時(shí)間：2023-06-02 09:57:01
開(kāi)篇：寫(xiě)作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇所得稅率，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅稅收制度稅收管理稅率
目前，我國(guó)個(gè)人所得稅征收面過(guò)窄、偷稅漏稅現(xiàn)象嚴(yán)重，收入比重偏低。個(gè)人所得稅在課稅模式、費(fèi)用扣除、稅率以及稅基等方面存在缺陷的現(xiàn)狀，嚴(yán)重制約了個(gè)人所得稅組織財(cái)政收入、公平社會(huì)財(cái)富分配、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行功能的充分發(fā)揮，也與我國(guó)現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)發(fā)展及收入分配結(jié)構(gòu)不相適應(yīng)。
1現(xiàn)行個(gè)人所得稅制存在的主要問(wèn)題
1.1分類(lèi)所得稅制存在弊端
分類(lèi)所得稅制是指將納稅人的各類(lèi)所得按不同來(lái)源分類(lèi)，并對(duì)不同性質(zhì)的所得規(guī)定不同稅率的一種所得稅征收模式。當(dāng)大多數(shù)人的收入方式都比較單一且收入水平較低時(shí)，宜于采用這種模式，但當(dāng)居民收入來(lái)源多元化且收入逐步上升時(shí)，采用這種模式就難以控制稅源，也難以衡量不同納稅人真正的納稅能力。
隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和個(gè)人收入分配格局的變化，分類(lèi)所得稅制缺陷越來(lái)越明顯。首先，分類(lèi)課稅難以體現(xiàn)公平原則。相同收入額的納稅人會(huì)因?yàn)樗麄內(nèi)〉檬杖氲念?lèi)型(項(xiàng)目)不同，或來(lái)源于同類(lèi)型的收入次數(shù)不同而承擔(dān)不同的稅負(fù)，這就產(chǎn)生了橫向不公平；不同收入的納稅人，由于他們?nèi)〉檬杖氲念?lèi)型不同而采用不同的扣除額、稅率、優(yōu)惠政策，出現(xiàn)高收入者稅負(fù)輕、低收入者稅負(fù)重的現(xiàn)象，從而產(chǎn)生縱向不公平。其次，分類(lèi)課征造成巨大的避稅空間。對(duì)不同的所得項(xiàng)目采取不同稅率和扣除辦法，可以使一些收入來(lái)源多的高收入者利用分解收入、多次扣除費(fèi)用等辦法避稅，造成所得來(lái)源多、綜合收入高的納稅人反而不用交稅或交較少的稅，而所得來(lái)源少且收入相對(duì)集中的人卻要多交稅的現(xiàn)象，在總體上難以實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。
1.2費(fèi)用扣除方面存在的問(wèn)題
我國(guó)個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除額偏低，又長(zhǎng)期沒(méi)有隨收入和物價(jià)提高而調(diào)整。這造成了兩種與稅收征管效率原則相違背的現(xiàn)象，①使更多的低收入的個(gè)人都在所得稅征管范圍之內(nèi)，增加了征管對(duì)象的數(shù)量和征管成本，影響了征管效率；②對(duì)低收入征稅，妨礙了稅收公平。
首先，費(fèi)用扣除范圍過(guò)窄，不能很好起到調(diào)節(jié)收入分配的作用。隨著教育、住房和社會(huì)保障等領(lǐng)域改革的不斷深入，個(gè)人負(fù)擔(dān)的相關(guān)費(fèi)用也將呈現(xiàn)出明顯的差異。我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅在費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)上，未能充分考慮納稅人的個(gè)體差異、納稅能力以及納稅人的住房、養(yǎng)老、失業(yè)和贍養(yǎng)人口的多少、婚姻狀況、健康狀況、年齡大小、教育子女等因素，對(duì)凈所得征稅的特征表現(xiàn)不明顯。
其次，費(fèi)用扣除的確定忽略了經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化對(duì)個(gè)人納稅能力的影響。在通貨膨脹時(shí)期，個(gè)人維持基本生計(jì)所需收入也會(huì)相應(yīng)增加，而現(xiàn)行稅制中尚未實(shí)行費(fèi)用扣除的指數(shù)化，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)長(zhǎng)期不變根本無(wú)法適應(yīng)經(jīng)濟(jì)狀況的不斷變化。
1.3稅率設(shè)計(jì)有待優(yōu)化
我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法，區(qū)分不同的項(xiàng)目，分別采用5%～45%、5%～35%的超額累進(jìn)稅率和20%的比例稅率。本來(lái)同屬勤勞所得的工資、薪金和勞動(dòng)報(bào)酬，稅收待遇卻不一樣，一方面違背了公平原則，另一方面也給稅務(wù)管理帶來(lái)了不便。而且累進(jìn)檔次過(guò)多實(shí)際上也極易產(chǎn)生累進(jìn)稅率的累退性。結(jié)合我國(guó)實(shí)際的薪金水平，一直以來(lái)我國(guó)大部分納稅人只適用于5%和10%兩檔稅率，20%以上的另六檔稅率形同虛設(shè)。
1.4稅基不夠廣泛
我國(guó)目前個(gè)人所得稅法對(duì)應(yīng)納稅所得額采取列舉具體項(xiàng)目的規(guī)定，難以將所有的應(yīng)稅項(xiàng)目都包含進(jìn)去。另外，由于現(xiàn)行減免稅及優(yōu)惠名目太多，費(fèi)用采用分次扣除，客觀上造成稅基縮小。
2完善我國(guó)個(gè)人所得稅制的思路
2.1實(shí)行分類(lèi)與綜合相結(jié)合的混合所得稅制
從稅制模式上看，最能體現(xiàn)“量能負(fù)擔(dān)”征稅原則的應(yīng)是綜合課征制。但考慮到我國(guó)目前納稅人的納稅意識(shí)、稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管能力和征管手段等與發(fā)達(dá)國(guó)家相比存在較大差距，所以，分類(lèi)綜合課征制應(yīng)是我國(guó)現(xiàn)階段個(gè)人所得稅制的較好選擇。實(shí)行分類(lèi)綜合所得稅，對(duì)某些應(yīng)稅所得如工薪所得、勞務(wù)報(bào)酬所得等實(shí)行綜合征收，采用統(tǒng)一的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率。對(duì)其他的應(yīng)稅所得分類(lèi)征收，或者對(duì)部分所得先分類(lèi)征收，再在年終時(shí)把這些已稅所得與其他應(yīng)稅所得匯總計(jì)算，凡全年所得額超過(guò)一定限額以上的，即按規(guī)定的累進(jìn)稅率計(jì)算全年應(yīng)納所得稅額，并對(duì)已經(jīng)繳納的分類(lèi)所得稅額，準(zhǔn)予在全年應(yīng)納所得稅額內(nèi)抵扣。此種征稅制度，兼有分類(lèi)所得稅制與綜合所得稅制之長(zhǎng)，既能覆蓋所有個(gè)人收入，避免分項(xiàng)所得稅制可能出現(xiàn)的漏洞，也較符合我國(guó)目前的征管水平。
2.2調(diào)整費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)行稅收指數(shù)化措施
所謂稅收指數(shù)化是指按照每年消費(fèi)物價(jià)指數(shù)的變化自動(dòng)確定應(yīng)納稅所得額的適用稅率和納稅扣除額,以便剔除因通貨膨脹造成的名義所得增減的影響。包含三個(gè)層面：①按稅法規(guī)定原本不必繳稅的納稅人，因通貨膨脹導(dǎo)致實(shí)際起征點(diǎn)的降低而被歸入繳納個(gè)人所得稅之列；②通貨膨脹使個(gè)人所得稅的名義收入提高而產(chǎn)生了納稅“檔次爬升”效應(yīng)，納稅人在實(shí)際收入沒(méi)有增加的情況下卻按高稅率納稅;③通貨膨脹造成相鄰應(yīng)納稅檔次之間的差值縮小,也加重了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。這樣尤其是對(duì)那些低收入者,由于其稅負(fù)上升的幅度高于高收入者上升的幅度,所以通貨膨脹更多地?fù)p害了低收入納稅階層的利益,使個(gè)人所得稅產(chǎn)生逆向再分配效果。
2.3優(yōu)化稅率，合理稅收負(fù)擔(dān)
遵循國(guó)際慣例，將收入分為勞動(dòng)所得和非勞動(dòng)所得，分別申報(bào)，分別適用不同的累進(jìn)稅率，對(duì)后者規(guī)定較高的累進(jìn)稅率。調(diào)整稅率級(jí)距，在盡可能擴(kuò)大綜合課稅項(xiàng)目的基礎(chǔ)上，將目前個(gè)人所得稅的兩個(gè)超額累進(jìn)稅率合二為一，實(shí)行5%～35%級(jí)超額累進(jìn)稅率，綜合各項(xiàng)所得，按統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率納稅，以平衡稅賦。另外，為了強(qiáng)化對(duì)高收入的調(diào)節(jié)，還可以增加一項(xiàng)加成征收的措施。還應(yīng)當(dāng)降低個(gè)人所得稅邊際稅率，減少稅率檔次。邊際稅率過(guò)高，實(shí)質(zhì)上形同虛設(shè)。
2.4擴(kuò)大稅基
為了能有效地?cái)U(kuò)大稅基，適應(yīng)個(gè)人收入來(lái)源的多樣化，現(xiàn)行個(gè)人所得稅的應(yīng)稅所得包括一切可以衡量納稅能力的收入，改變目前的正列舉方式規(guī)定應(yīng)納稅所得，取而代之的是反列舉規(guī)定不納稅的項(xiàng)目。
2.5加強(qiáng)稅收征管，建立以源泉扣繳和納稅人自我申報(bào)制度相結(jié)合的征管方式
所謂轉(zhuǎn)移價(jià)格，也即“轉(zhuǎn)移定價(jià)”，指跨國(guó)公司內(nèi)部母公司與子公司、子公司與子公司之間進(jìn)行商品、勞務(wù)或技術(shù)交易時(shí)所采用的內(nèi)部?jī)r(jià)格，它不受?chē)?guó)際市場(chǎng)供求關(guān)系的影響，只服從于跨國(guó)公司的全球戰(zhàn)略目標(biāo)和跨國(guó)公司全球利益最大化目標(biāo)。在實(shí)踐中，相當(dāng)多的外商投資企業(yè)通過(guò)“高進(jìn)低出”、“低進(jìn)高出”、甚至“主觀列支”，可以達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)、逃避稅收、享受優(yōu)惠、優(yōu)化資產(chǎn)配置、減少和避免各類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而達(dá)到對(duì)公司進(jìn)行戰(zhàn)略性總體調(diào)控的目的。轉(zhuǎn)移定價(jià)，作為跨國(guó)公司內(nèi)部貿(mào)易的有效管理工具，是跨國(guó)公司在全球范圍內(nèi)優(yōu)化資源配置，實(shí)現(xiàn)效益最大化的手段之一，它不僅對(duì)跨國(guó)公司內(nèi)部管理有極其重要的意義，而且對(duì)母國(guó)或東道國(guó)的對(duì)外貿(mào)易、國(guó)際收支平衡甚至經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式都產(chǎn)生重大影響。外資企業(yè)以轉(zhuǎn)移定價(jià)方式，向境外轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，規(guī)避在我國(guó)的稅負(fù)。這不僅導(dǎo)致了我國(guó)稅收的大量流失，更為嚴(yán)重的是，造成外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)無(wú)利可獲甚至虧損的假象，損害了我國(guó)投資環(huán)境的良好聲譽(yù)，進(jìn)而對(duì)我國(guó)的對(duì)外開(kāi)放、吸引外資產(chǎn)生不利影響。
二、跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)理論模型
假設(shè)跨國(guó)公司母公司A位于外國(guó)，在東道國(guó)中國(guó)設(shè)立子公司B，子公司通常都是從母公司進(jìn)口商品作為母公司的分銷(xiāo)商，或者子公司從母公司進(jìn)口原材料或零部件，加工成成品再進(jìn)行銷(xiāo)售。由于外國(guó)與中國(guó)的所得稅率及關(guān)稅稅率不同，跨國(guó)公司通過(guò)抬高或壓低內(nèi)部交易的轉(zhuǎn)移價(jià)格來(lái)使其整體利潤(rùn)最大化。
假設(shè)外國(guó)和中國(guó)都不存在對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的懲罰措施，假設(shè)外國(guó)與中國(guó)都是實(shí)行公平交易價(jià)格制度，設(shè)每單位公平交易價(jià)格為P，A與B之間的每單位轉(zhuǎn)移價(jià)格為pR，?啄hf代表轉(zhuǎn)移價(jià)格高于或低于公平交易價(jià)格的利潤(rùn)率，則（?啄hf=pR-P），當(dāng)?啄hf>0時(shí)，說(shuō)明跨國(guó)公司操縱轉(zhuǎn)移定價(jià)高于公平交易價(jià)格，收入由子公司向母公司轉(zhuǎn)移；當(dāng) ?啄hf=0時(shí)，說(shuō)明跨國(guó)公司遵循公平交易價(jià)格；當(dāng)?啄hf
設(shè)母公司A的利潤(rùn)為∏h，子公司B的利潤(rùn)為∏f。
其一，不存在關(guān)稅的情況。內(nèi)部交易數(shù)量M的商品，由于轉(zhuǎn)移價(jià)格高于公平交易價(jià)格，A的利潤(rùn)增加額為M?啄hf，而B(niǎo)的利潤(rùn)減少額為M?啄hf（因?yàn)檗D(zhuǎn)移價(jià)格低于公平交易價(jià)格的情況，體現(xiàn)在?啄hf0公式相同，所以用一種情況來(lái)進(jìn)行分析）。設(shè)母公司A的企業(yè)所得稅率為th，子公司B的企業(yè)所得稅率為tf。則使整體利潤(rùn)E的公式如下：
E=（1-th）（∏h+M?啄hf）+（1-tf）（∏f-M?啄hf）
與沒(méi)有操縱轉(zhuǎn)移定價(jià)時(shí)相比，公司整體利潤(rùn)變化量為（tf-th）M?啄hf，要使公司整體利潤(rùn)增加，必須使（tf-th）和M?啄hf 同號(hào)。
當(dāng)（tf-th）>0，M?啄hf>0。即當(dāng)中國(guó)企業(yè)所得稅稅率高于外國(guó)時(shí)，跨國(guó)公司應(yīng)該抬高轉(zhuǎn)移價(jià)格，使之大于公平交易價(jià)格，從而使利潤(rùn)所得轉(zhuǎn)移出中國(guó)，增加整體利潤(rùn)額。
當(dāng)（tf-th）
結(jié)論一：跨國(guó)公司為了使得整體利潤(rùn)最大化，當(dāng)東道國(guó)企業(yè)所得稅率高于母國(guó)時(shí)，在內(nèi)部交易中會(huì)抬高子公司購(gòu)入產(chǎn)品的轉(zhuǎn)移價(jià)格；當(dāng)東道國(guó)企業(yè)所得稅率低于母國(guó)時(shí)，在內(nèi)部交易中會(huì)壓低子公司購(gòu)入產(chǎn)品的轉(zhuǎn)移價(jià)格。即當(dāng)中國(guó)企業(yè)所得稅稅率高于外國(guó)時(shí)，跨國(guó)公司應(yīng)該抬高轉(zhuǎn)移價(jià)格，使之大于公平交易價(jià)格，從而使利潤(rùn)所得轉(zhuǎn)移出中國(guó)，增加整體利潤(rùn)額。
其二，存在關(guān)稅的情況下。假設(shè)中國(guó)的進(jìn)口關(guān)稅稅率為T(mén)ARf，則母公司的利潤(rùn)增加額仍為M?啄hf，而子公司因?yàn)樾枰Ц额~外的進(jìn)口關(guān)稅，其利潤(rùn)減少額為（1+TARf）M?啄hf
整體利潤(rùn)E的公式如下：
E=（1-th）（∏h+M?啄hf）+（1-tf）［∏f-（1+TARf）M?啄hf］
整體利潤(rùn)的變化額為［（tf-th）-（1-tf）TARf］M?啄hf，要使公司整體利潤(rùn)增加，必須使（tf-th）-（1-tf）TARf和M?啄hf同號(hào)。
當(dāng)兩者都大于0時(shí)，有兩種情況：
當(dāng)tf-th>0，TARf0。即當(dāng)中國(guó)企業(yè)所得稅稅率高于外國(guó)稅率時(shí)，抬高轉(zhuǎn)移價(jià)格可以獲得所得稅動(dòng)機(jī)的正效應(yīng)，而由于抬高轉(zhuǎn)移價(jià)格會(huì)額外繳納進(jìn)口關(guān)稅，關(guān)稅效應(yīng)為負(fù)。所以只有當(dāng)進(jìn)口關(guān)稅稅率TARf
當(dāng)tf-th
當(dāng)兩者都小于0時(shí)，也有2種情況：
當(dāng)tf-th>0，TARf>（tf-th）/（1-tf），TARf（tf-th）/（1-tf）的情況下，才會(huì)使跨國(guó)公司整體利潤(rùn)增加。
當(dāng)tf-th0，所以TARf>（tf-th）/（1-tf）在任何條件下都成立，即當(dāng)中國(guó)企業(yè)所得稅稅率低于外國(guó)稅率時(shí)，壓低轉(zhuǎn)移價(jià)格可以獲得所得稅動(dòng)機(jī)的正效應(yīng)以及關(guān)稅動(dòng)機(jī)的正效應(yīng)，在這種情況下，跨國(guó)公司壓低轉(zhuǎn)移價(jià)格可以獲得雙重好處。
結(jié)論二：跨國(guó)公司為了使整體利潤(rùn)最大化，當(dāng)東道國(guó)企業(yè)所得稅稅率高于母國(guó)稅率時(shí)，壓低內(nèi)部交易時(shí)子公司購(gòu)入商品的轉(zhuǎn)移價(jià)格，會(huì)帶來(lái)關(guān)稅的減少和所得稅的增加，出現(xiàn)關(guān)稅動(dòng)機(jī)和所得稅動(dòng)機(jī)的沖突，只有在關(guān)稅稅率足夠大的時(shí)候才有利可圖。而抬高內(nèi)容交易時(shí)子公司購(gòu)入商品的轉(zhuǎn)移價(jià)格，會(huì)帶來(lái)所得稅的減少和關(guān)稅的增加，也會(huì)出現(xiàn)所得稅動(dòng)機(jī)和關(guān)稅動(dòng)機(jī)的沖突，只有在關(guān)稅稅率足夠小的時(shí)候才有利可圖。
而當(dāng)東道國(guó)企業(yè)所得稅稅率低于母國(guó)稅率時(shí)，可以通過(guò)壓低內(nèi)部交易時(shí)子公司購(gòu)入商品的轉(zhuǎn)移價(jià)格來(lái)獲得所得稅和關(guān)稅的雙重減少；壓低轉(zhuǎn)移價(jià)格不能增加利潤(rùn)，而抬高轉(zhuǎn)移價(jià)格會(huì)帶來(lái)所得稅的增加和關(guān)稅的增加。
三、實(shí)證分析
其一，所得稅分析。根據(jù)2004年至2007年4年間中國(guó)外商直接投資額（按國(guó)別或地區(qū)）及相應(yīng)的進(jìn)出口數(shù)據(jù)的整理，得出表1。
對(duì)這16個(gè)國(guó)家和地區(qū)可以分為三類(lèi)：一是發(fā)達(dá)國(guó)家，包括美國(guó)、英國(guó)、日本、法國(guó)、加拿大，澳大利亞，這些國(guó)家的投資額為7071695萬(wàn)美元，占前十六位外商直接投資總額的34.9％，中國(guó)對(duì)這些國(guó)家的進(jìn)出口總額為61615485萬(wàn)美元，占前十六位中國(guó)進(jìn)出口總額的66.4％。二是亞洲新興工業(yè)國(guó)家或地區(qū)，如韓國(guó)、新加坡、中國(guó)澳門(mén)，馬來(lái)西亞，這些國(guó)家（地區(qū)）的投資額為3936343萬(wàn)美元，占前十六位中國(guó)外商直接投資總額的19.4％，中國(guó)對(duì)這些國(guó)家（地區(qū)）的進(jìn)出26口總額為12686822萬(wàn)美元，占前十六位中國(guó)進(jìn)出口總額的13.6％。三是避稅天堂，如毛里求斯、薩摩亞，包括中國(guó)香港。這里分兩類(lèi)情況，一種是中國(guó)香港地區(qū)，是中國(guó)內(nèi)地最主要的外資來(lái)源地，在對(duì)外貿(mào)易中也占有重要地位。四年間的投資額為8488343萬(wàn)美元，占前十六位中國(guó)外商直接投資總額的42％，內(nèi)地對(duì)香港的進(jìn)出口總額為18443624萬(wàn)美元，占前十六位中國(guó)進(jìn)出口總額的19.8％。而毛里求斯、薩摩亞，這些國(guó)家的對(duì)中國(guó)投資額巨大，且有逐年上升的趨勢(shì)，但是與中國(guó)的對(duì)外貿(mào)易往來(lái)不密切，四年年間的投資額為758272萬(wàn)美元，占前十六位中國(guó)外商直接投資總額的3.7％，而中國(guó)對(duì)這些國(guó)家的進(jìn)出口總額為29594萬(wàn)美元，僅占前十六位中國(guó)進(jìn)出口總額的0.003％。
（1）來(lái)源于發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)所得稅動(dòng)機(jī)分析。德國(guó)的企業(yè)所得稅稅率是25%，英國(guó)、日本的企業(yè)所得稅稅率是30%，美國(guó)實(shí)行的是超額累進(jìn)所得稅，稅率分別是15%、18%、25%、33%。而且這些發(fā)達(dá)國(guó)家較少實(shí)行稅收優(yōu)惠，優(yōu)惠主要是針對(duì)高科技企業(yè)或企業(yè)的科研經(jīng)費(fèi)，與中國(guó)的種類(lèi)區(qū)域優(yōu)惠、產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠政策相差懸殊。與中國(guó)對(duì)外商投資企業(yè)的實(shí)際所得稅率13％相比，發(fā)達(dá)國(guó)家與中國(guó)的企業(yè)所得稅存在較大差額。根據(jù)前文結(jié)論，來(lái)自于發(fā)達(dá)國(guó)家的跨國(guó)公司應(yīng)該采用在華子公司從國(guó)外母公司進(jìn)口產(chǎn)品時(shí)壓低進(jìn)口價(jià)格的方法，或者在向母公司出口產(chǎn)品時(shí)，抬高出口價(jià)格的方法，從而將利潤(rùn)所得留在中國(guó)，減輕全球稅負(fù)。但是，這與報(bào)道中中國(guó)損失300億美元稅收的情況不符，其原因在于：首先，發(fā)達(dá)國(guó)家實(shí)施鼓勵(lì)將利潤(rùn)輸送回國(guó)的政策的影響。如美國(guó)為防止資本外逃，鼓勵(lì)投資，2005年實(shí)施的《本土投資法》（Homeland Investment Act），其核心，“就是將針對(duì)美國(guó)公司海外收益的所得稅稅率由35％下調(diào)至5.25％，期限為一年，條件是將這些收益投資于美國(guó)”。其次，由于除避稅天堂外，大多數(shù)國(guó)家都對(duì)源于國(guó)外的收入征稅，如在中國(guó)享受13％的優(yōu)惠稅率，但是由于本國(guó)的稅率高于中國(guó)稅率，還要補(bǔ)足稅率差額，這實(shí)際上抵消了中國(guó)的稅收優(yōu)惠。最后，由于各國(guó)對(duì)于轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的監(jiān)管越來(lái)越嚴(yán)格，尤其是發(fā)達(dá)國(guó)家，在這方面已經(jīng)形成了完善的制度。
（2）亞洲新興工業(yè)國(guó)家或地區(qū)的企業(yè)所得稅動(dòng)機(jī)分析。韓國(guó)企業(yè)所得稅率是年度收入10萬(wàn)美元以下部分征收13%，10萬(wàn)美元以上部分征25%，新加坡企業(yè)所得稅率為27％，中國(guó)臺(tái)灣事務(wù)性企業(yè)的企業(yè)所得稅為22%。由于亞洲這些國(guó)家或地區(qū)的稅率原本不高，再加上各種優(yōu)惠政策，與中國(guó)企業(yè)所得稅率相差不大，因此存在轉(zhuǎn)移定價(jià)所得稅動(dòng)機(jī)的可能性很小。
（3）避稅天堂企業(yè)所得稅動(dòng)機(jī)分析。中國(guó)香港稅制實(shí)施地域管轄，只對(duì)來(lái)自于香港境內(nèi)的所得按較低稅率征稅，對(duì)境外收入不征所得稅，其他避稅天堂也是要么不征所得稅，要么征收極低的所得稅。因此，按照前文結(jié)論一，可以知道中國(guó)的企業(yè)所得稅率高于這些國(guó)家或地區(qū)，所有來(lái)源于這些國(guó)家或地區(qū)的跨國(guó)公司應(yīng)該壓低子公司的進(jìn)口價(jià)格，抬高子公司對(duì)母公司的出口價(jià)格，使利潤(rùn)所得流出中國(guó)。而由于毛里求斯及薩摩亞占中國(guó)進(jìn)出口貿(mào)易總額的比重很小，可以看出只是國(guó)內(nèi)公司利用稅收優(yōu)惠在那里注冊(cè)離岸公司，實(shí)際并沒(méi)有內(nèi)部貿(mào)易往來(lái)。所以，可以忽略其所得稅動(dòng)機(jī)帶來(lái)的逃稅。而對(duì)于香港來(lái)說(shuō)，香港與內(nèi)地的進(jìn)出口貿(mào)易量很大，2007年內(nèi)地對(duì)香港出口1884.3億美元，自香港進(jìn)口128.2億美元，貿(mào)易順差為1716.1億美元。貿(mào)易順差是進(jìn)口量的13.4倍。如果母公司位于香港的跨國(guó)公司對(duì)內(nèi)地子公司采取高進(jìn)口價(jià)格低出口價(jià)格將利潤(rùn)所得轉(zhuǎn)移到香港，那么較大的貿(mào)易順差并不支持這種推斷。總之，避稅天堂存在所得稅動(dòng)機(jī)，但是由于貿(mào)易額小，所得稅動(dòng)機(jī)可能性很微弱。
其二，關(guān)稅動(dòng)機(jī)。如表2所示，從1992年起，我國(guó)開(kāi)始大幅度降低關(guān)稅。1992年12月以前，我國(guó)關(guān)稅的算數(shù)平均稅率為43.2%，至2001年1月，我國(guó)關(guān)稅算數(shù)平均稅率已降至15.3%，2002年到2005年又經(jīng)過(guò)四次大的調(diào)整，我國(guó)關(guān)稅算數(shù)平均稅率由15.3％降到9.9%。
（1）發(fā)達(dá)國(guó)家的關(guān)稅動(dòng)機(jī)分析。根據(jù)前文的結(jié)論二，因?yàn)橹袊?guó)的企業(yè)所得稅率低于發(fā)達(dá)國(guó)家，在華子公司進(jìn)口商品時(shí)，壓低轉(zhuǎn)移價(jià)格，可獲得所得稅的減少和關(guān)稅的減少，獲得雙重好處。而抬高轉(zhuǎn)移價(jià)格，就會(huì)帶來(lái)兩方面損失，所以在華子公司應(yīng)該壓低從母公司進(jìn)口商品的轉(zhuǎn)移價(jià)格，使其利潤(rùn)轉(zhuǎn)入中國(guó)，從而減少整體稅負(fù)。
（2）新興工業(yè)國(guó)家的關(guān)稅動(dòng)機(jī)分析。根據(jù)前文結(jié)論二，中國(guó)的企業(yè)所得稅率低于這些國(guó)家，在華子公司進(jìn)口商品時(shí)，也要壓低轉(zhuǎn)移價(jià)格，使利潤(rùn)所得轉(zhuǎn)移到中國(guó)。但是，這些企業(yè)大多屬于生產(chǎn)性中小企業(yè)，對(duì)稅收優(yōu)惠政策、生產(chǎn)成本優(yōu)惠比較敏感，其在中國(guó)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)具有不穩(wěn)定性，如韓資企業(yè)2008年大量逃逸就說(shuō)明了這一點(diǎn)。他們的特點(diǎn)決定了其不會(huì)將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到中國(guó)，而是匯回母國(guó)。所以，新興工業(yè)國(guó)家的關(guān)稅動(dòng)機(jī)也不明顯。
（3）避稅天堂的關(guān)稅動(dòng)機(jī)分析。由于毛里求斯、薩摩亞在中國(guó)貿(mào)易中的比重很小，因此只分析中國(guó)香港的情況。香港對(duì)來(lái)源于境外的所得不征收企業(yè)所得稅，因此內(nèi)地企業(yè)所得稅稅率高于香港地區(qū)，有兩種情況。
第一種情況：TARf>（tf-th）/（1-tf）的情況下，可以通過(guò)壓低在華子公司購(gòu)入商品的轉(zhuǎn)移價(jià)格來(lái)增加利潤(rùn)。中國(guó)的企業(yè)所得稅率假設(shè)為13％，則中國(guó)的進(jìn)口關(guān)稅稅率要大于（13％-0）/（1-13％）=14.9％，即中國(guó)進(jìn)口關(guān)稅稅率大于14.9％的情況下，可以壓低在華子公司購(gòu)入商品的轉(zhuǎn)移價(jià)格來(lái)增加利潤(rùn)。就中國(guó)關(guān)稅平均水平調(diào)整情況來(lái)看，1996年關(guān)稅平均稅率為23％，2001年為15.3％，2005年調(diào)整至9.9％。2005年之前在假設(shè)關(guān)稅稅率的情況下，母公司位于中國(guó)香港地區(qū)的跨國(guó)公司可以通過(guò)壓低子公司的轉(zhuǎn)移價(jià)格來(lái)增加利潤(rùn)。
第二種情況：TARf
以上情況的分析都忽略了跨國(guó)公司受到監(jiān)管及懲罰的成本，現(xiàn)在各國(guó)對(duì)于轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅制定了越來(lái)越嚴(yán)格的法規(guī)， 我國(guó)2008年1月1日開(kāi)始實(shí)施的統(tǒng)一的《企業(yè)所得稅法》，就大大降低了外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，導(dǎo)致轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的可能性減弱。
四、研究結(jié)論
從所得稅角度考慮，由于發(fā)達(dá)國(guó)家各國(guó)對(duì)于轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的監(jiān)管越來(lái)越嚴(yán)格，大多數(shù)國(guó)家都對(duì)源于國(guó)外的收入征稅，所以發(fā)達(dá)轉(zhuǎn)移價(jià)格動(dòng)機(jī)不明顯；而亞洲新興工業(yè)國(guó)家或地區(qū)的企業(yè)所得稅和中國(guó)差不多，所以轉(zhuǎn)移價(jià)格動(dòng)機(jī)不足；避稅天堂存在所得稅動(dòng)機(jī)，但是由于貿(mào)易額小，所得稅動(dòng)機(jī)可能性很微弱。
從關(guān)稅角度看，由于發(fā)達(dá)國(guó)家各國(guó)對(duì)于轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的監(jiān)管越來(lái)越嚴(yán)格，所以發(fā)達(dá)轉(zhuǎn)移價(jià)格很難實(shí)現(xiàn)；新興工業(yè)國(guó)家對(duì)稅收優(yōu)惠政策、生產(chǎn)成本優(yōu)惠比較敏感，其在中國(guó)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)具有不穩(wěn)定性，新興工業(yè)國(guó)家的關(guān)稅動(dòng)機(jī)也不明顯；而在現(xiàn)有稅率下，母公司位于香港的跨國(guó)公司可以通過(guò)壓低子公司的轉(zhuǎn)移價(jià)格來(lái)增加利潤(rùn)。
參考文獻(xiàn)：
［1］L McAulay and C.R.Tomkins.A Review of the Contempor-
ary Transfer Pricing Literature with Recommendation for Future Research［J］.British Journal of Management，1992.（3）：101-122.
【關(guān)鍵詞】 所得稅改革;實(shí)際稅負(fù);資本結(jié)構(gòu)調(diào)整
一、企業(yè)所得稅改革對(duì)企業(yè)實(shí)際稅負(fù)的影響
1.改革前后企業(yè)所得稅率的比較。舊企業(yè)所得稅的特點(diǎn)可以概括為:名義稅率大于實(shí)際稅率,內(nèi)資企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)重于外資企業(yè)。舊稅法稅率檔次多,使不同類(lèi)型企業(yè)名義稅率和實(shí)際稅負(fù)有較大的差距。雖然內(nèi)、外資企業(yè)所得稅的法定稅率都是33%,但由于存在不同的優(yōu)惠稅率、優(yōu)惠政策等,內(nèi)、外資企業(yè)之間的實(shí)際稅率差別很大。根據(jù)全國(guó)企業(yè)所得稅稅源調(diào)查資料測(cè)算,內(nèi)資企業(yè)平均實(shí)際稅負(fù)為25%左右,外資企業(yè)平均實(shí)際稅負(fù)為15%左右,內(nèi)資企業(yè)高出外資企業(yè)近10個(gè)百分點(diǎn)。新稅法統(tǒng)一并適當(dāng)降低稅率,統(tǒng)一后的所得稅稅率為25%。對(duì)符合條件的小型微利企業(yè)實(shí)行20%的照顧性稅率,對(duì)國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè),減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。
2.名義所得稅率與實(shí)際所得稅率的界定。企業(yè)的全部稅收支出不等于其稅收負(fù)擔(dān),從征稅環(huán)節(jié)來(lái)看,分為從成本環(huán)節(jié)征稅、從銷(xiāo)售環(huán)節(jié)征稅、從所得環(huán)節(jié)征稅以及從稅后利潤(rùn)環(huán)節(jié)征稅四個(gè)。顯然,第一個(gè)環(huán)節(jié)征稅明顯不構(gòu)成企業(yè)負(fù)擔(dān);第二個(gè)環(huán)節(jié)征收的稅款,絕大部分是由消費(fèi)者承擔(dān),也不完全是企業(yè)負(fù)擔(dān),第一、二環(huán)節(jié)稱(chēng)為流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié),只有第三、四個(gè)環(huán)節(jié)征的稅才真正地形成企業(yè)負(fù)擔(dān),因此,國(guó)家對(duì)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)征稅一般情況下不構(gòu)成企業(yè)負(fù)擔(dān)。企業(yè)所得稅和對(duì)稅后利潤(rùn)征稅之所以購(gòu)成企業(yè)的負(fù)擔(dān),因?yàn)槠髽I(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)對(duì)企業(yè)是純收入,國(guó)家對(duì)企業(yè)純收入征收所的稅,仍然是以社會(huì)管理職能對(duì)純收入進(jìn)行第二次扣除和分割,分割的結(jié)果必然是企業(yè)純收入直接減少,從這一角度看,企業(yè)稅負(fù)輕重與企業(yè)讓渡給國(guó)家純收入的多寡有直接聯(lián)系。
在我國(guó)流轉(zhuǎn)稅和所得稅作為企業(yè)繳納的兩大主體稅種的稅收體制下,企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)則主要體現(xiàn)為企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān),針對(duì)企業(yè)所承擔(dān)的所得稅負(fù)擔(dān)的研究仍應(yīng)當(dāng)首先明確界定名義所得稅負(fù)擔(dān)和實(shí)際所得稅負(fù)擔(dān)。
1.名義所得稅率。企業(yè)名義所得稅率,是指企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)依據(jù)企業(yè)所得稅法向國(guó)家繳納的稅額。一般用所得稅名義負(fù)擔(dān)率來(lái)量度企業(yè)的稅負(fù)水平。名義所得稅稅負(fù)等于:名義所得稅率=(企業(yè)應(yīng)納稅額/應(yīng)納稅所得額)×100%。
2.實(shí)際所得稅率。企業(yè)實(shí)際所得稅率,是指企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)實(shí)際繳納的所得稅稅款。一般用所得稅實(shí)際負(fù)擔(dān)率來(lái)反映企業(yè)的稅負(fù)水平,用企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)繳納的實(shí)際所得稅稅款占其實(shí)際收益的比率來(lái)表示,即:實(shí)際所得稅率=(企業(yè)實(shí)繳稅額/企業(yè)實(shí)際收益)×100%。
二、融資約束條件下實(shí)際稅負(fù)變動(dòng)與資本結(jié)構(gòu)調(diào)整的理論分析
1.企業(yè)實(shí)際稅負(fù)變動(dòng)影響資本結(jié)構(gòu)調(diào)整的傳導(dǎo)機(jī)制。企業(yè)稅負(fù)在實(shí)質(zhì)上是反映國(guó)家與納稅人之間的經(jīng)濟(jì)利益分配關(guān)系,表現(xiàn)形式為資金在政府與納稅人之間的一種運(yùn)動(dòng)的過(guò)程。在公司剩余既定的情況下,政府對(duì)公司征稅的行為改變了利益相關(guān)者的既得利益,利益的改變產(chǎn)生了新的利益訴求,從而改變公司原有的契約關(guān)系,導(dǎo)致了公司決策的相應(yīng)改變。反映到公司資本結(jié)構(gòu)選擇時(shí),其運(yùn)行過(guò)程為:稅收政策變化影響利益相關(guān)者(債權(quán)人與股東)的既得利益改變了其利益訴求影響了原有的契約關(guān)系公司融資決策變化新的資本結(jié)構(gòu)產(chǎn)生。稅收對(duì)資本結(jié)構(gòu)的影響過(guò)程:債權(quán)人和股東向公司投入資本,在這個(gè)過(guò)程中伴隨著政府對(duì)債權(quán)人和股東的利息所得和股利所得征個(gè)人所得稅以及證券交易稅,在面對(duì)債權(quán)投資所得和股權(quán)投資所得的不同稅收待遇時(shí),投資者會(huì)在債權(quán)人和股東之間進(jìn)行身份選擇,從而影響了公司的債務(wù)資本和權(quán)益資本的比例。可見(jiàn),稅收對(duì)資本結(jié)構(gòu)的影響,主要是影響了利益主體在公司的剩余索取權(quán)和控制權(quán)。
稅收對(duì)債權(quán)人和股東的影響主要是影響了他們從公司分配的剩余以及與之對(duì)應(yīng)的剩余控制權(quán)。債權(quán)入和股東從公司取得的剩余就是公司支付給債權(quán)人和股東的現(xiàn)金流量,稅收正是通過(guò)對(duì)債權(quán)人和股東的剩余所得征稅來(lái)影響公司流向他們的現(xiàn)金流。資本成本是公司獲得債權(quán)人和股東投入資本的價(jià)格,對(duì)公司征收公司所得稅影響了公司的資產(chǎn)處理,從而影響了公司的真實(shí)資本成本。可以說(shuō),現(xiàn)金流量和資本成本實(shí)際上是“一個(gè)硬幣的正反面”,從公司的角度講,資本成本就是公司支付給債權(quán)人和股東的現(xiàn)金流量,而債權(quán)人和股東從公司獲得的現(xiàn)金就是公司融資所花費(fèi)的成本。
2.考慮融資約束下的資本結(jié)構(gòu)調(diào)整。由于外部資本市場(chǎng)不完善、信息不對(duì)稱(chēng)以及交易成本的存在,企業(yè)內(nèi)部融資和外部融資成本存在差異,產(chǎn)生了融資約束。融資約束理論認(rèn)為,企業(yè)利用外部資金的成本比使用內(nèi)部資金的成本高,故上市公司在資本結(jié)構(gòu)調(diào)整行為中,要考慮自身的融資約束情況,才能做出符合企業(yè)價(jià)值最大化的財(cái)務(wù)決策行為。處于高融資約束下的公司,利用外部資金的成本要顯著高于內(nèi)部自有資金,按照融資優(yōu)序理論,該類(lèi)企業(yè)融資應(yīng)該首先選擇留存收益,其次才能考慮發(fā)行債券及股票。公司財(cái)務(wù)杠桿有下降的趨勢(shì)。處于低融資約束下的公司,利用外部資金的成本要低于高融資約束的公司,這類(lèi)公司在做出資本結(jié)構(gòu)調(diào)整的財(cái)務(wù)決策時(shí),會(huì)更多的考慮到公司的投資和發(fā)展機(jī)會(huì),因此公司的財(cái)務(wù)杠桿有上升的趨勢(shì)。
3.企業(yè)實(shí)際稅負(fù)對(duì)債務(wù)資本成本的影響。稅法規(guī)定,債務(wù)籌資發(fā)生的利息支出可以計(jì)入成本,抵減應(yīng)稅所得額,從而可以大大降低債務(wù)資本成本。正是由于利息的免稅作用,修正的MM理論指出在有公司所得稅的情況下,企業(yè)應(yīng)盡可能負(fù)債,負(fù)債度越高,資本成本越小,企業(yè)價(jià)值越高。當(dāng)企業(yè)總資產(chǎn)收益率高于債務(wù)利息率時(shí),高負(fù)債可以使企業(yè)獲得高額財(cái)務(wù)杠桿收益和節(jié)稅利益。按照稅法規(guī)定,符合規(guī)定的利息和費(fèi)用可以計(jì)入稅前成本費(fèi)用扣除或攤銷(xiāo),所以能起到抵稅作用。稅率與債務(wù)成本成反比,即稅率越高,企業(yè)稅后資本成本率就越低,利用負(fù)債獲得的稅收利益就越大。但是,根據(jù)權(quán)衡理論,當(dāng)企業(yè)的負(fù)債率達(dá)到一定程度時(shí),企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)將增大,債權(quán)人出于對(duì)自身利益的考慮將不再愿意提供資金,使得企業(yè)的負(fù)債比率難以繼續(xù)上升。據(jù)John和Campbell對(duì)美國(guó)392位CFO進(jìn)行的一項(xiàng)調(diào)查顯示,約有45%的被調(diào)查者認(rèn)為負(fù)債抵稅收益是影響負(fù)債融資決策的一個(gè)重要因素。因此,在現(xiàn)實(shí)的負(fù)債融資決策中合理估計(jì)債務(wù)稅盾是非常重要的。
4.企業(yè)實(shí)際稅負(fù)對(duì)權(quán)益資本成本的影響。實(shí)際上,稅收因素對(duì)公司權(quán)益資本成本的影響比較復(fù)雜。這是因?yàn)楣蓶|除了現(xiàn)金股利以外,還有一種收益形式――資本利得。在處理上,股利收益與資本利得收益的稅收待遇往往不同。各國(guó)政府從鼓勵(lì)投資的角度出發(fā),大都對(duì)資本利得課征較低的稅率,而且無(wú)論以何種形式對(duì)資本利得征稅,都不是在資本利得發(fā)生時(shí)征稅,而是在實(shí)現(xiàn)時(shí)征收。股東對(duì)資本利得納稅義務(wù)的履行,往往滯后利得發(fā)生時(shí)的許多年,這就減少了資本利得稅的現(xiàn)值,如果股東一直不進(jìn)行交易的話,甚至根本不用交納資本利得稅。這樣,資本利得的實(shí)際稅率就更加低于現(xiàn)金股利的實(shí)際稅率了。因此,稅收對(duì)權(quán)益資本成本的影響與公司的利潤(rùn)分配方式有著密切的聯(lián)系。
企業(yè)所得稅改革降低了企業(yè)的名義稅率,名義稅率的降低又引起了企業(yè)實(shí)際稅負(fù)的下降,在考慮不同融資約束情況下資本結(jié)構(gòu)調(diào)整行為得出:企業(yè)實(shí)際稅負(fù)的下降,企業(yè)債務(wù)稅盾效應(yīng)減少,從而負(fù)債動(dòng)機(jī)和積極性下降,資產(chǎn)負(fù)債率下降。
參考文獻(xiàn)
[1]肖作平.資本結(jié)構(gòu)影響因素和雙向效應(yīng)動(dòng)態(tài)模型――來(lái)自中國(guó)上市公司的證據(jù)[J].會(huì)計(jì)研究.2004(2)
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異
新準(zhǔn)則將長(zhǎng)期股權(quán)投資分為企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資和其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資又分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并，并規(guī)定：(1)同一控制下的企業(yè)合并中，合并方應(yīng)以在合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本。(2)非同一控制下的企業(yè)合并中，合并股權(quán)投資成本為購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日為取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，加上合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用；公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。(3)除企業(yè)合并以外，其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值。公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。
現(xiàn)行所得稅政策對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)原則上按付出資產(chǎn)的公允價(jià)值確定，付出資產(chǎn)賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差異應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。比較所得稅政策與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，除同一控制下企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資外，企業(yè)所取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本與計(jì)稅基礎(chǔ)基本一致。
二、被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)損益處理的差異
一是投資企業(yè)所得稅率等于或低于被投資企業(yè)所得稅率。對(duì)于被投資企業(yè)年終實(shí)現(xiàn)的損益，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求投資企業(yè)按持股比例確認(rèn)投資收益的同時(shí)，增加長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值(損益調(diào)整)；而稅法規(guī)定，若投資企業(yè)未收到現(xiàn)金股利(或利潤(rùn))，投資企業(yè)在權(quán)益法下確認(rèn)的投資收益不能確認(rèn)為應(yīng)稅收益，同時(shí)投資企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)也不變。由此，投資的賬面價(jià)值高于投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)投資收益確認(rèn)的差異在以后期間不能轉(zhuǎn)回(或消除)，屬于永久性差異。
二是投資企業(yè)所得稅率高于被投資企業(yè)所得稅率。對(duì)于被投資企業(yè)年終實(shí)現(xiàn)的損益，投資企業(yè)按持股比例確認(rèn)投資收益的同時(shí)，增加長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值(損益調(diào)整)；投資的賬面價(jià)值高于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成差異。不同的是，此差異在企業(yè)收到發(fā)放的現(xiàn)金股利(或利潤(rùn))時(shí)能夠轉(zhuǎn)回并導(dǎo)致應(yīng)納稅金額的產(chǎn)生，因此，此差異屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
三、收到現(xiàn)金股利(或利潤(rùn))及分配股票股利處理的差異
長(zhǎng)期股權(quán)投資收到的現(xiàn)金股利(或利潤(rùn))屬于稅后凈利分配結(jié)果，因此，投資企業(yè)收到的現(xiàn)金股利(或利潤(rùn))屬于稅后收益。《所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，納稅人從其他企業(yè)分回的已經(jīng)繳納所得稅的利潤(rùn)，其已繳納的稅額可以在計(jì)算本企業(yè)所得稅時(shí)予以調(diào)整，即投資企業(yè)對(duì)于上述利潤(rùn)不用重復(fù)納稅。
其一，投資企業(yè)所得稅率等于或低于被投資企業(yè)所得稅率。被投資企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利(或利潤(rùn))時(shí)，不論現(xiàn)金股利(或利潤(rùn))是投資前的盈余分配還是投資后的盈余分配，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求投資企業(yè)不再確認(rèn)投資收益，而是在調(diào)減投資賬面價(jià)值的同時(shí)，確認(rèn)債權(quán)的實(shí)現(xiàn)；稅法將投資企業(yè)收到的現(xiàn)金股利(或利潤(rùn))確認(rèn)為應(yīng)稅收益，但不須重復(fù)納稅。因此，不會(huì)產(chǎn)生納稅差異。
其二，投資企業(yè)所得稅率高于被投資企業(yè)所得稅率。被投資企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利(或利潤(rùn))時(shí)，若現(xiàn)金股利(或利潤(rùn))是投資前的盈余分配，投資企業(yè)會(huì)計(jì)上作為投資成本收回，稅法確認(rèn)為投資所得，并按稅前盈余調(diào)減計(jì)稅基礎(chǔ)，要求按稅前盈余補(bǔ)繳稅款，形成可抵扣暫時(shí)性差異；若現(xiàn)金股利(或利潤(rùn))是投資后的盈余分配，會(huì)計(jì)要求投資企業(yè)在沖減投資賬面價(jià)值的同時(shí)確認(rèn)債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，但稅法仍確認(rèn)為投資所得，并按稅前盈余調(diào)減計(jì)稅基礎(chǔ)，要求按稅前盈余補(bǔ)繳稅款，轉(zhuǎn)回確認(rèn)投資收益時(shí)形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
其三，對(duì)被投資企業(yè)分配股票股利、盈余公積或未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本處理的差異。投資企業(yè)收到分配的股票股利及盈余公積或未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本時(shí)會(huì)計(jì)上不作賬務(wù)處理，只在備查簿中登記增加的股數(shù)。而稅法要求對(duì)投資企業(yè)取得的股票股利，按股票票面價(jià)值確認(rèn)投資所得，即投資企業(yè)取得股票股利，應(yīng)視為取得與股票面值相當(dāng)?shù)墓衫Ц额~，同時(shí)又以股票面額購(gòu)買(mǎi)股票處理。因此，被投資企業(yè)分配股票股利時(shí)投資企業(yè)要調(diào)整增加投資計(jì)稅基礎(chǔ)。以盈余公積或未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本時(shí)，稅法要求以轉(zhuǎn)增資本的金額確認(rèn)為股息或紅利收益，但是不會(huì)引起投資方投資計(jì)稅基礎(chǔ)的變化。不論是分配股票股利，還是盈余公積或未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本，稅法均將其視為取得與股票面值相當(dāng)?shù)墓衫Ц额~確認(rèn)為應(yīng)稅收益，在投資企業(yè)不須補(bǔ)稅時(shí)，不產(chǎn)生納稅差異；在投資企業(yè)須補(bǔ)稅時(shí)，產(chǎn)生永久性差異。
四、期末計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備處理的差異
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將其賬面價(jià)值減記至可收回金額，計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，減記金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。同時(shí)規(guī)定，在以后各期長(zhǎng)期股權(quán)投資價(jià)值恢復(fù)時(shí)，不得轉(zhuǎn)回。而稅法規(guī)定，投資企業(yè)期末計(jì)提的減值準(zhǔn)備，不能在稅前扣除，即對(duì)本期計(jì)提的減值準(zhǔn)備調(diào)增應(yīng)納稅所得額，這時(shí)產(chǎn)生永久性差異。
五、長(zhǎng)期股權(quán)投資處置時(shí)的差異
按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，處置采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，因被投資企業(yè)除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益；而稅法規(guī)定，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的處置損益等于處置長(zhǎng)期股權(quán)投資凈收入減去按稅法規(guī)定被處置的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額。會(huì)計(jì)確認(rèn)的處置損益與按稅法規(guī)定確認(rèn)的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的處置損益屬于永久性差異。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，應(yīng)注意若該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資有尚未轉(zhuǎn)銷(xiāo)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，在處置時(shí)應(yīng)全部轉(zhuǎn)銷(xiāo)。
[例l]A公司以貨幣資金600萬(wàn)元和房屋一棟換取B公司30％的股權(quán)，該房屋賬面原價(jià)為550萬(wàn)元，已提折舊50萬(wàn)元，公允價(jià)值為700萬(wàn)元，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為4000萬(wàn)元。則A公司賬務(wù)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(成本) 13000000
累計(jì)折舊 500000
貸：固定資產(chǎn) 5500000
銀行存款 6000000
營(yíng)業(yè)外收入 2000000
會(huì)計(jì)核算確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為1300萬(wàn)元，并將換出的固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入200
萬(wàn)元；稅法將用貨幣資金向外投資視為投資業(yè)務(wù)，而要求將以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，即一方面按公允價(jià)值作為投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，另一方面確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。稅法按公允價(jià)值1300萬(wàn)元(600＋700)確認(rèn)為計(jì)稅基礎(chǔ)，另確認(rèn)所得200萬(wàn)元[700－(550－50)]，并計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。此時(shí)，不僅會(huì)計(jì)確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外收入與稅法確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得一致，而且會(huì)計(jì)確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本與稅法確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)也一致。
[例2]A公司2004年1月1日以14萬(wàn)元銀行存款購(gòu)入B公司20％的股份，對(duì)B公司有重大影響，并準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有。B公司2004年1月1日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值合計(jì)為60萬(wàn)元，2004年4月26日宣告分派2003年度的現(xiàn)金股利10萬(wàn)元，2004年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)40萬(wàn)元，2005年4月28 Et宣告分派現(xiàn)金股利30萬(wàn)元，2005年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)50萬(wàn)元。假設(shè)A公司除該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資外無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，2004年和2005年兩年實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)均為40萬(wàn)元。A、B公司所得稅率均為33％。
A公司取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)賬務(wù)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(成本) 140000
貸：銀行存款 140000
按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)采用權(quán)益法核算時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。會(huì)計(jì)確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本與稅法確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)均為14萬(wàn)元。
2004年B公司分派現(xiàn)金股利時(shí)，A公司賬務(wù)處理如下：
借：應(yīng)收股利 20000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(成本) 20000
2004年B公司分派現(xiàn)金股利時(shí)，會(huì)計(jì)作為投資成本收回，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為12萬(wàn)元；稅法確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不變，仍為14萬(wàn)元，但稅法規(guī)定對(duì)投資所得不予重復(fù)納稅，加之不存在所得稅率差異，不須進(jìn)行納稅調(diào)整。
2004年末B公司實(shí)現(xiàn)盈余時(shí)，A公司確認(rèn)投資收益8萬(wàn)元(40×20％)。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(損益調(diào)整) 80000
貸：投資收益 80000
該投資收益增加長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，會(huì)計(jì)確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為20萬(wàn)元；但按稅法規(guī)定不須納稅，該投資的計(jì)稅基礎(chǔ)不變，仍為14萬(wàn)元，因此該投資收益產(chǎn)生永久性差異，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)扣除該項(xiàng)投資收益，即2004年應(yīng)納稅所得額為32萬(wàn)元(40－8)。
2004年應(yīng)納所得稅＝32×33％＝10.56(萬(wàn)元)
借：所得稅費(fèi)用 105600
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅 105600
2005年B公司分派現(xiàn)金股利時(shí)，A公司賬務(wù)處理為：
借：應(yīng)收股利 60000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(損益調(diào)整) 60000
同理，2005年B公司分派現(xiàn)金股利時(shí)，會(huì)計(jì)上沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為14萬(wàn)元(20－6)，稅法確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不變，仍為14萬(wàn)元，稅法將投資企業(yè)收到的現(xiàn)金股利(或利潤(rùn))確認(rèn)為應(yīng)稅收益，但不須重復(fù)納稅。因此，不會(huì)產(chǎn)生納稅差異。
2005年末B公司實(shí)現(xiàn)盈余50萬(wàn)元時(shí)，A公司確認(rèn)投資收益10萬(wàn)元(50×20％)。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(損益調(diào)整) 100000
貸：投資收益 100000
此時(shí)會(huì)計(jì)確認(rèn)的投資成本為24萬(wàn)元(14＋10)，而計(jì)稅基礎(chǔ)仍為14萬(wàn)元，該投資收益產(chǎn)生永久性差異，2005年應(yīng)納稅所得額為30萬(wàn)元(40－10)。
2005年應(yīng)納所得稅＝30×33％＝9.9(萬(wàn)元)
借：所得稅費(fèi)用 99000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅 99000
[例3]沿用例2資料，假設(shè)B公司所得稅率為15％，A公司所得稅率仍為33％。
A公司取得長(zhǎng)期股權(quán)投資、2004與2005年收到分派現(xiàn)金股利及確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理同上，此處略。
當(dāng)投資企業(yè)所得稅率高于被投資企業(yè)所得稅率時(shí)，投資企業(yè)須對(duì)被投資企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利部分確認(rèn)收益后予以補(bǔ)稅。
2004年收到現(xiàn)金股利2萬(wàn)元屬于投資前的盈余分配，會(huì)計(jì)作為投資成本收回，但稅法確認(rèn)為投資所得，按稅前盈余調(diào)減計(jì)稅基礎(chǔ)，并按稅前盈余補(bǔ)繳稅款，形成可抵扣暫時(shí)性差異2萬(wàn)元。2004年末B公司實(shí)現(xiàn)盈余40萬(wàn)元時(shí)，A公司確認(rèn)投資收益8萬(wàn)元(40×20％)，此差異屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
本期應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝8－2＝6(萬(wàn)元)
本期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債＝應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×所得稅率＝60000÷(1－15％)×(33％－15％)＝12705.88(元)
2004年A公司應(yīng)納所得稅＝(400000－80000)×33％＋20000÷(1－15％)×(33％－15％)＝109835.29(元)
借：所得稅費(fèi)用 122541.17
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅 109835.29
遞延所得稅負(fù)債 12705.88
2005年B公司分派現(xiàn)金股利6萬(wàn)元時(shí)，其性質(zhì)為投資后的盈余分配，會(huì)計(jì)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值；稅法要求投資企業(yè)按被投資企業(yè)稅前盈余調(diào)減計(jì)稅基礎(chǔ)并補(bǔ)稅。此時(shí)，轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為6萬(wàn)元。2005年末B公司實(shí)現(xiàn)盈余50萬(wàn)元時(shí)，A公司確認(rèn)投資收益10萬(wàn)元(50×20％)，此差異屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
本期應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝10－6＝4(萬(wàn)元)
本期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×所得稅率＝40000÷(1－15％)×(33％－15％)＝8470.59(元)
2005年A公司應(yīng)納所得稅＝(400000－100000)×33％＋60000÷(1－15％)×(33％－15％)＝111705.88(元)
借：所得稅費(fèi)用 120176.47
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅 111705.88
遞延所得稅負(fù)債 8470.59
[例4]沿用例2資料，假設(shè)2006年1月10日，A公司以25萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓所持B公司全部股份。
借：銀行存款 250000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(成本) 120000
(損益調(diào)整) 120000
投資收益 10000
處置該項(xiàng)投資時(shí)會(huì)計(jì)確認(rèn)的損益為1萬(wàn)元。而稅法在確認(rèn)處置損益時(shí)，認(rèn)為投資收益不論是累積未分配利潤(rùn)和盈余公積是投資前產(chǎn)生的，還是投資后產(chǎn)生的，都是稅后利潤(rùn)，都應(yīng)歸入持有收益，不應(yīng)轉(zhuǎn)化為處置收益。即稅法不考慮將被投資企業(yè)產(chǎn)生的留存收益分配作沖減投資成本處理，堅(jiān)持投資成本不變，否則會(huì)等額增加以后的投資轉(zhuǎn)讓所得，導(dǎo)致雙重計(jì)稅。稅法確認(rèn)的投資成本14萬(wàn)元，處置損益為11萬(wàn)元(25－14)，此差異屬于永久性差異。期末應(yīng)納所得稅額3.63萬(wàn)元(11×33％)。
[關(guān)鍵詞]國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格；所得稅；局外價(jià)格；現(xiàn)代信息技術(shù)
在國(guó)際投資迅速增加和跨國(guó)公司日益發(fā)達(dá)的今天，一些跨國(guó)公司往往利用各國(guó)不同的國(guó)情和制度以及國(guó)際間信息不互通等情況，為達(dá)到自己追求最大利益目的，作出一些損害東道國(guó)的行為，利用內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格偷漏所得稅就是其中之一。
國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格是指跨國(guó)公司內(nèi)部各個(gè)實(shí)體之間銷(xiāo)售產(chǎn)品或者提供勞務(wù)所使用的一種內(nèi)部劃撥價(jià)格。如總公司和處在別國(guó)的子公司之間、同屬于一個(gè)總公司的處在不同國(guó)度的子公司之間相互購(gòu)買(mǎi)和出售商品以及相互提供勞務(wù)時(shí)所采用的結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格。價(jià)格與會(huì)計(jì)有十分密切的聯(lián)系，它是會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)，對(duì)企業(yè)的收入(銷(xiāo)售方)和成本(購(gòu)買(mǎi)方)以及利潤(rùn)有著決定意義的影響。正常情況下，價(jià)格是商品價(jià)值的貨幣表現(xiàn)形式，它圍繞商品價(jià)值隨供求關(guān)系上下波動(dòng)，雖然在某一具體時(shí)間上，價(jià)格可能會(huì)脫離價(jià)值，但不會(huì)相差太遠(yuǎn)，而且總體上是趨于一致的。但是在國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格這一特殊領(lǐng)域里，價(jià)格不再是商品價(jià)值的貨幣表現(xiàn)形式，而可能是跨國(guó)公司用作謀取最大經(jīng)濟(jì)效益和追求最佳經(jīng)營(yíng)效果的工具，它不再受市場(chǎng)供求關(guān)系的影響，而是主要服從于跨國(guó)公司全球經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)效益的需要，它可能?chē)?yán)重地背離產(chǎn)品價(jià)值，而且可能是長(zhǎng)期地背離。國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格的制定直接影響著跨國(guó)公司的經(jīng)營(yíng)策略和投資流向，也決定著整個(gè)跨國(guó)公司的凈利潤(rùn)水平。隨著經(jīng)濟(jì)世界化和跨國(guó)公司的大力發(fā)展，在國(guó)際貿(mào)易中以內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格成交的比例越來(lái)越大。因此，如何有效地對(duì)內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格進(jìn)行稅務(wù)和會(huì)計(jì)監(jiān)督，已成為各東道國(guó)政府面臨的一個(gè)重要課題。
一、跨國(guó)公司利用國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格可以達(dá)到繳納最少所得稅等目的
跨國(guó)公司在制定國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格時(shí)要面對(duì)許多國(guó)家不同的法律，許多不同的競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)和各種各樣的政府，并要考慮公司長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)和整個(gè)公司的利益。因此，許多跨國(guó)公司的國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格的定價(jià)政策和定價(jià)程序都是高度保密的，其中往往隱藏著非法行為，使價(jià)格和價(jià)值嚴(yán)重背離，從中獲取最大的經(jīng)營(yíng)成果和經(jīng)濟(jì)效益。
跨國(guó)公司利用國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格可以達(dá)到以下六個(gè)目的：一是使整個(gè)跨國(guó)公司繳納最少的所得稅；二是減少關(guān)稅，利用進(jìn)口限額的內(nèi)部調(diào)撥款；三是加強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)能力；四是應(yīng)付通貨膨脹；五是獲取較多的政府補(bǔ)貼或較大的稅收優(yōu)惠；六是轉(zhuǎn)移資金。對(duì)于后面的5點(diǎn)不在本文探討范圍，所以，筆者不作過(guò)多論述，現(xiàn)就第一點(diǎn)作著重說(shuō)明。
跨國(guó)公司可以利用國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格將高所得稅率國(guó)家所屬公司的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移給低所得稅率國(guó)家的所屬公司。這樣，在高所得稅率國(guó)家的所屬公司可以少繳納或者不繳納所得稅；低所得稅率國(guó)家的所屬公司則取得了較大的利潤(rùn)，但是由于所處國(guó)家的所得稅率較低，只需要繳納較少的所得稅，于是從整個(gè)跨國(guó)公司來(lái)看，所繳的所得稅總額就較少，實(shí)現(xiàn)了稅后利潤(rùn)的最大化。跨國(guó)公司為了達(dá)到這個(gè)目的，在確定國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格時(shí)可以實(shí)行以下兩個(gè)方面的策略：一是當(dāng)高所得稅率國(guó)家的所屬公司向低所得稅率國(guó)家的所屬公司轉(zhuǎn)移商品或勞務(wù)時(shí)，用低于其價(jià)值的國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)；二是當(dāng)?shù)退枚惵蕠?guó)家的所屬公司向高所得稅率國(guó)家的所屬公司轉(zhuǎn)移商品或勞務(wù)時(shí)，用高于其價(jià)值的國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。這樣就人為地使高所得稅率國(guó)家的所屬公司利潤(rùn)減少，低所得稅率國(guó)家的所屬公司的利潤(rùn)增加，達(dá)到了整個(gè)跨國(guó)公司繳納最少的所得稅，追求最大凈利潤(rùn)的目的。
例如，某跨國(guó)公司在K國(guó)和M國(guó)設(shè)有兩個(gè)子公司，K國(guó)的所得稅率為40％，M國(guó)的所得稅率為15％。該跨國(guó)公司安排由M圍的子公司向K國(guó)子公司提供原材料，由K國(guó)子公司加工成商品后再轉(zhuǎn)回M國(guó)的子公司，設(shè)K國(guó)子公司在未進(jìn)行上述外貿(mào)業(yè)務(wù)結(jié)轉(zhuǎn)前的稅前利潤(rùn)為200萬(wàn)美元，M國(guó)子公司在未進(jìn)行上述外貿(mào)業(yè)務(wù)結(jié)轉(zhuǎn)前的稅前利潤(rùn)為100萬(wàn)美元，該項(xiàng)外貿(mào)業(yè)務(wù)的原材料正常價(jià)格為100萬(wàn)美元，加工成商品出口后的正常價(jià)格為150萬(wàn)美元，則跨國(guó)公司為了整個(gè)公司利益，在制定價(jià)格時(shí)規(guī)定上述原材料的國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格為120萬(wàn)美元，加工成的商品的國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格為130萬(wàn)美元，根據(jù)以上資料編制對(duì)比分析表如表-1所示。
由表-1可以看出：由于該跨國(guó)公司采用國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，使整個(gè)跨國(guó)公司比采用正常價(jià)格進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)少上繳所得稅10萬(wàn)(107.5萬(wàn)-97.5萬(wàn)美元)，而使凈利潤(rùn)增加10萬(wàn)美元。
二、國(guó)際上對(duì)跨國(guó)公司國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格在所得稅方面的稅務(wù)和會(huì)計(jì)監(jiān)督方法
跨國(guó)公司的國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格，能使跨國(guó)公司利用各國(guó)的差異，片面地謀求本公司的利益，而使有關(guān)國(guó)家蒙受各種各樣的損失，特別是所得稅方面的損失。所以，各國(guó)政府對(duì)跨國(guó)公司的國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格的關(guān)注正日益增強(qiáng)，并采取了一定的措施加以管制和監(jiān)督，現(xiàn)各國(guó)采取的主要方法有以下三種。
1 用“局外價(jià)格”來(lái)監(jiān)督國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格。所謂的“局外價(jià)格”是指成本加上合理利潤(rùn)的價(jià)格，這里的成本是指該產(chǎn)品的社會(huì)平均成本，用局外價(jià)格監(jiān)督主要是在一些發(fā)達(dá)國(guó)家中采用，許多發(fā)達(dá)國(guó)家都通過(guò)立法來(lái)防止跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。具體操作過(guò)程為：稅務(wù)部門(mén)有權(quán)對(duì)各企業(yè)的價(jià)格是否公平合理作出認(rèn)定，而每個(gè)企業(yè)也必須證明自己所用的價(jià)格是公平合理的，如果企業(yè)提不出證據(jù)或定價(jià)不合理轉(zhuǎn)移了利潤(rùn)，稅務(wù)部門(mén)則按“局外價(jià)格”重新認(rèn)定企業(yè)的收入(或成本)，并在此基礎(chǔ)上計(jì)算應(yīng)納稅所得額，進(jìn)行征稅。如通過(guò)局外價(jià)格檢查，發(fā)現(xiàn)某一跨國(guó)公司的子公司用較低的國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格出售給母公司商品，從而將利潤(rùn)轉(zhuǎn)給母公司或母公司用較高的國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格向子公司出售商品而抽走子公司利潤(rùn)，就按“局外價(jià)格”重新計(jì)算子公司的收入或成本和應(yīng)納稅所得額，并按此計(jì)算應(yīng)交所得稅并責(zé)令其補(bǔ)繳所得稅。
2 用“比較價(jià)格”來(lái)監(jiān)督國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)
格。所謂“比較價(jià)格”是指某一行業(yè)產(chǎn)品的社會(huì)平均價(jià)格。在一些國(guó)家，通過(guò)“比較價(jià)格”來(lái)監(jiān)督國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格，把某一跨國(guó)公司的一系列國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格和利潤(rùn)與“比較價(jià)格”及通過(guò)比較價(jià)格計(jì)算的利潤(rùn)進(jìn)行對(duì)比，如果發(fā)現(xiàn)其進(jìn)口貨物國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格偏高或出口貨物國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格偏低，和同行業(yè)的平均利潤(rùn)率相差較大時(shí)，則責(zé)令其按正常價(jià)格(即比較價(jià)格)進(jìn)行計(jì)算銷(xiāo)售收入，并且按平均銷(xiāo)售利潤(rùn)率算出利潤(rùn)和應(yīng)納所得稅額，然后補(bǔ)繳稅金。
3 要求跨國(guó)公司揭示更多的財(cái)務(wù)信息，對(duì)國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格作特殊說(shuō)明。在經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)的國(guó)家中，由于監(jiān)督手段和方法相對(duì)落后，有關(guān)信息也相對(duì)貧乏，缺少運(yùn)用以上兩種方法的客觀條件而不能使用以上兩種方法，因此，大都采用的方法是要求跨國(guó)公司把國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格定價(jià)方面的資料作為會(huì)計(jì)報(bào)告中應(yīng)反映的必要內(nèi)容之一，即跨國(guó)公司的會(huì)計(jì)報(bào)告中必須包括國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格方面的有關(guān)資料。這一點(diǎn)，已經(jīng)在由聯(lián)合國(guó)組織召開(kāi)的第二屆國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則政府間專(zhuān)家工作組會(huì)議上通過(guò)。由于會(huì)計(jì)報(bào)告中包括了國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格方面的資料，可以在一定程度上監(jiān)督跨國(guó)公司的該項(xiàng)價(jià)格的制定是否規(guī)范，若不規(guī)范，則可予以調(diào)整，并責(zé)令其補(bǔ)交所得稅。
三、關(guān)于對(duì)國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格所得稅稅務(wù)和會(huì)計(jì)監(jiān)督的思考
1 雖然上面介紹了三種對(duì)跨國(guó)公司國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格的監(jiān)督方法，但是都存在一個(gè)通病，即各國(guó)只是站在本國(guó)的立場(chǎng)上對(duì)這項(xiàng)價(jià)格進(jìn)行監(jiān)督，缺乏在世界范圍內(nèi)的統(tǒng)一規(guī)范、統(tǒng)一運(yùn)作和統(tǒng)一監(jiān)督。由于跨國(guó)公司國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格是一個(gè)涉及世界各國(guó)的問(wèn)題，缺乏全球的操作規(guī)范和監(jiān)督，難免對(duì)某些國(guó)家或跨國(guó)公司不公平。能否由聯(lián)合國(guó)出面，成立一個(gè)由經(jīng)濟(jì)專(zhuān)家、會(huì)計(jì)專(zhuān)家和稅務(wù)官員組成的全世界范圍內(nèi)的協(xié)會(huì)或組織，專(zhuān)門(mén)管理跨公司的國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格。其職責(zé)是制定國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格的定價(jià)原則、定價(jià)方法和定價(jià)基礎(chǔ)等規(guī)范；核定主要商品勞務(wù)的國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格；監(jiān)督各跨國(guó)公司的國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格運(yùn)作情況；仲裁跨國(guó)公司與東道國(guó)之間、各跨國(guó)公司所屬東道國(guó)之間因國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格引起的糾紛和金額賠償?shù)龋踔量梢栽谒枚惵暑~等方面對(duì)跨國(guó)公司各東道國(guó)進(jìn)行協(xié)調(diào)。
2 現(xiàn)在我國(guó)有許多外商投資企業(yè)，我國(guó)已有許多公司到國(guó)外進(jìn)行投資，跨國(guó)公司在我國(guó)已有相當(dāng)規(guī)模，國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格問(wèn)題也越來(lái)越明顯，但是在我國(guó)尚無(wú)具體的關(guān)于這個(gè)問(wèn)題的規(guī)定，因此，我們應(yīng)盡快地采取措施。(1)制定相應(yīng)的法規(guī)，規(guī)范跨國(guó)公司國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格。在現(xiàn)階段，可先要求跨國(guó)公司在會(huì)計(jì)報(bào)告中列專(zhuān)門(mén)關(guān)于其價(jià)格制定方面的報(bào)告內(nèi)容，包括定價(jià)策略、定價(jià)基礎(chǔ)、定價(jià)方法和利潤(rùn)率等方面的內(nèi)容，使稅務(wù)部門(mén)和會(huì)計(jì)檢查部門(mén)有據(jù)可查(雖然現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易披露的規(guī)定，但是筆者認(rèn)為對(duì)垮國(guó)公司而言，這些規(guī)定無(wú)論在披露信息的深度還是廣度都是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，我認(rèn)為跨國(guó)公司企業(yè)應(yīng)至少提供兩年以上的國(guó)際上同品種、同規(guī)格產(chǎn)品的平均價(jià)作為參考)。但是，我們應(yīng)該看到只作到這一點(diǎn)是不夠的，因?yàn)樗荒芤欢ǔ潭鹊貙?duì)出口商品的價(jià)格及其制定策略進(jìn)行監(jiān)督，而對(duì)于跨國(guó)公司進(jìn)口的產(chǎn)品價(jià)格是否合理則無(wú)法監(jiān)查。所以應(yīng)盡快地向“比較價(jià)格”或“局外價(jià)格”方式過(guò)渡，確保平等互利原則的貫徹執(zhí)行。(2)在科技日益發(fā)達(dá)的今天，我們應(yīng)盡量地利用現(xiàn)代信息技術(shù)，盡快建立起快捷方便的信息系統(tǒng)。這個(gè)系統(tǒng)包括計(jì)算機(jī)互聯(lián)網(wǎng)和足夠多的網(wǎng)站，以及高品質(zhì)的硬件和高效率的軟件，通過(guò)這個(gè)系統(tǒng)，可以迅速地查詢國(guó)內(nèi)外，世界各地的各種商品的價(jià)格和各種商品的社會(huì)平均成本以及各國(guó)的成本利潤(rùn)率和銷(xiāo)售利潤(rùn)率等，使我們對(duì)跨國(guó)公司國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格監(jiān)督盡快地向“比較價(jià)格”或“局外價(jià)格”方式轉(zhuǎn)變。實(shí)際上在我國(guó)稅務(wù)實(shí)踐中，對(duì)價(jià)格方面是有一些相關(guān)的規(guī)定的，即一旦認(rèn)為企業(yè)產(chǎn)品的價(jià)格定價(jià)不合理時(shí)，可以使用其它合理的價(jià)格來(lái)重新對(duì)企業(yè)收入進(jìn)行認(rèn)定(有點(diǎn)和比較價(jià)格類(lèi)似)而計(jì)算其應(yīng)繳稅額。但是，筆者在實(shí)際中了解到對(duì)企業(yè)特別是對(duì)跨國(guó)公司企業(yè)卻很少執(zhí)行，究其原因，主要是因?yàn)檎莆招畔⒌某浞侄炔粔颍@導(dǎo)致兩個(gè)方面的問(wèn)題：一是怎樣認(rèn)定跨國(guó)公司企業(yè)間的結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格不合理?用什么標(biāo)準(zhǔn)來(lái)界定和用什么價(jià)格、什么成本來(lái)進(jìn)行比較?二是即使認(rèn)定了跨國(guó)公司的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格不合理，那么又應(yīng)該用什么價(jià)格作為合理的價(jià)格呢?因此，只有充分地利用現(xiàn)代信息技術(shù)，才能使我們對(duì)跨國(guó)公司國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格監(jiān)督盡快地向“比較價(jià)格”或“局外價(jià)格”方式轉(zhuǎn)變。(3)改善投資環(huán)境，理順經(jīng)濟(jì)秩序，抑制通貨膨脹，穩(wěn)定完善各項(xiàng)投資、稅收和外匯管理等政策，使跨國(guó)公司能在我國(guó)得到滿意的投資回報(bào)，以免跨國(guó)公司利用國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格抽走資金和利潤(rùn)。(4)采用適當(dāng)方法，盡快地提高我國(guó)稅務(wù)監(jiān)管人員和會(huì)計(jì)檢查人員素質(zhì)，以適應(yīng)日益復(fù)雜的跨國(guó)公司國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格方面檢查的需要。(5)對(duì)于我國(guó)公司在國(guó)外建立子公司方面，我們應(yīng)在吸取其它國(guó)家關(guān)于這項(xiàng)價(jià)格管理經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，逐步建立起跨國(guó)公司國(guó)際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格的法規(guī)和會(huì)計(jì)信息批露制度，提高監(jiān)督水平，以確保國(guó)家利益不受損失，并使我國(guó)的跨國(guó)公司健康迅速地發(fā)展。
[參考文獻(xiàn)]
關(guān)鍵詞：當(dāng)期應(yīng)交所得稅 遞延所得稅 所得稅費(fèi)用
0 引言
本文從當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅兩個(gè)方向?qū)λ枚愘M(fèi)用核算進(jìn)行分解，使會(huì)計(jì)人員清楚掌握資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下所得稅費(fèi)用的核算過(guò)程。
1 當(dāng)期應(yīng)交所得稅的核算
1.1 核算公式
1.1.1 當(dāng)期應(yīng)交所得稅＝應(yīng)納稅所得額×所得稅率。
1.1.2 應(yīng)納稅所得額＝會(huì)計(jì)利潤(rùn)＋按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入利潤(rùn)表但不允許稅前扣除的費(fèi)用＋／－計(jì)入利潤(rùn)表的費(fèi)用與可予稅前抵扣的費(fèi)用金額之間的差額＋／－計(jì)入利潤(rùn)表的收入與應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的收入之間的差額－稅法規(guī)定的不征稅收入＋／－其他需要調(diào)整的因素[1]。
1.1.3 當(dāng)期應(yīng)交所得稅＝［會(huì)計(jì)利潤(rùn)＋／－永久性差異＋可抵扣暫時(shí)性差異－應(yīng)納稅暫時(shí)性差異]×所得稅
率。
1.2 永久性差異
1.2.1 概念。因稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在收入和費(fèi)用確認(rèn)范圍和標(biāo)準(zhǔn)不一致所造成的差異。[2]
1.2.2 處理。永久性差異只影響當(dāng)期應(yīng)稅利潤(rùn)，不影響以后各期納稅額，不作賬務(wù)處理。在計(jì)算所得稅費(fèi)用和當(dāng)期應(yīng)交所得稅時(shí)，需將其調(diào)整稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)。如：北方公司向關(guān)聯(lián)企業(yè)捐贈(zèng)現(xiàn)金400萬(wàn)。會(huì)計(jì)上，這筆捐贈(zèng)支出作為費(fèi)用，可沖抵利潤(rùn)表中的會(huì)計(jì)利潤(rùn)。但按照稅法規(guī)定，這筆捐贈(zèng)支出不允許稅前扣除，要繳所得稅。因此產(chǎn)生400萬(wàn)永久性差異。
1.3 暫時(shí)性差異
1.3.1 可抵扣暫時(shí)性差異
①概念。在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。[3]
資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按稅法可自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。資產(chǎn)賬面價(jià)值指資產(chǎn)入賬時(shí)的價(jià)值。負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)指負(fù)債賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。負(fù)債賬面價(jià)值指負(fù)債入賬時(shí)的價(jià)值。
②產(chǎn)生。當(dāng)資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，或負(fù)債賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。公式：可抵扣暫時(shí)性差異＝資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)－賬面價(jià)值，或：可抵扣暫時(shí)性差異＝負(fù)債賬面價(jià)值－計(jì)稅基礎(chǔ)。如：北方公司2006年12月購(gòu)入一臺(tái)新設(shè)備并投入使用。設(shè)備原值為100萬(wàn)，預(yù)計(jì)凈殘值為4萬(wàn)；折舊年限為5年；會(huì)計(jì)上用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，稅法按直線法提折舊。2007年稅法折舊額＝（100－4）÷5＝19.2萬(wàn)。因此，2007年末固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝100－19.2＝80.8萬(wàn)。折舊率＝40%，折舊額＝100×40%＝40萬(wàn)。賬面價(jià)值＝100－40＝60萬(wàn)。可抵扣暫時(shí)性差異＝計(jì)稅基礎(chǔ)－賬面價(jià)值＝80.8－60＝20.2萬(wàn)。
1.3.2 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異
①概念。指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。[4]
②產(chǎn)生。當(dāng)資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，或負(fù)債賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。公式：應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝資產(chǎn)賬面價(jià)值－計(jì)稅基礎(chǔ)，或應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)－賬面價(jià)值。如：2007年末，北方公司持有的交易性證券以其公允價(jià)值150萬(wàn)計(jì)價(jià)，該批交易性金融證券成本為100萬(wàn)，計(jì)稅基礎(chǔ)＝實(shí)際成本。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝150－100＝50萬(wàn)。
如果會(huì)計(jì)年份只有一年，那么完成當(dāng)期應(yīng)繳所得稅的核算后，所得稅費(fèi)用的核算就結(jié)束了。當(dāng)期應(yīng)交所得稅直接轉(zhuǎn)入所得稅費(fèi)用。即：所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期應(yīng)交所得稅。會(huì)計(jì)分錄：
借：所得稅費(fèi)用
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
2 遞延所得稅的核算
遞延所得稅指應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債在期末應(yīng)有的金額相對(duì)于原已確認(rèn)金額之間的差異，及遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債當(dāng)期發(fā)生額的綜合結(jié)果。公式：遞延所得稅＝遞延所得稅負(fù)債－遞延所得稅資產(chǎn)。
2.1 遞延所得稅負(fù)債 ①概念。指根據(jù)應(yīng)稅暫時(shí)性差異計(jì)算的未來(lái)期間應(yīng)付所得稅金額。②產(chǎn)生。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債。[5]公式：遞延所得稅負(fù)債＝應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×所得稅率。如：上例中，由于持有交易性證券的公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生了50萬(wàn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。所得稅率為25%。遞延所得稅負(fù)債＝50×25%＝12.5萬(wàn)。
2.2 遞延所得稅資產(chǎn)
2.2.1 概念。指對(duì)可抵扣暫時(shí)性差異，以未來(lái)期間很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限確認(rèn)的一項(xiàng)資產(chǎn)。
2.2.2 產(chǎn)生。可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。用公式表示為：遞延所得稅資產(chǎn)＝可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅率。如：2007年末固定資產(chǎn)產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異＝80.8－60＝20.2萬(wàn)。因此，遞延所得稅資產(chǎn)＝20.2×25%＝5.05萬(wàn)。
3 所得稅費(fèi)用的核算
所得稅費(fèi)用＝[會(huì)計(jì)利潤(rùn)＋／－永久性差異＋可抵扣暫時(shí)性差異－應(yīng)納稅暫時(shí)性差異]×所得稅率＋[（應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×所得稅率－期初遞延所得稅負(fù)債）－（可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅率－期初遞延所得稅資產(chǎn)）]。
所得稅費(fèi)用的核算過(guò)程
4 案例分析：北方公司2007年所得稅費(fèi)用的核算過(guò)程
采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅費(fèi)用，所得稅率25%。2007年利潤(rùn)總額為1000萬(wàn)。當(dāng)年發(fā)生交易或事項(xiàng)中，會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定存在差異項(xiàng)目如下：2007年1月購(gòu)入一臺(tái)新設(shè)備并投入使用，原值100萬(wàn)，預(yù)計(jì)凈殘值4萬(wàn)，折舊年限5年，會(huì)計(jì)用雙倍余額遞減法提折舊，稅法按直線法提折舊；2007年末一項(xiàng)存貨原值60萬(wàn)，已提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備6萬(wàn)；2007年12月30日為銷(xiāo)售產(chǎn)品提供保修服務(wù)，確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債10萬(wàn)；2007年12月31日收到一筆100萬(wàn)的合同預(yù)付款，將其作為預(yù)收賬款核算；2007年12月30日，持有交易性證券以其公允價(jià)值150萬(wàn)計(jì)價(jià)，該批交易性金融證券的成本100萬(wàn)；購(gòu)買(mǎi)國(guó)庫(kù)券在2007年12月獲10萬(wàn)利息收入；為促銷(xiāo)，產(chǎn)生20萬(wàn)銷(xiāo)售折讓。期初遞延所得稅資產(chǎn)余額10萬(wàn)。試計(jì)算2007年所得稅費(fèi)用，并編制會(huì)計(jì)分錄。單位：元。
4.1 核算當(dāng)期所得稅
4.1.1 永久性差異 永久性差異＝20－10＝10萬(wàn)。
4.1.2 暫時(shí)性差異 ①可抵扣暫時(shí)性差異＝（80.8－60）＋（60－54）＋（10－0）＋（10－0）＝46.8萬(wàn)。②應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝150－100＝50萬(wàn)。
4.1.3 當(dāng)期應(yīng)交所得稅 當(dāng)期應(yīng)交所得稅＝（1000＋10＋46.8－50）×25%＝251.7萬(wàn)。
若會(huì)計(jì)年份只有一年，不存在遞延所得稅。所得稅費(fèi)用為當(dāng)期應(yīng)交所得稅。
會(huì)計(jì)分錄：
借：所得稅費(fèi)用
2517000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
2517000
若會(huì)計(jì)年份大于一年，存在遞延所得稅，所得稅費(fèi)用中除了包括當(dāng)期應(yīng)繳所得稅外，還包括遞延所得稅，進(jìn)行以下核算：
4.2 核算遞延所得稅
遞延所得稅＝（50×25%－0）－（46.8×25%－10）＝10.8萬(wàn)。
4.3 核算所得稅費(fèi)用 所得稅費(fèi)用＝251.7＋10.8＝262.5萬(wàn)。
4.4 編制會(huì)計(jì)分錄
借：所得稅費(fèi)用
2625000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅
2517000 遞延所得稅負(fù)債
108000
5 結(jié)論
本文深入研究新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅相關(guān)規(guī)定后，對(duì)所得稅費(fèi)用核算過(guò)程分解，得出所得稅費(fèi)用核算分解圖。同時(shí)通過(guò)對(duì)所得稅費(fèi)用兩個(gè)組成部分進(jìn)行剖析，得出資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下所得稅費(fèi)用核算總公式。最后通過(guò)案例分析，清楚展示所得稅費(fèi)用核算過(guò)程。本文采用逐層分解方法，使所得稅費(fèi)用核算過(guò)程更直觀，有利于會(huì)計(jì)人員快速掌握資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下所得稅費(fèi)用的核算方法。
參考文獻(xiàn)
[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M].人民出版社.2007年.
[2]焦寧.談新稅法下的永久性差異與暫時(shí)性差異[J].時(shí)代金融.2008.(5):P153.
[3]甘建偉.談?wù)勑聹?zhǔn)則中的暫時(shí)性差異[J].科技風(fēng).2008，(10):P84.
論文摘要：證券稅制包含證券流轉(zhuǎn)稅、證券投資所得稅和證券交易利得稅等稅種。國(guó)外的證券流轉(zhuǎn)稅正朝寬稅基低稅率方向發(fā)展，其作用日漸淡化；證券投資所得稅的稅率不斷下調(diào)，計(jì)稅方法不斷優(yōu)化以處理股息重復(fù)征稅；證券交易利得稅正逐步推廣，稅負(fù)普遍從輕。我國(guó)現(xiàn)行的證券交易印花稅和證券投資所得稅的稅負(fù)偏重，調(diào)控功能較弱，證券交易利得稅也不完整。我國(guó)的證券稅制政策調(diào)整，應(yīng)以寬稅基低稅率來(lái)改革證券流轉(zhuǎn)稅，運(yùn)用一體化方法完善證券投資所得稅，并合理設(shè)計(jì)計(jì)稅依據(jù)和稅率以健全證券交易利得稅。
一、導(dǎo)言
證券市場(chǎng)是現(xiàn)代資本市場(chǎng)的重要組成部分，它被形象地稱(chēng)為現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的“晴雨表”。稅收作為政府調(diào)控證券市場(chǎng)的重要政策工具，對(duì)證券市場(chǎng)的發(fā)展產(chǎn)生了舉足輕重的影響。證券稅制是由多稅種、多征稅對(duì)象、多稅率組成的稅制體系。它主要涉及的稅種有三種。一是證券流轉(zhuǎn)稅。這是對(duì)證券的發(fā)行和流通課征的稅，包括證券印花稅和證券交易稅等。二是證券投資所得稅。這是對(duì)證券投資所產(chǎn)生的股息、紅利、利息所得課征的稅，即通常所指的股息稅和利息稅，它們經(jīng)常列入個(gè)人所得稅和公司所得稅范疇。三是證券交易利得稅。這是對(duì)證券買(mǎi)賣(mài)差價(jià)收益課征的稅，理論上應(yīng)歸屬于資本利得稅范疇，許多國(guó)家未單獨(dú)開(kāi)征資本利得稅，就把證券交易利得歸入普通所得稅計(jì)征。總體而言，國(guó)外證券稅制模式的發(fā)展表現(xiàn)為初期以流轉(zhuǎn)稅為主體稅種模式，成熟期以所得稅為主體稅種模式，稅制目標(biāo)經(jīng)歷了“效率優(yōu)先——公平為主——效率與公平兼顧”的調(diào)整過(guò)程，具體制度設(shè)計(jì)也體現(xiàn)出“簡(jiǎn)單——復(fù)雜——簡(jiǎn)單”的特點(diǎn)。隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化格局的形成和各國(guó)之間經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，各國(guó)政府都在積極調(diào)整各自的證券稅制政策，以更好地鼓勵(lì)投資的增長(zhǎng)，維護(hù)資本市場(chǎng)的穩(wěn)定發(fā)展。因此，研究各國(guó)證券稅制的發(fā)展動(dòng)態(tài)，借鑒它們的成功經(jīng)驗(yàn)，然后結(jié)合我國(guó)證券稅制的運(yùn)行狀況，做出適當(dāng)?shù)淖C券稅制政策調(diào)整，可以更好地規(guī)范和調(diào)節(jié)我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展，提高資源配置效率，貫徹社會(huì)公平政策。
二、國(guó)外證券稅制的發(fā)展動(dòng)態(tài)
(一)證券流轉(zhuǎn)稅的發(fā)展動(dòng)態(tài)
理論上認(rèn)為，證券流轉(zhuǎn)稅會(huì)降低證券價(jià)格水平，遲滯資本的流動(dòng)，縮減市場(chǎng)成交量，影響證券市場(chǎng)效率，總體的消極效應(yīng)較大。所以，證券流轉(zhuǎn)稅通常適用于發(fā)展初期的證券市場(chǎng)。世界上多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家已不再征收證券流轉(zhuǎn)稅，現(xiàn)在仍舊征收該稅的部分國(guó)家，也在積極調(diào)整相關(guān)的稅收政策。
證券流轉(zhuǎn)稅的發(fā)展動(dòng)態(tài)主要表現(xiàn)為：(1)證券流轉(zhuǎn)稅改革朝寬稅基、低稅率方向發(fā)展。隨著各種金融工具的創(chuàng)新，金融產(chǎn)品層出不窮，因而各國(guó)證券流轉(zhuǎn)稅征稅范圍也從傳統(tǒng)的股票市場(chǎng)擴(kuò)展到債券、基金以及期貨期權(quán)等衍生金融產(chǎn)品，涵蓋整個(gè)資本市場(chǎng)。同時(shí)，證券流轉(zhuǎn)稅的稅率呈現(xiàn)不斷下調(diào)趨勢(shì)，甚至許多國(guó)家已完全廢止證券流轉(zhuǎn)稅。(2)證券流轉(zhuǎn)稅普遍運(yùn)用差別稅率來(lái)調(diào)整證券市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。通常，股票交易稅率較高，公司債券和政府債券稅率依次降低，基金稅率更低甚至免稅，而各種衍生金融產(chǎn)品稅率也各不相同。同時(shí)，不同的投資主體也實(shí)行不同稅率，短期投機(jī)者適用的稅率要高于長(zhǎng)期投資者適用稅率。這些措施的目的都在于調(diào)整投資結(jié)構(gòu)，促進(jìn)證券市場(chǎng)的平穩(wěn)發(fā)展。(3)證券流轉(zhuǎn)稅主要采用單向征收方式。因?yàn)殡p向征收無(wú)差別地對(duì)待買(mǎi)賣(mài)雙方，抑制投機(jī)效果較差。如果僅對(duì)賣(mài)方征稅，那么僅增加賣(mài)方成本，促使其延長(zhǎng)證券持有期，這樣可以鼓勵(lì)投資抑制投機(jī)，促進(jìn)證券市場(chǎng)健康發(fā)展。同時(shí)，單向征收稅負(fù)遠(yuǎn)低于雙向征收，也符合證券流轉(zhuǎn)稅率不斷下調(diào)趨勢(shì)。因此，絕大多數(shù)國(guó)家的證券流轉(zhuǎn)稅僅對(duì)賣(mài)方征收，只有極少數(shù)國(guó)家仍采用雙向征收方式。
(二)證券投資所得稅發(fā)展動(dòng)態(tài)
證券投資所得稅中最主要的是股息稅，關(guān)于股息稅的理論爭(zhēng)辯很激烈。傳統(tǒng)論代表Poterba和Summers等認(rèn)為股息稅對(duì)新股投資和留利投資均產(chǎn)生了很大影響，因此解決股息的重復(fù)征稅具有重要意義。而新論代表Auerbach等認(rèn)為，股息稅會(huì)對(duì)新股投資產(chǎn)生重要影響，但并不影響留利投資。經(jīng)驗(yàn)論證中，支持股息稅傳統(tǒng)論和新論的實(shí)證證據(jù)基本是平分秋色。各國(guó)分別根據(jù)各自的經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)采納不同的股息稅理論，并積極調(diào)整股息稅政策。
股息稅的發(fā)展動(dòng)態(tài)主要表現(xiàn)為：(1)證券投資所得稅稅率呈不斷下調(diào)趨勢(shì)。OECD國(guó)家在1980—2000年之間，平均最高個(gè)人所得稅率從67％下調(diào)到47％，平均公司所得稅率在1996—2002年之間從37.6％下調(diào)到31.4％。這些持續(xù)的輕稅政策強(qiáng)有力地刺激了投資需求，推動(dòng)了證券市場(chǎng)的發(fā)展。(2)妥善處理股息稅已成為完善證券投資所得稅的核心問(wèn)題。現(xiàn)實(shí)中，美國(guó)等極少數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家和部分發(fā)展中國(guó)家實(shí)行古典制所得稅，對(duì)股息重復(fù)征收公司和個(gè)人兩個(gè)層次的所得稅。而歐洲發(fā)達(dá)國(guó)家和多數(shù)發(fā)展中國(guó)家則實(shí)行一體化的所得稅制度，采取各種措施減輕或者消除股息的重復(fù)征稅現(xiàn)象。目前，這兩種所得稅制度呈現(xiàn)不斷融合的趨勢(shì)。因此，根據(jù)各國(guó)實(shí)際情況，設(shè)計(jì)合理可行的所得稅方案已成為完善證券投資所得稅的核心任務(wù)。(3)稅制設(shè)計(jì)兼顧公平與效率，體現(xiàn)簡(jiǎn)化原則。發(fā)達(dá)國(guó)家為貫徹稅收公平，常采用一體化所得稅制度，并且稅制往往設(shè)計(jì)得很復(fù)雜，這在20世紀(jì)下半期已經(jīng)成為股息稅改革的主流趨勢(shì)。然而，過(guò)于復(fù)雜的制度設(shè)計(jì)，使得實(shí)踐中的稅收遵從成本和行政成本都很高。因此，發(fā)達(dá)國(guó)家也正在考慮簡(jiǎn)化股息稅制，以更好地提高稅收的效率。2000年，德國(guó)對(duì)實(shí)行了數(shù)十年的極其復(fù)雜的分劈稅率和歸集抵免制度進(jìn)行改革，重新實(shí)行簡(jiǎn)便的古典制所得稅，這充分體現(xiàn)了稅制簡(jiǎn)化原則的回歸。
(三)證券交易利得稅的發(fā)展動(dòng)態(tài)
證券交易利得稅會(huì)產(chǎn)生“資本緊鎖”效應(yīng)，妨礙資本流動(dòng)，也會(huì)影響證券投資需求，調(diào)節(jié)證券市場(chǎng)規(guī)模和價(jià)格水平，經(jīng)濟(jì)效應(yīng)較復(fù)雜。總體而言，證券交易利得稅不適用于初期的證券市場(chǎng)而更適用于成熟的證券市場(chǎng)，證券所得稅代替證券流轉(zhuǎn)稅是證券稅制發(fā)展的大趨勢(shì)。
證券交易利得稅的發(fā)展動(dòng)態(tài)主要表現(xiàn)為：(1)長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，各國(guó)都逐步將證券交易利得納入征稅范圍，以貫徹稅收公平政策。由于證券交易利得稅會(huì)改變證券市場(chǎng)的分配狀況，不利于高收入者，往往會(huì)遭到激烈的反對(duì)。例如，英國(guó)稅法就將證券交易利得排除在所得范圍之外長(zhǎng)達(dá)250年，澳大利亞也是在開(kāi)征所得稅后80年才對(duì)證券交易利得征稅。但是，隨著證券市場(chǎng)的發(fā)展，證券交易利得逐步成為高收入者的重要收入來(lái)源，開(kāi)征證券交易利得稅能對(duì)這部分非勤勞所得做出適度合理的調(diào)節(jié)，是稅收公平政策的重要體現(xiàn)，所以是證券稅制發(fā)展的主流趨勢(shì)。現(xiàn)在，發(fā)達(dá)國(guó)家已大都將證券交易利得納入征稅范圍，并適時(shí)調(diào)整各自的證券交易利得稅政策。(2)各國(guó)都很謹(jǐn)慎地處理證券交易利得稅，認(rèn)真研究恰當(dāng)?shù)拈_(kāi)征時(shí)機(jī)。證券交易利得稅“雙刃劍”效應(yīng)很強(qiáng)烈，它在成熟的證券市場(chǎng)上發(fā)揮“自動(dòng)穩(wěn)定器”作用，防止證券價(jià)格暴漲暴跌；而在不成熟的證券市場(chǎng)中，卻起到“震蕩
器”作用，產(chǎn)生了強(qiáng)烈的壓抑市場(chǎng)上揚(yáng)和促使市場(chǎng)下挫的效應(yīng)。例如，1986年意大利政府?dāng)M開(kāi)征證券交易利得稅的消息傳出后，短短10天左右股價(jià)指數(shù)就暴跌了25％。證券交易利得稅的重要影響體現(xiàn)得淋漓盡致。因此，各國(guó)都會(huì)認(rèn)真充分地研究各自的證券市場(chǎng)環(huán)境，做好各項(xiàng)評(píng)估預(yù)測(cè)，才會(huì)做出征收證券交易利得稅與否的重大決策。證券交易利得稅開(kāi)征時(shí)機(jī)的把握是至關(guān)重要的。(3)證券交易利得稅實(shí)行稅負(fù)從輕原則。各國(guó)的證券交易利得稅率普遍控制在20％～30％之間。同時(shí)，還充分運(yùn)用差別稅率，來(lái)調(diào)整證券的品種結(jié)構(gòu)和期限結(jié)構(gòu)，以貫徹鼓勵(lì)投資、抑制投機(jī)等政策意圖。另外，配套以合理的證券投資利虧抵扣措施，以更好地實(shí)現(xiàn)政策目標(biāo)。相對(duì)于證券流轉(zhuǎn)稅而言，證券交易利得稅更容易實(shí)現(xiàn)公平目標(biāo)。它根據(jù)能力負(fù)擔(dān)原則，多得多稅，少得少稅，再輔之于起征點(diǎn)、免稅額等方法，充分發(fā)揮了稅收調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富分配狀況的功能，實(shí)現(xiàn)公平收入的目標(biāo)。
三、我國(guó)證券稅制的運(yùn)行現(xiàn)狀分析
我國(guó)的證券市場(chǎng)從90年代初起步，經(jīng)歷十多年的風(fēng)雨坎坷，已經(jīng)取得了巨大發(fā)展。證券稅制也隨著證券市場(chǎng)的發(fā)展而不斷調(diào)整。總體來(lái)說(shuō)，我國(guó)形成了以證券流轉(zhuǎn)稅為主體，證券所得稅為輔助的證券稅制模式。它對(duì)證券市場(chǎng)初期的發(fā)展起到了一定的調(diào)控作用。然而，隨著證券市場(chǎng)的逐漸發(fā)展成熟，也暴露出許多問(wèn)題與不足，需要加以仔細(xì)研究并及時(shí)調(diào)整完善。
(一)證券交易印花稅的現(xiàn)狀分析
1．在財(cái)政收入中占有一定的地位。我國(guó)的證券交易印花稅在90年代基本處于持續(xù)增長(zhǎng)狀態(tài)，增長(zhǎng)速度較快。它占財(cái)政收入的比重也一路攀升，從1995年的0.42％增長(zhǎng)到高峰期2000年的3.63％。隨著2001年后的證券市場(chǎng)持續(xù)低迷，證券交易印花稅收人大幅萎縮，其占財(cái)政收入比重也相應(yīng)下降。
(2)稅率偏高，稅基偏窄。我國(guó)的證券交易印花稅稅率90年代初起征時(shí)設(shè)為6‰，這是個(gè)非常高的水平。直到2001年前，稅率仍維持在4‰的高水平。2001年后的股市持續(xù)走低，政府才調(diào)低稅率至2‰，2005年1月后調(diào)低至1‰。2007年5月底，政府又將證券交易印花稅率從1‰上調(diào)到3‰，而世界上征收證券流轉(zhuǎn)稅的國(guó)家的稅率基本都在1‰左右，且多實(shí)行單向征收，實(shí)際稅率遠(yuǎn)低于我國(guó)。另外，我國(guó)的證券交易印花稅實(shí)際上僅對(duì)股票交易征收，并沒(méi)有將債券、基金和金融衍生工具納入征稅范圍，稅基相對(duì)較窄。
(3)調(diào)控功能不顯著，股市投機(jī)很活躍。我國(guó)的證券交易印花稅曾多次進(jìn)行調(diào)整，試圖調(diào)節(jié)股市的運(yùn)行。但事實(shí)證明它對(duì)股市的調(diào)節(jié)大多為短期影響，并不能使股市進(jìn)入理性運(yùn)行狀態(tài)。例如1998年6月調(diào)低印花稅率后，雖然當(dāng)日成交量漲幅達(dá)20％，但后期成交量不增反降。2000年股市狂漲，印花稅也未能抑制過(guò)度投機(jī)。2005年1月下調(diào)證券交易印花稅率，試圖挽救過(guò)度頹廢的股市，而結(jié)果恰相反，一周后股票指數(shù)不升反降，跌幅達(dá)1.69％。而2007年5月30日證券交易印花稅率從1‰上調(diào)至3‰后，當(dāng)日股指重挫下跌6.5％，連續(xù)三日內(nèi)股指累計(jì)暴跌近14％，市值蒸發(fā)12873億元人民幣。印花稅的巨大震蕩影響已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出決策層的預(yù)料。種種現(xiàn)象表明，印花稅顯然不是調(diào)控股市的優(yōu)良稅種。另外，我國(guó)的證券交易印花稅對(duì)買(mǎi)賣(mài)雙方征收，它對(duì)抑制我國(guó)股市過(guò)高的換手率作用甚微。
(二)證券投資所得稅的現(xiàn)狀分析
(1)股息的個(gè)人所得稅實(shí)行分類(lèi)征收，不利于較好地貫徹公平原則。我國(guó)稅法將個(gè)人所得分為11類(lèi)，股息利息所得屬于單獨(dú)的一類(lèi)，不論股息收入多少均按20％的稅率單獨(dú)征收。而世界上多數(shù)國(guó)家實(shí)行綜合的個(gè)人所得稅，將股息利息并入個(gè)人全部所得，再按適用的累進(jìn)稅率征收個(gè)人所得稅。隨著我國(guó)股份經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，股息收入已成為富裕群體的一項(xiàng)較重要的收入。如果繼續(xù)給予富裕群體股息收入以單獨(dú)課征的稅收優(yōu)惠，就無(wú)助于縮小社會(huì)正逐漸拉大的貧富差距。
(2)我國(guó)的股息稅名義稅率較低，但聯(lián)合的企業(yè)與個(gè)人所得稅稅率要普遍高于多數(shù)發(fā)展中國(guó)家。我國(guó)的企業(yè)所得稅稅率33％，股息的個(gè)人所得稅率20％，因?yàn)楣诺渲浦貜?fù)征稅，100元企業(yè)稅前所得，先要承擔(dān)33元企業(yè)所得稅，余下分配的67元股息還要承擔(dān)20％的個(gè)人所得稅，所以最終要繳納合計(jì)46.4元的聯(lián)合的企業(yè)與個(gè)人所得稅。雖然2005年6月政府為刺激過(guò)度低迷的股市，暫時(shí)將股息的個(gè)人所得稅率調(diào)低至10％，但股息的聯(lián)合的企業(yè)與個(gè)人所得稅率仍然達(dá)到39.7％的較高水平。而世界上很多國(guó)家因?qū)嵭幸惑w化所得稅制度，聯(lián)合的公司與個(gè)人所得稅率并不高，如發(fā)展中國(guó)家巴西為33％、阿根廷為33％、墨西哥為34％，新興工業(yè)化國(guó)家如韓國(guó)為40％、新加坡為28％。發(fā)達(dá)國(guó)家平均的聯(lián)合的公司和個(gè)人所得稅率稍高，理論上能達(dá)到51.1％，但這是按各國(guó)最高的個(gè)人所得稅率計(jì)算的，實(shí)踐中大多數(shù)股東適用的個(gè)人所得稅率要低很多，其實(shí)際的股息聯(lián)合稅率要低于我國(guó)股息46.4％的名義稅率，而發(fā)達(dá)國(guó)家證券市場(chǎng)的成熟完善程度卻是我國(guó)無(wú)法比擬的。所以我國(guó)的證券投資所得稅制度可能對(duì)股份經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展存在一定的抑制影響。
(3)我國(guó)的股息稅未能對(duì)上市公司的治理結(jié)構(gòu)發(fā)揮積極的調(diào)控功能。我國(guó)上市公司普遍形成國(guó)有股“一股獨(dú)大”的獨(dú)特的股權(quán)結(jié)構(gòu)，這直接導(dǎo)致中小股東表決權(quán)太小，“以手投票”治理機(jī)制失效。廣大的上市公司又很少發(fā)甚至不發(fā)股息，股東無(wú)從了解公司經(jīng)營(yíng)信息，且沒(méi)有很大的投資選擇余地，“以腳投票”治理機(jī)制也收效甚微。而我國(guó)的證券投資所得稅非但不能懲罰那些不支付股息的低信譽(yù)公司，還對(duì)國(guó)有股和法人股不征收股息稅，加劇股權(quán)結(jié)構(gòu)的不合理。因此，如何利用稅收政策來(lái)改善公司治理結(jié)構(gòu)，合理調(diào)控證券市場(chǎng)已成為越來(lái)越值得關(guān)注的問(wèn)題。[
(三)證券交易利得稅的現(xiàn)狀分析
證券交易利得稅理論上應(yīng)列入資本利得稅范疇，而我國(guó)至今尚未形成完整的證券交易利得稅體系。我國(guó)的企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)從事證券買(mǎi)賣(mài)所獲得的差價(jià)收益列入企業(yè)所得范疇，統(tǒng)一征收企業(yè)所得稅，這與多數(shù)國(guó)家相關(guān)稅法規(guī)定一致。而我國(guó)的個(gè)人所得稅法規(guī)定，個(gè)人從事證券買(mǎi)賣(mài)所取得的差價(jià)收入應(yīng)列入財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按20％的稅率征收個(gè)人所得稅。但我國(guó)相關(guān)稅收法規(guī)又規(guī)定，對(duì)個(gè)人買(mǎi)賣(mài)股票取得的差價(jià)收入暫不征收個(gè)人所得稅。所以，事實(shí)上我國(guó)并沒(méi)有征收個(gè)人的證券交易利得稅。隨著證券市場(chǎng)的不斷發(fā)展成熟，以流轉(zhuǎn)稅為主體的證券稅制模式轉(zhuǎn)變?yōu)橐运枚悶橹黧w的證券稅制模式，這是大勢(shì)所趨。所以完善證券交易利得稅體系將是今后證券稅制建設(shè)的重要任務(wù)。
四、我國(guó)證券稅制的政策調(diào)整
綜合考慮國(guó)際上證券稅制的發(fā)展趨勢(shì)和我國(guó)證券市場(chǎng)實(shí)際狀況，我們認(rèn)為，我國(guó)證券稅制調(diào)整的總體思路應(yīng)為：改革流轉(zhuǎn)稅為主體的證券稅制模式，逐步過(guò)渡到以所得稅為主體的證券稅制模式。具體應(yīng)做好以下幾方面工作：
(一)完善我國(guó)的證券流轉(zhuǎn)稅
1．增設(shè)發(fā)行環(huán)節(jié)的證券印花稅，運(yùn)用稅收調(diào)節(jié)證券初級(jí)市場(chǎng)的運(yùn)行。初級(jí)市場(chǎng)的證券發(fā)行是
資源配置的重要環(huán)節(jié)，英國(guó)和日本等國(guó)也都在證券發(fā)行環(huán)節(jié)征收相關(guān)的印花稅或者注冊(cè)稅。我國(guó)應(yīng)開(kāi)征初級(jí)市場(chǎng)的證券印花稅，根據(jù)產(chǎn)業(yè)政策設(shè)計(jì)既公平統(tǒng)一又兼顧特殊的稅目稅率，以更好地對(duì)進(jìn)入股市的資源進(jìn)行合理的初次配置，平衡初級(jí)市場(chǎng)和二級(jí)市場(chǎng)的稅收收入，也可適度調(diào)節(jié)初級(jí)市場(chǎng)的投機(jī)活動(dòng)。
2．根據(jù)“寬稅基、低稅率”原則，調(diào)整證券交易稅。建議首先將證券交易印花稅改名為證券交易稅，奠定其應(yīng)有的法律地位。然后，擴(kuò)大證券交易稅的征稅范圍，從股票擴(kuò)展到債券、基金以及期貨期權(quán)等金融衍生工具，成為真正的證券交易稅而不是單純的股票交易印花稅。最后，仍要根據(jù)市場(chǎng)發(fā)展情況，繼續(xù)調(diào)低證券交易稅率，同時(shí)按照股票最高、債券居次、基金較低甚至免稅的順序制訂差別稅率，以合理調(diào)節(jié)證券結(jié)構(gòu)。
3．實(shí)行單向征收方式，充分發(fā)揮證券交易稅的調(diào)節(jié)功能。我國(guó)的證券市場(chǎng)投機(jī)氣氛濃厚，股票平均年換手率在300％左右，遠(yuǎn)高于西方國(guó)家成熟證券市場(chǎng)年平均換手率60％的水平。因此，應(yīng)改變現(xiàn)在向買(mǎi)賣(mài)雙方征收的方式，實(shí)行僅向賣(mài)方征收的方式，可以對(duì)證券市場(chǎng)的投機(jī)活動(dòng)起到積極的抑制作用，有利于實(shí)現(xiàn)證券市場(chǎng)的理性平穩(wěn)運(yùn)行。
(二)改革我國(guó)的證券投資所得稅
1．?dāng)U大證券投資所得稅稅基，設(shè)計(jì)合理的稅制模式。首先，要將股票、債券、基金以及金融衍生工具的投資收益均列入證券投資所得稅征稅范圍，公平稅收待遇，減少各種稅收優(yōu)惠待遇。其次，統(tǒng)一國(guó)有股、法人股和個(gè)人股的證券投資所得稅待遇，取消給予國(guó)有股和法人股的不合理的稅收優(yōu)惠。最后，待時(shí)機(jī)成熟時(shí)，將證券投資所得列入個(gè)人的綜合所得，按累進(jìn)的個(gè)人所得稅率征稅。
2．降低證券投資所得的實(shí)際稅率，權(quán)衡考慮實(shí)施一體化的所得稅制度。我們一方面要考慮適度調(diào)低企業(yè)所得稅稅率，2008年開(kāi)始實(shí)施的統(tǒng)一的新企業(yè)所得稅法已將稅率確定為25％，這是個(gè)較理想的稅率水平；另一方面，要注意適度減輕股息的重復(fù)征稅問(wèn)題，考慮實(shí)施一體化的所得稅方案。這個(gè)改革過(guò)程的相關(guān)的測(cè)算和設(shè)計(jì)比較復(fù)雜，所以要做得謹(jǐn)慎詳細(xì)。作為過(guò)渡措施，相關(guān)部門(mén)可以確定宣布降低股息的個(gè)人所得稅率至10％，取消“暫按10％”字樣，增強(qiáng)投資者信心。甚至可采取更積極措施，加大股息所得稅優(yōu)惠力度，降低股息的個(gè)人所得稅率至5％，以更強(qiáng)有力地促進(jìn)股份經(jīng)濟(jì)及證券市場(chǎng)的持續(xù)發(fā)展。
3．所得稅一體化方案中優(yōu)先考慮分劈稅率法，再結(jié)合歸集抵免制度，以充分發(fā)揮稅收對(duì)股市的調(diào)控作用，改善我國(guó)的公司治理結(jié)構(gòu)。可以將公司的稅前所得分為兩部分，對(duì)未分配利潤(rùn)征收相對(duì)較高的企業(yè)所得稅，而對(duì)作為股息分配的利潤(rùn)則征收較低的企業(yè)所得稅，這樣可以促使公司積極分配股息，以便股東掌握公司較多的經(jīng)營(yíng)信息，從而對(duì)公司經(jīng)營(yíng)者產(chǎn)生較好的約束。另外，可以在股東層次實(shí)行股息稅的歸集抵免制，這樣可以減輕甚至徹底消除重復(fù)征稅現(xiàn)象。這樣，稅收對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)的調(diào)控作用就得到了較好的發(fā)揮。
(三)健全我國(guó)的證券交易利得稅
1．明確劃分投資期限，抑制投機(jī)活動(dòng)。證券持有期限劃分為：1年以下為短期，1－5年為中期，5年以上為長(zhǎng)期。短期證券交易應(yīng)繳納法定全額的交易利得稅，而中期證券交易可獲得減半征稅的優(yōu)惠，長(zhǎng)期證券交易則全部免稅。其目的就在于抑制證券市場(chǎng)的短期投機(jī)活動(dòng)，促使證券市場(chǎng)長(zhǎng)期平穩(wěn)運(yùn)行。
2．合理設(shè)計(jì)計(jì)稅依據(jù)，保證投資者稅負(fù)適度。原則上，證券交易利得稅的計(jì)稅依據(jù)是證券賣(mài)出價(jià)減去買(mǎi)入價(jià)以及相關(guān)合理費(fèi)用后的差額。為減輕中小個(gè)人股東的稅收負(fù)擔(dān)，應(yīng)考慮設(shè)計(jì)免征額，例如每次交易允許1000元的免征額，每月最多允許運(yùn)用一次交易免征額，這樣可以避免大幅度增加中小股東的稅收負(fù)擔(dān)。另外，證券投資虧損實(shí)行特別抵扣，企業(yè)證券投資虧損只允許用投資利得抵扣，不能用普通經(jīng)營(yíng)所得抵扣；個(gè)人證券投資虧損也只能用投資利得抵扣，抵扣剩余部分可無(wú)限期結(jié)轉(zhuǎn)至以后年度再加以利用。
一、采用應(yīng)付稅款法企業(yè)的調(diào)整
采用應(yīng)付稅款法核算所得稅的企業(yè)，核算所得稅時(shí)，不確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)所得稅費(fèi)用的影響。在首次執(zhí)行
新準(zhǔn)則之日，企業(yè)只需按新準(zhǔn)則進(jìn)行以下調(diào)整：首先按資產(chǎn)負(fù)債表法計(jì)算資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值，并與其計(jì)稅基礎(chǔ)比較，確定應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異；其次，用適當(dāng)?shù)乃枚惵视?jì)算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，根據(jù)兩者的差額調(diào)整期初留存收益。
[例1]某企業(yè)所得稅率為25％，原采用應(yīng)付稅款法核算所得稅，企業(yè)按10％提取法定盈余公積。在首次執(zhí)行新準(zhǔn)則之日，資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)見(jiàn)表1。
會(huì)計(jì)調(diào)整過(guò)程如下：
遞延所得稅資產(chǎn)=10000×25％=2500(元)
遞延所得稅負(fù)債=90000×25％=22500(元)
期初留存收益=22500-2500=20000(元)
其中：調(diào)減盈余公積=20000×10％=2000(元)
調(diào)減未分配利潤(rùn)=20000×90％=18000(元)
借：盈余公積
2000
利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn)
18000
遞延所得稅資產(chǎn)
2500
貸：遞延所得稅負(fù)債
22500
二、采用納稅影響會(huì)計(jì)法企業(yè)的調(diào)整
采用納稅影響會(huì)計(jì)法的企業(yè)，核算所得稅時(shí)，確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)所得稅費(fèi)用的影響，并將其記入“遞延稅款”科目核算。這類(lèi)企業(yè)在首次執(zhí)行新準(zhǔn)則之日，首先應(yīng)將“遞延稅款”科目的期初余額沖銷(xiāo)，并調(diào)整期初留存收益；其次，根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，并依據(jù)兩者之間的差額調(diào)整期初留存收益。
[例2]某企業(yè)適用的所得稅率為25％，原采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅，企業(yè)按10％提取法定盈余公積。在首次執(zhí)行新準(zhǔn)則之日，“遞延稅款”科目有貸方余額2000元，資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)見(jiàn)表1。
第一步，將“遞延稅款”科目貸方余額沖銷(xiāo)：
借：遞延稅款
2000
貸：盈余公積
200
利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn)
1800
第二步，按資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，依據(jù)二者的差額調(diào)整期初留存收益。
遞延所得稅資產(chǎn)=10000×25％=2500(元)
遞延所得稅負(fù)債=90000×25％=22500(元)
期初留存收益=22500-2500=20000(元)
其中：調(diào)減盈余公積=20000×10％=2000(元)
調(diào)減未分配利潤(rùn)=20000×90％=18000(元)
借：盈余公積
2000
利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn)
18000
遞延所得稅資產(chǎn)
2500
貸：遞延所得稅負(fù)債
22500
三、可抵扣性虧損的調(diào)整
根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的虧損在5年內(nèi)可以用稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損，這種虧損在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，屬于可抵扣性虧損，即是可抵扣暫時(shí)性差異，其在未來(lái)可以減少企業(yè)納稅所得。在首次執(zhí)行新準(zhǔn)則之日，企業(yè)如果存在這種可抵扣暫時(shí)性差異，在調(diào)整時(shí)必須以其未來(lái)能夠減少的納稅所得為基礎(chǔ)，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整期初留存收益。
[例3]某企業(yè)所得稅率為25％，原采用應(yīng)付稅款法核算所得稅。在首次執(zhí)行新準(zhǔn)則之日，企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)都一致，企業(yè)前一年發(fā)生虧損10000元，假定未來(lái)5年內(nèi)企業(yè)有足夠的納稅所得讓發(fā)生的虧損在稅前予以彌補(bǔ)。調(diào)整過(guò)程如下：
由于5年內(nèi)有足夠的納稅所得使虧損能在稅前彌補(bǔ)，則
遞延所得稅資產(chǎn)=10000×25％=2500(元)
調(diào)增期初留存收益=2500(元)
其中：調(diào)增盈余公積=2500×10％=250(元)
調(diào)增“利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn)”=2500×90％=2250(元)
借：遞延所得稅資產(chǎn)
2500
貸：盈余公積
250
利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn)
2250
如果企業(yè)估計(jì)在5年內(nèi)只有8000元虧損能在稅前彌補(bǔ)，則以8000元的納稅所得為限確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
遞延所得稅資產(chǎn)=8000×25％=2000(元)
期初留存收益=2000(元)
其中：調(diào)增盈余公積=2000×10％=200(元)
調(diào)增“利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn)”=2000×90％=1800(元)
借：遞延所得稅資產(chǎn)
2000
貸：盈余公積
200
【關(guān)鍵詞】 所得稅；核算模式；探究
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》要求企業(yè)以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，使多數(shù)人在學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則時(shí)感到難以理解，因?yàn)椴缓美斫猓趯?shí)務(wù)操作中更覺(jué)無(wú)從下手，所得稅會(huì)計(jì)處理成為新準(zhǔn)則實(shí)施中難度最大的工作之一。從稅收會(huì)計(jì)的角度看，企業(yè)所得稅是一項(xiàng)直接稅，牽涉到企業(yè)計(jì)稅收入、稅前抵扣項(xiàng)目的確認(rèn)、稅收優(yōu)惠等的不同規(guī)定，企業(yè)所得稅是計(jì)算最復(fù)雜、難度最大的涉稅事項(xiàng)。特別是新企業(yè)所得稅法的出臺(tái)，原內(nèi)外資企業(yè)所得稅兩稅合并，統(tǒng)一規(guī)范稅前扣除項(xiàng)目與扣除標(biāo)準(zhǔn)，與原稅法存在著較大的差別。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已于2007年1月1日在上市公司率先執(zhí)行，2009年將過(guò)渡到所有大中型企業(yè)執(zhí)行，新所得稅法也于2008年1月1日起在所有企業(yè)執(zhí)行。新準(zhǔn)則并新所得稅法下如何進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理，企業(yè)覺(jué)得是兩難相碰，無(wú)從下手。筆者常常思考：如何讓企業(yè)以最簡(jiǎn)便的方法操作所得稅會(huì)計(jì)處理？能否通過(guò)設(shè)定核算模式，將復(fù)雜的問(wèn)題簡(jiǎn)單化？該核算模式下，企業(yè)日常只要掌握基礎(chǔ)數(shù)據(jù)資料，輸入到設(shè)定表格中便可自動(dòng)地計(jì)算出當(dāng)期所得稅費(fèi)用及相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債。以下是對(duì)該核算模式的探究，該模式適用于一般企業(yè)共有的涉稅事項(xiàng)，至于特殊涉稅事項(xiàng)的企業(yè)，在本文中無(wú)法一一列出，企業(yè)可根據(jù)該方法推斷核算。
一、正確理解新準(zhǔn)則所得稅理念的變化
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》準(zhǔn)則，要求企業(yè)在取得資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)，應(yīng)確認(rèn)其計(jì)稅基礎(chǔ)，資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)算基礎(chǔ)產(chǎn)生差異的，要求確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債，這是一種以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)核算本期所得稅費(fèi)用的方法，稱(chēng)為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。新準(zhǔn)則下所得稅的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與原準(zhǔn)則納稅影響會(huì)計(jì)法的債務(wù)法最大的區(qū)別在于前者體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀，從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，引入“暫時(shí)性差異”概念，通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異即為“暫時(shí)性差異”，反映的是到某一時(shí)點(diǎn)止的累計(jì)差異金額，并能反映對(duì)未來(lái)的影響。而后者則體現(xiàn)收入費(fèi)用觀，是從損益表出發(fā)，采用“時(shí)間性差異”的概念，反映的是一個(gè)會(huì)計(jì)期間產(chǎn)生的差異，不能直接反映對(duì)未來(lái)的影響。利潤(rùn)表的納稅影響會(huì)計(jì)法所形成的差異有時(shí)間性差異與永久性差異之分。
暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的關(guān)系是：所有的時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異――可以理解為從利潤(rùn)表角度形成時(shí)間性差異，從資產(chǎn)負(fù)債表角度形成暫時(shí)性差異。但某些暫時(shí)性差異不是時(shí)間性差異，因?yàn)闀簳r(shí)性差異還包括計(jì)入權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并的影響，如可供出售金融資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入資本公積，不影響利潤(rùn)表，不構(gòu)成時(shí)間性差異，但形成暫時(shí)性差異。另外，還應(yīng)注意，從利潤(rùn)表角度考慮的永久性差異，不形成暫時(shí)性差異，如稅法規(guī)定國(guó)債利息收入免所得稅，形成永久性差異，不形成暫時(shí)性差異。
二、正確把握新準(zhǔn)則下所得稅核算的一般程序
在新準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下核算所得稅，企業(yè)應(yīng)于每一資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行所得稅核算，一般的核算程序?yàn)椋?/p>
（一）確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值
按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債外的其他資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值。該步驟可直接從資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目取數(shù)，較為簡(jiǎn)便。
（二）確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)
按照新準(zhǔn)則中對(duì)于資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定方法，以新所得稅法為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)（計(jì)算公式：資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝未來(lái)可稅前扣除的金額；負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)＝負(fù)債賬面價(jià)值－未來(lái)可稅前抵扣金額）。因?yàn)槠髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法對(duì)收入及費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量存在較大差異，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算的資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值與按照所得稅法核算的資產(chǎn)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)將存在很大差異，因此該步驟為所得稅核算的難點(diǎn)，通過(guò)“表1－新準(zhǔn)則新稅法下資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)主要差異列示表”、“表2－未來(lái)可稅前列支的金額計(jì)算表”可幫助核算。
（三）確定當(dāng)期遞延所得稅
通過(guò)比較賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，確定暫時(shí)性差異，從而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債，計(jì)算出當(dāng)期遞延所得稅。即比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和其相對(duì)應(yīng)的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，分析其性質(zhì)，除新準(zhǔn)則所規(guī)定的特殊情況外，分別歸類(lèi)為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，并乘以新稅法規(guī)定的所得稅率（即以有關(guān)暫時(shí)性差異預(yù)期轉(zhuǎn)回期間適用的稅率為基礎(chǔ)），確定資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債的余額，與期初遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債的余額相比，倒算當(dāng)期應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債或應(yīng)于轉(zhuǎn)銷(xiāo)的金額（計(jì)算公式為：本期增加遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債=期末遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債-期初遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債），然后確定當(dāng)期遞延所得稅（計(jì)算公式為：本期遞延所得稅＝本期增加遞延所得稅負(fù)債－本期增加遞延所得稅資產(chǎn)）。本步驟在“表3－資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法本期所得稅費(fèi)用計(jì)算表”中通過(guò)設(shè)定程序與公式可以自動(dòng)計(jì)算。
（四）計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅
按照新所得稅法規(guī)定計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，乘以相應(yīng)的所得稅稅率后確定為當(dāng)期應(yīng)交所得稅（當(dāng)期所得稅）。該步驟以稅務(wù)部門(mén)設(shè)定的《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》計(jì)算申報(bào)的當(dāng)期應(yīng)納所得稅額為據(jù)。
（五）確定利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用
計(jì)算公式：所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期所得稅＋當(dāng)期遞延所得稅。該步驟在“表3－資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法本期所得稅費(fèi)用計(jì)算表”中可自動(dòng)計(jì)算。
從以上新準(zhǔn)則下所得稅核算的步驟看，主要難點(diǎn)在于核算資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。下面重點(diǎn)關(guān)注資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的核算。
三、資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的簡(jiǎn)便核算
資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)指的是在企業(yè)持續(xù)持有及最終處置某項(xiàng)資產(chǎn)的一定期間內(nèi)，該資產(chǎn)按照稅法規(guī)定可以稅前抵扣的金額，也即該資產(chǎn)取得時(shí)的成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前抵扣的金額后的余額。
負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)則指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。
資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，即暫時(shí)性差異。資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)或者負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)部分，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，該部分差異在未來(lái)期間將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額，形成遞延所得稅負(fù)債，也就是企業(yè)當(dāng)期和以前期間應(yīng)交未交的所得稅；而資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)或者負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)部分，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，該部分差異在未來(lái)期間將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額，形成遞延所得稅資產(chǎn)，即企業(yè)已支付的所得稅超過(guò)應(yīng)支付的部分。
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新企業(yè)所得稅法同時(shí)實(shí)施的情況下，進(jìn)一步加大了企業(yè)會(huì)計(jì)處理與稅法的差異與難度。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，目前企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新所得稅法的差異多達(dá)上百項(xiàng)，既有稅法規(guī)定扣除或優(yōu)惠等形成的一次性永久性差異，又有因會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定不同而引起的跨若干年度的暫時(shí)性差異，差異的影響范圍涉及所有的企業(yè)。“表1－新準(zhǔn)則新稅法下資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)主要差異列示表”列示新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及所得稅法下企業(yè)帶有共性的資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的主要差異，企業(yè)可參照該差異表核算資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值及計(jì)稅基礎(chǔ)。要核算資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，必須先要核算每一資產(chǎn)、負(fù)債的未來(lái)可稅前扣除的金額KC。
企業(yè)參照表1列示差異核算每一資產(chǎn)、負(fù)債的未來(lái)可稅前扣除的金額KC，企業(yè)日常需要作大量的所得稅備查簿，在備查簿記錄每一資產(chǎn)/負(fù)債初始成本及已稅前扣除金額（基礎(chǔ)數(shù)據(jù)），進(jìn)而推算資產(chǎn)、負(fù)債可稅前列支的金額。見(jiàn)表2計(jì)算。
在表2輸入資產(chǎn)初始成本C及以前期間已稅前列支的金額B，即可自動(dòng)計(jì)算資產(chǎn)未來(lái)可稅前列支的金額KC，至于負(fù)債可直接根據(jù)其性質(zhì)判斷其未來(lái)可稅前列支的金額。
四、按照所得稅核算步驟設(shè)定核算模式直接計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用
本文所探討的所得稅核算模式表3（見(jiàn)表3－資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法本期所得稅費(fèi)用計(jì)算表）主要掌握以下三組數(shù)據(jù)，即可自動(dòng)核算本期所得稅費(fèi)用：
第一，未來(lái)可稅前扣除的金額KC――即參照表1列示的資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)主要差異，在表2中核算每一資產(chǎn)負(fù)債的未來(lái)可稅前扣除的金額KC；
第二，賬面價(jià)值CA――即直接從資產(chǎn)負(fù)債表取數(shù)每一資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值CA，包括期初遞延所得稅資產(chǎn)A、期初遞延所得稅負(fù)債B；
第三，本期應(yīng)交所得稅SDS――按照稅務(wù)部門(mén)規(guī)定《企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表》計(jì)算的本期應(yīng)交所得稅。
把以上三組數(shù)據(jù)，直接填列在下表3相應(yīng)的位置，通過(guò)表中設(shè)定公式，即可自動(dòng)直接計(jì)算當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債、當(dāng)期所得稅費(fèi)用。
表3可在電子表格上設(shè)定的公式，設(shè)定公式時(shí)主要注意，“根據(jù)資產(chǎn)的賬面價(jià)值CA大于計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異；反之形成可抵扣暫時(shí)性差異”的原理，設(shè)定判斷函數(shù)公式，自動(dòng)判斷，結(jié)果符合條件即計(jì)算填列該行，不符合條件則顯示FALSE。這樣僅需將表3中有陰影的格子數(shù)據(jù)填列（數(shù)據(jù)來(lái)源如上述），即可自動(dòng)計(jì)算出當(dāng)期所得稅費(fèi)用。
會(huì)計(jì)分錄為：
借：所得稅費(fèi)用
遞延所得稅資產(chǎn)（增加，減少為貸方）
貸：應(yīng)交稅金－應(yīng)交所得稅
遞延所得稅負(fù)債（增加，減少為借方）
利用以上核算模式計(jì)算企業(yè)當(dāng)期所得稅費(fèi)用，企業(yè)因確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債產(chǎn)生的遞延所得稅，直接計(jì)入當(dāng)期所得稅費(fèi)用，但如果存在下列情況，則應(yīng)注意對(duì)表3計(jì)算結(jié)果進(jìn)行調(diào)整：
一是某項(xiàng)交易按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入所有者權(quán)益的，其產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債及其變化應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤(rùn)表的遞延所得稅費(fèi)用。如可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入資本公積，其公允價(jià)值變動(dòng)損益引起的遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債也應(yīng)計(jì)入資本公積。
二是表中所得稅率按照新企業(yè)所得稅法中一般企業(yè)適用的25％所得稅率計(jì)算，不同的企業(yè)（如高新技術(shù)企業(yè)）適用不同的稅率或是稅法變動(dòng)導(dǎo)致所得稅率變動(dòng)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用與收回資產(chǎn)或清償債務(wù)的預(yù)期方式相一致的稅率，對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債按照新的稅率進(jìn)行重新計(jì)量。
三是若存在按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異處理，即以很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)減少確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用。
五、所得稅簡(jiǎn)便核算模式運(yùn)用舉例
【例】設(shè)甲企業(yè)本期應(yīng)納稅所得額SDS＝1 500萬(wàn)元，本年開(kāi)始適用所得稅率25％，去年適用33％所得稅率。期初遞延所得稅資產(chǎn)A＝60萬(wàn)元，期初遞延所得稅資產(chǎn)負(fù)債B＝80萬(wàn)元。按照所得稅準(zhǔn)則，根據(jù)以下給出的條件，核算本期所得稅費(fèi)用，并作會(huì)計(jì)分錄。
（1）企業(yè)存貨成本300萬(wàn)元，期末計(jì)提減值準(zhǔn)備30萬(wàn)元。
（2）應(yīng)收賬款2 000萬(wàn)元，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備500萬(wàn)元，允許稅前扣除壞賬30萬(wàn)元。
（3）固定資產(chǎn)成本1 000萬(wàn)元，會(huì)計(jì)按照10年使用年限，凈殘值為0，已計(jì)提折舊100萬(wàn)元，計(jì)提減值準(zhǔn)備10萬(wàn)元，稅收按照20年計(jì)提折舊可稅前抵扣，已計(jì)提折舊50萬(wàn)元。
（4）企業(yè)當(dāng)期發(fā)生研發(fā)支出總額1 000萬(wàn)元，其中資本化600元。
企業(yè)當(dāng)期取得一項(xiàng)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，成本300萬(wàn)元，稅務(wù)按照10年攤銷(xiāo)。
（5）買(mǎi)入股票800萬(wàn)元作為交易性金融資產(chǎn)，期末公允價(jià)值
1000萬(wàn)元。
（6）可供出售金融資產(chǎn)1 000萬(wàn)元，期末公允價(jià)值1 200萬(wàn)元。
（7）持有至到期投資國(guó)債1 200萬(wàn)元，本期計(jì)提利息收入40萬(wàn)元。
（8）長(zhǎng)期股權(quán)投資成本10 000萬(wàn)元，權(quán)益法核算，投資收益適用的所得稅稅率為25％，被投資單位適用15％的所得稅率，當(dāng)期被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)中投資企業(yè)按持股比例50％計(jì)算確定應(yīng)享有1000萬(wàn)元。
（9）企業(yè)的一房屋出租，成本為1 000萬(wàn)元，使用年限為40年，凈殘值為0，直線法計(jì)提折舊，假定稅法規(guī)定的折舊年限為20年。企業(yè)采用成本模式核算投資性房地產(chǎn)。
（10）企業(yè)商譽(yù)賬面價(jià)值2 000萬(wàn)元，本期未提減值，假定稅法按照10年攤銷(xiāo)。
（11）企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付2 000萬(wàn)元，假定按照稅法規(guī)定于行權(quán)時(shí)可稅前扣除。
（12）預(yù)計(jì)本期應(yīng)計(jì)提售后服務(wù)義務(wù)費(fèi)用100萬(wàn)元。
預(yù)計(jì)本期應(yīng)承擔(dān)債務(wù)擔(dān)保損失1 000萬(wàn)元。
（13）期末予收賬款1 000萬(wàn)元，稅收假定收到時(shí)確認(rèn)收入。
本【例】利用本文探討的表格模式計(jì)算所得稅費(fèi)用步驟如下：
1.參照表1分析差異并利用表2計(jì)算未來(lái)可稅前列支的金額KC（見(jiàn)表4）。
2.將賬面價(jià)值CA、未來(lái)可稅前列支的金額KC、期初遞延所得稅資產(chǎn)A、期初遞延所得稅負(fù)債B、當(dāng)期應(yīng)納所得稅SDS數(shù)據(jù)填列入表3中相對(duì)應(yīng)位置，本表自動(dòng)計(jì)算出當(dāng)期所得稅費(fèi)用、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生額（見(jiàn)表5【例】）。
3.根據(jù)表4【例】中計(jì)算得出數(shù)據(jù)編制會(huì)計(jì)分錄：
所得稅費(fèi)用會(huì)計(jì)分錄：
借：所得稅費(fèi)用 1 237 500
遞延所得稅資產(chǎn)8 550 000
貸：應(yīng)交稅金――應(yīng)交所得稅4 950 000
遞延所得稅負(fù)債4 837 500
4.對(duì)特殊情況進(jìn)行會(huì)計(jì)分錄調(diào)整：
本例中應(yīng)調(diào)整可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益確認(rèn)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的所得稅影響應(yīng)計(jì)入資本公積（從原計(jì)入所得稅費(fèi)用調(diào)整出來(lái)）：
借：資本公積――其他資本公積800 000 （2 000 000×25％）
貸：所得稅費(fèi)用800 000 （2 000 000×25％）
調(diào)整后本期所得稅費(fèi)用為43.70萬(wàn)元（123.75-80），遞延所得稅資產(chǎn)期末余額為915萬(wàn)元；遞延所得稅負(fù)債期末余額為563.75萬(wàn)元。
綜上，本文所探討新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、新所得稅法下企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)較為簡(jiǎn)便的計(jì)算方法，可幫助操作者快速理解與操作所得稅的核算，企業(yè)可根據(jù)所涉及的特殊涉稅事項(xiàng)利用本表格式與方法進(jìn)一步設(shè)定，即可簡(jiǎn)便、快捷、正確地計(jì)算所得稅。
【主要參考文獻(xiàn)】
[1] 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》――財(cái)政部制定.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.
美國(guó)有線電視新聞網(wǎng)（CNN）2月22日?qǐng)?bào)道，美國(guó)政府22日宣布一項(xiàng)新的企業(yè)稅改革方案，提議將美國(guó)的企業(yè)所得稅最高稅率從35%下調(diào)至28%。美國(guó)企業(yè)是僅次于日本的全球企業(yè)稅稅率第二高國(guó)家。
根據(jù)美國(guó)財(cái)政部當(dāng)天的改革方案，其內(nèi)容包括消除幾十項(xiàng)的稅收漏洞和補(bǔ)貼；簡(jiǎn)化小型企業(yè)報(bào)稅程序；降低企業(yè)所得稅稅率，使其最高稅率從現(xiàn)有的35%下調(diào)至28%；降低制造業(yè)企業(yè)的稅率使其不超過(guò)25%；針對(duì)美國(guó)公司的海外經(jīng)營(yíng)收入設(shè)定最低企業(yè)所得稅率，以鼓勵(lì)在美國(guó)國(guó)內(nèi)投資等。上述改革方案還需得到國(guó)會(huì)的批準(zhǔn)，但在大選年能否獲得目前嚴(yán)重分裂的國(guó)會(huì)的通過(guò)還是未知數(shù)。雖然兩黨相當(dāng)多的議員都贊成改革公司稅制，但雙方在具體細(xì)節(jié)上存在分歧。
美國(guó)總統(tǒng)奧巴馬當(dāng)天在就此方案發(fā)表的聲明中表示，美國(guó)目前的企業(yè)所得稅制度是過(guò)時(shí)、不公平和低效的。它為那些將就業(yè)機(jī)會(huì)和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到海外的企業(yè)提供稅收優(yōu)惠，但那些選擇留在美國(guó)的公司卻要承擔(dān)世界上最高的稅率之一。而且這項(xiàng)制度存在一些不必要的復(fù)雜程序，使美國(guó)的小企業(yè)每年在報(bào)稅上都要花費(fèi)大量時(shí)間和金錢(qián)，因此急需改革。
美國(guó)財(cái)政部部長(zhǎng)蓋特納在當(dāng)天的聲明中坦言，奧巴馬的這項(xiàng)改革建議旨在啟動(dòng)根本性稅制改革的進(jìn)程，但這一過(guò)程將需要一段時(shí)間，在政治上也將引發(fā)爭(zhēng)議。
《洛杉磯時(shí)報(bào)》的文章稱(chēng)，在執(zhí)行稅收減免政策后，美國(guó)企業(yè)實(shí)際稅率要較名義水平低得多。按照奧巴馬政府的計(jì)劃，降低稅率、彌補(bǔ)漏洞和對(duì)海外收入征收最低稅最終不會(huì)導(dǎo)致赤字上升。這就意味著目前利用稅收漏洞、得到補(bǔ)貼或者實(shí)際稅率很低的公司最終要增加納稅。其它公司則因?yàn)槎愔坪?jiǎn)化而受益。
主持者言：近年來(lái)，美國(guó)許多知名企業(yè)不斷向海外新興市場(chǎng)國(guó)家轉(zhuǎn)移，除了勞動(dòng)力成本和市場(chǎng)前景的考慮之外，國(guó)內(nèi)稅率偏高也是重要原因。美國(guó)是當(dāng)今世界上企業(yè)所得稅稅率最高的國(guó)家之一。就業(yè)形勢(shì)嚴(yán)峻和制造業(yè)不景氣的情況下，在奧巴 馬總統(tǒng)看來(lái)，美國(guó)的企業(yè)所得稅制已經(jīng)“過(guò)時(shí)、不公平和失效”了。奧巴馬政府此時(shí)提出企業(yè)所得稅改革方案，企圖重振制造業(yè)和緩和就業(yè)壓力的目的十分明顯。
事實(shí)上，低稅率并非企業(yè)選擇是否在一個(gè)國(guó)家投資的原因。 “股神”巴菲特曾表示，企業(yè)所得稅稅率高使美國(guó)企業(yè)在與其他國(guó)家的企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)時(shí)處于劣勢(shì)的觀點(diǎn)是站不住腳的。理由很簡(jiǎn)單，上世紀(jì)五六十年代，美國(guó)的企業(yè)所得稅率為52%，但依然保持了世界領(lǐng)先地位。近期哈佛商學(xué)院的一份調(diào)查表明，美國(guó)企業(yè)外包制造業(yè)的重要原因不僅是低廉的勞動(dòng)力，而是考慮綜合成本、市場(chǎng)成熟度以及工人的技術(shù)水平等因素。
理論上認(rèn)為，降低稅率能夠減少資源配置的扭曲和消除納稅人偷漏稅的動(dòng)機(jī)，但是稅率不會(huì)過(guò)多的影響企業(yè)的投資策略，企業(yè)更多考慮的是某個(gè)市場(chǎng)的增長(zhǎng)前景，僅靠減稅來(lái)吸引投資和增加就業(yè)同樣容易產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)。但是，改革方案一旦實(shí)施，有多少企業(yè)和資本回流到美國(guó)，則是對(duì)美國(guó)和美國(guó)經(jīng)濟(jì)信心的體現(xiàn)。
新的所得稅法將于2008年1月1日正式實(shí)施，原有的內(nèi)資企業(yè)所得稅法和外資企業(yè)所得稅法同時(shí)廢止。新的所得稅率將分別為三檔，即25%的普通稅率、對(duì)符合條件的小型微利企業(yè)實(shí)施20%的優(yōu)惠稅率、對(duì)需要國(guó)家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)實(shí)施15%的優(yōu)惠稅率。
根據(jù)業(yè)內(nèi)人士測(cè)算，新的企業(yè)所得稅將大幅提升上市公司凈利潤(rùn)，業(yè)績(jī)可獲雙重增厚。
上市公司或有驚喜
2007年12月11日，國(guó)務(wù)院公布了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，將于明年1月1日起施行，其中對(duì)通信行業(yè)上市公司影響較大的主要有兩條：（1）企業(yè)所得稅法第二十八條規(guī)定，國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅；（2）企業(yè)所得稅法第三十條規(guī)定，企業(yè)開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。實(shí)施條例據(jù)此明確，企業(yè)的上述研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，再加計(jì)扣除50％。
平安證券研究所研究員蔡大貴認(rèn)為，按照上市公司明年實(shí)際執(zhí)行的21%左右所得稅稅負(fù)平均水平推算，上市公司稅后凈利平均水平可以上升約11%。
天相投資認(rèn)為，A股上市公司2005年的平均實(shí)際稅負(fù)水平在28.64%左右。在其他情況不變的假設(shè)下，隨著內(nèi)外資企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)水平一次性統(tǒng)一到25%，上市公司的平均稅負(fù)水平將下降13%左右，由此直接推升上市公司凈利潤(rùn)提高5%左右。
但考慮到新舊所得稅的過(guò)渡期設(shè)置，部分上市公司將繼續(xù)享有優(yōu)惠的政策，按照新稅法實(shí)施后22%左右的實(shí)際平均稅負(fù)推算，對(duì)上市公司整體業(yè)績(jī)的影響要大于9%。
根據(jù)Wind資訊的2007年上市公司稅率數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，綜合、采掘、金融服務(wù)、房地產(chǎn)四大行業(yè)的現(xiàn)行稅率在30%以上，這四個(gè)行業(yè)在本次稅率調(diào)整中受惠最為明顯。其次，食品飲料、信息服務(wù)、化工、商業(yè)貿(mào)易和黑色金屬五個(gè)行業(yè)的現(xiàn)行稅率在25%-30%之間。而機(jī)械設(shè)備、農(nóng)林牧漁、家用電器、電子元器件、餐飲旅游、信息設(shè)備等行業(yè)的現(xiàn)行稅率在20%以下，其中部分行業(yè)將繼續(xù)受到產(chǎn)業(yè)政策和地域經(jīng)濟(jì)的扶持，不會(huì)上調(diào)稅率，因此也就不會(huì)產(chǎn)生變化。
某上市公司人士表示：減稅應(yīng)該是刺激投資，行業(yè)角度對(duì)銀行影響較大，因?yàn)殂y行業(yè)的有效所得稅稅率最高。
值得關(guān)注的是條例中第三十條的有關(guān)規(guī)定，按照新條例研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用可以按150%的比例在稅前扣除，這將鼓勵(lì)高科技企業(yè)增加研發(fā)投入，而且對(duì)于研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用占比大的企業(yè)來(lái)說(shuō)，未來(lái)應(yīng)納稅所得額將減少，按照高科技企業(yè)15%的所得稅率，實(shí)際繳納的所得稅可能會(huì)大幅下降，進(jìn)而將提高公司的凈利潤(rùn)水平。
權(quán)利性投資滿一年可免稅
新企業(yè)所得稅法規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益被列為免稅收入。實(shí)施條例規(guī)定，“符合條件”是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。
企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)的免稅收入包括，國(guó)債利息收入；符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；符合條件的非營(yíng)利組織的收入。
業(yè)內(nèi)人士指出，這項(xiàng)規(guī)定表明，企業(yè)的權(quán)益性投資至少需持有一年方可免稅。對(duì)于“直接投資”所包含的范圍，社科院財(cái)貿(mào)所研究員楊志勇認(rèn)為，直接投資應(yīng)包括企業(yè)對(duì)新設(shè)企業(yè)的股權(quán)投資、企業(yè)股改時(shí)引進(jìn)的戰(zhàn)略投資者、通過(guò)定向增發(fā)獲得的股權(quán)等。
一般來(lái)說(shuō)，直接投資應(yīng)指一級(jí)市場(chǎng)上的股權(quán)投資，企業(yè)居民之間通過(guò)二級(jí)市場(chǎng)買(mǎi)賣(mài)取得的股權(quán)，通常應(yīng)算間接投資。他認(rèn)為，“直接投資”的范圍還需要有關(guān)部門(mén)進(jìn)一步解釋清楚。
首都經(jīng)貿(mào)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院稅務(wù)系主任劉穎指出，在新企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例引來(lái)一片贊許之聲的時(shí)候，其中兩個(gè)問(wèn)題也應(yīng)引起思考。
（一）韓國(guó)個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)機(jī)制
20世紀(jì)90年代以來(lái)，韓國(guó)的個(gè)人所得稅率不斷下降，稅制結(jié)構(gòu)相對(duì)得到了簡(jiǎn)化。韓國(guó)的個(gè)人所得稅實(shí)行的是綜合分類(lèi)所得稅率，綜合所得稅是將勞務(wù)所得（即工薪所得）、利息所得、股息所得、不動(dòng)產(chǎn)租賃所得、經(jīng)營(yíng)所得和其他所得加總按照累進(jìn)稅率征稅。韓國(guó)分類(lèi)所得稅制主要對(duì)三種稅目征稅，即：資本收益、退休收入及山林所得。
韓國(guó)的綜合所得稅是以家庭為計(jì)稅單位的征收的。國(guó)際上個(gè)人所得稅的征收方式有兩種，一種是以個(gè)人為計(jì)稅單位的征收方式；另一種是以家庭為計(jì)稅單位的征收方式。各國(guó)實(shí)踐證明，僅以個(gè)人為計(jì)稅單位缺乏科學(xué)性，而以家庭為計(jì)稅單位的征收方式更為合理，也更為經(jīng)濟(jì)，因?yàn)樗粌H充分地照顧到納稅人的納稅能力，而且還能有效地減少納稅人數(shù)，提高征管效率。制定費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的初衷在于維護(hù)低收入者的利益，因此在扣除標(biāo)準(zhǔn)的制定上增加了照顧納稅人特殊情況的生計(jì)特別扣除項(xiàng)目。將贍養(yǎng)費(fèi)、撫養(yǎng)費(fèi)、教育費(fèi)等納入固定扣除部分。特別扣除主要是為保證中低收入者的基本生活需要和對(duì)弱勢(shì)群體的扶持照顧進(jìn)行的。
（二）韓國(guó)個(gè)人所得稅的納稅分析
韓國(guó)的個(gè)人所得稅制與我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制按應(yīng)稅項(xiàng)目分類(lèi)征收不同，實(shí)行的是綜合分類(lèi)征收。綜合征收部分要對(duì)納稅人全年各項(xiàng)應(yīng)稅所得綜合計(jì)算征稅，可以體現(xiàn)公平稅負(fù)、合理負(fù)擔(dān)的基本原則，可以對(duì)高收入者實(shí)施有效調(diào)節(jié)；對(duì)不同收入來(lái)源采取相同的稅率和扣除辦法，不容易造成納稅人分解收入、多次扣除費(fèi)用，相對(duì)不存在較多的逃稅避稅漏洞，強(qiáng)化了個(gè)人所得稅的調(diào)控功能。本論文從縱向方面來(lái)論證，從兩個(gè)方面對(duì)韓國(guó)個(gè)人所得稅的納稅情況進(jìn)行分析，其一是不同收入者納稅比例來(lái)分析，以一億萬(wàn)韓元為標(biāo)準(zhǔn)，分為高收入和低收入兩部分，通過(guò)分析兩部分人群的納稅比例，來(lái)論證是不是高收入的人多納稅了，稅制是不是體現(xiàn)了公平分配的功能；另一方面主要從工資薪金所得來(lái)考證，即相同性質(zhì)的工資薪金所得的稅負(fù)是不是公平。
為了進(jìn)一步分析韓國(guó)的個(gè)人所得稅在收入分配中的調(diào)節(jié)作用，按照年納稅收入，分為年收入一億萬(wàn)元以上的和年收入一億萬(wàn)元以下的兩部分進(jìn)行分析，一億元以上的部分作為高收入的人群，一億元以下的部分作為低收入的人群，看看高收入的人群是不是承擔(dān)了較高的稅收負(fù)擔(dān)，而低收入的人群比較多，是不是承擔(dān)了較少的稅收負(fù)擔(dān)？如果是，就可以認(rèn)為個(gè)人所得稅是具有收入分配的調(diào)節(jié)功能的。從資料可以看出，收入占一億萬(wàn)元以上的人數(shù)占4%，可是實(shí)納稅額卻占65%，收入占年收入一億萬(wàn)元以下的人數(shù)占96%，可是實(shí)納稅額卻占35%，真正體現(xiàn)了收入多的多納稅，收入少的少納稅。由于韓國(guó)社會(huì)財(cái)富和個(gè)人所得分配日趨不均，稅收作為矯正收入分配懸殊差距的作用也日趨重要，這些數(shù)據(jù)表明，韓國(guó)的個(gè)人所得稅發(fā)揮了稅收的調(diào)節(jié)縱向公平的作用了。對(duì)調(diào)節(jié)意大利經(jīng)濟(jì)學(xué)家巴雷特提出的“關(guān)鍵少數(shù)（20%的人占有80%的財(cái)富）與次要的無(wú)所謂的多數(shù)（80%的人占有20%的財(cái)富）”的財(cái)富分配規(guī)律發(fā)揮了重要的作用。
下面本人根據(jù)2003―2006年的韓國(guó)個(gè)人所得稅納稅資料，分析這一時(shí)間段年收入一億萬(wàn)元以上的人群實(shí)納稅額趨勢(shì)，以此來(lái)判斷韓國(guó)個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配的作用走向。年收入一億萬(wàn)元以上的人群的納稅額趨于增長(zhǎng)，說(shuō)明了相對(duì)富有的人群趨于多納稅，韓國(guó)個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入的作用正得到加強(qiáng)。
綜上所述，確實(shí)可以得出這樣的結(jié)論，在各種收入既定的情況下，收入分配的結(jié)果，在很大程度上取決于個(gè)人所得稅制的設(shè)計(jì)情況。韓國(guó)的個(gè)人所得稅采取的綜合征收的方法，這種模式，可以全面反映納稅人的納稅能力，能夠體現(xiàn)稅負(fù)公平、合理負(fù)擔(dān)的原則。
二、中國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅存在的問(wèn)題
（一）稅制模式落后，稅收負(fù)擔(dān)不公平
在改革所涉及的各個(gè)領(lǐng)域中，個(gè)人所得稅稅收政策變化應(yīng)當(dāng)是改變初次收入分配調(diào)節(jié)機(jī)制非常重要的一環(huán)。一直以來(lái)，我國(guó)采用的是分類(lèi)所得的稅制方式，對(duì)于工薪、勞務(wù)報(bào)酬、資本利得等分科目分別核定收入額和所得稅率進(jìn)行征收。這種征收方式的好處在于其計(jì)算簡(jiǎn)便，在核定單項(xiàng)收入總額及其扣除基數(shù)方面不存在太大的難度，減輕了稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作量，但其弊端也很明顯。就是無(wú)法考量不同地區(qū)、不同家庭結(jié)構(gòu)在必要生活支出上的不同，從而導(dǎo)致在高低收入階層收入來(lái)源結(jié)構(gòu)存在明顯不同的情況下，稅收政策無(wú)法做到事實(shí)上的公平對(duì)待。容易造成綜合收入高、所得來(lái)源多的人通過(guò)分計(jì)等手段逃稅，而收入集中、所得來(lái)源少的人反而要多繳稅。高收入的富人中，工薪收入占很小的比重；低收入的人中，卻靠工資薪金維持生存。我國(guó)的個(gè)稅對(duì)非工資薪金收入適用比例稅率，卻對(duì)工資薪金適用累進(jìn)稅率，導(dǎo)致稅負(fù)不公平。
（二）費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)低，規(guī)定簡(jiǎn)單
我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅對(duì) “工資、薪金所得”項(xiàng)目采用“定額扣除法”，計(jì)算納稅人的生計(jì)費(fèi)用。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是比較簡(jiǎn)單，征納雙方都易于掌握。但也存在著十分明顯的缺點(diǎn)。首先，這種扣除方法未能與物價(jià)指數(shù)掛鉤，也沒(méi)有考慮到通貨膨脹的因素。其次，理論上講，個(gè)人所得稅應(yīng)根據(jù)納稅人的贍養(yǎng)人口、健康狀況、婚姻狀況、年齡大小等具體情況進(jìn)行扣除。但現(xiàn)行稅制對(duì)所有納稅人一律實(shí)行定額（定率）扣除弊端很明顯，難以體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則。
三、完善中國(guó)個(gè)人所得稅的基本思路
（一）依據(jù)我國(guó)國(guó)情，選擇稅制模式
從世界各國(guó)對(duì)個(gè)人所得稅課稅模式的選擇上看，一般不外乎三種模式：一是分類(lèi)所得稅制。二是綜合所得稅制。三是分類(lèi)綜合所得稅制。其中，綜合所得稅制模式是指同一納稅人的各種所得，不管其來(lái)源于何處，都作為一個(gè)所得總體來(lái)對(duì)待，并按一個(gè)稅率計(jì)算納稅。
（二）改革扣除方法，調(diào)整扣除標(biāo)準(zhǔn)
對(duì)于綜合征收的扣除，應(yīng)該與實(shí)際費(fèi)用負(fù)擔(dān)聯(lián)系起來(lái)，否則就會(huì)削弱調(diào)節(jié)作用。稅收的重點(diǎn)應(yīng)著眼于中高收入者，因此在指定稅收政策上應(yīng)適當(dāng)照顧社會(huì)弱勢(shì)群體。在扣除項(xiàng)目中，除了基本扣除外，還有其他一些扣除也應(yīng)考慮，如養(yǎng)老金、醫(yī)療保險(xiǎn)金、住房保險(xiǎn)金。向政府、公益、慈善事業(yè)捐贈(zèng)的部分可以繼續(xù)扣除。同時(shí)，還要增強(qiáng)個(gè)人所得稅的彈性，扣除額應(yīng)隨物價(jià)等因素做適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。
（三）逐步建立以家庭為基本納稅單位的混合所得稅制度
