時間：2023-11-23 11:05:15
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇審計的財務報表，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
1.舞弊的定義。我國《獨立審計準則第1141號――財務報表審計中對舞弊的考慮》對舞弊定義為:“財務報表的錯報可能由于舞弊或錯誤導致。舞弊和錯誤的區別在于,導致財務報表發生錯報的行為是故意行為還是非故意行為。舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。舞弊是一個寬泛的法律概念,但準則并不要求注冊會計師對舞弊是否已經發生做出法律意義上的判定,只要求關注導致財務報表發生重大錯報的舞弊。”
2.財務報表舞弊的概念。關于財務報表舞弊的定義,也是有多種多樣的。在我國財務報表舞弊是指會計主體為實現其主觀目的,違背會計制度、會計準則及相關財務會計法律法規而故意編制虛假財務報表的行為,亦為會計信息的虛假陳述。
3.財務報表舞弊的類型。(1)虛報盈虧,偷逃稅款。一些單位為了達到一些不法目的,隨意調整報表金額,人為地加大資產,虛增利潤;另外,還有些企業刻意增加成本費用,削減所得的利潤,目的就是想少繳納稅款。還有些企業向財政部門上交的報表是虧損的賬,目的是為了獲得財政補貼和其他優惠政策;向銀行提交的報表是盈利的賬,目的是表現出其優良的財務狀況,欺騙銀行貸款。(2)各個報表之間不相符。按照有關的規定,企業向外界公布的報表之間必定要存在必然的聯系。如資產負債表中的未分配利潤和利潤分配表中的未分配利潤是相同的。舉個簡單的例子:某一個企業在最近幾年里沒有長期和短期的投資,即長期和短期投資都為零,但在損益表的“投資收益”項目已錄得5000000元,檢查后發現該企業的投資來源是一筆銷售業務,而企業為了躲避營業稅,將此項收入記入到投資收益科目,使得表表不相符。
二、財務報表舞弊的手段
1.資產負債表的舞弊。一些企業的領導或者職工利用他們在自身職位上的便利之處,為了不法套取現金而開出空白發票。假若是審計人員審查出財務報表中所記載的費用額十分龐大,那么就必須要向企業取得相對應的憑證和發票等,然后對照別的報表,檢查下是否有那么報表就可能存在問題。
2.利潤表的舞弊。一些項目,尤其是服務項目或勞務項目,一般是所有或者大部分的款項先賦予提供者,在未來的一段期間中提供勞務和服務。但是有的企業卻在收到款項的時候馬上確定為收入,不看將來是不是仍然會提供服務。
還有的企業提前確認收入的舞弊行為是編造生產記錄、發運記錄和發票等,粉飾他們的舞弊作假行為。還有一種方式是企業用委托代銷方式銷售商品時,委托方應該在受托方把商品銷售并且受到開出的銷售清單時才能夠確認收入,但是有些企業卻提前確認收入。
三、財務報表舞弊的危害
1.危害市場經濟秩序。企業對財務報表的舞弊粉飾企業實際的運營情況,誤導大部分投資者或者是國家對該企業的經濟業績判斷。進而危害正常的市場經濟秩序。
2.危害廣大投資者。社會上的廣大投資者大多是對企業的財務報表進行分析評估,從而了解到企業的運營情況,對將來企業支付股利的能力有所掌握,在對企業的整體情況有所了解之后,才決定是否對該企業進行投資。而如果企業對財務報表進行舞弊,而一般的投資者是難以發覺的,這會騙取投資者對企業的信任,導致投資者的損失
3.危害會計人員本身。企業的會計人員對財務報表進行舞弊這一問題會使得社會對會計界的人員失去信任,導致社會各界對會計界有所質疑,這對會計界的發展的是一個極奇負面的影響。甚至有可能導致會計人員本身走上違法犯罪的道路,影響會計人員的一生。
四、財務報表舞弊的審計對策
1.開展誠信教育。其實對于很多的財務報表舞弊主要的原因不是因為審計人員的審計能力[:請記住我站域名/]方面的問題,大部分是關于他們自身的素質修養,職業道德的問題。所以我覺得對審計人員、企業管理層、注冊會計師等有與財務有聯系的人員都應該加強誠信教育。
2.完善注冊會計師制度。我們應該為注冊會計師審計提供一個可以獨立審計的環境,不僅是要在形式上獨立,而且要在實質上獨立,不能讓外界人員影響到注冊會計師的審計意見。
關鍵詞:財務報告內部控制審計 財務報表審計 整合審計
企業內部控制分為財務報告內部控制和非財務報告內部控制，內部控制的目標決定了內部控制審計的范圍。目前，實行內部控制審計的國家均將審計范圍限定在財務報告內部控制。財務報告內部控制，是指企業為了合理保證財務報告及相關信息真實完整而設計和運行的內部控制，以及用于保護資產安全的內部控制中與財務報告可靠性目標相關的控制。非財務報告內部控制，是指除財務報告內部控制之外的其他控制，通常是指為了合理保證除財務報告及相關信息、資產安全外的其他控制目標的實現而設計和運行的內部控制。
一、企業財務報告內部控制審計與財務報表審計的整合審計產生的原因
在內部控制審計中，要求CPA對企業控制設計和運行的有效性進行測試。在財務報表審計中，也要求CPA了解企業的內部控制，并在必要時測試內部控制。由于這兩種審計具有相通之處，促使了兩者的整合審計。
二、財務報告內部控制審計與財務報表審計整合審計的要求：
整合審計要求在內部控制審計和財務報表審計中獲取的審計證據應當相互印證，相互利用。具體體現在：
(一)在內部控制審計中
CPA在對內部控制有效性形成結論時，應當同時考慮財務報表審計中實施的、所有針對控制設計和運行有效性測試的結果。
(二)在財務報表審計中
CPA在評估控制風險時，應當同時考慮內部控制審計中實施的、所有針對控制設計和運行有效性測試的結果。
(三)在內部控制審計中識別出某項控制缺陷
CPA應當評價該項缺陷對財務報表審計中擬實施的實質性程序的性質、時間安排、和范圍的影響。
(四)在內部控制審計中
CPA應當評價財務報表審計中實施的實質性程序的結果對控制有效性結論的影響；如果通過實施實質性程序未發現某項認定存在錯報，這本身并不能說明與該認定的關的控制是有效運行的；如果通過實施實質性程序發現某項認定存在錯報，CPA應當在評價相關控制的運行有效性時予以考慮。CPA應當考慮實施實質性程序發現的錯報對評價相關控制運行有效性的影響。如降低對相關控制的信賴程度、調整實質性程序的性質、擴大實質性程序的范圍等；如果實施實質性程序發現被審計單位沒有識別出的重大錯報，通常表明內部控制存在重大缺陷，CPA應當就這些缺陷與管理層和治理層進行溝通。
三、財務報告內部控制審計與財務報表審計的區別
(一)審計目的不同
財務報表審計是對財務報表是否符合企業會計準則，是否公允地反映被審計單位的財務狀況，經營成果和現金流量發表意見；財務報告控制審計是對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。
(二)了解和測試內部控制的目的不同
財務報表審計按風險導向審計模式進行，了解內部控制是為了評估控制風險，評估控制風險是為了最終評估重大錯報風險。如果了解內部控制的結果表明預期控制運行有效，就要做控制測試去進一步證明了解內部控制時得出的初步結論。測試內控是為了再評CR，為了證明控制運行是否有效。如果有效則按計劃執行，如果無效需要修改審計計劃；在財務報告內部控制審計中了解和測試內部控制的直接目的是對內部控制設計和運行的有效性發表意見。
(三)測試范圍不同
在財務報表審計中，只有；在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制運行是有效的；僅實施實質性程序并不能提供認定層次充分、適當的審計證據的情況下才強制要求對內部控制進行測試，在其他情況下，CPA可以不測試內部控制；財務報告內部控制審計要求對所有重要賬戶、各類交易和列報的相關認定，都要了解和測試相關的內部控制。
(四)測試時間不同
在執行財務報表審計時，一旦確定需要測試，則需要測試內部控制在整個擬依賴期間內的運行有效性。如果已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據，并擬利用該證據，CPA還需要針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當的審計證據；財務報告內部控制審計是對特定基準日內部控制的有效性發表意見，而不是對財務報表涵養的整個期間的內部控制的有效性發表意見，但這并不意味著CPA只關注企業基準日當天的內部控制，而需要測試足夠長的時間，才能得出是否有效的結論。
(五)測試的樣本量不同
在財務報表審計中對結論可靠性的要求取決于計劃從控制測試中得到的保證程度或減少實質性程序工作量的程度，樣本量相對要小；在財務報告內部審計中對結論可靠性的要求高，測試的樣本量大。
美國2002年頒布《薩班斯-奧克斯利法案》強制性地要求對內部控制進行審計；2008年5月，《企業內部控制基本規范》的標志著我國控制規范體系已經建立，隨著我國內部控制體系的逐漸建立和發展，2010年《企業內部控制審計指引》的，使內部控制審計成為一項新的審計業務，自2011年起內部控制規范體系在境內外同時上市的公司施行，隨著時間推移逐漸擴展到其他上市公司實施。這樣，內部控制實施效果的審計以及內部控制審計與財務報表審計的異同等問題引起的整合審計也成為學者們的關注點。閆立社（2013）認為整合審計可以節約審計成本、提高審計效率，還可以使內部控制審計和財務報表審計的結論互相印證。本文通過對內部控制審計與財務報表審計對比分析來說明對二者進行整合審計的必要性，并說明如何進行整合審計。劉永君（2013）則從會計師事務所、上市公司及審計質量和效果三個角度來分析了整合審計的可行性和必要性。本文在前人研究的基礎上，從內部控制審計和財務報表審計的異同點出發，對二者進行對比分析，以此闡述整合審計的必要性，最后并說明了整合審計的實施流程，這對我國整合審計工作的深入開展具有非常重要的意義。
二、整合審計的必要性
美國的內部控制審計一直處于世界的前言和領導地位，而整合審計最早起源于美國公眾公司會計監管委員會發起的內部控制審計。所以整合審計由同一家會計師事務所進行二項業務的審計，是注冊會計師將內部控制審計與財務報表審計聯合實施審計。對整合審計的實施主要有兩種方式，一是指派同一個項目組執行審計業務；二是由同一家事務所不同的項目組實施審計且在執行過程中保持溝通。正因為內部控制審計和財務報表審計具有重復性，以此減少審計工作量，所以需要進行整合審計，提高審計效率。
三、內部控制審計和財務報表審計的比較
內部控制是單位重要的管理活動，它希望試圖解決三方面問題，它們分別為財務報告與相關信息的可靠性、資產的安全完整和審計工作對法律法規的有效遵循。優秀的內部控制能夠提高單位經營效率，也能促進單位未來長期發展戰略的快速形成。
具體到內部審計工作，它就要求單位實施控制設計財務運行的有效性，并交由注冊會計師來實現對單位內部的控制審計工作。如果單位內部存在非財務報告內部控制的重大缺陷，注冊會計師會通過增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”來實現審計披露，基于財務報告內部控制來合理確保單位財務報告及相關真實信息被應用于整合審計的控制過程當中。再者，內部控制也能確保單位資產實現可靠性控制目標。
再看財務報表審計，它基于以下兩種狀況才會強制要求實施內部控制測試，第一是在評估認定層次出現重大錯報風險時，此時預期控制運行有效，單位可以確定實質性內部控制程序性質，也能夠通過驗證注冊會計師擬信賴度控制的有效性；第二就是實施性程序無法為整合審計提供認定層次適當且充分的審計證據，也不能滿足信息使用者的業務需求。所以說，要基于整合審計來有效劃分內部控制審計與財務報表審計的內部控制側重點，盡量防范和降低內部控制實質性測試所存在的現實風險。
四、采取正確的整合審計方法
根據我國審計指引第十條規定，單位在進行內部控制審計工作時必須采取自上而下的實施方法，它主要針對注會識別風險、選擇擬測試控制等基本思路展開。之所以采用該種方法主要是因為它能夠起始于財務報表審計層次，充分了解財務報告內部控制可能存在的諸多風險，鼓勵單位注冊會計師將關注重點集中于財務控制層面上，并將財務工作自然過渡到大賬戶、列報等相關財務報表的審計認定層面上。具體來說，要采取正確的整合審計方法來促進單位財務報表審計工作應該做到以下三點。
一是要了解與單位財務報告所相關的內外部風險，能夠清晰識別出財務報告內部控制所必須的單位層面內部控制內容。另外，要對單位層面內部控制評價結果進行性質、時間安排以及范圍的有效界定，看其是否會影響到注冊會計師的內部控制測試環節。注冊會計師也要考慮在早期業務執行階段來對單位內部控制實現中肯評價。
二是要做到對重要賬戶、列報的有效識別和認定，判斷賬戶列報中可能存在的固有風險，并考慮整合審計對單位內部財務的控制影響。
三是要合理選擇擬測試控制，要對單位所形成的審計結論進行內部控制影響測試。而選擇項測試項目標準則取決于該測試單獨或合并后是否能滿足單位對相關認定錯報風險的應對對策。
五、正確認知內部控制審計報告與財務報表審計報告的相互關系
根據單位整合審計的基本要求，單位內要同時進行內部控制審計報告與財務報表審計報告的審計意見發表，并正確認知兩種審計報告所存在的微妙關系。這種做法能夠促進單位更好理解有關財務信息?理與規劃，確保單位方面做出正確決策。
對單位而言，財務報表就是其財務信息的最重要載體，它體現了單位的實際財務狀況、經營成果以及現金流量，所以注冊會計師在進行單位財務報告內部控制與整合審計時一定會發表無保留意見，為單位避免重大錯報發生。當注冊會計師對單位財務報表發表過程中提出無保留意見時，就說明單位的財務報表是不存在重大錯誤的，此時其內部在整合審計方面會出現兩種狀況：第一，其整合審計規劃下的財務報告內部控制正在有效運行，可以即時防范并糾正重大錯報問題；第二，財務報表出現重大錯報，或重大錯報已被校正。此時可以證明單位財務報告內部控制是存在重大缺陷的，單位在整合審計工作當中要對財務報告內部控制發表非無保留意見，避免內部控制審計與財務報表審計整合時出現更大的錯報風險。
六、整合審計流程實施過程
（一）了解被審計單位及其環境
內部控制審計對內外兩方面環境的了解來得知被審計單位的風險情況，并且運行的有效性審計工作完全可以通過被執行財務報表審計的了解被審計單位以及環境這項工作利用，同一審計組不必重復性工作或者同一事務所的不同審計組經過適當溝通也可以進行了解。
（二）控制測試
財務報表審計的進一步審計程序包括控制測試和實質性程序，在實施進一步審計程序中，需要進行的控制測試要在擬信賴的被審計單位的控制有效性之前。由此可見，財務報表審計中的內部控制測試不是必須的。二者的測試范圍不同，財務報表層次的審計要求對認定層次的相關控制。所以，財務報表審計中的控制測試可以在實施內部控制設計及運行有效性測試后不必實施。若是由不同的項目組進行審計則進行適當溝通后也可以減少重復性的工作來完成審計工作。
關鍵詞：內部控制;財務報表;融合
一、與內部控制審計的相關概述
1.財務報表審計
具體來講，財務報表的審計包括諸多對象內容，如資產負債表、現金流量表和利潤表等;首先，我們需要保證有齊全的財務報表，并且對報表說明仔細閱讀，對會計期間的財務狀況和經營情況等進行了解，并與其他會計期間相比，相關顯著因素是否揭示，并把審計報表中的內容結合起來，以驗證該報告是否真實。
2.內部控制審計
具體來講，內部控制審計就是對內部控制流程的有效性進行識別和評估，將存在于公司內部控制中的缺陷給找出來，對其等級科學判斷，分析過原因之后，采取針對性的措施，以便對內部控制審計方法進行完善。
內部控制審計就是識別、評估內部控制流程的有效性過程，包括識別和評價公司內部控制的設計和操作的缺陷和缺陷等級，分析缺陷的形成原因，提出完善內部控制審計方法的建議。內部控制審計的對象是內部控制，通過其科學實施，能夠在較大程度上提高管理水平和經濟效益。在實施內部控制審計的過程中，注冊會計師采取相應方法和措施，來對內部控制實施效果進行鑒定;借助于監督手段的應用，保證企業構建和完善相關的內部控制規范體系，并且將其嚴格落實下去，將內部控制的作用給充分發揮出來。同時，也可以更加透明的披露企業信息，投資者的權益以及社會公眾利益得到有效保護。
二、探討財務報告審計和內部控制審計融合的可行性
結合國家的相關政策，在實施企業內部控制制度的過程中，需要有效評估企業內部控制的有效性，并且將會計師事務所給聘請過來，以便有效控制需要審計的內部財務報表和審計報告的有效性。這樣很容易看出，我國在內部控制審計實踐上開始探索。從國際慣例的內部控制審計來看，雙重審計制度的實施，在帶來巨大的經濟效益和社會效益的同時，也是對被審計單位和會計師事務所的一個挑戰。
1.有一定的重合內容存在于財務報告審計和內部控制審計中
具體來講，內部控制指的是注冊會計師通過審計內部控制設計和審計有效性，將相關問題找出來，注冊會計師需要對內部控制進行了解和測試，以便保證內部控制的有效性得到提升。注冊會計師在審計財務報表的過程中，需要對內部控制有效性充分掌握，依據評估水平和審計證據，來將控制測試給實施下去。因此，兩個獨立的審計將不可避免地造成審核的重復和浪費。如果兩個審計融合在一起相互利用，共同發揮其應有的職能和作用，那么將大大降低審計工作的工作量，提高審計的工作效率。
2.財務報表審計和內部控制審計有著統一的根本目標
從本質上來講，財務報表審計和內部控制審計有著相同的目標，都是為了對財務報表的可靠性進行提升。借助于內部控制審計，將內部控制財務報表存在的不合理問題找出來，采取措施，進行完善。而財務報表審計，則是通過審計，判斷是否有不足存在于被審計單位的財務報告中，雖然從審計目標層次來講，財務報表和內部控制審計有著不同的目標，但是要想保證合法的開展財務報告審計，就需要結合內部控制來進行，以便科學判斷是否有較大的不足存在于財務報告審計工作中。
三、探討如何融合財務報表審計和內部控制審計
財務報表審計和內部控制審計的融合首先需要明確二者在交匯點的內涵和外延，并在此基礎上融合在實踐中。關鍵的融合點有以下幾項：
1.在審計目標上
在審計過程中，需要結合一般公認會計原則來對財務報表進行檢查，保證可以將公司的財務狀況、現金流量和經營成果給反映出來，這樣審計目標的公平性方可以得到保證。內部控制審計的開展，主要是為了保證內部控制的有效性，以便得到有效的審計目標，雖然兩種審計制定了差異化的審計目標，但是這兩種審計工作，都是為了將真實可靠的信息提供給財務報表使用人員。
2. 在業務類型上
財務報表審計和內部控制審計都是合理保證的鑒證業務，財務報表審計有著較為強烈的審計需求，更加準確的制定了專業能力和審計標準。由于其歷史發展的原因，內部控制審計在我國還沒有成熟，因此在業務方面沒有統一標準，缺乏對注冊會計師的職業能力培訓，保障程度水平相對較低。然而，同樣是同一審核單位，在相同的業務下同時實現兩個審計，要達到合理保證的要求，以確保在不同的程度上提高和改善外部環境，從而逐步消除內部能力提升的理論。
3. 在審計計劃上
這兩種審計在設計計劃階段有些差異，但是審計計劃的制定的內容有很多相似之處。例如，在計劃審計財務報表的階段，需要識別初期的重大錯報風險以及對重大錯報風險的評估，這很大程度上取決于審計過程中發現的內部控制缺陷。在內部控制審計計劃中，對于確定是否是高風險也會根據財務報表中反映的信息來進行判斷。
4. 在審計方法上
一般來講，結合風險來開展財務報表審計，而將自上而下的審計方法應用到內部控制審計中，兩種審計方法的共同點有很多，財務報表審計風險評估方法需要充分了解行業情況和被審計單位，以便更好的開展內部審計工作，同時，通過掌握環境情況，也可以更好的了解和認識財務報告審計風險。因此，兩種審計在審計方法上可以互相利用，相互組合，減少審計的工作量和審計的成本，避免不必要的浪費。
5. 在實質程序上
在財務報表審計中，可以將兩種方法給應用過來，一種是實質性分析程序，另一種則是測試程序。實質性分析程序是對所進行的數據之間的關系進行研究，以確定在分析的精度，在一定的時間期限內可以應用到大型貿易關系，從而預期設計實際的分析程序，但其前提是使用的數據真實可靠。因此，如果破壞到了數據機理，那么審計測試的效果就無法發揮出來。如果有較大的問題出現于內部控制審計中，就可以借助于測試過程的細節，財務報表審計將相應的意見給表達出來，從而避免使用實質性分析程序。
四、結論：
關鍵詞：財務報表審計 內部控制審計 整合
內部控制與財務報表的雙重審計最早出現在美國，隨后日本、加拿大、歐盟諸多成員國也紛紛開始實施類似制度。在我國現行法律規定及實際需求下，尤其是《企業內部控制評價指引》、《企業內部控制審計指引》等規范性文件出臺后，我國開始進入財務報表和內部控制審計逐漸整合、雙管齊下的階段。從世界范圍的實踐和經驗來看，內部控制審計及其余財務報表審計的整合從長遠來看是審計業務發展中一個必須經歷的過程，將對傳統財務報表的審計造成顯著影響。
一、財務報表審計與內部控制審計整合的基礎
財務報表與內部控制的雙重審計，是指同一單位選擇同一家事務所來執行兩種不同審計時，將其交由同一會計師團隊來執行，從而提高審計效率、節省審計資源的一種策略。雙重審計的整合在我國審計業務發展中勢在必行，其可行性在于二者的整合已經具備良好的基礎。
（一）業務類型一致
注冊會計師的業務包括鑒證業務及其相關的服務等類型。其中，鑒證業務可以分為直接報告業務和基于責任方認定的業務;也可根據保證的程度分為有限保證、合理保證兩類業務。而對于財務報表與內部控制的審計均屬于責任方認定、合理保證鑒證類型的業務。其中，財務報表審計是注冊會計師對公司財務報表發表審計意見，為被審單位的財務報表中有無重大錯報提供合理的保證。內部控制審計是對企業內部控制與運行進行審計，注冊會計師通過獲取合理的證據，對所發現的內部控制（非財務報告中）的重大缺陷進行披露，從而為內部控制審計的意見提供合理保證。因此，財務報表審計和內部控制審計的業務類型是相同的，這是二者進行整合的一個重要基礎。
（二）最終目標一致
財務報表審計主要關注被審計報表的合法公允性，內部控制審計則是針對財務控制的有效性來發表意見。雖然二者具有一定的差別，但二者的最終目標都是為了對被審計單位的財務審計提供合理的保證，以供被審計單位財務信息的使用者提供決策參考。因此從兩種審計的根本目標來看，都是為了通過審計手段，對財務不存在重大缺陷和問題提供保證，從而向外界提供公司的高質量和高可信度的財務信息。基于二者目標的統一性，財務報表審計和內部控制審計二者整合的可行性將大大提高。
（三）工作程序關聯
財務報表和內部控制審計的工作程序相互關聯，二者在審計過程中的諸多成果能夠相互利用。注冊會計師在進行財務報表審計過程中，需要對公司財務的內部控制進行詳細的了解和風險評估，從而來確定進行審計的過程和程序。二者在工作程序的關聯性主要體現在：一方面，在實施財務報表審計時，對內部控制相關信息的掌握及評價是必須要進行的工作;另一方面，在進行內部控制審計時，需要對內部控制在指定時間范圍內的有效運行證據加以調查和掌握。可見，二者在審計程序上具有相互關聯的特點，許多中間環節的成果也可以相互轉換和利用。因此從程序上看，將二者進行整合，可以大大節約審計的成本和資源，提高審計工作的效率，避免浪費。
（四）審計方法相同
通常情況下，兩種審計都實行由上而下的審計思路與方法，這也是雙重審計進行整合的重要基礎之一，能夠保證二者整合的可操作性。就財務報表審計而言，主要采用風險導向審計，即注冊會計師首先對公司重大錯報風險進行評估，然后將評估結果作為審計程序的設計和實施依據。在實際審計時，為從公司獲取審計所需的大量信息，注冊會計師通常采用觀察、問卷調查、詢問、討論等方法，而這類方法在開展內部控制審計時也經常用到。就內部控制審計而言，根據相關行業規范，注冊會計師在實施審計過程中是按照自上而下的方法開展工作，這能夠使審計人員規避高風險，從實質上來講也是一種風險導向型的方法。由此可見，財務報表審計和內部控制審計在方法上具有一致性，許多具體實施過程中的方法十分類似，而且這些以風險導向型的方法可以大大降低審計的成本。
二、財務報表審計與內部控制審計整合的做法
注冊會計師的審計從過程上看一半可以分為計劃階段、實施階段、報告階段等。而財務報表審計與內部控制審計程序上基本一致，因此在考察二者整合的可行性時，應該對審計實施的過程加以探討。
（一）審計計劃階段
計劃是實施任何審計工作中必不可少的環節，但目前一些注冊會計師對于審計工作的計劃階段認識和重視不足，常常省略計劃階段的一些重要的環節和步驟，這會大大影響審計工作的質量。而詳細可行的審計計劃大大提高審計資源整合和管理的效率，及時發現和解決問題，保證審計工作的順利進行。具體來講，財務報表審計的審計計劃階段首先應該包括對被審計單位制定的總體審計計劃，用以確定總體的審計范圍、審計方向和審計時間。同時，財務報表審計還應該制定具體的審計計劃，主要包括審計風險的評估、審計的具體程序等。而對于內部控制審計而言，其審計計劃主要包括了風險的評估、審計工作量的確定等。可見，二者都包括了對被審計單位的內部控制、風險評估等內容。
（二）控制測試階段
在審計工作的實施過程中，控制測試對內部控制審計起到十分關鍵的作用。根據風險導向型審計的相關要求，在評估認定存在重大錯報風險時，就必須進行內部控制測試，這本質上講就是針對被審計單位的財務報告內部控制實施審計。所以，內部控制測試階段是將兩種審計順利整合的關鍵。在二者整合過程中內部控制階段要實現兩方面的目標：首先，要為所得出的內部控制審計意見提供足夠的證據支持;其次，要為風險評估結果提供足夠的證據支持。在進行測試控制時，為了保證審計的有效性，注冊會計師應當采用多種方法，如詢問法、觀察法、文件檢查、穿行測試、重新執行等等。值得注意的是，在內部控制審計中，為取得充分的信息和證據來證明報表審計意見的合法及公允性，未必能完全支持內部控制的有效性。所以，應在審計期間對控制測試的范圍進行補充，獲得更多更加充分的證據來支持財務報告內部控制的有效性。
（三）實質測試階段
實施實質測試程序是財務報表審計中必不可少的環節，主要包括對各類賬戶、交易、列表的細節進行測試和進行分析性程序。注冊會計師可根據內部控制審計結果來對報表審計測試程序加以更正和分析。若實質性程序的實施過程中發現財務報表中有錯報，那么需要考慮對實質性程序和對內部控制評價的影響。若注冊會計師在實施財務報表審計時察覺重大錯報問題，可由此判斷財務報告內部控制也存在著重大缺陷。
（四）審計報告階段
待審計工作結束后，應依據實際審計結果得出審計結論并撰寫審計報告。依據現行《企業內部控制審計指引》中的相關要求，對財務報表和內部控制審計進行整合時，應該產生兩種審計報告。在注冊會計師所出具的兩種審計報告中，建議應給出相應說明，說明已經同時進行了兩種審計，分別就是否存在重大錯報進行意見發表。此外，根據兩種審計中出現的錯報等問題，發放針對性的管理意見書，從而為審計單位改善財務管理給出相應的依據。
三、結束語
財務報表審計與內部控制審計的整合在我國審計業務的發展和完善過程中的關鍵環節之一，目前來看也已經具備一定的基礎和整合的可行性。基于上述，筆者認為在未來的審計中，應從審計的各個環節和過程，針對雙重審計的整合開展相應的工作，為積極引導審計工作的規范性、節約審計資源、提高審計效率做出貢獻。
參考文獻：
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1財務報表審計與內部控制審計中存在的問題
財務報表的審計主要是財務信息的可信度并且降低財務報表審計使用者信息風險的一種借鑒方式，同過這樣的見解中了解到現在的形式，在借鑒中理解是十分重要的。從第一步的財務報表審計在到內部的審計，這樣的方式都是使財務報表更加具備準確性，使財務報表的思路清晰明了。
（一）財務報表審計工作中所遇到的問題
在財務報表的審計過程中都會遇到各種各樣的問題，而這些問題的存在都沒有更好的解決辦法，使問題一直存在，造成潛在的危險。通過對實際中的現狀進行了解總結出主要存在問題是，報表在審計的過程中，沒有關注細節，使審計工作沒有更加細致的審查，造成嚴重的影響。
（二）在內部控制審計中存在的嚴重問題
在審計工作中內部的審核中更是存在嚴重紊亂的跡象，在內部的審計中，相互之間沒有更好的監督方式，使問題一直存在。判斷內部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時防止或發現財務報表出現重大錯報為依據的，但是，財務報表審計與內部控制審計中對于重要性水平的判斷上出現嚴重問題。
（三）在思路和實踐中所遇到的困難
財務報表審計和內部審計中思路不清晰是主要問題，在思路不明確的情況下就將繼續在實踐中實施，迫使審計工作的嚴密性受到嚴重的影響。將兩種思路在整合的過程中沒有更加有效的整合方案，使整合的思路更加混亂，在實踐中得不到更好的運用。
2解決財務報表審計與內部控制審計中問題并提出解決意見和有效措施
財務報表的審計和內部控制審計工作的重要性，能在實踐中更好的體現出其所存在的意義，使財務的管理更加清晰，財務的運用情況能得到更好的提升。在實踐當中，財務報表審計與內部控制審計的思路進行整合時，將思路更加清晰化，使一個完整的思路能在實踐中更好的運用。
（一）對財務報表審計工作了解
在財務報表的審計中，解決問題的主要手段為：在對報表進行審計的過程中，要對報表中的每一項都要嚴格細致的審查，從任務中分析這一項中是否存在哪些問題，在對報表中的任務有不同意見時，應當在內部審計中進行提出，并且標明原因，為更好的分析原因做好鋪墊。
（二）解決內部控制審計工作的思路
在內部審計的工作中，相互之間的審計的過程中，要對每項任務都要細致的檢查審閱，并從中找到所存在的潛在問題，將問題在內部中提出，通過討論的方式對所存在的問題給出合理的解決意見。在內部審計過程中相互之間不能進行包庇，有問題就要進行提出，使問題能更加及時的得到解決，將問題滅殺在萌芽中。
（三）整合思路及實踐的有效措施
風險評估是整合的基礎，在財務報表審計中，注冊會計師應充分識別和評估財務報表重大錯報風險，以設計和實施進一步的審計程序應對評估的錯報風險，要做到相互彌補，使工作的過程中能更好的完成審計工作。在整合的思路的中要考慮兩種思路在整合的過程中存在哪些弊端，將弊端能夠得到有效的解決。整合的思路要清晰，思路要遵循審計工作的重要思想來定制，將審計工作中的重點都在思路中清晰的體現出來，使思路更加具有實踐性，能在實踐的工作中得到更好的運用，在實踐中更加有效的體現出思路整合的重要性。在實踐中要不斷改進思路中所存在的問題，從實踐中能更好的觀察出思路問題，將這樣的問題給出合理的解決措施，使思路更加完整，并且在實踐中更是起到關鍵的作用。
3結語
關鍵詞：財務報告 內部控制 審計與財務報表 審計
縱觀國外內部控制審計的實施效果，實施雙重的審計制度，在給企業帶來巨大收益的同時，也會大幅度增加企業和會計師事務所的成本。如何實現內部控制審計與財務報表審計的有機整合，進一步提高審計效率，降低審計成本，是確保內部控制審計順利實施的關鍵。
一、整合內部控制審計與財務報表審計的現實性意義
（一）有利于提升企業的審計效率，確保財務報表的可靠性
內部控制審計和財務報表審計雖然是審計的兩種不同方式，但二者從本質上說是一種性質相同的業務，都是為了合理保證和鑒證責任方的認定。財務報表審計是由注冊會計師參照相關審計準則的規定，對企業的財務報表信息的合法性和公允性經過特定的審計程序和方式所提出的審計建議，從而進一步提高財務報表的可靠性。在進行財務報表審計時，需要企業的管理層認真認定報表中所反映的各項交易事項、會計處理及賬戶余額等事項，主要是注冊會計師對管理層的認定和聲明進行審計的過程，雖然高于管理層認定但卻無法有效鑒證財務報表信息的絕對可靠性。內部控制審計是企業委托注冊會計師對企業內部控制設計的合理性及運行的有效性進行鑒證并發表審計意見的一種審計活動，內控審計更多的是依靠企業管理人員應該充分熟悉企業的相關運行和管理內容，能夠將企業內部控制體系的可靠性和完整性詳細闡明清楚，科學認定內部控制的有效性程度，再經由注冊會計師針對相關的內控認定和說明部分的內容進行相應的審計。將兩者有機結合，有助于提升企業的審計效率，確保財務報表的可靠性。
（二）兩者相互補充，有利于降低審計風險
內部控制審計和財務報表審計在內容上具有十分密切的關聯性，這種內在的關聯性實現了兩者間的相互支持和有效補充，財務報表審計結果可以在很大程度上為審計人員認識到內部控制中可能會存在的一些漏洞環節，而內部控制審計的結果可以幫助審計人員及時優化和改變審計計劃和程序。將二者進行有機整合，一方面可以大幅度降低會計師事務所的業務量，控制運行成本；另一方面，可以大大提高審計效率，降低審計面臨的風險。此外，在審計過程中所收集的證據和進行的測試對兩種審計活動都適用，是一種經濟可行的兼顧審計方與被審計方共同利益的合理模式。
（三）節約審計資源，提高審計質量的必經之路
在財務報表審計中，注冊會計師通過對被審計單位的內部控制進行了解，并進行相應的風險評估，確定進一步應該執行的審計程序，并在必要情況下實施控制測試 [h: 0px" />
內部控制審計中根據財務報表審計中風險評估對企業環境的證據及通過重大程序發現的具體錯報等收集到的有關信息，可以有針對性地選擇實施控制測試，這樣可以通過財務報表審計中發現的重大錯報，明確財務報告內部控制中存在的重大缺陷，可以及時為內部控制審計更改審計計劃和審計程序提供線索。
二、內部控制審計與財務報表審計實現整合的有效途徑分析
（一）多途徑的充分了解被審計企業及企業內部的環境
要想有機整合財務報表審計和內部控制審計，就必須按照風險導向審計方法的原則，通過多種途徑對被審計企業及其內外部的相關環境進行了解，明確出被審計企業所面臨的風險，這是財務報表審計和內部控制審計進行有機整合的必要前提。此外還應注意，內部控制審計在了解被審計企業的內部環境時比財務報表審計要求更高。當前我國企業所使用的《企業內部控制應用指引》從內部環境類、控制活動類及控制手段類將指引分為三大類，為注冊會計師進行審計提供了可靠的參照標準，注冊會計師可以通過這種指引分類詳細地了解企業的內部控制情況，內部控制審計的成果可以被財務報表審計中充分利用，以了解企業的內部控制情況。在實施審計整合時，如果是由統一業務組來執行，在審計過程中只需要執行一次即可；如果是由不同業務組執行審計業務時，可以通過加強溝通的方式來了解對方的情況。因此，充分地了解被審計企業及相關的內外部環境情況，是有效整合得以進行的基礎。
（二）對內部控制設計與運行的有效性進行測試
內部控制審計的核心程序是控制測試。現代風險導向審計明確提出要求，財務報表審計在特定的情況下必須進行相應的內部控制測試，尤其是在對重大錯報風險急性評估認定時，或是當單一采用實質性程序無法提供充分、適當的審計證據時。對企業在相關期間或時間內的運行有效性進行測試控制，實質上是對財務報告內部控制實施審計。因此，內部控制測試環節是實施內部控制審計與財務報表審計整合的關鍵環節。在整合審計過程中，注冊會計師對內部控制設計與運行的有效性進行測試時，首先要能夠獲取充分、適當的審計證據，對內部控制有效性發表的意見提供有效的支持；其次要通過獲取充分、適當的審計證據，對控制風險的評估結果進行有力的支持。在測試控制設計與運行的有效性時，注冊會計師應當綜合運用多種方法，如對適當人員進行詢問、認真觀察經營活動及對相關文件進行檢查等。因此，在整合審計過程中，注冊會計師還需要有補充控制測試的范圍，以獲得足夠的證據支持對財務報告內部控制有效性發表審計意見。
（三）有針對性地選擇實質性分析程序和細節測試
實質性分析程序和細節測試是財務報表審計中實質性程序所包含的兩大內容。二者對于整合兩種審計活動具有十分重要的作用。所謂的實質性分析程序主要是通過對數據間的關系進行研究，從而對認定的準確性進行科學的評價，主要適用于特定時間內存在可預期關系的大量交易。細節測試各類交易、賬戶余額及列報認定中所采用的一種主要的測試，能夠直接識別出財務報表是否存在重大的錯報，采取實質性分析程序的前提條件是要具備真實可靠的數據，而這些數據的真實可靠性又取決于內部控制的有效性程度。因此，當內部控制審計的結果只關系到財務報表的內部控制是否存在缺陷時，財務報表審計就不必采用實質性分析程序，而應相應的采取細節測試。當內部控制審計結果證明財務報表層次的內部控制存在重大缺陷或完全失效時，則不必再進行細節測試，可以直接采用實質性分析程序。實現財務報表審計和內部控制審計的有機整合，必須采用合適的實質性程序，才能實現二者的有效整合。
三、結論
綜上所述，可以看出財務報告內部控制審計與財務報表審計是相互區別但又緊密聯系的兩項業務，社會經濟的發展為兩者的結合既提出了必要性，也提供了一定的現實性基礎和依據。兩項工作的不同點在于一個是監督審計工作的過程，一個是對審計結果進行鑒證。企業各相關管理者和決策者只有熟知二者的內在邏輯關系，才能將其進行有機整合，真正實現審計的終極目標，才能達到相互利用證據、相互印證結果的效果，在很大程度上大幅度提高了審計效率。整合審計將在一定程度上影響到注冊會計師審計財務報表的策略，因此，應加強會計事務所與被審計單位的溝通，強化內部控制的審計策略的實際作用和歷史地位，并要求企業應加強對相關審計專業人才的培養，從而真正發揮出內部審計在企業發展戰略中的重要作用。
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新的《中國注冊會計師審計準則第1332號――期后事項》(以下簡稱新準則)在對《獨立審計具體準則第15號――期后事項》進行修正的基礎上作出了有益的補充和完善。新準則的實施對審計實務將產生一定影響。注冊會計師在審計工作中應該把握新老準則的變化要點，有效識別期后事項，并在此基礎上采取有效的審計措施，有針對性地對期后事項進行審計，以提高審計質量，降低審計風險。本文對期后事項審計準則的變化及其產生的影響加以分析，有助于注冊會計師理解新準則的有關內容，有助于期后事項審計準則的進一步完善。
一、期后事項概念的變化及影響
原準則所稱期后事項是指資產負債表日至審計報告日發生的，以及審計報告日至會計報表公布日發生的對會計報表產生影響的事項。新準則所稱期后事項是指資產負債表日至審計報告日之間發生的事項以及審計報告日后發現的事實。新舊準則對期后事項含義的變化較為明顯。
首先，新準則延長了期后事項的審計時間，強化了注冊會計師的審計責任。根據兩個準則關于期后事項的定義可知，原準則定義的期后事項只涉及兩個時段，即資產負債表日至審計報告日發生的事項為第一時段期后事項，審計報告日至財務報表報出日發生的事項為第二時段期后事項。而根據新準則的規定，期后事項涉及三個時段，第一時段期后事項和原準則相同，第二時段期后事項是指審計報告日至財務報表報出日發現的事實，第三時段期后事項是指財務報表報出日后發現的事實。可見，由于新準則中增加了第三時段期后事項，意味著財務報表報出后，注冊會計師還應該關注有關的期后事項，承擔相應的審計責任，這說明審計人員對被審計單位財務報表的審計工作可能延長至財務報表公布后。雖然從原準則第18條“如在會計報表公布日后獲知審計報告日已經存在但尚未發現的期后事項，注冊會計師應當與被審計單位討論如何處理，并考慮是否需要修改已審計會計報表”的規定可以看出原準則也要求注冊會計師在財務報表公布日后關注有關事項，但新準則是從概念層面上擴大了審計責任的時間范圍。從概念上強調對期后事項的審計責任，有利于提高注冊會計師對期后事項的關注力度，更加有利于在今后的審計程序中發現相關問題、降低審計風險。但同時也應認識到，從時間上看，審計人員對財務報表的審計責任在被審計單位的財務報表公布后還未終止，而對于具體的終止時間新準則仍未作出具體規定。
其次，新準則對期后事項的定義更模糊，導致在期后事項的歸屬問題方面可能產生爭議。新準則對期后事項概念的描述除在段上作出了變化外，從字面上看還存在“發生”與“發現”的不同。原準則用“發生”一詞可以理解為只有第二時段發生的事項才屬于第二時段期后事項的范疇；而新準則用“發現”一詞則可以理解為只要在審計報告日后發現的事實，不論何時發生的事項都屬于第二或第三時段期后事項的范疇，這既包括審計報告日后發生且發現的事項，也包括以前發生的在審計報告日后發現的事項，甚至此時發現在被審計年度發生的事項也屬于這一時段的期后事項。例如，如果被審計單位的財務報表是2007年3月20日公布，審計報告日為2007年3月5日。假定注冊會計師于2007年3月25日發現被審計單位的報表中隱瞞了一筆重大的廣告費用，該廣告費用已于2006年12月份支付。針對該事項，在原準則規定下不屬于期后事項，因為該事項不是在2007年3月5日至2007年3月20日間發生的；而在新準則下應屬于第二時段的期后事項，因為這屬于2007年3月5日至2007年3月20日這段時間發現的事實。再假設該事項于2007年3月20日以后才發現，則就屬于第三時段的期后事項。這一原本屬于所審計年度發生的事項，在外勤審計工作期間(2007年3月5日之前)就應該有效發現，本質上不應該屬于期后事項，但根據期后事項的概念又可以認為是期后事項。這樣的事項是否屬于期后事項，似乎難以判斷。審計人員為降低審計風險、提高審計質量，愿意將其歸屬到期后事項的范疇，以彌補審計工作的失誤；但被審計單位從自身利益出發，不愿意將這樣的事項歸屬到期后事項的范疇。由于新準則對期后事項的定義更加寬泛，由此會導致審計雙方發生爭議。
二、準則體系總體內容的變化及影響
新準則的總體內容與體系發生了較大的變化。總體而言，新準則體系更完整，內容更全面、細化和具體，提高了準則的可操作性，對審計實務的指導性更強。
新準則中增加了對公開發行證券的有關期后事項審計的規定，使有關這一特殊情況的審計事項有規可循，為此方面的審計實務提供了操作的要求和依據。原準則第二章是一般原則，第三章規定了審計程序，實質上是對第二時段期后事項的識別程序，第三章專門對審計報告影響的規定、對各時段期后事項進行了規范。新準則從期后事項的時段分別規定了相應的責任和要求，第二章是針對第一時段期后事項的要求，詳細提出了主動識別此時段期后事項的責任要求及相應的識別程序，無需對審計報告的影響作出專門規定。第三章針對第二時段的期后事項，分別說明了審計責任、知悉后應采取的措施及對審計報告的影響，并針對各情況作出了具體而詳細的規定，即從管理層修改財務報表、管理層未修改財務報表且審計報告未提交及管理層未修改財務報表且審計報告已提交三個方面，規定了注冊會計師應當采取的措施。第四章針對第三時段的期后事項，也分別說明了審計責任和知悉后應采取的措施，針對不同情況作出了相對詳細而具體的規定。如針對第二時段的期后事項，規定“如果注冊會計師認為應當修改財務報表而管理層沒有修改，并且審計報告尚未提交給被審計單位，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1502號――非標準審計報告》的規定，出具保留意見或否定意見的審計報告。如果注冊會計師認為應當修改財務報表而管理層沒有修改，并且審計報告已提交給被審計單位，注冊會計師應當通知治理層不要將財務報表和審計報告向第三方報出。如果財務報表仍被報出，注冊會計師應當采取措施防止財務報表使用者信賴該審計報告；采取的措施取決于自身的權利和義務以及征詢的法律意見”。再如，針對第三時段的期后事項，規定“如果管理層修改了財務報表，注冊會計師應當根據具體情況實施必要的審計程序，復核管理層采取的措施能否確保所有收到原財務報表和審計報告的人士了解這一情況，并針對修改后的財務報表出具新的審計報告。新的審計報告應當增加強調事項段，提請財務報表使用者注意財務報表附注中對修改原財務報表原因的詳細說明，以及注冊會計師出具的原審計報告。如果管理層既沒有采取必要措施確保所有收到原財務報表和審計報告的人士了解這一情況，又沒有在注冊會計師認為需要修改的情況下修改財務報表，注冊會計師應當采取措施防止財務報表使用者信賴該審計報告，并將擬采取的措施通知治理層；采取的措施取決于自身的權利和義務以及征詢的法律意見。如果臨近公布下一期財務報表，且能在下一期財務報表中進行充分披露，注冊會計師應當根據法律法規的規定確定是否仍有必要提請被審計單位修改財務報表，并出具新的審計報告”。新準則所作如上變化使準則體系更完整，內容更全面、細化和具體，要求更明確，審計人員可以對照各時段期后事項的規定進行實務操作，增強了對審計實務的指導性。
三、審計報告的相關變化及影響
針對第二時段的期后事項，原準則規定可以簽署雙重審計報告日，而新準則中取消了這一規定，要求簽署全新的審計報告日，還要求針對新舊審計報告日之間的事項實施相應的審計程序以識別是否存在其他事項，實際上是將原本屬于第二時段的期后事項歸屬到第一時段的期后事項中，全面擴大了注冊會計師的審計責任，延長了審計時間，從而加大了審計風險。另外，針對第三時段的期后事項，原準則沒作修改審計報告日期方面的規定，而新準則規定，“如果管理層修改了財務報表，注冊會計師應當根據具體情況實施必要的審計程序，復核管理層采取的措施能否確保所有收到原財務報表和審計報告的人士了解這一情況，并針對修改后的財務報表出具新的審計報告。新的審計報告應當增加強調事項段，提請財務報表使用者注意財務報表附注中對修改原財務報表原因的詳細說明，以及注冊會計師出具的原審計報告。新的審計報告日期不應早于董事會或類似機構批準修改后的財務報表的日期。相應地，注冊會計師應當將本準則第5條至第7條規定的審計程序延伸至新的審計報告日”。這一變化提高了準則對實務的指導，但如果在實務中遇到了這種情況，注冊會計師應追加審計程序，這將增加審計工作量，擴大注冊會計師的審計責任，加大審計風險。
20世紀80年代末期以來，英國、新西蘭等盎格魯撒克遜國家大都根據新型公共管理理論，進行了行政管理和公共財政制度的改革。隨后，這一改革逐漸擴大到了包括瑞典、芬蘭在內的北歐國家以及荷蘭、法國等歐洲大陸國家。新型公共管理理論的基本原理是政府部門應當引入市場機制，行政管理模式應當由輸入控制和注重過程轉變為輸出控制和以客戶為導向。這一理論在實踐中的要求是：1.通過實行國營企業私有化和/或引入公共行業私人股權方式轉變政府職能；2.通過建立獨立的機構和/或制定績效考核措施實行“以績效為基礎的管理”；3.通過引入權責發生制等企業會計原則改革公共會計制度和預算制度。
近年來，日本通過引入政策評估、建立獨立的行政機構等方式，也在以新型公共管理理論為基礎逐步進行改革，因為這一理論的廣泛實踐能夠提高行政管理效率、改進公共財政。一些以新型公共管理理論為基礎實行改革的西方發達國家已經建立起了一個能夠有效發揮市場機制和輸出控制作用的基本框架。在這些國家中，最高審計機關發揮著重要的作用。本文調查了部分西方發達國家的最高審計機關在幫助有效實行以新型公共管理理論為基礎的改革中的作用，引用了2000～2001年間在澳大利亞、新西蘭、英國和美國等地進行的實地調查案例，并分析了日本會計檢查院今后的作用。
二、西方發達國家的總體趨勢
（一）“以績效為基礎的管理”和最高審計機關發揮的作用
在西方發達國家，自從20世紀80年代末期以來，由于經濟增長速度減緩，中央政府的財政狀況日趨惡化，這些中央政府不得不強化各種措施提高行政管理效率，力圖重新恢復財政平衡。而與此同時，專注于預算、人事等輸入控制的行政管理模式有其自身的局限性，這是人所共知的。鑒于財政狀況的日趨惡化以及社會民眾要求增加政府服務并使其多樣化的呼聲，中央政府更需要將有限的資金合理、高效地分配到每一個政策項目上，這一點就顯得越來越重要。
為應對局勢，一些西方發達國家將預算制定、人事管理的決定權賦予了各個政府部門或獨立機構的主要負責人。同時，這些發達國家還引入了所謂“以績效為基礎的管理”，一種以提高工作成果、工作績效為目標的行政管理模式。在這種管理模式下，首先要設定目標，然后根據這些目標對工作績效進行考核評估。在實行了“以績效為基礎的管理”的國家中，都是議會控制著政府，政府向議會負責。這樣一來，為每一政策項目或每個獨立機構制定任務目標和定量績效指標的績效計劃就必須提前提交議會予以審批。績效計劃完成之后，要出具績效報告，反映實際績效成果，并提交議會。
政府各部門及獨立機構的工作績效由其進行自我評估，議會要對反映評估結果的預算和其他一些提案進行檢查。為了使議會確保“以績效為基礎的管理”能夠得到有效的實施，關鍵是要提高評估的質量以及評估結果的可靠性。為了保證評估結果的可靠性，需要有一個第三方代表議會對以下項目進行檢查：1.對每一政策項目是否都明確制定了任務指標；2.是否選定了能夠正確評估每個政策項目執行結果的績效指標；3.是否采取了適當的行政管理措施以便最有效、最高效地實現每個政策項目的目標；4.是否針對不同情況設置了適當層次的績效指標目標值；5.實際取得的績效指標目標值是否正確、是否存在偏見。
要完成上述任務，這個第三方必須滿足以下要求：1.獨立于執行政策的政府；2.其組織機構的規模足夠大，足以應對政府所有部門的所有政策項目；3.具備行政管理的相關知識經驗。在運用新型公共管理理論進行行政管理改革的西方發達國家中，最高審計機關恰恰發揮著前面所述關于第三方的作用。在本文“三、部分西方發達國家的發展狀況”這部分里，將詳細討論這些最高審計機關的工作情況。
（二）公共會計制度/預算制度的改革與最高審計機關發揮的作用
在西方發達國家，自20世紀80年代末期以來，由于經濟結構趨于老化以及社會發展邁入老年社會，政府部門的可持續能力越來越成為人們經常討論的議題。其結果導致中央政府不得不經常對政府部門持有的資產負債狀況、社會民眾今后要承擔的稅負/社會保險費以及其他一些事宜作出解釋。引入績效考核制度以后，要求從經濟、效率和效果三個方面來評估每一政策項目或每個獨立機構的績效成果，這樣每一政策項目或者每個獨立機構都必須密切關注項目成本或行政成本，從經濟、效率的角度來進行評估。在公布政府部門的財政狀況以及從經濟、效率和效果三方面開展績效考核工作以來，中央政府不斷被要求建立一個框架，在預算中反映財政狀況和績效信息。
為此，一些西方發達國家對他們的公共會計制度和預算制度進行了改革。他們將權責發生制等一些企業會計原則引入公共會計制度，并且引入了以權責發生和成果/支出為基礎的預算制度。這一新型的公共會計制度/預算制度要求為每個政策項目擬訂一項包含預算數額的預算提案，并提交議會予以審批，因為政府要對議會負責。項目實施完成之后，還要編制資產負債表、管理成本表等財務報表提交議會。
以權責發生制為基礎編制的財務報表自然會包含每個政府部門的主觀判斷，議會必須要對預算和其他一些能夠反映這些財務報表信息的提案進行檢查。不過，要想真正有效地實行這種包含了一些企業會計原則的公共會計制度，前提條件是要提高權責發生制會計核算制度的質量，并確保財務報表信息的可靠性。為確保財務報表信息的可靠性，代表議會的第三方必須要檢查：1.每個政府部門是否依據政府部門會計準則及其他相關法律法規編制財務報表；2.這些財務報表是否如實地反映了每個政府部門的財政狀況和管理成本。
為完成這些任務，第三方必須符合以下條件：1.獨立于編制財務報表的政府；2.有法定的權力要求修改/改進不適當的政府部門會計準則或其他相關法律法規；3.具備行政管理的相關知識經驗。在運用新型公共管理理論進行行政管理改革的西方發達國家中，也正是最高審計機關在發揮著上述第三方的作用。
三、部分西方發達國家的發展狀況
（一）澳大利亞
1.以績效為基礎的管理
（1）制度概述
根據聯邦政府1997年通過的決議，澳大利亞引入了“以權責發生制為基礎的成果/支出制度”（AOOF：Accrual－basedOutcomesandOutputsFramework），并要求在1999～2000財政年度間，在預算程序中實行權責發生制會計核算制度和績效考核。根據這一新制度的要求，每個政府部門都要在其為每一財政年度擬訂的部長預算說明中解釋以下項目：1.預定實現的成果（指標）；2.考核預定成果實現程度的績效指標；3.實現預定成果預計所需的（行政管理活動）支出；4.考核預計支出完成情況的（性質、數值及價格）績效指標。這些預定成果和預計支出的實際完成情況要在績效報告中予以反映。績效報告作為每個政府部門年度報告的一部分，要提交給議會。
（2）最高審計機關的作用
在澳大利亞，澳大利亞聯邦審計署在“以績效為基礎的管理”中發揮著如下作用：
A.從整體上全面實施聯邦政府績效考核，并提高績效考核的質量
為了從整體上提高聯邦政府開展的績效考核工作的質量，澳大利亞聯邦審計署于2001年根據其對10個政府部門的實地調查結果，出具了一份綜合報告。在這份報告中，聯邦審計署指出：①考核預定成果實現程度的績效指標不合適；②績效指標所選目標值不合適；③實際取得的績效指標數值不準確、不可靠。聯邦審計署在報告中還介紹了一些政府部門好的作法。
B.提高政府各部門績效報告的可靠性
澳大利亞聯邦審計署并沒有對所有政府部門的全部績效報告都進行審計。相反，在績效審計中，聯邦審計署只是重點選擇了幾個政府部門的績效報告，這樣做有助于提高這些報告的可靠性。例如，在2001年度報告中，聯邦審計署就建議澳大利亞自然遺產聯合會應當引入一項查證制度，以提高績效信息數據的準確性和可靠性。在2001年度另外一份報告中，聯邦審計署還建議為明確目標成果和支出之間的關系，澳大利亞稅務局應當引進目標成果中間指標值。
2.公共會計制度的改革
（1）改革概述
根據1992年聯邦政府通過的決議，自1994～1995財政年度起，政府各部門都要以權責發生制為基礎編制財務報表，并將這些財務報表作為年度報告的組成部分提交議會。根據《1997年財務管理和會計責任法案》的規定，每個政府部門都要編制財務報表，同時財政管理部負責匯總所有政府部門、聯邦機構及聯邦企業的財務報表，編制合并財務報表，向議會提交。
（2）最高審計機關的作用
在澳大利亞公共會計制度的改革中，聯邦審計署發揮著如下作用：
A.全面實施并改進權責發生制會計核算制度
a.從1992～1993財政年度起，澳大利亞開始在一些政府項目中試行權責發生制會計核算制度，并根據項目試行結果，逐步加大在政府部門中試行新會計核算制度的力度。為了在所有政府部門中推行權責發生制會計核算制度，聯邦審計署于1994年就試點項目的實際執行情況了一份綜合報告。聯邦審計署在報告中指出：①掌握權責發生制會計核算制度相關知識技能的人員不夠；②權責發生制會計核算制度的優越性還沒有得到充分的認識；③會計核算有關人員未能接受必需的培訓。聯邦審計署對此也提出了改進建議。
b.為提高政府部門財務報表的質量，聯邦審計署于1996年制定了一本準則指南手冊，詳細講解了如何依據澳大利亞會計準則編制財務報表。在這本手冊中，聯邦審計署解釋了：①財務報表的標準格式和內容；②財務報表項目的運用及分類標準；③財務報表項目的評估標準，并舉例說明。此后，聯邦審計署每年都要出版一本經過修訂的指南手冊，及時反映會計核算制度的有關變化和政府部門的要求。
c.為促進有效利用權責發生制會計核算制度生成的相關財務信息，聯邦審計署于1999年根據其對7個政府部門實地調查的結果出具了一份綜合報告。聯邦審計署在報告中指出：①財務信息的指標值尚未設定；②決策時未利用有關財務信息；③績效考核時未利用有關財務信息。聯邦審計署對此提出了改進建議。此外，為了提高權責發生制會計核算制度的質量，聯邦審計署還制定了1996～2002年5月期間適用的28份準則指南手冊（“良好實踐作法指南”系列）。在這些手冊中，聯邦審計署解釋了：①資產等項目的會計處理；②開展內部審計的方式方法；③財務信息系統的設計方法。聯邦審計署還介紹了一些政府部門的好的作法。
B.提高財務報表的可靠性
a.政府各部門編制的財務報表的組織構成由財政管理部頒布的《財務管理與會計責任規則》予以規定。根據這些規則，政府各部門要編制：①財務成果表；②財務狀況表；③現金流量表。根據《1997年財務管理和會計責任法案》的規定，澳大利亞聯邦審計署有權對這些財務報表進行審計，對以下情況發表意見：①財務報表是否依據財政管理部頒布的《財務管理與會計責任規則》而編制；②財務報表是否如實反映了每個政府部門的財務成果、財務狀況和現金流量。聯邦審計署出具的獨立審計報告構成政府各部門年度報告的一部分，連同相關的財務報表要一并提交議會。通過這樣的方式，聯邦審計署的獨立審計報告幫助提高了政府各部門財務報告的可靠性。
b.財政管理部編制的合并財務報表的組織構成由《1997年財務管理與會計責任條例》予以規定。根據這一條例的規定，財政管理部編制的合并財務報表要包括：①財務成果表；②財務狀況表；③現金流量表。根據《1997年財務管理和會計責任法案》的規定，澳大利亞聯邦審計署有權對合并財務報表進行審計，對以下情況發表意見：①合并財務報表是否按照《1997年財務管理與會計責任條例》的規定而編制；②財務報表是否如實反映了聯邦政府的財務成果、財務狀況和現金流量。聯邦審計署出具的獨立審計報告連同合并財務報表一起提交議會。通過這一方式，聯邦審計署的獨立審計報告也有助于提高聯邦政府合并財務報告的可靠性。
3.最高審計機關在新型公共管理其他領域中的作用
除了上文提到的作用之外，澳大利亞聯邦審計署在新型公共管理中還在以下方面發揮著作用：
（1）關于獨立機構的審計
在澳大利亞，獨立機構一般并不負責政策的執行。但Centrelink則是一個例外，它根據《1997年聯邦服務執行法案》的規定成立，屬于社會保障部的一個派生機構。政府各部門都要與Centrelink簽訂一份商業合作協議，接受Centrelink所提供的諸如支付社會保障款項等的服務項目。聯邦審計署于2000年對Centrelink進行了績效審計，以評估它的效率和效果。在審計報告中，聯邦審計署指出：①與所提供的服務規模相比，Centrelink各地分支機構的預算和人員數量存在不足；②各地分支機構的績效數據未按統一口徑收集，因而無法對Centrelink進行數據對比和績效評估；③未建立評估效率所需的成本會計制度。聯邦審計署對此提出了改進建議。
（2）關于聯邦機構和聯邦企業的審計
在澳大利亞，聯邦機構和聯邦企業要依據《1997年聯邦機構和聯邦企業法案》的規定以權責發生制為基礎編制相應的財務報表。根據這一法案，澳大利亞聯邦審計署有權對聯邦機構和聯邦企業編制的這些財務報表進行審計。聯邦審計署的審計報告構成每個聯邦機構或聯邦企業年度報告的一部分，連同它們的財務報表通過政府主管部門一并提交議會。通過這樣的方式，聯邦審計署的審計報告幫助提高了聯邦機構和聯邦企業財務報表的可靠性。
在這些聯邦機構和聯邦企業中，那些完全由聯邦政府投資、被確定為政府企業的公司還要擬訂企業發展規劃，對未來3年內的績效指標值予以說明。為提高所有政府企業績效考核工作的質量，聯邦審計署根據其對所有政府企業的實地調查結果，于2000年出具了一份綜合報告。在報告中，聯邦審計署指出：①一些政府企業未向有關政府部門提交企業發展規劃；②部分政府企業未根據資本的加權平均成本等財務數據制定相應的指標值；③有些政府企業在年度報告中沒有包含反映其目標成果完成情況的績效報告。聯邦審計署對此提出了改進建議。
（3）與聯邦企業等私有化進程相關的審計
1993年以來，由于財政狀況不斷惡化，聯邦政府的作用備受批評，大量聯邦機構的資產被售賣，許多聯邦企業實行了私有化。這些資產和有價證券的售賣所得使聯邦政府的預算余額大幅增加。為了評價資產售賣及私有化進程給聯邦政府的收入所得或其在國內市場上的競爭所帶來的影響，澳大利亞聯邦審計署近年來針對部分聯邦機構的資產售賣以及鐵路和航空行業聯邦企業的私有化等進行了績效審計。例如，聯邦審計署在1995年的審計報告中指出，盡管沒有達到預定的利潤預期，澳大利亞國家運輸有限公司仍然打算進行資產售賣。另外，在1999年的審計報告中，聯邦審計署曾建議為降低資產售賣的成本，聯邦航空機場公司應當通過競爭招標的方式聘用外部咨詢師。
（二）新西蘭
1.以績效為基礎的管理
（1）制度概述
根據《1998年國家部門法案》的規定，在1989年及以后各年，政府各部門的行政長官和主管大臣要簽訂“工作績效協議”，對行政長官要完成的績效指標予以說明。1993年及以后各年，各部門的行政長官和主管大臣還要簽訂“進購協議”，其中要明確行政長官移交給主管大臣的支出數額，并闡明工作績效指標的性質、執行時間、數額以及成本支出。每個季度都要就這些工作績效指標的完成情況形成績效報告，并提交主管大臣。
根據《1989年公共財政法案》的規定，政府各部門要起草“部門工作預測報告”，對計劃完成的績效指標作出說明，并將該報告提交眾議院。“部門工作預測報告”中提到的績效指標應與“進購協議”中的支出數額一致。此外，還要就績效指標的完成情況編寫“工作目標和服務績效說明”，作為各部門年度報告的數據材料提交眾議院。
（2）最高審計機關的作用
在新西蘭，審計署在“以績效為基礎的管理”中發揮如下作用：
A.從整體上全面實施政府績效考核，并提高績效考核的質量
為了從整體上提高政府績效考核的質量，新西蘭審計署于2001年、2002年編寫了綜合報告。在這些審計報告中，審計署介紹了：①保證目標成果與成本支出績效指標值之間穩定關系的方法；②收集可靠績效數據所用的方法；③選擇績效信息納入年度報告所用的方法。同時，審計署在報告中還介紹了一些政府部門好的作法。
B.提高政府各部門績效報告的可靠性
根據《1989年公共財政法案》的規定，新西蘭審計署有權對政府部門編寫的“工作目標和服務績效說明”進行審計，就該說明是否如實反映了績效指標的完成情況發表意見。審計署出具的審計報告作為年度報告的組成部分，連同相關的“工作目標和服務績效說明”一并提交眾議院。這樣，審計署的審計報告有助于提高政府各部門績效報告的可靠性。除審計報告外，審計署還要從管理的角度出發，對每個政府部門的財務控制制度和財務信息體系進行評估，出具“財務評論”。審計署將這些“財務評論”提交眾議院行政管理委員會，該委員會負責對政府各部門編寫的“工作目標和服務績效說明”進行檢查。
2.公共會計制度的改革
（1）改革概述
根據《1989年公共財政法案》的規定，自1991年起，新西蘭政府各部門要依據《公認會計準則》（GAAP）編制財務報表，并將這些財務報表作為年度報告的組成部分提交眾議院。該法案還規定，財政部負責匯總所有政府部門、英國直轄機構及國有企業的財務報表，編制新西蘭政府財務報表，向眾議院提交。
《1989年公共財政法案》規定，從1991年起，政府各部門都要以權責發生制和成果/支出為基礎編制財務報表。在這樣一種預算制度下，“預計用款”中的全部數額表示在“進購協議”中各部門行政長官與主管大臣共同認可的成本支出總額。
（2）最高審計機關的作用
在新西蘭公共會計制度的改革中，審計署發揮著如下作用：
A.全面實施并改進權責發生制會計核算制度
a.自1978年新西蘭審計長弗雷德·賽里斯提倡采用權責發生制會計核算制度以來，審計署一直積極地致力于公共會計制度的改革。例如，在制定《1989年公共財政法案》草案時，審計署曾向負責審核草案的眾議院財政支出委員會派出一位官員提供咨詢。在新西蘭，政府各部門從1991年起相繼實行了權責發生制會計核算制度。為保證所有政府部門普遍實行這一新的會計核算制度，審計署還對政府各部門新設資產負債表和中期財務報表進行了審計。
b.在新西蘭，財務報告準則委員會負責起草《公認會計準則》（GAAP）草案。該委員會由注冊會計師協會于1992年設立。此后，獨立機構會計準則審核委員會將對《公認會計準則》（GAAP）草案進行審查并最終定稿。財務報告準則委員會由10位成員組成，其中審計署的助理審計長在該委員會擔任副主席。
B.提高財務報表的可靠性
a.除了前面提到的“工作目標和服務績效說明”外，政府各部門還要編制：①財務成果表；②財務狀況表；③現金流量表。根據《1989年公共財政法案》的規定，新西蘭審計署有權對這些財務報表進行審計，并就以下情況發表意見：①財務報表是否依據《公認會計準則》（GAAP）的規定編制；②財務報表是否如實反映了每一政府部門的財務成果、財務狀況等情況。審計署出具的審計報告構成政府各部門年度報告的一部分，連同相關的財務報表一并提交眾議院。這樣，審計署的審計報告對提高政府各部門財務報告的可靠性是有幫助的。
b.財政部編制的新西蘭政府財務報表包括：①財務成果表；②財務狀況表；③現金流量表，等等。根據《1989年公共財政法案》的規定，審計署有權對新西蘭政府財務報表進行審計，對以下情況發表意見：①新西蘭政府財務報表是否按照《公認會計準則》（GAAP）的規定編制；②該報表是否如實反映了新西蘭國家政府的財務成果、財務狀況等。審計署出具的審計報告連同新西蘭政府財務報表一并提交眾議院。因此，審計署的審計報告也有助于提高新西蘭國家政府財務報表的可靠性。
c.根據《1994年財政責任法案》的規定，新西蘭每年都要在預算程序中編制《財政戰略報告》，對擬定的一些財政目標予以說明，例如經濟周期中的凈平均負債率應當低于國內生產總值GDP的20%或更多。在擬定財政目標的西方發達國家中，相關的財政指標通常由國民會計核算制度（SNA,theSystemofNationalAc鄄counting）計算確定。不過新西蘭的財政指標包括凈負債額，但沒有國內生產總值GDP，這些財政指標通常根據經過審計署審計的新西蘭政府財務報表而確定。另外，《1994年財政責任法案》還規定政府作為一個整體，每年要在預算程序中編制“財政狀況預測表”，并通過將《財政戰略報告》及“財政狀況預測表”中提到的目標值/預測值與實際數值進行對比，對政府的財政管理狀況作出評價。在對新西蘭政府財務報表的審計中，審計署要對實際數值進行審查，借此幫助提高這種評價的可靠性。
3.最高審計機關在新型公共管理的其他領域中的作用
除了前面提到的作用外，新西蘭審計署在新型公共管理中還在以下方面發揮著作用：
（1）關于獨立機構的審計
在新西蘭，包括英國直轄代表處在內的英國直轄機構也承擔部分政策執行職能，它們是依據《1989年公共財政法案》在政府部門之外設立的獨立機構。該法案規定，英國直轄代表處要編寫《意向報告書》，闡明3年期的績效目標值，并就這些績效目標的實際完成情況擬制《服務績效說明》；每個英國直轄代表處還要根據《公認會計準則》（GAAP）的規定編制相關的財務報表。根據《1989年公共財政法案》，新西蘭審計署有權對各個直轄代表處的《服務績效說明》和相關財務報表進行審計。審計署出具的審計報告作為每個直轄代表處年度報告的組成部分，連同《服務績效說明》和相關的財務報表一并通過政府主管部門提交眾議院。通過這樣的方式，審計署的審計報告幫助提高了所有英國直轄代表處的績效報告及財務報表的可靠性。
為了加強政府各部門對英國直轄機構的管理，新西蘭審計署根據其對6個直轄機構的實地調查結果，于1996年出具了一份綜合報告。審計署在報告中指出：①個別主管大臣對英國直轄機構的監督控制不力；②未按照正確的方式對直轄機構進行績效考核；③對英國直轄機構負責人的補償過高。審計署對此也提出了相應的審計建議。
（2）關于國有企業的審計
新西蘭《1986年國有企業法案》要求政府的生產和經營活動應由國有企業來完成。從1987年起，國有企業已在電力行業（新西蘭電力有限公司）、通訊行業（電信總公司）相繼成立了一些公司。這些國有企業要按照《1986年國有企業法案》的規定，依據《公認會計準則》（GAAP）編制相關的財務報表。根據這一法案，新西蘭審計署有權對每一個國有企業編制的相關財務報表進行審計。審計署的審計報告構成每個國有企業年度報告的一部分，連同它們相關的財務報表一并通過政府主管部門提交眾議院。這樣，審計署的審計報告對于提高所有國有企業財務報表的可靠性是有幫助的。
審計署選擇部分國有企業進行了績效審計。例如，在2000年度的一份審計報告中，審計署重點對國家航空運輸服務集團公司進行了審計。這是一家由新西蘭航空總公司和一家外國公司共同投資成立的合資企業。航空運輸控制系統的供應商由原來國內的一家老牌企業變成了這家合資企業下屬的一家外國公司，國內企業則蒙受了這一變化所帶來的損失。
（3）關于地方政府的審計
根據新西蘭《1974年地方政府法案》的規定，各地方政府要制訂年度發展規劃，對計劃的績效指標予以說明，同時就這些績效指標的完成情況編寫績效報告。地方政府還要按照《1989年地方政府法案（修訂）》的要求編制相關的財務報表。根據《1977年公共財政法案》的規定，新西蘭審計署有權對各地方政府編制的績效報告和相關財務報表進行審計。審計署的審計報告作為地方政府年度報告的組成部分，連同績效報告和相關財務報表一并向社會公布。這樣，審計署的審計報告就幫助提高了各地方政府績效報告及財務報表的可靠性。
審計署必要時也對地方政府進行個別績效審計或是全面的專題績效審計。例如，為提高各地方政府財政管理的質量，審計署根據其對所有地方政府的實地調查結果，于1994年和1999年出具了綜合審計報告。在這些報告中，審計署介紹了一種利用權責發生制會計核算制度下的財務信息進行財務分析的方法，還介紹了有關外包行政管理服務項目的一些好的作法。
（三）英國
1.以績效為基礎的管理
（1）制度概述
按照1988年的“未來行動方案”，英國在政府各部門內成立了執行機構，具體負責政策的貫徹實施。根據政府1992年通過的決議，各執行機構要制訂工作計劃，對預定的績效指標予以說明。關于這些績效指標完成情況的績效報告作為各執行機構年度報告報表的一部分提交國會。
根據政府1998年通過的關于全面檢查政府支出決議的規定，各執行機構要就1999～2002財政年度擬訂“公共服務條約”，對所在政府部門未來3年的政策目標和績效指標予以說明。目前，按照2001～2004財政年度“公共服務條約”及2001～2004財政年度“政府服務執行約定”的要求，績效考核工作正在進行。其中，2001～2004財政年度的“政府服務執行約定”規定了實現“公共服務條約”中的政策目標所需的行政管理工作。關于績效指標完成情況的績效報告構成政府各部門的部門年度報告的組成部分，向國會提交。
（2）最高審計機關的作用
英國審計署在“以績效為基礎的管理”中發揮如下作用：
A.從整體上全面實施政府績效考核，并提高績效考核的質量
a.為提高政府各部門績效考核工作的質量，英國審計署根據以往的績效審計成果以及應執行機構要求對其績效報告進行的查證結果，于2000年了一份綜合報告。審計署在報告中介紹了：①選擇合適的績效指標值對執行機構工作情況進行評價所用的方法；②收集績效性能數據所用的方法；③如何編寫有說服力的績效報告的方法。同時，審計署也介紹了一些執行機構好的作法。
b.“公共服務條約”中的技術注釋解釋了所選績效指標值的定義、績效指標的考核方法以及數據來源。技術注釋初稿由政府各部門擬訂，提交技術審查小組審核并最終定稿。審計署的官員在技術審查小組中擔任咨詢顧問。
c.為提高所有政府部門績效考核工作的質量，英國審計署根據其對17個主要政府部門的實地調查結果，于2001年就政府各部門關于“公共服務條約”的績效考核情況出具了一份綜合報告。在這份報告中，審計署介紹了：①選擇合適的績效指標值來評價各執行機構政策措施所用的方法；②收集績效性能數據所用的方法；③提高績效指標完成情況的方法。審計署同時也介紹了部分政府部門好的作法。
B.提高各執行機構及政府各部門績效報告的可靠性
a.英國審計署并不是對所有執行機構的全部績效報告都進行審計，它只是審計部分執行機構的績效報告，或是根據一些執行機構的要求對其績效報告進行審計。審計署出具的審計報告作為各執行機構年度報告的組成部分，連同績效報告一并提交國會。這樣，審計署的審計報告就有助于提高各執行機構績效報告的可靠性。
b.到目前為止，英國審計署還未對政府部門關于“公共服務條約”的績效報告進行過特別審計，這種特別審計的目的是提高這些績效報告的可靠性。不過，審計署已經打算將來要開展這項工作。這是因為國會上議院的一個項目組審查了對績效報告進行外部審計的必要性，并于2001年發表了《沙曼報告》，建議審計署應當對政府部門的績效報告進行審計。審計署已經據此擬定了一本標準指南手冊，規定對以下項目進行核實：①擬評價政策與績效指標值之間的關系；②績效數據的準確性和可靠性；③與英國財政部合作完成的績效報告的透明度，財政部對“公共服務協議”及其他組織擁有管轄權。審計署正在為審計所有政府部門的全部績效報告著手準備。
c.英國的一些財政目標是根據《1998年財政穩定法典》的規定而制定的，這些目標包括凈平均負債應當占國內生產總值GDP的40%或更少。根據全面檢查政府支出決議的要求，確定未來3年的支出總額要考慮稅收等預計收入以及財政目標，然后根據“公共服務協議”中績效指標的完成情況來分配預算。因而，對于確立“以績效為基礎的管理”的財政框架來說，預計收入是一個重要的因素。為此，英國審計署根據《1998年財政穩定法典》的規定要對以下各種先決條件進行審計，以提高收入預計的可靠性：①預計稅款收入的先決條件———如經濟增長率、利率和物價上漲率；②作為私有化的后果之一，出售股票預計收入的先決條件———股票價格；北海油田預計收入的先決條件———原油價格。2.公共會計制度的改革
（1）改革概述
在英國，自1988～1989財政年度起，各執行機構都在依據英國《公認會計準則》的要求編制財務報表，作為各執行機構年度報告的組成部分提交國會。政府部門自1999～2000財政年度起，也在依據英國《公認會計準則》的要求編制財務報表（各個部門匯總其下屬的所有執行機構形成的合并財務報表），并將這些文件提交國會。根據2000年實施的《政府資金與報表法案》的規定，所有政府部門都必須編制財務報表，英國財政部負責匯總所有政府部門的合并財務報表，編制政府總報表。自2000～2001財政年度起，財政部開始嘗試編制政府總報表。在2005～2006財政年度及以后年度，財政部將編制正式的政府總報表并提交國會。
（2）最高審計機關的作用
在英國公共會計制度的改革中，審計署發揮著如下作用：
A.全面實施并改進權責發生制會計核算制度
a.英國于1997年制定了《資金會計核算指南》，作為政府部門會計核算準則。財政部起草了《資金會計核算指南》初稿，此后這一指南隨著組織機構和實際情況的變化不斷得到修訂。在《資金會計核算指南》的初稿起草和以后的修訂中，英國審計署一直在協助財政部。1996年，財政部設立了財務報告顧問委員會，負責《資金會計核算指南》初稿與歷次修訂提議的審核及最終定稿。審計署的助理審計長是該委員會成員，代表審計署發表意見。
b.在政府部門歷經四道發展歷程之后，英國于1998年在政府部門中實行了資金會計核算與預算制度。為保證所有政府部門全部采用權責發生制會計核算制度，英國審計署對每個政府部門就每個發展歷程都進行了審計。例如，審計署對每個政府部門第一發展歷程的會計準則、對第二發展歷程的新設資產負債表以及第三歷程的試行財務報表都進行了審計，并將審計結果向國會下議院公共賬目委員會作了匯報。
c.在審計發展歷程之前，為提高政府部門編制的試行財務報表的質量，并改進對其進行審計的效率，英國審計署于1997年制定了一本準則指南手冊，作為《資金會計核算指南》的補充。在這本手冊中，審計署就以下內容向政府部門提出了建議指南：①編制試行財務報表的程序；②建立內部控制制度。
d.為提高各執行機構和政府部門財務報表的質量，并改進對此進行審計的效率，英國審計署還于2001年制定了部門準則指南手冊。在該手冊中，審計署就各執行機構和政府部門應當注意的問題（以是/否的形式）列出了核對清單，如：①包括《資金會計核算指南》和《1985年公司法案》在內的有關會計準則的遵循情況；②各財務報表相互之間的一致性；③內部控制制度的有效性。
B.提高財務報表的可靠性
a.《資金會計核算指南》規定了各執行機構編制的財務報表的組織構成，包括：①營運成本表；②資產負債表；③現金流量表。根據《1921年英國財政部、審計部法案》的規定，英國審計署有權對這些財務報表進行審計，并就以下情況發表意見：①這些財務報表是否如實反映了每個執行機構的營運成本、財務狀況及現金流量等情況；②是否依據有關法律法規的要求編制；③各執行機構的收入與支出是否符合國會下議院的目的要求。主計審計長的證明和報告作為各執行機構年度報告的組成部分，連同相關的財務報表一并提交國會下議院。通過這樣的方式，審計署幫助提高了執行機構財務報表的可靠性。
b.《資金會計核算指南》也規定了政府各部門所編財務報表的組織構成，包括：①營運成本表；②資產負債表；③現金流量表。并就以下情況發表意見：①這些財務報表是否如實反映了每個政府部門的營運成本、財務狀況等情況；②國會審批通過的預算數額是否正確分撥到每個政策項目；③每個政府部門是否依據相關的法律法規作了正確的會計處理。主計審計長的證明和報告構成政府各部門年度報告的一部分，連同相關的財務報表一并提交國會下議院。因此，審計署對于提高政府各部門財務報表的可靠性也是有幫助的。根據《政府資源與報表法案》的規定，審計署還必須對計劃自2005～2006財政年度起正式編制的政府總報表進行審計。
3.最高審計機關在新型公共管理的其他領域中的作用
除了前面提到的內容之外，英國審計署在新型公共管理中還在以下方面發揮著作用：
（1）關于非執行機構的審計
根據有關的法律規定，英國在政府部門之外成立了一些非政府部門的公共團體，它們也承擔一定的執行政策的職能，被稱作“非政府部門公共團體執行機構”。根據1992年通過的政府決議，這些“非政府部門公共團體執行機構”要擬定工作計劃，闡明未來3到5年期的績效目標。關于這些績效目標完成情況的績效報告構成“非政府部門公共團體執行機構”年度報告報表的組成部分提交國會下議院。為提高所有這些執行機構績效考核工作的質量，英國審計署于2000年公布了一份綜合審計報告（前文1、（2）A、a部分曾提及）。
根據政府1996年通過的決議，在1999～2000財政年度及以后各年，“非政府部門公共團體執行機構”要根據英國《公認會計準則》（GAAP）的規定編制相關的財務報表。英國審計署負責對部分“非政府部門公共團體執行機構”的財務報表進行審計。審計報告作為“非政府部門公共團體執行機構”年度報告報表的組成部分提交國會下議院。因此，審計署對提高這些執行機構財務報表的可靠性也發揮了作用。2001年度的《沙曼報告》曾建議審計署應當對所有的“非政府部門公共團體執行機構”都進行審計，審計署已經表態接受這一建議。
（2）關于公共行業私人股權項目的審計
每當英國經濟不景氣的時候，人們就會重新審視政府的作用，其結果是1992年起，英國開始引入PFI項目（后來勞工部將其改為公共行業私人股權項目），即在交通運輸、醫院等行業允許利用私人部門的技術經驗和資金。英國審計署對這些公共行業私人股權項目進行了個別績效審計或是全面性的專題績效審計。例如，審計署在1998年一份審計報告中指出，目前正在由高速公路代辦處和環境、交通運輸及地區部共同實施的公共行業私人股權高速公路項目在用現值法計算時，錯誤地使用了政府直接控制項目適用的8%的折現率，而不是應當使用的公共行業私人股權項目適用的6%的折現率，這樣的計算結果導致該項目價值高估6800萬英鎊。為提高所有政府部門執行的公共行業私人股權項目的質量，審計署根據以往關于這類項目的績效審計結果，于1999年了一份綜合報告。審計署在該報告中介紹了：①在招標階段鼓勵競爭的方法；②可選方案的比較方法；③對投標人績效合同能力進行評估所用的方法。
審計署還介紹了一些政府部門的好的作法。
（3）與國有企業私有化相關的審計
1979年以來，由于財政狀況不斷惡化，英國政府的作用備受審視，許多政府部門的資產被售賣，不少國有企業實行了私有化。這些資產和有價證券的售賣所得極大地增加了政府的預算余額。為了評價資產售賣及私有化進程給政府的收入所得或其在國內市場上的競爭所帶來的影響，英國審計署近年來對部分政府部門的資產售賣以及石油和航空行業國有企業的私有化等進行了績效審計。例如，審計署在1997年的審計報告中指出，英國石油公司和英國航空公司在出售有價證券時，未實行公開招標，而是采取了機構投資者包銷的方式，其結果造成有價證券的售價低于市場價格達0.11%～4.3%。
（四）美國
1.以績效為基礎的管理
（1）制度概述
根據《1993年政府績效成果法案》的要求，美國政府（24個主要部門）要在1999財政年度及以后各年擬訂年度績效計劃，闡明每個部門：①計劃完成的戰略成果；②評價戰略成果完成情況的績效目標；③實現績效目標的戰略措施與所需資源；④核實績效目標年度數值的程序。政府部門的戰略規劃制定了5年左右時間的戰略目標，這些績效目標就是根據戰略規劃確定的。政府各部門每年都要編制關于績效目標完成情況的年度績效報告并提交國會。
（2）最高審計機關的作用
美國審計總署在“以績效為基礎的管理”中發揮如下作用：
A.從整體上全面實施政府績效考核，并提高績效考核的質量
a.在正式實行績效考核之前，美國曾于1994～1996財政年度期間進行過一些項目試點。根據試點的結果，績效考核工作全面展開。為確保所有政府部門都能夠正確地進行績效考核，審計總署繼續就項目試點結果編寫綜合報告，并就提高績效考核工作質量應當注意的方面表述自己的意見。例如，在1996年的《關于1994財政年度13個試點項目的績效審計報告》中，審計總署指出：①只有明確戰略成果與績效目標之間的關系，才能評估戰略成果的完成情況；②只有根據相關成本信息制定了績效目標之后，才能進行效率評估；③只有在年度績效報告中披露了過去幾年的實際績效指標數值，才能真正進行績效目標的評估。
b.試點項目結束以后，審計總署就（截止2002年5月）政府部門的績效考核情況了19份（“實現成果管理”系列）綜合報告，對提高績效考核工作質量應當注意的方面發表了自己的意見。例如，在2002年度的《關于24個政府部門編制的2002財政年度績效計劃和1999/2000財政年度最終成本報表的審計報告》中，審計總署指出：①要想在預算中反映績效考核的成果，理想的方式是年度績效計劃中的績效目標分項應當與預算文件中的行動計劃分項保持一致，但是只有少數幾個政府部門保持了這種一致性；②根據成本信息進行評估的理想方式，是年度績效計劃中的戰略成果分項應當與最終成本報表中的計算單位分項保持一致，但同樣只有很少幾個政府部門達到了這種一致性。同時，審計總署還有代表性地介紹了一些年度績效計劃、預算文件和最終成本報表分項相互之間的一致情況。
c.為提高所有政府部門的績效考核質量，審計總署于1994年至2002年5月期間，制定了3份（“執行指南”系列）準則指南手冊，介紹了政府部門在制定戰略規劃和年度績效計劃時應當注意的若干方面。例如，在1996年的指南手冊中，審計總署解釋了：①政府部門在制定戰略成果時應當對所處社會及經濟環境條件進行分析的必要性；②為每項戰略成果和有助于實現戰略成果的每個分部制定績效計劃的必要性；③如果由于受到某些政策的影響，績效目標的實現程度不夠理想，要對其原因進行分析的必要性。同時，審計總署也介紹了政府部門一些好的作法。
審計總署之所以積極倡導績效考核并努力提高績效考核的質量，其原因大概在于它認為根據《1993年政府績效成果法案》的規定，審計總署屬于監督機關。而由于《1993年政府績效成果法案》是由國會發起實行的，預算管理辦公室在這方面卻并不主動。
B.提高各執行機構及政府各部門績效報告的可靠性
根據國會的要求，美國審計總署到目前為止已經對所有政府部門的所有年度績效計劃和年度績效報告都進行了審計。審計總署指出了某部門提交評估政策的問題所在，認為這些重要的政策本應當成為國會考慮的重點，并就此向該部門提出了改進意見。例如，審計總署在其于2001年完成的《關于交通部2000財政年度績效報告及2002財政年度績效計劃的審計報告》中，它提出了如下建議：①如果一項政策績效目標的層次設定不正確，應當將其調整到正確的層次上，并解釋這一變化的原因；②如果某項政策績效目標的完成情況不夠理想，應當啟用替代方案；③對交通部來說，確保交通渠道的安全這一政策日益重要，其績效目標中應當包括與交通渠道有關的死亡及受傷人數。審計總署的審計報告都提交到了國會，并借此提高了所有政府部門績效計劃及績效報告的可靠性。
2.公共會計制度的改革
（1）改革概述
自1996年起，美國政府24個主要部門都要依據《1990年財政總長法案》和《1994年政府管理改革法案》的要求，以權責發生制為基礎編制財務報表，作為政府各部門年度報告的組成部分提交國會。根據這兩個法案的規定，美國財政部負責匯總所有政府部門、部分立法機構/法律機關及政府企業等的財務報表，編制美國政府合并財務報表。
（2）最高審計機關的作用
在美國公共會計制度的改革中，審計總署發揮著如下作用：
A.全面實施并改進權責發生制會計核算制度
a.成立于1990年的美國聯邦會計準則顧問委員會起草了一份聯邦政府適用的會計準則初稿，經財政部、預算管理辦公室和審計總署審核通過后最終定稿。根據《1990年財政總長法案》的規定，美國財政部、預算管理辦公室和審計總署這幾家對聯邦政府編制的財務報告負責的部門，共同成立了聯邦會計準則顧問委員會。該委員會共9名委員，其中一位來自審計總署（總會計師）。在1993年至2002年5月期間，聯邦會計準則顧問委員會共擬訂了3份《聯邦財務會計核算概念說明》和22份《聯邦財務會計核算準則》，這些都屬于聯邦會計準則。1999年，美國會計師協會發表聲明，承認聯邦會計準則顧問委員會作為制定聯邦政府適用的公認會計準則的指定機構。
b.根據《1990年財政總長法案》的規定，政府部門要就周轉性基金/信托基金及商業活動等以權責發生制為基礎，編制相應的財務報表。不過，《1994年政府管理改革法案》要求針對所有政府部門所有活動的財務報表———包括美國政府合并財務報表的編制，都要實行權責發生制會計核算制度。其原因大概是早在1994年，美國總審計長查理斯·A·鮑舍爾根據審計總署在《1990年財政總長法案》頒布實施之后花費三年半時間對一些財務報表的審計結果，在眾議院政府工作委員會作證時指出：①實行權責發生制會計核算制度已經產生了正確、有用的財務信息；②找到了內部控制制度和財務管理體系的不足之處；③認識到了財務信息系統利用最新IT技術的必要性。同時，鮑舍爾還請求國會在編制政府部門所有活動的財務報表以及美國政府合并財務報表時實行權責發生制會計核算制度。
c.為提高以權責發生制為基礎編制的財務報表的質量，美國頒布實施了《1996年加強聯邦財務管理法案》。根據該法案的規定，政府部門必須按照以下各項的要求實施財務管理系統：①聯邦財務管理系統準則；②聯邦會計準則（包括《聯邦財務會計核算準則》）；③美國政府總賬戶準則。該法案還要求自1997財政年度起，美國審計總署每年都要就政府各部門貫徹執行《1996年加強聯邦財務管理法案》的情況出具綜合報告，對以下情況予以說明：①政府各部門是否按照《1996年加強聯邦財務管理法案》的要求實施其財務管理系統；②政府各部門是否根據聯邦會計準則（包括《聯邦財務會計核算準則》）編制相關的財務報表；③是否制定了相應的聯邦會計準則（包括《聯邦財務會計核算準則》）。同時，還要求將這些審計結果報告國會。
d.審計總署認識到，只有當政府各部門符合了《1996年加強聯邦財務管理法案》的要求，它們以權責發生制為基礎編制的財務報表的質量才能得到提高。為此，審計總署又針對1998年至2002年5月這一時期制定了10本準則指南手冊（“核對清單”系列），詳細說明了政府各部門在實施各自的財務管理系統時應當注意的問題。在“核對清單”系列中，審計總署就24個政府部門在滿足《1996年加強聯邦財務管理法案》的要求時應當注意的幾個項目（以是/否的形式）列出了核對清單，這些項目是：①差旅費用管理系統、人事工資管理系統與資產管理系統；②加工處理財務數據的成本會計核算制度；③將差旅費用管理系統、人事工資管理系統、資產管理系統以及加工處理財務數據的成本會計核算制度綜合在一起的財務管理總系統。
B.提高財務報表的可靠性
a.預算管理辦公室第19號公告規定了政府部門編制的財務報表的組織構成，包括：①資產負債表；②最終成本報表；③財務狀況變化表。根據《1990年財政總長法案》的規定，這些財務報表應當接受政府各部門的總檢查長或是與總檢查長簽訂審計合約的外部審計公司的審計。審計總署已經為這些審計人員制定了政府審計準則和財務審計手冊。通過這種方式，審計總署幫助提高了這些審計報告的可靠性。
根據《1990年財政總長法案》的規定，審計總署有權替代以上審計人員對政府部門的財務報表進行審計。到目前為止，審計總署還沒有對每一政府部門包含其下屬所有機構的財務報表進行過審計，只對個別部門（如美國稅務總局或是隸屬于財政部的公共債務局）包括部分下屬機構的財務報表進行了審計，就以下情況發表了審計意見：①這些財務報表是否依據聯邦政府適用的公認會計準則（如《聯邦財務會計核算準則》）而編制，是否如實反映了每個下屬機構的財務狀況與最終成本；②針對財務報表編制過程的內部控制是否有效；③財務報表是否依據有關法律法規的要求編制。
b.財政部編制的美國政府合并財務報表包括：①資產負債表；②最終成本報表；③政府工作與財務狀況變化表。根據《1994年政府管理改革法案》的規定，審計總署有權對政府合并財務報表進行審計，并就以下情況發表意見：①政府合并財務報表是否依據聯邦政府適用的公認會計準則（如《聯邦財務會計核算準則》）而編制，是否如實反映了聯邦政府的財務狀況與最終成本；②針對政府合并財務報表編制過程的內部控制是否有效；③政府合并財務報表是否依據有關法律法規的要求編制。審計總署出具的審計報告連同政府合并財務報表一并提交國會。因此，審計總署對于提高聯邦政府編制的政府合并財務報表的質量也是有幫助的。（鑒于聯邦政府的財務信息系統不夠可靠、內部控制不夠有效，審計總署沒有對1997至2001財政年度政府合并財務報表的適當性發表意見。1997財政年度的政府合并財務報表是第一個遇到這種情況的。）
3.最高審計機關在新型公共管理的其他領域中的作用
除了前面提到的內容之外，審計總署在美國新型公共管理中還在以下方面發揮著作用：
（1）關于政府企業的審計
美國的政府企業必須制訂戰略規劃，擬定未來5年時間的發展總目標；同時還要制訂年度績效計劃，闡明為實現發展總目標所需的績效目標。政府企業要就這些績效目標的完成情況編寫年度績效報告，并提交國會。審計總署沒有對所有政府企業制訂的全部年度績效計劃進行審計，只審計了所選政府企業的部分年度績效計劃。審計總署出具的審計報告要提交國會。這樣，審計署對提高所選政府企業制定的年度績效計劃和年度績效報告的可靠性起了幫助作用。
《1945年政府企業管理監督法案》和《1990年財政總長法案》要求政府企業按照美國公認會計準則編制相關的財務報表。根據《1990年財政總長法案》的規定，這些財務報表要接受
各政府企業的總檢查長或是與總檢查長簽訂審計合約的外部審計公司的審計。審計總署已經為這些審計人員制定了政府審計準則和財務審計手冊。因此，審計總署也有助于提高這些審計報告的可靠性。根據《1990年財政總長法案》的規定，審計總署有權替代以上審計人員對政府企業的財務報表進行審計。到目前為止，審計總署僅對聯邦存款保險總公司的財務報表進行了審計，審計依據主要是《聯邦存款保險法案》的有關規定。關于聯邦存款保險總公司的審計報告連同該公司相關的財務報表一并提交國會。這樣，審計總署也幫助提高了聯邦存款保險總公司編制的財務報表的可靠性。
（2）關于公共行業私人股權項目的審計
進入20世紀90年代，由于財政狀況不斷惡化，美國聯邦政府的作用備受批評。根據1992年4月的《第12803號總統令》，美國開始引入公共行業私人股權項目，在公園、政府建筑物等國家財產的建設與管理方面允許利用私人部門的技術經驗和資金。根據實地調查結果，美國審計總署已經對一些正在實施或計劃實施的公共行業私人股權項目進行了全面的績效審計，或者與一些私人資產管理公司簽約實行了公共行業私人股權項目研究課題的外包。例如，審計總署在2001年就將美國總務管理局過去準備研究的10個公共行業私人股權項目的成本———利益分析外包給了審計公司。在根據這些分析結果完成的綜合報告中，審計總署指出：①10個案例中有2個案例的內部收益率可能較低；②10個案例中6個案例的現金流量為負值。同時，審計總署還建議總務管理局應當進行一些項目試點，以體現在新的預算撥款、現有國家資產的處置、內部收益率的利用以及現金流量等方面，公共行業私人股權項目方式相比其他選擇的優越之處。
四、對日本的啟示
日本的行政管理界已經接受了新型公共管理的基本原理。就“以績效為基礎的管理”而言，日本于2001年1月引進了政策評估制度，并于2001年4月相繼成立了一些獨立性的行政機構。對公共會計制度的改革來說，獨立行政機構已經實行了一些企業會計原則。不過，中央政府只是自1998財政年度起才開始（嘗試）編制資產負債表。本文這部分將根據這些條件，以前面幾個西方發達國家的發展狀況作為參考，來分析日本會計檢查院的作用。
（一）“以績效為基礎的管理”
1.從整體上全面實施政府績效考核并提高績效考核的質量
政策評估制度要求使用項目評估、績效考核與方案評估三種評估方法。其中有些方法是日本第一次引進的，因而政策評估制度可能需要一段較長的時間才能正式確立，并體現出預期的成效來。正如很難來確定政策的成效、或是很難在政策的輸出（行政管理活動）與其成效之間建立臨時聯系一樣，政策評估方法也需要一定的時間才能改進到真正有效的程度。
有鑒于此，建議日本會計檢查院應當：①對政府各部門政策評估工作的進展和評估結果的利用情況進行審計；②根據審計結果，要求改進不適當的做法，并介紹一些好的作法。這樣，會計檢查院就能夠幫助政府各部門全面開展政策評估工作，并提高政策評估的質量。
2.提高政府各部門績效報告的可靠性
根據《政府政策評估法案》的規定，日本公共管理、國內事務與郵政電信部有權開展評估工作，以確保政府各部門能夠客觀、嚴格地按照政策評估制度的要求進行政策評估。日本內閣于2001年12月批準通過的《政策評估基本原則》和公共管理、國內事務與郵政電信部于2002年4月的《行政管理評估方案》對這種評估工作作出了詳細規定。根據這一規定，公共管理、國內事務與郵政電信部有權“對行政機關政策評估程序的客觀性、嚴格性進行檢查”。換句話說，公共管理、國內事務與郵政電信部的檢查只是表面上的。
因此，建議會計檢查院應當：①在政策評估方面，核實經濟節約計算數值這一項目審批的前提條件，并核實事先計算的成本———收益比，審計時將其與實際數值進行對比；②在績效考核方面，審查績效指標目標值的層級設定是否合適，績效指標的實際數值是否正確、沒有偏見。通過對政府部門政策評估工作的詳細情況進行審計，會計檢查院能夠幫助提高這些政府部門所做績效報告的可靠性。
（二）公共會計制度的改革
1.全面實施并改進權責發生制會計核算制度
在日本，獨立行政機構自2001財政年度起實行了企業會計原則。不過在中央政府，財政狀況解釋方法研究組（財政部）到1998財政年度才開始（嘗試）編制資產負債表，財政制度理事會到2001財政年度才開始著手研究對特定賬戶以權責發生制為基礎編制財務報表的操作指南。但這些工作并不是統一組織進行的。因為行政管理工作與企業活動之間存在著差別，這樣即使在公共會計制度中引進了企業會計原則，政府會計準則也仍舊需要。要確保權責發生制會計核算制度能夠正式確立，成立一個委員會是相當重要的，它負責對總賬戶、特定賬戶、公共企業以及獨立行政機構實行政府會計準則的情況進行檢查。因此，如果成立一個政府會計準則顧問委員會，建議日本會計檢查院要參加該委員會，并作為政府各部門財務報表的審查機關，對會計處理的原則與程序表述自己的意見。因為政府會計準則是判定相關財務報表是否正確編制的標準。借此，會計檢查院有助于確保在政府各部門中實行權責發生制會計核算制度。
2.提高財務報表的可靠性
在日本，政府企業和獨立行政機構的財務報表是由內部審計師負責審計的。如果獨立行政機構的資本超過1000萬日元，其財務報表也要接受外部審計師的審計。這些審計人員出具的審計報告對提高財務報表的質量起著重要作用。雖然審計人員在審計中應當遵循的政府審計準則對于保證審計報告內容的正確性以及明確審計活動的范圍相當重要，但這一準則到目前還沒有制定出來。
由于預算與人員的限制，日本會計檢查院無法經常對所有政府企業和獨立行政機構的全部財務報表進行審計。但是會計檢查院可以通過制定政府審計準則來幫助提高審計報告的可靠性。政府審計準則應當規定：①合格審計人員的資格條件；②審計程序；③審計報告的項目內容。
財務報表應當依據相關的法律法規、政府會計準則等的要求編制。但是如果這些法律法規未能正確反映組織機構和實際情況變化的話，以此編制出的財務報表是無法如實反映政府企業或獨立行政機構的財務狀況與成本情況的。而內部審計人員和外部審計人員沒有權力要求修訂這些法律法規，他們只能把這些法律法規視作給定條件，在財務報表中表述自己的意見。
如果這些法律法規沒有正確地反映實際情況，日本會計檢查院可以通過以下方式幫助提高財務報表的可靠性：①對正確理解政府企業或獨立行政機構的財務報表應當注意的方面予以說明；②如果財務報表沒有如實反映政府企業或獨立行政機構的財務狀況，要求修改調整財務報表；③如果有關的法律法規未正確反映實際情況，要求對法律法規進行修訂。
五、結束語
1、標題：審計報告的標題應當統一規范為“審計報告”而在財務審計方面可以寫標題為“獨立財務審計報告”。
2、收件人：審計報告的收件人是指審計人員按照業務約定書的要求致送審計報告的對象，一般是指審計業務的委托人。審計報告應當載明收件人的全稱。如果在股東年度大會上選聘的審計師，審計報告就必須提交給他們。
3、引言段：一般包括下面內容：指出構成整套財務報表的每張財務報表的名稱，比如：資產負債表、利潤表、現金流量表等。提及財務報表附注。指明財務報表的日期和涵蓋的期間。
4、管理層對財務報表的責任段：管理層對財務報表的責任段應當說明，按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制財務報表是管理層的責任，這種責任報告。
5、注冊會計師責任段：應當說明，注冊會計師的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發表審計意見。審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據。注冊會計師相信已獲取的審計證據是充分、適當的，為其發表審計意見提供了基礎。
6、意見段：審計人員出具無保留意見的審計報告是，應當以“我們認為”作為意見段的開頭，以表明本段的內容為審計人員提出的審計意見，并表示對該意見承擔責任。主要說明財務報表是否按照會計準則和相關會計制度的規定編制，是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經營成和現金流量。
7、注冊會計師的簽名和蓋章：審計報告應當有注冊會計師簽名并蓋章。
8、會計師事務所的名稱、地址及蓋章：審計報告應當載明會計師事務所的名稱和地址，并加蓋會計師事務所的公章。
9、報告日期：所有閱讀審計報告的人員必須關注的一個重要因素。該報告日期不得早于注冊會計師獲取充分、適當的審計證據，并在此基礎上對財務報表形成審計意見的日期。審計報告日期提醒報表使用者，審計人員考慮了在此日期之前發生的所有交易和事項對財務報告和審計報告的影響。
（來源：文章屋網 ）
關鍵詞：內部控制審計；財務報表審計；審計報告意見類型；審計風險
一、相關背景和制度介紹
21世紀以來，美國的安然、安達信、世通等多家知名的企業、事務所不斷被曝出企業存在有嚴重的財務舞弊問題，這些財務問題與企業自身內部控制機制失效密切相關；我國中航油、銀廣夏、萬福生科等企業也頻頻曝出內部控制存在嚴重的漏洞，進而也對財務報表產生了重大的負面影響。可以看出，由于內部控制機制的不健全，或者內部控制制度只是流于形式而非真正地起到控制和預防的作用，導致大量財務報告欺詐案例是由內部控制的失效引起的，嚴重影響了企業財務報表的公允表達。
2008年，財政部、審計署、證監會、銀監會等聯合了《企業內部控制基本規范》，對本公司的內部控制有效性進行自我評價成為了滬深兩市上市公司的基本要求，同時要求他們公開披露企業年度的內部控制自我評價報告；在財報審計業務進行的同時，需聘請具有專業資質的會計師事務所來進行企業內部控制有效性的審計活動。2014年，財政部聯合證監會了《公開發行證券的公司信息披露編報規則第21號――年度內部控制評價報告的一般規定》，明確了內部控制評價報告構成要素，需要披露的主要內容及相關要求。
企業內控審計制度的建立和執行，使得企業的內部控制逐漸得到完善，內部控制能夠在一定程度上提前對企業的舞弊和重大錯報起到遏制作用。財務報告重大錯報和舞弊的發生要求審計工作能夠發現問題的源頭，在錯報和舞弊發生之前就被遏制，使企業的損失降到最低，這就是目前企業界推崇的內部控制審計和財務報表審計結合所能達到的最高目標。
二、相關研究情況
目前，國內外學者對單一審計意見影響因素的研究較為廣泛和深入，但針對于內控審計意見和財報審計意見之間的對應關系，大部分研究僅從實證研究角度證明了二者具有一定程度的相關性，并從規范研究角度研究了二者之間關系的理論基礎。然而，對于兩者間意見類型有時存在明顯差異的情況，一般僅從兩者理論基礎的相同點與不同點來探討，說明兩者有存在明顯差異的理論可能，但是并未探究這一差異在實務中存在的現實影響因素和原因，缺少結合案例對于出現這一差異的影響因素進行具體分析的研究。根據《審計指引》的規定，如果對內部控制發表否定意見，注冊會計師應當確定該意見對財務報表審計意見的影響，并在內部控制審計報告中予以說明。但是通過查看否定意見內部控制審計報告發現，然而個別公司并未在內部控制審計報告中予以說明。
三、否定內控審計意見下出現的標準財報審計意見
我國的上市公司財務報表審計工作已經有了幾十年的歷史，而內部控制審計報告則是在近幾年來才規范起來。如果一家企業在某個年度收到了標準的無保留財務報表審計意見和否定的內部控制審計意見，一般認為雖然審計機構認為內部控制存在重大問題，但一定會有修改意見和整改措施，以保證財務報表是有效的。基于內控審計的基礎是有效性，而財報審計的基礎是公允性，二者在理論基礎層面有交叉也有不同，因此對于二者意見類型的明顯不一致，應當辯證的分析并結合實際情況。
在2015年，滬深兩市上市公司中否定內控審計意見與標準無保留財報審計意見同時出現的情況如下：
在滬深兩市中，2015年年報為否定的內部控制審計意見下出現標準無保留財報審計意見的公司有以上五家，其余有很多非標內控審計意見下的帶強調事項段無保留意見的財報審計意見，因為典型性的原因暫不討論。
四、具體審計風險
（一）財務報表審計意見的風險大小
在非無保留意見的內部控制審計報告下，企業的內部控制存在重大缺陷，控制風險很大，在這一情況下出具標準財務報表審計報告，其審計風險是相對較大的。
由于審計風險=重大錯報風險*檢查風險，在模型下，內部控制存在的重大缺陷很可能直接影響重大錯報風險的大小。因此，我們需要對這一特殊情況下的審計風險大小加以重點關注，評估可能出現的審計風險，特別是由于內部控制重大缺陷所帶來的財務報表中存在潛在的未被發現的重大錯報的可能性。
（二）故意以較差內控審計意見掩蓋財務報表中的問題的可能性
在這一情況下，有很大的以較差內部控制意見來掩蓋財務報表中存在的問題的可能性。一家企業確實存在重大問題，但是在治理層與審計師之間存在溝通，審計師出于其他利益的考慮，這一情況的出現往往伴隨著審計意見的購買行為，審計師作為理性人，有時會認為如果認同購買行為個人收益很大，但是完全出具無保留意見的風險也很大，為了降低風險僅出具一份較差的內部控制審計意見，并同時出具標準的財務報表審計報告，在這一情況下，王慧莉（2015）認為其對股價的影響遠遠小于出具非無保留審計意見的財務報表審計報告所帶來的影響。
這樣，審計師可以表示，自己確實關注到了企業存在的一些問題，并且出具了合理的建議，監管層看到確實有一個較差的審計意見，很有可能放松對這一公司的監管力度，認為其信賴過度的可能性非常小，從而讓該情況逃避管理層的監管，很有可能原本應當同時出具的是非無保留意見的財務報表審計報告和非無保留的內部控制審計報告。
（三）以XX公司為例，分析標準財務報表審計報告和非無保留意見的內部控制審計報告情況下的審計風險
XX公司是一家以房地產為主營業務的上市公司，在2015年被會計師事務所出具了無保留意見的財務報表審計報告和否定意見的內部控制審計報告。在描述內部控制缺陷是有這樣幾條：
首先是公司未能定期執行資產減值測試，或在資產減值評估過程中未發現已表明該資產發生減值的客觀證據。但是又提到在編制財務報表時已經做了恰當調整，將財務報表問題轉移到內部控制上來，從而實現了避免了財務報表的問題表現。
第二是部分子公司的收入確認存在跨期或者未核對原始憑證的情況，對于這一情況，會計師事務所在調整報表后僅僅將其列明為內部控制問題，基于收入舞弊的基本假設，會計師很難保證在發現部分子公司收入確認的問題后，已經解決了所有子公司的收入確認問題，反而存在更大收入確認問題的可能性，財務報表的審計風險程度很高。
第三是公司未能在執行內部控制監督過程中有效的執行與識別內部控制缺陷并評價缺陷重要性的相關程序，分析缺陷的性質和產生的原因，提出整改方案，采取適當的形式及時向董事會、監事會或者經理層報告。上述重大缺陷影響了財務報告及相關信息的真實完整，且未能整改。這一問題對于財務報表審計意見是致命的，然而會計師事務所僅僅將其放在內部控制審計報告的最后，明顯是將問題弱化影響，以保持股價的相對穩定。
因此，我們有較為充分的理由懷疑，在XX公司的2015年度審計報告中存在重大的可能未被察覺或者公開的審計風險，事務所有很大的可能性通過出具非無保留審計意見的內部控制審計報告，來弱化和掩蓋財務報表上所存在的可能的重大錯報。
以上分析僅從學術角度進行推測，實際情況非常復雜，不能以簡單的邏輯推測來說明審計中存在的問題，這里的目的是為了提醒注冊會計師加大對這一情況出現時伴隨的審計風險的關注。
五、結論和不足之處
在內部控制審計報告意見類型與財務報表審計報告意見類型存在重大不一致的問題上，我們需要更多的加以關注。原本認為企業如果出現了一個非無保留審計意見，其本身審計風險已經得到了有效“釋放”，但是仍然存在文中提到的情況，即審計師可能在一定程度上通過另一審計意見的補償，在一定程度上降低了對企業經營狀況惡劣程度的表達，影響了上市公司信息的有效披露。
標準財務報表審計報告和非無保留意見的內部控制審計報告情況下的審計風險主要來源于可能存在的財務報表問題的“弱化”表達。同時需要警惕在這一情況下可能出現的審計意見購買行為。
本文的不足之處在于未能在統計數據的基礎上對整個市場的情況做出分析，得出有更高說服力的結論，同時難以對分析中認為可能出現的審計意見購買行為做進一步的案例，將在未來繼續完善論文體系和相關內容。（作者單位：上海立信會計金融學院）
參考文獻：
[1] 希格瑪會計師事務所.亞太實業2015年度內部控制審計報告[R].西安.
[2] 希格瑪會計師事務所.亞太實業2015年度財務報表審計報告[R].西安.
[3] 王慧莉.內控報告類型和財務報表審計報告類型不一致時挽回投資者信心的策略研究[J].財稅研究，2015[30].
[4] 何芹.內部控制審計意見、財務報表審計意見及內部控制自評結論――比較分析與數據檢驗[J].中國注冊會計師，2015（02）：48-53.
公司不易出現錯誤、不法行為及其他不可信任的財務報告等，審計委員會有助于加強公司治理,減少會計及財務方面的信息不對稱，并可發出愿意接受外界監督的信號。和認為，公司其他大股東(以第二大股東為代表)對第一大股東的制衡是保護外部投資者利益的_種重要機制。在我國的上市公司中，其他大股東作為與公司利益緊密相關的內部人，同樣具有與其持股比例和控制權相應的信息優勢，這有助于制衡第1大股東粉飾、虛構財務報表的行為，減少上市公司財務報告中出現的問題。
2001年8月16日，中國證監會頒布了《關于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》，要求上市公司聘請獨立的外部董事，其占董事會的比例不應少于1/3。2002年1月7曰，中國證監會又頒布了《上市公司治理準則》，建議上市公司設立審計、戰略、提名、薪酬考核等專門委員會。這些措施使得上市公司的董事會結構有了_定的改善。但是,獨立董事制度、審計委員會設立以及大股東制衡究竟能否有效地在上市公司年度報表披露過程中發揮作用，是需要深入研究的問題。本文主要從獨立董事和審計委員會對審計意見類型及會計報表披露的及時性兩個方面入手，研究獨立董事和審計委員會的設立能否在上市公司年度會計報表披露中發揮應有的效用。此外,其他大股東制衡能力對會計報表披露的影響也是本文要研究的重要問題。
本文的后續內容安排如下：第二部分為相關文獻回顧，第三部分為主要研究假說，第四部分為研究模型、模型變量界定以及樣本來源與研究變量統計特征，第五部分為實證研究結果，第六部分為結論。
二、文獻回顧
Fama和Jensen(1983)認為，董事會是監督管理階層的最高內部控制機制，而外部董事能夠履行監督的職責，不會與管理層一起侵害其他股東的利益，能較好地解決所有權與控制權分離而產生的問題。對于獨立董事或外部董事在公司財務報告披露中的作用，相關研究普遍給出了肯定的結論。Beasley(1996研究發現,未發生財務報表舞弊的公司，其獨立董事比例顯著高于發生財務報表舞弊的公司，這意味著董事會組織結構與發生財務報表舞弊之間存在相關性，外部董事持股比例越高、任期越長，財務報表舞弊發生的可能性就越低。Sharma(2004發現，董事會中獨立董事比重的增加或機構投資人持股的增加，都會使企業發生舞弊的可能性降低。
發生舞弊公司的獨立董事占全體董事之比低于未發生舞弊的公司，發生舞弊公司設立審計委員會、薪酬委員會的比例低于未發生舞弊的公司，而提名委員會的設立在兩類公司中無顯著差異。Dechow等(1995研究發現，公司在擁有外部董事的情況下，其盈余管理的可能性降低，而財務信息的質量較高。楊忠蓮和楊振慧(2006對中國滬深兩市2002~2004年72家發生報表重述的上市公司進行了配對研究，發現獨立董事的兼職家數、審計委員會的設立以及董事長的雙重職責與報表重述顯著相
關，而獨立董事人數比例和津貼與報表重述的關系并不顯著。余宇瑩和劉啟亮(2007考察了公司治理系統與審計質量的關系，認為公司治理系統越好，公司盈余管理的空間越小，審計質量就越高。
對于審計委員會有效性的問題，Klein(2002)、Xie(2003)認為，如果審計委員會有效，就能顯著提高財務報告的質量。Wild(1996研究發現，公司設立審計委員會前后的盈余反應系數存在顯著差異，說明審計委員會是有效的。Abott等(2004發現，設立審計委員會并且審計委員會是由獨立董事組成、一年至少開兩次會的公司，其被SEC通報為舞弊公司的可能性較小。Loebbecke等(1989)研究認為，審計委員會的存在以及較佳的董事會治理機制可以減少財務報表舞弊的發生。Knapp(1987認為，當會計師與管理當局存在歧見時，審計委員會傾向于支持會計師的意見,以抗衡管理當局對會計師施加壓力，從而有利于提升財務報表的可靠性。Cobb(1993)認為，成立審計委員會的目的是減少舞弊的財務報告，在審計委員會諸多特征對財務報告的影響中{如審計委員會的獨立性、任職期限、與審計師的私下接觸、持有股票情況和出席會議的頻率等)，獨立性和任職期限對審計委員會的有效性最為重要。McMullen(1996認為，沒有設立審計委員會的公司容易出現錯誤、違法或其他使財務報告不被信賴的情形，這進一步證實了審計委員會有能力完善財務報告披露過程,進而提升財務報表的質量。Beasley(1996認為，審計委員會對財務報表發生舞弊與否并無顯著影響，未發生財務報表舞弊的公司不一定特別重視審計委員會，并且董事會結構與審計委員會之間的互動也不會對財務報表舞弊的可能性產生很大的影響。王躍堂、涂建明(2006研究發現,設立審計委員會的公司更不易被出具非標準審計意見，年度報告對審計委員會等董事會下設專業委員會活動和履職情況的信息披露尚不規范，由此可能影響投資者對公司治理結構有效性的判斷。
對于大股東制衡的問題,Zwiebel(1995分析了公司同時存在多個大股東的情形,Pagano和Roel和Wolfenzon(2000進_步研究了多個大股東的存在對抑制資產掏空等侵害行為的作用，認為多個大股東可以相互監督、相互制衡。唐躍軍(2006從公司治理角度所做的研究表明，在內部治理機制亟待完善、外部審計約束相對乏力的情況下，集中持股、具有絕對信息優勢的第一大股東不僅有動機而且有能力粉飾甚至虛構財務報表，掩蓋公司實際存在的問題，以避開外部審計約束,而其他大股東由于通過外部治理機制進行制衡的成本較低、成功概率較大，因而很有可能不選擇通過內部治理機制對第一大股東進行制衡，而是更多地借助于外部治理機制，利用自身的信息優勢與外部審計者合作，以降低信息的不對稱性，配合注冊會計師審計、發現控股股東的財務粉飾和造假行為，從而提高外部審計約束的有效性。
本文將在總結前人研究的基礎上，考察上市公司獨立董事制度、審計委員會設立和股東制衡在財務報表披露過程中的有效性，通過檢驗獨立董事制度、審計委員會設立和股東制衡與上市公司年度財務報表審計意見類型的關系來驗證其有效性，并進一步考察其是否會對財務報表披露的及時性產生影響。
三、研究假說的建立
根據規定，“注冊會計師可以出具無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見四種意見類型的審計報告。在表示保留意見、否定意見或拒絕表示意見時，應明確說明理由，并在可能的情況下，指出其對會計報表反映的影響程度”(下文將無保留意見簡稱為“標準”意見，其他意見統稱為“非標”意見)。被審計單位編制的財務報表只要滿足公允性、合法性的要求，注冊會計師就應出具無保留意見的審計報告。獨立董事較好地履行職責，真正發揮其獨立性,不僅有助于提高企業誠信度，而且對于企業所公布的財務報告以及會計師所出具的審核意見書，投資者都會給予更多的信賴。根據以往的研究,如果獨立董事在公司財務報表披露過程中是有效的，則上市公司財務報表的質量會更高。由此，我們提出第1個研究假說。
上市公司的獨立董事比例越高，其年度財務報表被出具“非標”審計意見的可能性越低。
審計委員會的職能之一是進行財務信息質量控制，這種控制是審計師在財務信息審計之前形成的對審計意見的前饋性控制，審計委員會的財務信息質量控制職責履行得越好，公司接受審計師審計時被出具非標準審計意見的概率就越低。所以,雖然出具審計意見是審計師在實施審計程序后對公司財務信息質量的判定結論，但審計委員會作用的有效發揮可以規范公司的經營和財務會計行為，從而對審計意見形成事前控制。這樣，從控制財務信息質量的角度來看，有效的審計委員會能夠降低上市公司被審計師出具非標準審計意見的概率。審計委員會的設立與審計意見之間存在1定的相關性，審計委員會能夠為管理層與審計師之間的溝通和協調提供渠道,更有可能消除管理層與審計師之間的分歧，其效應體現在審計意見的出具上(王躍堂、涂建明，2006。由此,我們提出第二個研究假說。
假說2:設立審計委員會的公司與未設立審計委員會的公司相比，其年度財務報表被出具“非標”審計意見的可能性更低。
其他股東雖然在與控股股東的沖突中處于不利地位，但他們會根據情況選擇可行的方式盡量規避損失。正如Shleifer和Vinshny(1986通過理論建模所證明的那樣，公司其他大股東(以第二大股東為代表)對第一大股東的制衡是保護外部投資者利益的重要機制。Pagano和Roel(1998、Bennedsen和Gomes和Novaes(2001研究了多個大股東的存在對于抑制資產掏空等侵害行為的作用，認為多個大股東的存在可以起到互相監督、制衡的作用。對我國的上市公司而言，其他大股東作為與公司利益緊密相關的內部人，同樣具有與其持股比例和控制權相應的信息優勢，這有利于制衡第_大股東粉飾、虛構財務報表的行為，減少上市公司財務報告中存在的問題。如果其他大股東的監督制衡能力較弱，公司的內部治理機制不完善,而利用外部治理機制制衡的成本較低、成功的概率較高，則其他大股東有可能借助于外部治理機制，利用自身的信息優勢與外部審計者合作，通過顯性或隱性的渠道傳遞信息，減少信息的不對稱性，配合注冊會計師審計、發現控股股東的財務粉飾和造假行為，從而保護自身的正當權益塘躍軍等,2006。由此，我們提出第三個研究假說。
上市公司其他大股東的制衡能力越強,其年度財務報表被出具“非標”審計意見的概率越大。
財務信息披露的及時性是衡量會計信息質量的_般原則之也是會計理論研究的重要范疇之1。認為，年報披露的及時性是影響其有用性的重要決定因素。已有大量研究表明，相對于好消息而言,壞消息具有推遲披露的傾向，而能夠對此現象進行解釋的理論主要是利益相關者理論。根據該理論，為引起新聞媒介和市場的更多關注,對于有著好消息的公司而言，管理層有動機趕在其他公司之前相關信息，而當公司存在壞消息時，管理層有動機延遲壞消息的披露(巫升柱等，2006。進一步地，獨立董事和審計委員會的職能之1就是對管理層的監督，包括對上市公司信息披露進行監督，這會促使會計信息及時、有效地披露，如果獨立董事和審計委員會能夠較好地履行職責，則公司財務報表的披露將更及時。由此，我們提出第
四、五個研究假說。
上市公司的獨立董事比例越高，其年度財務報表披露越及時。設立審計委員會的公司與未設立審計委員會的公司相比，其年度財務報表的披露更及時。
其他大股東一般會通過聯合來對抗第一大股東,但在其自身監督制衡能力或聯合制衡能力較弱、公司內部治理機制又不完善的情況下，他們很有可能借助于外部治理機制,配合注冊會計師審計、發現控股股東的財務粉飾和造假行為，從而保護自身的正當權益。其他大股東在建立聯盟或者利用外部治理機制的過程中，會盡可能的保護自身及其他股東的正當權益，而其他大股東之間的利益分配以及第_大股東的阻撓都會延長上市公司年度財務報表披露的時間。由此,我們提出第六個研究假說。上市公司其他大股東的制衡能力越強,其年度財務報表的披露越不及時。
四、變量、模型和樣本
(一)研究變量界定
假說1、假說2和假說3的因變量為年度財務報表審計意見類型，用OP表示。若上市公司年度財務報表審計意見類型為“非標”類型意見，則OP=1;若為“標準”意見，則OP=0。
假說4、假說5和假說6的因變量為年度報表披露及時性，本文用報告時滯(ReportingLag與年初至報表報出截止日的日歷天數比值作為年報及時性的替代變量。報告時滯是指財務報告涉及的會計年度結束日至報告實際披露日之間的實際曰歷天數，及時性用LAG表示，LAG的值越大，說明報表報出的滯后時間越長，也即財務報表的披露越不及時。
