時間:2023-08-11 17:27:48
開篇:寫作不僅是一種記錄,更是一種創造,它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感,將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅收征管法修訂,希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友,陪伴您不斷探索和進步。
論文摘要:修訂《稅收征管法》受到社會各界的廣泛關注。現行稅收征管法律制度對于欠稅管理、提前征收、延期納稅、稅務搜查權、稅務檢查過程中的強制執行、稅收法律責任等的規定,在實踐中暴露出種種問題,有待于《稅收征管法》及其實施細則的重新修訂,予以完善。
現行《稅收征管法》及其實施細則自2001年和2002年修訂并實施以后,在實際工作中已暴露出一些具體問題,有部分法律法規條文的具體設置問題,也有實際工作中的具體操作問題。
一、現行稅款征收法律制度問題研究
1.現行稅款征收制度存在的幾個問題
第一,欠稅管理法律制度存在的問題。目前,有些納稅人為了逃避追繳欠稅,或在欠稅清繳之前就已經在其他有關部門注銷登記,或采取減資的行為,使得原有企業成為空殼企業,導致國家稅款流失。《稅收征管法》對納稅人欠稅如何處理只有責令限期繳納稅款、加收滯納金和強制執行的規定,但稅務機關應當在什么時間內采取這些措施卻沒有具體規定。雖然關于逃避追繳欠稅已經明確了法律責任,但前提是“采取轉移或者隱匿財產的手段,妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款的”。換言之,如果納稅人不妨礙稅務機關追繳稅款但也不繳納稅款,稅務機關又不“忍心”對其財產進行執行的情況下,納稅人就可能“千年不賴,萬年不還”,而又不承擔法律責任。
第二,“提前征收”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對于稅務機關提前征收的規定只局限于“稅務機關有根據認為納稅人有逃避納稅義務行為”的情況,這一條件本身就很難把握,因為納稅人申報期未到,很難有證據證明將來可能會發生什么行為。等到稅務機關對其采取保全行為時,納稅人的財產已經轉移一空。也有納稅人可能因為種種原因需要提前繳納的,但又無法律依據。
第三,“延期納稅”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對延期繳納稅款規定的期限只有3個月,這對遭受重大財產損失無法按期繳納稅款的納稅人可能起不到實際作用。現行法律規定延期繳納稅款需經省級稅務機關審批,這一規定存在審批時間長、周轉環節多、省級稅務機關不了解納稅人具體情況等問題。
2.現行稅款征收制度修訂建議
第一,為加強欠稅管理,建議在新法中明確規定欠繳稅款的納稅人不得減資及減資的處罰措施;注銷稅務登記是其他部門注銷登記的前提;有關部門不能為欠繳稅款的納稅人轉移或設定他項權利;有關部門未按規定執行的法律責任;在納稅人欠稅一定時間后稅務機關必須進行強制執行,這個時間可以是1個月或2個月。
第二,為使“提前征收”成為切實可行之條款,建議將“提前征收”的前提條件改為“發現納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的”,這一條件可以根據一定的線索判斷,比較容易操作。建議擴大提前征收的范圍,如納稅義務人于法定征收日期前申請離境者,納稅人自愿的,稅務機關也可以提前征收。因其他特殊原因,經納稅義務人申請后稅務機關也可以提前征收。
第三,建議適當延長延期繳納稅款的期限,一年甚至于兩年或三年,具體執行時間由稅務機關根據實際情況把握。因為納稅義務人需要有足夠的時間通過經營自救解決實際存在的經營困難,時間較短不足以解決納稅人的實際困難,起不到保護納稅義務人生產經營的作用。由于延期納稅時間延長可能會影響稅款均衡入庫,所以在征管法修訂時也可以規定分期繳納稅款,既可緩解納稅義務人的實際困難,也可以保證稅款均衡入庫。筆者還建議延期納稅的審批權限應由熟悉納稅人情況的縣級稅務機關審批為宜。
二、現行稅務檢查法律制度問題研究
1.現行稅務檢查法律制度存在的幾個問題
第一,關于稅務檢查搜查權的問題。《稅收征管法》沒有賦予稅務人員搜查賬簿、憑證等證物的權力,也沒有規定稅務執法人員取證無能時的解決辦法。而稅務行政案件如果沒有證據證明屬于治安問題或刑事案件又不能移送公安機關處理。實際工作中稅務檢查取證已經成為稅務檢查工作的瓶頸,其結果可能是:一是納稅人隱匿、銷毀證據,使稅務檢查工作無法順利進行,造成國家稅款流失。二是稅務執法人員在明知不可為的情況下違法行政。
第二,關于稅務案件退稅或補稅的問題。如果稅務案件發生時間長,加之稅務檢查的時間也長,那么對納稅人加收的滯納金就有可能比罰款還多,也可能比應補的稅款多。在對稅務案件處罰的同時加收滯納金,就有了雙重處罰之嫌。如果因為對稅法條文規定的理解不同,納稅人與稅務機關發生爭議而引起復議或行政訴訟,因此而滯納的稅款,也按規定加收滯納金顯失公允。稅法對納稅人多繳稅款的退稅還區分不同情況,有的退有的不退,退稅時有的支付利息,有的還不支付利息。
第三,關于稅務檢查相關概念和稅務檢查過程中強制執行的問題。《稅收征管法》第五十五條規定,稅務機關在進行稅務檢查時可以采取強制執行措施。如果說稅務稽查是稅務檢查的一部分,稅務稽查結果的執行是稅務稽查的第四個環節,那么稅務稽查結果強制執行的法律依據應當是《稅收征管法》第五十五條。根據此條規定,如果納稅人不存在“明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的”,稅務稽查局就無法對被查對象行使強制執行的權力,被查對象也就可以“千年不賴,萬年不還”。但又有人根據《稅收征管法實施細則》第八十五條的規定理解:稅務檢查只是稅務稽查的第二個環節,所以《稅收征管法》第五十五條的規定不適用于稅務稽查結果的強制執行,稅務稽查結果的強制執行應當適用《稅收征管法》第四十條的規定。但這種理解又存在征收管理的條款能否在稅務檢查環節適用的疑義。
2.現行稅務檢查法律制度修訂建議
第一,為解決稅務檢查取證難的實際困難,建議《稅收征管法》適當增加稅務檢查工作中的搜查權力,但為了保護納稅人的合法權益,應當對稅務機關的搜查權力嚴格控制,設定必要的限制條件。例如搜查權一般只適用于生產經營場所,如要對生活場所搜查,必須取得司法許可,并在司法人員的監督下進行等。
第二,建議將稅務機關發現的納稅人多繳稅款與納稅人發現的多繳稅款同等看待,在相同的時間內發現的多繳稅款納稅人都可以要求稅務機關支付相應的利息。對于3年的時間規定,筆者認為可以延長至5年為宜,更有利于保護納稅人的合法權益。建議對稅務案件中納稅人不繳、少繳或扣繳義務人已扣而未繳的稅款,按銀行的同期利率加收利息,避免滯納金的處罰嫌疑。
第三,建議《稅收征管法》明確在稽查執行階段可以直接依據稅款征收強制執行的條款行使強制執行的權力。修訂《稅收征管法實施細則》第八十五條的內容,將稅務稽查的第二個環節由“檢查”改為“實施”,或者不明確稅務稽查的內部分工,只是原則性地規定稅務稽查要實行內部分工制約。另外,還建議明確稽查結果強制執行的抵稅財物的范圍是否包括“其他財產”。
三、現行稅收法律責任問題研究
1.現行稅收法律責任存在的幾個問題
第一,關于稅務行政處罰幅度的問題。現行《稅收征管法》對納稅人稅收違法行為的處罰一般只規定處罰的幅度,稅務行政機關的自由裁量權過大。實際工作中各地稅務行政機關具體操作不統一,普遍存在的問題是對納稅人稅收違法行為的處罰比較輕,一般都是按照50%的下限進行稅務行政處罰。這就使得稅務行政處罰的最高標準形同虛設,納稅人的稅收違法成本很低,不利于遏制不法納稅人的稅收違法行為。國家稅務總局稽查局曾經下文對偷稅行為的處罰做了統一,在該文件中將偷稅行為細化為若干種具體情節,并對各具體情節規定了具體的稅務行政處罰標準。但在實際工作中,卻很少執行這個文件。
第二,關于在實體法中明確違法行為法律責任的問題。現行稅務行政處罰規定基本上是在《稅收征管法》中明確的,實體法中很少有對納稅人、扣繳義務人的稅務行政處罰規定,這使得稅務執法人員在實際工作中難以根據各稅種的具體情況履行稅法規定的行政處罰權力。
第三,關于“一事不二罰款”的問題。現行《行政處罰法》有“一事不二罰款”的規定,但什么是“一事”卻很難理解。由此也就增加了稅務行政執法的風險,有稅務機關曾因此而敗訴,對納稅人的一些稅務違法行為無法進行有效的遏制。例如,2009年全國稅務稽查考試教材《稅務稽查管理》就有這樣的表述:“納稅人對逾期不改正的稅收違法行為,如果稅務機關先前已對該稅收違法行為進行了罰款,對該逾期不改正行為不得再予罰款”。在實際工作中如此理解的結果就是該“逾期不改正行為”將持續進行下去,也就是說,如果納稅人沒有按照規定設置或保管賬簿的,只要稅務機關對其進行過稅務行政處罰,那么違法行為人就可以手持罰款數額為數不多的罰單永遠不再設置或保管賬簿了。很明顯,這種理解不符合《稅收征管法》的立法精神,也不是對“一事不二罰款”原則的正確理解。
2.稅收法律責任修訂建議.
第一,建議在《稅收征管法實施細則》中由國務院授權財政部或國家稅務總局制定稅務行政處罰的具體執行標準。該執行標準應當細化各種稅收違法行為的具體情節,對不同的具體違法行為情節設定處罰標準,基層稅務行政執法人員按照相應標準對號入座,實施稅務行政處罰。這既方便了基層稅務行政執法人員的實際操作,也使嚴重違法行為得到嚴肅處理,輕者輕罰、重者重罰,充分發揮稅收法律制度對稅收違法行為的震懾作用。
無論新、舊《征管法》及其細則,都只是在宏觀上的指導,在實際稅收征管工作中,有一些具體問題,在《征管法》及其細則的條款使用上,難以把握和落實。
(一)稅收征管中《稅收征管法》屢次修訂未予解決的老問題
1、阻撓稅務機關檢查的處罰難以執行到位。稅務機關在實施稅務檢查時,遇到需要銀行和其他金融機構等有關部門配合檢查時,他們往往態度怠慢拒絕配合,征管法細則雖有相關處罰規定,但稅務機關對他們的處罰軟弱無力,需要法院執行時,費時費力,影響了稅法的嚴肅性。
(二)稅收征管中需要由《稅收征管法》予以規范調整的新問題
1、對納稅人帳戶帳號與稅務登記證號“雙向注號”問題難以落實到位。征管法規定金融機構應在納稅人帳戶中登錄稅務登記證號,并在稅務登記證中登錄帳戶帳號。具體如何操作,是先登錄帳戶帳號還是先登錄稅務登記證號?征管法及其細則沒有明確規定。
2、對不辦理注銷稅務登記手續而“失蹤”的納稅人的處理缺少有效的法律手段。《征管法》規定納稅人稅務登記內容變動時,應先持有關證件申報辦理變更或者注銷稅務登記,再到工商行政管理機關辦理相關手續,并且規定了相應的處罰措施。在實際工作中,我縣近年來有不少的破產、解散納稅人在終止經營行為時既不辦理工商登記注銷手續,也不辦理稅務登記注銷手續或者只辦理工商登記注銷手續而不辦理稅務注銷手續,就“無聲消失了”,造成稅務機關無法查找,相關處罰措施也就無法實施。
3、稅務檢查權限的列舉和規定不全面,沒有前瞻性。《征管法》規定了稅務機關具有六個方面的檢查權力,雖較具體但不全面。如稅務機關只能到納稅人的生產、經營場所和貨物存放地檢查,而無權檢查其生活場所,如廠家合一、店家合一的問題就沒有明確,而這種現象在當前從事生產經營的個體、私營業戶中是普遍常見的,這種情況下稅務機關能否檢查?又如規定只有在對稅務違法案件的檢查時,才能對與違法案件有關的情況和資料進記錄、錄音、照相、錄像和復制以及對涉嫌人員的儲蓄存款進行查詢而郵政儲蓄及一些金融信用卡卻不在其內,會使稅務機關在檢查中難以取得第一手資料。
4、延期稅款的辦理增加了程序的復雜性。《征管法》條規定“納稅人因特殊困難辦理延期繳納,須經省、自治區、直轄市地稅局批準,最長不得超過二個月”。由于交通等原因的限制,這一規定對于真正有困難又急需獲得幫助的納稅人要在納稅期內將延期手續程序辦妥,似乎不太可能。而細則僅對“特殊困難”和稅務機關的批準時限作了“20日內作出批準或不予批準”的規定,沒有對如何快捷地進行審批作出補充。如果省局在規定期限內不予批準,還要對申請延期繳納稅款的納稅人加收滯納金,這不但沒有對納稅人帶來幫助,反而增加了納稅人的負擔。
5、對審計、財政機關以外的部門依法查處的違法行為所涉及的稅款、滯納金入庫問題,沒有相關操作規定。《征管法》規定“對審計機關、財政機關依法查處的稅收違法行為,稅務機關應當根據有關機關的決定、意見書,依法將應收的稅款、滯納金按照稅款入庫級次繳入國庫,并將結果及時回復有關機關”,但對上述以外的部門依法查處的違法行為所涉及的稅款、滯納金入庫問題,沒有具體規定。如我局稽查局在對某企業進行年度檢查時發現該單位隱藏收入不入賬的手段,將其收取的房租、柜臺租賃費、管理費等收入261126元(涉及稅款95726.64元)隱匿不列收入,但該隱匿收入已被紀委部門先前搶先一步以“未納入資產評估的賬外資金”為由全部沒收,同時開具《安徽省統一收繳罰沒款專用收據》,并上繳縣財政,造成稅務機關對該企業隱匿該收入不申報的行為無法定性,涉及稅款也無法執行入庫。
(三)《稅收征管法》已有規定,但需要規章或規范性文件進行具體明確以便操作執行的問題
1、對稅務人員進行稅務檢查時有關證件的出示不切實際。《征管法》規定“稅務人員進行稅務檢查時,應當出示稅務檢查證和稅務檢查通知書,未出示的,被檢查人有權拒絕檢查”。檢查時同時出示稅務檢查證和稅務檢查通知書,這對于固定的納稅人還可行使,而對于流動的納稅人和一些特發案件卻難于行使,因為稅務檢查適用于所有納稅人,如在對漏征漏管戶檢查中,事先并不一定知道被檢查人的姓名或是在特殊情況下發生的納稅檢查,無法開具稅務檢查通知書,只能出示稅務檢查證,在細則中也沒有對此進行相關補充,如果納稅人拒絕檢查,怎么辦?這樣會使檢查無法開展。
2、細則中“實行定期定額繳稅的納稅人,可以實行簡易申報、簡并征期等申報納稅方式”的規定,實際操作難以把握。如何簡易申報?簡并征期中的申報征期如何規定?是按季?還是按半年一次?這些情況,征管法及細則均未補充具體操作辦法。
3、《征管法》對于扣押物品進行拍賣、變賣等處理方式進行了規定,但執行起來,仍有弊端。對變賣標的物的范圍和定價,現行法規尚無明文規定,查封、扣押的什么乎該拍賣。什么可以變賣?沒有規定,大可由稅務機關說了算。誰來主持變賣?也沒有規定。由于缺乏法定程序和監督措施,執法行為的隨意性難以避免。至于因變賣引起的賠償,則沒有規定。這樣,一旦被執行變賣的納稅人提請賠付,將無賠付標準可依,給事后的賠付留下隱患。
4、對政府和有關部門協稅護稅工作的確定沒有配套的制約措施和法律責任。《征管法》規定“地方各級人民政府應當依法加強對本行政區域內稅收征收管理工作的領導或者協調……”、“欠繳稅額較大的納稅人在處分其不動產或者大額資產之前,應當向稅務機關報告”、“工商行政管理機關應當將辦理登記注冊、核發營業執照的情況,定期向稅務機關通報”,但只有規定而無與之相配套法律責任來制約,在落實上只是一紙空文。如通過政府協調,委托交通部門代征車輛稅收,委托房管部門代征房產稅收,由于代征手續費不到位,造成代征稅款入庫不及時,如何處理?許多欠繳稅額較大的納稅人偷偷地將資產轉移、變賣或者變相處置,稅務機關由于與房產、交通等部門信息不對稱,稅務機關無法及時了解納稅人的情況,致使稅款流失嚴重。工商行政管理機關不將辦理登記注冊、核發營業執照的情況定期向稅務機關通報,法律上沒有規定對其進行處罰對此如何處理?《征管法》細則對此也沒有相關補充規定。
(四)《稅收征管法》中的規定不符合稅收征管實際,需要修改或者取消的條款
1、法定主體資格不明確。新《征管法》第六十八條規定”納稅人、扣繳義務人在規定期限內不繳或者少繳應納或者應解繳的稅款,經稅務機關責令限期繳納,逾期仍未繳納的,稅務機關除依照本法第四十條的規定采取強制執行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外,可以處以不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”。第六十八條的適用對象由原來的”從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人”擴大為所有的”納稅人、扣繳義務人”,第四十條的適用對象仍保留為”從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人”,前后二個相關聯規定的適用對象主體資格不一致。
2、稅務行政處罰決定強制執行的時限與《行政處罰法》的相關規定不一致。根據征管法條款規定,納稅人對稅務行政處罰不服的,可以在接到稅務機關的《處罰決定書》的三個月內依法向人民法院,逾期不的,稅務機關可以采取強制執行措施,而《行政處罰法》卻規定:當事人應當在接到有關部門的《行政處罰決定書》之日起15日內履行處罰決定,超過履行期限的,作出行政處罰的行政機關可以采取強制執行措施。因此,《征管法》規定的處罰決定強制執行時限與《行政處罰法》的規定不一致,相差75天左右的時間。
二、關于進一步改進和完善征管法及其細則落實措施的建議
(一)建議總局組織專門力量對《征管法》及其細則頒布以來各地學習、貫徹、實施情況自下而上地進行總結、反饋,研究《征管法》及其細則各條款在稅收工作實踐中的可依照性、可操作性,對與實際工作不相適應的一些條款,在制訂具體辦法時,應考慮實際與可能,進行適當的補充、修改。如對稅款延期的審批,可根據納稅人申請延期稅款金額的大小確定省、市、縣對延期稅款的審批權限,分檔分層進行審批,或者利用現代信息技術實行網上傳遞審批,并在法定納稅期內作出批或不批的答復,這樣既實施了對延期稅款審批的監控,又方便了納稅人。
(二)稅收征管要不斷適應經濟的發展要求,《征管法》及其細則也要針對有關情況不斷進行補充。如對不辦理稅務登記注銷手續而“失蹤”的納稅人,就應當按照《征管法》或相關法律的規定,對其法人代表或財務人員以一定法律制裁,明確納稅人在停止經營時不辦理稅務登記注銷手續,法人代表或財務人員個人應當對其承擔的法律或經濟責任。
(三)高度重視稅收對經濟的監督作用,進一步加強稅務機關的執法權力,擴大稅務機關的檢查權限,保證有效打擊涉稅犯罪。如在稅務機關進行稅務檢查時,不應一律要求同時出示稅務檢查證及稅務檢查通知書,應區別不同情況分別對待。如對固定業戶的檢查應同時出示稅務檢查證及稅務檢查通知書,對流動業戶或特殊情況下的檢查可先出示檢查證,然后在檢查中可視情況補辦其它相關手續證件,以保證稅務檢查得以及時實施,減少稅收執法中的障礙。
內容提要:納稅申報是現代稅收征管流程的中心環節,也是我國現代化征管目標模式的基礎和重點。2001年修訂后的《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征管法》)及2002年新頒布的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》(以下簡稱《實施細則》)明確提出要建立健全納稅人自行申報納稅制度。本文對我國現行納稅申報制度進行評析,并借鑒國外納稅申報制度的成熟經驗,提出若干建議。
關鍵詞:納稅申報稅收征管評析
一、對現行納稅申報制度不足的分析
(一)納稅申報的法律規定尚顯粗陋,缺乏可操作性
納稅申報在《稅收征管法》僅規定了3個條文,《實施細則》也只有8個條文,只是相當原則地規定了納稅申報的主體、內容和方式,對于將稅務管理與稅款征收緊密相連的中心環節——納稅申報而言,確實過于粗疏,納稅人僅依據法規條文難以理解與掌握納稅申報的全貌與具體程序,這使得納稅申報缺乏透明度和可操作性。將大部分的規范空間留待稅收行政機關以部門規章的方式解決,又使納稅申報的法定性大打折扣,不僅與稅收法定主義的原則不符,納稅人權利也難免在具體程序操作中受到侵害。
(二)納稅申報控管不嚴
盡管我國稅收征管法明確規定納稅人無論有無應納稅款、是否屬減免期,均應按期報送納稅申報表。但實踐中,由于我國稅務登記制度尚未覆蓋到每一納稅人,僅僅是從事生產、經營的納稅人是稅務登記的重點,稅務登記證件及相關制度的管理也只能在這部分納稅人身上發揮納稅申報的監督作用。而大部分的個人納稅者難以為登記制度所控管,自行申報也就缺乏制約機制。隨著我國個人收入水平的大幅度上漲,所得來源的日趨復雜化,納入自行申報范圍的個人納稅者將越來越多,如何對這部分納稅人進行納稅申報的監督管理成為立法和實踐急需解決的問題。
(三)申報方式選擇尚受限制
修訂后的《稅收征管法》賦予納稅人自由選擇直接申報、郵寄申報、數據電文申報的選擇權,但隨后頒布的《實施細則》卻限定了這一選擇權的行使,明令經稅務機關批準,納稅人方可使用其選擇的申報方式。這對于信息化建設尚處進程中的我國也許實際,然而卻違背了下位階法不得與上位階法相抵觸的立法原則,而且有背原立法條文的立法意旨。稅務機關當前應關注的是如何加快稅收征管的信息化建設,提高稅收征管計算機應用技術,以適應變化的經濟環境,提高申報效率,減輕納稅人的申報成本。
(四)申報業務發展滯后
目前,我國稅務業務仍停留在試行階段,發展現狀不容樂觀。存在的突出問題是稅務獨立性差,主要依靠稅務機構的權力和影響力開展工作,公正性難以保證;稅務業務不規范,行業自律性差,官方監督不夠,造成稅務人素質良莠不齊,服務質量不高。稅務機構對稅務機關的親緣性而對納稅人權利的漠視造成納稅人對其缺乏信任感,使稅務市場出現有需求但無吸引力的尷尬局面。業務遠遠落后于市場經濟發展、利益主體多元化、稅源結構復雜化對申報服務的需求。
(五)納稅申報服務有待完善
對納稅人權利的維護一直是我國稅法建設中的弱項。2001年修訂的《稅收征管法》集中規定了納稅人在稅收征管中的諸項權利,使得我國納稅人權利在立法上大有改觀,然而如何將這些權利落到實處,則是新時期稅收征管工作中需積極探索和實踐的問題。納稅申報的瑣碎、細致和經常性使得這一環節中對納稅人權利的保護需求異常突出。如申報中的服務質量和保密義務是納稅人反映較多也最為敏感的問題。如何改善申報環境,提供便捷、優質的申報服務,培養自覺的服務意識是稅務機關需認真思索和改進的問題。
二、完善我國納稅申報制度的建議
針對以上幾方面問題,借鑒國外納稅申報制度的成功經驗,筆者認為,現階段我國納稅申報制度可作以下改進:
(一)完善納稅申報立法
針對法律條文過分粗疏、在短期內再次修訂《稅收征管法》又不太可能的情況,建議由稅收征管的主管部門國家稅務總局以部門規章的形式制定納稅申報的統一、詳細的實施辦法。長遠之策應該是進一步完善《稅收征管法》及其實施細則中有關納稅申報制度的規定,使其更具執法剛性和透明度。但現實的權宜之計,是由國家稅務總局根據現行法律法規的規定及立法意旨,提煉散布在各稅種法中的納稅申報的共性規范,同時總結實踐經驗和成功做法,與《稅務登記管理辦法》相并行,制定《納稅申報管理辦法》,明確并區分申報主體、申報內容、申報期限、申報方式、申報程序以及罰則,便于稅務機關統一行政,也便于目前稅法意識與稅法知識尚顯單薄的納稅人全面理解、系統掌握,提高納稅人在申報中的意識和遵從度,實際申報才不會勉為其難。對于應嚴格管理的延期申報明確申請條件,要盡量縮小稅務機關的自由裁量空間,增加延期申報適用的公平性和透明度。修正申報是涉及納稅人責任承擔和稅法正確實施的一項重要制度,這方面我國目前在法律法規層次尚缺乏明確規定,可考慮在稅收行政規章的層次先期予以規范、補缺,在下一次《稅收征管法》修訂時上升到法律層面。
(二)改進申報方式的多樣化選擇
申報方式直接決定稅務機關的征收成本和納稅人的奉行成本。西方國家對此高度重視,積極調動各方面力量提高申報效率。郵寄申報、電話、傳真等電子申報方式在西方國家極為普遍,隨著計算機應用以及網絡的普及,網上申報成為各國申報方式發展的主流趨勢。如瑞典電子計算機的使用范圍已經覆蓋了所有稅種的登記、申報、繳稅、復核、研究等方面。巴西推廣網上申報,大大節約了時間和人力,征稅成本也大為降低。英國目前也正在大力推廣網上申報,為納稅人申報提供多樣化方式選擇。我國應盡快取消申報方式的批準制,讓納稅人充分享受申報方式自由選擇的便利性。在加強稅收信息化工程建設的同時,重視對網上申報方式的試行和推廣,并積極探索個性化申報服務。這對于納稅人權利的保障,現代化征管目標的實現是一個重要課題。
(三)大力推行稅務申報
一個成熟的“征管市場”,一定有稅務人忙碌的身影。稅務業務在發達國家極為普遍與繁榮。現代稅制的復雜、稅法的繁瑣以及稅額計算、扣除的專業性均使得理性的納稅人積極求助于具有精深的專業知識和豐富的從業經驗的稅務師、稅務律師等稅務職業人。美國、英國、法國、澳大利亞等國家正是在此契機下發展和完善各自的稅務制度。大部分國家均制定專門的稅務法規,對稅務的業務范圍、從業人員資格認定以及法律責任作出明確細致的規定。如日本的《稅理士法》,德國的《稅務咨詢法》、法國、韓國的《稅務士法》等。其共同特點也很明顯,即稅務人處于中介地位,遵循獨立、公正的準則,服務于納稅人權利保護,忠實于法律的正確執行,實現征納雙方有效的溝通和交流。我國當前應借鑒國外相關的成熟立法,制定我國的《稅務師法》,從法律層面規范稅務人資格認定與考核、職業規范與懲戒,積極引導稅務制度的健康發展。嚴格稅務師和稅務機構的審批制度,加強行業監督,扶植行業自律性管理,在提高稅務人業務素質的同時,加強職業道德規范教育。規范稅務業務范圍,梳清稅務機構與稅務機關的關系,使之保持獨立、公正的立場,以幫助納稅人正確、適當、依法履行納稅義務,推動我國納稅人自行納稅申報制度的健康發展。
(四)加快稅收信息化建設,強化申報控管
我國自行納稅申報制度的有效推行,離不開稅收信息化建設。國外廣泛應用計算機、通信和網絡技術進行登記、申報、征收、稽核的全方位管理。大型的計算機信息處理中心與有關行政部門的聯網、信息共享,以及計算機在資料收集、分類、整理、貯存、交換、傳送以及申報表審核、稅款征收、匯算清繳、稅款退回、稅務審計等方面的應用,都使得納稅申報的效率與正確率大為提高。美國、意大利、澳大利亞、新加坡等均有稅收征管中運用計算機技術的成功經驗,美國現行的稅收信息系統模式就很值得我國借鑒和學習。我國當前推行的金稅工程尚屬狹義,局限于增值稅的稅控管理,應盡快致力于廣義的金稅工程的建設,即稅務系統運用計算機技術、網絡技術、通訊技術,提高征管質量和決策水平,規范稅務執法行為。增強為納稅人服務意識而實施的稅務管理信息化建設,它包括稅收業務管理信息化、稅務行政管理信息化、外部信息交換管理信息化和為納稅人提供及時、有效、優質服務。其中,稅收業務管理信息化內容涵蓋所有涉稅事務處理的電子化和網絡化;外部信息交換管理信息化包括加強與國庫、銀行、海關、工商、財政、審計、企業等方面的聯網,并實現多種形式的電子繳稅和電子結算。
為加強申報控管,當前我國的納稅申報制度尚需稅務登記制度和稅務稽查制度的有效配合。稅務登記制度應將個人納稅者的登記監管納入其中,借鑒西方國家經驗,加快我國納稅人識別號的全面覆蓋率,通過稅務信息一體化建設,實現稅務機關與工商、金融、物價等部門的信息交流與共享,加強對申報不實、申報不當及漏報的控管。
(五)改進申報服務,增強服務意識
廣義上的金稅工程的一項重要內容是增強為納稅人服務意識,為納稅人提供及時、有效、優質服務。這包括加強服務硬件建設和加強服務軟環境建設互動的兩方面。服務質量、服務意識、服務理念應逐步提升,為納稅人服務的理念應貫穿于征管工作中的每一環節,納稅申報環節應著重探索申報咨詢服務和申報方式改進。國外非常重視納稅申報服務,計算機技術在提高征管機構工作效率的同時,也在為納稅人服務方面發揮積極功能。美國、英國、新加坡等均在網上為納稅人提供納稅申報咨詢服務,積極探索個性化申報服務方式。這種服務意識和服務方式正是我國稅收征管工作急需改善之處。今后征管工作的重點應是致力于提供豐富、便捷、個性的納稅申報服務,將《稅收征管法》總則中賦予納稅人的權利落實到納稅申報的具體環節中。稅務申報網站、稅務信息服務以及納稅申報軟件開發均是服務的手段和介質。納稅人的納稅意識、主動自覺的申報意識除依靠完善的法規、嚴格的管理外,稅務機關的優質服務、良好形象將是一個不可忽視的動因。
1.現行稅款征收制度存在的幾個問題
第一,欠稅管理法律制度存在的問題。目前,有些納稅人為了逃避追繳欠稅,或在欠稅清繳之前就已經在其他有關部門注銷登記,或采取減資的行為,使得原有企業成為空殼企業,導致國家稅款流失。《稅收征管法》對納稅人欠稅如何處理只有責令限期繳納稅款、加收滯納金和強制執行的規定,但稅務機關應當在什么時間內采取這些措施卻沒有具體規定。雖然關于逃避追繳欠稅已經明確了法律責任,但前提是“采取轉移或者隱匿財產的手段,妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款的”。換言之,如果納稅人不妨礙稅務機關追繳稅款但也不繳納稅款,稅務機關又不“忍心”對其財產進行執行的情況下,納稅人就可能“千年不賴,萬年不還”,而又不承擔法律責任。
第二,“提前征收”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對于稅務機關提前征收的規定只局限于“稅務機關有根據認為納稅人有逃避納稅義務行為”的情況,這一條件本身就很難把握,因為納稅人申報期未到,很難有證據證明將來可能會發生什么行為。等到稅務機關對其采取保全行為時,納稅人的財產已經轉移一空。也有納稅人可能因為種種原因需要提前繳納的,但又無法律依據。
第三,“延期納稅”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對延期繳納稅款規定的期限只有3個月,這對遭受重大財產損失無法按期繳納稅款的納稅人可能起不到實際作用。現行法律規定延期繳納稅款需經省級稅務機關審批,這一規定存在審批時間長、周轉環節多、省級稅務機關不了解納稅人具體情況等問題。
2.現行稅款征收制度修訂建議
第一,為加強欠稅管理,建議在新法中明確規定欠繳稅款的納稅人不得減資及減資的處罰措施;注銷稅務登記是其他部門注銷登記的前提;有關部門不能為欠繳稅款的納稅人轉移或設定他項權利;有關部門未按規定執行的法律責任;在納稅人欠稅一定時間后稅務機關必須進行強制執行,這個時間可以是1個月或2個月。
第二,為使“提前征收”成為切實可行之條款,建議將“提前征收”的前提條件改為“發現納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的”,這一條件可以根據一定的線索判斷,比較容易操作。建議擴大提前征收的范圍,如納稅義務人于法定征收日期前申請離境者,納稅人自愿的,稅務機關也可以提前征收。因其他特殊原因,經納稅義務人申請后稅務機關也可以提前征收。
第三,建議適當延長延期繳納稅款的期限,一年甚至于兩年或三年,具體執行時間由稅務機關根據實際情況把握。因為納稅義務人需要有足夠的時間通過經營自救解決實際存在的經營困難,時間較短不足以解決納稅人的實際困難,起不到保護納稅義務人生產經營的作用。由于延期納稅時間延長可能會影響稅款均衡入庫,所以在征管法修訂時也可以規定分期繳納稅款,既可緩解納稅義務人的實際困難,也可以保證稅款均衡入庫。筆者還建議延期納稅的審批權限應由熟悉納稅人情況的縣級稅務機關審批為宜。
【關鍵詞】電子商務;稅制優化
中圖分類號:F27 文獻標識碼:A 文章編號:1006-0278(2014)07-035-01
一、電子商務的特點
(一)納稅登記效力減弱
傳統商務中,政府依靠納稅登記制度掌握應納稅人的名單,規定企業在工商注冊時,必須先進行納稅登記,然后才能獲得營業執照,“未經登記不得從事商事營業”,然而,電子商務無店鋪、虛擬化經營的特點使納稅登記制度的效力被大大削弱。
(二)稅源更易隱瞞
電子商務的直銷化趨勢將加劇稅務部門對企業銷售收入統計的困難。生產商可以直接向最終消費者進行零售,消費者出于自身利益考慮,很可能為了得到優惠價格不索取發票,這樣就會瓦解通過發票管理掌握企業收入的計稅機制,形成偷漏稅的根源。
(三)交易環節分散化
是指組成交易的各個要素由傳統商務中的聚集一地,改為電子商務環境下的分處各地,從而形成各要素所在地政府對稅收管轄的爭議加劇或協調失靈,及跨國避稅的加劇。
(四)資金流監控缺位
傳統的現金逃稅是有限的,因為現金交易數額一般較小,然而在電子商務中,由于交易金額巨大且可用脫離銀行監控的電子貨幣支付,逃稅的可能大大增加。
二、我國電子商務稅收制度存在的問題
(一)電子商務稅法的滯后
我國稅收征管法、企業所得稅法和新修訂的個人所得稅法中都沒有針對電子商務稅收的相關法規,也就是說電子商務稅收征管制度還是法律空白,最多只能是參考相似范圍能適用的法律條文。
(二)納稅人身份確定的問題
電子商務可以說是完全依附于互聯網的,網絡技術越先進,電子商務越發達。提到網絡,自然就會聯想到虛擬。網絡就是一個虛擬空間,虛擬和現實的差別正是電子商務的虛擬化所帶來的新挑戰。電子商務中存在著很多不確定因素,之所以不確定就是虛擬化所影響的。
(三)稅收管轄權確定的問題
電子商務對傳統商務中稅收管轄權的挑戰主要體現在:1.對于居民管轄權:虛擬的網絡貿易,使得貿易雙方的身份、住所地、國籍等都不易掌握,增加了行使居民管轄權的難度。法人居民的管轄中心的判斷標準在以前普通的商務中就是以董事會等的所在地為準,但是網絡中董事會所在地不固定,不過不會影響到董事會互相溝通,董事會成員完全可以運用網絡聯絡彼此,那么董事會所在地不需要固定的場所也可以完成相關事宜,居民管轄權無法確定。2.對于來源地管轄權:主要是對該國的常設機構這一關建因素無法確定,貿易收益的來源國也是模糊不清,從而導致了來源地管轄權確定的困難。
(四)課稅對象確定的問題
我國現行稅法對不同的對象征收不一樣的稅種,課稅對象是決定征收何種稅收的判定依據,可以是對商品或者勞務等特定對象征收增值稅、所得稅、印花稅、關稅等多種稅種。稅收必須有特定的征收對象,若是對象都不明確,稅收都只是空談。
三、如何完善電子商務稅務管理制度
(一)改革現行稅務登記制度
第一,改革傳統的稅務手工登記方式。通過互聯網實現稅務機關、工商行政管理部門及網絡管理部門間聯網,將手工登記改成“網上登記”,加強三部門對電子商務行為的監管。第二,做好電子商務稅務登記工作。
(二)加強稅源分析建立稅源監控體系
第一,應建立綜合稅務信息中心,加強稅源分析。按照一體化原則加強稅收信息化建設,各級稅務機關使用一個統一的綜合稅務信息平臺,以實現信息的共享和有效的傳遞。同時,加強稅源分析,即通過對納稅人有關財務數據和生產經營情況的掌握和了解,分析其稅源變化和稅收問題,為稅收管理提供數據支持和決策依據。第二,利用計算機建立稅源監控體系。稅務機關應利用計算機整合中國稅收征管信息系統與金稅工程,積極組織技術力量與金融機構、網絡技術部門及公證部門緊密配合,共同研發適用于電子商務的具有自動追蹤統計功能的征管軟件,形成網上自動征稅系統,從而實現稅收管理全過程自動監控管理,提高稅源的監控能力和稅收征管水平。
(三)健全賬簿、憑證管理制度
完善賬簿、憑證、發票管理的相關規定。首先,對于利用不提供賬簿、憑證軟拒絕稅務檢查的行為,應通過修改《稅收征管法》第60條第2款、第70條、《刑法》第162條第3款的相關規定,明確規定該行為構成偷稅違法或者犯罪行為,達到及時嚴厲打擊的效果。其次,對于惡意修改、偽造電子記錄、電子票據、數字化發票,虛假申報的違法行為,應通過修訂《稅收征管法》第63條的規定追究法律責任,進行嚴肅處理。
(四)確立科學的納稅申報方式
可借鑒國外科學的納稅申報方式,有效管理電子數據。在美國選擇電子申報方式的納稅人首先必須登記注冊。登記時,需要填寫個人的社會保障號碼(SSN)、姓名、住所、電話號碼、出生年月。由于受到注冊的限制,拿不到許可證,就不能進行電子申報。
參考文獻;
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[2]郭衛華_網絡中的法律問題及其對策[M].北京:法律出版社,2010.
前不久,在某基層單位發生了一件讓人不解的事情:一納稅單位因為生產經營發生變化,申報的稅款比正常月份少了,任憑企業怎么解釋,稅務人員就是不信,并責令該單位把賬送到稅務局接受檢查,雙方發生爭執,并鬧到市里。檢查結果,該企業沒有少申報稅款,稅務局不得不登門道歉。
對于類似的事情,處于不同發展階段的人們,會有不同的反應,不妨設想,車子在路上翻倒,花生油灑了一地,人們給車主的是譴責還是同情,在鄉土經濟的年代,如果沒有宿怨,善良的村民一定同情打翻花生油的車主,因為他遭受了損失;在經濟發達年代,同樣善良的市民卻一定會譴責把油打翻在路上的事主,因為他使都市交道癱瘓,給別人和社會帶來巨大的損失。
社會在發展在進步,社會的觀念也在發展進步。油灑公路的事例設想,并不是沒有根基的虛構。60年代遇上在長江大橋上拋錨的汽車,人民警察的首先反應就是幫助把車推走,可是,現在誰的汽車要是在長江大橋上拋錨,交通警察來了恐怕首先應該給一張罰單。大都市的運行環環相扣,哪里容得交通要道因你的故障造成堵塞。60年代幫助把壞車推走,現在執罰在橋上拋錨的壞車,都是人民警察服務社會的規范行為,但是行為規范和社會倫理已經升華到新的境地。
過去,稅收征管的指導思想以監督打擊型為主,在思想認識上,稅務部門把納稅人設想為偷稅逃稅犯,對幾乎所有的納稅人,基本上不相信他們能夠依法自覺納稅。所以上面發生的事情假如是在以前就不足為奇了,甚至要算“責任心強”而要予以表揚。但現在,不但要道歉,還要追究當事人的責任。
西方國家有句流行的諺語:在人的一生中,只有兩件事是不可避免的,一個是死亡,一個是納稅。這表明納稅與死亡一樣是無法逃避的,納稅是一種必須承受的負擔,“TXT'’(稅收)一詞的原意就是忍受,承受痛苦的意思。為了從某種程度上減輕痛苦,爭取納稅人的理解,許多國家在談到稅收征管工作時,基本上把management(管理)改成了service(服務),甚至連稅務局的名稱都改成了service。美國最明顯,所謂的美國國稅局(1RS)其實就是(internal revenue service)直譯為國內收入服務機構。還有很多稅務局把稱謂改成serviceoffice(服務辦公室),把納稅人(taxpayer) 改成客戶 (client), 把稅收行政管理(taxadmlnistratlon)改成經營(business)。
實踐證明,納稅服務工作開展得好,給納稅人更多的尊重和理解,更有利于稅務局開展工作,發生欠稅和偷逃稅的風險幾率反而會降低,這就是稅收工作的一個基本規律。為了適應現代稅收征管發展的新形勢,遵循稅收工作的發展規律,特別是中國加入WTO以后,加快與國際規則接軌,新《征管法》修訂最大的特點就是大量增加了保護納稅人權益、規范稅務機關行政行為的條款,很多屬于稅收職業道德范圍的行為,現在已經被寫進了《征管法》,成了稅務干部的法律責任。國家稅務總局也在2002年7月提出了中國稅收征管工作要從監督打擊型向管理服務型轉變,以適應時代的發展。稅收是無情的,但納稅服務是有情的,納稅過程是可以享受的。我們必須轉變觀念,牢固樹立納稅服務意識,否則必將成為時代的落伍之人。
(作者單位:江蘇省東臺市地稅局)
[摘要]稅法上的期間是指稅法規定的征稅機關,以及納稅人、扣繳義務人等稅收當事人在稅收征收管理活動過程中,完成某種稅收活動所必須遵守的時間限制。按期間的性質劃分,稅法上的期間制度主要由法定期間制度、指定期間制度和順延期間制度等組成。[關鍵詞]稅法,法定期間,指定期間,順延期間一、稅法上期間的概念、特征及其意義期間在一般意義上說,指的是從某一特定時間起至另一特定時間止的時間限度。期間原本是訴訟法學上的一個重要概念。期間又稱訴訟期間,是指人民法院、當事人和其他訴訟參與人進行和完成某種訴訟行為的期限和日期。期間有狹義和廣義之分,狹義的期間僅指期限;廣義的期間包括期日和期限兩種。訴訟法上的期日,是指人民法院,當事人及其他訴訟參與人共同進行訴訟行為的日期。我國民事訴訟法、行政訴訟法以及刑事訴訟法對期日均未作具體規定,在審判實踐中多由人民法院根據案件審理的具體情況和法定期間的規定予以指定。為了實現公正和效率的統一,訴訟過程既需要時間保障,又需要時間限制,時間不僅是訴訟進展過程的標志,也是設計訴訟其他制度必須考慮的因素。正因為如此,我國民事訴訟法、行政訴訟法以及刑事訴訟法均設專章規定了期間制度。事實上,在現代法治國家,期間制度不僅是司法機關司法活動過程中應當遵守的重要法律制度,而且在其他國家機關依法履行職責,保障國家職權行使過程中的公平與效率方面,期間制度同樣具有十分重要的意義。稅收是國家為了實現其職能的需要,按照法律的規定,以國家政權體現者的身份,強制地向納稅人無償征收貨幣或實物所形成特定分配關系的活動。稅收征管是指稅務機關依據國家稅法和政策以及有關制度的規定,為實現稅收分配關系,促使征納雙方依法行使征稅權利和依法履行納稅義務、扣繳義務,而對日常的征收和管理活動所進行的計劃組織、控制、協調和監督的過程和工作。稅收活動必須依法進行,稅收法定主義是稅法的一項重要的基本原則,課稅要素法定和征稅程序法定則是這一原則的具體體現。納稅期限是課稅要素的主要內容之一,而征稅程序是征稅機關代表國家行使征稅權的職權行為,為保證稅收征管程序上的公平和效率,各國稅法都毫無例外地規定了嚴格的期間制度。所謂稅法上的期間是指稅法規定的征稅機關,以及納稅人、扣繳義務人等稅收當事人在稅收征收管理活動過程中,完成某種稅收活動所必須遵守的時間限制。與訴訟法上的期間制度相比,稅法上的期間制度具有以下幾個方面的特征:1、范圍上的特定性。稅法上的期間制度是稅法規定的在稅收活動中所應遵守的時間上的要求,它貫穿于稅收活動的全過程,超出稅收活動范圍的則不在此列;2、對象上的特指性。稅法關于期間的規定有兩種對象,一是對征稅機關履行稅收征管職權的時間上的要求,二是對納稅人、扣繳義務人等當事人履行某種行為時間的要求。3、效力上的強制性。稅法規定的期間,除除斥期間以外,都具有法律上的強制力,征稅機關和稅收當事人都必須切實遵守,除稅法明確規定可以依法寬延以外,不得違反,否則將承擔不利的法律后果,如罰款和滯納處分。等。稅法上設立期間制度主要具有以下幾個方面的意義:1、確保稅收活動及時、正常進行,提高稅收征管的效率,節約資源和減少稅收成本,從而保證國家稅款的及時收繳,維護國家的稅收利益。2、有利于納稅人、扣繳義務人及時行使稅法上規定的權利,履行法定義務,維護自己的合法權益。3、嚴格遵守稅法期間,還是征納主體行為協調一致,稅收征管活動順利進行的保證。稅收活動是一項專業性、技術性很強的活動,征納主體在時間和空間上均存在密切的聯系,而且相互銜接,期間制度是稅收活動順利進行的時間保證。4、有助于稅收征管的嚴肅性和維護稅收法律的權威性,是稅收法定主義的具體體現。按期間的性質劃分,稅法上的期間制度主要由法定期間制度、指定期間制度和順延期間制度等組成。二、我國稅法上的法定期間制度稅法上的法定期間是指稅法明確規定的稅收活動的期限。這種期間的開始是基于某種稅收行為的實施或稅收法律事實的發生。稅法關于各種稅收活動的期間有具體而明確的制度規定。概括起來主要有:(一)稅務管理環節的期限制度稅務管理活動中的期限制度主要由稅務登記期限,帳簿憑證設置期限,發票的繳銷、開具和保管期限以及納稅申報期限等五個方面的內容組成。1、稅務登記期限。稅務登記包括設立登記、變更登記和注銷登記三種情況,稅法對每種情況都規定了明確的期限。例如我國現行《稅收征管法》第15條規定:“企業,企業在外地設立的分支機構和從事生產、經營的場所,個體工商戶和從事生產經營的事業單位自領取營業執照之日起三十日內,持有關證件,向稅務機關申報辦理稅務登記。稅務機關應當自受到申報之日起三十日內審核并發給稅務登記證件。”可見,我國稅法在設立稅務登記管理中,不僅規定了納稅人的期限,而且對稅務機關核發稅登記證也規定了明確的期限,這也是《稅收征管法》修訂以后新增加的內容。此外,現行《稅收征管法》還就變更和注銷稅務登記的期限作了明確規定。例如《稅收征管法》第16條規定:“從事生產經營的納稅人,稅務登記內容發生變化的,自工商行政管理機關辦理變更登記之日起三十日內或者在向工商行政管理機關申請辦理注銷登記之前,持有關證件向稅務機關申報辦理變更或者注銷稅務登記。”《稅收征管法實施細則》(以下簡稱《實施細則》)第9條規定“按照規定不需要在工商行政管理機關辦理注銷登記的納稅人,應當自有關機關批準或者宣告終止之日起15日內,向原稅務登記機關申報辦理注銷稅務登記”;第10條規定“納稅人被工商行政管理機關吊銷營業執照的,應當自營業執照被吊銷之日起15日內,向原稅務登記機關申報辦理注銷登記。”2、賬簿憑證設置和保存期限。我國稅法規定,除經稅務機關批準可以不設置賬簿的個體工商戶外,所有從事生產經營的納稅人和扣繳義務人都應當按照國務院財政、稅務主管部門規定的期限設置賬簿。例如《實施細則》第17條規定“從事生產、經營的納稅人應當自領取營業執照之日起15日內按規定設置賬簿。”;第19條規定“從事生產、經營的納稅
人應當自領取稅務登記證件之日起15日內,將其財務、會計制度或者財務、會計處理辦法報送稅務機關備案。”;第20條規定“扣繳義務人應當自稅收法律、行政法規規定的扣繳義務發生之日起10日內,按照所代扣、代收的稅種,分別設置代扣代繳、代收代繳稅款賬簿。”《實施細則》第23條對賬簿憑證的保管期限也作了規定。“賬簿、會計憑證、報表、完稅憑證及其他有關資料應當保存10年。”此外,根據有關法律、法規的規定,對于外商投資企業和外國企業的會計憑證、賬簿和報表,至少要保存15年;私營企業的會計憑證、賬簿的保存期限為15年,月、季度會計報表為5年;年度會計報表和稅收年度決算報表要永久保存。3、發票的領購、開具、保管和繳銷期限。發票不僅是會計核算的原始憑證和財務收支的法定依據,也是稅務機關據以計稅和進行稅務檢查的重要依據,發票必須在規定的時間內領購、開具、保管和繳銷。發票管理中的期限制度是發票管理制度的重要內容。1993年12月23日財政部的《發票管理辦法》和1994年國家稅務總局的《增值稅專用發票使用規定》明確規定了發票的領購、開具、保管和繳銷期限。例如《發票管理辦法》第15條規定“依法辦理稅務登記的單位和個人,在領取稅務登記證后,向主管稅務機關申請領購發票。”第23條規定發票應當按照規定的時限開具;此外,《增值稅專用發票使用規定》第6條還特別規定了各種具體情況下專用發票開具的時限,并規定,一般納稅人必須按規定時限開具專用發票,不得提前或滯后。發票應當按規定期限繳銷、保存和銷毀,《發票管理辦法》第29條規定,開具發票的單位和個人應當在辦理變更或者注銷稅務登記的同時,辦理發票的繳銷手續;第30條規定,已經開具的發票存根聯和發票登記簿,應當保存5年,對保存期滿的發票,報經稅務機關查驗后銷毀。4、申報期限。所謂申報期限,是指法律、行政法規規定的或稅務機關根據法律、行政法規的規定確定的納稅人、扣繳義務人向稅務機關申報應納或者應解繳稅款的期限。申報期限一般是在稅務機關依據不同稅種法和納稅人的不同特點,確定的計稅期間之后的一個合理的時間。如《消費稅暫行條例》規定,納稅人以一個月為一期納稅的,自期滿之日起十日內申報納稅;《企業所得稅暫行條例》第16條規定,納稅人應當在月份或者季度終了后十五日內,向所在地主管稅務機關報送會計報表和預繳所得稅申報表;年度終了后四十五日內,向所在地主管稅務機關報送會計決算報表和所得稅申報表。因此,申報期限因稅種和納稅人的不同而分別設定的,特別是由于納稅人情況千差萬別,稅法不可能規定一個統一的期限,在稅收實踐中,申報期限的具體確定,稅務機關有一定的自由決定權。(二)稅款征收環節的期間制度1、計稅期間即法律、行政法規規定的或者稅務機關依據行政法規的規定確定的納稅人據以計算應納稅額的期間。納稅期限有按期納稅、按次納稅兩種計算方式,這實質上就是指稅法上規定的計稅期間。如《增值稅暫行條例》第23條規定“增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日或者1個月。納稅人的具體納稅期限,由主管稅務機關根據納稅人應納稅額的大小分別核定,不能按照固定期限納稅的,可以按次納稅。”“納稅人一個月為一期納稅的,自期滿之日起十日內申報納稅。”可見這里的納稅期限實質上就是指計稅期間。2、納稅期限與稅款的繳納期限納稅期限是稅法要素的重要內容。但目前稅法中關于納稅期限的規定,含義并不明確,學者的理解差異也很大。一些學者認為,納稅期限也稱為納稅時間,是指在納稅義務發生后,納稅人依法繳納稅款的期限。可分為納稅計算期和稅款繳庫期。而另一些學者認為,納稅期限,即繳納稅金的期限,如按月納、按季納、按年納等。還有一些學者認為,納稅期限是稅法規定的納稅主體向征稅機關繳納稅款的具體時間。納稅期限分為按次征納和按期征納兩種。并且認為繳庫期限和申報期限是與納稅期限先相關但不相同的概念。這里作者實際上是將納稅期限理解為計稅期間的。事實上,納稅期限這一概念在稅法上在不同場合的使用至少包括有以下三層涵義:一是指納稅義務發生的時間,即納稅人發生應納稅的行為,應當承擔應納稅義務起始時間。這是計算納稅人、扣繳義務人交納稅款的基礎。二是指計稅期間,三是指稅款繳納的期限。筆者認為納稅期限既然是課稅要素的主要內容之一,稅收法定主義原則要求構成要素法定,因此納稅期限也應當法定。由于一些稅種(如增值稅、消費稅等流轉稅)的計稅期間雖然在稅法上作了規定,但這些規定往往是一般性的,原則性較強,仍然無法確定某一特定納稅人的具體計稅期間,更多的還需要征稅機關根據具體情況在稅法規定的范圍內具體確定,也就是說,在具體計稅期間的確定方面,征稅機關的自由裁量空間仍然很大。基于這種考慮,筆者認為,將納稅期限理解為計稅期間存在有可商榷之處。其次,納稅期限應該是一個與稅收征收管理密切聯系的概念,是稅法從方便征稅機關行使稅收征管權而直接設定的期間,它與稅收法律關系的產生必須基于一定的稅收法律事實的存在具有明顯的區別。基于這種考慮,筆者認為,將納稅期限理解為納稅義務發生的時間,顯然也是不妥的。與計稅期間和納稅義務的發生時間相比,稅款的繳納期限相對來講,在法律上比較容易確定,而且是征稅活動最為核心的內容,筆者認為,稅法上宜將納稅期限的涵義明確為稅款的繳納期限,以避免現行稅法在這一概念上的模糊。為了便于征稅機關及時、足額收回稅款,我國稅法對稅款的繳納期限又分別設定了預繳期限和匯算清繳期限兩種期間制度。例如《增值稅暫行條例》第32條第二款規定,納稅人“以一日、三日、五日、十日或者十五日為一期納稅的,自期滿之日起五日內預繳稅款,于次月一日起十日內申報納稅并結清上月應納稅款。”這是關于預繳期限的規定。《企業所得稅暫行條例》第15條規定:“繳納企業所得稅,按年度計算,分月或者分季度預繳。月份或者季度終了后十五日內預繳,年度終了后四個月內匯算清繳,多退少補。”則是關于匯算清繳期限的規定。(三)稅款征收環節的除斥期間制度除斥期間也稱預定期間,是指法律規定某種權利預定存在的期間,權利人不在此期間行使權利,預定期限屆滿,便發生該權利消滅的法律后果。法律創立除斥期間制度的價值在于:(1)促使表意人及時糾正意思表示的瑕疵;(2)促使當事人及時糾正行為標的顯失公平;(3)促使當事人及時確定不確定的權利義務關系;(4)促使當事人因不利于自己的事情發生時及時行使救濟權。在民法上除斥期間主要是針對撤銷權、追認權等形成權而言的,其目的在于撤銷已經成立的民事行為,或確立效力未定的民事行為。除斥期間是一個實體權利的存在期間,期間一旦過去,相應的實體權利就隨即消滅;除斥期間屆滿,法律預定的權利消失,原來的法律關系繼續有效。與民法一樣,稅法上的法律關系如長期處于不穩的狀態中,也是不能令人滿意的。為此,世界上一些國家稅法就規定了除斥期間制度。例如日本稅法上,就對可以進行更正、決定、課賦決定等行為的期間作了限制,稱之為確定權的除斥期間,并將這種除斥期間分為普通除斥期間和特別除斥期間兩種。普通除斥期間包括更正、決定的除斥期間和課賦決定的除斥期間。特別除斥期間,即在普通除斥期間經過后也可以作出更正決定的處理。[7]我國現行稅法上對此也有類似的規定。
《稅收征管法》第51條規定,納稅人超過應納稅額繳納的稅款,稅務機關發現后應當立即退還;納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的,可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務機關及時查實后應當立即退還;涉及從國庫中退庫的,依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還。這是我國稅法關于多征、多繳稅款退稅期限的規定。此外,《稅收征管法》第52條規定,因稅務機關的責任,致使納稅人、扣繳義務人來繳或者少繳稅款的,稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款,但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤,未繳或者少繳稅款的,稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的,追征期可以延長到五年。這是我國稅法對未繳或者少繳稅款補繳和追征期限的規定。筆者認為,我國稅法上述關于退稅期限和追征期限的規定,就其性質來看,應屬于一種更正的除斥期間。事實上,無論是多征多繳稅款的退回還是未繳或者少繳的稅款的追征,都是要對業已存在的稅收法律關系通過單方予以變更,因此,稅法上納稅人的申請退稅權和征稅機關的追征權,從本質上講,都屬于形成權。相應地,退稅期限和追征期限的性質也應屬于除斥期間的范疇。值得研究的是,我國《稅收征管法》第52條在規定了一般情況下的有限追征期以外,還對偷稅、抗稅、騙稅的追征期作了特別規定。例如該條第3款規定“對偷稅、抗稅、騙稅的,稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款,不受前款規定期限的限制。”也就是說,對于由偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所來繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款,稅務機關可以無限期的追征,不受前款規定期限的限制。這在世界其他一些國家也有類似的規定,如英國。①但筆者認為這種規定的妥當性值得進一步研究。偷稅、抗稅、騙稅行為即使構成了犯罪,依照我國刑法規定,一般情況下刑事責任的追訴期最長是20年,如果20年以后認為必須追訴的,須報最高人民檢察院批準。刑事責任是所有法律責任中最為嚴重的,刑罰也是最為嚴厲的懲罰方法。稅收雖然具有強制性,但本身不具懲罰性,對偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所未繳或者少繳的稅款實行追征,本質上仍屬于經濟責任的范疇,與犯罪嫌疑人所承擔的刑事責任相比,畢竟較輕,如果將較輕的經濟責任的追征期規定過長,甚至超過刑法上的最長追訴期,顯然是不合理的。此外,無限期的追征在實際操作上也存在困難。正如前所述,稅法上的法律關系如長期處于不穩的狀態中,是不能令人滿意的,如果規定允許無限期的補繳和追征,既不利于社會經濟關系的穩定,又會給征納雙方帶來許多不必要的麻煩和問題。事實上,如果犯罪嫌疑人偷稅、抗稅、騙稅數額特別巨大、情節特別惡劣,我國刑法都規定了較重的刑罰處罰,罪犯在被處以極刑或者在長期服刑以后,無限期的補繳和追征實際上很難實現。為此,筆者認為,我國稅法應當對偷稅、抗稅、騙稅所造成的未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款的追征期限給予限定,具體可以比照我國刑法關于最長追訴時效的規定,限定為20年為宜。三、我國稅法上的指定期間制度所謂稅法上的指定期間是指由稅務機關根稅收當事人的具體情況依職權確定的期間。我國稅法上的指定期間主要有三種情況:一是正常情況下的期間指定。主要是一些期間雖然在稅法上作了規定,但這些規定往往是針對一般情況制定的,比較原則,實際適用過程中,還需要稅務機關依照法律并結合具體情況,具體確定。稅務機關在稅法規定的范圍內享有一定的自由裁量。如前述增值稅納稅人計稅期間的具體確定。二是因稅收當事人過錯造成期間延遲或耽誤情況下的期間指定。例如《稅收征管法》第32條、35條,規定了納稅人、扣繳義務人未規定期限繳納稅款和辦理納稅申報的情況下,稅務機關可以責令限期繳納和申報。這里的期限是由稅務機關根據情況自行決定的。三是因稅收當事人有其他違法情況足以構稅收威脅的,稅務機關可以責令當事人限期繳納應納稅款。如《稅收征管法》第38條、第40條分別規定了稅收保全和納稅擔保過程中的限期繳納制度。以上后兩種情況都是屬于非正常態下的期間指定。四、我國稅法上期間的順延制度期間的順延是以期間的耽誤為前提的,所謂稅法上的期間耽誤是指當事人在法定期間或指定期間內,沒有完成應為的稅收行為。在稅收活動中,當事人耽誤期間的原因比較復雜:有的是因當事人主觀上的故意或者過失,有的則是因不可抗拒的事由或其他客觀障礙而造成的。對于前者,無疑應當由當事人自己承擔耽誤的不利后果;對于后者,則應給予當事人補救的機會。《稅收征管法》及其《實施細則》就延期申報作了明確規定。例如《稅收征管法》第27條規定“納稅人、扣繳義務人不能按期辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表的,經稅務機關核準,可以延期申報。”“經核準辦理前款規定的申報、報送事項的,應當在納稅期限內按照上期實際繳納的稅額或者稅務機關核定的稅額預繳稅款,并在核準的延期內辦理稅款結算。”《實施細則》對上述規定作了進一步明確,即“納稅人、扣繳義務人因不可抗力,不能按期辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表的,可以延期辦理。但是,應當在不可抗力情形消除后立即向稅務機關報告,稅務機應當查明事實,予以核準。”此外,我國《稅收征管法》還規定了延期納稅制度。例如《稅收征管法》第31條第2款規定“納稅人因有特殊困難,不能按期繳納稅款的,經省、自治區、直轄市國家稅務局、地方稅務局批準,可以延期繳納稅款,但是最長不得超過三個月。”這里講的特殊困難主要是指納稅人無法控制的原因或不能歸責于納稅人的原因造成的困難,具體情況由有批準權的稅務機關判斷決定。可見,我國稅法上的期間順延制度的適用必須符合以下條件:1、我國稅法上的期間順延制度僅適用于不可抗拒的事由或其他客觀障礙等不可歸咎于當事人的原因而造成的稅收行為耽誤的情況,對于當事人因主觀過錯造成的稅收耽誤則不能適用。2、我國稅法上的期間順延制度不能自動適用,必須由當事人向有權核準或批準的稅務機關提出順延期限的申請。3、順延期限的申請是否核準或批準,由相應的稅務機關決定。4、經批準后,稅款繳納可以順延的最長的期間為三個月。綜上所述,期間制度是我國稅法中的一項十分重要的制度,也是一項十分復雜的制度,其合理設計,對于體現我國稅法的公平與效率,保證我國稅收征管活動各個環節的相互銜接、及時、高效,保障納稅人的權利具有十分重要的意義,應該引起我國稅收立法實踐和理論研究的更大關注。對我國稅法上的期間制度研究僅限于一個初步的梳理,還很不全面和深入。由于篇幅所限,許多問題需留待以后作更進一步的研究。①許多國家的稅收法律都規定了有限的補繳和追征期,例如法國規定為四年,但屬稅務欺詐行為的,可延長二年;英國規定為六年,但對偷稅或欠稅而犯罪的,則追溯無限期,對納稅人漏稅而犯罪的,稅務機關可追溯二十年。(轉引自:扈紀華,劉佐。稅收征管法與納稅實務[M].北京:中國商業出版社,2001.137.)參考文獻:陳光中,徐靜。刑事訴訟法學[M],北京:中國政法大學出版社,2000.250。劉劍文。財政稅收法[M],北京:法律出版社,2002.199。劉隆亨。《中國稅法概論》[M],北京:北京大學出版社,2003.256。張守文。稅法原理[M],北京:北京大學出版社2003.46。劉隆亨。中國稅法概論[M],北京:北京大學出版社2003.31。劉劍文。財政稅收法[M].北京:法律出版社2002.280。[7][日]金子宏。日本稅法原理[M].劉多田等譯。北京:中國財政經濟出版社,1989.318-319。山東工商學院法學院·魏
一、強化制度建設,提高依法治稅水平
(一)推進法治稅務示范基地建設。按照省市局部署安排,積極落實法治稅務示范基地建設實施方案、評定方法,細化評價標準,跟蹤了解和指導評估法治稅務示范基地建設工作情況。(落實單位:征管法規科牽頭,依法行政領導小組成員單位配合)
(二)繼續落實《稅收規范性文件制定管理辦法》。根據《稅收規范性文件制定管理辦法》和《國務院關于加強法治政府建設的意見》的要求,做好規范性文件合法性審核,嚴格規范性文件的制發程序,開展稅收規范性文件的定期清理工作。認真開展違規稅收優惠政策清理工作。(落實單位:征管法規科、有關業務科)
(三)落實深化稅務行政審批制度改革。根據國務院、稅務總局“簡政放權”的要求,清理、減少和調整稅務行政審批事項,推進管理職能轉變,加強對行政審批權力的監督,努力營造統一有序、公平競爭的稅收環境;落實后續管理規定,加強指導,保證基層稅務機關和納稅人準確適用;對取消和下放的稅務行政審批項目的落實情況開展督促檢查,防止變相審批和明放暗不放。(落實單位:征管法規科、稅政科、納服科)
(四)落實稅收執法權力清單制度。根據《國家稅務總局關于推行稅收執法權力清單制度的指導意見》等文件要求,推行稅收執法權力清單制度,讓稅收執法權力在陽光下運行,打造陽光稅務。(落實單位:征管法規科牽頭,辦公室、有關業務科配合)
(五)完善常態化的督查督辦工作機制。推進系統督查,切實貫徹落實市委、市政府、省局重大決策部署與重要工作安排,并在上級局指導下在全縣地稅系統試行電子化督查督辦工作,進一步提升督查工作成效。按照省局部署,上線運行升級版(2015版)行政管理系統收文管理模塊,加快收文流轉,實現收文辦件閉環管理,強化跟蹤督辦,進一步提升辦文質量,推進依法行政效率。(落實單位:辦公室牽頭,各科室配合)
(六)全面推進績效管理工作。融合縣政府和市局兩套績效管理指標體系要求,完善全縣地稅績效管理指標。應用績效管理信息系統促進實時監控、陽光考核,全面構建績效管理工作機制,強化績效結果運用。繼續開展績效管理創新活動,鼓勵制度、技術、管理及服務等創新工作。(落實單位:監察室牽頭,各科室配合)
(七)加強預算管理。進一步完善專項資金預算編制,推行項目庫管理,認真貫徹落實政府采購的相關規定,不斷提高預算準確性和執行率,推進系統依法理財。(落實單位:計財科)
二、規范稅收執法,防范執法風險
(八)落實說理式執法文書制度。進一步提高執法文書質量,增強執法工作的規范性、公開性和公信力,強化文書說理效果,落實省局《說理式執法文書工作規范(試行)》、《寧德市地稅局說理式執法文書工作規范》,在重大稅務案件的《稅務行政處罰事項告知書》、《稅務行政處罰決定書》等5類執法文書中推行應用。(落實單位:征管法規科、稽查局)
(九)進一步完善規范稅務行政裁量權。督促全縣地稅系統執行《福建省稅務行政處罰裁量權基準適用規則》和《福建省稅務行政處罰裁量權基準》,防止濫用自由裁量權,嚴格責任追究,保障嚴格、規范、公正、文明執法。(落實單位:征管法規科、納服科、稽查局、監察室)
(十)加強重大稅務案件的審理工作。貫徹執行《寧德市地方稅務局重大稅務案件審理工作規程》,不斷調整和優化審理程序,繼續推行書面審理,發揮政策審核和把關作用,不斷提高案件審理質效,指導和推動全縣重大案件審理工作有序進行。(落實單位:征管法規科牽頭,重大稅務案件審理委員會成員單位配合)
(十一)穩步推進行政復議應訴工作。全面貫徹落實《行政復議法》和《行政訴訟法》,進一步提高辦理復議、應訴案件的質量和水平。暢通復議渠道,強化復議職能作用,積極受理、公正審理,鼓勵調解、和解,努力把稅收爭議化解在初發階段、化解在基層、化解在稅務機關內部。(落實單位:征管法規科牽頭,稅務行政復議委員會成員單位配合)
(十二)深入推行稅收執法責任制。根據總局、省局、市局要求和我縣地稅工作實際,組織開展稅收執法督察工作。進一步鞏固稅收執法督察信息應用機制,提高督察線索查找技術及數據式執法督察水平,提升執法督察工作質效。完善稅收執法督察結果應用機制,對督察發現的問題,積極督促整改落實,嚴格執法責任追究,加強督察結果應用。開展執法案卷評查工作,促進提高執法水平。(落實單位:征管法規科牽頭,執法督察領導小組成員單位配合)
三、依法落實稅收政策,提高稅政管理水平
(十三)落實各項稅制改革措施和稅收優惠政策。圍繞落實促改革、調結構、惠民生、防風險政策措施等重點工作,認真貫徹落實國家出臺的各項稅收政策,提升政策宣傳效果,加大政策落實力度,加強風險管理和效應分析,查找政策落實、稅收征管、稅源監控的漏洞和薄弱環節,有針對性地加強政策管理,提升政策執行水平。(落實單位:征管法規科、稅政科、納服科、計財科)
(十四)繼續做好“營改增”工作。按照總局、省局、市局“營改增”工作部署,做好建筑、房地產、金融保險、生活業等行業“營改增”工作。加強地稅、國稅部門間的協調配合,及時辦理納稅人征管基礎資料移交,推進無縫銜接,防止出現“兩不管”真空地帶,確保圓滿完成“營改增”任務。(落實單位:稅政科牽頭,征管法規科、信息科等配合)
(十五)加強重點行業營業稅管理。落實不動產、建筑業項目登記管理,利用稅源監控網絡,強化工程項目和以票管稅雙向管理,加強重點稅源監控和比對分析,做好項目建設過程稅源跟蹤,應對建筑業、房地產業等重點行業管理風險,增強對建筑業、房地產業等收入規模占比較大的重點行業管理的主動性和科學性。進一步加強營業稅差額征稅管理,加強金融保險業、娛樂業、旅游業營業稅管理,努力堵塞稅收漏洞。(落實單位:稅政科、征管法規科、計財科)
(十六)加強所得稅管理。做好企業所得稅預繳管理,年度預繳稅款占當年企業所得稅入庫稅款不少于72%。全面落實小型微利企業、研發費用加計扣除、固定資產加速折舊等所得稅優惠政策。強化高收入者征管,加強個人所得稅系統推廣應用,推進全員全額明細申報管理,做好年所得12萬元以上納稅人自行納稅申報工作。(落實單位:稅政科)
(十七)強化財產和行為稅管理。根據省局部署,啟用財產行為稅分稅種納稅申報表,實現涉稅信息集中采集、數據口徑統一。加強土地使用稅和房產稅管理,擴大城鎮土地使用稅“以地控稅”試點。推行車船稅聯網征收。強化土地增值稅預征、清算和審核管理。(落實單位:稅政科)
(十八)強化大企業管理。繼續推進定點聯系企業稅收風險管理工作。深化國際稅收管理,加強非居民稅收分析,提升稅收分析質量和稅源管理水平;著力查處重大避稅案件,拓展反避稅工作領域;規范稅收協定執行,加強“走出去”企業管理和服務,積極動員“走出去”企業在所得稅匯算時申報境外所得,辦理所得稅抵免。(落實單位:稅政科、征管法規科)
四、強化稅費征管,推進收入質量管理
(十九)著力提升收入質量。依法科學組織收入,堅持組織收入原則,認真做好減免稅核算工作,堅決防止“空轉”、收“過頭稅”等違規行為,實現真實、沒有水分的增長。完善稅收質量評價辦法與指標體系,實施收入質量動態監測與管理,及時發現與整改組織收入中的苗頭性問題,促進依法征稅。(落實單位:計財科)
(二十)提升完善標準化辦稅服務。組織實施升級版辦稅服務標準化,在全系統組織開展《稅收征管規范》1.0版的學習和業務培訓。規范業務操作,結合總局《納稅服務規范》,持續優化、完善標準化辦稅服務,并組織實施,進一步提高辦稅效率。(落實單位:納服科牽頭,各業務科、信息科、稽查局配合)
(二十一)貫徹實施新《稅務登記辦法》和新征管法。落實新《稅務登記辦法》,加強與國稅部門協作,開展稅務登記基礎信息比對,提高稅務登記完整率,降低稅務登記差錯率,提高財務報表報送率等,進一步加強稅務登記、納稅申報管理。適時開展新征管法出臺后學習、宣傳、培訓,貫徹和組織實施新征管法。(落實單位:征管法規科牽頭,各業務科、信息科、稽查局配合)
(二十二)加強稅收風險管理。貫徹落實總局、省局關于加強稅收風險管理工作意見和風險管理工作規范,組織實施稅收風險管理辦法,制定稅收風險管理戰略規劃和年度計劃。上線運行稅收風險分析平臺,總結試點單位經驗,在全縣推開稅收風險管理工作。(落實單位:征管法規科牽頭,稅收風險管理領導小組成員單位配合)
(二十三)全面實行稅務登記證照電子化工作,配合省政府推進工商營業執照、組織機構代碼證和稅務登記證“三證合一”“一照一碼”工作。推行網上申請資料受理、網上文書送達、移動辦稅等服務,努力打通網上辦稅“最后一公里”,打造貫通全程的電子政務,實現全流程無紙化辦稅。(落實單位:征管法規科牽頭,納服科、信息科、有關業務科配合)
(二十四)推進稅費同征同管。抓好繳費基數管理,加強對基層的跟蹤指導,配合人社部門適時開展基本養老保險費和失業保險費繳費情況檢查工作;加強稅費數據比對、分析,防范執法風險;貫徹落實規費優惠政策,加強部門溝通,配合做好政策執行銜接工作,提高規費征管質量。(落實單位:規費科牽頭,相關科室配合)
五、依法打擊稅收違法行為,不斷提升稅法遵從度
(二十五)加強風險管理導向下的稽查工作。完善稽查辦案機制、分類分級管理模式和系統組織考核體系,統籌使用全縣稽查力量,突出稽點,推進稽查工作提速增效。組織落實稅收專項檢查、專項整治和重點稅源企業輪查,依法查處重大稅收違法案件,深入開展打擊發票違法犯罪活動。(落實單位:稽查局)
(二十六)實施稅收“黑名單”制度。落實《關于對重大稅收違法案件當事人實施聯合懲戒措施的合作備忘錄》,加大案件曝光力度,實施聯合懲戒,提高稅務稽查的震懾力。(落實單位:稽查局、征管法規科、辦公室、信息科)
(二十七)強化稽查協作機制。制定國稅、地稅稽查協作實施辦法,開展多方位多層次稽查協作,形成稽查執法合力。(落實單位:稽查局)
六、切實優化納稅服務,保障納稅人權益
(二十八)深化落實《納稅服務規范》。按照稅務總局統一部署,施行《全國稅務機關納稅服務規范》。嚴格執行標準化服務指南升級版,加強辦稅服務管理,積極推行創新性、可復制的納稅服務措施,提升辦稅服務質效。(落實單位:納服科牽頭,征管法規科等業務科室配合)
(二十九)加強納稅信用管理。及時向社會公開A級納稅人名單,推動納稅信用數據共享,探索建立與國稅、工商、銀行和質檢等部門的協作機制,共建全縣社會信用體系。(落實單位:納服科牽頭,信息科、辦公室等配合)
(三十)提升涉稅咨詢輔導水平。健全以12366納稅服務熱線為基礎的電子稅務服務平臺,建成網線互通、知識庫兼容、服務項目豐富的咨詢服務平臺,最大限度滿足納稅人的咨詢輔導需求。繼續建好納稅人學堂,為納稅人提供多種形式的政策和納稅培訓。(落實單位:納服科牽頭,各科室配合)
(三十一)維護納稅人合法權益。暢通征納互動的多元渠道,完善納稅服務投訴受理、辦理、反饋、分析和改進的良性工作機制,積極有效地響應納稅人合理訴求,切實保障納稅人權益;根據省局納稅人滿意度專項調查結果和通報要求,統籌做好分析與整改,著力提高納稅人滿意度。(落實單位:納服科牽頭,有關科室配合)
(三十二)加強稅收普法宣傳教育。充分發揮縣級主流媒體和辦稅服務廳、內外網站等自有平臺,利用“稅收宣傳月”加強稅收法制宣傳。積極總結報道地稅機關落實“六五”普法規劃的經驗做法,創新開展稅法“六進”活動,著重在校園普及稅法知識。(落實單位:辦公室、納服科、征管法規科、稽查局)
(三十三)推進政府信息公開,及時化解涉稅矛盾。繼續做好政府信息公開等工作,拓展公開渠道,豐富公開內容,及時公開信息。嚴格按照《工作條例》和《稅務系統工作規定》等規定,依法按政策妥善處理來信、來訪等涉稅工作,及時化解涉稅矛盾,促進依法治稅工作。(落實單位:辦公室)
七、加強隊伍建設,強化廉政風險防控
(三十四)提高領導干部依法行政意識和能力。以法治思維和法治方式推進隊伍建設,提高依法治稅、依法帶隊的能力和水平。堅持把領導干部帶頭學法、模范守法作為樹立法治意識的關鍵。 (落實單位:人教科、機關黨委、征管法規科)
(三十五)廣泛開展依法行政培訓。在干部任職培訓、素質拓展培訓等各級培訓班中融入依法行政有關內容。組織開展稅務系統法制培訓,提高各級稅務人員尤其是領導干部依法行政意識和能力。舉辦一期依法行政培訓班。做好2015年全國稅務執法資格考試工作。(落實單位:人教科、征管法規科)
(三十六)認真貫徹從嚴治吏的精神,進一步選好用好管好干部。繼續深入學習貫徹新修訂的《黨政領導干部選拔任用工作條例》,嚴格按照《條例》和《全省地稅系統干部選拔任用工作實施辦法》規定的標準、條件、程序選好用好干部,加強對干部選任工作的全程監督。從嚴管理、監督干部,把法治建設成效作為衡量領導班子和領導干部工作實績的重要內容。 (落實單位:人教科)
(三十七)認真貫徹落實黨組中心組學習制度,將中央依法治國、國家新出臺法律法規、稅收政策法規納入黨組中心組學習重要內容,每季度組織一次集體學習。加強干部日常管理,通過舉報、年度考核、監察巡視等方式,及時發現干部身上存在的苗頭性問題,廣泛開展談心談話活動。(機關黨委)
(三十八)加強稅收法制工作隊伍建設。規范地稅系統法制機構設置,合理界定法制機構職責范圍。縣(市、區)局機關應當配備以從事法制工作為主的干部,確保法制機構和法制人員依法履行職責。(落實單位:人教科)
關鍵詞:電子商務;稅收;問題
一、電子商務的發展帶來的稅收問題
(一)電子商務對稅收原則的影響
1、電子商務對稅收公平原則的影響。稅收公平的含義包括3個層次的內容:(1)稅收負擔的公平。這一層次的稅收公平包括橫向公平和縱向公平。橫向公平是指相同福利水平的納稅人必須得到相同的稅收待遇;縱向公平指不同福利水平的納稅人必須得到不同的稅收待遇。(2)稅收的經濟公平。即通過課稅機制建立機會平等的經濟環境,并且稅收政策本身對平等競爭沒有妨礙,稅收以此可以保持中性。(3)稅收的社會公平。除天賦和勞動努力的區別對待外,稅收對因血統、出身、地位、權力以及生產資料占有上的優先權形成的特殊利益,可以給予一定程度上的“掠奪”,用以補償不能占有特殊利益的人們,達到某種程度的平均。電子商務作為新型的貿易方式,尚未納入稅收征管范圍。由此造成的電子商務交易主體和傳統貿易主題之間的稅負不公,顯然有違于稅收的公平原則,甚至會因兩種貿易形式的競爭環境的不公平扭曲市場主體的行為,危及到傳統形式的貿易存在和發展。因此,對于電子商務依靠自身優勢得到的“特殊利益”,應當也必須以稅收予以再分配和公平化。
2、電子商務對稅收效率原則的影響。由稅收導向的經濟行為及由此所引起的資源配置。必然帶來效率損失。所以,如何在維持一定的政府稅收收入的條件下。使稅制設置所形成的效率損失達到最小,就是稅收效率原則。當前,電子商務作為交易主體的“避稅港”,以極大的免稅利益誘惑著傳統貿易經營者改變經營方式,進軍電子商務市場。然而,作為一種新興的貿易形式,電子商務仍然具有很多弊端和風險,其成熟程度遠不及傳統貿易形式。在這種力量驅使下,對市場交易主體行為造成的扭曲不僅危及到傳統貿易市場的繁榮發展,也給剛剛起步的電子商務市場帶來了更多問題,從而降低了社會經濟的整體效率。
3、電子商務對稅收中性原則的影響。稅收中性原則是指政府征稅會帶來除稅額之外的額外負擔,從而影響納稅人的生產、消費等決策。要求稅收保持中性,就是要求一種稅除使人民因納稅而承受稅額負擔之外,最好不要再遭受其他額外負擔或損失,即額外負擔最小化。稅收對市場機制的運行應保持“中性”,避免不適當的干預,特別是國家不能超越市場機制的作用而對資源配置起決定性的作用。如果對電子商務免予征稅,則必然使通過傳統方式交易的市場主體處于不利地位,進而影響到市場主體經營產品的價格、消費者對相關產品的選擇與市場主體的經營活動,并最終影響到資源的合理、有效的配置。因此,從稅收中性原則來看,應當對電子商務征稅。
(二)電子商務對稅收制度要素確定造成的困難
1、納稅主體的認定:納稅人作為繳納稅款的主體,包括自然人和法人兩類。對于同一筆所得,納稅主體的不同會造成稅款征收的很大差異。如對于一筆生產經營利潤,法人要交納企業所得稅,個體戶則要交納個人所得稅。由于電子商務的隱匿性、無紙化等特點,交易雙方的身份、交易地址、交易金額甚至交易本身都很容易隱匿,從而使征稅人員難以追溯到交易源泉,納稅主體也就無從認定。
2、征稅對象的確定:電子商務交易過程中出現了新的產品與交易內容,包括傳統商品和勞務,還包括網絡信息產品。如在線服務和其他網絡勞務等。信息化的網絡商品因電子商務本身的無紙化、隱匿性而難以確定;是否對網絡中所有信息都課稅也尚無定論,而如何區分與確定交易對象對當前稅收征管人員來說,仍然是十分艱難的任務。
(三)電子商務的發展給稅收征管制度帶來的挑戰
1、稅務登記制度已無法適用于電子商務交易。傳統的稅收征管是以工商登記為基礎的,但是電子商務的出現使相關交易主體無需登記便可實現交易。這樣就使得傳統稅收征管體制失去了對征稅源泉的控制和掌握。
2、獲取傳統會計憑證困難大。在電子商務市場環境下,所有交易都是通過大量無紙化操作達成的,作為銷售憑證的各種票據都是以電子形式存在的。這些記錄可以隨時不留痕跡地加以修改。從而動搖了傳統憑證審計稽查的基礎,無法控管稅源。
3、中介代扣代繳制度作用弱化。如今,電子商務交易的雙方可以通過互聯網在世界范圍內直接交易,從而省去了很多中間環節,中介的作用也因此而淡化。于是。作為稅務稽要支柱之一的中介代扣代繳制度作用便被弱化,使得交易主體偷逃避稅更加容易。
(四)電子商務對國際稅收管轄權的影響
稅收管轄權分為居民(公民)稅收管轄權和收入來源地稅收管轄權。電子商務交易因其國際性、流動性的特點比一般的國際貿易產生了更多國際稅收管轄權選擇的難題。從而不可避免會產生雙重征稅、容易避稅等問題。
1、如果選擇居民(公民)稅收管轄權,就面臨著確定納稅人的居民身份的問題。若交易主體是自然人,其居民身份的判斷要考慮住所、居住時間、利益中心等的問題;若交易主體是法人,則要依據以下標準來判斷:公司組建地、公司所在地、中心管理和控制所在地、實際管理機構所在地、主要機構或總機構所在地等。但在互聯網環境下,市場是虛擬的,交易各方可輕易隱匿姓名、身份、居住地等,企業也可以輕而易舉地改變經營地點,這樣一來,居民(公民)稅收管轄權便形同虛設。
2、如果選擇行使收入來源地管轄權,核心問題是確定跨國收入或所得來源地。現行國際稅收協定采取由收人來源國有限制地優先征稅的辦法,這個限制條件就是常設機構。國際稅收協定的《OECD范本》、《聯合國范本》以及《美國范本》都同樣規定:常設機構“是指一個企業進行全部或部分營業的固定營業場所。”然而,在電子商務環境下。企業開展跨國營業活動并不需要在該國境內設立傳統意義上的管理場所或辦事處等常設機構。他們只需通過在服務器建立網址便可開展經營活動。2000年經合組織在對稅收協定第5條的修訂中認定。維持網址的服務器可以認定為通過該網址從事營業活動的企業所設立的常設機構。但是對服務器的認定有相對嚴格的限制條件:即服務器必須是固定的、必須處于企業的支配之下并且企業的營業必須是全部或部分地通過服務器進行。這樣一來,滿足條件、能被認定為常設機構的服務器數量便少之又少。由此看來,收入來源地管轄權的行使同樣舉步維艱。
二、適應電子商務發展的稅收對策建議
(一)修訂和完善稅收法律
稅收立法機關應盡快構建電子商務稅收征管法律框架,以推進《稅收征管法》的修訂和完善,填補當前稅法在這一領域的空白。流轉稅與電子商務的聯系最為緊密,也是受其沖擊最大的稅種。所以,完善流轉稅法便成了首當其沖的任務。具體說來,主要涉及兩個稅種的修訂:一是增值稅,應當在增值稅法中增加線上交易的征稅規定,將課稅對象擴展到一切有形貨物和應稅勞務,包括網絡實體商品和線上應稅勞務。二是營業稅,要在營業稅法中增加網上服務和信息提供勞務的征稅規定。擴大“轉讓無形資產”和“服務業”等稅目范圍。除此之外,應同時調整、修訂其他相關稅種有關電子商務的征稅規定。
(二)建立和健全稅收征管制度
1、建立電子商務稅務登記制度。進行電子商務交易的納稅人必須辦理專門的電子商務企業工商登記手續。經過稅務機關對其填報的有關事項嚴格審核,逐一登記后,才能獲得交易身份許可證,實現網上交易。北京市工商局于2000年了《北京市工商行政管理局網上經營行為登記備案的通告》,指出有下列行為的經濟組織應當登記備案:利用互聯網簽訂合同,從事經營活動,進行網上交易;利用互聯網廣告;利用互聯網進行經營性形象設計、產品宣傳;利用互聯網專業從事互聯網接入業務、網絡技術服務、電子商務、提供信息源服務;其他以營利為目的的活動。北京市工商局已經研發了類似程序。凡經工商登記的企業均加載了工商認證標識,通過點擊標識可以了解該企業工商登記的有關信息,這對加強電子商務稅收征管提供了一個非常好的借鑒模式。
2、推行電子商務交易專用發票的使用。如同傳統交易中專用發票的使用一樣,可以研制開發電子化的稅務票證系統,包括電子發票、電子稅票、電子報表等稅務憑證。每一筆交易的實現,必須開具專用發票,通過網絡發給銀行,才能進行電子賬號的款項結算。只有這樣,每一筆交易才有處可循,電子發票的牽制作用才能有效堵塞漏洞,提高征管效率。
3、確立電子申報納稅制度。電子申報允許納稅人通過網絡系統,將申報數據材料發送到稅務局。稅務局在審核驗證后進行稅款結算,并將受理結果返回納稅人。這種新型納稅申報制度是為適應電子商務無紙化、虛擬性、流動性等特點而必須建立的。
4、建立電子征稅系統,加強電子銀行中介作用。電子征稅通過電子申報和電子結算兩個環節,實現申報無紙化和稅款收付無紙化,降低了征稅成本,提高了征稅效率,更重要的是這種新的征稅方式能夠克服傳統征稅方式對電子商務的不適用性,順應了新型貿易方式的發展潮流。由于傳統中介代扣代繳作用的弱化。因此電子銀行應承擔起代扣代繳的義務,成為電子商務稅收稽查的重要支柱,擔負起網絡交易的款項結算、稅務部門的稅款征納、交易主體的身份認證等重大責任,成為電子商務征稅強有力的保障。
5、加強稅務檢查力度,提高征稅人員稽查水平。通過規范電子票據,完善電子征稅制度,有利于提高稅務工作的效率。同時,稅務機關要不斷加強同工商、銀行、海關、等部門的聯系,共同建立專門的計算機監控系統,最大程度地保障證稅款的足額入庫。此外。電子商務的稅收征管要依賴大量既精通電子商務運作,又具有扎實稅收業務知識的復合型人才。重視人才培養,建立高素質的稅收隊伍,也是電子商務稅收征管不可忽視的重點。
隨著近年來稅收理論的發展與完善,納稅服務已成為世界各國稅收征管發展的趨勢。美國和澳大利亞曾先后頒布過《納稅人權利法案》、《納稅人》,旨在以法律的形式強力規范稅務局自身行為并保護納稅人的合法權益。而且像美國這樣的法制化比較強的國家,將稅務機關直接定義為納稅服務機構(如美國國家稅務局)。在亞洲新加坡通過法律將經營機制引入稅務局,稅務局也同經營型企業一樣以服務質量來求生存。
中國傳統的稅收征管以組織收入為中心,已完成稅收認為為目標,強調征納之間的管理與被管理的關系,從稅務部門的角度考慮得多,從納稅人的角度考慮得少。因此,稅收服務基本上沒有得到應有的重視。真正意義上的“為納稅人服務”觀念地提出,始于1993年的全國稅制改革會議,確立于1996年的全國稅收征管改革會議。1997年初國務院批復了國家稅務總局《關于深化稅收征管改革的方案》,確立新的征管模式為“以納稅申報和優化服務為基礎,以計算機網絡為依托,集中征收,重點稽查”。2001年在新修訂的《稅收征管法》中首次出現了為納稅人服務的條款,把納稅服務從一個職業道德規范的層面提高到法律責任的高度。新的征管模式有兩個相輔相成的要件,即納稅人自行申報和優化的稅收服務,納稅服務不僅成為中國稅收征管體制研討中的關鍵詞,而且切切實實地落到了稅收征管各方面的實踐中。
通過“對內優化辦稅流程,對外拓展服務渠道,全程為納稅人解決實際問題”的服務體系建設,構建一個健全完善、優質高效的現代化稅收服務體系,已成為優化稅收服務的發展趨勢,也是中國稅收征管改革的重要內容。各級稅務部門也從服務理念、服務意識、服務模式、服務內容、服務標準、服務方式、服務程序、服務措施、服務效果、服務渠道方面狠下工夫,進行了積極有益的探索和改革,稅收服務不僅在量上、形式上不斷豐富充實,而且在質上都有了提升和飛躍,也得到了社會各界的廣泛認可。
二、建立現代化稅收服務體系的原則
1、便利原則。讓納稅人納稅方便、快捷以增強對稅務機關的信任感、認同感,盡可能提供優質服務,減少和降低征納雙方的稅收成本。
2、公平原則。只要是納稅人,不分國籍、不分所有制性質,一律應實行公平稅負,真正體現稅法面前人人平等。
3、效率原則。講求實效,著力提高辦稅效率,簡化辦稅程序,變靜態管理為動態管理,為納稅人提供更人性化、交互化,更有效、及時的納稅服務,提升納稅服務質量。
4、監督原則。這是提高服務質量的保證,其主要來自于社會的監督。建立“稅收服務監督員制度”,并寫入稅收服務法規中,賦以法律保障。
5、文明原則。稅收服務態度的好壞,不僅直接關系到稅務部門在納稅人心中的形象,也影響了人民心目中國家機關的形象。因此,稅務干部在具體工作中,應保證態度、舉止文明。
三、構建現代稅收服務體系的對策
(一)構建現代稅收服務體系首先應當明確為誰服務的問題。現代社會是文明社會更是法制社會,依法治稅是稅收工作的靈魂,聚財為國、執法為民是我們稅收工作的基本出發點和落腳點。稅收服務是為國家、社會和廣大納稅人的根本利益服務的,同時還有主次和輕重。首先,稅收作為國家收入再分配的重要手段和宏觀調控的必要工具,必須堅持以國家權力為核心,積極為國家政權穩固和國家經濟體系的運行服務。其次,在社會主義市場經濟條件下,稅收應強化服務意識,積極為廣大納稅人服務,創造條件為各類合法的經濟行為主體提供軟、硬稅收環境,為納稅人服務。
(二)現代稅收服務體系的構建,其定位應是法治的、科學的、具有中國特色的。既然新《稅收征管法》第七條為構建現代稅收服務體系提供了法律依據,就應當將稅務系統多年來積累的經驗和做法,總結提升為全國立法服務體系,使之法律化、標準化、規范化、制度化,便于全國統一實施操作,體現稅收的普遍化服務原則。現代稅收管理是全方位的、立體的、系統的,涉及征收、管理、稽查等多個環節、崗位。不能只是一個環節強調服務,而是應當各個環節服務體系之間相輔相成,充分體現中國特色稅收工作的實際需要。稅收管理的科學性應體現在服務體系應當是使用可操作的,服務體系之間應是優化的、節約的、有規律的,核心是降低稅收成本,能提高征管質量和效率。
(三)建立完善現代稅收服務體系。可以從以下幾個方面著力:
1、更新服務意識。轉變全通的重監督管理輕公共服務的思想觀念,通過思想發動、觀念教育等多種形式,在全體稅務人員中廣泛地樹立管理就是服務的理念。從“單純監督管理”向“管理與服務并重”轉變,從“單一的前臺服務的小服務”觀向“建立服務體系的大服務”觀轉變,服務行為上從“被動服務”向“主動服務”轉變,服務績效評價上由主要強調態度的“微笑服務”向主要強調效率的“滿意服務”轉變。現代服務就應從片面追求服務態度的熱情逐步發展為專業性和規范性的服務層面。
2、創新納稅服務程序。服務程序是征稅人主動服務的各種形式、步驟地匯合。首先定好位。優化服務應包括以下幾個方面:第一,優化服務的基點是保障納稅人的合法權益;第二,要把新《征管法》等法律法規規定的稅務機關的義務履行到位;第三,優化服務的基本內容,為納稅人提供快捷、準確的納稅程序服務和提供良好的納稅環境;其次守承諾。承諾服務是以“信”和“誠”為核心內容的社會契約方式在稅收征管工作中的運用。在承諾服務問題上要務實、求誠、守信。再次建機制。服務要善于結合新形勢、新要求,建立人本機制,不斷更新和擴充服務內容,使之具有鮮明的文化特色,努力提高品位。
3、充分利用信息化技術。把信息化建設與服務緊密結合起來,不斷適應新形勢下優化稅收服務的客觀要求。當前,金稅工程、CTAIS等工作的推行,給稅收服務帶來了更新的內涵,要充分運用日益完善的信息建設,以稅收領域的信息化帶動征納雙方思維的轉變。
4、提高稅務人員的服務能力。作為稅收征管工作的主體,稅務干部同時還是稅收服務的主體。提高稅務工作人員自身的整體素質是搞好優質規范服務的基本保證。具體要抓好三項工作:1加強稅務職業道德教育;2加強在在崗人員稅收知識更新培訓;3圍繞優化服務制定科學可行的考核指標和方法。
5、組建稅收服務專職機構。稅收服務是一項涉及面廣、服務內容十分復雜的系統工程。這就必須專職的服務部門專門負責,以便對稅收服務活動進行統一規劃、管理、協調和監督,保證稅收服務工作正常、有序開展以及各項服務措施的貫徹落實。
6、完善社會化稅收服務。建立多層次、廣渠道的社會稅收服務網絡,運用不同形式為納稅對象提供覆蓋面廣的稅收法律知識服務。協調各部門的合作,簡化辦稅程序,制定統一的服務標準,規范完善稅務事業,使一些無納稅能力或受各種因素的制約不能自行申報納稅的現實納稅人,能夠通過社會中介組織進行稅務。
一、涉稅信息保密權保護現狀
《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征管法》)第八條第二款規定:“納稅人、扣繳義務人有權要求稅務機關為納稅人、扣繳義務人的情況保密。稅務機關應當依法為納稅人、扣繳義務人的情況保密。”《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》(以下簡稱《征管法實施細則》)第五條作了進一步說明:“為納稅人、扣繳義務人保密的情況,是指納稅人、扣繳義務人的商業秘密及個人隱私。納稅人、扣繳義務人的稅收違法行為不屬于保密范圍。”據此可以看出,我國稅法目前認可的納稅信息保密權的法定范圍僅限于商業秘密與個人隱私。
國家稅務總局2007年制定下發了《關于加強年所得12萬元以上個人自行納稅申報信息保密管理的通知》,對年所得12萬元以上個人納稅信息保密范圍進行了細化,列舉的納稅申報保密信息主要包括納稅人姓名等基本信息、納稅人申報的收入稅額信息和記載與自行納稅申報個人的商業秘密和個人隱私有關信息的各種內部資料。該文件同時對加強個人納稅信息保密工作提出了具體要求、保密責任制度,對年所得12萬元以上個人自行納稅申報信息的統計分析、宣傳、資料存放、泄密責任追究等進行了特殊規定。
為保護納稅人合法權益,完善稅務機關對納稅人涉稅信息資料的保密管理,國家稅務總局于2008年下發了《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》,將納稅信息保密權的范圍規定為納稅人的技術信息、經營信息和納稅人、主要投資人以及經營者不愿公開的個人事項,同時對法律法規規定應予公布、法定第三方依法查詢、納稅人自身查詢及經納稅人同意公開的涉稅保密信息作了例外規定。為便于納稅信息保密權的落實,總局還在文件中對涉稅保密信息的內部管理、外部查詢管理、責任追究作了一般性規定。
二、涉稅信息保密權保護存在的問題與不足
盡管我國稅法明確規定了涉稅信息保密權,并且在實踐中也采取了一些具體措施,但關于納稅人信息保密權的總體保護水平還處于較低層次,立法和實踐中還存在著許多問題與不足。
(一)涉稅信息保密權保護立法上的不完善。
1.涉稅信息保密權內涵不明確。《征管法實施細則》將納稅信息保密權范圍限定為商業秘密與個人隱私,但對究竟何為商業秘密、何為個人隱私、二者應當包含哪些內容等問題的規定并不十分明確。在立法上,我國個人隱私保護的專門法律法規還沒有出臺,僅僅是在《中華人民共和國民法通則》《中華人民共和國刑事訴訟法》等法律中規定了“隱私權”或“個人隱私”,但同樣對于什么是個人隱私及個人隱私具體包含哪些內容等還沒有明確的規定。從理論角度看,個人隱私屬于人格權范疇,“是自然人享有的對其個人的、與公共利益無關的個人信息、私人活動和私有領域進行支配的一種人格權。”,是自然人的一項民事權利,是個人財產、名譽或者其他利益等不宜對外公開的情況、資料。由此看來,“個人隱私”這一法律概念具有很大的模糊性和不確定性,給實際保密工作帶來了難題,不利于實踐操作。
2.涉稅信息保密權范圍偏窄。由于個人隱私僅僅涉及自然人,對非自然人納稅人而言就不存在個人隱私保密問題。因此,對于非自然人納稅人來說,其納稅保密權范圍僅限于商業秘密。作為法律術語的商業秘密,其內涵和外延受到嚴格的限制,有著特定的涵義和范圍。《中華人民共和國反不正當競爭法》(以下簡稱《反不正當競爭法》)第十條第三款規定:“商業秘密是指不為公眾所知悉,能為權利人帶來經濟利益、具有實用性并經權利人采取保密措施的技術信息和經營信息。”在此基礎上,《國家工商行政管理總局關于禁止侵犯商業秘密行為的若干規定》作了進一步的解釋:“不為公眾所知悉”是指該信息是不能從公開渠道直接獲取;“能為權利人帶來經濟利益、具有實用性”是指該信息具有確定的可應用性,能為權利人帶來現實的或者潛在的經濟利益或者競爭優勢;“權利人采取保密措施”包括訂立保密協議、建立保密制度及采取其他合理的保密措施;“技術信息和經營信息”包括設計程序、產品配方、制作工藝、制作方法、管理訣竅、客戶名單、貨源情報、產銷策略、招投標中的標底及標書內容等信息。由此不難看出,商業秘密的法律內涵和外延均局限在較小的范圍之內。具體到稅收征管領域,一般來說,非自然人納稅人的稅務登記信息、納稅申報信息、財務信息盡管與企業利益密切相關,但很難歸于商業秘密范疇。但是,如果按照政府信息公開的要求進行公開,又顯然不利于納稅人利益的保護。
(二)涉稅信息保密權保護實踐中存在不足。
1.“輕權利、重義務”的觀念廣泛存在。由于我國歷史文化傳統缺乏法治的土壤,長期以來納稅一直與義務相伴而與權利幾乎絕緣,對納稅人權利保護的觀念非常淡薄。當前隨著依法行政的深入推進和相對人維權意識的提高,納稅權利保護觀念有了很大程度的增強。但與此同時,稅法作為義務性法規的客觀現實依然存在,稅收的固定性、無償性、強制性觀點依然被視為普遍真理,特別是《中華人民共和國憲法》僅對納稅義務進行強調而相應缺乏納稅權利保護的規定。這種輕視納稅權利、重視納稅義務的思想觀念在一定程度上導致了納稅信息保密權在實踐中得不到應有的保護。
2.當前稅收制度規定的納稅信息保密權范圍值得商榷。按照《稅收征管法》的規定,對納入保密范圍的涉稅信息的判斷標準應當是信息資料是否為商業秘密或者個人隱私,將稅務機關在納稅評估、統計分析、稅收調研等稅收活動中收集整理的有關信息列為保密范圍,一方面存在與立法規定不相符合的嫌疑,另一方面要增加“納稅人申明公開”的程序,即在實踐中稅務機關在獲取這些信息時需要征求納稅人意見是否公開,或者納稅人主動申請是否公開,可能導致保密范圍的不當擴大,不具可操作性。
3.涉稅信息保密權與履行政府信息公開、保守國家秘密等義務之間的關系亟待厘清。納稅信息保密權是納稅人享有的法定權利,稅務機關負有相應的法定保護義務。根據《中華人民共和國政府信息公開條例》(以下簡稱《信息公開條例》)規定,縣以上稅務機關應當依法公開其所擁有的與履行行政管理職責密切相關的信息,公開方式有主動公開和依申請公開兩種情況。保守國家秘密是所有公民和單位的憲法性義務,凡是被列為國家秘密并未被解禁的事項,未經法定程序不得泄露。在稅收工作中,不少基層稅務機關會遇到一些單位或個人索要涉稅信息的情況,如法院要求稅務機關提供納稅人納稅賬戶、納稅人年度營業或銷售收入數據等情況,還有涉及產品出口的一些企業,其納稅情況因被確定為國家秘密而要求稅務機關不得泄露、公開。對此,納稅信息保密權利與政府信息公開義務之間的界限應當如何確定?如果未經納稅人允許提供其納稅信息是否侵犯了納稅人的納稅信息保密權?政府信息公開、納稅信息保密、保守國家秘密三者之間到底哪個優先?這些問題一直在困擾著基層稅務人員,甚至在實際處理過程中意見不一,導致實務中難以做出合法有效的決定。
三、加強納稅人信息保密權保護的建議及措施
(一)完善涉稅信息保密權立法。對當前納稅人權利保護的基本法進行修訂完善,不僅要強調納稅人依法納稅的義務,更要增加納稅人信息保密權、知情權等納稅人基本權利內容,從基本法律規范上強化對權利的保護。通過修改《征管法實施細則》,對《稅收征管法》中規定的“納稅人的情況”從內涵、外延上進行科學合理解釋,除保留已規定的商業秘密、個人隱私外,還要增加具有彈性的“重要的納稅信息”內容,賦予稅務機關一定的行政裁量權,以更好地保護納稅人的利益。當然,最好能借鑒國外立法習慣,制定我國的《隱私權法》或在民事單項立法中設置相應的條款對“個人隱私、商業秘密”的內涵和外延做出規定,從根本上完善對公民、法人或其他組織私權利的保護。
(二)增強涉稅信息保密權意識。以人為本是我國當前意識形態領域堅持的基本理念。它要求在權利與義務關系的處理上,應當堅持權利本位,義務是為權利服務的。依法納稅是納稅人的法定義務,納稅人需要嚴格依照法律的規定及時、足額納稅。但依法納稅絕非法定的終極目的,而是為了確保納稅人法定權利的更好實現。納稅信息保密權作為納稅人的法定權利之一,關系著納稅人的切身利益,稅務機關及稅務人員應當樹立起強烈的納稅人權利本位意識,并采取積極、有效的措施將其落到實處。
(三)梳理和界定納稅人信息保密范圍。綜合《中華人民共和國保密法》《征管法實施細則》《信息公開條例》等法律法規的規定,從大的方面來說,納稅人信息保密的范圍有商業秘密、個人隱私、國家秘密,以及雖沒有被列為國家秘密但公開后仍然可能危及國家安全、公共安全、經濟安全和社會穩定的信息。在個人隱私方面,當前還沒有具體的概念性規定或列舉性表述,需要進一步梳理和界定。在法律關系中,個人隱私表現為隱私權,主要是“對個人私生活的保護,使每個人能安寧生活,不受干擾,未經本人同意,其與公眾無關的私人事務,不得刊布或討論,其個人姓名、照片、肖像等非事前獲得本人同意不得擅自使用或刊布,尤不得做商業上的用途。”在稅收征納過程中,稅務機關依職權獲取的自然人納稅人和非自然人納稅人內部相關個人的信息,筆者認為應將下列涉稅信息列為個人隱私范疇:一是個人的自然狀況,如姓名、年齡、住址、聯絡方式等。二是個人的收入及財產狀況、銀行賬戶等。三是納稅申報、稅款繳納、購銷合同、銷貨渠道等涉稅資料。對商業秘密,按照《反不正當競爭法》和工商總局規定的范圍即可。
2005年我國注冊會計師《稅法》考試的全國合格率為18.19%,北京合格率為20.13%;2006年該科考試的全國合格率為17.34%,北京合格率為21.4%,比上一年高4.06%。2007年,該科考試在難度的把握上應當以2002、2003和2004年的考題難度為準,較為妥當,難度雖不會大幅提高,但也不可能明顯降低,保持15%至20%的合格率還是適度的。
一、2007年《稅法》教材內容的主要變化
2007年《稅法》教材與2006年相比,整體結構未發生調整,仍然有十八章內容;但增值稅、消費稅、營業稅、企業所得稅和個人所得稅都補充增加了一些新的規定。這些補充規定對于《稅法》考試的計算題和綜合題有重要影響,特別是企業所得稅申報表的改變,對2007年企業所得稅影響較大,考生要特別給予重視。但是,筆者認為2007年新增內容并不會使稅法考試的難度較往年有較大提高。2007年各章節內容的主要修訂和變化方面如下:
新增的內容
第一章:稅法概論。無政策變化。
第二章:增值稅。1.農產品收購價款中增加煙葉稅;2.增加增值稅一般納稅人用于采集增值稅專用發票抵扣聯信息的掃描器具和計算機的有關增值稅政策;3.增加新版運輸發票的政策;4.增加燃油電廠取得發電補貼不屬于價外費用的政策;5.增加高校后勤實體有關增值稅政策;6.增加外商投資項目購買國產設備的政策;7.增加銷貨方開具紅字發票的增值稅政策。
第三章:消費稅。1.增加了新的稅目,現為十四類應稅貨物,新增高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、木地板;取消護膚護發品,調整、合并設置成品油稅目;2.調整稅率表;3.調整增加外購應稅消費品已納稅款的扣除和委托加工收回應稅消費品已納稅款的扣除項目,調整后現為11項;4.增加計量單位的換算標準;5.調整應稅消費品的成本利潤率。
第四章:營業稅。1.增加納稅人包清工形式提供勞務的營業稅政策;2.增加納稅人自產防水材料同時提供建筑勞務的營業稅政策。
第五章:城建稅。1.增加下銷售不動產或受讓土地使用權的政策;2.增加無船運輸業務計稅依據的政策;3.增加酒店式經營的營業稅政策;4.增加高校后勤實體對內、對外提供服務的稅收政策;5.增加個人向他人贈與不動產可免營業稅的政策。
第六章:關稅。無政策變化。
第七章:資源稅。增加支持鹽業的發展,鹽資源稅優惠政策。
第八章:土地增值稅 。1.增加房地產開發企業土地增值稅清算政策;2.關于土地增值稅普通標準住宅有關政策。
第九章:城鎮土地使用稅。本章根據修正案進行調整:1.修正納稅人,包括外商投資企業、外國企業;2.調整稅率表;3.增加對從原高校后勤管理部門剝離出來而成立的進行獨立核算并有法人資格的高校后勤經濟實體自用的土地,免征城鎮土地使用稅。
第十章:房產稅。對從原高校后勤管理部門剝離出來而成立的進行獨立核算并有法人資格的高校后勤經濟實體自用的房產,免征房產稅。
第十一章:車船稅。1.修訂了本章的納稅義務人;2.修訂了稅率表;3.增加了法定的免稅車船;4.修訂了納稅地點。
第十二章:印花稅。1.修訂產權轉移書據稅目的范圍;產權轉移書據稅目具體包括:財產所有權、版權、商標專用權、專利權、專有技術使用權等轉移書據和土地使用權出讓合同、土地使用權轉讓合同、商品房銷售合同等權力轉移合同;2.修訂購銷合同稅目的范圍;電網與用戶之間簽訂的供用電合同不屬于印花稅列舉征稅的憑證,不征收印花稅;3.對納稅人以電子形式簽訂的各類應稅憑證按規定征收印花稅;4.增加對與高校學生簽訂的學生公寓租賃合同,免征印花稅。
第十三章:契稅。1.增加個人無償贈與不動產行為的契稅政策;2.增加國有控股公司投資組建新公司的契稅政策。
第十四章:企業所得稅。1.增加調整計稅工資標準的政策;2.修改股權投資收益還原辦法;3.增加服裝企業廣告費為8%的政策;4.增加企業研發儀器、設備的折舊政策;5.增加稅務機關查補所得的稅務處理政策;6.修改集體廣告費、業務招待費、業務宣傳費的基數;7.修改公益救濟性捐贈限額扣除標準的計算方法;8.修改職工教育經費的比例,改為2.5%;9.增加稅控裝置中掃描儀和計算機的稅前扣除方法;10.修改聯營企業分回利潤的計算方法;11.修改“新技術、新工藝、新設備”研發費稅前加扣的政策;12.增加房地產開發產品毛利率的標準;13.修改所得稅納稅申報表。
第十五章:外商投資及外國企業所得稅。無政策變化。
第十六章:個人所得稅。1.增加企、事業單位低于成本價售房的政策;2.修訂個體戶業主的費用扣除標準,修改后為19200元/年;3.修改個人獨資企業出資人費用扣除標準,修改后為19200元/年;4.增加個人公益救濟性捐贈范圍;5.增加個人住房轉讓應納稅額的計算方法;6.增加年收入12萬元以上的申報政策;7.增加個人受贈不動產個人所得稅政策;8.增加有獎發票獎金征稅政策;9.增加保險營銷員的展業成本免稅政策;10.增加高校名師獎金免稅政策。
第十七章:稅收征管法。無政策變化。
第十八章:稅務行政法制。無政策變化。
在《稅法》十八章的內容中,增值稅、企業所得稅、外商投資及外國企業所得稅、個人所得稅是第一個層次的稅種,約占50%的分值;營業稅、消費稅、印花稅和征管法是第二個層次的稅種,約占25%左右的分值;針對這八章必須認真研讀,反復推敲,認真領會稅法的政策精神。
筆者認為,2007年仍將保持前五年的特點,客觀題與主觀題比例仍然為各占50%,客觀題中各個題型比例與2006年相同;題目總量將保持57-58題,其中主觀題共7-8題;考題難度不會明顯增加,但綜合性將進一步加強,特別是小稅種與小稅種、小稅種與主要稅種、主要稅種之間的綜合命題,考題將適當與財務會計相結合并涉及征納雙方的權利義務。
二、《稅法》主要章節的重要考點
(一)增值稅法
本章重要考點見表1:
本章是歷年考核的重點,歷年考試各種題型均會出現,特別是計算題和綜合題型,既可能單獨出題,也可與消費稅、營業稅和所得稅結合出題。題量為6-8題,分值為15-20分。
近兩年,本章計算題通常是增值稅應納稅額的計算與進口關稅、消費稅、城市維護建設稅、教育費附加結合出題;從考題來看以基本知識為主要考點,包括銷項稅額、價外費用、特殊銷售行為、視同銷售行為、準予抵扣進項稅額、不準抵扣進項稅額、進項稅額轉出、納稅義務發生時間等知識點;增值稅與關稅組合出題,通常是計算關稅的組成計稅價格、計算進口關稅、進口環節消費稅、增值稅;另外,增值稅應納稅額的計算、增值稅出口退稅、關稅結合也是常見的出題類型。
(二)消費稅法
本章重要考點見表2:
本章是注冊會計稅法考試的重點章,主要是客觀題和計算題;消費稅通常和增值稅、關稅、所得稅結合出題。題量為4題,分值為5-7分。本章難點問題是:復合計稅辦法,計稅依據的確定、外購和委托加工收回應稅消費品已納消費稅的扣除,委托加工應稅消費品應納稅額的計算,進口應稅消費品應納稅額的計算。這些難點問題,也是常考的內容。
(三)營業稅法
本章重要考點見表3:
本章也是稅法考試中較為重要的一章,與消費稅同屬第二層次的重點內容;歷年考題主要涉及單選題、多選題、判斷題及計算題,考生應注意掌握營業稅與增值稅及企業所得稅結合出考題。從行業來看,交通運輸業、建筑業、服務業、娛樂業、轉讓不動產和無形資產出題較多。
(四)企業所得稅法
本章重要考點見表4:
本章涉及我國22個稅種中的主要稅種,也是注冊會計師執業活動中涉及最多的稅種,因而也是稅法考試中重點稅種之一。歷年考試中各種題型都有出現,特別是作為綜合題型,常與流轉稅和稅收征管法相聯系,跨章、節出題。題量為7-9題,分值為15-20分左右。
本章的出題特點是:增值稅、消費稅、出口關稅與企業所得稅結合出題;增值稅、消費稅、城建稅、教育費附加與企業所得稅結合出題,上述形式的結合常見于計算題;增值稅、消費稅、營業稅、土地增值稅、城建稅、教育費附加、土地使用稅、房產稅、印花稅與企業所得稅結合出題,常見于綜合題,出題難度較大,這就要求考生對相關章節的政策非常熟練地掌握。從本章的政策上看,企業接受捐贈,無形資產的轉售、轉讓,租金收入,計稅工資及三項附加費,業務招待費、業務宣傳費、廣告費,“三新費”,股權投資,債務重組等是考題中常見的難點。本章的內容與會計有較大關聯性,也應引起考生重視。
(五)外商投資及外國企業所得稅法
本章重要考點見附表5:
本章涉及我國22個稅種中的主要稅種,因而也是稅法考試中重點稅種之一。歷年考試中各種題型都會出現,特別是作為綜合題型出現。題量為4-6題,分值為12-15分左右。近兩年來,本章出題通常與增值稅、消費稅結合出計算題,與增值稅、消費稅、土地增值稅、印花稅、城鎮土地使用稅結合出綜合題。因此,難度較以前有所提高。考生復習時要掌握每個政策要點及不同政策的結合運用。本章真正的難點在稅收優惠政策,如生產性外商投資企業的優惠與追加投資的稅收優惠,產品出口企業和先進技術企業的稅收優惠,再投資退稅的稅收優惠。
2006年的考題中,本章18分的安排說明了它的重要性。2007年要保持稅法考試的難度,筆者認為還會延續2006年的出題思路。
(六)個人所得稅法
本章重要考點見附表6: