投資持有期間損益處理的財稅差異分析
（一）一般投資損益的確認
按照會計準則規(guī)定，投資企業(yè)在持有投資期間，當被投資單位實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈損失時，按照持股比例計算應(yīng)享有的部分，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，并確認投資收益。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分配的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。另外，投資企業(yè)確認被投資單位凈損益時，應(yīng)在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，考慮以下幾個因素的影響：（1）被投資單位采用的會計政策及會計期間是否與投資企業(yè)一致；（2）取得投資時，被投資單位各項可辨認資產(chǎn)是否存在賬面價值與公允價值不一致；（3）投資期間，投資企業(yè)是否與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生內(nèi)部交易。
按照稅法規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)，并且該部分股息所得享受免稅優(yōu)惠政策。由此，我們可以發(fā)現(xiàn)，采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，持有期間確認損益時，在兩個時間點上存在財稅差異，企業(yè)年終申報所得稅時，需要進行納稅調(diào)整。第一個時間點是當被投資單位實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈損失時，會計上確認投資收益，而稅法上不確認所得或損失。第二個時間點是當被投資方作出利潤分配決定時，會計上不確認收益，僅調(diào)減長期股權(quán)投資賬面價值，而稅法上確認投資收益。
（二）被投資單位發(fā)生超額虧損的確認
按照會計準則規(guī)定，投資企業(yè)確認應(yīng)分擔被投資單位發(fā)生的損失，原則上以長期股權(quán)投資及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務(wù)的除外。在會計處理上，首先沖減長期股權(quán)投資賬面價值；不足沖減的，考慮其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益，通常通過“長期應(yīng)付款”賬戶核算；最后確認“在投資合同或協(xié)議中約定將履行其他額外的損失補償義務(wù)”，通常通過“預(yù)計負債”賬戶核算。在上述情況之外，如果仍有虧損，需要在賬外備查簿進行登記。將來，如果被投資單位開始盈利，應(yīng)按以上相反順序?qū)﹂L期股權(quán)投資的價值進行恢復(fù)。
按照稅法規(guī)定：根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第34號《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》，被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補；投資企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得將其確認為投資損失。可見，當被投資單位發(fā)生超額虧損時，在會計處理上需特別注意，但稅務(wù)處理與一般損益處理相同。
（三）被投資單位采用股票股利分配的確認
投資企業(yè)收到股票股利時，并沒有相應(yīng)增加資產(chǎn)或所有者權(quán)益，持股比例也沒有變化。雖然所收到的股票有市價，但這種市價已存在于原有的股票市值中。在除權(quán)日，開盤股價會由于派發(fā)股票而降低，即使日后股價回升，但在股票尚未出售前，仍屬于未實現(xiàn)的增值，根據(jù)收益實現(xiàn)原則，不能將股票股利確認為收益。因此投資企業(yè)收到股票股利時，不作賬務(wù)處理，只需在除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份變化情況。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）規(guī)定，被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎(chǔ)。由此，我們可推知以盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本，即被投資企業(yè)發(fā)放股票股利，投資企業(yè)應(yīng)于被投資企業(yè)作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定相應(yīng)的投資收益，同時增加長期股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)。由此可知，當被投資企業(yè)作出股票股利分配決定時，會計上不作賬務(wù)處理，稅法上作投資收益，并相應(yīng)增加長期股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)，年終申報所得稅時需要納稅調(diào)整，且該調(diào)整處理與現(xiàn)金股利分配存在很大差異。
二、權(quán)益法下長期股權(quán)投資持有期間損益會計處理與納稅調(diào)整實例分析
例：甲公司于20×3年1月1日購入乙公司30%的股份，購買價款為1 500萬元，能夠?qū)σ夜臼┮灾卮笥绊憽Ｍ眨夜究杀嬲J凈資產(chǎn)公允價值為5 000萬元，除表1所列項目外，乙公司其他資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相等。
（1）20×3年度，乙公司實現(xiàn)凈利潤700萬元（其中包括甲公司投資時的賬面存貨全部對外出售；乙公司將其成本為150萬元的某商品以200萬元出售給甲公司，甲公司將其作為存貨，尚未出售），20×4年3月1日宣告分配現(xiàn)金股利400萬元。
（2）20×4年度，乙公司實現(xiàn)凈利潤400萬元（甲公司已將內(nèi)部交易的存貨全部對外出售），20×5年3月1日宣告以盈余公積、未分配利潤分配股票股利200萬元。
（3）20×5年度，乙公司投資出現(xiàn)重大失誤，發(fā)生凈虧損6 000萬元。
（4）20×6年度，乙公司進行經(jīng)營戰(zhàn)略調(diào)整，獲利1 000萬元，未分配股利。
解析：
（1）20×3年度。
甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時，應(yīng)在乙公司20×3年實現(xiàn)凈利潤700萬元基礎(chǔ)上，根據(jù)被投資單位購買日資產(chǎn)賬面價值與公允價值的差異、未實現(xiàn)的內(nèi)部交易的影響進行調(diào)整。調(diào)整后的損益為：[700-（120-80）-（120/6-60/6）-（200-150）]×30%=180（萬元）。
甲公司20×3年末，會計處理如下：
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 1 800 000
貸：投資收益 1 800 000
會計上確認投資收益180萬元，稅法上不確認持有期間投資收益，應(yīng)進行納稅調(diào)整。具體納稅申報調(diào)整如下：附表十一第6列“會計核算投資收益”、第7列“會計投資收益”分別為180萬元；附表三第7行“按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資持有期間的投資收益”第4列根據(jù)附表十一為180萬元；主表第15行“減：納稅調(diào)整減少額”根據(jù)附表三為180萬元。
（2）20×4年度。
3月1日，會計處理如下：
借：應(yīng)收股利 1 200 000
貸：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 1 200 000
稅收上確認投資收益120萬元，但該投資收益為免稅收入。
年末，會計處理如下：
20×4年確認投資收益為：[400+（200-150）-（120/6-60/6）]×30%=132（萬元）。
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 1 320 000
貸：投資收益 1 320 000
20×4年，具體納稅申報表調(diào)整如下：附表十一第6列“會計核算投資收益”、第7列“會計投資收益”分別為132萬元，第8列“稅收確認的股息紅利免稅收入”為120萬元；附表五第3行“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”為120萬元；附表三第7行“按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資持有期間的投資收益”第3、4列根據(jù)附表十一分別為120萬元和132萬元；第15行“免稅收入”根據(jù)附表五為120萬元；主表第14行“加：納稅調(diào)整增加額”和15行“減：納稅調(diào)整減少額”根據(jù)附表三分別為120萬元和252萬元。
（3）20×5年度。
3月1日，乙公司進行股票股利分配，甲公司不作會計處理，但在備查簿中登記所增加的股數(shù)。
稅法上，甲公司應(yīng)確定60萬元投資收益的實現(xiàn)，同時增加長期投資計稅基礎(chǔ)，股利分配后長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)為1 560萬元。同樣，該投資收益屬于免稅收入。
年末，會計處理如下：
20×5年初甲公司長期股權(quán)投資賬面價值為：1 500+180-120+132=1 692（萬元）。20×5年乙公司虧損6 000萬元，則甲公司按其持股比例確認應(yīng)分擔的損失為：[6 000+（120/6-60/6）]×30%=1 803（萬元）。公司沒有其他實質(zhì)上構(gòu)成對乙公司凈投資的長期權(quán)益項目，則甲公司應(yīng)確認的投資損失僅為1 692萬元，超額損失111萬元進行備查登記。賬務(wù)處理為：
借：投資收益 16 920 000
貸：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 16 920 000
20×5年，具體納稅申報表調(diào)整如下：附表十一第6列“會計核算投資收益”、第7列“會計投資收益”分別為-1 692萬元，第8列“稅收確認的股息紅利免稅收入”為60萬元；附表五第3行“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”為60萬元；附表三第7行“按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資持有期間的投資收益”第3列根據(jù)附表十一分別為1 752萬元；第15行“免稅收入”根據(jù)附表五為60萬元；主表第14行“加：納稅調(diào)整增加額”和第15行“減：納稅調(diào)整減少額”根據(jù)附表三分別為1 752萬元和60萬元。
（4）20×6年度。
[1 000-（120/6-60/6）]×30%=297（萬元），先彌補在備查簿中登記的未確認的111萬元投資損失，然后再恢復(fù)長期股權(quán)投資的賬面價值，編制會計分錄如下：
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 1 860 000
貸：投資收益 1 860 000
會計上確認投資收益186萬元，稅法上不確認持有期間投資收益，應(yīng)進行納稅調(diào)整。具體納稅申報調(diào)整如下：附表十一第6列“會計核算投資收益”、第7列“會計投資收益”分別為186萬元；附表三第7行“按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資持有期間的投資收益”第4列根據(jù)附表十一為186萬元；主表第15行“減：納稅調(diào)整減少額”根據(jù)附表三為186萬元。
參考文獻：
1.財政部會計司.企業(yè)會計準則講解（2010）[M].北京：人民出版社，2010.
關(guān)鍵詞 長期股權(quán)投資 權(quán)益法 會計處理
一、權(quán)益法下的順流與逆流交易的會計處理
1、順流交易的處理
權(quán)益法下在計算投資企業(yè)應(yīng)確認的投資收益時，應(yīng)將投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照順流交易或逆流交易的不同形式進行抵銷。順流交易是指投資企業(yè)向被投資企業(yè)出售資產(chǎn)的交易。在順流交易下，投資方從被投資企業(yè)獲得一部分利潤，例如：甲公司持有乙公司20%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦嵤┲卮笥绊懀?010年甲公司將一批成本為100萬元的存貨以120萬元的價格出售給乙公司，乙公司2010年度會計利潤為200萬元。甲公司在計算2010年度對乙公司的長期股權(quán)投資的投資收益時，應(yīng)當將從乙公司處獲取的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益20萬元按照持股比例扣除為：（200-20）%=36萬元。甲公司所作的會計分錄為：借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整36萬元；貸：投資收益36萬元。
這樣處理存在的主要問題包括：（1）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入在甲公司，乙公司2010年度實現(xiàn)的凈利潤并不包括20萬元的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，從乙公司的凈利潤中將其扣除不符合經(jīng)濟實質(zhì)。從另外一個角度來講，甲公司利用其對乙公司的重大影響，向乙公司銷售產(chǎn)品取得營業(yè)利潤，很可能正是甲公司持有乙公司股權(quán)的目的，也是甲公司取得投資收益的形式，反而不應(yīng)當沖減。（2）即使是必須調(diào)整，也應(yīng)當調(diào)整甲公司的營業(yè)收入，而不是投資收益。甲公司計算投資收益時，從乙公司凈利潤中沖減4萬元的理論觀點在于：在該筆交易給乙公司造成的資產(chǎn)價值“虛增”4萬元的潛在“損失”中，甲公司應(yīng)當按照持股比例承擔20%的份額，剩下80%由于轉(zhuǎn)嫁給其他股東而無需調(diào)整。但事實上由于產(chǎn)品未對外售出，該筆交易引起的損益變動體現(xiàn)在甲公司。可以認為甲公司確認的20萬元資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益中有20%是甲公司自身承擔的，而甲公司只應(yīng)當確認由其他股東承擔的80%收益，甲公司所作的會計分錄應(yīng)修正為：借：營業(yè)收入4萬元；貸：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整4萬元。
2、逆流交易的處理
逆流交易是指被投資企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的交易。例如：一.甲公司持有乙公司20%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦嵤┲卮笥绊懀?010年乙公司將一批成本為100萬元的存貨以120萬元的價格出售給甲公司，乙公司2010年度會計利潤為200萬元。對于該筆交易，可以理解為甲公司向乙公司輸送了20萬元的利潤，由于甲公司持股比例為20%，也就是說其中的4萬元繼續(xù)由甲公司享有，而其中的16萬元則由其他股東享有。按照《企業(yè)會計準則講解（2008）》的做法，該筆交易的抵銷分錄與順流交易相同，為：借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整36萬元；貸：投資收益36萬元。被抵銷掉的16萬元在投資方的賬面上不予反映，但從整體交易來說，也可以理解為是投資方對被投資企業(yè)的一種贈與行為或變相追加投資行為，會計分錄可以修正為（單位：萬元）：借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整52；貸：投資收益36，貸：營業(yè)成本16（20%）。
二、權(quán)益法下順流交易及逆流交易存在的問題分析
權(quán)益法按照被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動確認投資收益，而與被投資企業(yè)實際發(fā)放股利或分配利潤相脫節(jié)。因此，權(quán)益法下確認的投資收益僅僅是企業(yè)未實現(xiàn)的持有收益，并不會給企業(yè)帶來真正的現(xiàn)金流，它受被投資企業(yè)資產(chǎn)計價、會計核算等多方面因素的影響，具有較大的不確定性，與企業(yè)其他性質(zhì)的收入或投資收益不可類比。
投資企業(yè)按照被投資企業(yè)實現(xiàn)的會計利潤確認投資收益，在被投資企業(yè)有盈利的情況下，會使當期會計賬面利潤增加。如果投資企業(yè)按照增加后的賬面利潤提取盈余公積或分配股利，由于沒有實際的現(xiàn)金流作為支撐，會給企業(yè)帶來一定的不良影響。《企業(yè)會計準則第2號――長期股權(quán)投資》將母公司對子公司的長期股權(quán)投資的后續(xù)計量改按成本法核算，就是考慮到母公司按照權(quán)益法確認投資收益后，可能會動用經(jīng)營資金發(fā)放現(xiàn)金股利而使母公司被掏空。而事實上，母、子公司之間由于存在控制與被控制關(guān)系，母公司可以決定子公司的股利分配政策，也就是可以決定投資收益的現(xiàn)金流入時間。但在共同控制與重大影響下，投資方一般不能決定被投資方的股利分配政策，確認的投資收益很可能根本不會帶來實際的現(xiàn)金流入，因此與控制關(guān)系相比，更不宜使用權(quán)益法。
參考文獻：
[關(guān)鍵詞]長期股權(quán)投資 核算 演變
一、1992年以前的長期股權(quán)投資核算
基于1992年以前，我國的企業(yè)會計核算依據(jù)主要是分行業(yè)會計制度，會計核算也較簡單。當時并未設(shè)置“長期股權(quán)投資”賬戶，而是直接通過“長期投資”賬戶核算。會計核算上按投資時實際支付的金額或確定的財產(chǎn)價值記賬。借方登記實際支付的投資額，貸方登記投資收回額，長期投資每年按規(guī)定獲得的投資收益作為營業(yè)外收入處理。從被投資企業(yè)收回投資時，要按原投資數(shù)沖減“長期投資”賬戶。當收回投資大于原投資額，其多余的收益計入營業(yè)外收入。當收回的投資小于原投資額時，其損失計入營業(yè)外支出。
二、1992年～1998年的長期股權(quán)投資核算
隨著經(jīng)濟體制改革的深入，特別是企業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營機制、股份制經(jīng)濟在全國范圍內(nèi)興起，原會計制度日益顯露出其自身固有的局限性。加之當今世界經(jīng)濟已趨于一體，會計信息應(yīng)具備國際可比性。因此我國頒布了第一部《企業(yè)會計準則》，對傳統(tǒng)的核算制度作了重大改革和有意義的嘗試。
一九九三年七月一號起施行的《企業(yè)會計準則》第三章第二十九條規(guī)定：長期投資是指不準備在一年內(nèi)變現(xiàn)的投資，包括股票投資、債券投資和其他投資。股票投資應(yīng)當根據(jù)不同情況，分別采用成本法或權(quán)益法核算。
一般來講，當長期投資的股份數(shù)低于被投資企業(yè)全部股份的25%時，意味著投資企業(yè)不足以對被投資企業(yè)的投資決策產(chǎn)生重大影響。在這種情況下，企業(yè)宜采用成本法進行核算。當投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)股份的25%~50%時，意味著投資企業(yè)會對被投資企業(yè)的經(jīng)營決策產(chǎn)生重大影響。在這種情況下，投資企業(yè)宜采用權(quán)益法來進行核算。當投資者擁有被投資企業(yè)50%以上的股權(quán)時，意味著投資企業(yè)實際上控制了被投資企業(yè)的經(jīng)營決策。在一定意義上，被投資企業(yè)實際成為投資企業(yè)的子公司。在這種情況下，除采用權(quán)益法核算外，同時需要編制合并報表，對長期股票投資進行反映。
下面我們主要以表格的形式來比較一下在賬務(wù)處理上成本法和權(quán)益法的差別。
三、1998年～2006年與2006年至今的長期股權(quán)投資的比較
為了簡潔明了，以下將1998年6月制定的準則稱為舊準則，2006年2月頒布的準則為新準則。
1.初始投資成本的計量基礎(chǔ)的比較
（1）新舊準則在初始投資成本計量上的相同點
非企業(yè)合并下，以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，按支付的全部價款作為初始投資成本，包括支付的稅金、直接相關(guān)的費用及其他必要支出。
（2）相比舊準則，新準則另外體現(xiàn)了以下思想
①同一控制下的企業(yè)合并，合并方應(yīng)當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本；合并對價為所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的、承擔債務(wù)的賬面價值，以及發(fā)行權(quán)益性證券的面值。合并差額應(yīng)當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益；不確認非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。
②非同一控制下的企業(yè)，購買方以購買成本或合并成本作為長期股權(quán)投資初始投資成本，合并對價為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債，以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值，合并差額確認為商譽（在合并報表中反映）或計入當期損益（營業(yè)外收入）（在母公司個別報表中反映）；確認非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。
③非企業(yè)合并下以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議不公允的除外。
④通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，在新準則下，若該交易具有商業(yè)實質(zhì)，并且換入或換出資產(chǎn)的公允價值可以可靠計量，則應(yīng)當以公允價值及相關(guān)稅費為初始投資成本的計量基礎(chǔ)。否則，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值及相關(guān)稅費為初始投資成本的計量基礎(chǔ)。在舊準則下，都是以換出資產(chǎn)的賬面價值及相關(guān)稅費作為初始投資成本的計量基礎(chǔ)。
⑤通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，新準則下，債權(quán)人應(yīng)當將受讓的長期股權(quán)投資按其公允價值入賬；在舊準則下，債權(quán)人應(yīng)按債權(quán)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為長期股權(quán)投資的入賬成本。
2.成本法和權(quán)益法核算的適用范圍的比較
3.權(quán)益法核算方法的比較
成本法核算下，舊準則和新準則的會計處理方法基本一致，在此就不多贅述。在權(quán)益法核算方法下，舊準則和新準則的核算方法有較大的區(qū)別。
（1）權(quán)益法核算方法的相同點
①投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。
②投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當以長期股權(quán)投資的賬面價值，以及實質(zhì)上構(gòu)成被投資單位凈投資的長期損益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額為損失義務(wù)的除外。
③投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。
（2）權(quán)益法核算方法的不同點
①被投資單位所有者權(quán)益變動的處理差異。投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資之后，在被投資單位凈損益發(fā)生變化后，新舊準則下的處理方法基本一致，投資企業(yè)均應(yīng)按照應(yīng)享有的被投資企業(yè)的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，并確認當期投資收益。但是在新準則下，投資企業(yè)在確認應(yīng)享有被投資單位凈損益份額時，應(yīng)當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認。被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致時，應(yīng)當按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對投資單位的財務(wù)報表進行調(diào)整，并據(jù)以確認投資損益。舊準則下，無此項規(guī)定。
②股權(quán)投資差額的處理差異。股權(quán)投資差額即初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。舊準則下的權(quán)益法以被投資單位所有者權(quán)益的賬面價值為基礎(chǔ)，股權(quán)投資差額按規(guī)定分期平均攤銷，計入損益。
新準則下的權(quán)益法以被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)。長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當計入當期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
4.成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換的比較
①長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。舊準則規(guī)定由于持股比例增加或者其他原因使投資單位對被投資單位產(chǎn)生控制、共同控制或重大影響，長期股權(quán)投資的核算應(yīng)由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。新準則規(guī)定由于持股比例增加或減少或者其他原因使投資單位對被投資單位產(chǎn)生共同控制或重大影響，長期股權(quán)投資應(yīng)由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。
②長期股權(quán)投資權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法。舊準則規(guī)定由于減資或其他原因，使投資單位對被投資單位不再具有控制，共同控制或者重大影響，長期股權(quán)投資應(yīng)由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法。新準則規(guī)定，由于減資使投資單位對被投資單位不再具有重大影響或共同控制，并且在活躍市場中沒有報價、且其公允價值不能可靠計量的情況下，長期股權(quán)投資應(yīng)由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法。新準則還規(guī)定由于增資使投資單位對被投資單位由重大影響或共同控制變?yōu)榭刂疲矐?yīng)由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法，與國際會計準則對于子公司的會計處理采用成本法核算是一致的。
5.長期股權(quán)投資減值的處理
原準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當定期對長期投資的賬面價值進行檢查，如果由于被投資單位經(jīng)營狀況變化等而導(dǎo)致其可收回金額低于投資的賬面價值，應(yīng)將可收回金額與賬面價值之間的差額，確認為損失。特別是權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資發(fā)生減值時，應(yīng)先看有無剩余股權(quán)投資差額，再分別進行處理；如有剩余借方股權(quán)投資差額，應(yīng)先沖減，如仍有減值，再按差額計提減值準備；如有貸方股權(quán)投資差額，應(yīng)先沖減，再沖減“投資收益”。并且，計提的減值準備再投資的可收回金額恢復(fù)時，可以轉(zhuǎn)回。
新準則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日對長期股權(quán)投資進行檢查，有客觀證據(jù)表明發(fā)生減值的，應(yīng)當計提減值準備。并且，長期股權(quán)投資減值一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。
6.長期股權(quán)投資的處置核算
在舊準則下，確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益應(yīng)分別用成本法和權(quán)益法處理。在成本法下，相對比較簡單。在權(quán)益法下則應(yīng)考慮股權(quán)投資差額的不同情況，特別是在因為投資發(fā)生減值而沖減貸方股權(quán)投資差額，且投資貸方股權(quán)投資差額尚未恢復(fù)時，應(yīng)先恢復(fù)貸方股權(quán)投資差額，然后再確認投資收益( 或損失) ，相對復(fù)雜。
新準則規(guī)定，處置長期股權(quán)投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應(yīng)當計入當期損益。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因不再確認股權(quán)投資差額而變得相對簡單。新準則規(guī)定，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計入所有者權(quán)益的，處置該項投資時應(yīng)當將原計入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當期損益。
四、總結(jié)
會計制度的完善是為了能更好地為經(jīng)濟建設(shè)服務(wù)，所以會計的發(fā)展與經(jīng)濟的發(fā)展是息息相關(guān)的。從1992年以前的會計處理，我們發(fā)現(xiàn)那時的核算非常的簡單，只是簡單地記錄和核算了長期投資，損益計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。然而到第二段時期，隨著經(jīng)濟的發(fā)展和會計處理的需要，使長期股權(quán)投資的核算制度變得更加的具體和完整，也開始引入了成本法和權(quán)益法兩種方法，并且將企業(yè)收到的現(xiàn)金股利，開始計入“投資收益”科目。
關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資 權(quán)益法 缺陷 解決措施
根據(jù)新頒布的會計準則規(guī)定，投資企業(yè)應(yīng)該采取權(quán)益法來核算在活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量且具有共同控制和重大影響的長期股權(quán)投資。但是在實際操作過程中仍然存在很多問題，因此我們有必要對這個問題進行深入研究。在本文中我們就結(jié)合我國上市公司的發(fā)展現(xiàn)狀，淺談一下長期股權(quán)投資權(quán)益法應(yīng)用過程中存在的缺陷。
一、新會計準則中有關(guān)長期股權(quán)投資權(quán)益法發(fā)生的變化
為了更好的適應(yīng)新會計準則的要求，企業(yè)在發(fā)展過程中應(yīng)該選擇適當?shù)臋?quán)益核算方法。但是在實際核算過程中，很多企業(yè)不能嚴格按照相關(guān)的規(guī)定進行核算，使得長期股權(quán)投資出現(xiàn)巨大問題，影響企業(yè)經(jīng)營。這就需要企業(yè)在核算過程中要適應(yīng)會計準則中存在的變化，具體表現(xiàn)在以下幾個方面：
（一）權(quán)益法在核算范圍上出現(xiàn)的改變
依據(jù)新會計準則規(guī)定，核算共同控制和具有重大影響的長期股權(quán)投資時要采用權(quán)益法，而其它方面采用成本核算法。針對權(quán)益法的適應(yīng)范圍，在新會計準則中做出了較大的調(diào)整，大大縮小了這種方法所適用的范圍。
（二）加入可變現(xiàn)凈資產(chǎn)公允價值部分
在新頒布的會計準則中，增添了可變現(xiàn)凈資產(chǎn)公允價值這部分內(nèi)容，改變了權(quán)益法核算的基礎(chǔ)，在核算過程中將被投資單位所得到的各項可辨認凈資產(chǎn)作為權(quán)益核算的依據(jù)，取代了初始成本在核算過程中所起到的作用。這也是新會計準則中一個重要的內(nèi)容。
（三）改變了投資收益的確認方法
依據(jù)新會計準則，在進行投資收益的確認時，是以公允價值為基礎(chǔ)的，然后再對被投資單位所產(chǎn)生的利潤進行進一步的調(diào)整和確認，這種確認方法更加全面。在核算過程中主要表現(xiàn)在兩個方面：一是對固定資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)的攤銷和折舊；二是對減值損失金額的核算。
（四）對超額虧損的處理方法更加細致
舊的會計準則下，投資企業(yè)在被投資企業(yè)出現(xiàn)巨額虧損時，會將“長期股權(quán)投資”賬戶價值清零。但是并沒有將虧損額計入相關(guān)賬戶中。但是在新會計準則中針對這一問題提出了全新的要求，要求企業(yè)在出現(xiàn)虧損時，要先沖減長期投資股權(quán)賬戶，如果賬面價值不足，要以被投資單位長期股權(quán)賬目價值為限額確認投資損失，沖減長期應(yīng)收款項目等。這樣，對于超額虧損就有了更加細致的處理方式。
二、長期股權(quán)在投資權(quán)益法的缺陷
（一）權(quán)益法核算造成企業(yè)投資資產(chǎn)虛增
企業(yè)在進行長期股權(quán)投資過程中，如果采用權(quán)益法進行核算，被投資企業(yè)只要實現(xiàn)了賬面利潤，投資者就可以按照所持有的股權(quán)比例進行投資收益的確認，與此同時賬面價值也可以進行等額增加。如果被投資者在這一過程中不立即發(fā)放股利，那么這些收益或者是資產(chǎn)就會保留在企業(yè)的帳面上，不能立即形成可以分配給投資者的利潤，也不能被投資者支配。這樣，在核算過程中就大大增加了企業(yè)的投資價值，出現(xiàn)資產(chǎn)虛增的狀況。這一問題主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
第一，企業(yè)在進行長期投資時所產(chǎn)生的這一增加額并不是投資企業(yè)的實際經(jīng)濟資源，這些投資也不一定能夠為企業(yè)創(chuàng)造出經(jīng)濟效益。但是企業(yè)在對外投資過程中，必然會進行股利分配，但是這些股利并不是由長期投資所產(chǎn)生的增加額而創(chuàng)造的經(jīng)濟效益，只是企業(yè)在進行原始投資時所出現(xiàn)的風(fēng)險價值和貨幣時間價值的總和。所以，這部分增加額如果不在長期投資賬戶中進行確認也不會影響股利分配。
第二，在長期股權(quán)投資過程中，產(chǎn)生的這部分增加額不僅不受投資企業(yè)控制，也不被企業(yè)擁有。對于這部分增加額，企業(yè)只有在進行破產(chǎn)清算時，才能行使對這部分增加額的所有權(quán)。但是如果企業(yè)破產(chǎn)，企業(yè)投資成本收回可能性都極小，更何況這部分增加額。因此這部分增加額實際上并不能為企業(yè)帶來相應(yīng)的收益。
因此，在企業(yè)長期股權(quán)投資過程中，如果采用權(quán)益法會出現(xiàn)長期投資增加額。這部分增加額有可能在某一時刻轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)資產(chǎn)，但是在此之前，這部分增加額并不屬于企業(yè)資產(chǎn)。不能對這部分增加額進行確認，這就會產(chǎn)生企業(yè)資產(chǎn)虛增問題。這一問題的出現(xiàn)會對企業(yè)信息的使用者造成極大的誤導(dǎo)，使其對于企業(yè)的財務(wù)狀況過于樂觀，這對投資者是十分不利的。但是，當出現(xiàn)企業(yè)虧損時，可以利用權(quán)益法將這部分資產(chǎn)進行確認，減輕企業(yè)負擔。因此，在不同的經(jīng)營環(huán)境下，權(quán)益法所產(chǎn)生的影響也是不同的，在使用過程中我們也應(yīng)該具體問題具體分析。
（二）不符合資本保全的原則
在進行企業(yè)長期股權(quán)投資過程中必須要遵循資本保全原則，所謂的資本保全具體指的就是企業(yè)在進行投資時，只有將投入的資金或者是發(fā)生的成本保全或彌補后才能進行企業(yè)收益的確認。然后才能進行企業(yè)利潤的分配工作，這是企業(yè)在經(jīng)營過程中必須要堅持的基本原則。在這一原則的要求下，企業(yè)在進行長期股權(quán)投資時必須保證在進行企業(yè)利潤分配時，不能侵蝕到企業(yè)的資本金。根據(jù)這一原則所確認的企業(yè)受益，也必須能夠增加所有者的權(quán)益。我們都知道，在企業(yè)經(jīng)營過程中所產(chǎn)生的總資產(chǎn)扣除掉總負債所產(chǎn)生的凈資產(chǎn)額就是所有者權(quán)益。但是如果在進行長期股權(quán)投資核算過程中采取權(quán)益法，就會將投資者的收益轉(zhuǎn)化成長期投資所出現(xiàn)的“增加額”。這部分增加額會造成企業(yè)資產(chǎn)虛增。因此，這部分增加額不能真正提高企業(yè)的凈資產(chǎn)和所有者權(quán)益，也不是企業(yè)所獲得的收益，不能進行利潤分配。如果企業(yè)在經(jīng)營過程中錯誤的將這部分增加額納入到企業(yè)資產(chǎn)中，并對這部分內(nèi)容進行利潤分配，就會出現(xiàn)超前分配現(xiàn)象。這對于企業(yè)的經(jīng)營十分不利，違背了資本保全原則。
（三）過于強調(diào)表決權(quán)比例
依據(jù)會計準則要求，企業(yè)必須要保證20%～50%的投票表決權(quán)，只有這樣才能獲得企業(yè)的重大影響和控制能力。但是在實際操作過程中，大部分企業(yè)對其他企業(yè)并沒有達到50%的表決權(quán)，但是其依舊可以實行對這一企業(yè)的控制能力。這種情況下，會導(dǎo)致一些不具有控制能力的企業(yè)掌握企業(yè)的控制權(quán)，大大影響了企業(yè)的經(jīng)營效果。
（四）造成表外融資
如果在核算長期股權(quán)投資時采取收益法，就不需要合并被投資方的負債和資產(chǎn)賬戶。這樣投資方所做的資產(chǎn)負債表只能反映一個賬戶的資金。與此同時，資產(chǎn)賬戶也只能反映一個投資收益的金額。這樣就會造成表外融資問題。
（五）潛在的扭曲了企業(yè)的業(yè)績指標
除了會影響表外融資，采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資還會扭曲企業(yè)的業(yè)績指標，使得資產(chǎn)的回報率以及銷售的回報率都表現(xiàn)過高，而企業(yè)的負債和權(quán)益要比實際數(shù)額低。這對企業(yè)的長期股權(quán)投資會產(chǎn)生巨大影響。比如說可口可樂公司在核算長期股權(quán)投資時曾經(jīng)采取過權(quán)益法，這樣就會使得可口可樂公司將其擁有的40%以上的流通在外的表決權(quán)股權(quán)與權(quán)益投資在財務(wù)報表中合并，使得其負債增加了30%左右，其中企業(yè)債務(wù)與權(quán)益比也大大提高了。這就導(dǎo)致外界在對可口可樂公司進行評級時，出現(xiàn)了實際情況與模擬基礎(chǔ)不符的現(xiàn)象。因此，如果企業(yè)采用權(quán)益法來核算長期股權(quán)投資，就可以使其財務(wù)報告更加的好看，也不需要進行合并抵銷，這也就直接影響了企業(yè)業(yè)績指標的真實性。
三、具體改進措施
（一）單獨列示和限制權(quán)益法下確認的資產(chǎn)
如果當前的會計準則不發(fā)生變化，企業(yè)應(yīng)該采取收益法來核算被投資企業(yè)具有重大影響和共同控制的長期股權(quán)。并在會計科目下設(shè)定“利潤分配――未分配利潤”科目，并下設(shè)“已實現(xiàn)利潤”以及“權(quán)益法待實現(xiàn)利潤”兩個明細科目。
通過這種方法可以有效的避免企業(yè)在投資過程中出現(xiàn)充分計提盈利問題，這樣就可以更好地劃分不可支配利潤與可支配利潤之間的范圍，使企業(yè)決策更加的合理。另外，在進行企業(yè)績效考核過程中，采取這一方法可以更加全面、合理的反映企業(yè)效益，防止企業(yè)出現(xiàn)資金短缺現(xiàn)象。
（二）建立數(shù)學(xué)模型，避免重復(fù)計算利潤
在核算長期股權(quán)投資時如果采用權(quán)益法，會造成企業(yè)利潤重復(fù)計算問題。要想解決這一問題，需要建立適當?shù)臄?shù)學(xué)模型，通過建立方程式來求解，這樣才能準確的計算出企業(yè)的真實收益。避免出現(xiàn)利潤重復(fù)計算問題。
（三）限制權(quán)益法的適用范圍，采用成本法計算
企業(yè)在核算長期股權(quán)投資時應(yīng)該依據(jù)實際情況選擇適當?shù)暮怂惴椒ǎ荒苤徊捎脵?quán)益法進行核算。對于那些上市公司或者是持有上市公司股份的，無論占有多少持股比例，都可以選擇成本法來進行計算。而對于非上市公司，則可以選擇權(quán)益法進行核算。通過這種方式，不僅可以滿足一般公司的核算要求，也可以避免股市泡沫。
四、結(jié)語
在企業(yè)進行長期股權(quán)投資過程中，核算方法的選擇直接影響企業(yè)的經(jīng)營成果。傳統(tǒng)的核算方法嚴重影響了企業(yè)長期股權(quán)投資核算的真實性，影響企業(yè)的正常經(jīng)營和投資。因此，企業(yè)在經(jīng)營過程中應(yīng)該結(jié)合自身的實際情況選擇適當?shù)姆绞剑荒芤晃兜倪x擇權(quán)益法，這樣不僅不能為企業(yè)發(fā)展帶來幫助，還會影響企業(yè)的順利發(fā)展。因此，我們必須要認識到權(quán)益法存在的缺陷，保證企業(yè)長期股權(quán)投資核算的科學(xué)性。
參考文獻：
【關(guān)鍵詞】長期股權(quán)投資；初始計量；后續(xù)計量；核算方法轉(zhuǎn)換
對于長期股權(quán)投資的會計核算，新準則保留了權(quán)益結(jié)合法的會計處理方式，因此，長期股權(quán)投資的會計核算比較復(fù)雜，是會計實務(wù)中的一大難點，對于廣大財務(wù)人員在實務(wù)操作中對于其核算必須要有清晰的思路。
一、長期股權(quán)投資的初始計量
新準則引入了公允價值計量屬性，長期股權(quán)投資取得時相關(guān)的會計處理在計量屬性上有所不同。長期股權(quán)投資的取得方式，包括非企業(yè)合并取得和企業(yè)合并取得兩大類，其中企業(yè)合并又進一步劃分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并。對于非同一控制下的企業(yè)合并和非企業(yè)合并而取得的兩類長期股權(quán)投資，初始投資成本為付出資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值，其公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。而對于同一控制下的企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，其與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、所承擔債務(wù)賬面價值以及所發(fā)行股份面值總額之間的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
新準則對不同取得方式的長期股權(quán)投資分別規(guī)定采用不同的計量屬性，充分體現(xiàn)出“實質(zhì)重于形式”的會計質(zhì)量要求。同一控制下的企業(yè)合并，合并雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，交易價格很可能不公允，且最終控制方在合并前后對經(jīng)濟資源的實際控制并沒有發(fā)生變化，從本質(zhì)上來說，不能作為購買，會計處理上應(yīng)當采用賬面價值。而非同一控制下的企業(yè)合并和非企業(yè)合并方式取得的長期股權(quán)投資，交易各方是自愿、公平地進行交易，存在公允的購買價格，應(yīng)當以公允價值為基礎(chǔ)進行計量。
二、長期股權(quán)投資的后續(xù)計量
新準則關(guān)于長期股權(quán)投資的后續(xù)計量的會計處理，根據(jù)對被投資單位的影響程度和公允價值能否可靠計量，分別采用成本法和權(quán)益法。
新準則規(guī)定，應(yīng)采用成本法核算的有：一是當投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資；二是投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。但是，母公司的長期股權(quán)投資及個別財務(wù)報表采用成本法核算，在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)調(diào)整為權(quán)益法，并且應(yīng)區(qū)分以下兩種情形：1.對于同一控制下的企業(yè)合并，合并資產(chǎn)負債表應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法處理，即被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負債應(yīng)以其賬面價值計量。2.對于非同一控制下的企業(yè)合并，合并資產(chǎn)負債表應(yīng)采用購買法處理，即被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負債應(yīng)以其公允價值列示，初始投資成本與投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，在合并報表上確認為商譽(大于差額)或計入當期損益(控股合并下，因購買日不編制合并利潤表，所以應(yīng)在購買日的合并資產(chǎn)負債表中調(diào)整盈余公積和未分配利潤)。
當投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響時，長期股權(quán)投資應(yīng)當采用權(quán)益法核算，不需要編制合并報表。采用權(quán)益法核算時，應(yīng)對初始投資成本與投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額進行調(diào)整。對于大于差額，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，包含在“長期股權(quán)投資——成本”中，小于差額，調(diào)整長期股權(quán)投資的成本，計入當期損益“營業(yè)外收入”。其后應(yīng)當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變化對投資賬面價值進行調(diào)整。
新準則要求權(quán)益法中采用公允價值這一計量屬性，充分體現(xiàn)了“相關(guān)性”這一會計質(zhì)量要求。
三、長期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的會計處理
長期股權(quán)投資由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法的會計處理相對比較簡單，以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本，將長期股權(quán)投資的“損益調(diào)整”及“其他權(quán)益變動”明細科目轉(zhuǎn)入“成本”明細科目，不需進行追溯調(diào)整。本文側(cè)重分析長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會計處理。
（一）追加投資引起成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會計處理
因追加投資導(dǎo)致長期股權(quán)投資由無重大影響下的成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算時，應(yīng)按照權(quán)益法的核算要求對原成本法下的核算結(jié)果進行追溯調(diào)整，即應(yīng)以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為權(quán)益法核算的初始投資成本，并在此基礎(chǔ)上比較該初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額。初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額的屬于通過投資作價體現(xiàn)的商譽，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；小于應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益。對于新取得的股權(quán)部分，應(yīng)比較追加投資的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，按照上述權(quán)益法的核算要求進行會計處理，惟一的區(qū)別是投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，差額計入取得當期的營業(yè)外收入。原投資至新投資交易日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相當于原持股比例的部分，調(diào)整長期股權(quán)投資以及對應(yīng)科目。
長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整數(shù)=（追加投資日被投資單位公允價值-初始投資日被投資單位公允價值）*原持股比例
并相對應(yīng)地作出以下調(diào)整：初始投資至追加投資當期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益，調(diào)整留存收益；追加投資當期期初至追加投資時應(yīng)享有被投資單位的凈損益，調(diào)整當期收益；其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額，計入“資本公積—其他資本公積”。
關(guān)鍵詞：會計 核算 方法 研究
1 借貸記賬規(guī)則的理解
會計等式“資產(chǎn)＝負債＋所有者權(quán)益”真是借貸記賬法的基本理論依據(jù)嗎
科學(xué)、完整地復(fù)式記賬法是以一定的會計等式為基礎(chǔ)的。一般認為，借貸記賬法的理論基礎(chǔ)是“資產(chǎn)＝負債＋所有者權(quán)益”。簡言之，就是：資產(chǎn)＝權(quán)益 （1）
筆者認為，這是不對的。在各種經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生后，會計等式（1）的變化不外乎是以下兩種情況：①等式兩邊同時變化，則“同增同減”。如資產(chǎn)增加，則權(quán)益增加；資產(chǎn)減少，則權(quán)益減少。②等式只有一邊發(fā)生變化，則“有增有減”。如資產(chǎn)不變，權(quán)益內(nèi)部有增有減；權(quán)益不變，資產(chǎn)內(nèi)部有增有減。
顯然，這兩種情況正好就是增減記賬法的記賬規(guī)則，而不是借貸記賬法的記賬規(guī)則。這說明，會計等式（1）不是借貸記賬法的理論依據(jù)。
“資產(chǎn)＝負債＋所有者權(quán)益”不能作為借貸記賬法的理論依據(jù)，其原因是這個等式是錯誤的。因為資產(chǎn)和權(quán)益并不相等，而是性質(zhì)相反，數(shù)學(xué)符號也相反。用等式表示，應(yīng)該是“資產(chǎn)＝－權(quán)益”，即“資產(chǎn)＋權(quán)益＝0”。“資產(chǎn)＋權(quán)益＝0”才是正確的會計等式，“資產(chǎn)＝權(quán)益”僅僅是反映在忽略數(shù)學(xué)符號的情況下資產(chǎn)和權(quán)益的絕對值相等這一特定情況。
可見，作為借貸記賬法理論依據(jù)會計等式應(yīng)該是：
資產(chǎn)＋權(quán)益＝0 （2）
在會計等式（2）里，不管是幾個要素同時變化，還是僅有一個要素內(nèi)部變化，都只有一種情況發(fā)生，這就是“有增必有減，增減必相等”。如資產(chǎn)增加，則權(quán)益必減少；資產(chǎn)不變，則權(quán)益內(nèi)部有增有減；權(quán)益不變，則資產(chǎn)內(nèi)部有增有減。
假設(shè)符號“借”表示增加，符號“貸”表示減少，則等式的變化情況又可表述為“有借必有貸，借貸必相等”。這正是借貸記賬法的記賬規(guī)則！
由此可見，借貸記賬法的理論依據(jù)應(yīng)該是“資產(chǎn)＋權(quán)益＝0”。
2 借貸記賬法的會計等式
眾所周知，現(xiàn)行的會計系統(tǒng)是以“資產(chǎn)＝權(quán)益”（即會計等式（1）），而不是“資產(chǎn)＋權(quán)益＝0”（即會計等式（2））為基礎(chǔ)的。這兩個會計等式明顯不一樣。難道幾百年以來所用的會計等式就錯了嗎？
2.1 從純數(shù)學(xué)的意義來看，兩個會計等式是完全等效的 在“資產(chǎn)＝權(quán)益”里，權(quán)益的值是取的絕對值，因而是正數(shù)。而在“資產(chǎn)＋權(quán)益＝0”里，權(quán)益的值是其實際值數(shù)。權(quán)益的實際值和資產(chǎn)相反，是一個負數(shù)。因此，“資產(chǎn)＋權(quán)益＝0”反映的是一個正數(shù)和一個負數(shù)相加，二者正好相互抵消這一現(xiàn)象。可見，這兩個會計等式本質(zhì)上并沒有區(qū)別，只是表示方法不同而已。
2.2 從經(jīng)濟意義上看，兩個會計等式反映了對會計核算對象的不同理解 盡管兩個會計等式都是成立的，在數(shù)學(xué)上是等效的，但這兩個會計等式所表達的對會計對象的認識是不同的。
會計等式體現(xiàn)了會計要素及其相互之間的關(guān)系，而會計要素又是會計對象的具體化。因此，會計等式的表述形式實際上反映了人們對會計對象的認識。下面分析兩個會計等式對會計對象是如何理解的。
2.2.1 對資產(chǎn)和權(quán)益的關(guān)系理解不同 “資產(chǎn)＋權(quán)益＝0”認為，資產(chǎn)和權(quán)益是一個整體，可以放在一起進行直接的加減運算。會計對象就是由這兩個部分組成的一個整體，即“會計對象＝資產(chǎn)＋權(quán)益”。“資產(chǎn)＝權(quán)益”則認為，資產(chǎn)和權(quán)益是同一個會計對象在兩個不同角度上的反映。二者不能放在一起進行直接地加減運算。會計對象可以具體化為資產(chǎn)和權(quán)益兩個會計要素，但這兩個要素不能相加減。
2.2.2 對會計對象的整體性質(zhì)理解不同 “資產(chǎn)＝權(quán)益”認為，會計核算的對象是資金及其運動，其總體即為資金的總額。“資產(chǎn)＋權(quán)益＝0”則認為，會計對象的值在整體上“＝0”。
自然界是這樣，社會也是如此。如法律上的權(quán)利義務(wù)相輔相成、市場中的供求平衡都使主體在總體上呈現(xiàn)出為“0”的“中性”。企業(yè)是一個享受民事權(quán)利、同時又承擔民事責任的主體，資產(chǎn)（企業(yè)所擁有的一種經(jīng)濟權(quán)利）和權(quán)益（企業(yè)所承擔的一種責任）是對等的，兩者相互“抵消”（資產(chǎn)＋權(quán)益）后企業(yè)的“凈權(quán)利”為0。
2.2.3 對資產(chǎn)和權(quán)益屬性的理解不同 “資產(chǎn)＝權(quán)益”認為，資產(chǎn)反映資金的占用，權(quán)益則反映了資金的來源。都是資金在不同角度上的反映，都是正數(shù)。但不能相加減。資產(chǎn)和權(quán)益是一種平行、對等的關(guān)系。資產(chǎn)和權(quán)益并不是一對矛盾，僅僅是數(shù)量上相等的兩個獨立的對象。而按“資產(chǎn)＋權(quán)益＝0”，資產(chǎn)和權(quán)益一正一負，性質(zhì)相反，但又可以共居于一體，可以放在一超相加減，具有同一性。可見，資產(chǎn)和負債構(gòu)成會計對象內(nèi)部的一對基本矛盾。
筆者認為，“資產(chǎn)＝權(quán)益”僅僅反映了會計核算對象內(nèi)部的一種表面上的數(shù)值平衡，而“資產(chǎn)＋權(quán)益＝0”則揭示了會計核算對象的本質(zhì)和總體特征。
3 借貸記賬法核算的對象
借貸記賬法核算的對象也就是會計核算的對象。如前所述，借貸記賬法核算的對象就是“資產(chǎn)＋權(quán)益”。如何理解？
資產(chǎn)和權(quán)益的共同本質(zhì)是什么？筆者認為，是經(jīng)濟利益。事實上，財政部早在2000年的《企業(yè)會計制度》對會計各要素就是這樣定義的：
第12條 資產(chǎn)，是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。
第69條 負債，是指過去的交易、事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。
第79條 所有者權(quán)益，是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟利益，其金額為資產(chǎn)減去負債后的余額。
第84條 收入，是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日常活動中所形成的經(jīng)濟利益的總流入。
第99條 費用，是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日常活動所發(fā)生的經(jīng)濟利益的流出。
從以上定義可以看出，《企業(yè)會計制度》把每一個會計要素都定義為企業(yè)經(jīng)濟利益。由此可知，會計核算的對象就是企業(yè)的經(jīng)濟利益。概括地說，會計核算的內(nèi)容無非就是資產(chǎn)和權(quán)益兩個方面，其中資產(chǎn)是企業(yè)所擁有的經(jīng)濟權(quán)利，屬于正項的經(jīng)濟利益，是經(jīng)濟利益的增項，資產(chǎn)增加則企業(yè)的經(jīng)濟利益增加；權(quán)益則是企業(yè)承擔的經(jīng)濟義務(wù)（包括對債權(quán)人承擔的償債義務(wù)和對所有者承擔的受托經(jīng)營義務(wù)）。義務(wù)和權(quán)利是相輔相成的。如果說資產(chǎn)是企業(yè)所擁有的正項的經(jīng)濟利益，那么權(quán)益則是負項的經(jīng)濟利益，是經(jīng)濟利益的減項，權(quán)益增加則企業(yè)的經(jīng)濟利益減少。
明確了會計對象的本質(zhì)，則借貸的含義就變得非常簡單了。借表示企業(yè)經(jīng)濟利益的增加，貸表示企業(yè)經(jīng)濟利益的減少。也就是說，借就是“增加”的意思，貸就是“減少”的意思。具體分析如下：①借項業(yè)務(wù)。借資產(chǎn)，表示資產(chǎn)增加，顯然反映企業(yè)經(jīng)濟權(quán)利增加，即經(jīng)濟利益增加，對企業(yè)“有利”；借權(quán)益，則反映企業(yè)承擔的經(jīng)濟義務(wù)減少，同樣對企業(yè)“有利”，同樣表示企業(yè)的經(jīng)濟利益增加。所以，不管是借資產(chǎn)還是借權(quán)益，都是反映經(jīng)濟利益增加。②貸項業(yè)務(wù)。貸資產(chǎn)，表示資產(chǎn)減少，顯然反映企業(yè)經(jīng)濟權(quán)利減少，即經(jīng)濟利益減少，對企業(yè)“有害”；貸權(quán)益，則反映企業(yè)承擔的經(jīng)濟義務(wù)增加，同樣對企業(yè)“有害”，同樣表示企業(yè)的經(jīng)濟利益減少。所以，不管是貸資產(chǎn)還是貸權(quán)益，都是反映經(jīng)濟利益減少。
【關(guān)鍵詞】長期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法；比較分析
1、長期股權(quán)投資核算的兩種方法
長期股權(quán)投資是指投資企業(yè)通過投資獲得了被投資企業(yè)的股份，并可長期持有。其特點為長期持有被投資企業(yè)的股份并能從中獲取相應(yīng)的經(jīng)濟利益，但并不能將其隨時出售。
成本法是長期股權(quán)投資核算的兩方法之一，是指在投資之后按照實際成本確認金額，同時在股權(quán)持有期間不會因為被投資企業(yè)資產(chǎn)的增減而存在任何金額浮動的方法。此種方法的特點為：能夠直接反應(yīng)出實際成本即為資產(chǎn)投資的最初成本；可以直接反映出企業(yè)所獲得的利潤和現(xiàn)金收益情形；資產(chǎn)核算簡單，方式方法較為穩(wěn)健；但是成本法下的股權(quán)投資企業(yè)的資金停留在初始的投資資金上，不能夠反應(yīng)出被投資企業(yè)在接受投資過程中收益成本的變化。
權(quán)益法是指長期股權(quán)投資在最初的投資成本之上，日后被投資企業(yè)在投資企業(yè)的投資影響之下所產(chǎn)生的變動也會影響投資賬面價值的方法。此種方法的特點為：能夠清晰的反映出投資企業(yè)在被投資企業(yè)中的權(quán)益，同時也可看出投資企業(yè)的經(jīng)濟收益；在經(jīng)濟角度來看，投資企業(yè)同被投資企業(yè)是一個整體，但是在法律效力上兩者則是獨立的實體；資產(chǎn)核算相對較復(fù)雜化。
2、應(yīng)用基礎(chǔ)的比較與分析
成本法中將投資企業(yè)和被投資企業(yè)看作為兩個獨立的實體，投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間只存在于以初始投資資產(chǎn)之下的資產(chǎn)變動為基礎(chǔ)的經(jīng)濟活動，投資企業(yè)所獲得的收益是實際收到或者是可以確定將要獲取到的利潤。
權(quán)益法則認為投資企業(yè)與被投資企業(yè)是一個有機整體，將被投資企業(yè)看作為投資企業(yè)的一個組成部分，被投資企業(yè)的經(jīng)濟活動將被看作為在投資企業(yè)的經(jīng)濟活動之中，投資企業(yè)應(yīng)在年終時進行資產(chǎn)核算，而所得收益則因核算方法的不同有所不同。在非完全權(quán)益法之下，投資所得的收益為投資額同市場利率的乘積，同被投資企業(yè)的個別利率無關(guān)；而完全權(quán)益法則是在投資額同市場利率乘積之下再與被投資企業(yè)的個別利率作乘積所得為投資的持有收益，這樣可以充分體現(xiàn)出投資企業(yè)同被投資企業(yè)的整體性。
3、應(yīng)用范圍的比較與分析
依據(jù)我國相關(guān)規(guī)定，如果投資企業(yè)對被投資企業(yè)有實質(zhì)控制權(quán)，則在長期股權(quán)核算之用可以選用成本法，如不具有實質(zhì)控制權(quán)，需采用權(quán)益法。在股權(quán)核算方法的問題上，首先要判斷投資企業(yè)對被投資企業(yè)的實質(zhì)性影響效果。要判斷是否具有實質(zhì)性影響需要看投資企業(yè)同被投資企業(yè)之間能否存在共同控制或重大影響，如果存在則是存在實質(zhì)性影響，否則沒有實質(zhì)性影響。如果投資企業(yè)對被投資企業(yè)的可控性較高，則投資企業(yè)便可以增強自身在被投資企業(yè)中所獲得的利益，在此種情況下采用權(quán)益法，否則應(yīng)采用成本法。
4、應(yīng)用過程的比較與分析
股權(quán)核算方法的應(yīng)用過程是指對被投資企業(yè)所有者權(quán)益的變動進行確認、計量、記錄和報告的過程，及對股權(quán)投資差額的處理過程。其中股權(quán)投資差額是指獲得股權(quán)時的支出同所得到凈資產(chǎn)之間的差額，若支出大于凈資產(chǎn)則記為借差，否者記為貸差。在企業(yè)中部分會計報表上，這兩種差額都不允許直接反映出來。
在成本法中，投資企業(yè)通常不確認被投資企業(yè)所有者的權(quán)益差動變化，當投資企業(yè)在長期股權(quán)投資過程中從被投資企業(yè)取得到一定的利潤收入或者被投資企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利之時，投資企業(yè)才可以得到相應(yīng)的利潤或者將受到的股利借記為“應(yīng)收股利”，貸記為“長期股權(quán)投資”。如果被投資企業(yè)在接受投資過程中沒有股利供發(fā)放甚至處于虧損狀況時，則投資企業(yè)不能對其所有者權(quán)益進行確認。
權(quán)益法之中，因?qū)⑼顿Y企業(yè)與被投資企業(yè)看作為一個有機整體，則將被投資企業(yè)所有者的權(quán)益變化都看作為投資企業(yè)自身的相應(yīng)的變動，如果被投資企業(yè)的權(quán)益發(fā)生變化，則投資企業(yè)便可以進行一定的確認、計量、記錄和報告。如果存在合并會計報表的問題，則核算方法的選擇將會對合并報表產(chǎn)生影響。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，投資企業(yè)如需合并財務(wù)報表，則對被投資企業(yè)的股權(quán)投資核算方法應(yīng)采取權(quán)益法，當被投資企業(yè)的股份比例很低的情況下，投資企業(yè)對其股權(quán)投資的核算可以采用成本法。
5、應(yīng)用結(jié)果的比較與分析
不同的核算方法同樣也會產(chǎn)生出不同的結(jié)果。根據(jù)我國相關(guān)制度的規(guī)定，當被投資企業(yè)產(chǎn)生利潤或者發(fā)生了虧損的情況之下，受到影響的相應(yīng)項目為長期股權(quán)投資項目，但還要依據(jù)于被投資企業(yè)的盈虧情況和投資的差額的性質(zhì)決定影響程度的大小。通常來講，當被投資企業(yè)取得利潤并且股權(quán)差額為貸差時，投資收益額在完全權(quán)益法下最大，非完全權(quán)益法其次，成本法最小；若投資企業(yè)發(fā)生虧損并且投資差額為貸差時，情況則完全相反；當被投資企業(yè)取得利潤但投資差額為借差或者被投資企業(yè)利潤發(fā)生虧損但投資差額為借差時，其不同核算法下的大小情況將取決于很多要素，情況計算比較復(fù)雜。
總結(jié)：我國目前所采用的長期股權(quán)投資核算法基本為兩大類，上文通過介紹相應(yīng)方法的特點和使用范圍，并依據(jù)具體可能發(fā)生的情況對兩種方法進行分析與比較，更加深入了解這兩種方法。企業(yè)應(yīng)當依據(jù)被投資企業(yè)及自身企業(yè)的所發(fā)生的情況，對核算方法進行選擇。投資方法的選擇要謹慎，因核算方法會影響到稅務(wù)問題，不可隨意更改，如有特殊情況時，則需要對多方因素綜合考慮。
參考文獻：
[1]張貞.長期股權(quán)投資成本法核算方法的探討[J].廣西會計,2008.
[2]聶順江.淺談長期股權(quán)投資核算方法的比較和分析.
【關(guān)鍵詞】長期股權(quán)投資；金融資產(chǎn)；轉(zhuǎn)換
一、前言
2014年3月財政部的《企業(yè)會計準則第2號一長期股權(quán)投資》中規(guī)定：投資方對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法進行后續(xù)核算：而投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資則采用成本法進行后續(xù)核算，即對長期股權(quán)投資的范圍進行了修訂，對在活躍市場中無報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資不再確認為長期股權(quán)投資，而是按《企業(yè)會計準則第22號一金融工具確認和計量》準則確認為金融資產(chǎn)。隨著準則的修訂，成本法核算范圍進一步縮小，由原來的“成本法與權(quán)益法”之間的相互轉(zhuǎn)換，新增了“權(quán)益法與金融資產(chǎn)”之間的轉(zhuǎn)換和“成本法與金融資產(chǎn)”之間的轉(zhuǎn)換，本文對此進行探討。
二、投資企業(yè)增加投資時的轉(zhuǎn)換情況
（一）可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
投資企業(yè)增加投資造成的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频粯?gòu)成控制的，原采用公允價值計量的金融資產(chǎn)，轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算。
權(quán)益法下的初始投資成本一原金融資產(chǎn)公允價值+新增投資公允價值，計人“長期股權(quán)投資”，賬務(wù)處理如下：
借：長期股權(quán)投資
貸：可供出售金融資產(chǎn)
投資收益
借：其他綜合收益
貸：投資收益
如果初始投資成本大于追加投資日可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；若小于，其差額計人當期營業(yè)外收入。
（二）可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為成本法
非同一控制下，投資企業(yè)增加投資造成的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位構(gòu)成控制的，原采用公允價值計量的金融資產(chǎn)，轉(zhuǎn)換為成本法核算。
成本法下的初始投資成本一原金融資產(chǎn)公允價值+新增投資成本，計入“長期股權(quán)投資”，賬務(wù)處理如下：
借：長期股權(quán)投資
貸：可供出售金融資產(chǎn)
投資收益
借：其他綜合收益
貸：投資收益
可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為權(quán)益法或成本法的賬務(wù)處理均可以理解為：將原有的可供出售金融資產(chǎn)處置后，購入對被投資單位施加重大影響、實施共同控制或者控制的股權(quán)份額。其中：“可供出售金融資產(chǎn)”按賬面余額轉(zhuǎn)出。
（三）權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法
非同一控制下，投資企業(yè)增加投資造成的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位構(gòu)成控制的，原采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，轉(zhuǎn)換為成本法核算。
成本法下的初始投資成本一原投資賬面價值+新增投資成本，計入“長期股權(quán)投資”，“其他綜合收益”和“資本公積”等到投資處置時再轉(zhuǎn)入“投資收益”。
1.追加投資時
借：長期股權(quán)投資
貸：銀行存款
2.原權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法時
借：長期股權(quán)投資
貸：長期股權(quán)投資―投資成本
――損益調(diào)整
――其他綜合收益
三、投資企業(yè)減少投資時的轉(zhuǎn)換情況
（一）成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
投資企業(yè)減少投資造成的對被投資單位不再具有控制權(quán)而具有共同控制、重大影響的，原采用成本法核算的長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為采用權(quán)益法核算。賬務(wù)處理如下：
1.追溯認定剩余股份原投資時被投資方公允凈資產(chǎn)中屬于投資方的部分與初始投資成本之間的差額。初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，不調(diào)整：若小于，其差額一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益。相應(yīng)分錄如下：
借：長期股權(quán)投資
貸：盈余公積
利潤分配―未分配利潤
（備注：如果追溯的是當年的貸差，則應(yīng)貸記“營業(yè)外收入”）
2.追溯認定成本法核算期間被投資方盈虧的影響
對于購買日之后到喪失控制權(quán)之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)當調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益或投資收益。
3.追溯認定被投資方分紅的影響
借：盈余公積
利潤分配―未分配利潤
（備注：如果追溯的是當年的分紅影響，則應(yīng)借記“投資收益”）
貸：長期股權(quán)投資
4.追溯認定被投資方其他綜合收益或其他權(quán)益變動的影響
因被投資方其他綜合收益或其他所有者權(quán)益變動導(dǎo)致的長期股權(quán)投資價值調(diào)整，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當記入“其他綜合收益”或“資本公積一其他資本公積”，一般分錄如下：
借：長期股權(quán)投資―其他綜合收益
――其他權(quán)益變動
貸：其他綜合收益
資本公積一其他資本公積
（二）成本法轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)
投資企業(yè)減少投資造成的對被投資單位不具有控制、共同控制、重大影響的，原采用成本法核算的長期股權(quán)投資，轉(zhuǎn)換為公允價值計量的金融資產(chǎn)。“可供出售金融資產(chǎn)”按公允價值入賬。賬務(wù)處理如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)
貸：長期股權(quán)投資
投資收益
成本法轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理可以理解為：將原有的長期股權(quán)投資處置后，購入對被投資單位施不具有重大影響、共同控制或者控制的股權(quán)份額。其中：“長期股權(quán)投資”按賬面余額轉(zhuǎn)出。
（三）權(quán)益法轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)
投資企業(yè)減少投資造成的對被投資單位不具有控制、共同控制、重大影響的，原采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，轉(zhuǎn)換為公允價值計量的金融資產(chǎn)。“可供出售金融資產(chǎn)”按公允價值入賬。賬務(wù)處理如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)
貸：長期股權(quán)投資
投資收益
借：其他綜合收益
貸：投資收益
借：資本公積―其他資本公積
貸：投資收益
關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；長期股權(quán)投資；成本法；投資收益
現(xiàn)行準則下，企業(yè)的長期股權(quán)投資形成過程，
企業(yè)合并是目前企業(yè)會計實物處理中出現(xiàn)的比較多的一項交易和事項。特別是當企業(yè)發(fā)展到一定程度，有時為了擴大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模、減少同業(yè)競爭，或者提高市場占有率等，往往會通過收購、兼并的方式來實現(xiàn)。無論在國內(nèi)還是國外，一些大的企業(yè)集團，生產(chǎn)經(jīng)營的壯大也基本上都是通過這樣的方式來實現(xiàn)的。
企業(yè)合并按照法律形式可以劃分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。僅對控股合并下合并方形成的長期股權(quán)投資在現(xiàn)行準則下的核算方法的改變中某些問題予以探討。
1 兩種準則下核算范圍之比較
在現(xiàn)行準則下，對于長期股權(quán)投資的成本法與權(quán)益法的核算范圍進行了調(diào)整，具體的適用范圍的調(diào)整
在現(xiàn)行準則下，對于企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的核算方法，由原來的權(quán)益法轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)在的成本法。
2 控股合并形成的長期股權(quán)投資核算改為成本法的原因
企業(yè)合并中，投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資核算由權(quán)益法改為成本法的原因，可以歸納為：
（1）與合并財務(wù)報表準則相協(xié)調(diào)
根據(jù)現(xiàn)行準則的相關(guān)規(guī)定，母公司在擁有子公司時要編制合并財務(wù)報表。也就是說，母公司要把其所控制的所有子公司都要納入到合并財務(wù)報表編制的范圍當中來。這種情況下，母公司在編制財務(wù)報表的時候，是把子公司的資產(chǎn)和負債都并入進來，那么，由子公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動所實現(xiàn)的凈利潤，如果考慮資產(chǎn)負債便的影響，它所實現(xiàn)的資產(chǎn)的增值，已經(jīng)反映到了合并的資產(chǎn)負債表當中。所以從合并財務(wù)表這個角度來考慮，對子公司在合并財務(wù)報表上體現(xiàn)的是實質(zhì)上的權(quán)益法。那么，對子公司的這部分權(quán)益法的信息，已在合并財務(wù)報表中能夠體現(xiàn)的情況下，在日常的賬簿核算和母公司的個別財務(wù)報表中對這部分投資按成本法核算，原則上可以避免信息的重復(fù)。
（2）采用權(quán)益法核算時存在不足
照舊準則的規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位具有控制權(quán)的投資應(yīng)采用權(quán)益法進行核算。這樣處理有不符合謹慎性原則等弊端。原因如下：
權(quán)益法下確認的未實際分派的投資收益，對投資企業(yè)來說只是理論上的增值，能否實現(xiàn)還受許多不確定性因素的影響。權(quán)益法把未實現(xiàn)的投資收益提前確認，與謹慎性原則不符。
在采用權(quán)益法確認投資收益時，企業(yè)所確認的投資收益通常大于其實際收到的股利，這會導(dǎo)致利潤分配所需的現(xiàn)金流出大于股利收回的現(xiàn)金流入；而成本法下確認的投資收益可以保證在當期或近期內(nèi)收回現(xiàn)金。
此外，也有投資方利用其對被投資方的控制關(guān)系，運用權(quán)益法粉飾報表。改用成本法后，投資方的利潤不受被投資方盈虧的影響，使原按權(quán)益法確認的未實現(xiàn)投資收益不能進入利潤表，提高了投資方所確認的投資收益的質(zhì)量，使投資方的業(yè)績更加真實，降低了操縱利潤的可能性。
（3）與國際會計準則相協(xié)調(diào)
國際會計準則規(guī)定，企業(yè)的對外報告分成兩個層次：
合并財務(wù)報表。按照國際會計準則，企業(yè)持有對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)以及子公司投資的情況下，對外報告財務(wù)情況時，原則上都采用權(quán)益法，也就是對子公司的資產(chǎn)負債并入合并報表時采用權(quán)益法。同時，在合并資產(chǎn)負債表當中，對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)也是采用權(quán)益法。
單獨財務(wù)報表。它是同合并財務(wù)報表一同提供的。從國際會計準則來看，既然對合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)以及子公司權(quán)益法的投資已經(jīng)在合并報表中有所體現(xiàn)，在單獨財務(wù)報表中對這三類投資都是應(yīng)按照成本法進行核算的。
與國際會計準則一致，編制合并財務(wù)報表時按權(quán)益法調(diào)整，便于編制調(diào)整與抵銷分錄。而投資企業(yè)與被投資單位形成了母子公司關(guān)系，其母公司確認的投資收益即使存在虛增的情況，也會在編制合并財務(wù)報表時抵銷。因此，按新會計準則的規(guī)定進行處理，既能提供整個企業(yè)集團的信息，又能提供投資企業(yè)真實的會計信息。
3 對成本法下投資收益確認方法的思考
投資收益的確認是成本法下長期股權(quán)投資核算的一個關(guān)鍵點。以下根據(jù)注冊會計師《會計》教材，對成本法下投資收益確認及會計處理進行探討分析，并在此基礎(chǔ)上提出了自己的見解，認為成本法下投資收益的確認應(yīng)該適當簡化。
現(xiàn)行準則中，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤中，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分，確認為當期投資收益；但投資企業(yè)確認的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資單位在投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分，應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。
應(yīng)沖減初始投資成本金額的確定：
按照成本法核算的長期股權(quán)投資，自被投資單位獲得的現(xiàn)金股利或利潤超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分，應(yīng)沖減投資的賬面價值。
一般情況下，投資企業(yè)在取得投資當年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為投資成本的收回。以后年度，被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤超過投資以后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)凈損益的，投資企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有的部分應(yīng)作為投資成本的收回。具體公式：
應(yīng)沖減的初始投資成本的金額=[投資后至本年末（或本期末）止被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤-投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益]×投資企業(yè)的持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本
應(yīng)確認的投資收益=投資企業(yè)當年獲得的利潤或現(xiàn)金股利-應(yīng)沖減初始投資成本的金額
綜上可知，成本法下投資收益的處理比較復(fù)雜。一方面要將投資企業(yè)獲得的利潤或者現(xiàn)金股利超過被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額作為初始投資成本的收回處理，此時當年確認的投資收益為當年的應(yīng)收股利與當年應(yīng)沖減的投資成本的金額之差；另一方面當情況發(fā)生逆轉(zhuǎn)時又要將原已沖減的初始投資成本轉(zhuǎn)回，使長期股權(quán)投資的賬面價值等于其初始投資成本，此時當年確認的投資收益為當年的應(yīng)收股利與當年應(yīng)轉(zhuǎn)回的已沖減投資成本的金額之和。
此外，在成本法下，長期股權(quán)投資的會計處理和企業(yè)所得稅法規(guī)定也存在較大差異，相關(guān)的計算和調(diào)整比較繁瑣。而成本法核算的本意就是將非重大影響事項采用簡化處理，因此成本法下投資收益的確認應(yīng)進行適當簡化，以適應(yīng)實際工作的需要，促進新會計準則的全面實施。
參考文獻
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