時間：2023-08-20 15:01:11
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇審計依據和審計準則的關系，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關鍵詞：審計質量控制準則 變遷動因 發展趨勢
一、我國目前審計質量控制準則執行現狀分析
目前，我國尚未形成完善的內部控制審計準則，以至于內部控制審計的高效性職能無法充分發揮。針對于這一現狀，筆者指出，我國相關部門需吸取發達國家的優秀做法，結合我國的市場特點和需求，在《中國注冊會計師執業準則體系鑒證業務準則》中新增更為全面的內部控制審計準則，之后將其與《中國注冊會計師審閱準則》、《中國注冊會計師審計準則》及《中國注冊會計師其他鑒證業務準則》相融合，最終將其確定為《中國注冊會計師內部控制審計準則》。除此之外，相關部門可結合實際狀況，將《中國注冊會計師審計準則》更名為《中國注冊師財務報表審計準則》，并制定《中國注冊會計師內部控制審計準則 XX 號———審計計劃/審計方法/控制測試/缺陷評估/審計意見/審計報告/特殊事項考慮/……》。同時，為滿足財務報表內部控制審計和財務報表審計的需求，相關部門也可依據美國的PCAOB AS No. 5，結合國內市場現狀制定《財務報告內部控制審計和財務報表審計相整合的審計準則》。與此同時，相關部門可構建中國注冊會計師執業準則體系，從而為完善和調整內部控制審計準則提供有力平臺。
美國PCAOB AS No. 5中對財務報告內部控制審計報告作出了規定，我國相關部門可依據這一規定，結合國內財務報表審計報告的格式，推進內部控制審計準則改革。在內部控制審計準則改革過程中，筆者認為，應將《內部控制審計指引》后附中的“審計師已嚴格按照《企業內部控制審計指引》和《中國注冊會計師執業準則》的相關要求執行了內部控制審計。”改為“審計師已依據《中國注冊會計師內部控制審計準則》執行了內部控制審計”。現階段，對于跨國的上市公司而言，要求其注冊會計師嚴格依據國際審計準則開展內部控制審計活動；對于在中美同時上市的公司而言，要求其注冊會計師嚴格依據PCAOB AS No. 5下的審計準則開展內部控制審計活動，以此才能夠確保公司穩而快發展。
二、意識形態的思想動因
內部控制審計準則制定問題一直是國內外學者密切關注的熱點問題之一。筆者調查研究發現，現階段，國內部分審計師以多種不同的執業準則為依據開展內部控制審計活動。受諸多不穩定性因素的影響，部分執業準則在目標定位方面已嚴重脫離現行實際狀況，無法滿足內部控制審計的要求。2010年，我國政府部門出臺《內部控制審計指引》，這一文獻雖對審計師更好的執行內部控制審計起到借鑒意義，但仍未明確審計師在執行內部控制審計時所要依據的準則，只是在后附中簡單提到：“審計師已嚴格按照《企業內部控制審計指引》和《中國注冊會計師執業準則》的相關要求執行了內部控制審計。”
在經濟發展向前到一定程度，人們的思想也隨之發生轉變，因此人們感到現行審計質量控制已不適用經濟的發展；或人們了解現行準則的漏洞，讓審計報告不夠可靠，人的思想便催化了準則變遷。當然，在準則變遷的過程中，思想需求造成不一定全是有利影響。意識形態推動準則變遷可能成功，還有可能失敗。所以說，在準則變遷過程中，如何將各個利益主體的認識統一就是能否順利進行準則變遷的關鍵。
三、追逐潛在利潤的經濟動因
（1）上升了的邊際效益。《審計準則》頒布之際，其邊際效益與準則成本均呈現上升趨勢，而邊際效益上升速度遠遠高于準則成本上升速度，為此多數人都十分贊同《審計準則》頒布與執行這一行為。然而，當某一制度從原來的軌跡步入另一軌跡時，即轉變為另外一種制度，此過程中必然涉及到大量的成本。
（2）審計準則變遷完成后，準則轉換成本逐漸向不變成本、“沉沒”成本演變，此時關于準則的相關成本主要表現為準則運行成本。值得注意的是受準則變遷效率取向的影響，所以準則運行成本通常相對較低。除此之外，摩擦成本也是審計準則的重要成本。
（3）自審計準則實施以來，摩擦成本逐漸轉換為不變成本，之前反饋審計準則頒布與實施的少部分人開始重新認識與接受新審計準則，其原因在于，與舊審計準則相比，新審計準則更加完善與成熟，并且能夠給人們帶來更多的收益。此外，新審計準則背景下，效率取向約束發生變遷，即使變遷收益難以完全彌補成本，此時通常也難以出現變遷現象。
（4）下降了的邊際效益。隨著更多的人逐漸認識與接受新審計準則，而新審計準則存在的邊際效益優勢逐漸消失，而受邊際效益優勢影響所帶來的相關收益逐漸減少。久而久之更多的人又會對新審計準則產生厭倦，投入積極性大幅度降低，與此同時社會大環境也時刻在發生著變化，新審計準則越來越難以滿足社會市場需求。為規避上述問題，則需要保證新審計準則具備環境適應性特征，能夠根據社會環境變化進行自主調整優化，始終保證人們對其具有新鮮感。
四、新審計質量控制準則的發展趨勢
深入分析研究發現，審計準則之所以發生變遷，其關鍵原因在于利益主體對潛在利益追逐的結果。實際上，利益主體對審計準則變遷的作用取決于利益主體潛在收益與變遷成本之間的關系，即若利益主體潛在收益大于變遷成本，則利益主體對審計準則具備促進作用；反之若利益主體潛在收益小于變遷成本，則利益主體對審計準則具備抑制作用。
參考文獻：
【關鍵詞】審計本質 審計目標 審計假設 審計概念
一、準則出臺的背景
注冊會計師與被審計單位治理層進行溝通是注冊會計師審計工作中不可缺少的一部分，貫穿于審計工作全過程。為了規范注冊會計師與被審計單位治理層的溝通，財政部于1999年2月4日頒布了《獨立審計具體準則第24號――與管理當局的溝通》。2005年財政部對該準則進行了修改，2006年2月15日頒布了修改后的準則，即《中國注冊會計師審計準則第115l號――治理層的溝通》。2009年末，中注協為了保持與國際準則的持續全面趨同，進一步規范注冊會計師執業行為，提高執業質量，維護社會公眾利益，針對國際審計準則的新變化以及我國審計實務需要解決的新問題，中注協正在對中國注冊會計師審計準則進行全面修訂。其中第1151號就是全面修訂的準則之一。
二、審計理論要素在《中國注冊會計師審計準則第1151號――與治理層的溝通》準則應用分析
審計理論是人們在審計過程感性認識的基礎上，經過分析、綜合、抽象、概括而形成的對審計活動規律性的認識，它是對已被審計實踐活動檢驗證明是正確的，并且應當用來指導實踐的理論；審計準則是規定審計人員應有素質和專業資格，規定和指導其工作行為，衡量和評價其工作質量的標準。從某種角度看，它是一種條文化的審計理論或者是法規化的審計理論。因此，審計準則只有得到審計理論的有力支持，才能保證審計準則對審計實踐的指導意義。那中國注冊會計師審計準則第1151號――與治理層的溝通準則中審計理論是如何體現的呢？
（一）審計本質觀在《中國注冊會計師審計準則第1151號――與治理層的溝通》準則中的應用
審計本質是對審計固有的本質屬性的概括性說明，是審計得以與其他學科區別開來的根本特征和內在屬性。根據審計本質觀里的論，認為審計是一種有助于促進股東和企業管理人員的利益最大化的社會活動。精明的管理人員具有主動聘請審計人員對其業績報告的真實性進行簽證，以顯示其良好的經營績效的動機。因此該準則便應運而生，審計人員與治理層以及管理層的溝通成了審計活動中必不可少的部分。
審計免疫系統論認為：在經濟社會運行中，審計發揮的是預防、揭示和抵御經濟社會運行中的障礙、矛盾、風險的功能。審計功能的發揮，是為了維護經濟社會運行的健康和安全。這個免疫系統有責任更早感受到風險，有責任更準確發現問題，有責任提出抵御“災害”的建議，有責任在促使其健全機能、改進機制方面發揮積極作用。這就必須使得注冊會計師和治理層充分溝通，以發揮審計免疫系統功能的作用。診斷是對“當前實踐的評價”， 治療方法是“需要一些改進措施”。于是與治理層溝通就顯得尤為重要，溝通不好，也許就會導致審計失敗。所以從這個層面上來說，該準則就有了它獨一無二的作用。
（二）審計目標觀在《中國注冊會計師審計準則第1151號――與治理層的溝通》準則中的應用
審計目標就是審計行為活動意欲達到的理想境地或狀態，研究審計目標就是要探索審計行為活動意欲達到的理想境地或狀態是什么以及怎樣達到。考慮到審計人員的主要業務是會計報表審計，發表意見的對象是會計報表，而會計報表的使用者希望審計人員為會計報表的合法性和公允性做出鑒證，以幫助他們做出有關判斷或決策，對合法性和公允性發表意見成為審計總目標。
審計目標制約著審計準則，該準則第三章第十一條明確規定了注冊會計師與治理層溝通時的目標。
該準則第十七條規定了注冊會計師應當與治理層溝通的內容，這些內容正是注冊會計師實現審計目標的一個途徑。治理層與注冊會計師之間的溝通，了解公司的運營情況，對管理層的業績進行監督。同時注冊會計師有必要與治理層溝通，向他們獲取相關信息以驗證財務報表的真實公允，并且及時向治理層通報審計中發現的與治理層監督財務報告過程的責任相關的重大事項，以達到揭弊查錯的目標。
這是審計理論要素中的審計目標在該準則中的最直觀體現和應用。該準則的制定，使得與治理層以及管理層溝通成為審計過程中必不可少的程序。
（三）審計假設在《中國注冊會計師審計準則第1151號――與治理層的溝通》準則中的應用
審計假設是人們從長期的審計實踐中總結出來的，目前還無法對其從邏輯上加以證明的對某些審計事項的理性認識，包括實施審計應具備的前提條件以及對被審計事項作出判斷的依據。
1961年莫茨和夏拉夫第一次系統研究審計假設問題，他們提出8條臨時性的審計假設，構浩了一個完整的審計假設體系。其中第二條假設：審計人員和被審計單位管理當局之間沒有必然的厲害沖突。其含義是：審計人員在對被審計單位管理當局提供的財務報表和財務資料進行驗證的過程中能保持超然的獨立地位，與被審計單位管理當局不存在必然的利害沖突。否認這條假設則意味著管理當局處處作假，提供的報表、帳簿和憑證的內容均是不真實的。審計人員處于這種情況，根本無法完成自己的任務，實現審計目標，為實現審計目標、規范審計行為所制定的審計準則也就失去了其存在的價值。因此，這是開展審汁工作的環境條件假設。
（四）審計概念在《中國注冊會計師審計準則第1151號――與治理層的溝通》準則中的應用
審計準則與審計理論結構的概念之間存在密切的關系。莫茨和夏拉夫認為審計概念包括證據、應有的審計關注、公允表達、獨立性和道德行為。
（1）證據。審計證據是指注冊會計師在執行審計業務過程中，為形成審計意見所獲取的證據。關于證據，該準則第二十三條規定，注冊會計師應當評價其與治理層之間的雙向溝通是否足以實現審計目標。如果認為不足以實現審計目標，注冊會計師應當評價其對重大錯報風險評估以及獲取充分、適當的審計證據的能力的影響，并采取適當措施。
（2）應有的審計關注。在準則中第四章第二節中，注冊會計師與治理層溝通時著重問一些自己職業關注的事項。通過這些事項的溝通，更好地完成審計任務。
（3）公允表達。這與審計目標有類似之處，公允性發表意見成為審計總目標之一。該準則中第三章第十一條第三部分“及時向治理層通報審計中發現的與治理層監督財務報告過程的責任相關的重大事項”便要求注冊會計師公允表達意見，這也要求了注冊會計師必須保持獨立性。
（4）獨立性。獨立性是注冊會計師提供專業服務所應遵循的基本原則。該準則明確規定了，注冊會計師與治理層進行溝通時，往往會遇到影響注冊會計師保持獨立形象的情形，注冊會計師如果處理不好，不僅會損害其聲譽，還可能導致審計失敗。注冊會計師在執行業務過程中更不能變溝通為串通，喪失注冊會計師職業道德原則，與治理層串通舞弊，粉飾會計報表、逃稅等。
（5）道德行為。審計的道德行為就是一般道德行為觀念在審計領域中的應用。道德行為包括注冊會計師的專業勝任能力、應有的職業謹慎與技術規范、保密等。因此在該準則第八條就注冊會計師在與治理層溝通過程中的保密行為做了規定。
三、結論與建議
總之，審計理論要素中的審計本質觀、審計目標觀、審計假設、審計概念在《中國注冊會計師審計準則第1151號――與治理層的溝通》準則中充分得到了應用。
由此可見，審計理論為審計準則的制定提供了重要依據。
其中審計本質是對審計固有的本質屬性的概括性說明，是審計得以與其他學科區別開來的根本特征和內在屬性，而審計目標制約著審計準則。審計準則的制定離不開審計假設，審計約定、審計計劃、審計證據和審計報告準則都離不開判斷假設、證據假設和標準假設。審計準則與審計理論結構的概念之間存在密切的關系。審計準則是建立在審計理論概念的基礎之上的，是聯系審計理論與實務的紐帶。任何國家、任何審計組織要制定自己的審計準則，都應考慮這些基本審計概念，這樣制定出的審計準則才具有堅實的理論基礎，才能接受住時間的考驗。同時審計理論這幾個要素之間也是互相聯系、互相發展的。
希望在審計理論的指引下，審計準則能夠越趨于完善，更好地指導注冊會計師完成審計工作，同時推助整個審計行業的發展。
參考文獻：
[1]邱學文，郭化林.中國注冊會計師執業準則？？闡釋與應用[M].立信會計出版社，2006.
[2]劉華.審計理論與案例[M].復旦大學出版社，2006.
[3]劉明輝.獨立審計準則研究[M].東北財經大學出版社，1997.
Abstract: It may exist in information asymmetry between Certified Public Accountant and managers as well as governance layer. As internal personnel, managers and governance layer more understand the unit''s situation, and can make accounting treatment decisions and judgments which suits enterprise characteristics, therefore, managers and governance layer should assume full responsibility for preparing the financial statements. Certified Public Accountant should determine the scope of the auditing based on auditing standards and professional judgments. Auditing standards not only provides the responsibility Certified Public Accountant assumes and the goal to achieve, also provides audit procedures which must be implemented for fulfilling responsibility and realizing the goal.
關鍵詞： 財務報表審計；質量控制
Key words: audit of financial statement；quality control
中圖分類號：F540.3 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2012）03-0107-01
0 引言
審計范圍在財務報表審計中，被審計單位管理層和治理層與注冊會計師承擔著不同的責任。明確劃分責任，不僅有助于被審計單位管理層和治理層與注冊會計師認真履行各自的職責，為財務報表及其審計報告的使用者提供有用的經濟決策信息，還有利于保護相關各方的正當權益。
1 管理層和治理層的責任與注冊會計師的責任
1.1 管理層和治理層的責任財務報表是指對財務信息的結構化表達。財務報表是在會計記錄的基礎上，依據某一財務報告框架（整套會計準則）編制，旨在反映企業在某一時點擁有的經濟資源和所欠的債務或一段期間資源和債務的變化。財務報表（通常包括附注）可能指一整套財務報表，但也可能指單一財務報表，如資產負債表。財務報告框架的規定確定了財務報表格式和內容。管理層的責任主要包括：①選擇和運用恰當的會計政策。②根據企業的具體情況，作出合理的會計估計。
1.2 注冊會計師的責任按照中國注冊會計師審計準則（以下簡稱審計準則）的規定對財務報表發表審計意見是注冊會計師的責任。注冊會計師作為獨立的第三方，對財務報表發表審計意見，有利于提高財務報表的可信賴程度。為履行這一職責，注冊會計師應當遵守職業道德規范，按照審計準則的規定計劃和實施審計工作，獲取充分、適當的審計證據，并根據獲取的審計證據得出合理的審計結論，發表恰當的審計意見。注冊會計師通過簽署審計報告確認其責任。
1.3 兩種責任不能相互取代法律法規要求管理層和治理層對編制財務報表承擔責任，有利于從源頭上保證財務信息質量。同時，在某些方面，注冊會計師與管理層和治理層之間可能存在信息不對稱。管理層和治理層作為內部人員，對企業的情況更為了解，更能作出適合企業特點的會計處理決策和判斷，因此，管理層和治理層理應對編制財務報表承擔完全責任。
2 財務報表審計的一般原則
2.1 遵守質量控制準則 目前，財政部已兩項質量控制準則，即《會計師事務所質量控制準則第5101號——業務質量控制》和《中國注冊會計師審計準則第1121號——歷史財務信息審計的質量控制》。前者從會計師事務所層面上進行規范，適用于包括歷史財務信息審計業務在內的各項業務；后者從執行審計項目的負責人層面上進行規范，僅適用于歷史財務信息審計業務。這兩項準則聯系緊密，前者是后者的制定依據。《中國注冊會計師審計準則第1121號——歷史財務信息審計的質量控制》明確了適用于財務報表審計的職業道德要求，并闡明了項目負責人對遵守職業道德要求的責任。在某些方面，除非會計師事務所或其他方面提供了相左的信息，執行歷史財務信息審計業務的項目負責組在履行其在適用于單項審計業務委托的質量控制程序方面的責任時，應當依賴會計師事務所層面的質量控制制度和程序。例如，在項目組成員的能力和技能方面，項目負責人應當依賴會計師事務所的雇用和培訓制度；在客戶關系的保持方面，項目負責人應當依賴會計師事務所的業務承接和保持程序；在項目組遵守監管和法律要求方面，項目負責人應當依賴會計師事務所的監控程序；在項目組成員的獨立性方面，項目負責人應當依賴會計師事務所與保持獨立性有關的信息的收集和傳達程序。相應地，《會計師事務所質量控制準則第5101號——業務質量控制》要求會計師事務所建立政策和程序，以合理保證會計師事務所及其員工遵守相關的職業道德要求。注冊會計師應當遵守財政部的會計師事務所質量控制準則以及本所的質量控制制度。
2.2 遵守審計準則 審計準則作為注冊會計師提供的審計服務質量的技術標準，對注冊會計師在某一審計領域的責任、所需要達到的目標和核心要求、為達到這一目標所要實施的必要審計程序作出了明確規范。注冊會計師應當按照審計準則的規定執行審計工作，以保證審計工作質量，維護社會公眾利益，增進社會公眾對注冊會計師行業的信心。為了確保注冊會計師在執行審計業務時遵守審計準則，注冊會計師應當遵守會計師事務所按照有關質量控制準則要求而建立的適合于本所的質量控制制度，包括適合于審計業務的質量控制程序。
3 財務報表審計范圍
注冊會計師應當根據審計準則和職業判斷確定審計范圍。審計準則在規定注冊會計師承擔的責任和所要實現的目標的同時，還規定了為履行責任和實現目標所須實施的審計程序。例如，《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》規定，注冊會計師有責任合理保證所獲取財務報表在整體上不存在重大錯報。審計中的職業判斷是指注冊會計師在審計準則的框架下，運用專業知識和經驗在備選方案中作出決策。被審計單位的具體情況千差萬別，審計準則不可能針對所有可能遇到的情況規定對應的審計程序。因此，在審計過程中，注冊會計師運用職業判斷至關重要。注冊會計師在形成審計意見時，都離不開職業判斷。離開了職業判斷，審計就成為簡單機械地執行審計程序的過程。換言之，注冊會計師不能只遵守部分審計準則，而應當遵守與財務報表審計相關的所有審計準則。除非注冊會計師完全遵守了與審計有關的所有準則，否則他不應聲稱遵守了中國注冊會計師審計準則。
參考文獻：
[1]郝玉貴.醫院財務報表審計利益相關者分析[J].中國注冊會計師，2011，（04）.
【關鍵詞】審計收費；新審計準則；實證分析
一、問題的提出
審計收費一直是審計市場研究的熱點問題之一。對于實務界，審計收費研究有助于理解審計收費的決定因素，從而為制定市場發展策略提供指導。對于政府監管者，審計收費研究有助于加深對審計市場特性的理解，洞察審計市場主體的策略，從而為制定科學的監管措施提供理論依據。
從2007年1月1日開始，新審計準則開始生效。從理論上看，新準則與原準則相比增加了審計程序而導致會計師事務所審計成本的增加，相應地應提高審計收費。但實際上，審計收費是否得以相應的提高呢？本文擬對上述問題進行實證檢驗和分析。
二、理論分析：新審計準則的實施對審計收費的影響
審計收費由審計成本與利潤組成。審計成本又由審計生產成本和將來可能存在的損失組成。審計生產成本是指在具體審計過程中發生的成本，包括審計的外勤成本和內部整理復核實施成本。將來可能存在的損失，是指因注冊會計師出具的審計報告可能發生的訴訟損失。
（一）新審計準則審計程序的變化
新審計準則的立足點在于要求注冊會計師從更高層次上把握重大錯報風險，它要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環境的變化（包括內部控制），以充分識別和評估會計報表重大錯報風險，并針對評估的重大錯報風險，設計和實施控制測試和實質性測試。與舊審計準則相比，新審計準則在審計程序方面的重大變化，主要體現在以下幾個方面：注冊會計師應加強對審計單位及其環境的了解；為了實現評估重大錯報風險目的所實施的審計程序稱為風險評估程序。新審計準則要求注冊會計師在審計的所有階段，實施風險評估程序；注冊會計師應當將識別和評估的風險與實施的審計程序掛鉤；注冊會計師應針對重大的各項交易、賬戶余額、列報和披露實施實質性測試程序；注冊會計師應將識別、評估和應對風險的關鍵程序形成審計工作記錄，以保證執業質量，明確執業責任。
（二）新審計準則的實施對審計成本的影響
通過分析可以看出，實施新審計準則會導致審計成本的增加，主要原因如下：
1.新審計準則的實施增加了事務所審計工作的直接成本
新準則要求審計的起點由原準則的了解評價企業內部控制，前移和擴大到評估企業重大錯報風險，不僅要求實施風險評估程序、對企業的固有風險和控制風險進行評估，還要對企業所處的行業大環境、企業戰略進行分析評價。從收集資料、整理資料到分析評估，再到建立恰當的數學模型進行風險量化，都要花費審計人員相當的時間，增加了審計項目的直接成本。
2.新審計準則的實施引起管理成本的增加
作為一種適應知識經濟時代的新的審計模式，新審計準則不僅要求注冊會計師具備扎實的專業基礎、專業判斷能力以及管理、數理統計等多方面的知識，還需要有較高的風險識別能力和分析能力。因此實施新審計準則需要更多有經驗的合伙人及高級審計人員的參與，并對其提供相關知識的培訓，這會導致人力成本增加，也會相應地增加審計的總成本。所以從理論上講，新審計準則的實施，導致會計師事務所審計成本的增加而理應帶來審計收費的提高。
三、研究設計
（一）研究思路
國內會計師事務所現行的審計收費標準是按財政部門規定的指導價（最低價），以資產總額作為收費的依據。以深圳地區年度會計報表審計收費標準為例：資產總額100萬元以下的最低收費額4000元；資產總額101-500萬元的最低收費額6000元；資產總額501-1000萬元的最低收費額8000元；資產總額1001-3000萬元的最低收費額10000元；資產總額3001-5000萬元的最低收費額20000元；資產總額5001-7000萬元的最低收費額30000元。
為了分析2005年-2006年審計收費有無增長，本文的研究思路如下：
第一步：根據2005年的審計費用和2005年的資產總額推導出審計費用和資產總額關系的回歸方程。
第二步：利用上述回歸方程和2006年的資產總額計算出2006年的預計審計收費。
第三步：將2006年預計的審計收費與實際的審計收費進行顯著性檢驗（如果沒有顯著性差異則證明審計費用并無增加）。
（二）數據來源和樣本構成
本文研究所需的樣本全部取自深滬兩市A股上市公司2005年和2006年年報。在選取樣本時，本文剔除了2005或2006年未公布年度審計費用的上市公司，剔除了所公布的審計費用中含上年度審計費用、含驗資等特殊服務費用和差旅費補助另算的上市公司和境內境外審計費用沒有分開的上市公司以及資產負債率等指標具有特殊性的銀行類上市公司。審計費用計量單位為萬元。最后得到了有效樣本101個，現采用SPSS統計包軟件對兩個年度的審計費用進行描述性統計，結果如表1。
（三）實證結果
本文利用SPSS12.0統計軟件對2005年的審計收費和資產總額進行分析，用曲線回歸方程對樣本數據進行擬合，根據點的分布，得到三次方曲線與數據的擬合較好（見圖1）：
其中，X為資產總額；F為審計收費
從表2可以看出，本文的審計收費方程整體上還是高度顯著的（F=170.84，P=0.000），其解釋能力也較強，樣本測定系數R2為0.841。
將各上市公司2006年的資產總額代入上面的方程式，計算出2006年各公司的預計審計收費，與2006年的實際收費比較，其描述性統計如表3。
對2006年的預計審計收費與實際審計收費進行顯著性檢驗，其結果如表4。
由此可見，T=-1.242，P>0.05，差異不顯著，即2006年的預計審計收費與實際審計收費不具有顯著性差異。也就是說，對2006年年報的審計并未由于新審計準則的實施而相應地提高審計收費。
四、研究結論
通過以上實證分析表明，新審計準則實施后審計收費并未提高，這與理論上的分析不符。筆者認為，之所以會出現這種情況，是由于以下兩個方面的原因：
（一）在實務中新審計準則并未嚴格執行
相當部分的會計師事務所在2007年的執業中根本沒有遵循新執業準則所倡導的風險導向審計理念，沒有執行風險導向審計程序，仍然按照老審計準則的要求執業。即使有部分注冊會計師執行了新的風險導向審計準則，但其大多數僅是套用了或多或少的幾張風險導向審計的工作底稿，實際上并沒有真正貫徹風險導向審計理念，沒有真正實施風險導向審計程序，所實施的風險導向審計程序與其后的進一步審計程序毫無關聯，不具有利用風險評估來導向審計的作用，僅是為了表示其執行了風險導向審計準則走形式而已。其一，新審計準則本身執行難度大。新審計準則在借鑒國際審計準則時，有一個原則即為了保持與國際準則的趨同，不敢隨便改變國際準則的意思，有相當一部分準則條款進行直譯，所以理解起來比較吃力，且新準則及其指南過于理論和原則，不具有可操作性，中注協至今仍未能出臺新準則的工作底稿指南，使得注冊會計師缺少具有指導性、可操縱性和理論聯系實際的實務類教材，從而不知究竟應如何規范操作。其二，條件不成熟。我國注冊會計師執行風險導向審計準則是倉促上陣。實際上，我國目前還沒有完全具備執行新的風險導向審計準則的前提和條件，如注冊會計師的綜合素質、被審計單位的經營管理水平、管理現狀及財務會計的核算基礎（特別是中小企業）等。
（二）在競爭激烈的審計市場中提高收費是不可行的
盡管審計項目的契約是自由的，但事實上客戶擁有對會計師事務所聘用、續聘、決定審計費用水平的控制權，由于我國會計市場發展不成熟，市場供大于求，會計師事務所數目眾多但是規模較小。在這種情況下會計師事務所受自身經濟利益的驅動，為了拉生意或者保住生意而不能提高審計收費，有的甚至降低收費。
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一、審計證據應當具有的基本特性在表述上有了調整
新審計準則第八十四條至第八十六條從質量和數量兩個方面，明確了審計證據應當具有適當性和充分性。適當性是對審計證據質量的衡量，包括審計證據的相關性和可靠性；充分性是對審計證據數量的衡量。在原6號令中的表述為“審計證據必須具備客觀性、相關性、充分性和合法性”，新審計準則中此項規定與中國注冊會計師審計準則保持了一致，表明不同的審計種類，但同為審計證據，其基本特性是統一的，都是對質量和數量的規定，是一種與國際接軌的通行做法。另外，新審計準則的第八十五條和第八十六條分別對審計證據的相關性和可靠性作了明確，便于審計人員在實際工作中判斷和操作。
二、審計證據的獲取方式有了明確規定
新審計準則第八十八條至第九十一條規定了審計人員哪些情形下，可以在審計事項中選取全部項目進行詳查或者選取部分特定項目進行抽查，也可以進行審計抽樣，以獲取審計證據，在進行審計抽樣時，可以參照中國注冊會計師執業準則的有關規定。較之原6號令，這些條文都屬于新增部分，也是新審計準則中關于審計證據的獲取方式很關鍵的規定，當然條文一些如“少量大額項目”、“重要項目”等程度性詞語還可能需要進一步細化明確，才能增強新審計準則的操作性。
三、審計人員獲取審計證據的具體方法有了重大變化
新審計準則第九十二條規定了審計人員可以采取檢查、觀察、詢問、外部調查、重新計算、重新操作和分析7種基本方法獲取審計證據。同時說明了審計人員進行專項審計調查，還可以使用上述7種方法之外的其他方法。相較原6號令中規定的檢查、監盤、觀察、查詢、函證、計算、分析性復核7種方法，新審計準則的規定更加體現了國家審計與社會審計的區別，在這一點上，也可以看出我國國家審計在多年實踐中逐漸總結規律特點，不斷成熟發展的過程。新舊7種方法中，可能最值得關注的是新增的“外部調查”方法和刪減“監盤”方法。“外部調查”方法實際是審計人員特別是國家審計人員一直在采用的方法，以前沒有單獨歸納為一種審計方法，這次修訂實際是把常用的工作方法進行固化和規范，這一方法，也是國家審計與社會審計在實際工作中一個很大的區別；“監盤”方法，在社會審計中廣泛應用，在國家審計中，也會應用到，但國家審計更突出“審計什么，評價什么”的原則，該方法對了解單位整體的資產存在情況可能很有作用，但是如果深入到審計具體的資產時，其他方法也能進行替代，筆者認為，“監盤”方法的刪減，體現的是更加體現國家審計工作特點，同時也不排除這種方法的替代應用。
四、審計記錄是審計證據的補充和完善
為了支持審計人員編制審計實施方案和審計報告，證明審計人員遵循相關法律法規和新審計準則，便于對審計人員的工作實施指導、監督和檢查，新審計準則第四章第三節對審計記錄作了規定。一是調整了審計記錄的類型。在總結我國項目審計中需要記錄的事項和原有做法的基礎上，新審計準則第一百零一條和第一百零三條規定，審計人員應當對審計實施過程、得出的審計結論和與審計項目有關的重要管理事項作出記錄，并將審計記錄劃分為3種類型，即調查了解記錄、審計工作底稿和重要管理事項記錄，取消了審計日記的做法。二是規范了各類記錄的內容和要求。調查了解記錄的主要內容包括對被審計單位及其相關情況的調查了解情況、對被審計單位存在重要問題可能性的評估情況和據此確定的審計事項及其應對措施，是編制審計實施方案的重要基礎。審計工作底稿主要記錄實施審計的步驟和方法、取得的審計證據的名稱和來源、審計認定的主要事實和得出的審計結論及其相關標準，并經審計組組長審核，以支持審計人員編制審計報告；審計人員對審計實施方案確定的每一審計事項均應當編制審計工作底稿，而不是僅對審計發現的問題編制審計工作底稿。重要管理事項記錄用于記載與審計項目相關并對審計結論有重要影響的管理事項。新審計準則第一百零四條至第一百一十一條對此作了規定。
五、對審計實施中存在的取證困難，明確了解決方法
【關鍵詞】注冊會計師 法律責任 沖突
所謂注冊會計師的審計法律責任，是指注冊會計師因違約、過失或欺詐對審計委托人、被審計單位或其他有利益關系的第三人造成損害，按照相關法律規定而應承擔的法律后果。而注冊會計師的民事責任，則是指注冊會計師及其所在的會計師事務所接受委托人委托后，在為委托人提供職業服務的過程中由于違法執業，或者因其自身的過錯給委托人或其他利害關系人造成損失，而應承擔民事賠償的法律責任。
一、問題的提出
2005年度上市公司十大財務舞弊公司排行榜榜首，偷梁換柱之科龍電器，會計師事務所為德勤華永會計師事務所。2002年、2003年、2004年分別虛增利潤1.2億、1.14億、1.49億元。在科龍電器2001年末的資產價值不確定的情況下，德勤華永給出了“保留意見”的審計報告。此后，德勤繼續對科龍2003年的年報出具了“非標準無保留意見”的審計報告。2006年3月29日下午，德勤被科龍的一位股東告上了上海市黃浦區人民法院，要求其公開道歉和賠償。新《證券法》的實施給予了股東在遭受民事侵權時更多的選擇權，法律明確規定的是會計師事務所承擔連帶賠償責任，那么原告就有權只德勤，而且能夠就近以節約自己的訴訟成本。全國12個省市22個律師事務所的30名律師，還共同組成了“科龍、德勤虛假陳述民事賠償案全國律師維權團”，向社會公開《行動宣言》，全面征集在德勤審計期間購買科龍股票的投資者，為這些投資者從法律上討回損失。發表行動宣言7天后，科龍德勤案全國維權律師團成員擴容，由30名律師增至50名。該維權團所涵蓋的省份及直轄市達15個，共有36家律師事務所參與其中。“科龍門”事件全國律師維權團創下了數個紀錄，其旨在追究會計師事務所的審計責任，讓蒙受損失的中小股東們得到合理補償。
二、會計界與法律界對于注冊會計師法律責任理解上的沖突
1、注冊會計師審計的合理保證和絕對保證理解上的沖突
會計界認為，審計的一般目的是注冊會計師對被審計單位的會計報表進行審計并發表審計意見，注冊會計師的審計意見應合理保證會計報表使用人確定已審會計報表的可靠程度，從而做出相關的判斷或決策。與會計界相反，法律界和社會公眾更關注審計的結果，期望審計結果無缺陷，而不僅僅是審計過程無缺陷。
法律界和公眾的觀點是可以理解的，如果注冊會計師的審計報告沒有完全反映被審計單位財務報表的準確性，那么注冊會計師的審計報告是有缺陷的。從法律價值角度出發，法律除了維護社會公共利益，保障社會公眾的權益外，更應當保證市場經濟的正常運行，而注冊會計師行業作為市場經濟的必要組成部分，也是需要法律來保障其健康發展的。因而，注冊會計師只能是對被審計單位財務報告的合理保證，而非絕對保證。
2、經營失敗和審計失敗理解上的沖突
企業面臨失敗、虧損甚至破產的風險，這是經營風險，經營風險的極端情況就是經營失敗。而審計失敗是指注冊會計師由于沒有遵循公認審計準則而形成或提出了錯誤的審計意見。
由此可見，企業經營失敗的責任是不能由注冊會計師來承擔的，注冊會計師只應當對審計失敗負責。但在現實中公眾并不太區分到底是經營失敗還是審計失敗，他們會認為注冊會計師的報告沒有真實反映企業財務狀況而要求承擔責任，這是不合理的。因此，除了要看審計報告與實際財務狀況不符的結果外，還應該分析產生差錯的原因來決定注冊會計師的責任。
3、關于“不實證明文件”與“虛假證明文件”的含義理解上的沖突
根據《注冊會計師法》第21條和《獨立審計實務公告第1號――驗資》第4條的規定，會計界認為注冊會計師嚴格遵循審計準則出具的證明文件，即使其驗證的財務信息與實際不符，亦不影響其證明文件的真實性。最高人民法院函1996（56）號《關于會計師事務所為企業出具虛假驗資證明應如何承擔責任問題的批復》中采用“虛假驗資證明”概念，而1997年最高人民法院《關于驗資單位對于案件債權人損失應如何承擔損失的批復》法釋（1997）10號，改用“不實驗資證明”和“虛假驗資證明”兩個概念，在一定程度上接受了會計界的觀點。司法解釋（1998）13號函恢復使用單一的“虛假驗資證明”概念，從而使得“虛假”的概念變得模糊不清。
法律界的“虛假”概念并沒有剝奪會計界的“真實”概念應有的地位，“虛假證明文件”主觀上應具有過錯，而“不實證明文件”雖與實際不符，但由于遵循了相關準則而不存在過錯。
4、獨立審計準則法律地位的理解沖突
會計界認為《獨立審計準則》是由國務院財政部門頒布的部門規章，具有法律效力，應當作為評判會計師承擔法律責任根據，而且在審計這樣的專業領域更應當重視《獨立審計準則》的地位。而我國司法實踐中在判決涉及會計師事務所及注冊會計師的案件時，很少考慮審計準則的影響，往往直接引用法律效力更高的《注冊會計師法》或《民法通則》的公平原則來確定其民事責任，他們認為如果注冊會計師只要遵循了《獨立審計準則》就不用承擔法律責任，那么每個行業都會制定同樣的標準來規避責任，這樣將對社會公眾不公平。
審計的產生本質上是為了維護股東或者作為潛在的股東的公眾投資人的利益，審計準則固然有減少注冊會計師執業風險的作用，但其最根本的目的是為了最有效地、最經濟地維護股東以及公眾投資人的利益。恪守審計準則的注冊會計師應當受到法律的保護，哪怕最終出具的審計報告有瑕疵，或者驗資報告是不實的。
5、民事責任歸責原則的沖突
會計界認為，根據我國《注冊會計師法》第21條規定，只有注冊會計師沒有遵循獨立審計準則，主觀上故意或過失地出具與實際不相符的審計報告，注冊會計師才依法承擔責任。從最高人民法院有關的司法解釋即（1996）56號函，司法解釋（1997）13號及法院相關的判例來看，只要注冊會計師驗資證明的資本額與實際不相符，因此遭受損失的利害關系人就可針對不實部分追訴該注冊會計師，從而使注冊會計師對第三者的民事責任歸責原則為無過錯責任原則。應該具體規定注冊會計師的過錯推定原則，由注冊會計師來證明審計過程已經完全遵循了《獨立審計準則》的規定，否則推定為其由過錯。
6、“過程真實”和“結果真實”的沖突
關于注冊會計師法律責任的認定標準，到底是尊重“過程真實”（即審計過程遵循了獨立審計準則），還是偏倚“結果真實”（即審計報告體現了法律標準），會計界與法律界爭議頗多。
會計界認為，只要在審計過程中嚴格遵循了審計準則，保持了必要的合理的職業謹慎，給予了必要的合理的職業關注，其出具的審計報告即具備了審計標準上的“真實性”，即使與實際不符，也無須承擔民事賠償責任。如果注冊會計師由于過錯即遵循獨立審計準則而出具了與事實不符的審計報告，則需承擔相應的法律責任。由此可見，獨立審計準則成為認定是否承擔法律責任的標準。法律界認為，審計報告與事實不符即為虛假報告，其追求的是結果，而非過程。不論導致注冊會計師報告失真的原因是什么，對于公眾投資人來說都沒有意義，因為他們并不關注、也沒有能力來關注注冊會計師審計、查驗的過程，只能被動地接受注冊會計師提供的結論。
三、造成會計界與法律界對注冊會計師法律責任界定不明的原因
1、不同法律條款規定之間存在矛盾
《證券法》和《注冊會計師法》強調的工作程序與應承擔法律責任之間的因果關系，而《公司法》、《刑法》以及《股票發行與交易管理暫行條例》等法律強調注冊會計師的工作結果與應承擔法律責任之間的聯系。這些不同規定導致相關的司法解釋不一致，最終是實際司法判決不一，協調各法之間的矛盾是目前注冊會計師行業較為重要的問題。
2、有關通知自身存在的問題
《注冊會計師法》第42條的規定和《證券法》第202條的規定，都明確闡明了注冊會計師的民事賠償責任，但是最高人民法院卻通知，法院不再履行應盡的法律義務，而要以證監會及其派出機構做出的處罰決定為依據方可提起民事訴訟，這個規定不僅對證券市場的欺詐案件判決不利，也不利于對注冊會計師的監管。
3、對法律責任認識上的問題
《注冊會計師法》明確規定注冊會計師僅就自身的“重大過失”和“故意”行為對第三者承擔法律責任，《刑法》中也明確提出了注冊會計師要為“故意”和“重大過失”承擔刑事責任。但是目前尚無區分“普通過失”和“重大過失”和“故意”等的專業標準和細則。另外，《最高人民檢察院公安部關于經濟犯罪案件追訴標準的規定》中對注冊會計師的刑事責任追訴規定僅有損失數額的絕對數，沒有考慮到相同的損失數額在不同經營規模的公司中所占的重要性不同，這不利于在刑事判決中保護注冊會計師的權益。
4、《獨立審計準則》的法律地位問題
《獨立審計準則》是根據《注冊會計法》的規定，由財政部批準實施的，屬于部門規章。雖然從專業角度講，它是判斷注冊會計師在執業過程中是否有違規或過失的唯一技術標準，但由于是部級標準，法官極少將其作為判決依據。
四、結論
獨立審計可理解為主要涉及審計委托人、審計人、經營管理層和監管機構四方的契約。而獨立審計準則應當具有其相對的法律地位，在司法實踐中具有重要的參考價值，但其不能成為注冊會計師免責的法定標準，而是將其納入法律既有的框架內進行考量，如其符合“公共利益”，則成為注冊會計師免責的標準，否則，不能作為免責的標準。
隨著會計界和法律界的相互不斷的對話，雙方都應吸收對方的合理的意見，既要考慮大眾的需求，維護大眾的利益，也要考慮到審計事業在我國屬于剛剛發展起來的行業，需要培養和呵護，從形式公正走向實質公正。
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(一)審計
1972年美國會計學會(AAA)頒布的《基本審計概念公告》中，認為審計是“客觀收集和評價與經濟活動及事項有關的認定的證據，以確定其認定與既定標準的符合程度，并將結果傳遞給利害關系人的系統過程。”該定義涉及審計學的一系列關鍵概念，包括經濟活動和經濟現象的認定、收集和評估證據、客觀性、所制定的標準、傳遞結果、系統過程等，能夠涵蓋各種審計類型。國際審計準則《ISA200：財務報表審計的目標和一般原則》認為審計的目標是審計師能夠對財務報表在所有重大方面是否按照確定的財務報告框架編制發表意見，同時認定審計是一種合理保證的鑒證業務，這與我國審計準則規定基本相同。顯然，前者是指一般的審計，屬于屬概念，后者是指財務報表審計，屬于種概念。本文所說的審計就是指由獨立注冊會計師進行的財務報表審計，簡稱財務報表審計，根據《中國注冊會計師審計準則第1101號――注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》(2010年)財務報表審計要“對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，”現代財務報表審計是一種風險導向審計。財務報表審計的保證程度與可接受的審計風險互為補數：對財務報表審計的保證程度越高，可接受的審計風險越低。大多數會計師事務所的審計手冊一般都把可承擔的審計風險定為5％，保證程度定為95％。合理保證意味著審計風險始終存在。
(二)審計風險
通常認為，風險有結果不確定性和損失可能性兩種觀點。March&Shaplra認為風險是事物可能結果的不確定性,J.S.Rosenb(1972)將風險定義為損失的不確定性。審計風險當然也有結果的不確定性和損失的可能性兩種概念，分別叫做“意見不當論”和“損失可能論”。國際審計準則第25號《重要性和審計風險》將審計風險定義為：“審計風險是指審計人員對實質上誤報的財務資料可能提供不適當意見的風險。”《美國審計準則說明》第47號認為：“審計風險是審計人員無意地對含有重要錯報的財務報表沒有適當修正審計意見的風險。”中國注冊會計師協會在2010年11月1日修訂的《中國注冊會計師審計準則第1101號――注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》第十三條認為：“審計風險，是指當財務報表存在重大錯報時，注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。”他們的共同點都指向發表不適當意見的可能性或者風險洇為注冊會計師發表不恰當的審計意見尤其是對有重大錯漏報的財務報表發表不恰當的意見會誤導“報表使用者依據財務報表作出的經濟決策”以致造成不應有的損失，所以審計風險實質上是指給財務報表使用者造成損失的可能性，同時也是注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性――前者針對報表使用者，后者針對注冊會計師，前果后因，二者是一致的。審計風險是客觀存在，也一直存在著，財務報表審計從來都是以風險為導向的審計。但是風險的承受者有不同的說法，有“供給導向”和“需求導向”之說，前者強調注冊會計師的風險承擔，后者強調報表使用者的風險承擔。由于注冊會計師審計準則和注冊會計師“審計的目的是提高財務報表預期使用者對財務報表的信賴程度”，是為財務報表使用者提供合理保證服務的，本文認為國際審計準則和中國注冊會計師審計準則所講的審計風險是報表使用者承受損失的可能性，具體是指注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。
(三)現代風險導向審計
現代風險導向審計是從傳統風險導向審計演變而來。安然事件后，為了進一步應對審計風險，提高審計質量,2003年末，國際會計師聯合會(IFAC)的國際審計與保證準則委員會(IAASB)陸續了一些新準則并被我國采用于《中國注冊會計師執業準則(2006)》。新實行的國際審計準則被稱為現代風險導向審計準則，以區別于在此之前的風險審計準則(傳統風險導向審計準則)。與以前準則相比，新國際審計風險準則主要有以下八個方面的重大發展和實質性變化。
(1)引入“重大錯報風險”概念，重建審計風險模型，將審計風險模型重構為：審計風險一重大錯報風險×檢查風險，抓住了關鍵；
(2)改進審計業務流程，增強實施審計程序的效果，新國際審計風險準則依據審計風險二要素模型，把審計業務流程和程序分為三大塊：風險評估，(必要時)控制測試，實質性程序(目的是為了檢查認定層次的重大錯報風險)；
(3)區分評估的重大錯報風險為財務報表整體層次和認定層次，并分別采取不同應對措施，以將審計風險降至可接受的低水平；
(4)重新劃分認定層次的構成類別，強調獲取列報和披露認定的審計證據的重要性；
(5)強調保持職業懷疑態度，切實提高發現重大錯報的概率；
(6)強調對特別風險的識別及評估，并警惕僅實施實質性程序無法獲取充分、適當審計證據的風險；
(7)強調項目組內討論的積極作用，共享審計經驗和資源；
(8)強調與治理層溝通和與管理層溝通并重，優化審計環境。
2010年11月修訂后的審計準則充分借鑒了國際審計與鑒證理事會明晰項目的成果，進一步明晰了現代風險導向審計理念，吸收傳統風險模型的合理之處，完善了現代審計風險模型，細化了認定層次重大錯報風險的構成(報表層和認定層2個層次，固有風險和控制風險2個因素)，修訂了風險評估和應對準則，并對關聯方、會計估計、公允價值、對被審計單位使用服務機構的考慮、函證、分析程序等審計準則也作出修改，將風險導向審計的理念充分體現到整套審計準則體系中的每項審計準則中。新準則還對識別、評價和防范舞弊導致的重大錯報風險提出了明確的要求。
二、現代風險導向審計內在邏輯
以上概念構成了一個現代風險導向審計的有關概念框架，風險導向的報表審計應該以報表使用者可接受的審計風險為導向，風險導向報表審計應該以報表使用者的需求為邏輯起點構造概念框架。本文主要通過以上概念抽象出現代風險導向審計的內在邏輯，以期為審計實踐和理論研究服務。
(1)現代風險導向審計首先是財務報表審計，其產生和發展伴隨著所有權與經營權的分離，現代風險導向審計也是站在所有權與經營權分離的大環境基礎上的，所有權與經營權的分離也是審計委托人和被審計人的分離。這是注冊會計師報表審計的總前提，當然也是現代風險導向審計的前提。
(2)在兩權分離狀況下，所有者為了自己的經濟決策付費委托注冊會計師對管理者提供的財務報告進行審計，注冊會計師當然首先要滿足委托人的要求，只有在此基礎上才能進行風險導向審計。現代風險導向審計的基本原理就是以評估重大錯報風險為導向，進而通過控制檢查風險來控制審計風險，
目的都是為了滿足所有者或者委托人的要求，這樣審計委托人的要求實際上就成為了現代風險導向審計的邏輯起點。
(3)那么，審計委托人的要求是什么呢?審計委托人委托審計的目的是為了經濟決策，經濟決策當然以高質量的信息為前提。財務報表具有決策相關性，審計委托人往往也是報表使用者，所以，審計委托人作出經濟決策的依據是財務報表。因此，委托人的要求就是要看到高質量的財務報表以進行投資、信貸等經濟決策，高質量的財務報表必須符合報表的“編制基礎”。對于大多數通用目的財務報表而言(以下以通用目的財務報表為例)，高質量的財務報表必須“在所有重大方面按照財務報告編制基礎編制并實現公允反映”，“通用目的編制基礎，主要是指會計準則和會計制度”。也就是說高質量的通用目的財務報表必須“合法(符合相關會計準則和會計制度)”、“公允”。換句話說，即使有不合法、不公允的事項，委托人也要求他們看到的這些不合法、不公允的事項整體上不影響委托人利用該財務報表作出的經濟決策――所以，不合法、不公允的報表信息叫做錯(漏)報，影響報表使用者依據報表作出經濟決策的錯報就叫做重大錯報。錯報和重大錯報都是由報表使用者或者委托人(或者站在委托人和報表使用者立場上)定義的――這就要求注冊會計師保證經營管理者的財務報表不存在影響委托人依據該報表作出的經濟決策的不合法、不公允的事項即重大錯報事項。由于審計本身的局限性、人的認識的局限性和被審計單位情況的限制，注冊會計師無法做到絕對保證，又不能提供有限的保證(違背委托人的委托意圖)，這就產生了合理保證。有限保證的保證程度
(4)委托人的要求就是注冊會計師審計的目標――在這里，重要性、錯報、合理保證都是由審計業務委托人定義或者站在委托人立場上定義的。合理保證決定了可接受的審計風險(如果保證程度是95％，則可接受的審計風險程度為5％)――顯然所謂“可接受的審計風險”實際上也是由委托人定義的，本質上是委托人“可接受”的審計風險或者說是委托人對財務報表、審計報告的信賴過度風險，不是注冊會計師基于自己的損失或可能的不當意見可接受的審計風險，所以可接受的審計風險來自于風險導向審計循環的外部，是委托人既定的，該風險無需評估，需要評估的是重大錯報風險。
(5)接受委托或者接受了委托人的要求后，注冊會計師要做的工作一是評估重大錯報風險，二是降低檢查風險。重大錯報是由委托人定義的，現代風險導向審計要求注冊會計師按照重大錯報的定義全方位地了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險，注冊會計師執業準則規定了風險評估的方法和內容，要求運用詢問、觀察、檢查、分析程序等方法獲取有助于評估重大錯報風險的信息。在風險評估基礎上，注冊會計師通過總體應對措施和進一步審計程序來分別應對財務報表層次與交易、賬戶余額與列報和披露認定層次的重大錯報風險。在針對評估的由于舞弊導致的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施時，注冊會計師應當：“在分派和督導項目組成員時，考慮承擔重要業務職責的項目組成員所具備的知識、技能和能力，并考慮由于舞弊導致的重大錯報風險的評估結果；評價被審計單位對會計政策(特別是涉及主觀計量和復雜交易的會計政策)的選擇和運用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對財務信息作出虛假報告；在選擇審計程序的性質、時間安排和范圍時，增加審計程序的不可預見性”。進一步審計程序包括控制測試和實質性程序，是否實施控制測試取決于內部控制是否值得信賴和控制測試的重要性，無論是否實施控制測試都應該執行實質性程序。在實施控制測試時，注冊會計師仍然要確定控制風險大小及風險可能存在的領域并隨時調整對重大錯報風險的評估結論以及修改審計計劃和審計程序；重大錯報風險的評估結論以及控制測試的結果決定了實質性程序的性質、時間安排和范圍，科學準確的評估結論和測試結果可以減少實質性程序的性質、時間安排和范圍，從而提高審計效率和審計效果。風險導向審計準則還要求把風險評估和修改貫穿于審計工作全過程。注冊會計師最終通過實質性程序把重大錯報查找出來并提請被審計單位調整，按照重大錯報的定義來衡量未更正錯報匯總數情況并發表恰當的審計意見，實現合理保證報表整體不存在由于錯弊而產生的重大錯報的審計目標。
風險導向審計并不是注冊會計師根據自己的承受能力確定可接受的審計風險，并圍繞此審計風險來評估重大錯報風險，從而確定可接受的檢查風險形成的封閉循環。也就是說，可接受的審計風險、重大錯報及重大錯報風險大小不是注冊會計師自行決定的，而是由委托人決定的，不是注冊會計師想用多少程序就用多少程序，這一切都是在接受業務委托時就已經決定了的。決定每一步程序都須把委托人的需求考慮進去并以此為前提和基礎，這樣就形成了一個較大的開放的審計循環，如圖1所示。與其說這是風險導向審計不如說是委托人需求導向審計更合適，這應該是風險導向審計的精神實質。
盡管財務報表使用者的需求也是財務會計準則概念框架的邏輯起點，但是，財務會計的目的是為之提供其所需要的財務會計報表，而注冊會計師是為之(合理)保證財務會計人員提供報表的合法(編制基礎)性和公允性，二者在合法(編制基礎)公允的報表后面就分道揚鑣了，這也正說明財務會計與財務會計報表審計的區別與聯系，并且不能因之否定現代風險導向審計以報表使用者的需要為邏輯起點的科學性，因為這種需要不僅僅是接受委托時的出發點，而且是執行審計業務時考慮各個方面問題的出發點和歸宿。
三、現代風險導向審計的前提條件
現代風險導向審計綜合吸收了數理統計、概率論、財務分析、系統論、戰略管理、波特五力分析、平衡計分卡、coso報告等方法、工具或其思想，進一步在審計模型基礎上把以上方法和工具統合起來，在風險評估時考慮到了環境、交流、溝通、職業懷疑等社會和行為因素，做到了理論上嚴謹、實踐上有效，既科學又實用。但是作為一種抽象的理論模型其不可避免地也忽略了一些因素，預設了一些前提。筆者認為風險導向審計的成功實施必須至少具備以下一些前提：
(1)審計人≠被審計人，其內在含義是注冊會計師應該超然獨立于被審計單位，包括形式上的獨立和實質上的獨立；
(2)委托人≠被審計人，該前提避免了由于被審計人付費帶來的不獨立；
(3)委托人一報表使用者，對于通用目的財務報表，委托人與其他報表使用者的目標函數可能不一致，該前提避免了由于報表使用者之間目標函數不一致帶來額外的法律風險；
(4)委托人一社會公眾，對于公眾利益實體，該前提保證了作為需要承擔社會責任的注冊會計師的審計效果能夠滿足公眾的預期；
1、重大錯報風險。《審計準則第1101號――財務報表審計的目標和一般原則》指出：重大錯報風險是指財務報表審計前存在重大錯報的可能性。
解讀上述定義：(1)重大錯報風險是財務報表審計前其報表本身固有的風險；(2)錯報(包括漏報，下同)的金額或性質應該是重大的，是其單獨或連同其他錯報一起足以影響報表使用者的判斷或決策的錯報，否則，則屬于非重大錯報；(3)重大錯報的存在僅僅是一種可能，并不是已經肯定其存在；(4)錯報，應包括財務報表金額的錯誤或舞弊，以及報表附注披露內容的錯誤或舞弊。
重大錯報風險又分為報表層次和認定層次兩類重大錯報風險：(1)報表層次重大錯報風險通常與控制環境有關，并與財務報表整體存在廣泛聯系，但以被難界定于某類交易、賬戶余額、列報的具體認定；(2)認定層次的重大錯報風險。是指各類交易、賬戶余額、列報(包括披露)構成的重大錯報風險，換上會計術語，即因對會計要素進行確認、計量和列報構成的重大錯報風險。
2、審計風險。1101號審計準則指出：審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表了不恰當審計意見的可能性。
解讀以上定義，“審計風險”至少包括三層涵義：(1)財務報表存在重大錯報，如果不存在錯報，或者存在非重大錯報，審計風險就不存在；(2)審計人員發表了不恰當的審計意見，如果審計人員發表了恰當的審計意見，或者不發表審計意見，審計風險就不存在；(3)是一種可能性。即因此導致審計失誤是可能的，而不是現時的、肯定的。
3、檢查風險。1101號審計準則指出：檢查風險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但審計人員未能發現這種錯報的可能性。
解讀以上規范：(1)檢查風險與審計風險不同，審計風險界定的重大錯報只是可能的，而檢查風險界定的重大錯報是實際存在的；(2)審計人員未能發現存在的重大錯報。也只是一種可能性，通過實施審計程序，審計人員也可能發現存在的重大錯報，也可能未能發現存在的重大錯報。
4、重要性。新的審計準則和指南未見有直接對重要性所作的定義。《審計準則第1221號――重要性》以另一種形式界定了重要性的含義，指出：重要性取決于具體環境下對錯報金額和性質的判斷，如果一項錯報單獨或者連同其他錯報可能影響財務報表使用者依據財務報表作出的經濟決策，則該項錯報是重大的。解讀以上規范：
1、重要性由金額(數量)和性質兩方面構成。當然，從金額上講，同一項目錯報金額大的比錯報金額小的更重要；某些錯報，從金額上看并不重要。但從性質即其對報表使用者的影響分析，則可能是重要的，對于某些錯報，難以從金額上判斷其是否重要時，應從其性質上考慮其是否重要。
2、重要性的認定取決于具體環境。這一具體環境又分為被審計單位的不同環境和報表使用者不同需求兩個方面。比如對于上市公司，收入項目錯報10萬元也許不屬于重要的，但對于一個小企業而言，收入項目錯報10萬元則可能是重要的，因此，兩者重要性水平不同；再者，重要性概念是針對不同的報表使用者的信息需求而言的，同樣一項錯報，對一部分報表使用者說來是重要的，因為該項目錯報足以影響這部分報表使用者的相關決策，但對另一部分報表使用者而言是不重要的，因為該項錯報并不涉及這部分報表使用者的信息需求，因此盡管其使用了這一財務報表，但其中的錯報不會影響他們的相關決策。
3、確定重要性水平時，不但應考慮某項錯報單獨對報表使用者的影響，還應當考慮該項錯報連同其他錯報一并對報表使用者的影響，以確定其是否屬重大錯報。
4、確定重要性水平時應運用職業判斷。重要性水平是一個經驗值，因此，確定重要性水平時，應更多地運用審計人員的職業判斷。
二、重大錯報風險、審計風險、檢查風險與重要性的關系
(一)重大錯報風險與重要性
1、兩者關系：(1)審計程序實施時檢查發現的錯報，是否屬于重要錯報，或者是該項錯報連同其他錯報一起，是否構成重大錯報，則應由重要性水平來界定。因此，按照1221號審計準則指南偽意見，從數量角度考慮，重要性水平是門檻或臨界點，在該門檻或臨界點以上的錯報就重要的，是重大錯報；反之，該錯報則不重要，不屬重大錯報；(2)重大錯報風險與重要性之間成反向關系，重大錯報風險越高，應確定的重要性水平越低；重大錯報風險越低，應確定的重要性水平越高。
2、重要性水平的認定。審計人員應當從金額(數量)和性質兩方面，綜合考慮報表層次和認定層次的重要性水平，并憑以識別和認定財務報表的重大錯報，以減輕或排除審計風險：(1)審計人員應當根據被審計單位具體情況，運用職業判斷，考慮是否能夠合理預計有關項目的錯報將影響報表使用者的決策，進而依據這些判斷確定報表層次的重要性水平；(2)在認定層次，其重要性水平又稱為“可容忍錯報”。可容忍錯報的確定，應以對報表層次重要水平的初步評估為基礎，分析認定層次錯報的可能性和認定層次的重要性水平與報表層次重要性水平的關系，合理確定可容忍錯報；對于超過可容忍錯報水平的，即認定為重大錯報。
3、審計過程中重要性水平的修正。
財務報表審計，是一個累積和反復的過程，重大錯報風險評估時尤為突出，而合理保證財務報表在整體上不存在重大錯報，意味著審計過程中審計風險始終存在。隨著審計程序的實施。如果按原確定的重要性水平獲取的信息與風險評估時依據的信息有重大差異，審計人員應重新確認風險評估結果，并據以修正原確定的重要性水平和重新評估重大錯報風險。
(二)重大錯報風險、審計風險、檢查風險
1101號審計準則及其指南指出：(1)審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。三者之間關系用數學模型表示：審計風險=重大錯報風險×檢查風險；(2)在既定的審計風險水平下，可接受的檢查風險水平與認定層次的重大錯報風險成反向關系。解讀以上規范：
1、所謂審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。就是說，如果不存在重大錯報風險，當然也不存在審計風險和檢查風險，即審計風險=0×檢查風險=0；如果盡管存在重大錯報風險(包括該項錯報單獨或連同其他錯報是重要的，下同)，審計檢查時均已發現并按審計準則作了適當處理，當然也就排除了審計風險，這時檢查風險為0，代人模型即審計風險=重大錯報風險×0=0。
2、審計失敗是重大錯報風險與檢查風險共同作用的結果，只有在財務報表整體上存在重大錯報，而審計人員未發現或者雖已發現但未按規定作適當處理，才可能導致由審計風險轉化為審計失敗。這時重大錯報風險和檢查風險都是正數(存在)，代入模型：審計風險=正數×正數=正數。
3、檢查風險水平與認定層次重大錯報風險的評估結
果成反向關系，是指評估的重大錯報風險越高，報表錯報的可能性則越大，確定的檢查風險水平就越低；反之，評估的重大錯報風險越低。報表錯報的可能性則越小，確定的檢查風險水平應越高。比如對一個內部控制規范不存在或不完善、或者內控制度沒有有效執行，且會計核算很不規范的A企業而言，其重大錯報風險很高，因此其可接收的檢查風險應很低，其他同類企業某項目可接收檢查風險水平的絕對數假定為10萬元，A企業該項目的可接收檢查風險水平則應確定為5萬元，甚至3萬元、1萬元；相反，如果經測試A企業控制規范完善，足以防止或發現并糾正財務報表重大錯報，且該控制規范已得到有效執行，會計核算規范程度也較高，這時A企業的重大錯報風險則低，可接收檢查風險水平應適當提高，比如一般同類企業該項目可接受的檢查風險確定為10萬元，該企業則可適當提高到15萬元或20萬元。
(三)審計風險與重要性
1221審計準則指出，審計風險與重要性之間成反向關系，審計風險越高，重要性水平越低；審計風險越低，則重要性水平越高。這里所述的重要性水平高低，與以上所述檢查風險水平高低涵義一致，指的都是金額的大小。重要性水平是審計人員從報表使用者的角度進行判斷的結果，如果重要性水平是1萬元，則意味著審計人員判斷認為低于1萬元的錯報不會影響報表使用者的決策，此時應致力通過適當程序發現高于(或等于)1萬元的錯報。
應該說明，審計人員不可能通過人為調高重要性水平而降低審計風險。因為重要性水平是由客觀存在的審計風險確定的，企望以人為調高重要性水平來降低審計風險，其結果一定會與其企望相反，審計風險會不降反升。
(四)審計風險與檢查風險
審計風險與檢查風險之間也成反向關系，審計風險越高，說明存在重大錯報的可能性越大，可接受的檢查風險水平也越低；審計風險越低，說明存在重大錯報的可能性越小，可接受的檢查風險水平則適當提高。
另外，審計風險與檢查風險之間，還存在一定的因果關系，即只要檢查風險排除，審計風險也就不復存在；如果檢查風險不排除，除非不存在重大錯報，否則審計風險就無法排除。
三、結論
1、審計準則所述各種風險，包括本文所述的重大錯報風險、審計風險、檢查風險，都只是一種可能性。它們既可能存在或發生，也可能不存在或不發生。
[關鍵詞] 審計報告中國注冊會計師審計準則獨立審計具體準則變化
一、準則名稱解讀
準則名稱由原來的《獨立審計具體準則第7號——審計報告》改為了《中國注冊會計師審計準則第1501號——審計報告》和《中國注冊會計師審計準則第1502號——非標準審計報告》，由原來的一個準則分成了兩個新準則。名稱上增加了主體“中國注冊會計師”，強調了其責任，同時把審計報告分成了標準審計報告和非標準審計報告兩部分。
二、審計意見的形成解讀
新準則與原準則相比，在“第一章：總則”與“第二章：審計報告的基本內容”之間，新增加了一章“審計意見的形成”，對如何進行財務報表評價，形成審計意見做了明文規定。該章包括以下內容：
1.注冊會計師應當評價根據審計證據得出的結論，以作為對財務報表形成審計意見的基礎。
2.在對財務報表形成審計意見時，注冊會計師應當根據已獲取的審計證據，評價是否已對財務報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。
3.在評價財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制時，注冊會計師應當考慮下列內容:(1)選擇和運用的會計政策是否符合適用的會計準則和相關會計制度，并適合于被審計單位的具體情況;(2)管理層作出的會計估計是否合理;(3)財務報表反映的信息是否具有相關性、可靠性、可比性和可理解性;(4)財務報表是否作出充分披露，使財務報表使用者能夠理解重大交易和事項對被審計單位財務狀況、經營成果和現金流量的影響。
4.在評價財務報表是否做出公允反映時，注冊會計師應當考慮下列內容:(1)經管理層調整后的財務報表，是否與注冊會計師對被審計單位及其環境的了解一致;(2)財務報表的列報、結構和內容是否合理;(3)財務報表是否真實地反映了交易和事項的經濟實質。
三、審計報告基本內容解讀
新準則規定審計報告的基本內容與原準則相比，取消了范圍段，而在引言段和審計意見段之間另加了“管理層對財務報表的責任段”和“注冊會計師的責任段”兩段。原來在引言段中提及的“會計報表的編制是被審計單位管理當局的責任，注冊會計師的責任是在實施審計程序的基礎上對會計報表發表意見”，現被分別在上述兩新增段落中進行具體表述，加以強調。其中:
1.“管理層對財務報表的責任段” 應當說明，按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制財務報表是管理層的責任，這種責任包括:
(1)設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報;(2)選擇和運用恰當的會計政策;(3)做出合理的會計估計。
2.“注冊會計師的責任段” 注冊會計師的責任段應當說明下列內容：
(1)注冊會計師的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發表審計意見。中國注冊會計師審計準則要求注冊會計師遵守職業道德規范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。
(2)審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，注冊會計師考慮與財務報表編制相關的內部控制，以設計恰當的審計程序，但目的并非對內部控制的有效性發表意見。
(3)注冊會計師相信已獲取的審計證據是充分、適當的，為其發表審計意見提供了基礎。
此外，新準則中的引言段內容除了取消“管理層對財務報表的責任”和“注冊會計師的責任”外，還有的變化就是不僅要指明“財務報表的日期和涵蓋的期間”，還要說明以下內容“指出構成整套財務報表的每張財務報表的名稱和提及財務報表附注”。
四、審計報告類型解讀
新準則根據出具的審計意見類型，審計報告分為“標準審計報告”和“非標準審計報告”兩類，并分別以兩個準則加以表述。當注冊會計師出具的無保留意見的審計報告不附加說明段、強調事項段或任何修飾性用語時，該報告稱為標準審計報告。非標準審計報告，是指標準審計報告以外的其他審計報告，包括帶強調事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。
審計報告的強調事項段是指注冊會計師在審計意見段之后增加的對重大事項予以強調的段落。新準則中明確規定除兩種特殊情況（持續經營問題和其他重大不確定事項）外，注冊會計師不能在審計報告的意見段之后增加強調事項斷或任何解釋性段落，以免財務報表使用者產生誤解。加上新準則進一步明確了注冊會計師的責任，有效遏制以強調事項段代替發表保留意見甚至否定意見的行為，避免了注冊會計師借此操縱審計報告意見類型。它對規范審計報告，提高審計質量具有積極作用。
五、審計報告日期解讀
審計報告應當注明報告日期。新準則規定審計報告的日期不應早于注冊會計師獲取充分、適當的審計證據（包括管理層認可對財務報表的責任且已批準財務報表的證據），并在此基礎上對財務報表形成審計意見的日期。這樣可以在明確管理層的會計責任后，再表明注冊會計師的審計責任，理順會計責任和審計責任的因果關系和時間順序。
新準則的出臺進一步規范了審計報告編制的格式和內容，明確了注冊會計師發表審計意見、出具審計報告的責任和依據。新準則與國際審計準則趨同，可以減少我國審計報告理論和實務與國際慣例的差異，這對我國審計發展的國際化、審計質量的提高、國際競爭力的增強都具有重要意義。
參考文獻；
[1]獨立審計具體準則第7號—審計報告
[2]中國注冊會計師審計準則第[501]號—審計報告
關鍵詞：審計重要性；風險導向審計；運用
為了規范注冊會計師在計劃和執行財務報表審計工作時正確運用審計重要性，2010年中注協為了體現與國際接軌，重新修訂了與重要性相關的審計準則。即《中國注冊會計師審計準則第1221號-計劃和執行審計工作時的重要性》和《中國注冊會計師審計準則第1251號-評價審計過程中識別出的錯報》。本文結合上述兩個準則探討重要性在風險導向審計中的運用。
一、審計重要性的概念
根據《中國注冊會計師審計準則第1221號-計劃和執行審計工作時的重要性》第三條規定：財務報告編制基礎通常從編制和列報財務報表的角度闡釋重要性概念。對于重要性概念可能以不同的術語解釋：（1）判斷某事項對財務報表使用者是否重大，是在考慮財務報表使用者整體共同的財務信息需求的基礎上做出的。不考慮錯報對個別財務報表使用者可能產生的影響是由于不同財務報表使用者對財務信息的需求可能差異很大；（2）如果合理預期錯報（包括漏報）單獨或匯總起來可能影響財務報表使用者依據財務報表做出的經濟決策，則通常認為錯報是重大的；（3）對重要性的判斷是根據具體環境做出的，并受錯報的金額或性質的影響，或受兩者共同作用的影響。
二、風險導向審計中審計重要性的運用
（一）計劃審計工作時重要性的確定
《中國注冊會計師審計準則第1221號-計劃和執行審計工作時的重要性》第十條規定：注冊會計師在制定總體審計策略時應當確定財務報表整體的重要性。根據被審計單位的特定情況，在計劃審計工作時，注冊會計師還應當確定適用于這些特定交易、賬戶余額或披露的一個或多個重要性水平。原因是這些特定類別的交易、賬戶余額或披露，盡管其發生的錯報金額低于財務報表整體的重要性，但合理預期可能影響財務報表使用者依據財務報表做出的經濟決策。
如何確定重要性水平呢？注冊會計師在計劃審計工作時，應當通過實施風險評估程序確定一個可接受的重要性水平，以發現在金額上重大的錯報。注冊會計師需要考慮的因素有4個，首先要了解被審計單位及其環境、其次是審計的目標、再次是財務報表各項目的性質及其相互關系、最后是財務報表項目的金額及其波動幅度。在合理確定重要性水平時，還應將數量和性質兩個方面相結合。
在審計開始時，我們要關注的主要內容是從數量方面考慮重要性。注冊會計師通過執行審計工作對財務報表發表審計意見，首先必須考慮財務報表層次的重要性水平，只有這樣，才能得出財務報表是否公允反映的結論。注冊會計師需要運用職業判斷確定財務報表整體的重要性。具體做法是先選定一個基準，再乘以某一百分比。在選擇基準時，需要考慮資產、負債、所有者權益、收入和費用等財務報表要素；是否存在財務報表使用者對特這會計主體特別關注的項目（如使用者可能更關注利潤、收入或凈資產）；被審計單位的所有權結構和融資方式（如果被審計單位僅通過債務而非權益進行融資，財務報表使用者可能更關注資產及資產的索償權，而非被審計單位的收益）；被審計單位的性質、所處的生命周期階段以及所處行業和經濟環境以及基準的相對波動性。例如，對以營利為目的制造行業實體，可能認為經常性業務的稅前利潤的5%是適當的；而對非營利組織，可能認為總收入或費用總額的1%是適當的。注冊會計師應當選擇一個相對穩定、可預測且能夠反映被審計單位正常規模的基準。根據2010年最新準則要求，注冊會計師只要選擇合適的基準、適當的比率，二者相乘可直接作為財務報表層次的重要性水平。
除了從數量方面考慮外，在某些情況下，錯報的金額相對較少也可能會對財務報表產生重大影響。
另外，在合理確定重要性水平時還應考慮重要性與審計風險的關系。注冊會計師審計風險是指財務報表存在重大錯報時注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。2001年，美國注冊會計師協會（AICPA）聯合美國審計準則委員會（ABS）將審計風險模型修改為“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”。審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險，注冊會計師需要在整個審計過程中考慮重要性和審計風險。重要性水平（金額大小）越高，需要關注的審計范圍小，審計風險越低；重要性水平越低，需要關注的審計范圍大，審計風險越高。重要性與審計風險之間存在反向關系，重要性與審計證據之間也是反向變動關系。由于重要性和審計風險存在的這種反向關系直接影響注冊會計師將要執行的審計程序的性質、時間安排和范圍，所以注冊會計師必須綜合考慮各種因素，合理確定重要性水平。
（二）確定實際執行的重要性及對重要性的修改
從《中國注冊會計師審計準則第1221號-計劃和執行審計工作時的重要性》第八條可看出：實際執行的重要性，是指注冊會計師確定的低于財務報表整體的重要性的一個或多個金額。確定實際執行的重要性的目的是旨在將財務報表中未更正和未發現錯報的匯總數超過財務報表整體的重要性的可能性降至適當的低水平。確定實際執行的重要性并非簡單機械的計算，需要注冊會計師運用職業判斷，并考慮下列因素的影響：對被審計單位的了解（這些了解在實施風險評估程序的過程中得到更新）；前期審計工作中識別出的錯報的性質和范圍；根據前期識別出的錯報對本期錯報做出的預期。審計實踐中，通常以財務報表整體重要性的50%～75%作為實際執行的重要性。如果是經常性審計，以前年度審計調整較多，項目總體風險較高，則選擇財務報表整體重要性的
50%為實際執行的重要性水平；如果是經常性審計，以前年度審計調整較少，項目總體風險較低，則實際執行的重要性為財務報表整體重要性的75%。另外，針對各類交易、賬戶余額或披露確定的實際執行的重要性也是評價所測試的交易、賬戶余額或披露是否重要和重大的標準。比如確定的財務報表整體重要性是100萬元，實際執行的重要性為50萬元（100萬×50%）。假設某賬戶的金額為60萬元，由于60萬元>50萬元，所以該賬戶是重要的賬戶。為進一步確定該賬戶是否為重大的賬戶，要考慮與該賬戶相關的重大錯報風險，進而制定有針對性的審計程序。
在審計過程中，由于情況發生重大變化，注冊會計師獲取新信息，通過實施進一步審計程序對被審計單位及其經營的了解發生變化等原因，注冊會計師可能需要修改財務報表整體的重要性，如適用也將修改特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性水平。
（三）在形成審計結論階段運用重要性
形成審計結論階段，為了評價已識別的錯報對財務報表和對審計報告中審計意見的影響，按照《中國注冊會計師審計準則第1251號-評價審計過程中識別出的錯報》的要求，應使用整體重要性水平及較低的重要性水平（為了特定交易類別、賬戶余額或披露而制定）。此時除考慮審計過程中識別出的錯報，還應評價未更正錯報的影響，對錯報事項及時與適當層級的管理層溝通。
三、小結
審計業務是一種保證程度高的鑒證業務，注冊會計師在審計過程中應按照中國注冊會計師執業準則的要求，認真學習中國注冊會計師審計準則第1221號和第1251號，結合被審計單位實際情況，在計劃審計工作時確定重要性；審計過程中根據具體情況確定實際執行的重要性水平，并隨著審計工作的開展判斷是否需要修改重要性水平；在形成審計結論階段恰當運用重要性水平來評價已識別的錯報。正確運用重要性以設計有效的審計程序，將審計風險降至可接受的低水平。參考文獻：
一、《若干規定》的立法創新
(一)明確“第三人”的法律責任是侵權責任 《若干規定》第5條明確審計業務的法律責任性質是侵權責任，會計師事務所承擔的是補充責任，當獨立審計存在與被審計單位惡意串通和推定有惡意審計的情形下承擔連帶責任是例外。《若干規定》第6條確定過失構成侵權，應承擔不實范圍內的有限補充責任，對獨立審計以補充責任的法理依據在于以下兩點：其一，被審計單位是信息源的控制人，最了解影響投資人投資決定或證券價格的信息。其二，提供不實的審計報告與被審計單位等其他責任主體并無聯絡，不構成共同侵權，可能成立“數個侵權行為偶然競合”而產生的補充責任。
(二)承認獨立審計準則部門規章的法律地位 《若干規定》第2條規定會計師事務所違反法律法規、中國注冊會計師協會依法擬定并經國務院財政部門批準后施行的執業準則和規則以及誠信公允的原則，出具的具有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏的審計業務報告，應認定為不實報告，并且在第6條中明確其為獨立審計是否過失的法律依據之一。《注冊會計師法》第21條第1款“注冊會計師執行審計業務，必須按照執業準則、規則確定的工作程序出具報告”，第2款“注冊會計師執行審計業務出具報告時，不得有下列行為……”，第3款“對委托人有前款所列行為，注冊會計師按照執業準則、規則應當知道的，適用前款規定”。以及第42條的“會計師事務所違反本法規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任”等規定中可看出，判定會計師事務所過錯的依據就是獨立審計準則。因此，《若干規定》中明確了獨立審計準則部門規章的法律地位。
(三)獨立審計侵權案件的歸責原則統一適用過錯推定原則，強調過失比例責任和責任順位 我國現行法律均將注冊會計師對第三人責任視為侵權責任，但沒有明確歸責原則是無過錯責任原則、過錯責任原則還是公平責任原則。《若干規定》將獨立審計侵權責任的歸責原則適用過錯責任原則。首先遵循了獨立審計的規律性特征。由于審計本身固有的局限性，注冊會計師并不能保證已審財務報表不存在任何錯報或漏報。而根據審計的成本效益原則，注冊會計師對于已審會計報表也只能承擔合理的保證責任。其次，過錯推定原則為各國之通例。從各國實踐來看，獨立審計制度發展至今，尚未有國家適用無過錯責任原則。
(四)獨立審計侵權案件的舉證責任分配采用倒置模式 在舉證責任的分擔上，《若干規定》明確了會計師事務所因在審計業務活動中對外出具不實報告給利害關系人造成損失的，應承擔侵權賠償責任，但能夠證明自己沒有過錯的除外。會計師事務所在證明自己沒有過錯時，可以向人民法院提交與該案件相關的執業準則、規則以及審計工作底稿等。最高人民法院制定的《關于民事訴訟證據的若干規定》第4條詳細列舉了舉證責任倒置的八種具體情況，是對《最高人民法院關于適用(中華人民共和國民事訴訟法)若干問題的意見》第74條6項規定的進一步完善。而《若干規定》又是對《關于民事訴訟證據的若干規定》的進一步完善。
從經濟學上看，舉證責任倒置包含一個“非對稱信息(asym－mettic information)”理論，注冊會計師與第三人(公眾投資者)相比，在信息披露中處于相對主動的專業技術優勢地位，公眾投資者只是被動地了解、接納公開信息，會計師是否有過錯難以充分舉證。所以，對注冊會計師采取舉證責任倒置的過錯原則符合訴訟中的舉證距離原理，也有利于保護公眾投資者――尤其是中小股東的合法權益。從法學意義上看，舉證責任倒置是平衡特殊侵權方式下雙方當事人利益的需要，是相對于民事訴訟“誰主張，誰舉證”的原則而設立的，這是基于現代法制的正義和公平對傳統舉證規則的補充、更正。正確適用舉證責任倒置有利于保護弱勢群體，體現司法的公正與效率。
二、《若干規定》的謹慎理解
(一)獨立審計民事責任順位及責任有限性 《若干規定》第10條確定了被審計單位、出資人及會計師事務所承擔賠償責任順位。一是應先由被審計單位賠償利害關系人的損失；二是若被審計單位的出資人虛假出資、不實出資或者抽逃出資，事后未補足，且依法強制執行被審計單位財產后仍不足以賠償損失的，出資人應在虛假出資、不實出資或者抽逃出資數額范圍內向利害關系人承擔補充賠償責任；三是對被審計單位、出資人的財產依法強制執行后仍不足賠償損失的，由會計師事務所在其不實審計金額范圍內承擔相應的賠償責任。在存在多個利害關系人且損失總額大于不實審計金額時，對會計師事務所執行賠償責任應采取參與分配制度，《民訴意見》及《執行規定》對參與分配提出申請的依據規定不同。
(二)過錯推定原則：和舉證責任倒置的相對性 過錯推定原則和舉證責任倒置相對性的產生原因是獨立審計民事訴訟依然應當遵循誰主張誰舉證的一般訴訟規則，舉證責任倒置是特殊的規則，并不是在所有的證據環節中都能適用。獨立審計民事訴訟的舉證責任倒置具體有以下四方面內容：第一，實行過錯推定的相關審計行為。由已知審計報告、審計行為和因合理信賴或者使用該報告，與被審計單位進行交易或者從事與被審計單位的股票、債券等有關的交易活動而遭受損失的因果關系來推定會計師事務所的過錯，不要求原告來證明，這一事實的舉證責任由被告來承擔，被告主張會計師事務所應證明自己的審計行為遵循了相關的執業準則、規則并無過錯，有審計工作底稿等為證。第二，審計報告真實性由被告會計師事務所舉證，審計報告真實的含義是必要審計程序正確充分，這樣高度專業的舉證同實行過錯推定的相關審計行為同樣應由被告會計師事務所舉證。第三，關于因果關系推定的事實。由獨立審計引起的損害賠償訴訟中，因審計行為與損害事實之間的因果關系具有特殊的性質，需要高度專業知識加以判斷。因此，原告只要證明報告是被告會計師事務所出具的，損害事實客觀存在即可。第四，適用過錯推定責任時，受害人故意或重大過失引起損害的事實。是被告的免責減輕責任的條件。如果被告主張損害是由受害人的故意或重大過失引起的，應由被告舉證證明原告的故意或重大過失的事實，實行舉證責任倒置。證明成立則免其責，證明不能或證明不足，由其承擔責任。
(三)不實報告認定標準的謹慎性 《若干規定》明確了審計報告真實性標準是《獨立審計準則》下的程序真實。一方面，“合理的保證責任”產生程序真實。根據審計成本效益理論，在委托關系中，由委托人支付，最終由社會公眾承擔的合理的審計費，是降低委托風險的最經濟的控制機制。“獨立審計準則”
的程序規定既是注冊會計師職業的生命線，也是會計界和審計界防范職業法律風險的重要手段。另一方面，程序真實的審計報告的“真實性”只能是相對的，而不是絕對的。其一，被審計單位的財務會計報表真實的相對性。其二，現代審計理論和方法的固有局限性決定了審計報告的真實性只能是相對的。
(四)利害關系人范圍考量的科學性 關于利害關系人(即第三人)的范圍問題，在學界存在較大分歧，爭論焦點主要集中在是否包括所有第三人，由此形成“已知第三人”和“可預見第三人”兩種學說。若采取“可預見第三人標準”，則意味著以公眾投資人的保護和會計師執業行為質量的改進為主要政策考量，容易忽視第三人采取自我保護措施的差別以及第三人范圍的擴大化導致的訴訟急劇增加的后果。確定第三人的范圍，用公平原則來分擔損失需要考量三個重要因素：其一，利害關系人損失產生的真正原因是被審計單位內部存在的錯弊或欺詐或經營失敗。其二，事務所的執業過錯在于其在進行審計活動時，沒有及時發現或者披露這些錯弊或欺詐或失敗等問題。其三，利害關系人的過錯問題是利害關系人明知或在損失的造成方面存在重大過失，那么應免除或者相應地減輕事務所的責任份額。
三、《若干規定》的疑惑與不足
(一)否定審計報告用途合理限制的正當性 《若干規定》第2條解釋利害關系人時強調利害關系人對審計報告信賴或者使用的合理性，要求注冊會計師審計時應合理預見可能的報告使用人及報告用途。報告用途決定審計目的與目標，決定所實施的必要審計程序，進而決定審計報告真實性。企業申請銀行貸款的報表審計主要審計企業的長期或短期的償債能力。從報告用途與報告真實的相關性出發，審視《若干規定》第9條，會計師事務所的財務報表審計若在報告中注明“本報告僅供年檢使用”、“本報告僅供工商登記使用”，但《若干規定》加進“等類似內容”，作了擴大而絕對性解釋。事實上，審計報告存在客觀上的合理使用需要，不同報告的合理使用的具體范圍具有差異性，司法解釋基于審計報告用途合理限制的正當性，應允許會計師事務所對審計報告做合理限制，引導利害關系人對審計報告合理信賴或者科學使用，保證會計市場的健康發展。
(二)未明確界定審計業務范疇 2006年財政部頒布的注冊會計師執業準則體系也稱新審計準則體系。它取代了1995年所制定的獨立審計準則，將注冊會計師業務分為鑒證業務和相關服務兩大類，并分別針對兩類業務制定不同的業務規范，鑒證業務準則又包含審計、審閱與其他鑒證業務準則，審計有廣義和狹義兩種指代，廣義審計泛指所有的注冊會計師業務，鑒證是審計的下位概念；狹義審計僅限于財務報表審計，鑒證是審計的上位概念。審閱業務準則目前僅限于財務報表審閱，通過實施審閱程序，包括詢問公司有關人員和對財務數據實施分析程序，提供有限的信息保證，這種審閱沒有實施審計程序，因而不發表審計意見。其他鑒證業務準則目前僅限于預測性財務信息的審核，注冊會計師不應對預測性財務信息的結果能否實現發表意見。當對管理層采用的假設的合理性發表意見時，注冊會計師僅提供有限保證而非合理保證。財務報表審計是傳統意義上的會計師事務所審計業務，新審計準則體系使用了鑒證概念，而鑒證包含審計、審閱和審核等極易混淆的業務，遵循的準則不同，實施的程序不同，保證程度不同。要求《若干規定》在解釋初應限定審計業務的范圍為財務報表的狹義審計。排除審閱和審核的法律責任的適用，避免司法中法律適用的歧義。
關鍵詞：注冊會計師；審計責任；會計責任；界定
一、注冊會計師審計責任的界定
注冊會計師的審計責任和被審計單位的會計責任是兩種不同性質的責任，不能相互替代。注冊會計師是會計師事務所提供審計報告的責任主體，應當承擔審計責任。《中華人民共和國注冊會計師法》第二十一條規定了注冊會計師的審計責任：“注冊會計師執行審計業務，必須按照執行準則、規則確定的工作程序出具報告。”獨立審計準則對注冊會計師的審計責任也做了詳細的規定：注冊會計師的審計責任是指注冊會計師按照獨立審計準則的要求出具審計報告，并對發表的審計意見負責。
會計責任和審計責任是兩種不同性質的責任，《會計法》規定：保證會計資料的真實、完整，是被審計單位會計責任。單位負責人是單位的法定代表人，代表單位依法行使職權，應當對本單位的會計行為負責，成為承擔會計責任的主體，這一責任不應由注冊會計師承擔，也不應轉嫁給注冊會計師。也就是說，注冊會計師的審計責任不能替代、減輕或免除單位負責人的會計責任。一個單位會計信息嚴重失真，會計報表存在重大錯誤、舞弊或違法行為，單位負責人首先要承擔會計責任。
審計受其自身的審計技術、審計、審計成本等固有審計風險的限制，對于單位負責人的會計造假行為，注冊會計師即使具有應有的職業謹慎，有時也很難發現所有的錯誤和舞弊。因此，注冊會計師的審計意見只能合理地保證會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度，會計報表使用人不能苛求注冊會計師對已審計會計報表的真實性、完整性提供絕對保證，不能認為注冊會計師是會計報表質量的絕對保證人和責任人。也就是說，注冊會計師的審計責任不能替代、減輕或免除單位負責人的會計責任。當注冊會計師完全遵循了獨立審計準則和職業規范時，仍有可能沒有發現會計報表中的某些錯誤或漏報，以致出具了與事實不相稱的審計報告。這種情況下，由于注冊會計師已按職業規范執業，就不能認定是審計失敗，也無須承擔任何責任。而由于注冊會計師不具備專業勝任能力或沒有盡到應有的職業謹慎，沒有依據獨立審計準則執業，未實施必要的審計程序并獲取充分的審計證據，或與被審計單位合謀舞弊，出具了虛假、錯誤的審計報告，就必須承擔相應的審計責任，注冊會計師也不能借口會計報表是由被審計單位負責人提供而不承擔相應的責任。
二、注冊會計師審計責任以及相應法律責任的成因
現代審計是建立在對內部控制評價基礎之上的制度基礎審計，加之審計成本的限制，注冊會計師不可能通過審計查出被審計單位所有的錯誤和舞弊。但是在審計失敗的情況下，注冊會計師很可能將會承擔相應的法律責任。
注冊會計師的法律責任，是指注冊會計師因違約、過失或欺詐對審計委托人、被審計單位或其他有利益關系的第三人造成損害，按照相關法律規定而應承擔的法律后果，它是一種過錯責任。而會計責任是一種無過錯責任，會計主體的會計信息失真導致他方損失，無論過錯與否，均應承擔相應法律責任，這是現代民事歸責的一個基本原則。引起注冊會計師法律責任的不僅有會計師事務所和注冊會計師自身的原因，還有整個環境和市場機制的因素。
（一）注冊會計師自身的原因
1. 部分注冊會計師的專業勝任能力不足。當前我國會計體系正處于同國際接軌的階段，加入WTO也加快了這一進程。即使已取得了資格合格證書，也應不斷加強后續和培訓。但許多注冊會計師對此不甚重視，也不去拓展自己的知識面以適應業務日益復雜的需要。
2. 有一些注冊會計師在審計中缺乏應有的職業謹慎。許多審計人員或對交易事項缺乏應有的專業懷疑，或收集的審計證據明顯不足，或運用不當的審計程序，或過分信賴管理當局，或對客戶舞弊的與重視不夠。如對銀廣夏進行年報審計的中天勤會計師事務所未能對關鍵證據如海關報關單、銀行對賬單、重要出口商品單價等親自取證，也是其審計失敗的一個重要因素。
3. 審計欺詐的存在。極少數注冊會計師與被審計單位共同舞弊。
（二）會計師事務所方面的原因
事務所方面的原因主要是一些事務所為了爭取業務，降低審計收費標準，為節約成本而不執行三級復核制度，內部控制薄弱；另一方面為了拉客戶，對客戶的某些問題視而不見。例如中天勤在對銀廣夏的審計中，為了節約成本，兩名簽字注冊會計師只有一名去審計，另一名根本就沒有去過銀廣夏（兩人都要承擔責任）。
（三）社會公眾對審計和注冊會計師的期望過高
社會公眾對審計作用的理解與審計人員行為結果及注冊會計師職業界自身對審計業績看法之間存在著差異，即審計期望差距。由于受審計技術和成本的限制，加之現代審計是建立在對內部控制評價基礎之上的制度基礎審計，注冊會計師不能指望通過審計查出所有的錯誤和舞弊。但是社會公眾往往將審計意見視同對會計報表的擔保或保證。一旦發現所依據的會計報表存在錯報和漏報，以致了他們的決策，就會想到把注冊會計師送上被告席。這種審計期望差異的存在，使注冊會計師不斷地遭遇審計訴訟。
（四）從整個社會經濟環境來看，審計市場運行機制不合理
1. 公司治理結構存在嚴重缺陷。我國國有企業股權結構畸形，國有股東缺位，“內部人控制”現象十分嚴重。經營者集決策權、管理權、監督權于一身，由被審計人變成了審計委托人。注冊會計師在激烈的市場競爭中不得不選擇遷就客戶，默許客戶造假。
2. 地方政府對注冊會計師工作的不當干預。，我國仍然存在著地方保護主義盛行的弊病。為解決地方上的就業、社會穩定和經濟發展問題，為了取得更多的財政收入，地方政府往往極力支持和包庇國有企業的造假行為。
3. 證券市場和整個經濟體制的制度性缺陷。我國的上市公司大多是從國有企業轉化而來。根本不具備上市條件的國有企業在短期內搖身一變成為上市公司，為了上市“解困”，只能靠作假賬。
（五）法律環境也對注冊會計師責任判定不利
1. 西方國家關于注冊會計師法律責任承擔程度有一個很著名的：“深口袋”（DeepPocket）理論，這是指當被審計單位出現財務危機或破產情況后，不論是信息使用者還是法官，都傾向于從有支付能力的注冊會計師身上獲得賠償。實際上，被審計單位是造假者，應作為第一責任人承擔主要責任。但在現實中，卻總是發生繞過被審計單位而要求注冊會計師承擔全部或主要責任的情況。在我國的司法實踐中，也曾出現過這樣的傾向，最典型的就是在關于注冊會計師驗資責任的法律訴訟浪潮中，利益受到損害者在起訴被驗資單位的同時，將注冊會計師也告上法庭；而法官為了給予其賠償，在被驗資單位失去賠償能力時，往往判令注冊會計師承擔本不應承擔的責任。
2. 關于注冊師責任的確定依據和界定機構。在西方，審計準則是判定注冊會計師法律責任的重要依據。但是在我國，審計準則的地位在法律上卻沒有得到確認。我國關于民事責任和刑事責任的裁定和執行權歸屬于人民法院。《獨立審計準則》被許多法官視為純粹的行業標準，不足以作為注冊會計師的辯護依據。而且涉及注冊會計師行業的訴訟案件往往專業性很強、技術復雜程度很高，法院難以獨立對案件做出合理界定。
三、注冊會計師法律責任的對應措施
要避免和減輕注冊會計師承擔的法律責任，必須通過政府、法律界、注冊會計師行業、以及公眾的共同努力，重建一個健全、良好的社會審計體系。
政府應完善相關法律規范，在法律中明確被審計單位經營失敗的責任不應歸于注冊會計師，承擔責任的程度應有一定比例上限。同時將《獨立審計準則》在判定注冊會計師法律責任過程中的主體地位確定下來，并增加其他保護注冊會計師合法權益的法律條文。
應設立一個注冊會計師法律責任鑒定委員會。注冊會計師法律責任的鑒定是一個專業化很強、復雜性極大的工作，可以考慮由注冊會計師協會出面，成立一個法律界、企業界和注冊會計師業內人士組成的法律責任鑒定委員會，專門負責在司法審判中進行責任鑒定。
加強對上市公司和注冊會計師行業的監督。財政部、證監會、注冊會計師協會及其他相關部門應密切關注證券市場，發現違規作假的上市公司和注冊會計師，要嚴懲不貸，決不姑息，一定要使造假成本高于造假收益。
這樣做并不僅僅是為了保護注冊會計師，更有利于建立與完善一個健康、高效的資本市場的，有利于建立一個良好的國民秩序，推進經濟改革與國民經濟的。
注冊會計師與會計師事務所更應該積極行動起來，可以考慮采取以下措施：
1. 加強行業宣傳。注冊會計師行業應通過各種方式，加強對自身執業責任的宣傳。一方面，取得法律界人士的認同；另一方面，增進社會公眾對本行業的了解。
2. 完善會計師事務所質量控制制度。建立客戶風險等級評價和管理制度；建立充分了解和評價被審計單位制度；建立例外事項或重大事項的請示報告制度；建立質量考核評價與獎懲制度；落實三級復核制度；嚴格注冊會計師簽名制度；建立技術支持與咨詢制度等等。
3. 辦理職業責任保險或提取風險基金。嚴格地說，投保責任險，并不是避免審計訴訟的對策，而是注冊會計師的一個自我保護措施。這一措施能幫助注冊會計師和會計師事務所轉嫁風險，避免遭受毀滅性的損失。
4 一旦出現審計失敗，涉訟的會計師事務所，應當充分其專業知識，舉證證明其審計是嚴格依據《中國注冊會計師獨立審計準則》進行的，并確實實施了“必要的審計程序”。特別需要舉證證明審計人員已經充分注意到了《獨立審計具體準則第8號———錯誤和舞弊》，以及《獨立審計具體準則第18號———違反法規行為》的規定，結合被審計單位的實際情況，編制和實施了審計計劃，充分考慮了審計風險，實施了適當的審計程序，獲取了充分、適當的審計證據。從而使法官充分認識到“審計固有的風險”，弄清會計信息失真的真實原因。
會計師事務所和注冊會計師在訴訟過程中，在審計報告的“真實性”的抗辯中，應該改變職業思維定勢。如果認為注冊會計師只要按照《獨立審計準則》的規定，謹慎執業，實施了必要的審計程序，則審計報告就符合“真實性”的要求，而不應該承擔由于會計報表虛假而致使審計報告失實的責任。以這樣的理由抗辯，肯定將會招致對方律師有力的反駁，亦難為法官所接受。法律界一般認為：“不真實”是指審計報告的與事實不符，即“虛假”。這也是法律界在這個問題上的思維定勢。會計界想在這個問題上以自己的思維定勢來改變法律界的思維定勢，特別是要改變掌握審判權和裁決權的法官，恐怕不切合實際，難以奏效。法庭對審計報告的關注，首要問題是審計報告是否具備預期的質量和功能，而不僅是審計的程序是否符合準則。只要不真實的審計報告提供給了委托人或其他利害關系人，他們據以做出的決策遭受了損失，注冊會計師就難以以恪守了執業準則為由，來主張免責。
因此，在訴訟中，會計師事務所和注冊會計師要站在自己只承擔過錯責任的基礎上， 證明自己嚴格了執行法定審計程序，沒有過錯，出示完整、規范的工作底稿，論證這一事實，非常重要。同時，聘請熟悉注冊會計師法律責任的律師擔當法律顧問，和法官進行充分的交流與溝通，讓法官真正了解注冊會計師職業，真正理解會計責任與審計責任的區別，真正理解了審計的固有風險。這樣才能在法律訴訟中取得有利的地位。
可喜是，在2003年2月15日，沈陽市中級人民法院正式立案的投資者徐倩訴上市公司錦州港虛假陳述民事賠償一案的《律師意見》中，提出應區分會計責任與審計責任。律師認為，上市公司應承擔涉及會計責任的無過錯責任、原錦州港董事長與主承銷商及上市推薦人應承擔涉及會計責任的連帶過錯推定責任、會計師事務所應在其負責的部分承擔涉及審計責任的連帶過錯推定責任。雖然，此案最終如何判決將由法官司來裁決，但律師意見卻充分體現了本文的觀點，這與以前在訴訟請求中就片面擴大注冊會計師審計責任是一種鮮明的對照，表明社會對注冊會計師審計責任的認識在提高。可見，注冊會計師審計責任合理界定的日子也為期不遠了。
參 考 文 獻
[1]中注協。中國注冊會計師獨立審計準則，2002年5月。
[2]中華人民共和國會計法。2000年7月起實施。
[3]閆培金，王成。企業內控經典案例[M].中國經濟出版社，2001.
