時間：2023-05-30 09:47:53
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇遞延所得稅，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
開辦費的遞延所得稅會計處理在不同性質(zhì)的企業(yè)之間存在差異，這主要是由不同性質(zhì)的企業(yè)執(zhí)行不同的會計制度造成。我國上市公司執(zhí)行《企業(yè)會計準則》，非上市公司執(zhí)行原有的《企業(yè)會計制度》，小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》。《企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》將開辦費列入“長期待攤費用”科目。并按規(guī)定在生產(chǎn)經(jīng)營開始的五年內(nèi)進行攤銷。而《企業(yè)會計準則》規(guī)定開辦費不計入“長期待攤費用”，而是直接將其費用化，列入“管理費用”核算。
在計算應(yīng)稅所得時，企業(yè)的開辦費核算，根據(jù)原《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第三十四條規(guī)定，企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦費，應(yīng)當從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份的次月起，在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除。而從2008年1月1日開始在我國實施的新所得稅法沒有開辦費稅前扣除的明確表述，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法中有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。對于上市公司而言，由于執(zhí)行新會計準則，其開辦費直接計人當期的管理費用。新稅法對于開辦費的稅務(wù)處理與新會計準則一致，即企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營當期一次性稅前扣除開辦費。因此，“開辦費”的會計處理與稅務(wù)處理相同，不存在遞延所得稅的確認問題。對于非上市公司而言，由于其執(zhí)行原有的企業(yè)會計制度，其開辦費采取遞延的方法處理。在計算應(yīng)稅所得時。如果也采用遞延的方法處理，則會計利潤與應(yīng)稅所得之間不產(chǎn)生差異，也沒有遞延所得稅確認問題；如會計上采取遞延的方法處理，計稅時采用一次性扣除的方法進行處理，“長期待攤費用”科目會有賬面余額。在這種情況下，長期待攤費用的賬面價值為其攤余成本，而其計稅基礎(chǔ)則為零。資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，會計上應(yīng)將此項差異確認遞延所得稅負債。
二、長期股權(quán)投資權(quán)益法的遞延所得稅確認
采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，因為稅法中對于長期股權(quán)投資沒有權(quán)益法的規(guī)定，采用的是成本法。因此，對于權(quán)益法下的長期股權(quán)投資，其遞延所得稅的確認可從以下幾方面討論。
(一)初始投資成本調(diào)整的遞延所得稅確認 在權(quán)益法下，長期股權(quán)投資的初始成本要與應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額進行比較。當初始成本大于份額的情況下，長期股權(quán)投資的初始成本不必調(diào)整；當初始成本小于份額的情況下，要調(diào)整長期股權(quán)投資的初始成本，計人當期的營業(yè)外收入，使資產(chǎn)的賬面價值增大。按照稅法的規(guī)定，長期股權(quán)投資應(yīng)以初始成本做為計稅基礎(chǔ)。如果長期股權(quán)投資過經(jīng)過調(diào)整，就會導(dǎo)致長期股權(quán)投資的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時性差異。但會計上能否因此確認遞延所得稅負債，還需結(jié)合長期股權(quán)投資的持有時間確定。當投資方不準備長期持有的情況下，由于在可預(yù)見的未來，投資企業(yè)會轉(zhuǎn)讓該項投資，這會導(dǎo)致會計利潤與納稅利潤產(chǎn)生差異。也就是說因投資成本調(diào)整所形成的差異能夠轉(zhuǎn)回。因此，長期股權(quán)投資成本調(diào)整所形成的差異應(yīng)該確認為遞延所得稅負債。當投資企業(yè)在可預(yù)見的未來不準備轉(zhuǎn)讓該項投資時，因調(diào)整投資成本而產(chǎn)生的差異在未來無法轉(zhuǎn)回，則可以將該項差異看成是永久性差異，不確認相應(yīng)的遞延所得稅負債。
(二)投資損益調(diào)整的遞延所得稅確認長期股權(quán)投資采用權(quán)益法，在投資的持有期間，被投資單位在實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損時，投資企業(yè)要按照持股比例計算出應(yīng)享有的部分，在調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值同時，調(diào)整當期的投資損益，這種處理方法導(dǎo)致了長期股權(quán)投資賬面價值發(fā)生變化。而稅法認定的長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)仍然是初始成本，這兩者之間的差異是否應(yīng)確認遞延所得稅還要從兩個方面看：一是，按照稅法規(guī)定：居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益免稅，即作為投資企業(yè)，其在未來期間從被投資方分得有關(guān)現(xiàn)金股利是不需要交稅的，此處的差異可理解為永久性差異。二是，因調(diào)整投資損益而產(chǎn)生的遞延所得稅是否應(yīng)該確認，還是由長期股權(quán)投資的持有意圖來決定。當企業(yè)準備長期持有該項投資時，因確認投資損益產(chǎn)生的暫時性差異在未來期間會通過逐期分回的股利轉(zhuǎn)回，不必確認遞延所得稅。當企業(yè)改變持有日的，準備近期出售股權(quán)投資時，因損益調(diào)整所形成的暫時性差異很快能夠轉(zhuǎn)回，則應(yīng)當確認暫時性差異的所得稅影響，除非投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間。
(三)其他權(quán)益調(diào)整的遞延所得稅確認長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，除確認應(yīng)享有被投資單位所實現(xiàn)的凈損益之外，還應(yīng)該對被投資單位所發(fā)生的其他權(quán)益變化按持股比例進行確認，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時計入當期所有者權(quán)益。稅法在這個問題上沒有做相應(yīng)的規(guī)定，其計稅基礎(chǔ)仍然是投資的初始成本。對于因確認享有被投資單位其他權(quán)益變動所形成的暫時性差異，在長期持有的情況下，也可以看成是永久性差異，不確認遞延所得稅。當企業(yè)改變持有目的，準備近期出售股權(quán)投資的情況下，在出售長期股權(quán)投資時，由于原計人當期所有者權(quán)益部分的影響數(shù)轉(zhuǎn)化為當期損益，其轉(zhuǎn)化數(shù)與投資成本的調(diào)整數(shù)恰好相互抵銷，因此也不必確認遞延所得稅。
三、分期收款銷售遞延所得稅確認
《企業(yè)會計準則第14號――收入》規(guī)定：企業(yè)銷售商品后，應(yīng)當按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額。如合同或協(xié)議價款采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。這里的“合同或協(xié)議價款的公允價值”實質(zhì)上就是其折現(xiàn)值，對于分期收款銷售會計是在發(fā)出商品時一次性確認收入。具體處理是將臺同或協(xié)議價款計人“長期應(yīng)收款”科目；將合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值計人“主營業(yè)務(wù)收入”科目；將合同或協(xié)議價款與折現(xiàn)值之間差額應(yīng)計入“未實現(xiàn)融資收益”項目。而這一項目實質(zhì)上屬于“長期應(yīng)收款”的調(diào)整項目，它使得“長期應(yīng)收款”的賬面價值發(fā)生了改變。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第23條規(guī)定：以分期收款方式銷售商品的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)。這就是說，稅法對分期收款銷售應(yīng)稅收入的確認不是一次眭的，而是按合同約定分期展開的。這種規(guī)定使得會計與稅收產(chǎn)生差異，這項差異不僅會影響各期的會計利潤與納稅所得，也導(dǎo)致了“長期應(yīng)收款”這一資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生暫時性差異。“長期應(yīng)收款”的賬面價值為其賬面余額與“未實現(xiàn)融資收益”之差，而其計稅基礎(chǔ)則為其賬面余
額。這種差異在整個合同或協(xié)議期間完成后會自動轉(zhuǎn)回，據(jù)此可以認定此項差異為暫時性差異，應(yīng)確認相應(yīng)的遞延所得稅。
[例]某企業(yè)當期銷售一批商品，成本為150萬元，銷售合同約定的收款額為200萬元，分五期在期末等額收回。假定按合同金額折現(xiàn)后現(xiàn)值為180萬元，其與合同約定金額之間的差額均衡攤銷，每期的攤銷額均為4萬元，所得稅率為25％，無其他業(yè)務(wù)。則第一期有關(guān)指標計算如下：
本期的會計利潤：180-150+4=34(萬元)
本期的納稅利潤：40-30=10(萬元)
本期應(yīng)納所得稅：10×25％=2.5(萬元)
長期應(yīng)收款的賬面價值：200-40-16=144(萬元)
長期應(yīng)收款的計稅基礎(chǔ)：200-40=160(萬元)
遞延所得稅資產(chǎn)：16×25％=4(萬元)
四、售后回購銷售遞延所得稅確認
售后回購是指企業(yè)在銷售商品時，與購買方簽訂合同，約定日后再將同類或類似的商品購回的銷售方式。在這種方式下，銷售方應(yīng)根據(jù)合同或協(xié)議條款判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，以便確定是否滿足商品銷售收入的確認條件。如果雙方合同或協(xié)議約定按回購當日的公允價值進行回購，通常會認為銷售與購回是兩種獨立的行為，符合收入的確認條件，所售商品可以確認收入；如果合同或協(xié)議約定回購價格為確定價格或原售價加合理回報，則說明銷售方所銷售商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移，不符合收入的確認條件，實質(zhì)上是一種融資行為，收到的款項應(yīng)確認為負債。回購價格大于原售價的差額，企業(yè)應(yīng)在回購期間按期計提利息，計入財務(wù)費用。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收人若干問題的通知》(2008年10月30日國稅函[2008]875號)中規(guī)定：采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應(yīng)確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認為利息費用。這就是說稅法對售后回購的確認與會計準則是不同的。會計判斷銷售是否成立，收入能否確認。關(guān)鍵是以商品所有權(quán)上的風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移為標志。稅法則明確規(guī)定，只要以銷售商品為目的，則應(yīng)將銷售與回購分開。銷售時即刻確認收入，回購時則做為購進處理。
根據(jù)所得稅的相關(guān)規(guī)定，對于售后回購的遞延所得稅確認問題需要分兩種情況進行討論。一種情況是根據(jù)會計準則規(guī)定，售后回購銷售業(yè)務(wù)不符合收入確認的有關(guān)條件，作為一種融資行為確認為負債。而此時稅法認定符合所得稅的計稅條件，確認為應(yīng)稅收入，這會形成一種差異。在企業(yè)銷售商品時，售價與成本的差額確認為納稅所得。另外，在回購期內(nèi)，回購價高于售價的部分企業(yè)要計提利息StA財務(wù)費用。對于這部分費用稅法也是不允許扣除的，也應(yīng)計人到應(yīng)納稅所得中，實質(zhì)上應(yīng)納稅所得總額是回購價與所售商品成本的差額。此時會計上不確認利潤，應(yīng)稅利潤大于會計利潤，產(chǎn)生一項納稅差異。待企業(yè)將商品購回再次銷售時，會計利潤為新售價與原成本相配比形成，而計稅利潤為新售價與回購價相配比形成。會計利潤與納稅利潤之差恰好是此前形成的差額，也即是說售后回購期間形成的會計利潤與納稅利潤之間的差額在回購商品銷售后發(fā)生了轉(zhuǎn)回，因此。對這種差異的性質(zhì)應(yīng)認定為暫時性差異，而且要確認相應(yīng)的遞延所得稅。根據(jù)這種差異的性質(zhì)，應(yīng)確認為遞延得稅資產(chǎn)。還有一種情況就是當這種銷售行為既不符合會計上的收入確認條件，也不符合稅法上的收入確認，雙方都確認為負債時，則兩者不產(chǎn)生差異，沒有遞延所得稅的確認問題。
五、合并會計報表中遞延所得稅確認
臺并會計報表是反映母公司與其子公司組成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的報表。合并財務(wù)報表以納入合并范圍的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，將納入合并范圍的企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益預(yù)以抵銷。這樣，對于所涉及的資產(chǎn)負債表項目在合并資產(chǎn)負債表列示的價值與其所屬的個別財務(wù)報表中的價值會不同，進一步會引起某項資產(chǎn)、負債的賬面價值與納稅主體計稅基礎(chǔ)的不同，這就產(chǎn)生了在合并會計報表上需要考慮遞延所得稅問題。
根據(jù)合并會計報表抵銷項目的不同，遞延所得稅項目的處理分為兩種情況：一是確認，二是抵銷。確認是指在編制合并會計報表時，由于抵銷資產(chǎn)內(nèi)部交易損益，所帶來的資產(chǎn)在合并報表上的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同所形成的差異，這種差異應(yīng)該確認為遞延所得稅。如母公司將成本為100萬元的產(chǎn)品銷售給子公司，售價為150萬元。這項業(yè)務(wù)對于子公司來說，該存貨的賬面價值與計稅基礎(chǔ)都是150萬元。但在編制合并會計報表時，要將子公司存貨的賬面價值調(diào)整到100萬元，這樣，在合并報表上就出現(xiàn)了存貨的賬面價值100萬元，計稅基礎(chǔ)為150萬元的情況，應(yīng)在合并報表上將此項差異確認遞延所得稅資產(chǎn)。抵銷是因為在編制個別會計報表時，由于賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同，已經(jīng)確認了遞延所得稅。但在編制合并會計報表時，因為抵銷的原因，使得在個別報表上產(chǎn)生的差異，在合并報表中不存在，因此需要將已確認的遞延所得稅抵銷。如母公司應(yīng)收子公司的銷貨款100萬元，反映在母公司個別報表上的“應(yīng)收賬款”項目上，母公司還為此計提了20萬元的壞賬準備。對此，稅法在企業(yè)報經(jīng)批準之前是不承認的，這就形成了暫時性差異，企業(yè)為此確認了遞延所得稅資產(chǎn)。但在編制合并會計報表時，由于內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷，使得企業(yè)的壞賬準備也連同抵銷，這樣導(dǎo)致產(chǎn)生兩者差異的因素因抵銷而不存在了，企業(yè)應(yīng)將已確認的遞延所得稅資產(chǎn)進行抵銷。對其他項目的抵銷處理可以參照此項原則，或者重新確認遞延所得稅，或者抵銷遞延所得稅。
參考文獻：
關(guān)鍵詞：所得稅費用 利潤表 資產(chǎn)負債表 遞延所得稅資產(chǎn) 遞延所得稅負債
《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》規(guī)定我國采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行所得稅會計的核算。準則中規(guī)定了所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅，所得稅由當期所得稅組成容易理解，但為什么還要考慮遞延所得稅呢？引入遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債這兩個概念的原由是什么？這是個非常難于理解的問題。本文將從利潤表、資產(chǎn)負債表的角度及它們與所得稅費用的關(guān)系中，找到這兩概念的根源，理順思路，闡明原由。
一、利潤表、資產(chǎn)負債表兩表的關(guān)系
利潤表是反映企業(yè)在一定會計期間經(jīng)營成果的會計報表。可以反映企業(yè)一定會計期間的收入實現(xiàn)、費用耗費、凈利潤的實現(xiàn)情況，據(jù)以判斷資本保值、增值情況。資產(chǎn)負債表是反映企業(yè)在某一特定日期財務(wù)狀況的會計報表，提供某一日期資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益總額及結(jié)構(gòu)，表明企業(yè)未來需要用多少資產(chǎn)或勞務(wù)清償債務(wù)以及所有者所擁有權(quán)益的大小情況。 利潤表中各項損益科目數(shù)值的大小來源于資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的價值，資產(chǎn)、負債價值大小的變動直接影響到各項損益的變動。兩表關(guān)系如表1所示。
二、稅法與會計準則在所得稅計算上差異比較
企業(yè)所得稅法與企業(yè)會計準則差異導(dǎo)致資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債變化從而引起利潤表損益的變化。具體變化如表2所示。
三、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債的形成
從表2可以看出，兩種標準產(chǎn)生明顯差異，這種差異在會計上總要反映出來，那將如何體現(xiàn)呢？企業(yè)原來的資產(chǎn)、負債已在資產(chǎn)負債表中得到確認了，以上兩者差異不能再計入原資產(chǎn)和負債項目中，否則會違背歷史成本計量屬性原則。我們發(fā)現(xiàn)這兩種差異，其實也同樣符合會計準則資產(chǎn)、負債的定義。會計準則中資產(chǎn)定義是指企業(yè)過去的交易或事項形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源；負債定義是企業(yè)過去的交易或事項形成的，預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。以上兩者差異也是過去的交易事項形成，由企業(yè)擁有控制，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益（未來少交稅）、導(dǎo)致經(jīng)濟利潤流出（未來多交稅）。既然它們符合資產(chǎn)負債的定義，但又不能再計入原來的資產(chǎn)負債項目，所以兩個新資產(chǎn)、負債的科目――遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債就應(yīng)運而生了。它們分別記錄這兩種未來會導(dǎo)致少交稅的經(jīng)濟利益流入的資產(chǎn)、未來會多交稅的經(jīng)濟利益流出的負債，并把它們在資產(chǎn)負債表中單獨列示。而且當期遞延所稅負債增加+當期遞延所得稅資產(chǎn)減少-當期遞延所得稅負債減少-當期遞延所得稅資產(chǎn)增加=當期遞延所得稅。
四、當期所得稅費用與當期所得稅與遞延所得稅的關(guān)系
當期延所得稅的產(chǎn)生導(dǎo)致了所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅的結(jié)果。當期所得稅是企業(yè)按稅法規(guī)定計算確定的當期發(fā)生的交易和事項，應(yīng)交納給稅務(wù)部門的當期應(yīng)納稅額。由于稅法和會計處理不同，要將利潤總額按照適用稅法調(diào)整為應(yīng)納稅所得額后再乘以相應(yīng)的稅率。調(diào)整項目有：按會計準則計入利潤表但計稅時不允許稅前扣除的費用；計入利潤表的費用與按稅法規(guī)定可予稅前抵扣的金額之間的差額；計入利潤表的收入與按稅法規(guī)定應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的收入之間的差額；稅法規(guī)定的不征稅收入等。
利潤表中的所有科目都會受到資產(chǎn)負債表科目的影響，以上利潤總額被調(diào)整是受到資產(chǎn)負債中原資產(chǎn)、負債的影響而導(dǎo)致的，那么遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債這兩個新的資產(chǎn)負債科目會對利潤表的什么科目造成影響呢？結(jié)果是：它們共同改變了所得稅費用中的遞延所得稅。最終所得稅費用是當期所得稅和遞延所得稅兩者共同作用的結(jié)果，資產(chǎn)負債表中原來資產(chǎn)、負債項目改變了當期應(yīng)交所得稅；遞延所得稅資產(chǎn)、負債則改變了遞延所得稅，也即：所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅。遞延所得稅體現(xiàn)在利潤表的所得稅費用科目中，可以使各年實現(xiàn)的凈利潤保持平穩(wěn)，避免因稅收與會計標準不同而對各年凈利潤水平產(chǎn)生“不合理”影響。而且遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債列示在資產(chǎn)負債表中，使得企業(yè)資產(chǎn)、負債結(jié)構(gòu)得到更準確完整的反映。
五、結(jié)束語
1.通過以上對利潤表、資產(chǎn)負債表內(nèi)在聯(lián)系及其與所得稅費用關(guān)系的探究，可以非常透徹理解遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債產(chǎn)生的必要性以及兩者與所得稅費用的關(guān)系，化解了理解和應(yīng)用的難點。
2.表2中稅法和會計標準計算結(jié)果的差異，只是暫時性的，這種差異會隨時間逐步減少，最終為0。例如：固定資產(chǎn)折舊計算，稅法和會計計量標準不同，各期折舊都不同，但是這項資產(chǎn)在最終報廢時，在會計和稅法上計算折舊之和應(yīng)該相等，所以說最終差異是0。在會計上，也只會對這種影響損益的暫時性差異，才會確認為遞延所得稅資產(chǎn)、負債。如果交易額發(fā)生既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則不能計入所得稅費用。不可確認情形有：內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)初始計量、承租人融資租入固定資產(chǎn)，分期付款方式購入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。在確認遞延所得稅資產(chǎn)時，還應(yīng)當以未來期間很可能取得用以抵扣可抵扣性差異的應(yīng)納稅所得額為限，在計量時還要考慮預(yù)期該差異轉(zhuǎn)回時適用稅率或稅法的相關(guān)規(guī)定。
參考文獻：
1.中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2011.
關(guān)鍵詞：遞延所得稅；資產(chǎn)；負債
在會計工作和學(xué)習(xí)中，發(fā)現(xiàn)大部分會計人員對遞延所得稅的處理有諸多疑惑，本文針對遞延所得稅理解中的難點，以及所得稅費用的計算過程中遇到的難點談一點想法，期望能對學(xué)習(xí)及會計工作有所幫助。
一、遞延所得稅的涵義
《企業(yè)會計準則第18號－所得稅》規(guī)定采用資產(chǎn)負債表法核算所得稅。遞延所得稅分為遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。通過比較資產(chǎn)、負債按照會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的產(chǎn)生時間性差異，分為可抵扣暫時性差異與應(yīng)納稅暫時性差異，確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債。應(yīng)納稅暫時性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時，會增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，可抵扣暫時性差異會減少未來期間的應(yīng)納稅所得額。
二、遞延所得稅的確認及賬務(wù)處理
下面主要從資產(chǎn)和負債兩個方面來分析遞延所得稅。(一)資產(chǎn)資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時性差異，確認遞延所得稅負債；資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產(chǎn)；例如，某項交易性金融資產(chǎn)成本40000元，期末公允價值上升10000元，在進行帳務(wù)處理時：借：交易性金融資產(chǎn)10000貸：公允價值變動損益10000該項資產(chǎn)帳面價值50000元。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院，財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。因此，不承認公允價值的升值10000元，在以后實際處置時再確認，稅務(wù)機關(guān)確認該項固定資產(chǎn)價值是40000元，也就是計稅基礎(chǔ)。即資產(chǎn)賬面價值50000＞計稅基礎(chǔ)40000，理解差額是(50000-40000)*25%=2500元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅2500元(假設(shè)所得稅稅率為25%)，可理解為稅務(wù)機關(guān)少收了2500元，在以后期間可以收回。對于企業(yè)可理解未來要多交稅，意味著會在未來給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流出，符合負債的定義，所以確認負債，即應(yīng)納稅暫時性差異，也就是“遞延所得稅負債”。賬務(wù)處理：借：所得稅費用2500貸：遞延所得稅負債2500(二)負債負債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時性差異，確認遞延所得稅資產(chǎn)；負債的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅負債；例如，某企業(yè)預(yù)計銷售產(chǎn)品質(zhì)量保證損失提取費用10000元，計提時賬務(wù)處理：借：銷售費用10000貸：預(yù)計負債10000該項負債帳面價值10000元。稅務(wù)機關(guān)認定該項預(yù)計負債時，取決于銷售產(chǎn)品損失是否已經(jīng)發(fā)生。因此不應(yīng)確認，在以后實際發(fā)生時再確認，稅務(wù)機關(guān)確認該項負債是0元，也就是計稅基礎(chǔ)。即負債賬面價值10000＞計稅基礎(chǔ)0，理解差額是(10000-0)*25%=2500元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅2500元(假設(shè)所得稅稅率為25%)，可理解為稅務(wù)機關(guān)多收了2500元，在以后期間可以轉(zhuǎn)回。對于企業(yè)可理解未來要少交稅，意味著會在未來給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入，符合資產(chǎn)的定義，所以確認資產(chǎn)，即可抵扣暫時性差異，也就是“遞延所得稅資產(chǎn)”。賬務(wù)處理：借：遞延所得稅資產(chǎn)2500貸：所得稅費用2500
三、所得稅費用的確認
根據(jù)所得稅費用=應(yīng)交所得稅+遞延所得稅費用，應(yīng)交所得稅已計算出來，根據(jù)遞延所得稅費用=(遞延所得稅負債期末余額-遞延所得稅負債期初余額)-(遞延所得稅資產(chǎn)額期末余額-遞延所得稅資產(chǎn)期初余額)，就可計算出所得稅費用。這個公式在日常記憶中較困難，可以根據(jù)會計分錄借貸平衡式，其他三個都是已知，倒擠出所得稅費用。例如，某企業(yè)應(yīng)交所得稅是42000元，遞延所得稅負債期末、期初余額分別是20000、30000元，遞延所得稅資產(chǎn)額期末、期初余額分別是25000、12000元。遞延所得稅負債期末余額相比期初要減少10000元(借方)，遞延所得稅資產(chǎn)期末余額相比期初要增加13000元(借方)。所得稅費用即是19000元：借：所得稅費用19000遞延所得稅資產(chǎn)13000遞延所得稅負債10000貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅42000假設(shè)遞延所得稅負債期末、期初余額分別是30000、20000元，其他條件不變，遞延所得稅負債期末余額相比期初要增加10000元(貸方)。所得稅費用即是39000元：借：所得稅費用39000遞延所得稅資產(chǎn)13000貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅42000延所得稅負債10000通過會計分錄倒擠所得稅費用，便于會計人員理解和掌握，相對于通過所得稅公式計算得出結(jié)果更簡單易懂。
參考文獻：
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[2]胡慶紅.對遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債核算問題的探討[J].商業(yè)會計，2010，3(06).
博士，上海財經(jīng)大學(xué)副教授，中國注冊會計師、澳大利亞注冊會計師會員，美國康涅狄克大學(xué)訪問學(xué)者。從事國際會計和財務(wù)會計研究多年，曾出版《國際會計與中國會計比較研究》專著，對新會計準則有較深的研究，曾出版《企業(yè)會計準則實用指南》、《新會計準則實踐案例》等多部實用性書籍，且有多篇文章相繼發(fā)表。
從2007年開始執(zhí)行的新會計準則中所得稅會計是運用廣泛并且較難理解的一個會計準則。我們發(fā)現(xiàn)上市公司在執(zhí)行這個會計準則時，對遞延所得稅資產(chǎn)確認的理解比較模糊。本文以ST平能公司和閩東電機為例，討論遞延所得稅資產(chǎn)確認的條件以及對遞延所得稅資產(chǎn)確認需要關(guān)注的問題。
2006年，我國財政部頒布所得稅會計準則。這個準則是在借鑒《國際會計準則第12號――所得稅》，并結(jié)合我國實際情況的基礎(chǔ)上起草完成的。會計準則中明確指出，“按照暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。在稅率變動時，應(yīng)當對遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債進行調(diào)整。”也就是說，新的會計準則關(guān)注的是暫時性差異，而不是以前的時間性差異，新所得稅會計準則擴大了差異的范圍，依據(jù)的是經(jīng)濟利潤觀來對企業(yè)的所得稅進行會計處理，即所得稅會計處理方法采用的是資產(chǎn)負債表債務(wù)法。在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，資產(chǎn)負債表中采用“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負債”概念，使遞延稅款具有資產(chǎn)負債表上資產(chǎn)和負債的定義，表示企業(yè)在未來應(yīng)收回或清償?shù)馁Y產(chǎn)或負債。這種處理方法就可以清晰反映企業(yè)的財務(wù)狀況，更有利于企業(yè)的正確決策。
由于我國原所得稅會計處理與國際會計準則差異較大，與國際會計趨同的新所得稅會計準則就顯得較難理解，本文就以一些上市公司的案例對所得稅會計準則進行解析與討論。
案例背景
(一)ST平能公司案例
ST平能公司與平煤集團進行了資產(chǎn)置換，在資產(chǎn)置換前，公司截止2006年末累計虧損1363754813.04元，在資產(chǎn)置換后，以目前公司盈利能力來計算，公司有能力在5年內(nèi)彌補以前年度虧損。據(jù)此ST平能公司向赤峰市元寶山區(qū)地方稅務(wù)局提出《關(guān)于內(nèi)蒙古平莊能源股份有限公司彌補以前年度虧損的申請》。2007年8月9日，經(jīng)該局批復(fù)同意允許ST平能公司在稅法允許的年限內(nèi)對2002至2006年的虧損額用以后不超過5年的應(yīng)納稅所得額彌補虧損，累計可彌補虧損額1318050919.89元。因此，本期根據(jù)赤峰市元寶山區(qū)地方稅務(wù)局確認的可彌補虧損額，分別追溯調(diào)整增加2006年期末的公司遞延所得稅資產(chǎn)以及調(diào)整增加2006年期末未分配利潤434956803，56元。會計報表相關(guān)項目期初數(shù)已按調(diào)整后金額列示。
(二)閩東電機公司案例
2007年10月31日閩東電機(集團)股份有限公司關(guān)于會計差錯的更正公告：
公司2007年初根據(jù)2006年末資產(chǎn)、負債賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同形成的可抵扣暫時性差異的所得稅影響并結(jié)合公司未來盈利能力，確認了遞延所得稅資產(chǎn)25547077.15元(主要是應(yīng)收款項、存貨、長期股權(quán)投資及固定資產(chǎn)計提減值準備所致)。
本年公司在對執(zhí)行新會計準則對本公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量所產(chǎn)生影響進行評價并慎重考慮的基礎(chǔ)上，參照財政部對新會計準則的進一步講解認為，按2006年末資產(chǎn)、負債賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同形成的可抵扣暫時性差異的所得稅影響確認的遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)銷受不確定性因素影響，導(dǎo)致差異轉(zhuǎn)回時所確認的遞延所得稅資產(chǎn)可能無法得以轉(zhuǎn)銷，從謹慎性要求考慮不應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)(遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)銷與差異轉(zhuǎn)回直接相關(guān)，差異轉(zhuǎn)回如為資產(chǎn)收回導(dǎo)致，則資產(chǎn)收回當期是否能取得足夠的應(yīng)納稅所得額以抵銷當期應(yīng)轉(zhuǎn)銷遞廷所得稅資產(chǎn)的影響具有不確定性；差異轉(zhuǎn)回如為處置資產(chǎn)導(dǎo)致，則除前述的不確定性外，資產(chǎn)處置損失稅前扣除能否得到稅務(wù)主管部門認可具有不確定性)公司本季度將已確認的年初遞延所得稅資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)回。
公司目前已做好2006年度所得稅匯算申報并已統(tǒng)計出可用以后年度稅前利潤彌補的未彌補虧損額30327900A3元，同時公司預(yù)計在未來將會獲得足夠的應(yīng)納稅所得額，故在2007年第三季度按預(yù)計以后年度可獲得足夠應(yīng)納稅所得額予以彌補的未彌補虧損額產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異的所得稅影響確認為2007年初遞延所得稅資產(chǎn)10008207.14元。
以上兩項合計，共計調(diào)減年初遞延所得稅資產(chǎn)15538870.01元(25547077.15-10008207.14)。
案例分析
(一)ST平能遞延所得稅資產(chǎn)確認的分析
從ST平能的公告來看，公司將遞延所得稅資產(chǎn)確認金額的變動采用了追溯調(diào)整法。
根據(jù)所得稅會計準則第二十條規(guī)定：資產(chǎn)負債表日企業(yè)應(yīng)當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時。減記的金額應(yīng)當轉(zhuǎn)回。
以前沒有確認的遞延所得稅資產(chǎn)的金額，由于環(huán)境發(fā)生變化，估計數(shù)發(fā)生變化。這種變化是一種估計的變革，它不應(yīng)該采用追溯調(diào)整法，而應(yīng)該是未來適用法。ST平能公司的遞延所得稅資產(chǎn)估計金額的變動應(yīng)采用未來適用法，而不是追溯調(diào)整法。
(二)閩東電機遞延所得稅資產(chǎn)確認的分析
閩東電機的公告晦澀難懂，但總體的意思是公司將2006年確認的遞延所得稅資產(chǎn)確認金額的變動作為錯誤更正，采用了追溯重述法。
但是我們不明白的是：閩東電機的公告認為2006年末確認的遞延所得稅資產(chǎn)沒有根據(jù)謹慎性要求，2007年10月將已確認的年初遞延所得稅資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)回。但問題是該公司又說現(xiàn)在做好了2006年度所得稅匯算申報，認為2006年沒有彌補的虧損，2007年估計可以滿足確認的標準，2007年確認遞延所得稅資產(chǎn)。
閩東電機2007年沖銷2006年估計的遞延所得稅資產(chǎn)，同時又確認2006年沒有彌補的虧損，實在是費解。因為若公司在2007年時認定2006年沒有彌補的虧損以后能夠彌補的話，那么根本不應(yīng)該全部沖銷2006年估計的遞廷所得稅資產(chǎn)。
根據(jù)閩東電機的公告，給我們的印象是閩東電機原來確認遞延所得稅資產(chǎn)沒有根據(jù)所得稅匯算申報，現(xiàn)在是根據(jù)所得稅匯算申報來確認。我們不禁要問：遞延所得稅資產(chǎn)確認一定要根據(jù)所得稅匯算申報來確認嗎?我們知道所得稅匯算申報往往在年報編制之后，那么年報中的遞延所得稅資產(chǎn)不就無法估計了嗎?
根據(jù)財政部《關(guān)于進一步做好上市公司2006年度財務(wù)報告審計工作的通知》的第二條：會計師事務(wù)所應(yīng)當按照《企
業(yè)會計準則第18號――所得稅》和《企業(yè)會計準則第38號――首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》的有關(guān)要求，嚴格采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行所得稅會計處理。需要確認遞延所得稅資產(chǎn)的，必須有確切證據(jù)，比如未來期間的經(jīng)營計劃、經(jīng)營策略、利潤的新增長點、與稅務(wù)部門的溝通等相關(guān)證據(jù)，表明企業(yè)未來能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額，在無確鑿證據(jù)證明可抵扣虧損帶來的未來經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)的情況下，不得確認與可抵扣虧損相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
從上面規(guī)定看，遞延所得稅資產(chǎn)確認并不一定要根據(jù)所得稅匯算申報來確認，更何況一般情況下，年報的公布時間要早于年度匯算清繳。
另外，還要重申的是：以前確認的遞延所得稅資產(chǎn)的金額，由于環(huán)境發(fā)生變化，估計數(shù)發(fā)生變化。這種變化是一種估計的變革，它不應(yīng)該采用追溯調(diào)整法，而應(yīng)該是未來適用法。
(三)所得稅準則有關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)確認條件
根據(jù)所得稅會計準則第十三條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當以很可能取得用以抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。在所得稅會計準則應(yīng)用指南中提到：企業(yè)在確定未來期間很可能取得的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當包括未來期間正常生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額，以及在可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間因應(yīng)納稅暫時性差異的轉(zhuǎn)回而增加的應(yīng)納稅所得額，并應(yīng)提供相關(guān)的證據(jù)。
例析 某企業(yè)于2008年12月31日的可抵扣暫時性差異為10000元，應(yīng)納稅暫時性差異3000元，該可抵扣暫時性差異和應(yīng)納稅暫時性差異將于2009年度轉(zhuǎn)回。預(yù)計2009年度的應(yīng)納稅所得額為1000元，假若企業(yè)在2009年后五年內(nèi)均不能獲得應(yīng)納稅所得額，也未實施任何稅務(wù)計劃，所得稅稅率為25％。
該企業(yè)2008年12月31日應(yīng)該確認的遞延所得稅資產(chǎn)余額：由于可抵扣暫時性差異在預(yù)計轉(zhuǎn)回的期間，僅能獲得預(yù)計同期轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時性差異3000元，以及應(yīng)納稅所得額1000元可以抵扣，因此于2008年12月31日確認的遞延所得稅資產(chǎn)余額為1000(4000x2.5％)元。
企業(yè)應(yīng)于資產(chǎn)負債表日對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當減記遞延所得稅資產(chǎn)。
對于企業(yè)發(fā)生虧損的，確認遞延所得稅資產(chǎn)需特別謹慎。《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》第十五條規(guī)定：企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。ST天龍2007年年報披露，該公司沒有遞延所得稅負債，但其年報在虧損的情況下，確認遞延所得稅資產(chǎn)1542358.69元。由于其年報沒有任何說明，公司是如何判斷遞延所得稅資產(chǎn)的，我們無法在現(xiàn)有的信息披露中找到答案。結(jié)論與啟示
新會計準則要求在資產(chǎn)負債表中將遞延所得稅資產(chǎn)和負債區(qū)別于其他資產(chǎn)和負債單獨列示。
[例]假設(shè)會計和稅法由于折舊方法不同而產(chǎn)生的暫時性差異如表1所示，并假設(shè)1991年、1992年所得稅稅率為33％，1993起年改為30％，至1996年再次發(fā)生變動，變?yōu)?4％。
(1)遞延法下對該固定資產(chǎn)折舊引起的暫時性差異的處理
從表1可以看出，暫時性差異轉(zhuǎn)回之年是1995年，因此此前的1991年至1994年應(yīng)采用當年適用的稅率，即1991年與1992年采用33％、1993年與1994年采用30％分別乘以各年的暫時性差異來計算確認“遞延稅款”，并記入該賬戶的貸方。為簡化起見，將記入“遞延稅款”賬戶借方的金額用正號表示，記人貸方的金額用負號表示，各年“遞延稅款”具體計算結(jié)果如下：
1991年：－12042×33％＝－3973.86(元)
1992年：－8188×33％＝－270204(元)
1993年：4335×30％＝－1300.50(元)
1994年：482×30％＝－144.60(元)
1995年是暫時性差異開始轉(zhuǎn)回之年，因此從1995年起，直至1998年，應(yīng)首先采用1991年與1992年33％的稅率予以轉(zhuǎn)回，待1991年與1992年的暫時性差異全部轉(zhuǎn)回之后，再采用自1993年開始的30％的稅率予以轉(zhuǎn)回，并記入“遞延稅款”的借方。具體計算結(jié)果如下：
1995年：3372×33％＝1112.76(元)
1996年：7225×33％＝2384.25(元)
1997年：7225×33％＝2384.25(元)
1998年：2408×33％＋(7225－2408)×30％＝2239.74(元)
其中，2408＝(12042＋8188)－(3372＋7225＋7225)
上述計算結(jié)果通過“T”字型賬戶匯總?cè)缦拢?/p>
通過“T”字型賬戶可以看出，12042＋8188＋4335＋482＝3372＋7225＋7225＋7225，表明暫時性差異原始產(chǎn)生總數(shù)與之后轉(zhuǎn)回總數(shù)相等；相應(yīng)地，3973.86＋2702.04＋1300.50＋144.60＝－1112.76＋2384.25＋2384.25＋2239.74，即產(chǎn)生與轉(zhuǎn)回的暫時性差異對所得稅影響金額也相等。這兩個等量關(guān)系在債務(wù)法下仍成立。
可見，遞延法下暫時性差異開始轉(zhuǎn)回之后的任何年份所得稅稅率再次發(fā)生變化，上述各年遞延稅款的計算結(jié)果不變，即從暫時性差異開始轉(zhuǎn)回的年度開始，遞延稅款的計算金額僅與以前產(chǎn)生暫時性差異的年度有關(guān)，與當期的稅率無關(guān)。
(2)債務(wù)法下對該固定資產(chǎn)折舊引起的暫時性差異的處理
債務(wù)法下重點是稅率發(fā)生變動的年份，即1993年和1996年。在稅率發(fā)生變動的年份，遞延稅款由兩部分構(gòu)成，一是變動當期產(chǎn)生或轉(zhuǎn)回的暫時性差異按當期稅率計算的遞延稅款，二是截至稅率變動之前累計暫時性差異按現(xiàn)行稅率計算調(diào)整的影響金額。其他年份直接按當年適用的所得稅稅率計算確認當期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的暫時性差異對所得稅的影響金額即可。遞延稅款具體計算結(jié)果如下：
1993年：－4335×30％＋(－12042－8188)×(30％－33％)＝－693.60(元)
1996年，所得稅稅率再次發(fā)生變動，所以需對1996年之前累計的暫時性差異再作調(diào)整。由于在1993年已將稅率調(diào)整至30％，故本年度僅需對30％與24％的差額部分進行調(diào)整，而非33％與24％的差額部分，其計算結(jié)果為7225×24％＋[(－12042－8188－4335－482)＋3372]×(24％－30％)＝3034.50元。
其他各年直接以當年產(chǎn)生或轉(zhuǎn)回的暫時性差異乘以30％得出，具體結(jié)果如下：
1991年、1992年計算結(jié)果同遞延法，分別為－3973.86元和－2702.04元。
1994年：－482×30％＝－144.60(元)
1995年：3372×30％＝1011.60(元)
1997年：7225×24％＝1734(元)
1998年同1997年。
可見，與遞延法不同，債務(wù)法下若1995年之后的任何年份所得稅稅率再次發(fā)生變化，則在變化當年都要按上述方法對變更當年的遞延稅款賬面余額進行調(diào)整，調(diào)整至現(xiàn)行稅率。
另外，當所得稅稅率連續(xù)多次發(fā)生變動時，遞延法下只需關(guān)注暫時性差異轉(zhuǎn)回之前的變動，轉(zhuǎn)回之后的變動對其計算無影響；而債務(wù)法下，對于所得稅稅率的每一次變動都應(yīng)進行處理。
通過以上分析可知，遞延法下“遞延稅款”的賬面余額不能真實代表企業(yè)未來收款的權(quán)利或付款的義務(wù)，而采用債務(wù)法，則在稅率發(fā)生變動的當期，對遞延稅款的賬面余額按照現(xiàn)行稅率進行調(diào)整，使之能代表真正的未來預(yù)付或應(yīng)付稅款金額。債務(wù)法較之遞延法，在理論上更符合會計要素的要求。并且債務(wù)法下只需注意在稅率發(fā)生變化的年份按現(xiàn)行稅率對遞延稅款做出調(diào)整，其他年份均直接以暫時性差異產(chǎn)生數(shù)或轉(zhuǎn)回數(shù)與當期適用稅率之乘積確認遞延稅款借方或貸方即可，處理思路更加簡單，因此，新準則采納了與國際會計準則一致的做法，明確了企業(yè)在進行所得稅核算時只能采用納稅影響會計法中的債務(wù)法。
參考文獻：
[1]財政部：《企業(yè)會計準則》(2006)，經(jīng)濟科學(xué)出版社2006年版。
[2]財政部：《(企業(yè)會計準則>應(yīng)用指南》，財政經(jīng)濟出版社2006年版。
我國現(xiàn)行稅法規(guī)定，企業(yè)某一納稅年度發(fā)生的經(jīng)營虧損可以用下一年度的稅前應(yīng)納稅所得額來彌補，下一年度的所得額不足彌補的，可以逐年延續(xù)彌補，但最長不得超過5年，超過5年仍未彌補完的，用稅后利潤彌補。我國《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定：企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當以很可能取得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的應(yīng)納稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。而原《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)在發(fā)生虧損的當期不需要進行相應(yīng)的賬務(wù)處理，既不確認所得稅收益，也不確認遞延所得稅資產(chǎn)。
吳尚忠、張明義（2012）《論資產(chǎn)負債觀和收入費用觀的兼容》通過一個實例提出了自己的困惑：某公司第一年虧損80萬元，預(yù)計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額來利用該可抵扣的虧損。會計分錄：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 200 000
貸：所得稅費用 200 000
這樣做不符合配比原則，按照配比原則，這一年利潤總額為負，就不應(yīng)當確認任何所得稅費用。不能因為實行資產(chǎn)負債表債務(wù)法，就把配比原則完全拋棄。更令人費解的是，利潤表上的“所得稅費用”是-20萬元，所得稅費用怎么可能是負數(shù)呢？會計人員筆桿輕輕一揮，凈利潤就由-80萬元變成-60萬元，無緣無故減少虧損20萬元，這給企業(yè)操縱利潤和虧損、掩蓋業(yè)績不佳真實面目留下了空間。
二、個人觀點
為了解答此疑問，筆者現(xiàn)通過一個具體的實例來加以分析。
例：甲公司2012年發(fā)生虧損2 000萬元，假設(shè)公司管理層已作出正確的發(fā)展戰(zhàn)略調(diào)整，預(yù)計公司未來5年內(nèi)可以彌補這2 000萬元的虧損。公司適用的所得稅稅率為25%。若2013-2016年間，該公司各年的應(yīng)納稅所得額分別為800萬元、400萬元、600萬元、1 000萬元。
1.根據(jù)原《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，2013年、2014年、2015年企業(yè)不需要作相應(yīng)的賬務(wù)處理。到了2016年，累計還有200萬元未彌補虧損，而當年有1 000萬元的應(yīng)納稅所得額，彌補完200萬元虧損后，仍有800萬元需要計算繳納所得稅。2016年的會計分錄：
借：所得稅費用 （800×25%）2 000 000
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 2 000 000
2.按《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的規(guī)定，并結(jié)合甲公司的實際情況，會計人員判斷該公司在5年內(nèi)可用于抵扣虧損的應(yīng)納稅所得額將在2 000萬元以上，因此，按2 000萬元的虧損額來計算確認所得稅收益。
（1）2012年發(fā)生虧損時。會計利潤：-2 000萬元；應(yīng)納稅所得額：-2 000萬元；應(yīng)納所得稅：0萬元。遞延所得稅資產(chǎn)：2 000×25%=500（萬元）；遞延所得稅：0-（500-0）=-500（萬元）；所得稅費用：0+（-500）=-500（萬元）；凈利潤：-2 000-（-500）=-1 500（萬元）。會計分錄：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 5 000 000
貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 5 000 000
（2）2013年可抵扣虧損轉(zhuǎn)回時。會計利潤：800萬元；應(yīng)納稅所得額：0萬元；應(yīng)納所得稅：0萬元；期初遞延所得稅資產(chǎn)：500萬元。遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回：800×25%=200（萬元）；期末遞延所得稅資產(chǎn)：500-200=300（萬元）；遞延所得稅：0-（300-500）=200（萬元）；所得稅費用：0+200=200（萬元）；凈利潤：800-200=600（萬元）。會計分錄：
借：所得稅費用——遞延所得稅費用 2 000 000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 2 000 000
（3）2014年可抵扣虧損轉(zhuǎn)回時。會計利潤：400萬元；應(yīng)納稅所得額：0萬元；應(yīng)納所得稅：0萬元；期初遞延所得稅資產(chǎn)：300萬元；遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回：400×25%=100（萬元）；期末遞延所得稅資產(chǎn)：300-100=200（萬元）；遞延所得稅：0-（200-300）=100（萬元）；所得稅費用：0+100=100（萬元）；凈利潤：400-100=300（萬元）。會計分錄：
借：所得稅費用——遞延所得稅費用 1 000 000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1 000 000
（4）2015年可抵扣虧損轉(zhuǎn)回時。會計利潤：600萬元；應(yīng)納稅所得額：0萬元；應(yīng)納所得稅：0萬元；期初遞延所得稅資產(chǎn)：200萬元；遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回：600×25%=150（萬元）；期末遞延所得稅資產(chǎn)：200-150=50（萬元）；遞延所得稅：0-（50-200）=150（萬元）；所得稅費用：0+150=150（萬元）；凈利潤：600-150=450（萬元）。會計分錄：
借：所得稅費用——遞延所得稅費用 1 500 000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1 500 000
（5）2016年可抵扣虧損轉(zhuǎn)回時。從2013-2015年，累計用應(yīng)納稅所得額彌補的虧損已達1 800萬元，本年還可以彌補200萬元，因此，即使本年有1 000萬元的應(yīng)納稅所得額，也只能用其中的200萬元彌補累計的虧損，剩余的800萬元要正常計算納稅。
會計利潤：1 000萬元；應(yīng)納稅所得額：800萬元；應(yīng)納所得稅：800×25%=200（萬元）；期初遞延所得稅資產(chǎn)：50萬元；遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回：200×25%=50（萬元）；期末遞延所得稅資產(chǎn)：50-50=0（萬元）；遞延所得稅：0-（0-50）=50（萬元）；所得稅費用：200+50=250（萬元）；凈利潤：1 000-250=750（萬元）。會計分錄：
借：所得稅費用——遞延所得稅費用 500 000
——當期所得稅費用 2 000 000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 500 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 2 000 000
三、結(jié)語
以上這兩種處理結(jié)果存在差異的主要原因是：二者對所得稅核算的處理方法不同，原《企業(yè)會計制度》采用的核算方法是應(yīng)付稅款法，這種方法是在收付實現(xiàn)制的基礎(chǔ)上進行的會計處理。而《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》采用的是資產(chǎn)負債表債務(wù)法，這種方法是在權(quán)責發(fā)生制的基礎(chǔ)上進行的賬務(wù)處理。在應(yīng)付稅款法下是不需要確認遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債的，但這種做法是不準確的，不能公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。因為按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損和稅款抵減雖不是因資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應(yīng)納稅所得額，進而減少未來的應(yīng)交所得稅。正是由于該虧損的存在，才導(dǎo)致企業(yè)下一年度雖然實現(xiàn)了利潤但并不需要向國家繳 納所得稅，從而就不會因為交稅而導(dǎo)致經(jīng)濟利益的流出，減少經(jīng)濟利益的流出就相當于增加經(jīng)濟利益的流入，就相當于取得了一項資產(chǎn)。“遞延所得稅資產(chǎn)”相當于“預(yù)付所得稅費用”，上年形成了遞延所得稅資產(chǎn)，就可以抵扣下年的應(yīng)交所得稅。
所以，相對于應(yīng)付稅款法不確認遞延所得稅資產(chǎn)而言，資產(chǎn)負債表債務(wù)法能較全面地反映企業(yè)真正擁有的預(yù)期會給其帶來經(jīng)濟利益的資源，更好地體現(xiàn)了企業(yè)核算過程中配比原則及會計信息客觀性及謹慎性的信息質(zhì)量要求，從而更完整全面地反映企業(yè)的資產(chǎn)及損益狀況。因此，應(yīng)將由于納稅虧損產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，在符合條件的情況下，確認為一項資產(chǎn)。J
參考文獻：
1.吳尚宗，張明義.論資產(chǎn)負債觀和收入費用觀的兼容[J].財會月刊，2012，（5）.
2.宋麗娟.固定資產(chǎn)抵償債務(wù)會計處理新做法[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2010.
3.李景輝.2008年中級會計職稱考試《會計實務(wù)》重要考點分析（三）[J].國際商務(wù)財會，2008.
作者簡介：
[關(guān)鍵詞]合并財務(wù)報表 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易 調(diào)整分錄
遞延所得稅
集團內(nèi)的某一企業(yè)可能將固定資產(chǎn)出售給集團內(nèi)的另一個企業(yè)，后者也將購入的資產(chǎn)分類為固定資產(chǎn)。對于這類固定資產(chǎn)交易，合并工作底稿調(diào)整或抵銷分錄(以下簡稱調(diào)整分錄)應(yīng)當包括兩個部分：一是調(diào)整銷售固定資產(chǎn)交易損益的分錄；二是調(diào)整固定資產(chǎn)銷售后折舊的分錄。上述調(diào)整會引起固定資產(chǎn)賬面價值的變動，所以企業(yè)需要在合并財務(wù)報表中確認相應(yīng)的所得稅影響。
一、固定資產(chǎn)交易損益的調(diào)整
(一)交易當年調(diào)整分錄的編制
對于集團內(nèi)部發(fā)生的固定資產(chǎn)交易，從企業(yè)集團的角度來看，企業(yè)并沒有將固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團外的其他單位。資產(chǎn)銷售方記錄了這一銷售并確認了營業(yè)外收入，所以編制調(diào)整分錄時應(yīng)當消除這一銷售的影響。購買方按照購買成本記錄了固定資產(chǎn)，而從企業(yè)集團的角度來看，銷售日集團內(nèi)該固定資產(chǎn)的成本是銷售方所記錄的固定資產(chǎn)的賬面價值，合并財務(wù)報表中的固定資產(chǎn)要按照這一成本報告給企業(yè)集團，所以有必要將資產(chǎn)從記錄的購買成本降低為集團內(nèi)該資產(chǎn)的成本。
例：2008年12月2日甲公司(母公司)銷售給乙公司(子公司)一臺生產(chǎn)設(shè)備，銷售價格為170000元，交易中不存在相關(guān)稅費。該設(shè)備系甲公司于兩年前購入，原價為200000元，累計折舊為40000元。乙公司對設(shè)備采用直線法計提折舊，折舊年限為5年，預(yù)計凈殘值為0。兩個公司適用的所得稅稅率均為25％。
2008年末，母公司在編制合并財務(wù)報表時應(yīng)編制的調(diào)整分錄為：
借：營業(yè)外收入
10000[170000-(200000-40000)]
貸：固定資產(chǎn)――原價 10000
因合并調(diào)整，設(shè)備的價值被調(diào)低了10000元。編制合并財務(wù)報表時對資產(chǎn)賬面價值的任何調(diào)整會產(chǎn)生賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異。對于該設(shè)備來說，存在可抵扣暫時性差異，所以企業(yè)應(yīng)當確認遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費用，應(yīng)編制的所得稅影響的調(diào)整分錄為：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 2500(10000×25％)
貸：所得稅費用 2500
(二)連續(xù)編制合并財務(wù)報表時相關(guān)調(diào)整分錄的編制
只要內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)仍在企業(yè)集團內(nèi)使用，在交易的次年至固定資產(chǎn)到期的各年企業(yè)應(yīng)當編制調(diào)整分錄來減少資產(chǎn)銷售方記錄的前期利潤和減少購買方所記錄的資產(chǎn)成本。
接上例，該設(shè)備到期前使用期間的各年末，企業(yè)應(yīng)當編制的調(diào)整分錄為：
借：未分配利潤――年初 10000
貸：固定資產(chǎn)――原價 10000
此外，在設(shè)備到期前的各使用期間內(nèi)，只要資產(chǎn)還在企業(yè)集團內(nèi)，企業(yè)還需要考慮所得稅影響。有關(guān)所得稅影響的調(diào)整分錄為：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 2500
貸：未分配利潤――年初 2500
二、折舊和內(nèi)部交易損益的實現(xiàn)
內(nèi)部交易損益的實現(xiàn)與所交易資產(chǎn)的折舊有關(guān)，所以這里對有關(guān)折舊的調(diào)整分錄和內(nèi)部交易損益的實現(xiàn)一并討論。
(一)固定資產(chǎn)內(nèi)部交易損益的實現(xiàn)
當交易涉及固定資產(chǎn)的情況下，交易的資產(chǎn)仍然留在企業(yè)集團內(nèi)部時，這些交易中一直不會直接涉及集團外部企業(yè)。所以需要對內(nèi)部交易損益實現(xiàn)的時點做出假設(shè)：當固定資產(chǎn)所包含的未來經(jīng)濟利益被集團所消耗時，集團內(nèi)部交易損益被認為實現(xiàn)。由于資產(chǎn)是在集團內(nèi)被消耗掉，經(jīng)濟利益被集團收到。至于集團所收到的經(jīng)濟利益的方式，則可參照固定資產(chǎn)折舊來確定。因為折舊分配是與使用固定資產(chǎn)預(yù)期所產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式有關(guān)，所以對于內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，外部單位的涉入是以一種間接的方式發(fā)生的，并假定內(nèi)部交易損益的實現(xiàn)方式與折舊的分配相一致。
(二)折舊
在上例中，甲公司以170000元的價格將設(shè)備出售給乙公司，稅前利得為10000元。乙公司對購入的設(shè)備采用直線法折舊，折舊年限為5年，即乙公司按照年折舊率20％來計提折舊，銷售日后的各年末折舊的調(diào)整是通過比較對法律主體而言的成本上的折舊和對集團而言的成本上的折舊來進行的。這里僅以2009年為例說明折舊的調(diào)整，2009年有關(guān)折舊調(diào)整的具體計算如下：
乙公司：
固定資產(chǎn)成本=170000(元)
折舊費用=170000×20％=34000(元)
集團公司：
固定資產(chǎn)成本=160000(元)
折舊費用=160000×20％=32000(元)
折舊費用的調(diào)整額=34000-32000=2000(元)
合并報表日，折舊費用應(yīng)調(diào)低2000元，企業(yè)應(yīng)當編制的調(diào)整分錄為：
借：固定資產(chǎn)――累計折舊 2000
貸：營業(yè)成本 2000
這一調(diào)整使企業(yè)集團的利潤增加2000元，即企業(yè)集團已經(jīng)實現(xiàn)該設(shè)備銷售利潤10000元中的2000元。內(nèi)部交易損益的調(diào)整降低了企業(yè)集團的利潤10000元，而折舊的調(diào)整則導(dǎo)致確認因資產(chǎn)被消耗而實現(xiàn)的部分內(nèi)部交易利潤，內(nèi)部交易利潤實現(xiàn)的金額與折舊費用是同比例的，即每年20％。
銷售日設(shè)備在法律主體中的賬面價值與在集團中的賬面價值的差異是10000元(170000-160 000)。出售后的第一年末，該差異是8000元(170000×80％－160000×80％)，該金額是通過調(diào)整20％的折舊得出的。該資產(chǎn)在法律主體中的賬面價值與在集團中的賬面價值的差異減少了2000元，這導(dǎo)致初始暫時性差異的轉(zhuǎn)回，所以折舊調(diào)整的所得稅影響的調(diào)整分錄為：
借：所得稅費用 500
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 500(2000×25％)
可見，所得稅影響調(diào)整是按照折舊調(diào)整數(shù)乘以所得稅稅率(2000×25％)來計算的。這一折舊調(diào)整導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面價值在每一期發(fā)生變動，這樣便減少了資產(chǎn)初始交易時產(chǎn)生的暫時性差異。折舊和所得稅調(diào)整對于企業(yè)集團凈利潤的凈影響是：使凈利潤增加1500元(2000-500)，設(shè)備銷售的稅后利潤7500元以每年1500元(7500×20％)的方式被實現(xiàn)。
只要折舊資產(chǎn)仍在集團內(nèi)使用，折舊便會產(chǎn)生。因此在編制2010年合并財務(wù)報表時，折舊的調(diào)整必須反映當年和以前年度折舊差異的影響，以前年度折舊的調(diào)整需要抵減期初未分配利潤。這樣，2010年末企業(yè)應(yīng)當編制的調(diào)整分錄為：
借：固定資產(chǎn)――累計折舊 4000
貸：未分配利潤――年初 2000
營業(yè)成本 2000
在這一調(diào)整分錄中，無論是當期的還是以前期間的會計利潤都增加，增加的金額是折舊費用的減少數(shù)。從納稅影響會計的角度來看，無論是當期還是以前期間，所得稅費用都因會計利潤的增加而增
加。隨著固定資產(chǎn)在使用壽命內(nèi)折舊的提取，有關(guān)處置固定資產(chǎn)的利得而確認的遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)回，從而導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值下降。
2010年末，對于折舊調(diào)整分錄的所得稅影響，企業(yè)應(yīng)當編制的調(diào)整分錄為：
借：未分配利潤――年初 500
所得稅費用 500
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1000
可見，在固定資產(chǎn)預(yù)計使用壽命內(nèi)，隨著折舊的提取，在集團內(nèi)部資產(chǎn)銷售時產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)被逐漸地轉(zhuǎn)回。而有關(guān)內(nèi)部銷售損益的實現(xiàn)可以這樣來分析：該固定資產(chǎn)銷售時產(chǎn)生未實現(xiàn)稅后利潤7500元，即10000×(1-25％)，這一利潤以每年1500元被實現(xiàn)。第2年末，總共有3000元被實現(xiàn)，包括前一年的1500元和當年的1500元。當資產(chǎn)被提足折舊時，固定資產(chǎn)銷售損益全部被實現(xiàn)。
三、編制調(diào)整分錄時應(yīng)注意的幾個問題
(一)對于固定資產(chǎn)賬面價值的變動，應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負債
通常，如果編制調(diào)整分錄時固定資產(chǎn)的賬面價值減少，企業(yè)應(yīng)當確認遞延所得稅資產(chǎn)。實務(wù)中，如果由于某種原因法律主體中的固定資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，這可能導(dǎo)致該法律主體所確認的遞延所得稅負債的減少，而不是遞延所得稅資產(chǎn)的增加。由于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債通常是按照相互抵消后的凈額進行披露的，編制調(diào)整分錄時是減少遞延所得稅負債還是增加遞延所得稅資產(chǎn)，這一問題并不重要。
(二)采用銷售方還是購買方的折舊率
計算折舊調(diào)整和相關(guān)所得稅影響的調(diào)整金額時，企業(yè)需要考慮應(yīng)采用銷售方還是購買方的折舊率。合并報表調(diào)整分錄的目的不是假設(shè)交易沒有發(fā)生來列示財務(wù)報表，而是抵消內(nèi)部交易的影響。在企業(yè)集團內(nèi)，固定資產(chǎn)從使用的一個地方交換到另一個地方，交換的結(jié)果是：該資產(chǎn)受到與購買方企業(yè)資產(chǎn)有關(guān)的實體磨損、使用壽命預(yù)期等影響，而不會受到銷售方資產(chǎn)有關(guān)的有形損耗和使用壽命預(yù)期等的影響，所以出于合并財務(wù)報表目的的恰當折舊率是使用資產(chǎn)那個企業(yè)的折舊率。
(三)內(nèi)部交易產(chǎn)生處置固定資產(chǎn)凈損失時的處理
如果內(nèi)部交易產(chǎn)生處置固定資產(chǎn)凈損失，合并調(diào)整時有必要消除該損失，并把固定資產(chǎn)調(diào)整為集團內(nèi)的成本，編制的調(diào)整分錄為借記“固定資產(chǎn)――原價”，貸記“營業(yè)外支出”；相應(yīng)的所得稅影響的調(diào)整分錄則為借記“所得稅費用”，貸記“遞延所得稅負債”。在調(diào)整固定資產(chǎn)銷售后折舊時，企業(yè)應(yīng)編制的調(diào)整分錄與內(nèi)部交易產(chǎn)生利得的情況相反，所得稅影響的分錄中將減少由于交易損失的結(jié)果而產(chǎn)生的遞延所得稅負債。
主要參考文獻：
[1]財政部，企業(yè)會計準則[M]，北京，經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006
[2]財政部會計司，國際財務(wù)報告準則2008[M]，北京，中國財政經(jīng)濟出版社，2008
根據(jù)上述分析，企業(yè)在發(fā)生可抵扣虧損的年度以及抵扣可抵扣虧損的年度，分別涉及遞延所得稅資產(chǎn)的初始確認和后續(xù)計量。在初始確認過程中，在企業(yè)發(fā)生虧損的年度，需要首先判斷企業(yè)在以后可抵扣虧損的年度能否獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣。如能獲得則要以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損的未來應(yīng)納稅所得額為限，不能高估遞延所得稅資產(chǎn)；否則不予以確認。在后續(xù)計量過程中，一方面可能遇到適用稅率變化時需要對遞延所得稅資產(chǎn)進行重新計量。另一方面，可能遇到在抵扣可抵扣虧損的年度無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)，需要減記遞延所得稅資產(chǎn)；同時減記后，在很可能獲得足夠的未來應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)時，需要轉(zhuǎn)回減記的遞延所得稅資產(chǎn)。在此本文通過以下舉例仔細分析。
一、適用稅率不變時稅前可彌補虧損的所得稅費用核算
【例1】某企業(yè)2004年的應(yīng)納稅所得額為一500萬元，當年適用稅率為33％，當期無暫時性差異。假設(shè)該企業(yè)未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。2004年12月31日，該企業(yè)應(yīng)確認遞延所得稅利益(資產(chǎn))。其會計分錄為：
借：遞延所得稅資產(chǎn)――補虧抵減(500萬元×33％)
1650000
貸：所得稅費用――遞延所得稅費用 1650000
2005年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為120萬元，當年適用稅率為33％，當期無暫時性差異。所以，2005年12月31日，該企業(yè)的賬務(wù)處理應(yīng)為： 借：所得稅費用――遞延所得稅費(120萬元×33％)
396000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)――補虧抵減
396000
2006年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為800萬元，當年適用稅率為33％，當期無暫時性差異。2006年12月31日的賬務(wù)處理為：
借：所得稅費用――遞延所得稅費用(1650000―396000)
1254000
所得稅費用――當期所得稅費用 1386000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)――補虧抵減 1254000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅
1386000
應(yīng)交所得稅=【800-(500-120)】×33％=138．6(萬元)
假設(shè)【例1】中，該企業(yè)2006年、2007年、2008年均無應(yīng)納稅所得額和暫時性差異。2009年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為200萬元，若當年適用稅率仍為33％，當期無暫時性差異。2009年12月31日，該企業(yè)的賬務(wù)處理應(yīng)為：
借：所得稅費用――遞延所得稅費用(200萬元×33％)
660000
營業(yè)外支出――遞延所得稅資產(chǎn) 594000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)――補虧抵減 1254000
當企業(yè)稅前可彌補虧損超過稅法規(guī)定的五年期限，應(yīng)將尚未抵扣的遞延所得稅資產(chǎn)減記，計入營業(yè)外支出，確認當期損益。在稅法規(guī)定可抵扣虧損年度結(jié)束以前的年度，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日也應(yīng)當對遞延所得稅資產(chǎn)進行復(fù)核，若發(fā)現(xiàn)未來期間難以獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益時，企業(yè)也應(yīng)減記由于可抵扣虧損確認的遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。
二、適用稅率變動時稅前可彌補虧損的所得稅費用核算
【例2】某企業(yè)2006年的應(yīng)納稅所得額為-1000萬元，當年適用稅率為33％，當期無暫時性差異。假設(shè)該企業(yè)未來期間可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。2006年12月31日，該企業(yè)應(yīng)確認遞延所得稅利益(資產(chǎn))，其會計分錄為：
借：遞延所得稅資產(chǎn)――補虧抵減(1000萬元×33％)
3300000
貸：所得稅費用――遞延所得稅費用 3300000
2007年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為200萬元，當年適用稅率為33％，當期無暫時性差異。2007年12月31日賬務(wù)處理為：
借：所得稅費用――遞延所得稅費用(200萬元×33％)
660000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)――補虧抵減 660000
2008年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為100萬元，當年適用稅率為25％，當期無暫時性差異。2008年12月31日的賬務(wù)處理為：
(1)遞延所得稅資產(chǎn)因適用稅率變化重新計量
借：所得稅費用――遞延所得稅費用 640000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)――補虧抵減 640000
遞延所得稅資產(chǎn)減少(1000-200)×(33％-25％)=64(萬元)
此處適用稅率下降，應(yīng)在稅率下降后減少遞延所得稅資產(chǎn)并計入當期的所得稅費用。若適用稅率上升，則需補記遞延所得稅資產(chǎn)并沖抵當期的所得稅費用。
(2)企業(yè)用當年的應(yīng)納稅所得額抵扣遞延所得稅資產(chǎn)
借：所得稅費用――遞延所得稅費用(100萬元×25％)
250000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)――補虧抵減 250000
2009年該企業(yè)無應(yīng)納稅所得額和暫時性差異，并預(yù)計未來三年期間內(nèi)無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)(有相關(guān)證明)。當年適用稅率為25％。2009年12月31日，該企業(yè)的賬務(wù)處理應(yīng)為：
借：營業(yè)外支出――遞延所得稅資產(chǎn) 1750000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)――補虧抵減 1750000
2010年經(jīng)過多方努力，該企業(yè)當年的應(yīng)納稅所得額為80萬元，并預(yù)計未來期間將會繼續(xù)盈利，當年適用稅率為25％，當期無暫時性差異。2010年12月31日，該企業(yè)的賬務(wù)處理應(yīng)為：
借：遞延所得稅資產(chǎn)――補虧抵減 1750000
貸：營業(yè)外支出――遞延所得稅資產(chǎn) 1750000
借：所得稅費用――遞延所得稅費用(80萬元×25％)
200000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)――補虧抵減 200000
2011年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為1000萬元，當年適用稅率為25％，當期無暫時性差異。2011年12月31日的賬務(wù)處理：
借：所得稅費用――遞延所得稅費用 1550000
所得稅費用――當期所得稅費用 950000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)――補虧抵減 1550000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅 950000
遞延所得稅資產(chǎn)(補虧抵減)=175-20=-155(萬元)
應(yīng)交所得稅=(1000+200+100+80-1000)×25％=95(萬元)
假設(shè)【例2】中，2011年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為500萬元，當年適用稅率為25％，當期無暫時性差異。2011年12月31日，該企業(yè)的賬務(wù)處理應(yīng)為：
借：所得稅費用――遞延所得稅費用 1250000
營業(yè)外支出――遞延所得稅資產(chǎn) 300000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)――補虧抵減 1550000
所得稅費用(遞延所得稅費用)=500×25％=125(萬元)
營業(yè)外支出=155―125=30(萬元)
參考文獻：
在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，所得稅費用的計算公式表述為：所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅費用
(一)當期所得稅當期所得稅是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定的針對當期發(fā)生的交易和事項，應(yīng)交納給稅務(wù)部門的所得稅金額，即應(yīng)交所得稅，應(yīng)以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)計算確定。
企業(yè)在確定當期所得稅時，對于當期發(fā)生的交易或事項，會計處理與稅收處理不同的，應(yīng)在會計利潤的基礎(chǔ)上，按照適用稅收法規(guī)的要求進行調(diào)整，計算出當期應(yīng)納稅所得額，按照應(yīng)納稅所得額與適用所得稅稅率計算確定當期應(yīng)交所得稅。
應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率
應(yīng)納稅所得額=稅前會計利潤+納稅調(diào)整增加額一納稅調(diào)整減少額
(二)遞延所得稅費用遞延所得稅費用，是指企業(yè)在某―會計期間確認的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的綜合結(jié)果。即按照企業(yè)會計準則規(guī)定應(yīng)予確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債在期末應(yīng)有的金額相對于原已確認金額之間的差額，即遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的當期發(fā)生額，但不包括計入所有者權(quán)益的交易或事項的及企業(yè)合并所得稅影響。用公式表示即為：遞延所得稅費用=(遞延所得稅負債的期末余額一遞延所得稅負債的期初余額)一(遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額―遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額)
(三)所得稅費用根據(jù)當期所得稅和遞延所得稅即可計算出所得稅費用，其計算公式為：所得稅費用=應(yīng)交所得稅+遞延所得稅費用。
二、所得稅費用的巧算法
從上述準則中規(guī)定的所得稅費用的計算公式可以看出，所得稅費用計算過程中既涉及對當期稅前會計利潤按納稅調(diào)整增加額及減少額的調(diào)整，還包括對應(yīng)交所得稅按遞延所得稅費用的調(diào)整，計算過程比較復(fù)雜，不易理解。下面介紹一種計算所得稅費用的巧算法，有利于對所得稅費用計算的掌握。
(一)將會計利潤調(diào)整為應(yīng)納稅所得額在計算應(yīng)交所得稅時，如果不存在永久性差異，只需要計算出遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的本期發(fā)生額就可以了，通過遞延所得稅資產(chǎn)和負債的本期發(fā)生額可以直接將會計利潤調(diào)整為應(yīng)納稅所得額。永久性差異指會計規(guī)定計人利潤稅法規(guī)定不需要納稅的事項或者是會計規(guī)定從當期利潤中扣除但稅法規(guī)定需要納稅的事項，永久性差異不形成暫時性差異。如果存在永久性差異，則需要在會計利潤的基礎(chǔ)上先將永久性差異進行調(diào)整，然后通過遞延所得稅資產(chǎn)和負債的本期發(fā)生額將會計利潤調(diào)整為應(yīng)納稅所得額。具體計算公式如下：
應(yīng)交所得稅=(會計利潤±永久性差異+可抵扣暫時性差異發(fā)生額一應(yīng)納稅差異發(fā)生額)×稅率
=(會計利潤±永久性差異)×稅率+遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額-遞羞延所得稅負債發(fā)生額
(二)計算所得稅費用計算出應(yīng)交所得稅后，可以利用所得稅費用的賬務(wù)處理模式倒擠出所得稅費用的數(shù)額。遞延所得稅資產(chǎn)的發(fā)生額如果為正數(shù)，則借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，
遞延所得稅資產(chǎn)的發(fā)生額如果為負數(shù)，則貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”，遞延所得稅負債的發(fā)生額如果為正數(shù)，則貸記“遞延所得稅負債”，遞延所得稅負債的發(fā)生額如果為負數(shù)，則借記“遞延所得稅負債”，應(yīng)交所得稅當然要記貸方，其通常情況下的賬務(wù)處理模式為：借記“所得稅費用”和“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅”和“遞延所得稅負債”在上述處理模式中，知道遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債的發(fā)生額及應(yīng)交所得稅金額即可倒擠出所得稅費用的金額。
三、所得稅費用巧算方法與傳統(tǒng)計算方法比較
[例]甲股份有限公司(以下簡稱甲公司)，適用的所得稅稅率為25％；2008年初遞延所得稅資產(chǎn)為62.5萬元，其中存貨項目余額22，5萬元，保修費用項目余額25萬元，未彌補虧損項目余額15萬元。2008年初遞延所得稅負債為7.5萬元，均為固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同產(chǎn)生。本年度實現(xiàn)利潤總額500萬元，2008年有關(guān)所得稅資料如下：
(1)2007年4月1日購入3年期國庫券，實際支付價款為1056.04萬元，債券面值1000萬元，每年3月31日付息，到期還本，票面年利率6％，實際年利率4％。甲公司劃分為持有至到期投資。2008年實際利息收入41.71萬元，稅法規(guī)定，國庫券利息收入免征所得稅。
(2)因發(fā)生違法經(jīng)營被罰款10萬元。
(3)存貨年初和年末的賬面余額均為1000萬元。本年轉(zhuǎn)回存貨跌價準備70萬元，使存貨跌價準備由年初余額90萬元減少到年末的20萬元。稅法規(guī)定，計提的減值準備不得在稅前抵扣。
(4)年末計提產(chǎn)品保修費用40萬元，計入銷售費用，本年實際發(fā)生保修費用60萬元，預(yù)計負債余額為80萬元。稅法規(guī)定，產(chǎn)品保修費在實際發(fā)生時可以在稅前抵扣。
(5)至2007年末止尚有60萬元虧損沒有彌補，其遞延所得稅資產(chǎn)余額為15萬元。
(6)假設(shè)除上述事項外，沒有發(fā)生其他納稅調(diào)整事項。
要求：計算2008年所得稅費用金額。
(一)利用巧算法計算要計算2008年所得稅費用金額，應(yīng)該計算出遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的發(fā)生額，題中已經(jīng)給出遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的期初余額，所以應(yīng)計算出遞延所得稅資產(chǎn)及負債的期末余額，就可以算出其發(fā)生額。
(1)計算2008年末遞延所得稅資產(chǎn)余額、遞延所得稅負債余額
存貨項目：
存貨的賬面價值=1000--20=980(萬元)
存貨的計稅基礎(chǔ)=1000(萬元)
可抵扣暫時性差異期末余額=20(萬元)
遞延所得稅資產(chǎn)期末余額=20×25％=5(萬元)
遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=5-22.5=-17.5(萬元)
預(yù)計負債項目：
預(yù)計負債的賬面價值=80(萬元)
預(yù)計負債的計稅基礎(chǔ)=80-80=0(萬元)
可抵扣暫時性差異期末余額=80(萬元)
可抵扣暫時性差異期初余額=80-40+60=100(萬元)
遞延所得稅資產(chǎn)期末余額=80×25％=20(萬元)
遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=20-100×25％=-5(萬元)
彌補虧損項目：
遞延所得稅資產(chǎn)年末余額=0×25％=0(萬元)
遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=0-15=-15(萬元)
遞延所得稅負債本期沒有發(fā)生額，故期末余額等于期初余額。
(2)計算甲公司2008年應(yīng)交所得稅。
利用上述巧算法的計算公式可知
2008年應(yīng)交所得稅=[利潤總額500一國債利息收入(永久性差異)41.71+違法經(jīng)營罰款10(永久性差異)+存貨遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額(20-22.5÷25％)+保修費遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額(80―25÷25％)+彌補虧損遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額(0-15÷25％)]x 25％=(500-41.71+10+2-70-20-60)×25％=79.5752(萬元)
(3)計算2008年所得稅費用
依據(jù)所得稅費用巧算法，可以通過賬務(wù)處理倒擠出所得稅費用的金額，上例中遞延所得稅資產(chǎn)的發(fā)生額為：-17.5-5-15=-37.5萬元，遞延所得稅資產(chǎn)減少記貸方，通過會計分錄，可以倒擠出所得稅費用為117.0725萬元。
借：所得稅費用
117.0725
貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅79.5725
遞延所得稅資產(chǎn)
37.5
(二)利用傳統(tǒng)方法計算
(1)應(yīng)交所得稅：[利潤總額500-41.71(不需要納稅的永久性差異)+10(需要納稅的永久性差異)70(轉(zhuǎn)回的存貨跌價準備)+40(當期計入銷售費用的預(yù)計負債)-60(當期發(fā)生的可以抵扣的保修費用)一60(可稅前抵扣的以前年度虧損額)]×25％=79.5725(萬元)
(2)計算2008年遞延所得稅費用
遞延所得稅費用：遞延所得稅負債發(fā)生額一遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=17.5+5+15=37.5(萬元)
(3)計算2008年所得稅費用
2008年所得稅費用=本期應(yīng)交所得稅+遞延所得稅費用
因此，在所得稅核算采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，首先掌握“暫時性差異”并確認“遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債”后計量“所得稅費用”。
一、暫時性差異
暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。此外，某些不符合資產(chǎn)、負債的確認條件，未作為財務(wù)會計報告中資產(chǎn)、負債列示的項目，如果按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。
根據(jù)暫時性差額對未來期間應(yīng)稅金額影響的不同，暫時性差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。
1.應(yīng)納稅暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)或是負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。
2.可抵扣暫時性差異。可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)或負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。
例1:某公司2006年末固定資產(chǎn)賬面原值為1000萬元，會計上按直線法已提折舊為200萬元，固定資產(chǎn)凈值為800萬元，即固定資產(chǎn)賬面價值為800萬元;稅法按年數(shù)總和法計提折舊，應(yīng)計提折舊額為250萬元，即固定資產(chǎn)將來可抵扣的金額（計稅基礎(chǔ)）為750萬元（1000-250）。因此，固定資產(chǎn)賬面價值800萬元與計稅基礎(chǔ)750萬元的差額，形成暫時性差異為50萬元;因資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時性差異。現(xiàn)將資產(chǎn)價值、計稅基礎(chǔ)、暫時性差異比較如下：
例2:某公司2006年末存貨賬面余額100萬元，已提存貨跌價準備10萬元，則存貨賬面價值為90萬元;存貨在出售時按歷史成本可以抵稅100萬元，其計稅基礎(chǔ)為100萬元。因此，存貨賬面價值90萬元與計稅基礎(chǔ)100萬元的差額，形成暫時性差異為10萬元；因資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異。現(xiàn)將資產(chǎn)價值、計稅基礎(chǔ)、暫時性差異比較如下：
二、遞延所得稅資產(chǎn)遞延所得稅負債的確認
1.遞延所得稅資產(chǎn)的確認。企業(yè)對于可抵扣暫時性差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益，應(yīng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，并減少所得稅費用。在估計未來期間可能取得的應(yīng)納稅所得額時，除正常生產(chǎn)經(jīng)營所得外，還應(yīng)考慮將于未來期間轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時性差異導(dǎo)致的應(yīng)稅金額等因素。
例3:某公司2006年末存貨賬面余額100萬元，已提存貨跌價準備10萬元。則存貨賬面價值為90萬元，存貨的計稅基礎(chǔ)為100萬元，形成可抵扣暫時性差異為10萬元。假設(shè)甲公司所得稅稅率為33%，對于可抵扣暫時性差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益，應(yīng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：
遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率=10×33%=3.3（萬元）
2.遞延所得稅負債的確認。除明確規(guī)定不應(yīng)確認遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)應(yīng)當確認所有應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債，并計入所得稅費用。
例4:某公司所得稅稅率為33%，2006年末長期股權(quán)投資賬面余額為220萬元，其中原始投資成本為200萬元，按權(quán)益法確認投資收益20萬元，沒有計提減值準備。長期投資賬面價值為220萬元與其計稅基礎(chǔ)為200萬元之間形成應(yīng)納稅暫時性差異，通常情況下應(yīng)確認為遞延所得稅負債：
遞延所得稅負債=應(yīng)納稅暫時性差異×所得稅稅率=20×33%=6.6（萬元）
三、當期所得稅和遞延所得稅的計量
1.當期所得稅的計量。資產(chǎn)負債表日，對于當期和以前期間形成的當期所得稅負債（或資產(chǎn)），應(yīng)當按照稅法規(guī)定計算的預(yù)期應(yīng)交納（或返還）的所得稅金額計量。假定企業(yè)當期發(fā)生的交易和事項（未發(fā)生直接計入所有者權(quán)益的交易和事項）按照稅法規(guī)定計算確定的應(yīng)納稅所得額為100萬元，適用的所得稅稅率為33％，在不考慮其他因素影響的情況下，確認的當期所得稅和所得稅負債為33萬元。按照稅法規(guī)定計算的當期所得稅為：
應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率
2.遞延所得稅的計量。資產(chǎn)負債表日，對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，應(yīng)當按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率計量。對于確認的遞延所得稅,分別計入遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債：
遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率
遞延所得稅負債=應(yīng)納稅暫時性差異×所得稅稅率
企業(yè)經(jīng)營過程中以各種方式取得的應(yīng)稅所得適用的所得稅稅率以及在不同會計期間適用的所得稅稅率一般不存在差別。某些情況下，適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債進行重新計量，除直接在所有者權(quán)益中確認的交易或者事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外，應(yīng)當將其影響數(shù)計入變化當期的所得稅費用。
在計量遞延所得稅資產(chǎn)和負債時，應(yīng)注意:
(1)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的計量，應(yīng)當反映資產(chǎn)負債表日企業(yè)預(yù)期收回資產(chǎn)或清償負債方式的所得稅影響，即在計量遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債時，應(yīng)當采用與收回資產(chǎn)或清償債務(wù)的預(yù)期方式相一致的稅率和計稅基礎(chǔ)。
(2)企業(yè)不應(yīng)當對遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債進行折現(xiàn)。
(3)資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時，減記的金額應(yīng)當轉(zhuǎn)回。
四、 所得稅費用的計量
企業(yè)在利潤表中確認的所得稅費用或收益由當期所得稅和遞延所得稅兩個部分組成。但應(yīng)注意：計入當期損益的所得稅費用或收益不包括企業(yè)合并和直接在所有者權(quán)益中確認的交易或事項產(chǎn)生的所得稅影響；與直接計入所有者權(quán)益的交易或者事項相關(guān)的當期所得稅和遞延所得稅，應(yīng)當計入所有者權(quán)益。
在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，所得稅核算有三個步驟：
1.計算應(yīng)交所得稅。應(yīng)交所得稅=應(yīng)稅所得×所得稅率
2.計算遞延所得稅資產(chǎn)和負債期末余額
①遞延所得稅資產(chǎn)期末余額=可抵扣暫時性差異期末余額×適用所得稅稅率
②遞延所得稅負債期末余額=應(yīng)納稅暫時性差異期末余額×適用所得稅稅率。
3.計算所得稅費用。本期所得稅費用=本期應(yīng)交所得稅+（期末遞延所得稅負債 ―期初遞延所得稅負債）―（期末遞延所得稅資產(chǎn)―期初遞延所得稅資產(chǎn)）
例5、某股份有限公司所得稅采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算，所得稅稅率33%。2006年度有關(guān)所得稅會計處理的資料如下： 2006年度實現(xiàn)稅前會計利潤110萬元。2006年11月，公司購入交易性證券，入賬價值為40萬元；年末按公允價值計價為55萬元。按照稅法規(guī)定，成本在持有期間保持不變。2006年12月末，公司將應(yīng)計產(chǎn)品保修成本5萬元確認為一項負債，按稅法規(guī)定，產(chǎn)品保修費可以在實際支付時在稅前抵扣。假設(shè)2006年初遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅負債的金額為0。除上述事項外，公司不存在其他與所得稅計算繳納相關(guān)的事項，暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回，而且以后年度很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額。
計算2006年應(yīng)交所得稅、確認2006年末遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債、2006年所得稅費用如下：
（1)計算應(yīng)交所得稅
本年應(yīng)交所得稅=（稅前會計利潤110― 交易性證券收益15 +預(yù)計保修費用5）×33%=33（萬元）
（2)確認年末遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債
①交易性證券項目產(chǎn)生的遞延所得稅負債年末余額=應(yīng)納稅暫時性差異×所得稅稅率=15×33%=4.95（萬元）
②預(yù)計負債項目產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率=5×33%=1.65（萬元）
（3)計算所得稅費用
財政部2006年頒布的《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》取消了應(yīng)付稅款法、遞延法和利潤表債務(wù)法，要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算遞延所得稅。資產(chǎn)負債表債務(wù)法引入全面收益概念，將差異擴展至?xí)簳r性差異。按對未來期間應(yīng)稅所得的影響，暫時性差異可分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應(yīng)納稅暫時『生差異將導(dǎo)致未來期間應(yīng)納稅所得和應(yīng)交所得稅的增加，意味著在資產(chǎn)負債表中形成一項可導(dǎo)致未來經(jīng)濟利益流出的遞延所得稅負債，該負債將隨著應(yīng)納稅暫時性差異的減少而逐漸消除；可抵扣暫時性差異將導(dǎo)致未來期間應(yīng)納稅所得和應(yīng)交所得稅的減少，意味著在資產(chǎn)負債表中形成一項可減少未來經(jīng)濟利益流出的遞延所得稅資產(chǎn)，該資產(chǎn)將隨著可抵扣暫時性差異的減少而減少。
二、所得稅費用確認
在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，當稅率或計稅基礎(chǔ)變動時，必須對“遞延所得稅負債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶余額進行調(diào)整，即首先確定資產(chǎn)負債表中的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，然后根據(jù)本期應(yīng)交所得稅倒擠出利潤表項目的當期所得稅費用。
假設(shè)A企業(yè)所得稅率為30％，20x6年12月31日資產(chǎn)負債表中涉及暫時性差異的項目數(shù)據(jù)如表1所示：
假設(shè)A企業(yè)該年應(yīng)納稅所得額為200萬元，應(yīng)交所得稅為60萬元，以前年度沒有遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，則確認所得稅費用的會計處理為：
所得稅費用＝應(yīng)納所得稅+遞延所得稅負債－遞延所得稅資產(chǎn)
借：所得稅費用[(60＋0.6－3.45)萬元] 571500
遞延所得稅資產(chǎn) 34500
貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅 600000
遞延所得稅負債 6000
三、遞延所得稅特殊處理
在某些情況下，遞延所得稅產(chǎn)生于直接計入所有者權(quán)益的交易或事項，或者產(chǎn)生于企業(yè)合并中因資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異。這類交易或事項中產(chǎn)生的遞延所得稅，不影響利潤表中確認的所得稅費用，其所得稅影響應(yīng)視情況的不同分別確認。
例如新準則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法核算，購買方取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)以公允價值入賬，即以被購買方可辨認資產(chǎn)的公允價值減去負債及或有負債公允價值后的余額。但在稅法上該部分資產(chǎn)和負債仍然以被購買前的原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)，這樣就會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異的影響。此時應(yīng)在確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)的同時，相應(yīng)調(diào)整合并中應(yīng)予確認的商譽。
假設(shè)B企業(yè)所得稅率為30％，發(fā)行6000萬元的股份購入C企業(yè)100％的凈資產(chǎn)，該項合并符合有關(guān)稅法規(guī)定的免稅條件，在購買日C企業(yè)各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值及其計稅基礎(chǔ)如表2所示：
該項交易中應(yīng)確認的遞延所得稅負債為150萬元(500×30％)，由此可以得到包含遞延所得稅負債的可辨認凈資產(chǎn)公允價值4250萬元(4400－150)，其與合并方付出的購買成本6000萬元的差額(1750萬元)就是該合并交易中的商譽價值。需注意的是，合并后商譽的賬面價值為1750萬元，在稅法上由于這是因為合并而出現(xiàn)的新資產(chǎn)，不能抵扣未來應(yīng)納稅所得，計稅基礎(chǔ)為0，形成應(yīng)納稅暫時性差異1750萬元。但在會計上對該應(yīng)納稅暫時性差異1750萬元不做處理，不確認遞延所得稅負債。
四、遞延所得稅資產(chǎn)謹慎性處理
(一)資產(chǎn)負債表日復(fù)核新準則要求采用謹慎性原則核算遞延所得稅資產(chǎn)。在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)復(fù)核遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。這是因為遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于前期應(yīng)納稅所得大于會計利潤而多交的所得稅，其作用就是可以抵減未來的應(yīng)納所得稅，但已經(jīng)繳納的所得稅不再退還。只有當未來產(chǎn)生了足夠的應(yīng)納稅所得額，這項遞延所得稅資產(chǎn)才可以發(fā)揮其抵減應(yīng)納所得稅的作用。否則，若未來產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額計算的應(yīng)納所得稅不足以用于遞延所得稅資產(chǎn)抵扣時，應(yīng)當對遞延所得稅資產(chǎn)進行相應(yīng)的減記，將不能抵扣的部分立即確認為當期所得稅費用，從而避免高估企業(yè)資產(chǎn)。但在資產(chǎn)負債表日，有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異的，應(yīng)當重新確認以前未確認的遞延所得稅資產(chǎn)。
(二)彌補虧損處理我國稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補五年，原制度關(guān)于所得稅處理的規(guī)定中對可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補當期不確認遞延所得稅利益。新準則要求企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，應(yīng)當以可能獲得用于抵扣虧損的未來應(yīng)納稅利潤為限，在當期確認為遞延所得稅資產(chǎn)。這樣，企業(yè)要對該可抵扣暫時性差異是否能在五年內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出評估，如果不能，企業(yè)不應(yīng)確認。
五、首次執(zhí)行日銜接處理
企業(yè)在新舊準則銜接時要區(qū)分原采用的所得稅會計處理方法，針對不同情況分別進行處理。
(一)原采用應(yīng)付稅款法企業(yè)銜接會計處理原采用應(yīng)付稅款法核算所得稅的企業(yè)，首次執(zhí)行日，應(yīng)首先調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價值；然后計算確定其計稅基礎(chǔ)，分別計算應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異；再確認遞延所得稅影響，同時調(diào)整盈余公積和未分配利潤。
假設(shè)E企業(yè)所得稅率為30％，按10％提取盈余公積，首次執(zhí)行日相關(guān)資產(chǎn)和負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)如表3所示：
貸：盈余公積 57000
未分配利潤 513000
遞延所得稅負債 510000
(二)原采用納稅影響會計法企業(yè)銜接會計處理原采用納稅影響會計法核算所得稅的企業(yè)，首次執(zhí)行日，應(yīng)首先調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價值；然后計算確定其計稅基礎(chǔ)，分別計算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，沖減原已確認的遞延稅款借項和遞延稅款貸項，同時調(diào)整盈余公積和未分配利潤。
在上例基礎(chǔ)數(shù)據(jù)上，若E企業(yè)首次執(zhí)行日報表中增加了一項遞延所得稅貸項45元，則E企業(yè)還應(yīng)增加一筆分錄：
借：遞延稅項――遞延稅款貸項 450000
一、遞延所得稅的計量
暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。按照暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。
若存在暫時性差異就表明資產(chǎn)或負債將在未來期間導(dǎo)致所得稅流入或流出企業(yè)，資產(chǎn)負債表債務(wù)法要求將這一影響確認為資產(chǎn)或負債。應(yīng)納稅暫時性差異系資產(chǎn)的賬面價值比計稅基礎(chǔ)高，意味著在未來期間按資產(chǎn)賬面價值收回的經(jīng)濟利益大于計稅時的可抵扣金額，兩者的差額作為未來期間應(yīng)納稅所得額而應(yīng)交納所得稅，從而導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，并相應(yīng)地確認一項遞延所得稅負債；可抵扣暫時性差異系資產(chǎn)的賬面價值比計稅基礎(chǔ)低，或負債的賬面價值比計稅基礎(chǔ)高。前者意味著資產(chǎn)在未來期間可收回的經(jīng)濟利益小而計稅時可抵扣金額大，后者意味著在未來期間償還的經(jīng)濟利益大而不能抵扣應(yīng)稅收益的金額小，兩者差額可抵減未來期間應(yīng)納稅所得額，表現(xiàn)為所得稅支付額減少而使經(jīng)濟利益流入企業(yè)；相應(yīng)地，確認一項遞延所得稅資產(chǎn)。
資產(chǎn)負債表日，對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，應(yīng)當按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率計量。對于確認的遞延所得稅，分別計入遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債：
遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率
遞延所得稅負債=應(yīng)納稅暫時性差異×所得稅稅率
企業(yè)經(jīng)營過程中以各種方式取得的應(yīng)稅所得適用的所得稅稅率以及在不同會計期間適用的所得稅稅率一般不存在差別。某些情況下，適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債進行重新計量，除直接在所有者權(quán)益中確認的交易或者事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外，應(yīng)當 將其影響數(shù)計入變化當期的所得稅費用。
在計量遞延所得稅資產(chǎn)和負債時，應(yīng)注意：第一，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的計量，應(yīng)當反映資產(chǎn)負債表日企業(yè)預(yù)期收回資產(chǎn)或清償負債方式的所得稅影響，即在計量遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債時，應(yīng)當采用與收回資產(chǎn)或清償債務(wù)預(yù)期方式相一致的稅率和計稅基礎(chǔ)。第二，企業(yè)不應(yīng)當對遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債進行折現(xiàn)。第三，資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當對遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當減計遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時，減記的金額應(yīng)當轉(zhuǎn)回。
二、確定利潤表中的所得稅費用
按照稅法規(guī)定計算當期應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結(jié)果確認為當期應(yīng)交所得稅（即當期所得稅），同時結(jié)合當期確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債（即遞延所得稅），作為利潤表中應(yīng)予確認的所得稅費用。企業(yè)在利潤表中確認的所得稅費用或收益由當期所得稅和遞延所得稅兩個部分組成。但應(yīng)注意：計入當期損益的所得稅費用或收益不包括企業(yè)合并和直接在所有者權(quán)益中確認的交易或事項產(chǎn)生的所得稅影響；與直接計入所有者權(quán)益的交易或者事項相關(guān)的當期所得稅和遞延所得稅，應(yīng)當計入所有者權(quán)益。
現(xiàn)舉例說明所得稅核算全過程：
例：甲股份有限公司（下稱甲公司）2006年有關(guān)所得稅資料如下：（1）甲公司所得稅采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算，所得稅率為33%；年初遞延所得稅資產(chǎn)為49.5萬元，其中存貨項目余額29.7萬元，未彌補虧損項目余額19.8萬元。（2）本年度實現(xiàn)利潤總額500萬元，其中取得國債利息收入20萬元，因發(fā)生違法經(jīng)營被罰款10萬元，因違反合同支付違約金30萬元（可在稅前抵扣），工資及相關(guān)附加超過計稅標準60萬元。上述收入或支出已全部用現(xiàn)金結(jié)算完畢。（3）年末計提固定資產(chǎn)減值準備50萬元（年初減值準備為0），使固定資產(chǎn)賬面價值比其計稅基礎(chǔ)小50萬元；轉(zhuǎn)回存貨跌價準備70萬元，使存貨可抵扣暫時性差異由年初余額90萬元減少到年末的20萬元。稅法規(guī)定，計提的減值準備不得在稅前抵扣。（4）年末計提產(chǎn)品保修費用40萬元，計入營業(yè)費用，預(yù)計負債余額為40萬元。稅法規(guī)定，產(chǎn)品保修費在實際發(fā)生時可以在稅前抵扣。（5）2005年末有60萬元虧損沒有彌補，其遞延所得稅資產(chǎn)余額為19.8萬元。（6）假設(shè)除上述事項外，沒有發(fā)生其他納稅調(diào)整事項。
要求：（1）指出上述事項中，哪些將形成暫時性差異，屬于何種暫時性差異；（2）計算甲公司2006年應(yīng)交所得稅；（3）計算2006年末遞延所得稅資產(chǎn)余額、遞延所得稅負債余額；（4）計算2006年所得稅費用，并進行賬務(wù)處理。
答案：（1）上述事項中，年末計提固定資產(chǎn)減值準備，使固定資產(chǎn)賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異；計提存貨跌價準備，使存貨的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異；計提產(chǎn)品保修費形成的預(yù)計負債，賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異；尚未彌補的虧損，形成可抵扣暫時性差異。
（2）2006年應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×所得稅率=[（利潤總額500-國債利息收入20+違法經(jīng)營罰款10+工資超標60+計提固定資產(chǎn)減值50-轉(zhuǎn)回存貨跌價準備70+計提保修費40）-彌補虧損60]×33%=[570-60]×33%=510×33%=168.3（萬元）
（3）計算2006年末遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債余額：
①固定資產(chǎn)項目的遞延所得稅資產(chǎn)年末余額=固定資產(chǎn)項目的年末可抵扣暫時性差異×稅率=50×33%=16.5（萬元）
②存貨項目的遞延所得稅資產(chǎn)年末余額=存貨項目的年末可抵扣暫時性差異×稅率=20×33%=6.6（萬元）
③預(yù)計負債項目的遞延所得稅資產(chǎn)年末余額=預(yù)計負債項目的年末可抵扣暫時性差異×稅率=40×33%=13.2（萬元）
④彌補虧損項目的遞延所得稅資產(chǎn)年末余額=虧損彌補項目的年末可抵扣暫時性差異×稅率=0×33%=0（萬元）
⑤2006年末遞延所得稅資產(chǎn)余額=固定資產(chǎn)項目的遞延所得稅資產(chǎn)年末余額16.5+存貨項目的遞延所得稅資產(chǎn)年末余額6.6+預(yù)計負債項目的遞延所得稅資產(chǎn)年末余額13.2+彌補虧損項目的遞延所得稅資產(chǎn)年末余額0=36.3（萬元）
（4）計算2006年所得稅費用：
2006年所得稅費用=本期應(yīng)交所得稅+（期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）=168.3+（0-0）-（36.3-49.5）=168.3+0-（-13.2）=181.5（萬元）
甲公司所得稅的賬務(wù)處理是：
借：所得稅 181.5
貸：應(yīng)交稅金
――應(yīng)交所得稅 168.3
遞延所得稅資產(chǎn) 13.2
