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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇反舞弊調查的方式，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
[摘 要] 所有行業的企業或組織都需要關注舞弊行為發生的潛在可能性，并設計相應的控制措施來防止和監測這些可能的舞弊行為。一些非營利組織具有特殊的環境特征，例如，管理權過于集中、有限的人力資源和財務資源、依賴志愿者、高頻率的更替以及較弱的內部控制，這些都可能會促使舞弊行為的發生。但是，非營利組織可以借助一些策略與控制措施來防止舞弊行為。
[關鍵詞] 非營利組織；舞弊；內部控制；高層；基調
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 07. 013
[中圖分類號] F239.45 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2017）07- 0029- 02
0 前 言
筆者認為，很重要的一點是非營利組織內部要先營造一種氛圍，即每個人都認為舞弊行為是不可容忍的，并且當舞弊行為發生時會采取相應的行動去解決它，這相當于“定心劑”的作用。那么，該如何創造這一控制環境呢？本文將具體討論這些策略。
1 高層基調
領導層（包括審計委員會）要發出一個反舞弊的基調，這一基調可以是關于一套核心價值觀體系、可以是對組織使命的闡述或者是組織的所有員工的愿景。如果領導層承諾會嚴以律己、依法工作、實事求是，并且同時向下屬傳達出自己很希望下屬也會像他們一樣進行工作，那么，下屬們就很可能會效仿高層的行動，以此達到防治舞弊的目的。
2 政策與程序
非營利組織應該設置有明確的書面政策與程序，包括具體的反舞弊政策。有關條款規定，通過毀壞或偽造文件與記錄來試圖阻礙相關部門與機構的調查是違法行為；報復一個為執法機構提供信息的人員是違法的。
針對以上兩個條款，非營利組織應該與法律顧問一起建立相應的文件保存與投訴者保護制度。其中，文件保存制度應該規定關于文件與記錄的保存和銷毀的責任；投訴者保護制度要確保員工在揭發一些違反制度或法律的行為時不會被報復，非營利組織應當確保管理層與員工都要理解這些政策。
舞弊熱線電話就是一個很好的實踐，可以讓員工匿名報告相關事件，因為近些年舉報被認為是一種很有效的監察舞弊的方法。在2014年，美國會計師協會關于司法鑒定服務的國際趨勢的調查報告顯示，最普遍的兩種監察舞弊的方法就是內部舉報與質詢。
為了使舞弊熱線電話發揮作用，最好是讓一個獨立于本組織的人員負責接收投訴電話，然后此負責人員向組織中管理層外的部門或個人匯報投訴情況，例如向內部審計人員、審計委員會等匯報。不是所有的投訴電話都用相同的方式去回應，同時組織內也不應該只由某一個固定的人員負責打投訴電話，應該訓練所有的員工有效使用熱線電話。
人員與崗位要很好的匹配。為了保證能招聘到合適的人員，要對預聘用的管理人員與財務人員進行周期性的背景審查，評估他們是否是個正直的人。除了背景審查，信用審查、教育審查、征信審查和違法歷史審查都可能揭示出一些舞弊風險因素。
適當的監督制度、公平的晉升機會和公正的獎金體系也可以有效地預防舞弊行為的發生。同時，還要仔細審查預算以防止給財務人員造成壓力，促使他們發生財務舞弊行為。
在員工入職時，需要給他們分發員工手冊，員工手冊里應該包括組織的管理理念、管理政策和違反它們時的解決方式，并且要與員工保持持續性的交流、為員工提供持續性的培訓和定期更新員工手冊的內容。當一個員工辭職或者是退休時，要保證有相應的措施去保護系統與設施的安全。
值得注意的是，在非營利組織中，人力資源部門要保證員工工作上的民主性與人權性。這需要有一個支持結構、幫助與聆聽的意愿，這同時也是在保護組織的安全。不滿足的員工或者是道德低下的員工會產生更高的舞弊風險，一方面是因為非生產和高頻率的人員更替可能導致內部控制的低效率，另一方面是因為員工為了與上司搞好關系或者是為了自己的經濟報酬而發生舞弊犯罪。
有相關人士指出，要讓組織的所有人了解到“紅色區域”，它暗示著舞弊或者高舞弊風險。這些“紅色區域”應當被財務人員所認識到，還有其他接受或處理個人數據的人員。如果一個員工從來都不休假或者他的生活質量高于薪水水平，則需要進行深入調查。
3 內部控制
有效的內部控制環境加上舞弊預防與監察控制措施對于一個組織來說非要重要。舞弊預防控制措施可以減少舞弊發生的機會、組織個體發生舞弊犯罪，因為舞弊行為很可能會被發現并受到處罰。當舞弊發生時，舞弊監察控制措施可以發現它并矯正它。所有控制措施的有效性都取決于組織中人員的正直性。
職責分離也是能夠防范與監察舞弊的基本的內部控制措施，它能夠保證不讓一個人負責完整的交易過程。在這方面的基本控制包括主管們要獨立審查工作；此外，還應該在下列一般領域實行職責分離：付款處理過程中的供應商批準和設置；現金收入、現金記錄及存款銀行對賬；工資單中添加雇員主文件記錄。但是，如果組織內部沒有足夠數量的員工來完成職責分離，那么就需要聘請外部會計師或者是內部審計委員會來監督交易、檢查銀行賬單或者檢查支票、登記支票與余額。外部會計師可以審查員工的工作，編制月度財務報告，審核流程、控制和調節，財務部門以外的員工可以協助此工作。當然，也要對外包工作實施監督，因為外部財務團體也可能發生舞弊行為。
對于接受政府授權的非營利組織，還要有關于法規與授權的內部控制措施，比如適當的文件與記錄。如果沒能有效實施控制，將可能導致公眾監督、政府制裁、損害聲譽以及潛在的資金償還和缺乏未來資金。
偵查性控制可以識別已經存在的舞弊行椋組織可以很容易實施這些偵查性控制措施：進行定期對賬；主管對下屬工作的審查；銀行的警報和報告功能；數據分析和計算機輔助審計技術可以檢測數據庫中的異常等。這些技術工具可以捕捉到事項，然后可以進一步調查判斷是否發生錯誤或舞弊。具體例子包括匹配雇員地址文件與供應商文件、檢查作廢支票的發生頻率以及突出不尋常的日常條目。內部審計人員或者外部審計師可以協助進行數據分析，也可以購買相關軟件。
總之，非營利組織具有一定的特殊性，要想實施有效的舞弊防范措施，還要注重因地制宜，根據組織的規模、業務性質等來制定合適的措施。
主要參考文獻
[1]姜春華. 會計舞弊的防范對策[J]. 財務與會計，2003（3）：52.
一、什么是法務會計
目前，國內對法務會計這一概念的定義理論界和實務界各有側重。理論界認為，法務會計是運用會計的相關技能，對未決事項中的法律問題進行判斷，為法庭提供證據(美國會計學家G.杰克.貝羅格尼和羅貝特.林德奎斯特于1995年提出)。實務界認為，法務會計是一種通過對財務技能的運用及對未決事項的調查，與證據規則結合的會計學科，它處理財務事實與企業問題的關系，并將結果運用于法律鑒定(畢馬威會計師事務所于1998年在舞弊與法務會計的研討會上提出)。后一種說法更符合司法會計這一稱呼。究其實質，法務會計的核心內容是“研究和解決法律中的會計問題”，理論界和實務界對法務會計的認識有相當的共性:
(一)法務會計是會計與法律的交集學科
首先，法務會計涉及到會計知識和技能，必須依靠會計工作來了解客戶企業的經濟事項、經營管理和市場運作。其次，法務會計涉及到法律知識，只有熟悉相關的法律條例才可能充分利用專業人員的發現協助司法工作，保障客戶利益。最后，法務會計必須擁有辨別舞弊的能力和相當的調查技術，缺乏這些技術，就無法發現企業經濟事項中的潛在問題，挖掘出問題的根源。
(二)法務會計的關注點是經濟事件中的法律問題
會計一直是為經濟服務的。無論是對外提供信息的財務會計，還是對內服務的管理會計，抑或是對會計成果進行監督的審計，和為經濟矛盾提供解決方案的法務會計，會計至始至終都致力于經濟的發展。法務會計對經濟糾紛中存在的會計問題進行分析，調查經濟問題發生原因，確定經濟事件的責任人，必要情況下通過法律手段追究責任人的法律責任。
(三)法務會計以提供專業意見作為法律鑒定或法庭作證為目的
一般來說，法務會計工作的最后成果是提供專業報告，對涉及經濟事項進行描述，對相關問題進行分析說明，并提供專業性的法務判斷。法庭可以依據法務會計調查報告及專家意見對經濟事項做出判決，確定嫌疑人應承擔的責任。
二、近幾年會計師事務所法務會計業務的開展
我國法務會計實務工作已在各大會計師事務所逐步展開，業務范圍日益拓寬，不僅涉及訴訟支持、仲裁、財務犯罪調查、欺詐管理等傳統項目，還包括背景盡職調查、電子數據取證、反洗錢等內容。以德勤會計師事務所為例，法務會計相關業務(德勤會計師事務所稱之為法證業務)主要包括:
(一)企業及個人背景盡職調查
背景盡職調查包括企業和個人誠信背景調查。事務所提供的針對個人的誠信調查包括關聯公司查詢;個人財產來源查詢;訴訟、監管、處罰、破產等歷史查詢;犯罪記錄查詢;職業聲譽查詢;政黨或政府關系查詢;任何利益沖突相關的查詢如關聯交易等。事務所提供的針對公司的誠信審慎調查主要包括:公司的所有權或股東結構查詢;公司資金資助來源查詢;監管機構如環境法規部門等的查詢;其它相關方面的查詢等。
(二)企業舞弊調查
提供舞弊相關問題的全方面調查，主要包括:員工瀆職;管理層舞弊;非法或未經授權使用公司資產;盜竊知識產權;采購舞弊;非法收取銷售回扣等。調查及取證過程可以通過與審計小組合作進行暗地調查，同時利用技術手段幫助恢復電子數據，尋找目標公司背景資料，尋找資產及追蹤全球資產資金流向等。
(三)訴訟支持及仲裁
各類訴訟支持及仲裁服務包括:評估具爭議性的交易及其影響;評估對手風險;協助準備訴訟需要的文件及證據;在申請賠償擔保的法律程序中提供協助;協助律師進行法庭問詢的準備工作;評估專家報告及一般性的訴訟戰略咨詢;保險索賠、專家鑒定和其他替代性糾紛解決服務等;以專家證人的身份協助法庭了解會計、審計和稅務等問題;對索賠提供證據或對損失進行評估和測算;在業務中斷、收入或利潤損失、專業失職、人身傷害、誹謗和知識產權、以及股東、婚姻、合伙關系和遺產爭議案件中提供專業服務。
(四)欺詐風險管理
事務所運用科技手段，協助客戶公司對欺詐活動進行連續的監控和識別，預防并阻止欺詐及違法行為。相關業務包括:反洗錢合規審核及客戶盡職調查;建立案件揭發機制和防止欺詐培訓計劃;欺詐或不法行為風險查詢;美國反海外腐敗法案(FCPA)專項合規審核;網上商業道德問卷調查;供貨商誠信查詢。其中，專門針對反海外腐敗法案(FCPA)提供咨詢及培訓，如提供FCPA盡職調查、FCPA合規審核、非經常性專項調查及評估(不包括涉及由SEC監管引起的訴訟)、提供FCPA培訓等。
(五)反洗錢咨詢
對制定、審核及評估反洗錢政策的相關部門及系統、機制提供指引及支持，以便在法務、財務及聲譽危害方面保護客戶。主要業務包括:犯罪風險評估;可疑交易及大額交易報告;賬戶的持續監控及定期審閱;員工反洗錢意識培訓;監督、合規、內部審計;為制裁合規需要保存記錄;評估后協助等。
(六)電子取證及數據分析服務
電子取證是指利用計算機軟硬件技術，以符合法律規范的方式方法對計算機入侵、破壞、欺詐、攻擊等行為進行證據獲取、保存、分析和出示。幫助客戶采集和獲取用于司法鑒證的電子數據;保存取證過程中相應的證據鏈;對所采集的數據進行電子法證分析;數據解密還原以及刪除恢復等。除了德勤會計師事務所，其余各大國際會計師事務所均提供了相應的法務會計業務，如畢馬威會計師事務所提供了舞弊和不當行為調查、舞弊風險管理、法證會計技術、企業資訊、爭議處理咨詢、知識產權和履約咨詢、反洗錢咨詢等服務。相對而言，國內排名居前的會計師事務所中，本土的會計師事務所法務會計業務范圍相對較窄。如2014年國內綜合排名第三的瑞華會計師事務所，在其網站上可以看到有司法協助服務項目，具體業務包括:知識產權侵權損害評估(專利侵權損害賠償、商標侵權損害賠償、著作權侵權損害賠償等);公司破產清算評估;少數股權利益損害評估。再如2014年浙江省綜合排名第一的天健會計師事務所，其提供的司法會計鑒定服務，主要業務內容包括票據專案審計、經濟貪污案件鑒定、資產評估司法鑒定、工程造價鑒定等司法鑒定業務等。
三、建立健全法務會計行業規范體系
自最高人民法院2002年出臺《人民法院對外委托司法鑒定管理規定》以來，鼓勵中介機構和符合專業條件的自然人參與司法鑒定業務，并將符合條件的鑒定機構和鑒定人員統一登記入冊，為注冊會計師等相關專業人員進入法務會計服務市場提供了機會。2005年10月1日起，《關于司法鑒定管理問題的決定》實施，統一的司法鑒定體制逐步形成，更為注冊會計師及會計師事務所參與司法工作提供了法律保障，促使會計師事務所規范法務會計業務，專業會計人員遵守職業道德，遵從技術規范，否則必須接受相應的法律問責。但是，法務會計行業規范及監管還遠遠不夠。
(一)建立有效的法務會計行業監管機構
一個有效的法務會計行業監管機構應該包括以下部門:第一，資格認證機構。任何從事法務會計服務的個人必須取得法務會計特許資格證書，資格認證機構對法務會計師的資格進行管理，包括考試資格認定、組織考試的進行、資格證書的發放等。第二，技術標準機構。負責建立一套權威的技術標準，作為執業人員的操作規范，控制和提高執業質量。第三，培訓機構。研究、分析法務會計師行業的執業狀況和能力需求，提供執業人員的業務能力培訓，加強法務會計人員的定期培訓和后續教育。第四，科研機構。該機構負責總結實踐中的問題，豐富法務會計理論，為處于發展階段的我國法務會計領域的研究工作提供幫助，促進法務會計的有效、協調發展。目前國內法務會計師資格證書由中國總會計師協會頒發(2015年5月起)，中國企業聯合會企業管理崗位培訓認證管理辦公室、中國政法大學法務會計研究中心共同負責。培訓及考試內容包括法務會計概念、法務會計基本理論、財務舞弊問題研究、舞弊調查方法、舞弊審計準則、法務會計的訴訟支持、法務會計的損失計量研究、會計證據研究、計算機法證學、欺詐調查會計、案例分析等模塊。實際上，該證書的認知度和規范性遠未達到執業資格證書本身應有的標準。
(二)逐步形成法務會計技術規范和執業質量規范
法務會計師的技術規范應包括專業技術規范和精神素質要求兩類。法務會計人員被要求通過分析、解釋并概括復雜的財務和商業數據，撰寫并向法庭呈遞分析報告，提供核實后的會計分析資料，所以應具備的技術要求有:會計和審計知識;舞弊知識;調查技術;法律和證據規則知識;計算機知識。此外，法務會計從業人員還必須具備一定的精神及心理素質要求:耐心、恒心和審慎的職業態度;了解個人的犯罪心理活動及舞弊行為動機;預測舞弊可能行為;通過與他們溝通獲得信息、分析信息并提煉證據;在法庭上對事實的陳述能力、清晰表達能力等。執業質量規范應包括全面質量控制和程序控制兩塊。全面質量控制要求法務會計人員工作的每一環節都有相對的指導:在業務規模和范圍上符合事務所權限;在組織和部門設置上滿足法務會計工作需求;服務的提供必需符合成本效益原則;法務會計報告的撰寫內容、描述精準性、意見及結論的得出都應加以規范。程序控制主要是指與訴訟支持有關的程序，應參照《司法鑒定程序通則》(司法部第107號)的相關規定，對每一程序的實施步驟、實施時間都做相應規范:如何接受鑒定委托;如何對委托人的委托事項進行審核;如何在規定時間內作出受理、不予受理的答復;如何提供初次鑒定、補充鑒定、復核鑒定、到最終出具司法鑒定的過程等。在條件成熟后，可考慮建立法務會計準則，置于中國審計準則體系內，制定法務會計基本規范、技術規范、職業道德規范、執業質量規范、資格認證和后續教育規范等，使我國的法務會計工作真正規范發展起來。
作者:張英 單位:浙江經貿職業技術學院
參考文獻:
［1］張蘇彤.美國法務會計簡介及啟示［J.會計研究，2004.7.
【關鍵詞】 慈善機構； 內部控制；有效性； 人本內部控制； 慈善機構外部審計協會
在5?12后的災區重建過程中出現了一部分公眾人物親赴災區出錢找人施工、親手將捐款和物資送到災民手中而不將物資款項捐給慈善機構的現象，為什么他們放棄方便、低成本的慈善機構捐助而要親力親為呢？除了文化宣傳等方面的因素外，他們自己表示這是他們對慈善機構管理捐款不善的無奈之舉。這意味著，公眾對慈善機構管理資金和物資能力缺乏認可度和信任度。而2010年7月8日中國青年報社會調查中心對全國31個省共計15 796人的調查也證實，公眾對慈善機構的信任度普遍不高。導致慈善機構信任危機的因素很多，已有研究證實慈善機構內部控制失效是導致慈善機構信任危機的主要因素之一。因此，如何提高我國慈善機構內部控制水平，以提升慈善機構的管理實力而獲得外部的信任，走出信任危機漩渦，進而促進慈善事業的健康發展成為當前實踐中急需解決的一個重大課題。有鑒于此，筆者通過借鑒美國的先進經驗，在對我國慈善機構內部控制缺陷分析的基礎上，就如何提高我國慈善機構內部控制的有效性進行探討。
一、美國慈善機構內部控制監督機制解讀
在內部控制的研究領域，英國、加拿大的理論研究水平領先，而作為后起之秀的美國在實踐方面具有更多值得我國學習借鑒之處。因此，以下以美國慈善機構內部控制監督機制的實踐為例，對其進行剖析，尋求我國慈善機構加強內部控制可資借鑒的啟示。
（一）美國慈善機構內部控制監督機制內容闡釋
在美國，自1990年開始就積極開展了對慈善機構內部控制有效性的監督，發展至今，已經建立了比較健全的慈善機構內部控制監督體系，形成以法律法規、政府監管和第三方評估為依托的內部控制監督機制。在法律法規方面，美國針對慈善機構內部控制特點建立了一系列較為完備的法律法規，并對其審計工作的標準作出嚴格界定。例如：《薩班斯法案》中適用于慈善機構內審人員的第112、115條不僅劃分出內部控制缺陷的種類，還提供衡量內部控制缺陷的依據。此外，在其《審計準則匯編》別要求慈善機構內審人員必須使用比以往更為公開的方式向捐款者和政府報告。在法規完備的同時，美國相關政府部門通過部門之間的分工協作加強對不同規模慈善機構內部控制的監督。其中尤以美國稅務局及行政管理和預算局最為典型。美國稅務局負責監督那些得到捐款超過25 000美元慈善機構的內部控制的合法性和有效性；而行政管理和預算局主要監督接受捐款金額在 500 000美元以上的大型慈善機構。而第三方評估制度則是美國慈善機構內部控制監督機制的重要組成部分。全國慈善信息局（NCIB）作為美國最早的評估機構之一，長期以來在監督慈善機構內部控制執行狀況方面發揮了重要作用。
（二）對美國慈善機構內部控制機制的簡評
通過上述介紹，筆者認為美國慈善機構內部控制監督機制在四個方面具有顯著特色。其一是健全的法律法規。正所謂“無規矩不成方圓”，健全的法律法規可以增加舞弊的風險和成本，從而達到限制和約束人們行為的目的。美國通過法律、審計準則等各種形式的法律法規對慈善機構內部控制形成了強有力的硬約束，有效地保證了監督的效果。其二是分工合理、各有側重的多部門協作監管體系。這一監管體系為持續有效地監督慈善機構內部控制提供了機構保障。其三是透明的信息披露制度。通過慈善機構定期對外公布內部審計報告的方式，不僅為公眾提供了解慈善機構的內部控制水平的途徑，而且有效地提高了慈善機構資金使用的透明度，促進慈善機構自律。其四是有效的獨立第三方評估。已建立的獨立第三方評估制度在向公眾提供公正合理的評估結果和慈善機構內部控制真實狀況的同時，更形成了對慈善機構內部控制有效性的多角度監督，使得美國慈善機構內部控制有效性的監督體系更為完備。
美國建立的慈善機構內部控制監督機制為我國解決慈善機構內部控制問題帶來許多有益啟示。但是在實踐中不應照抄美國的做法，而應針對我國慈善機構內部控制的缺陷，結合實際、取長補短，制定和實施提高其內部控制有效性的對策。
二、我國慈善機構內部控制的缺陷
隨著我國慈善事業的發展，社會公眾對慈善機構的內部控制的關注度越來越高，政府不斷加大對慈善機構賑災款項使用狀況的披露，民政部門也加強了對慈善機構內部控制水平的評價和審核力度。但是由于我國相關法律制度不健全，導致慈善機構尤其是民間慈善機構的內部控制非常薄弱，存在諸多缺陷。
（一）職責分工不明，專業勝任能力不足
一些慈善機構未能設置合理的職責分工制度，賑災款項的批準和實際發放都由一人負責。此外，人員的專業勝任能力不足，主要表現在：慈善機構財務人員知識體系陳舊、會計賬務處理過于簡單、資金用途記錄過于籠統和管理人員的管理知識匱乏。
（二）資產管理混亂，經費控制不嚴
募集資金的收付制度不嚴，常出現專項賑災資金被挪作他用；賑災物資監管不力，未定期對其進行盤點，對物資盤虧的責任追究態度懈怠；對于辦公經費控制不嚴，許多慈善機構每到年末就開始突擊花錢，以使下一年度國家財政增加撥款。
（三）分解經濟事項使授權批準控制制度落空
授權批準是內部控制的一項重要控制方式，慈善機構盡管也采用了授權批準的控制手段，也規定了不同額度資金使用的分級授權標準，但由于這一授權控制方式使實際操作程序增加，一定程度上影響了管理運作效率。因此，為提高管理效率，在實際操作中慈善機構內控人員充分運用分解經濟事項的方法，一方面降低批準級別，同時也達到了繞過控制程序的目的，從而使授權批準制度失去功效，也為貪污和舞弊創造了條件。
三、提高我國慈善機構內部控制有效性的對策
以上對我國慈善機構內部控制缺陷的分析顯示，當前我國慈善機構的內部控制基礎工作薄弱是顯著問題，而慈善機構作為非營利組織相較之企業面臨較小運作風險的特性使得慈善機構內部控制有效性更多的取決于內控基礎工作的有效性。有鑒于此，借鑒美國的經驗，參照COSO報告所提出的內部控制要素，筆者選擇控制環境、控制活動、控制監督這三個內部控制的必要和基礎要素對慈善機構內部控制進行改進和創新，以達到提高其內部控制有效性的目的。
（一）控制環境
良好的控制環境是實施有效內部控制的基礎。控制環境決定了慈善機構內部控制的基調，影響人員對內部控制的認識和態度。而內部控制理念作為構成控制環境的關鍵因素之一，直接影響到慈善機構內部控制的有效性。先進的內部控制理念將為控制活動和控制監督提供正確的指引，促進內部控制機制有效性的充分發揮。慈善機構作為一種特殊的非營利組織，機構設置簡單，人員較少，而職責不分的現狀使得僅有少數人員掌握著所募集善款和財產物資的調度權和控制權，從而使得募集資金和物資使用的合理性很大程度上取決于人的因素。這也使得傳統的物本內部控制的理念不適用于慈善機構的內部控制。而王海兵、李文君（2010）所提出的“人本內部控制”在慈善機構的內部控制中表現出更強的適應性。基于復雜人假設、經濟人與道德人雙重人格假設的人本內部控制理念將人力資源作為組織中最重要的資源界定為控制活動的主體，更多的采用人性化制度管理和非正式管理方式設置內部控制機制。在這一理念的指導下，慈善機構的全部人員都將成為內部控制的主體，人性化管理制度的設計將有效地促進全體人員道德人格的形成，激發全體人員自覺遵守職業道德，自覺監督挪用募集資金等非理，從而充分、合理地利用慈善機構的資金，提高內部控制有效性。
（二）控制活動
控制活動有助于確保慈善機構內部控制制度的有效性。而職責分離和人員評價制度是控制活動的重要組成部分。
慈善機構的職責分離和人員評價制度應強調募款保管與賬務處理職能的分離、資金撥付與實際發放職能的分離、物資盤點與記錄職能的分離，以防范同一人員在履行多項職責時可能發生的舞弊或錯誤。此外，還應建立人員評價制度，以慈善機構人員自述工作情況（主要包括：經手資金的數額和使用狀況，是否存在資金挪用或舞弊行為，是否舉報慈善機構及其人員的不法行為）和外部審核相結合的方式來評價相關人員職責履行狀況，并以該評價結果作為人員晉升和責任追究的依據。
（三）控制監督
加強控制監督有助于及時發現、識別內部控制中存在的問題，控制、防范貪污和舞弊行為，降低類似事件的發生率，進而提高慈善機構內部控制的有效性。對慈善機構內部控制的監督應從內、外兩個方面建立起有效的監督機制，以提高監督的效果。
1.建立內部反舞弊機制
建立反舞弊機制將會增加舞弊成本和其被發現的概率，是對舞弊行為的一種威懾和控制。而反舞弊機制的建立要以有效的投訴舉報渠道為基礎。因此，慈善機構應建立并暢通電話、電子郵件、信函等多種舉報渠道，以便及時發現賑災資金遲遲不到位或數額不足的情況。同時，應積極關注舞弊多發的募款收集、保管及撥付環節，對發現的疑似舞弊或違法行為采取必要的跟進措施。
2.建立慈善機構外部審計協會
對于慈善機構內部控制的監督和評價，為避免慈善機構內部人員相互包庇的影響，作為獨立性最強的民間審計，其作用也不可忽視。因此，應建立由愛心人士和外部審計人員組成的審計協會。該協會主要負責監督慈善機構定期公布的內部審計報告，對報告中列示的賑災資金數額和用途的真實性進行審核，評價募集資金到位的及時性，并將發現的錯誤和舞弊及時公之于眾，以發揮民間審計的作用。
綜上，筆者認為針對我國慈善機構內部控制的缺陷，為提高慈善機構內部控制有效性，一方面應從控制環境、控制活動、對控制的監督三個角度來對慈善機構內部控制進行相應改進；另一方面，應學習美國的先進經驗，加強法律法規建設和政府監管，以改善慈善機構內部管理混亂、外部監管不力的局面。
四、結束語
要解決慈善機構的信任危機，應當采取積極措施提高其內部控制的有效性。在改進慈善機構內部控制制度的過程中，不能照搬美國的框架，而要針對我國慈善機構的實際情況，注重人本內部控制理念的引入和慈善機構外部審計協會的建立。同時要求慈善機構的工作人員在紛繁的利益誘惑下保持淡定，這樣才能堅持慈善機構的既定目標，控制慈善機構的非正常損失。值得注意的是在市場機制日臻完善的今天，競爭無處不在，慈善機構概莫能外。要想在競爭中不被淘汰，就必須依靠自身有效的內部控制來取得公眾的信任，這樣才能保證及時足額募集到捐款，才能實現慈善機構的持續平穩發展。
【參考文獻】
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摘要：隨著企業并購活動的日益增多，與并購相伴而生的盡職調查成為了企業的一項常規性工作。在現階段，企業開展盡職調查活動的水平還不高，無法為并購活動提供相應的決策依據，有時甚至還會為并購活動埋下失敗的伏筆。而高質量的盡職調查，一方面能夠改變信息不對稱的狀況，另一方面又可以明確提示風險，從而為并購活動的順利實施以及后期的并購整合奠定成功基礎。本文通過企業具體并購案例盡職調查分析，針對盡職調查中發現的問題，進行風險分析，從而闡述企業并購失敗的原因及風險，以期為并購者的并購提供有益借鑒與參考。
關鍵詞：企業并購 盡職調查 風險探析
一、企業并購與盡職調查
企業并購是指企業之間的兼并與收購，是一種經濟行為，是企業法人在平等自愿、等價有償基礎上，以一定的經濟方式取得其他法人產權的行為，是企業進行資本運作和迅速發展壯大的一種主要形式。并購戰略具有獨有的優勢和潛在收益，可以幫助并購企業迅速進入某一從未涉足的領域，從而更快地捕捉到最新的商機。根據經濟學理論，并購能夠創造經濟價值，并購雙方能夠通過并購優勢互補，獲得“協同增效”。
盡職調查（Due Diligence Investigation）又稱謹慎性調查，一般是指并購企業在與目標企業達成初步合作意向后，經協商一致，并購企業對目標企業一切與并購有關的事項進行現場調查、資料分析的一系列活動。企業并購是一項涉及經濟政策、財務制度、相關法律、法規等方面的系統工程，盡職調查是并購交易的重要環節，是并購成功的前提。
“并購失敗”的界定主要有兩種標準：第一種以并購方是否實現了對目標企業的順利接管進行評判，若并購過程中遇到各種阻礙而中途停止，即“并購失敗”；第二種以并購后目標企業能否實現預期盈利目標為依據進行判斷，若并購后未達到預期目標甚至整個企業陷入困境，則被認定為“并購失敗”。
本文通過企業并購失敗之案例，重點探討并購后目標企業不能實現預期盈利目標而導致的“并購失敗”，并詳細分析企業并購中財務盡職調查存在的風險。
二、案例導入
某集團公司制定企業發展戰略目標，分析認為近年來國民健康意識提升，健康體檢市場消費需求潛力巨增，預計未來3―5年將呈現大幅增長趨勢，于是擬涉足健康體檢領域，目的是獲得“協同增效”，創造經濟價值。通過前期的調研、篩選確定目標企業，該目標企業是一家中小型的健康體檢集團，并購前股東全部為自然人，實際控制人為一人。擬并購時該健康體檢集團在國內多省設有健康體檢中心，并擁有一定的投資規模，總部設在某大型城市，并在該城市擁有多個較成熟的健康體檢中心，在并購企業提請并購意向時，該體檢集團仍有三家體檢中心籌建中。并購企業認為目標企業擁有一定的規模，并擁有較為成熟的復制模式，按照計劃成功收購后，3年內在全國新設30個體檢中心，每個體檢中心預計年盈利額1 000萬元，根據目前體檢中心行業盈利情況及集團公司提供的財務報表分析，同時考慮該并購企業集團自身的員工的體檢人數，能夠實現預期利潤指標，并購完成后，并購企業將擁有85%的控制權，原所有自然人股東共擁有15%的股份。
并購雙方聘請專業的中介機構進行盡職調查，經過長達兩年的協商最終達成并購協議，但是并購后目標企業并未能實現預期的盈利目標，無論是財務整合、人力整合還是效益整合方面均未達到預期的效果，最終并購企業以轉讓的方式出售目標企業，從而以并購失敗而告終。
三、案例分析
（一）盡職調查中存在的問題
通過探析整個并購過程，不難發現，并購企業的并購行為在盡職調查這一重要環節中存在諸多紕漏，主要表現為：
1.盡職調查過程中，發現目標企業及其各分子公司自設立以來未進行任何財務相關審計，財務管理比較薄弱，財務人員變動頻繁，企業財務人員、財務管理人員及企業的高層管理人員法律意識、稅務風險意識比較淡薄，財務資料保管不完善、不完整，甚至部分重要財務資料、會計憑證丟失。部分電子賬套和會計憑證、會計基礎資料由于財務人員的頻繁變更無法查找，存在財務遺留問題無法追蹤審查，影響盡職調查報告的真實性、完整性。同時，財務人員頻繁變更，離職財務人員未及時裝訂財務基礎資料，導致原始票據的遺失、原始票據無法與記賬憑證關聯。但為了加快項目并購，完成當年的并購目標，并購企業認為此次并購的目的是獲得目標企業未來經濟價值，其看重的是目標企業成熟的復制模式、未來的發展前景，雙方協商收購價格采取未來市場收益法，認為財務人員及財務管理人員基礎薄弱的問題可以通過并購后財務整合、管理整合得以完善，因此對于財務盡職調查階段中發現的部分資料遺失事項，因其不影響并購價格而暫緩追查。
2.盡職調查顯示，目標企業雖在多個城市設立健康體檢中心，但設立的法律主體是合伙企業，股東的個人資金與企業資金的界限不清晰，存在股東嚴重挪用企業資金的現象，股東個人資金與企業資金往來頻繁，且無相關的銀行票據作為依據，企業經營過程中的收益無法在賬面完整體現。并購企業認為考慮前期目標企業財務核算不規范，只要目標企業原股東能夠提供合理合法的證據，證明相關資金支出用于企業日常經營活動，可以根據原股東、財務提供的單據作為股東與企業之間的往來進行賬面價值的調整，但由于目標企業設立的時期較長，部分資料已經遺失，只要能夠合理證明即可，因此目標企業原股東提供了大量的收據、單據，因收據、單據企業賬面無法核查支付記錄，同意在盡職調查時作為原股東借款進行確認。
3.此次并購意向發生前12個月，目標企業吸收其他自然人投資者的投資，但前次投資意向僅限合作協議，新的自然人投資者未進行盡職調查、財務審計等一系列風險評估活動。在盡職調查中，并購企業發現其他自然人投資者投入的投資款部分大額資金匯入目標企業原股東個人銀行卡賬戶，原股東提供了匯入銀行對賬單；同時，截止到并購企業盡職調查期間，其他自然人投資者投入的資金未全部進行賬務處理，部分資金增加了注冊資本，但是賬面實際投資比例與簽訂的合作協議比例不一致，扣除轉入原股東個人賬戶和企業賬戶資金外，存在實收資本未全部到位情況。同時目標企業原股東認為，自然人投資者匯入其個人賬戶的資金已全部用于在建體檢中心的建設資金，并提供資金匯出證明及銀行對賬單復印件，同時原股東認為，其他投資者投入的資金已全部到位，未到位的部分，已墊付在建體檢中心的建設資金和墊付外省一體檢中心的日常經營活動。并購企業同樣認為其屬于財務信息不完整、財務基礎薄弱的問題，能夠通過適當的會計分錄進行調整，可以在并購完成后通過財務人員、管理制度的整合得以改善。
4.調查發現正在籌建的三家體檢中心支出資金，款項從原股東個人銀行賬戶匯入體檢中心另一合伙股東（由于是合伙企業，其不屬于目標企業集團公司股東）銀行卡賬戶中，轉賬通過手機銀行進行，無法提供轉賬憑單；同時盡職調查發現，籌建體檢中心的款項支出部分為現金支出，無法提供任何購買合同及銀行支付記錄；并購企業認為正在籌建的體檢中心還涉及另一股東，股東之間會有相互制約的機制，目前還處于籌建階段未進行建賬，待項目完成并購后統一管理。
（二）并購失敗的原因分析
對盡職調查中存在的上述行為一一分析后筆者發現，并購失敗是一種必然，具體原因分析如下：
1.無視“信息不對稱風險”是此次并購失敗的最主要原因之一。所謂信息不對稱風險，是指并購企業在并購過程中，對目標公司的了解與目標公司股東、管理層之間，存在嚴重的不對等問題，從而使并購企業以錯誤為導向而導致并購失敗。由于信息不對稱和道德風險的存在，目標企業很容易為了獲得更多利益而向并購企業隱瞞對自身不利的信息，甚至杜撰有利的信息。目標企業作為一個經濟要素綜合體，極具復雜性，并購企業很難在極短時間內全面了解。本案中目標企業財務資料保管不完善，部分重要資料丟失，并購企業無法了解目標企業業務發生的真實性，可能存在目標企業股東為了獲得并購收益，利用財務自身薄弱的缺點，變缺點為優勢，故意隱瞞重要的證據從而使并購企業在盡職調查中無法獲取最真實的情況，導致對并購價值進行錯誤評估，從而存在評估價值風險。
2.弱化“評估價值風險”導致并購風險失控。企業并購價格的確定一般包含兩個階段：一是目標企業評估價值，二是評估價值基礎上的價格談判。并購價格是并購中最重要的內容，而價值評估是價格談判的主要依據。無論企業采用市場收益法還是其他定價方法，目標企業的財務報表是評估價格的一個重要標準。因此，客觀、公正地評估目標企業的價值是定價風險控制的關鍵。本案中，目標企業價值評估存在的主要風險是目標企業的財務報表，如前所述，目前企業財務基礎薄弱，財務報表的可信度較低，目標企業股東只提供了大量收據、單據證明為目標企業墊付的資金，而其是否從目標企業獲得更多的經濟利益并未提起。雖然并購雙方協商價值采用市場未來收益法，目標企業未來價值與其賬面資產表面無關，但并購企業忽略了一個根本問題，目標企業一旦并購成功，賬面的債務即對原股東的欠款將并不會隨并購業務的發生而消失，從而導致并購成本增加。同時，目標企業的財務報表是評估價值的基礎，目標企業的財務報表之所以存在風險，是因為企業可能利用會計政策和會計方法的差異進行財務欺詐，從而造成評估價值偏離真實價值，為并購后的整合和預期價值實現埋下隱患。
3.對舞弊背后的風險認識不足。目標公司總體財務信息質量和管理層財務舞弊是整個財務盡職調查中至關重要的方面，目標公司在向并購企業闡述商業模式和成長前景時，并購企業不應忽視前景的根基，快速增長背后可能是關聯方交易制造的“數字”游戲。換句話說，并購失敗源于對舞弊背后風險的漠視。舞弊是一個很寬泛的法律概念，財務盡職調點關注可能導致財務報表出現重大錯報的行為。同錯誤不同，欺詐舞弊是主觀的故意行為，一般會有刻意隱匿事實的情況，欺詐舞弊可能會牽涉管理層、員工或第三方。有專業機構調研發現，和人們往往認為欺詐舞弊活動是由底層員工進行的觀念相反，那些導致財務報表重大錯報的欺詐舞弊活動超過90%的情況是由高級管理層進行的；涉及管理層擅權的欺詐舞弊活動往往會對財務報表造成最嚴重的財務影響。
總體的財務質量代表的是一個公司的“綜合素質”，財務人員的綜合素質和水平最終體現在財務報表中。筆者認為，并購企業在盡職調查中，認為并購的是企業未來的經營模式，而忽略了財務追查，在惡劣的財務質量的影響下，如果通過以下方式進行追查，則能有效規避財務盡職調查風險：一是高管訪談。財務總監和財務經理、其他管理人員的溝通是了解公司總體財務信息最有效方式；二是評價公司組織架構和治理結構的完善程度；三是穿行測試，通過對比個部門信息、各分子公司信息及收集外部信息，相互印證獲得充分有利證據；四是跨部門的信息比對。
4.并購企業的情緒性和盲目性是導致并購失敗的又一誘因。縱觀整個并購過程，并購企業對目標企業自身條件分析不到位，對目標企業所處的行業及目標企業本身的了解不夠充分，造成并購雙方的信息不對稱，同時并購雙方沒有充分認識到并購是企業雙方的事情，一味追求自身業績的完成而忽視雙方合理的溝通與協調，最終導致并購的失敗。
四、結論
本案中，雖然并購企業在財務盡職調查中發現上述種種疑點問題，由于并購企業對發現問題的處理方式、態度及并購企業的特殊性質，并購企業迫于壓力還是如期實現了并購，并支付了并購價款辦理完畢相關的并購手續。但是在并購完成后，上述問題逐一暴露并對整個并購產生影響，在與原股東存在較大分歧的情況下，過分低估整合中的復雜問題以及最終沒能開展有效的整合導致并購交易的最終失敗。通過分析我們不難發現，此次并購對于并購企業來說存在的主要風險是在財務盡職調查中發現的問題，即盡職調查風險，而此類問題并沒有引起并購企業在簽訂最終并購協議之前得以足夠重視，從而導致并購失敗。
企業并購的風險防范是一項系統工程。在這項系統工程中，任何一個環節的疏忽都可能引發并購活動的失敗，其中，盡職調查處于基礎和前提的位置。事實上，成功的盡職調查活動將使企業有效識別和規避并購風險，從而使企業并購活動效率和成功率極大地提高。
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（中國人民財產保險股份有限公司四川省分公司 四川·成都）
摘要：本文從我國保險公司內部控制中忽略內部控制、內部審計弱化、約束激勵機制的缺乏等問題出發，提出相應的對策建議，并在此基礎上提出對保險公司內部控制體系構建的思考，將公司治理與內部控制聯系起來、將全面風險管理和內部控制聯系起來以及加強信息系統建設。
關鍵詞 ：內部控制；保險公司；建設；COSO報告
美國20世紀八九十年代的“責任危機”和“安德魯颶風”使得美國財產保險公司破產數量不斷增加。2007年的金融危機更使得全球最大的保險公司——美國國際集團幾乎破產。在我國國企體制下雖未有破產先例，但隨著我國經濟的多變、復雜性以及保險行業生存競爭的加劇，保險公司內部控制存在一些違規操作，暴露出保險行業存在的高風險和內部控制的不完善，比如2013年泛鑫保險高管陳怡攜款外逃。2008年國際信用評級機構對我國保險業進行了調查和評估，得出我們保險在壽險和非壽險業處于“雙高”的風險狀態。雖然在行政監督作用下我國保險業內部控制取得了一定進步，如在2010年8月保險監督委員會了《保險公司內部控制的基本準則》，制定了相應規范。但我國保險行業內部控制由于起步較晚仍屬于初級發展階段，需要不斷建設和完善。因此，本文從我國保險公司內部控制存在的問題出發，并提出相應的對策建議，并在這兩項的基礎上提出對保險公司內部控制體系構建的思考。
一、保險公司內部控制存在的問題及對策建議
盡管我國保險監督委員會等監管機關和保險公司自身對內部控制進行了研究和探索，但與保險業發達的外國公司相比，仍然存在著諸多問題。
(1)忽略內部控制。根據美國內部控制概念框架報告（即COSO報告），內部控制的目標主要是三個：財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及合法合規性。而國內保險公司內部控制的目標往往限于差錯舞弊、會計資料的合法合規以及經營活動的有效性，忽略了考慮經營的效率效果這個具體目標。在實際操作中，很多保險公司對內部控制認識不夠，觀點局限于滿足監管要求和降低監管成本方面，并未站在與保險行業的生存發展戰略角度，未能充分發揮內部控制防范經營風險、降低經營成本和提高經營效率方面。此外，國內一些保險公司存在人治高于法治的情況，即使公司建立了完善的內部控制體系，那么也只是形象工程，并為嚴格實行，并不對公司上層具有約束和監督作用。這樣使得內部控制流于形式，缺乏動態性、適應性和前瞻性，難以及時捕捉保險公司內部存在的問題和矛盾。因此在忽略內部控制的公司，首先應該培養內部控制的意識，認識到內部控制制度是內部控制的基礎。要建立適應本公司特點的內部控制制度，注意牽制程序和嚴格的審批制度，并對制度好的內部控制程序要嚴格實行，根據企業的具體情況做出相應的調整。
(2)內部審計弱化。我國保險公司普遍設立了內部審計部門或機構，但是一般設置的人員都比較少，所監管的問題也都是違紀違規、離任審計和常規審計等，很少有審計部門把企業成本控制、經營和財務風險等經營效率和效果作為審查的重點。同時內部審計部門大多受到公司經理層等部門的領導，以致于在資源的配置以及審計范圍等受到限制，阻礙了他們的工作，甚至當出現審計問題的時候，部門領導可能將審計部門的工作轉移到財務部門。為此需要內部審計部門實現獨立性和客觀性，建立行之有效的內部審計機構，保證內部審計業務能夠得到順利的開展和實施。對此，保險公司需要為內部審計機構營造一個良好的環境，將其作為一個獨立機構，直接對董事會或者監事會負責。經費和人力資源等這些也都要匹配，并保持相應的獨立性。
(3)約束激勵機制的缺乏。這也是我國保險公司內部控制薄弱的一個原因。任何好的內部控制制度，沒有相應的約束激勵機制，都無法有效地實施。在制定好內部控制制度后，如何才能保證它有效的貫徹實施成為一個關鍵性問題。對違法人員沒有具體的處罰條例，缺乏對執法主體、違法事項的事后檢查和監督等，必將增大違法者的囂張氣焰，打擊審計人員的積極性。因此需要建立起相應的約束激勵機制，賞罰分明，可以采用精神和物質激勵相結合的方法。對于審計工作也要監督、嚴格管理，采用工作筆記的方式記錄在案，適時提出反饋結果。同時也要防止保險公司的內審人員和其他部門的人員合謀串通而做出損害公司利益的事情。
二、保險公司內部控制的構建思考
前文分析了保險公司存在的問題及相應的對策建議，本文認為保險公司內部控制的構建應當主要包括以下幾個內容，才能夠實現上述COSO報告的三個目標。其中兩個目標——財務報告的可靠性、合法合規性這與我國保險公司的內部控制目標是一致的，經營的效率和效果才是容易被忽視的。保險公司內部控制體系的構建的完善，一個最主要方面就是要提高保險公司的經營效率和效果。沿著這個思路，除了資金安全，本文保險公司內部控制的構建應當考慮以下幾個方面。
(1)將公司治理與內部控制聯系起來。內部控制和公司治理之間既存在聯系又存在區別。區別在于兩者側重點和目標不同。內部控制的側重點在于降低保險公司內部的交易成本，涉及公司的各個經營環節和所有人員，目標如前所述的三點；而公司治理側重點在于公司管理層、董事會、監事會等的控制權和所有權的權力制衡，主要涉及公司高層，以保證所有者利益不受侵害。聯系在于兩者緊密結合。不同的學者表述了不同的看法。王宏、張婷等（2011年）在《公司治理與內部控制》一書中描述內部控制為公司治理的重要組成部分。邢婷婷（2013年）認為公司治理控制室內部控制的重要成分。本文同意后者的觀點。公司治理控制控制著保險公司的責權利，包括對經營績效和財務風險的控制，這些做不好，那么保險公司的內部控制也就無從說起了。所以需要將保險公司的內部控制融人公司治理中，使得公司的管理層、治理層等高管既合理使用各自的職權，又相互制衡，避免所有者過多的干預企業的經營管理，促進企業的穩定健康發展。
(2)將全面風險管理和內部控制聯系起來。全面風險管理是指從整個企業和企業內所有的業務出發，對影響企業價值的可能面對的所有風險集中起來進行管理。全面風險管理不僅強調公司的運營風險管理、資產負債和資金業務等風險的管理，還強調采取投資組合和資源優化的方式規避風險增加收益。具體到保險行業，對保險公司承擔的各種風險以及承擔這些風險的業務單位進行統一管理，實現風險一定情況下的收益最大化或收益一定情況下的風險最小化。兩者存在密切的聯系。全面風險管理和內部控制都有著要降低公司運營成本的要求。前者控制風險帶來的損失，這些潛在的風險（比如財務風險、經營風險）也是企業的或有成本，而且一旦出現資金鏈斷裂等風險，可能會導致企業破產，此時為導致企業破產的成本。兩者也存在一些差異。主要是發揮作用的時間點、條件以及內容的差異。全面風險管理發揮作用的時間要晚于內部控制，因為內部控制是公司成立開始就自發存在的；全面風險管理發揮作用的條件比內部控制要苛刻，只有在風險識別、評估、措施之后，才會有風險管理的效果；全面風險管理主要是針對一系列的風險流程而言的，而內部控制既包括這些風險的流程，又包括各種業務流程等。
保險公司將全面風險管理融入到內部控制應當特別關注幾個風險的控制：計劃財務風險、資金業務風險、精算風險以及業務流程風險。計劃財務風險的控制主要是指對保險公司的財務管理和會計工作進行控制，主要包括對公司收支預算管理、按會計準則和部門行規進行的會計核算處理和管理。全面預算制度需要跟據公司的資源情況和公司的發展要求，對預算的編制、執行、考核和反饋等進行嚴格的控制。按照會計準則和保險監管的要求建立財務會計核算體系，保證財務數據的真實可靠、財務檔案的完整性以及財務信息系統的及時傳遞溝通。我們都知道，資金業務風險具有非常重要的地位，很多公司就是因為資金鏈的斷裂而破產的，包括最近發生的兩次金融危機中最終也是因為資金鏈的斷裂使得無數家企業倒閉，因此保證資金安全和合理運用資金在全面風險管理中就顯得尤為重要。資金業務風險的控制主要是指對投資決策、資產戰略、債務償還等工作進行控制。投資決策風險控制主要是嚴格控制投資決策流程、審批權限制度。保險公司在控制投資流程和審批制度方面尤其需要注意分級授權管理制度的應用。分級授權管理制度是指股東大會對董事會、董事會對董事長和經營層的審批授權制度。比如融資投資業務按照“董事會——業務決策機構——業務執行部門——分支機構”的架構設立和運行，通過制度保證決策的制定和實施，是集體智慧的結晶而不是某個人或某幾個人的主觀意志起決定性作用。資產戰略主要是從戰略的角度來把握整體資金的使用、配置結構（比如流動資產和固定資產的比重、各個投資點的分配、資本結構等），保證資金滿足保險公司償債和監管的要求。債務償還主要是資金安排中資產和負債、流動資產和固定資產、流動負債和長期負債這些的比率，保證償還資金的需要、正常運營的需要以及通過這些合理配置可以降低資金成本。精算風險表現在保險公司的精算部門。大的保險公司一般都設立有精算部門，用以準備金評估、償債能力等方面的管理，尤其要特別關注的是精算部門的準備金評估。對于精算風險的控制需要建立一套完善的準備金管理制度，提出合理的假設和建立準確的準備金模型，這樣滿足保險公司的償付責任需要，并精算部門的精算結果進行監控，并根據實際情況來進行調整。業務流程風險需要重點關注對承包業務的控制和對理賠業務的控制。承保業務流程屬于事中控制，保險公司應當按照相關規定制定出清晰的承包操作流程和審核流程，規范核保授權、投保、保前查勘、核保保單打印等工作，對相關的各種信息和資料要核實正確性和合規合法合理性。理賠控制屬于事中和事后控制，具體來說，它是承保控制的事后控制，又是它自身的事中控制。對于理賠控制應該規范其流程，采取分級授權管理的處理原則來嚴格按照程序辦事，加強對理賠事項和人員的管理，盡可能減少理賠失誤、避免虛假理賠。
(3)加強信息系統建設。根據COSO報告，內部控制具有五大要素：控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控。因此“信息與溝通”作為五大要素之一對保險公司的內部控制有著重要的意義。這就要求加強信息系統的建設。保險公司的信息系統的建設是一個系統化的工程，這主要是從三個方面著手：歸集和處理信息、反舞弊管理以及信息系統的建設。歸集和處理信息同樣需要一個系統和制度安排，保證公司員工權責分別、銜接順暢、分工科學合理，以提高信息的采集、整合、核對、分析等能力，及時發現工作中存在的問題并修正。對于反舞弊的管理，首先要理解什么是舞弊。注冊會計師執業指南中指出了它的概念，舞弊就是指公司的高層、職工或者其它方故意采用欺詐的手法獲得非法或不正當利益的行為。無論在什么樣的公司，加強內部控制一直是反舞弊的一個重要手段。利用內控控制來防止舞弊，一個是工作流程中，對于可能發生舞弊的環節、關鍵領域和部門列為反舞弊工作重點，制定相應的獎罰制度來進行約束；另一個是建立舉報制度和舉報人保護制度，利用外部的信息來防范和查處本公司的舞弊事項，這也是保險公司掌握舞弊信息的一個重要來源。當然，無論是歸集和處理信息還是反舞弊管理，最終都需要依附于信息系統的建設之上。現代的保險公司業務運作越來越離不開信息技術了，信息系統的構建是一個龐大和復雜的構建系統。保險公司的承包、理賠、采購、人事、財務會計這些在多數保險公司都已經信息化了，避免了人為因素影響，實質是一個加強內部控制的行之有效方法。在加強信息系統建設方面，本文認為除了加強自動化技術外，為了更好地加強保險公司的內部控制，還應當注意：盡量采用信息化技術處理業務和審批制度，責任落實，建立起不同公司業務需求與系統需求相匹配的這樣的一個信息系統；對于信息系統及利用信息系統所進行的工作，要適時進行評估和不斷地反饋，相應地也不斷地進行發展更新。
參考文獻
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關鍵詞：影響 審計期望差距 因素分析
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A
文章編號：1004-4914（2012）10-164-02
隨著被審計單位經營環境日益復雜，經營活動的不確定性增加，審計目標相對需求的錯位，審計策略和技術的滯后，導致各國控告審計人員的訴訟案件急劇增加。在此背景下，經審計學術界調查發現，審計期望差距是影響審計人員法律責任的一個主要因素，審計期望差距的存在及不斷擴大已形成對審計行業的一個極大威脅。早在1992年，美國資深注冊舞弊審查師彼得·漢弗萊就指出：“在某種意義上，審計人員審計業務的執行與審計服務的受益者所信賴和需求的不盡相同，由此產生的差距稱為期望差距。”可見，期望差距是審計供需雙方認識上的一種差距。作為審計需求方（審計服務的受益者），其期望是對審計供給方（審計人員）所提供的審計產品(經審計的被審計單位信息)的質量的一種向往和需要，而當這種期望與審計供給方所提供的實實在在的審計產品相遇，當審計供給方對審計的作用和責任的認識與審計需求方產生分歧時，差距便不可避免地產生了。這不僅僅只是審計需求方單方的一種認識上的差距，而是審計供需雙方在特定的社會環境下共同作用的結果。
審計期望差距并不是靜止的，它很可能在一段時間內發生變化，而且可能由于專業機構、管理當局等方面采取的措施，或者其他環境的變化而使審計期望差距至少在某些部分得到避免或消除。在實踐中，審計需求方和審計供給方的供需矛盾因素均可能會對審計期望差距造成不同的影響。
一、缺乏職業勝任能力，是產生審計期望差距的首要因素
審計人員的職責主要包括在審計報告中對被審計單位的持續經營能力提出質疑，并在審計報告當中指出公司財務報表中的錯誤。但實際情況是，大量的日常審計工作是由相對來說缺乏實踐專業能力和資格不夠的人員完成的。漢弗萊等人指出：“有關審計成本的問題會導致審計時間變少，從而成為產生審計期望差距的一個重要原因。”
比起審計人員忽視自己的職責更重要的問題是，如今的經濟活動比以往變得更加復雜。漢弗萊等人指出：“商業活動復雜程度的增加速度，已經遠遠超出了審計技術發展的速度。”一些公司由于它的經濟活動實質相當復雜，以至于它的財務活動復雜至極，這種復雜性表現為公司高層的欺詐行為，主管人員同時身兼數職以及組織內部的復雜關系……其中組織內部關系的復雜性是一個非常重要的問題，這些組織內部關系人都有不同的利益和目標。所以，這就是審計人員很難決定管理當局的聲明書是否有效，或者很難斷定有關管理當局在財務報表當中的認定是否真實的原因。
為了達到減少或者消除期望差距的目的，要求審計人員不僅具有專業知識、技能和經驗，還要求其能經濟有效地完成被審計單位委托的業務。因此，實踐中可以通過各國的注冊會計師考試制度及之后的繼續教育制度，來提高審計人員的專業勝任能力，較理想地滿足對執業的知識、技能的需求。對審計人員的經驗、審計效率的要求，則需要審計人員在工作中通過經驗的積累而得以實現，這需要一個過程。經驗的積累會促進效率的提升，但在經驗缺乏條件下對效率的追求有可能增加執業差距。審計人員作為一個人，不可能對審計準則的執行永遠正確。審計人員可能對審計準則的理解存在偏差或對經濟活動的實質把握不準確，同時大量職業判斷的應用也都使偏差出現的可能性增加，從而導致執業差距的存在。
二、缺乏職業獨立性，是產生審計期望差距的重要因素
美國著名的審計學家莫茨和夏拉夫在《審計哲學》一書中指出：“對于從業人員個體來說，他從職業的角度必須避免出現缺乏獨立性的情況。但不幸的是，現代審計正在遭受被稱為‘內在的反獨立性特點’的侵擾。審計已不具有確保其誠實和獨立的內在特點。”
顯然，在審計職業界中出現了以下對職業獨立性進行挑戰的種種因素：
可見，隨著經濟的發展，審計市場發展迅速，競爭日趨激烈，一方面，審計人員為了生存、發展，競相在擴大服務范圍、提高審計效率方面尋求價值的擴大，但審計行業有一個特殊性，那就是審計產品的無差別性。“新上市公司的首次發行價格不會因為審計團體的良好聲譽而提高，銀行也不會因為審計團體的不同而對被審計單位收取差別利率”。由此，在審計產品質量信息不對稱的前提下，就容易出現審計行業的逆向選擇，審計團體為招攬業務而以犧牲審計質量為代價來降低審計收費。另一方面，就是審計人員為了擴大收入，大量承接非審計業務，且在飽和的審計市場中，審計團體的審計服務市場發展空間已穩定，各事務所就在非審計服務市場中展開了激烈的競爭，非審計服務雖說可以增加事務所對被審計單位的了解，對減少審計服務的風險有積極的作用，但隨著非審計服務比重的提升，各審計團體對非審計服務收費的依賴性增加，從而對其審計的獨立性產生威脅，且在形式上看來也容易引起審計需求方的誤解，容易造成形式上的不獨立，這也影響著執業差距的產生。
【關鍵詞】大學生 誠信考試 問題 對策
【中圖分類號】 G 【文獻標識碼】A
【文章編號】0450-9889（2014）01C-0006-03
誠信作為一種價值觀、道德觀，是做人的基本準則，是立身之本，是青年大學生學習、生活和工作的關鍵。然而，隨著市場經濟的不斷推進，人們的價值觀多元化，高校誠信建設遭遇嚴峻挑戰，考試中舞弊現象屢禁不止，考試誠信缺失嚴重，一方面，嚴重影響了校風和學風建設，違背了教育公平競爭原則，挫傷了優秀學生的積極性，阻礙了高校人才培養目標的實現；另一方面，影響了人與人之間健康的交往，造成了社會對大學生的信任危機，甚至給整個社會的安定團結造成隱患。如何將誠信考試理念內化于心、外化于行、固化于習，成為社會各界普遍關注的問題。
一、大學生誠信考試面臨的問題
考試是檢驗教與學的一種重要手段，是為了正確客觀地分析教情和學情，以提高教學質量。受利益驅動和社會環境等因素影響，特別是一些學生自身思想道德素質低、自身修養不高、自律能力不強，考試作弊現象日益嚴重，呈高發勢態，據江蘇7所高校5000名在校生調查，59.5%的被調查者承認偶爾作弊。據成都某高職高專500名在校生調查，班上每次都有人作弊占62.1%，偶爾有人作弊占30.9%。隨著科技不斷發展，考試作弊形式越來越多樣化，手段越來越高超和隱蔽，考試誠信缺失已成為當前制約學校思想道德教育的突出問題。
（一）考試作弊形式多樣化
過去，學生作弊的方式有夾帶資料、旁窺偷看、傳紙條、交頭接耳、互打暗號或手勢、竊取他人試卷強抄、協助他人抄襲、交換試卷等；高科技的出現作弊怪招迭出：針孔攝像機眼鏡、微型無線耳機、內裝接收器鋼筆、隱身筆、手機等，此外，證件作假，雇用“”由他人代考，充當“”替他人考試，監考員與考生協同作弊，以及有組織的大范圍作弊等屢見不鮮。
（二）考試作弊動機復雜化
從2004年開始，學生高考考前必須簽訂《誠信考試承諾書》，現在不少高校各種校內考試考前也簽《承諾書》。然而，即便考生每次考前都簽《承諾書》，但不履行承諾、參與違紀作弊的“勇士”大批存在。典型的作弊動機有：（1）為了獲得更高的分數，拿到獎學金，或評獎評優，或選上優秀干部，或入黨，或專升本，甚至想為今后找工作多一份籌碼，急功近利，滿足虛榮。（2）看別人作弊，心理不平衡，覺得自己不作弊吃虧了，不反思反而趨之若鶩加入作弊隊伍行列。（3）沒有信心也無法順利通過考試，怕苦怕累，可又想能通過考試“混”到一張畢業證書，鋌而走險投機取巧。（4）講所謂的義氣和俠氣，面對“求助” 礙于情面不計后果“援助”，對作弊危害性認識不夠。（5）明知故犯，搞“雙重標準”，對別人考試作弊痛絕痛惡，自己卻“身體力行”，在自身實踐上和對考試誠信的認識上存在矛盾。
二、原因分析
大學生誠信考試危機是社會、家庭、學校誠信危機的一個縮影，考試誠信缺失受教育不到位和環境因素等影響，但主要還是大學生自身誠信修養不足。
（一）社會大環境負面影響誘發
考試作弊是一種社會行為，與社會不正之風有千絲萬縷的聯系。目前，社會上存在諸多不正之風，報紙、電視、網絡上刊登報道各種稀奇古怪的詐騙案例，詐騙電話、短信防不勝防，市場經濟追求利益最大化，假冒偽劣產品充斥市場，執法犯法、、、謊報政績、辦事拉關系、剽竊他人成果、學術造假等現象時有出現，信用體制尚不完善，對失信行為法律約束不到位，加之利己主義、拜金主義以及功利主義等諸多不良思想的影響，對心理不成熟、崇尚自由、活躍又容易接受新鮮事物和新觀念的大學生形成嚴峻的考驗。
（二）學校誠信教育乏力，管理不到位
學校是學生受教育的主陣地，一些學校誠信教育停留在表層，教育內容抽象、空洞、形式化，缺乏針對性和實效性，重理論輕實踐，重灌輸輕引導，深度不夠；教育方法偏失、簡單粗暴、急功近利，不為學生所能接受；為爭生源，重數量不重質量；為穩定生源，對作弊行為從寬處理；為了追求高就業率，對畢業推薦成績“注水”；教學模式舊化，不能因材施教，忽視個性培養；考試模式不合理，目的異化；學業評價體系不科學；評獎學金、優秀干部、優秀畢業生或專升本等，學習成績是一個硬指標；教師行為失范、治學不嚴謹、學術作假、論文剽竊；管理機制不合理、低效，制度不嚴密，監督不得力。
（三）家庭誠信教育缺陷，存在誤區
父母是孩子誠信教育的啟蒙老師，一言一行都對孩子存在潛移默化的影響。很多家庭教育只注重孩子智育，家長過多關注考試成績，忽視道德品質培養，由于工作忙或其他原因，對孩子進行教育的時間和精力極有限，對孩子驕縱溺愛，擔心孩子進入社會“吃虧”而給孩子灌輸反誠信教育思想。有的父母沒有社會責任心，經常賭博、酗酒、鬧事，當孩子的面弄虛作假。
（四）大學生自身誠信素養不高
大學生自身誠信素質不高，這是根本原因。大學生正處于青春期，沒有形成成熟的人生觀、世界觀和價值觀，人格不健全，是非觀念不強，考慮事情簡單，自控力弱，自我要求缺失，易受干擾；一些大學生誠信意識淡薄，不是努力去提高自身素質，而是挖空心思、絞盡腦汁去走邪道欺騙，不以考試作弊為恥，反而對作弊有強烈的依賴性；一些學生學習基礎不扎實，學習態度不端正，學習方法不正確，學習目標不明確，學習動力不足，對學習沒有興趣，對自己放松要求，上課聽講不認真，紀律松懈，成績趨弱，自信心不足；有的學生法制觀念迷茫，在利益驅使下甘當“”；有的學生抱有“事不關己，獨善其身”的冷漠心態，發現作弊現象不制止、不檢舉，不敢說或不愿意說，甚至采取寬容和理解的態度。
三、對策思考
誠信考試與國家、家庭以及大學生自身的利益息息相關，當前大學生誠信教育最重要的是要加強誠信考試教育，高素質人才培養、健全人格的塑造需求誠信考試，社會對誠信考試呼聲越來越大，杜絕考試作弊迫在眉睫，學校、家庭、社會應聯手引導大學生誠信考試意識養成，大學生應自覺塑造自身誠信品質，自覺養成誠信考試的習慣。
（一）社會方面
營造誠信、守法、和諧社會大環境。大學生誠信考試缺失表面上是一種校園現象，但究其根源，考試承擔了太多的社會功能，是一種社會行為，誠信考試必然依賴于誠信社會，誠信考試需要與誠信社會構建同步并行。
1.加強考試管理，改革考試制度。當前社會，考試泛化，升學、就業、上崗、競崗、晉級、資格證書等等都要考試，以考試成績作為評價的標準，人人思想壓力大，衍生了舞弊投機者，考試對人才評價和選拔的真正作用在削弱。創建學習型社會要求樹立終身學習理念并實踐，重視學習過程中知識的獲取，這要求弱化考試的社會功能，淡化考試成績結果，制定人性化、合理化的考試制度，成立國家考試指導委員會，深入研究并制定考試改革方案，改進考試技術手段，指導構建健全的誠信考試體系。
2.加強考試立法，有健全的考試法律制度。西方管理理念認為，任何人的行為都應受到監督和約束，否則必然導致行為失控。當前，國家已有一些《辦法》和《通知》，如 2004年教育部的《國家教育考試違規處理辦法》，2012年教育部頒布的新《國家教育考試違規處理辦法》，2012年教育部等十部門的《關于進一步加強國家教育統一考試環境綜合治理和考試安全工作的通知》。但顯然，現有的法律法規難以徹底解決考試違紀舞弊問題，必須完善法制建設，增加失信成本，這樣才能營造國家教育考試良好氛圍；建立國家教育考試環境綜合整治的長效機制，必須有完善的考試法律體系作保障，依法治考勢在必行。
3.進行全民誠信教育，加強公民道德建設。誠信社會，人人有責，長期以來，我國普遍流行“竊書不算偷”觀念，在考試問題上善惡不辨、性質不清，以為舞弊只是行為不對，不認為是邪惡的、不道德的。我們應該把“明禮誠信”作為社會道德建設重要內容，綜合運用理論與實踐結合、正面引導與反面警示相結合、個別教育與集體教育相結合的原則，切實抓好全民誠信教育，推動社會整體誠信意識的提高，共建誠信社會大環境，從而提高大學生誠實應考的自覺性。
（二）學校方面
考試是教育質量監控的重要一環，高校應把誠信考試教育貫穿于學校教育的全過程，通過多種途徑加強對大學生誠信意識的養成教育，發揮高校的主導作用。
1.在教育教學活動加強誠信考試教育。一是發揮課堂教育的主渠道、主陣地作用，改進思想政治課程體系教學，改革教學方法，重點突出人生觀、世界觀、價值觀教育，結合大學生的思想行為及時指正；在專業課程教學、入學教育、畢業教育中滲透強化誠信教育內容，引導大學生樹立正確的誠信觀念，自覺誠信考試。二是加強師德建設，發揮教師的榜樣作用。2012年國務院《關于全面加強教師隊伍建設的意見》提出，師德為先，能力為重，終身學習；教育部2013年工作要點中提出，要把立德樹人作為教育工作的根本任務，要著力提高教師師德水平。學高為師，身正為范，師德是教育之靈魂；教書育人，是教師工作之根本。教師的行為、人格魅力對學生的啟迪、感召力和榜樣力量巨大，大學生誠信考試，需要研究制訂科學合理的師德考評體系。三是重視大學生主體作用，充分利用課外時間開展多種豐富多彩的誠信考試教育活動，如誠信考試宣誓會、承諾簽名、宣傳月、倡議書、主題班會、座談會、講座、報告、演講賽、辯論賽、討論會、教育影片、征文、現實調查、評優活動等，把誠信教育貫穿于活動中，提高教育的實效性。四是積極進行心理預防，有針對性進行心理疏導，使學生保持健康的考試心理。五是加強校園誠信文化建設，營造誠信考試的校園環境。在校報校刊開設“誠信考試專欄”，刊登典型案例，校園網開辟“誠信考試論壇”和“ 檢舉信箱”，設立誠信考試宣傳櫥窗，開展誠信考試板報制作比賽，校內廣播誠信教育內容，加大輿論引導力度，形成正確的校園輿論，弘揚“誠信考試光榮、作弊違紀可恥”風尚，引導學生樹立誠信價值觀。
2.改革考試模式，科學制定學業評價體系，創新人才培養模式。一是更新考試理念，深化考試內容和形式的改革， 強化學習過程，將平時的課堂討論、課堂問答、小測驗、社會實踐、實地調查、實驗操作、實驗報告、作業、出勤等納入考試成績評價體系并加大權重，淡化學生的分數意識，側重技能和操作能力的考核，減少死記硬背內容，著重考查綜合素質和能力。二是改革單調的、唯分是從的學業評定方式，評價方式多元化，探索促進學生全面發展的綜合素質教育體系，建立一套多角度、多層次、可持續、多元化的綜合評價考核體系，客觀、公正評價學生，激勵學生樂觀向上、自主自立、努力成才。三是更新人才培養理念，推動教育體制的改革，引導培養多樣化、實用型人才，教學原則體現以人為本，因材施教，倡導啟發式、探究式、討論式、參與式教學， 注重學思結合，考慮學生個體差異，鼓勵個性發展，幫助學生學會學習，引導大學生樹立正確的誠信觀，自覺信守承諾。
3.加強考試實施環節管理，狠抓考風考紀建設。據江蘇某市招生辦統計顯示，50%以上的舞弊案例與考試紀律松散有關。這要求加強考試管理環節，首先是學生方面，要宣傳到位，教育到位，真正做到違紀必究、作弊必罰、有疏有堵、疏堵結合；其次是監考員、巡考員等考試管理人員方面，要認（下轉第16頁）（上接第7頁）真選聘，考前培訓、簽訂誠信承諾書，考試過程中狠抓履職和行為規范，考試結束后及時總結經驗教訓，并建立考核評價機制，考核結果與評優評先、工資直接掛鉤；再次是考試組織管理部門，要始終維護考生的利益，清廉為本，率先垂范。
4.加強誠信考試信用制度建設，建立大學生誠信考試檔案查詢系統。從大學生入校時開始，如實記錄在校期間考試誠實守信和失信行為，及時更新，誠信考試檔案由學校統一管理，作為用人、量人和選人的重要依據，學生、家長、用人單位可查詢。
（三）家庭方面
創造誠信家庭教育環境，營造誠信家庭氛圍。誠信品質的養成是一個由模仿到認可到內化的過程，家庭是孩子的第一所學校，誠信家庭是孩子誠信品質培養和形成的搖籃，家長的行為和誠信直接影響孩子誠信行為的發生和發展，家庭教育對孩子的影響最早、最長久，家長應以身作則，樹立言行一致的誠信觀，用高尚的人格感染孩子。
（四）大學生個人方面
誠信考試既要靠他律，更要靠自律。要真正實現誠信考試，徹底消滅考試舞弊現象，除學校、社會、家庭教育外，更重要的是大學生自我教育和自我管理，大學生應自尊、自強、自制、自知、自愛，警惕作弊心理的出現和作祟，培養拒絕作弊的主觀意識，維護良好心態面對考試及結果，樹立正確的誠信道德觀，從思想上保障誠信行為自覺誠信考試。
四、結語
青年大學生是社會精英的儲備軍，是國家的未來和民族的希望，增強大學生誠信考試意識，塑造大學生誠信品質，培養大學生誠信考試習慣，是人才培養的基本要求，是建設和諧文化和提高國家軟實力的重要任務。遏制大學生考試舞弊，防范考試失信，維護考試公平，不斷提高大學生思想道德素養，實現人的全面發展，是一項長期、系統、復雜、艱巨的任務，需要社會、學校、家庭和大學生共同構建教育體系。
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關鍵詞:上市公司;內部控制規范;信息披露
中圖分類號:F270文獻標識碼:A
2008年6月28日,財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會五部委聯合了《企業內部控制基本規范》(以下簡稱“新規范”),自2009年7月1日起先在上市公司范圍內施行。這標志著我國內部控制制度建設取得了重大突破。該規范的實施將有利于促進我國上市公司完善內部控制制度的發展和完善,并且為上市公司的內部控制信息披露的規范運作提供重要的指導。
一、我國內部控制信息披露的規范
2000年底,證監會頒布的《公開發行證券的公司信息披露編報規則》第7號、第8號,規定商業銀行和證券公司在其年報中出具對內部控制的有效性、完整性和合理性的自評報告,并委托所聘請的會計師事務所對其內部控制制度,尤其是風險管理系統的完整性、合理性及有效性進行評價,提出改進建議,并出具評價報告。
2001年證監會頒布的《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第1號――招股說明書》和《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第11號――上市公司發行新股招股說明書》規定,發行人應披露公司管理層對內部控制制度的完整性、合理性及有效性的自我評估意見。注冊會計師指出以上“三性”存在重大缺陷的,應披露并說明改進措施。
證監會于2001年制定、2004年修訂的《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號――年度報告》,規定年度報告中,監事會應對“公司決策程序是否合法,是否建立完善的內部控制制度,公司董事、經理執行公司職務時有無違反法律、法規、公司章程或損害公司利益的行為”發表獨立意見。
2006年5月,證監會《首次公開發行股票并上市管理辦法》,規定“發行人的內部控制在所有重大方面是有效的,并由注冊會計師出具無保留結論的內部控制鑒證報告”。這是我國首次對上市公司內部控制提出具體要求。
為加強上市公司內部控制,促進上市公司規范運作和健康發展,投資者合法權益,上海證券交易所(以下稱“上交所”)和深證證券交易所(以下稱“深交所”)分別于2006年6月和2006年9月頒布,并分別于2006年7月和2007年7月實施的《上市公司內部控制指引》(以下簡稱“《指引》”),兩個證交所都明確規定在其交易所上市的公司都應提供內部控制報告自評報告。該指引是我國第一次出臺的指導上市公司建立健全內控制度的文件。
2008年6月28日,財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會五部委聯合了《企業內部控制基本規范》,自2009年7月1日起先在上市公司范圍內施行。新規范中規定,企業應將針對內部控制缺陷提出的整改方案采取適當的形式及時向董事會、監事會或者經理層報告,并要求企業出具內部控制自我評價報告。
二、新規范頒布以前,我國內部控制信息披露規范現狀
(一)缺乏對內部控制責任主體的統一規定。舊規范中,證監會并沒有明確指明責任主體,而只是指出由監事會對本公司是否建立完善的內部控制發表獨立意見,而沒有明確落實董事會和經理層對上市公司內部控制信息披露的具體責任。深交所頒布的《指引》中規定,由公司內部審計部門負責監督內部控制制度的執行情況,并將檢查監督情況形成內部審計報告報送董事會和列席監事。而上交所頒布的《指引》則將內部控制的監督權賦予專門職能部門,并規定該專門職能部門在年度和半年度結束后向董事會提交內部控制檢查監督報告。那么根據這一規定,該專門職能部門可以是審計部門,也可以由各個公司根據本公司的特點和組織結構設置。
(二)缺乏對內部控制信息披露內容和形式的統一要求。舊規范中提到的內部控制相關內容的立足點和出發點分別是從報表審計的角度和企業會計控制角度進行規范。在內部控制的法律法規制定上,我國與西方發達國家尚存在較大差距,我國上市公司在內部控制信息披露上仍處于自愿披露階段,這導致了上市公司會盡可能選擇對其有利的信息進行披露。而且,大多數內部控制信息散見于年度報告的相關部分中,雖然只有少部分企業開始出具內部控制自我評價報告并由注冊會計師出具審核報告,但是絕大多數內部控制信息披露形式不統一,披露的內容過于簡單和形式化。總的來說,內部控制自我評價報告中的信息含量仍然較低,因而分析和利用價值也偏低。
(三)內部控制信息披露的監管不力。目前,我國在上市公司年度報告的信息披露中并沒有要求注冊會計師對公司的內部控制信息披露發表意見,從而難以保證其可信性。內部控制的評價和鑒證是保證內部控制發揮作用的重要環節,當前注冊會計師對企業內部控制制度的評價主要是針對在報表審計的過程,即內部會計控制部分。由于時間和成本的限制,要求注冊會計師在報表審計的同時對企業的內部控制進行評價有一定難度。在進行專項鑒證業務時,又缺少統一規范的執業標準,影響內部控制信息披露的真實性。同時,監管部門也缺乏對上市公司的內部控制報告實行定期或不定期的監督檢查。總的來說,我國上市公司內部控制信息披露的監管力度明顯不足。
三、新規范對內部控制信息披露的改進
(一)統一規定內部控制的責任主體。新規范對公司治理結構中的各個主體在內部控制中的作用分別進行了規定:“董事會負責內部控制的建立健全和有效實施,監事會對董事會建立與實施內部控制進行監督。經理層負責組織領導企業內部控制的日常運行。企業應當成立專門機構或者指定適當的機構具體負責組織協調內部控制的建立實施及日常工作。”“企業應當明確內部控制缺陷認定標準,對監督過程中發現的內部控制缺陷,應當分析缺陷的性質和產生的原因,提出整改方案,采取適當的方式及時向董事會、監事會或者經理層報告。內部控制缺陷包括設計缺陷和運行缺陷。企業應當跟蹤內部控制缺陷整改情況,并就內部監督中發現的重大缺陷,追究相關責任單位或者責任人的責任。”這一規定明確了內部控制信息披露中相關主體的責任,而且建立了問責機制,強制性地規定各責任主體為各自相關的責任負責。
(二)強制性要求出具內部控制自我評價報告。新規范規定:“企業應結合內部監督情況,定期對內部控制的有效性進行自我評價,出具內部控制自我評價報告。內部控制自我評價的方式、范圍、程序和頻率由企業根據經營業務的調整、經營環境的變化、業務發展狀況和實際風險水平等自行確定。國家有關法律法規另有規定的,從其規定”。舊規范只是要求單位建立和完善內部控制制度,同時指出單位“可以”聘請中介機構或相關專業人員對本單位內部會計控制制度的建立健全及有效實施進行評價。也就是說,舊規范對于本企業內部控制健全性的評價是出于自愿。因此,相對于舊規范而言,新規范對內部控制的規定由非強制性轉為強制性。
(三)加大內部控制信息披露的內部監督力度。內部控制信息披露無論是自愿性還是強制性,均是指把本企業內部控制的真實情況公之于眾,而新規范除了強調所披露信息的真實性、完整性和可靠性外,更加注重“事前”和“事后”的控制和內部監督。根據新規范:“企業應當建立反舞弊機制,明確反舞弊工作的重點領域、關鍵環節和有關機構在反舞弊工作中的職責權限,規范舞弊案件的舉報、調查、處理、報告和補救程序,并且把在財務會計報告和信息披露等方面存在的虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏作為反舞弊工作的重點”。新規范還指出,企業應當建立舉報投訴制度和舉報人保護制度,設置舉報專線,明確舉報投訴的處理程序、辦理時限和辦理要求,確保舉報、投訴成為企業有效掌握信息的重要途徑。舉報投訴制度和舉報人保護制度應當及時傳達至全體員工。
(四)健全內部控制中的信息傳達機制。新規范規定,企業應當將內部控制的相關信息在企業內部各管理層級、責任單位、業務環節之間,以及企業與外部投資者、債權人、客戶、供應商、中介機構和監管機構之間進行溝通和反饋。信息溝通過程中發現的問題,應當及時報告并加以解決,重要信息應當及時傳遞給董事會、監事會和經理層。這一規定,有效地促進了內部控制信息從內到外、從外到內、自上而下、自下而上的傳遞與溝通,有利于對外披露真實、完整和可靠的內部控制信息,這是舊規范中所不曾要求過的。
四、幾點思考
(一)新規范中仍然沒有明確規定內部控制信息披露的內容和格式。舊規范中,證監會對上市公司內部控制信息披露的形式缺乏統一要求,主要有公司年度報告中的管理層陳述、招股說明書中管理層對內部控制的自我評估、注冊會計師對企業內部控制的評估報告及結論性意見、上市公司的單獨的內部控制自我評估報告等形式,使上市公司在內部控制信息披露中存在較強的選擇性和隨意性。
新規范規定:“內部控制自我評價的方式、范圍、程序和頻率由企業根據經營業務的調整、經營環境的變化、業務發展狀況和實際風險水平等自行確定。國家有關法律法規另有規定的,從其規定”。可以看出,新規范還是沒有對內部控制信息披露的內容和格式做出明確的、統一的規定,選擇性和隨意性仍然存在。因此,筆者認為,我國內部控制信息披露的相關規范中缺乏對信息披露的內容和格式做出明確的規定,應該要求監管部門對內部控制信息披露的格式提供可參照的基本樣式,以降低上市公司在內部控制信息披露方面的選擇性和隨意性,提高信息的明晰性、可比性及決策有用性。
(二)做好各項規范的銜接工作,建立統一的內部控制信息披露制度體系。筆者認為,我國上市公司內部控制信息的披露缺乏統一的、規范的技術性指導。我國的證監會、保監會、銀監會、財政部均在不同時期出臺了各自的內部控制指導原則或意見,比如《證券公司內部控制指引》、《證券投資基金管理公司內部控制指導意見》、《商業銀行內部控制指引》等,各項規范對內部控制的定義不同,給企業的選擇增加了難度。
如今,新規范出臺了,但仍存在與舊規范如何銜接和應用的問題。對于以前的規范和原則是有選擇地繼承使用還是全盤否定?對于新規范是在全國上市公司中統一實行還是分行業執行呢?如果這些問題處理不好,實踐中會帶來很多麻煩。因而,監管部門應該在相關規范制度中明確可供選擇的內部控制標準,或在以后的規范中做出相應的說明。
同時,我國應該參照美國COSO報告,把現行的內部控制信息披露制度加以有效的整合,做好各項規范之間的銜接,建立我國統一的內部控制信息披露制度體系,全國范圍內從上而下的貫徹執行,強化企業對內部控制信息披露的要求。
(三)以強制性披露為主,自愿性披露為輔,鼓勵實行自愿性披露。新規范對我國上市公司內部控制信息披露實行強制性的要求。筆者認為,強制性披露可以起到規范和強化監管的作用,但自愿性披露同樣是不可忽視。現階段,我國上市公司正處于內部控制信息披露的初級階段,應該以強制性要求為主。但是,隨著我國市場環境的不斷完善,上市公司自愿性披露的動力越發具備,監管部門也可針對自愿性信息披露制定指南,以引導上市公司的披露行為。企業自愿披露的信息作為財務報告的組成部分,一旦對外披露,必須與強制性披露一樣,接受必要的監管和約束。強制性披露與自愿性披露相結合,一方面可以提高內部控制信息的透明度;另一方面可以引導公司將內部控制作為一種約束機制,從而提高經營管理的效率。
(四)加強對內部控制信息披露的外部監管。新規范的相關條文仍然缺乏對內部控制信息披露外部監管的要求。筆者認為,應該從以下兩個方面加強對內部控制信息披露的外部監管:一是加強注冊會計師的審核。為了保證內部控制信息的真實性和可靠性,需要注冊會計師提供鑒證服務,出具無保留意見、保留意見、拒絕表示意見、否定意見的審核報告。注冊會計師也可以聘請有關的專家幫助工作,對有關管理控制進行評價。因此,應當要求注冊會計師對公司的內部控制信息披露進行審核;二是加強有關監管部門對內部控制信息披露的監管。上市公司的內部控制信息披露雖然有注冊會計師的合理保證,但是不可避免會計師事務所為了不失去審計客戶而與被審計單位合謀。這就需要監管部門對上市公司的內部控制報告和注冊會計師的審核報告定期或不定期地實施監督檢查。在強制要求披露和審核內部控制報告后,證券監督管理委員會及證券交易所,應加強對內部控制信息披露及審核情況的監管,對上市公司不按規定披露有關內部控制情況,包括不披露內部控制信息、披露虛假的信息或者隱瞞內部控制重大缺陷,以及會計師事務所出具虛假審核意見等問題,應當予以懲處。
(作者單位:中南財經政法大學會計學院)
主要參考文獻:
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[3]宋蔚蔚.對新規范下企業內部控制信息披露的思考[J].財會月刊,2008.12.
防止會計信息失真是內部控制的一項基本目標。內部控制的基本目標包括三個方面，即財務報告目標、營運性目標和遵循性目標。實際上，人們最初建立內部控制制度的初衷就是為了防止舞弊現象的發生。通過內部控制，各部門和人員之間相互審查。核對和制衡，避免一個人控制一項交易的各個環節，可以防止員工的舞弊行為，也能減少虛假財務報告的發生。盡管現代內部控制的目標已經不僅僅局限于防止財務報告舞弊，而由防弊為主發展為以興利為主。但是，保證財務報告的可靠性始終是內部控制的一項基本目標。
在現代企業制度下，所有權與經營權高度分離，資財提供者往往不親自參與對企業的管理，而是將企業交托給專門的經理人員經營管理。這樣，經理人員與股東等資源提供者之間便形成了委托關系。受托人必須如實地向資源提供者報告企業的財務狀況和經營業績，不得隱瞞、欺騙。管理當局應當對會計信息的真實性負責，如果披露虛假會計信息，管理當局應當承擔相應的責任。當然，股東會聘請獨立的第三者——注冊會計師對管理當局提供的財務報表的真實性、公允性加以驗證，并發表意見。但管理當局也應當建立完善的內部控制，保證交易的發生都經過了必要的授權，并進行了完整。連續、系統、真實的記錄，按照會計準則和其他信息披露規范編制財務報告。這不僅僅是審計的需要，更主要是管理當局受托責任本身的需要。因此，合理地保證會計信息真實可靠是管理當局建立健全內部控制的一項重要目標。
1977年，美國了《反國外行賄法》，該法律明確了內部控制對預防和發現舞弊行為的作用。該法要求所有公開上市公司設計并保持內部控制系統，該系統應能充分為下列事項提供合理保證：（1）交易經管理當局授權；（2）交易被恰當地記錄以使編制財務報表及保持資產的受托責任；（3）只有在管理當局授權之下才能接近資產；（4）現有資產應當與記錄的受托責任相比較，并采取適當的行動處理任何差異。AICPA（1949）、COSO（1992）、內部審計師協會（IIA）、歐洲中央銀行（ECB）以及我國內部控制基本規范等也都將保證財務報表的真實可靠作為內部控制的一項基本目標。
二、內部控制環境是影響會計信息質量的首要因素
1985年，由AICPA.美國審計總署（AAA）、FEI、IIA及管理會計師協會（IMA）共同贊助成立了全國舞弊性財務報告委員會，即Treadway委員會，該委員會所探討的問題之一就是舞弊性財務報告產生的原因，其中包括內部控制不健全問題。Treadway委員會（1987）研究后認為，容易產生財務報告舞弊且舞弊不容易被察覺的情形有：（1）缺乏警覺地監督報告過程的董事會或審計委員會；（2）內部會計控制薄弱或不存在；（3）非經常性或復雜的交易；（4）需要管理當局主觀判斷的會計估計；（5）缺乏有效的內部審計機構，包括內部審計機構規模不大，限制審計范圍。而如果公司道德氛圍差則會加劇這些情形。據美國《內部審計》雜志上的一份調查報告表明，自1986年2月起至1990年11月止已發現的114例欺詐案件，多數與虛假會計信息及內部控制不健全有關（杜濱，李若山2000）。另外，據KPMC對美國3000家大中型公司的調查，舞弊有52％是通過內部控制發現的，有47％是通過內部審計檢查發現的（允許多項選者）。可見，內部控制對于防止財務報告舞弊意義重大。
而企業的控制環境則是影響會計信息質量的首要因素。控制環境包括員工的誠實性和道德觀、員工的勝任能力、管理當局的管理哲學和經營風格、董事會或審計委員會、組織結構、授予權利和責任的方式、人力資源政策和實施等。控制環境構成了一個單位的氛圍。
管理當局的誠實性和管理哲學，是充分的公允披露、防止敵意隱藏不利消息或進行盈余操縱的保證。即使設立良好的內控也會因執行者的能力不足或道德敗壞而達不到應有的效果。如果管理當局本身就缺乏誠實，那么就會對整個公司的道德觀形成不利影響。Treadway委員會（1987）指出，高級管理人員的狀態——公司環境或財務報告編制的文化是影響財務報告誠實性的最重要因素。盡管有一套書面的規定和程序，如果管理人員的狀態松散，則更有可能發生財務報告舞弊現象。事實上，從會計信息失真的動因來看，關鍵往往不在于會計人員本身舞弊，而是由于企業管理當局從自身報酬、聘任等角度出發，有進行盈余管理甚至財務操縱、欺詐的動機。而由于制度的原因，會計人員往往受制于管理人員，不得不屈從于管理當局，提供虛假的會計信息，欺騙外部信息使用者。
管理當局對內部控制和財務報告的關注是防止出現虛報、漏報錯誤的重要方面。不論其他控制要素是否存在，管理部門缺乏誠實性或對內部控制不感興趣，都會導致內部控制失效。管理當局對內部控制的支持有助于預防虛報、漏報錯誤的發生。因為管理當局的態度將影響到會計人員和其他部門的工作態度，如果管理當局對內部控制重視，企業內的其他人就會感覺到這一點，職工就會認真履行其職責，遵守既定的控制制度，財務報告的差錯就會減少。反之，如果管理當局并不關心內部控制，并沒有給予有效支持，那么員工就不會認真執行有關的內部控制制度。事實上，許多企業之所以管理混亂，就是因為企業領導對內部控制不重視，甚至自己隨意破壞有關的內部控制。如Treadway委員會對119個1981－1986年間被SEC提訟的財務報告舞弊行為的研究發現，這些公司的管理當局經常能夠越過內部控制系統。從我國的許多案例來看，內部控制失效、會計信息失真的癥結點更是出現在權力居。因此，管理當局對內部控制的態度是決定內部控制是否有效的關鍵所在。
三、內部控制是防止會計信息失真的有力保證
導致會計信息失真的原因可分為兩類：非故意和故意。非故意是指由于會計人員素質低下或過失等原因，導致在會計規范的范圍內選用會計政策不當，而導致加工出來的會計信息不能如實反映企業的財務狀況和經營業績；故意則是會計人員在內部人的授意、脅迫之下，為了企業管理當局的私利，不遵守有關會計原則，故意提供虛假會計信息。內部控制的手段包括職責劃分、授權批準、實物控制、會計系統控制。內部審計等。無論是故意性失真還是非故意性失真，上述控制手段都能在一定程度上起到減少或預防會計信息失真的作用。
要進行有效的控制，必須要有明確的職責劃分，使各部門、崗位和員工都各負其責，相互制約。職責劃分是內部控制的一個基本原則，主要解決不相容職務分離問題。所謂不相容職務是指那些由一個人擔任，既可能發生錯誤和弊端又可掩蓋其錯誤和弊端的職務。企業內部不相容職務主要有：授權批準職務、業務經辦職務。財產保管職務、會計記錄職務和審核監督職務。這些職務應由不同的人員來擔任。更廣意義上，職責劃分包括兩個層面：一是公司內部治理結構即股東大會、董事會、監事會、經理等之間的職責劃分；二是經理領導的內部管理機構、崗位和人員之間的組織規劃和職責劃分。充分的職責分工是為了防止錯誤和舞弊。通過職責劃分，各部門和人員之間相互審查、核對和制衡，避免一個人控制一項交易的各個環節，既可以防止員工的舞弊行為，也能減少虛假財務報告的發生。
授權批準是指交易的發生應當經過適當的授權，不允許有未經授權或超出授權范圍的交易。這樣，就明確了管理當局及各階層管理人員、職工的職責與權限，如果出現沒有授權的經營活動，導致會計信息失真，相應的人應當承擔責任。
會計系統控制要求企業依據會計法和統一會計制度等法律法規和會計準則，制定適合本單位的財務會計制度，明確賬務處理程序和企業的會計政策，保持充分的憑證和記錄，建立會計憑證的預先統一編號、審核、保管制度，實行會計人員崗位責任制和內部稽核制度，禁止會計人員越權處理會計事務。由于在經濟業務過程中采取了程序控制、手續控制和憑證編號、核對等措施，使經濟業務和會計處理得以相互聯系、相互制約，從而防止錯誤發生，即使發生了錯誤，也易于自動檢驗和自動糾正，保證了會計記錄的正確和完整。
內部審計是內部控制的一種特殊形式，其目標在于“評價經濟活動及其記錄的真實性、合法性和有效性”（蕭英達等2000）。內部審計部門應對企業的各種財務資料的可靠性和完整性、企業資產運用的經濟有效性等進行審核。開展對審計委員會負責的內部審計有助于減少和發現故意性或非故意性的虛報、漏報錯誤，并能促使職工盡量減少錯誤。
從審計的角度來看，與財務報表中所包含的資料有關的管理當局的認定包括：存在或發生、完整性、權利和義務、估價或分攤、表達與披露。存在或發生是指在資產負債表上所有資產和權益均存在，收益表上的所有收入、費用、利潤和損失發生在報表所反映的會計期間內。相對應的錯誤是“虛報錯誤”。完整性認定是指資產負債表上所列的所有資產和權益都存在且屬于公司所有，收益表上所列示的收入、費用、利潤和損失均發生在收益表所反映的會計期間內。相對應的錯誤是“漏報錯誤”。權利和義務的認定是指在資產負債表上所列示的所有資產均屬公司的權利，所有負債均屬公司的義務。估價或分攤是捐資產、負債等項目以恰當的金額列入財務報表。所謂表達與披露是指會計報表上的特定要素被恰當地加以分類、說明和披露。換一個角度，所謂會計信息失真，簡單地說就是背離了這些認定，而運行有效的內部控制可以防止這些錯誤。如管理當局的誠實性及對財務報告的關注對于這五種認定都有著重大的影響。而完整的憑證、檢查證據和批準手續，為檢查和復核已發生的交易提供了一個有效的方法，可以預防和減少虛報錯誤、漏報錯誤、權利與義務方面的差錯。有效的內部審計可以降低錯誤和編制虛假會計報表出現的可能性。
因此，莫茨和夏拉夫在其名著《審計理論結構》中將“令人滿意的內部控制系統的存在能排除舞弊行為的或然性”作為審計的一項假設。TomLee在《企業審計》中也將“內部控制的存在可使會計信息避免重大的錯誤和舞弊”作為審計行為假設。而現代制度基礎審計正是基于有效的內部控制可以減少財務報告舞弊這一前提之上。
四、我國會計信息質量與內部控制的現狀
我國目前的會計信息質量堪憂。一些公司為了上市，不惜編造財務報表，美化公司的財務狀況和經營業績；而一旦上市以后，造假的動機依然存在，為了取得配股權，避免因為連續虧損達不到證監會的要求而被ST、PT乃至摘牌退市，上市公司往往長期隱瞞重大信息或提供虛假信息。最近，上海證券交易所、上海證券報、中國證券報、證券時報聯合舉行了一次上市公司信息披露質量問卷調查。調查表明，個人投資者認為上市公司披露的財務信息完全可信的占8.45％，基本可信的占26.98％，部分可信的占45.17％，認為基本不可信的占16.10％，完全不可信的占3.14％。對100家左右機構投資者的調查也表明，沒有一家機構認為財務數據“完全可信”，認為“基本可信”的機構投資者有41家，占41.41％，認為“部分可信”的機構投資者有54家，占54.54％，認為“基本不可信”的機構投資者有3家，占3.03％，認為“完全不可信”的有1家，占1.01％。這顯示，投資者對上市公司披露的財務數據信心不足。個人投資者與機構投資者相比，認為基本不可信或完全不可信的比例更高。表明在當前投資者心目中，財務數據的失真已到了非常嚴重的地步。會計信息失真已經影響了投資者對會計信息的信任，對我國的證券市場的發展產生了不利影響。
會計信息失真的原因是多方面的，既有社會和政治原因，也有經濟原因；既有外部原因，如會計準則不完善、財政、證券監督不力、中介機構執業不規范與管理當局合謀等，但內因即企業法人治理結構不完善、內部控制混亂，同樣不能忽視。
當前我國企業內部控制乏力主要表現在：
（1）公司治理結構不完善，內部人或控股股東控制現象嚴重，缺乏必要的約束。內部控制與內部公司治理是兩個不同的概念，兩者又有著緊密的聯系。公司治理實際上是內部控制的環境，內部控制許多方面涉及到內部公司治理。建立有效的公司治理結構的宗旨就是，在股東大會、董事會、監事會和經理層之間合理配置權限、公平分配利益，以及明確各自職責，建立有效的激勵、監督和制衡機制，從而實現公司的多元化目標。而內部控制是企業董事會及經理層為確保企業財產安全完整、提高會計信息質量、實現經營管理目標、完成受托責任，而建立和實施的一系列具有控制職能的措施和程序。因此，公司治理結構與內部控制的關系是密不可分的，公司治理結構是促使內部控制有效運行、保證內部控制功能發揮的前提和基礎，是實行內部控制的制度環境；而內部控制在公司治理結構中擔當的是內部管理監控系統的角色，是有利于企業受托者實現企業經營管理目標、完成受托責任的一種手段。
與西方國家股權結構極為分散的情況不同，我國存在較為嚴重的“一股獨大”現象。一股獨大的一個后果是，控股股東操縱上市公司的股東大會、董事會和監事會。同時，我國上市公司還有明顯的內部人控制現象，關鍵人常常集控制權、執行權和監督權于一身，并有較大的任意權力。股東大會、董事會、監事會的職責分工不明，往往成為橡皮圖章，形同虛設。在這種情況下，控股股東或少數關鍵人就能控制公司的財務報告。為了控股股東或管理當局的利益，就有可能進行盈余管理甚至操縱財務報告，提供虛假信息誤導外部信息使用者。
股東大會有權審議批準公司的財務預決算，股東在股東大會上可以向董事會提出質詢。公司有義務向股東提供真實、詳細的信息，如果因提供了過期或虛假的信息導致股東作出錯誤的決策或股東利益受到損害，股東有權向信息提供的責任人即管理當局追究責任。因此，董事會有保證所提供會計信息的真實性的責任，但在我國，股東大會往往受到大股東的過度操縱，甚至受個別董事大股東操縱，中小股東往往不參加股東大會。這種情況下，股東大會對財務報告的約束就顯得很弱。
董事會是所有者的代表，對經理有著監督、控制和評價的職責。但我國董事會很少有外部獨立董事，董事會中絕大多數是控股股東的代表，而且絕大多數又是企業的管理者。一些公司的董事長甚至是不拿報酬的虛職，還有一些公司董事長與總經理兩職合一。在此情況下，董事會失去了對經理的監督約束功能。
監事會是公司中專門從事監督的機構，負責對董事會和經理的行為進行監督，防止他們損害公司的利益。監事會監督職能的一個重要方面，就是檢查公司的業務、財務及其他會計資料，以及核查提交給股東大會的資料，因此，健全的監事會能夠減少管理當局的會計舞弊行為。而我國上市公司監事會，其成員也往往是企業內部人員，與被監督者往往是上下級關系，地位較差，對董事和經理的監督作用有限，加之專業知識的缺乏，結果往往流于形式，難以發揮作用，監事會實際上只是一個受到董事會控制的議事機構。
（2）對內部控制不重視，缺乏內部控制理念。長期以來，由于種種原因，我國企業對內部控制制度包括內部會計控制制度的作用普遍認識不足、重視不夠。具體表現在：
未建立內部控制制度，或沒有成文的內控制度，導致缺乏明確的控制程序和標準。進行有效控制的一個基本要求就是制定控制程序和標準，并使之成文化，讓員工都了解相關的控制。而我國企業尤其是國有企業往往忽視內部控制制度的建立和宣傳。
雖然建立了但很不健全，如較重視銷環節的程序控制，但忽視內部控制結構的整體協調；較重視對實物的控制，而忽視對行為者的控制；經濟往來中疏于管理，造成資產不清、債權債務不實；制定的內部控制制度沒有從本單位實際情況出發，無法實行；等等。
雖然制定有內部控制制度，而且也較為全面，但僅僅停留在紙上而不執行、不落實，未能發揮有效作用來制約會計違法行為的發生。實踐中，或企業領導自身不注重遵守有關控制規定，或對員工的違規情況一味寬容，缺乏強有力的懲罰措施，頻頻使用例外原則，導致內部控制制度的信任度和威懾力下降，導致控制制度失效。
（3）會計基礎工作不規范。有的單位連必要的賬都沒有，或設立多本賬，直接偽造、編造會計憑證、會計賬簿。財務會計報告，以虛假業務資料進行核算，人為捏造、篡改會計數據，亂擠亂攤成本，虛報收入和利潤；有的企業會計人員素質較低，賬務處理極度混亂；有的單位內部管理混亂，缺乏必要的內部牽制制度，使得員工相互勾結；有的單位很少進行財產清查，賬實不符，大量潛虧隱藏在庫存中。
（4）內部審計的作用未能有效發揮。一些企業領導對內部審計重視不夠，或存在觀念上的誤解，導致內部審計工作難做；企業內部審計機構普遍人員缺乏，甚至有些企業不設立內部審計機構或實際上與財務部門重合；一些企業雖設置了內部審計機構，配備了人員，但因內部審計制度不健全，業務不規范，人員素質低，作用未能充分發揮，內部審計部門形同虛設。
在外部監督和公司治理乏力的情況下，又缺乏必要的內部控制制度和健康積極的內部控制環境，財務報告處于控股股東或少數企業領導的絕對控制之下，會計信息的內在生成機制就存在問題，會計信息失真也就不足為怪了。
五、完善內部控制，提高信息質置
1.完善企業內部控制環境。
（1）完善公司治理結構，使董事會、監事會、經理三者相互制衡。
首先，提高外部獨立董事的比重，增強董事會的獨立性，但應避免使外部董事成為“花瓶”。作為獨立的“仲裁者”，外部董事可以保持董事會的獨立性，代表股東監督、制約管理當局及控股股東，防止管理當局及控股股東侵害股東利益，最大限度地維護所有股東的權益，降低成本。公司的財務報告要經過董事會的批準，當董事會中有一定比例的獨立外部董事時，就能在一定程度上抵制與防范管理當局操縱財務報告、誤導投資者的企圖。COSO的報告《內部控制—整體框架》發現，舞弊公司的獨立董事所占比例比不存在舞弊的公司要少，舞弊公司中獨立董事的比例僅28％，而不存在舞弊的公司的相應比例為43％。而且，舞弊公司外部董事中灰色董事的比例要比非舞弊公司大，前者的對應比例為44％，后者的比例為34％。這一點也得到了經驗研究的證實。BeaslyMarkS.（1996）采用Logit截面回歸分析檢驗75個舞弊公司和75個非舞弊公司董事會組成的差異，發現，財務報告非舞弊的公司董事會外部董事的比重顯著高于財務報告舞弊的公司。1994年美國注冊會計師協會（AICPA）在《加強獨立審計師的職業性》中提出改變董事會的組成以加強董事會的獨立性，減少財務報告舞弊的發生。中國證監會于2001年8月了《關于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》，要求上市公司建立獨立董事制度。目前，已有許多上市公司聘請了獨立董事，但是，一些公司聘請名人擔任外部獨立董事只為制造轟動效應，并非真想讓外部董事監督公司的行為，外部董事有名無實。應當解決好外部董事的報酬、來源、工作時間、職責與約束、與監事會的分工等問題。
其次，在董事會下設立主要由外部董事組成的審計委員會。在美國上市公司中，董事會是監督公司經理及財務報告過程的重要主體。通常，董事會都將其監督財務報告的責任委托給獨立董事占有多數席位的審計委員會。審計委員會作為一種加強公司內部控制的機制，在防止和發現財務報告欺詐方面扮演著重要的角色。其責任包括：在財務報告方面：復核年度已審財務報表；復核中期未審財務報表；復核其他財務報告；復核公布前的盈利數；復核公司會計原則（慣例）。在審計計劃方面：討論審計工作的范圍與時間；討論審計方法；討論審計問題；核準或提名審計人員；建議或批準審計費。在內部控制方面：評價內部控制的充分性與有效性；評價員工欺詐的可能性；評價管理當局欺詐的可能性；評價電子數據處理系統（EDP）的有效性；評價公司的行為守則（武俊2000）。實踐表明，審計委員會作為一種公司治理機制，在防止和發現財務報告舞弊方面扮演著極為重要的角色。如COSO的報告《內部控制—整體框架》發現，非舞弊公司中63％有審計委員會，舞弊公司中只有41％有審計委員會。Dechow，Sloan＆Sweeney（1996）對利潤操縱與企業治理結構之間的關系的研究也發現，有利潤操縱的企業更有可能有管理層控制的董事會成員，更少有審計委員會。中國證監會的《中國上市公司治理準則（征求意見稿）》等文件中已提出設立審計委員會。
第三，完善監事會制度。我國規定股份公司必須設立監事會。在引進外部董事制度后，仍然應當繼續發揮監事會的監督職能。監事會應當以財務監督為核心，應當保證監事會能獨立、有效地行使對董事、經理履行職務的監督和對公司財務的監督和檢查。為使其能夠勝任財務監督等職責，監事應具有法律、財務。會計等方面的專業知識或工作經驗。
（2）加強人力資源培訓，提高人員素質。公司必須建立統一的人力資源政策，實行科學的聘用、培訓、輪崗、考評、晉升、淘汰、薪酬等人事管理制度，確保公司員工具備和保持正直、誠實、公正、廉潔的品質與應有的專業勝任能力。特別應當加強高級管理人員的教育，使企業領導認識到保證會計信息真實性是企業領導的責任，同時也應當加強會計人員的職業道德教育和業務教育，使之不敢。不愿參與財務報告造假。
（3）全體員工尤其是管理層應樹立內部控制理念。內部控制能否有效關鍵看企業員工有沒有內部控制觀念，特別是看管理層是否重視內部控制制度。只有全體員工都樹立控制觀念，自覺執行內部控制，才能防止包括財務報告舞弊在內的舞弊現象的發生。
2.制定適合本單位實際的內部控制制度。
企業應根據《內部會計控制規范》，結合企業自身情況，制定并公布企業的內部控制制度。
首先，企業應當實行嚴格的職責劃分和授權控制，使各部門、崗位、員工明確自己的職責。不相容職務應當嚴格分離，同時，企業還應當明確規定實物接觸和保護制度、內部稽核制度。
其次，制定各種作業程序、管理辦法和工作目標，并訂立明確的控制標準，定期進行考核，以便員工按照規定的標準正確處理各項業務，實現預定的目標。
第三，做好會計基礎工作，完善企業的會計信息系統。規定企業的財務和會計制度，明確賬務處理的權限，特別是在實行電算化條件下，更應加強職責劃分，將不同功能工作分由幾個不同的部門和人員來完成，以防止一個部門和人員可以操縱整個賬務處理過程，并加強對有關數據文件的保護。同時還應當建立良好的信息溝通體系，使管理人員及時了解企業的運行、債權債務的管理等。
第四，作好宣傳教育工作，使全體員工了解有關內部控制制度，只有了解有關控制，才能自覺遵守。
第五，內部控制制度不能只寫在紙上，掛在墻上，而要落實到企業的日常生產經營活動的每一個環節中去。對那些違反內部控制的員工應當嚴格按照有關控制規定進行懲罰，以保證內部控制制度的嚴肅性。
3.加強內部審計。
內部審計是內部控制的一種特殊形式，是對其他內部控制的再控制，它可幫助管理當局監督其他控制政策和程序的有效性，為改進內部控制提供建設性意見。內部審計部門應對企業的各種財務資料的可靠性和完整性。企業資產運用的經濟有效性等進行審核。因此，內部審計除了幫助提高經營效率外，還有助于減少會計信息失真。為了使內部審計能夠充分發揮其作用，應當保持內部審計部門的相對獨立性，內部審計機構應當向審計委員會報告工作。對于一般企業，也應當設立獨立的內部審計機構，以保證會計信息的真實性。
4.管理當局進行內部控制評估和報告，并可考慮由注冊會計師對內部控制進行評價。
銀行正面臨新變革
目前,中國的銀行業正面臨著新的變化:從業務上來說,除了傳統的銀行商業活動外,銀行新型的業務活動在逐步增加,如代購保險、信托、投資理財、公共事業繳費等;在經營模式方面,除了傳統的營業廳方式外,網上銀行、手機銀行、電話銀行等新模式不斷出現。這些變化引發了金融行業的兩大戰略轉變:從以賬戶為中心向以客戶、服務、管理為中心進行轉變;從單一的經營模式向全球網絡化、多元化的混業經營模式轉變。這些變革,將給金融信息化帶來新的機會和挑戰。
首先,銀行將全面部署與整合新一代綜合業務系統。
銀行業未來經營格局將是面向多市場、跨平臺、多交易品種,因此新型的綜合業務系統將成為金融業的必然選擇。數據大集中已經基本完成,接下來必將是應用系統的整合。而新型的綜合業務系統將是整合應用系統的核心引擎。新型的綜合業務系統將具備以下幾個特點:一、安全、穩定、可靠;二、靈活、多變、多功能,要快速支持金融行業快速的產品創新和差異化服務;三、以客戶為中心。
其次,更加強調數據的合理與有效利用
現在很多商業銀行已經實現數據的物理或邏輯集中,在數據大集中的基礎上進一步有效利用數據將成為銀行下一步信息化建設的重點。如使用數據倉庫、數據挖掘、商業智能、決策支持等技術,基于基礎客戶信息數據,通過信息挖掘、提煉,對銀行的業務流程、產品等進行改進,從而為銀行提供全方位的管理視角,全面提高和改善銀行經營質量和服務水平。目前國內已經有多家銀行嘗試應用CRM系統,用于理財、貸款、信用卡、中間業務等服務。
通過數據倉庫、商業智能等工具把原始信息變成有價值的信息。基于數據倉庫的決策支持系統(DSS)能夠幫助銀行實現對客戶的正確識別和經營風險的自動預警。通過數據挖掘技術,能夠有效地控制關聯企業的信貸風險,建立以客戶管理為中心的信貸決策體系和成本控制體系,保證商業銀行信貸資金的有效配置和信用風險的有效控制,從而體現商業智能和自動化處理的價值。
第三,更加注重數據安全與業務連續性風險
隨著信息技術在銀行普遍、深入的應用,信息系統的正常運行已經成為銀行業務正常運營最基本的條件之一。意外災禍、系統故障、人為操作不當、安全管理及措施的漏洞等都有可能造成信息系統不能正常工作,影響到銀行業務的正常運營。信息安全越來越成為銀行信息化建設與管理中需要密切關注的問題。
第四, 銀行間數據將互聯互通
各個商業銀行間數據的互聯互通不僅是客戶的基本需求,也是國家經濟發展的需求,同時也有利于銀行間數據的共享、擴展各自業務的覆蓋范圍。著眼于此,數據標準化、集成化將是一段時期內需要重點關注與發展的領域。
第五, 前臺業務處理系統與后臺支持系統進行數據整合
完善的前臺業務處理系統與強大的后臺支持管理系統是商業銀行的兩大基礎系統,系統間的數據整合將是發展的必然趨勢。完善的前臺處理系統是銀行運作、經營的基本系統,強大的財務、人力資源管理、利潤分析、風險控制、績效評估和戰略決策等支持系統是銀行正常運作和良性發展的支撐。通過一定的方式和手段,對兩大基礎系統間的數據進行整合有利于業務經營與發展目標的實現。
對安全提出新挑戰
金融行業的這些變革趨勢,對安全提出了更多新的挑戰。
首先,銀行業風險管控的要求本身就很高。新巴塞爾協議對銀行的風險管控提出了新的要求,新協議由三大支柱組成:一是最低資本要求;二是監管當局對資本充足率的監督檢查要求;三是信息披露要求。在銀行信息化過程中,銀行必須將自身的業務、技術需求與新協議中的要求結合起來,做到風險與收益、控制與效能的平衡。
其次,對數據的保密性、完整性、有效性提出更高的要求。銀行數據的大集中,對數據的保密性、完整性、有效性提出了更高的要求。數據集中的同時也伴隨著風險的集中,如何準確地在效率與安全之間選擇平衡點將是一個需要解決的問題。
第三, 個人數據的隱私保護成為一個關注點。支付卡行業數據安全標準委員會已經制定和了支付卡行業數據安全標準(PCI-DSS),對涉及支付卡的數據安全提出明確要求,作為該類數據的收集、存儲和使用機構,銀行需要在信息化中遵守相關的標準,以對個人數據的隱私性加以保護。
第四, 銀行業務的可靠性和可持續性成為銀行信息化中的重要目標。由于銀行經營活動的特征,決定了銀行業務與數據必須具有高可靠性和高可持續性的特征,而這些特征在銀行業信息化中將得到具體體現,如對系統、數據的高可靠性指標的要求,業務持續性管理的要求等。
實施六大措施對風險進行管理
如何應對這些挑戰,是金融行業在變革中需要面對的難題。建議可通過實施以下六種風險管控措施,多管齊下地防范金融風險。
首先,進行業務流程的改進,通過梳理和優化業務流程, 有效提高業務系統的效率、效果,有效控制風險發生的可能性。
其次,進行資產負債管理(ALM),有效控制并預防流動性風險,降低因資產負債不匹配而導致的額外成本,并為經營決策提供支持,增強銀行盈利能力。
第三,應用系統風險評估與控制咨詢,實施業務系統風險與控制的評估、設計、審計服務,可以有效降低業務流程風險,避免人為控制出現的偏差與失誤。
第四,對信息安全與業務持續性進行有效管理,由于綜合業務系統的特殊性,需要對大量受保護的業務、經營數據和個人隱私數據進行風險評估,進而實現其保密性、完整性和有效性。為保持銀行業務的連續性,需實施業務持續性管理,其中包括業務影響性分析、風險評估、確定業務持續性戰略、制定業務持續性計劃、實施業務持續性管理、測試與審計持續等。
第五,實施企業信息管理服務(EIM),通過合理設計、適當選擇數據管理的方式,讓銀行優化業務系統平臺。并通過使用數據分析與挖掘技術,實施高質量的數據管理。
這不過是俄羅斯調查本國境內的受外國資助的非商業組織（即NGO）活動的后續，卻拉開了俄羅斯與歐美之間一場對抗大戲的帷幕。
俄羅斯自認是民主國家，但并不被西方接納。在西方人眼里，俄式民主是個怪胎，需要西方這個民主老師來幫助改造，而得力工具就是俄境內發達的非商業組織。
截至2013年1月1日，在俄登記注冊的非商業組織共219688個。這些非商業組織成分復雜，既有政府資助，也有外國資助。僅2011年，俄境內非商業組織就收到6.13億美元的外國資助。
這些得到外國資助的非商業組織，在俄活動目標不局限于上世紀90年代那種對選民和觀察員進行法制教育，而是積極傳播西方民主理念和價值觀，或堂而皇之或秘而不宣地參與俄國內政治事務，成為西方在俄的人。
與此同時，俄國內政治生態丕變。2011年12月的國家杜馬選舉期間和2012年3月的總統選舉期間，俄體制外反對派以選舉舞弊為由，組織大規模示威。接受西方資助的非商業組織與之相互唱和，反普京抗議一度風生水起。
然而，西方顯然低估了“王者歸來”的普京。在去年5月重登總統大位后，普京開始著手處理這些唱反調的“外國人”。
去年10月，俄方要求美國國際開發署停止在俄活動。11月21日，俄非商業組織活動法修正案生效，俄司法部要求這類非商業組織登記為“外國人”。
今年2月14日，普京在聯邦安全局擴大會議上要求檢查“外國人法”執行情況。俄羅斯特警、檢察官和稅務機構聯合出動。3月至今，諸多非商業組織，從婦女權利團體、環保組織到羅馬天主教慈善機構，都遭到檢查。“透明國際”、“聲音”協會等都概莫能外。
然而，到4月10日為止，沒有一家非商業組織登記為“外國人”。讓俄政府更為震驚的是，在“非商業組織法”生效以來的短短4個多月時間里，654家NGO繼續接受國外財政資助。“您能想象有多少錢匯到他們賬上嗎？難以置信！283億盧布，這相當于10億美元。其中有8.55億盧布是通過外交渠道流入的。”普京在接受德國電視臺采訪時透露。
在這股檢查浪潮中，德國阿登納基金會圣彼得堡辦公室和艾伯特基金會莫斯科中心遭到俄警方搜查，職員被問訊。法國社會組織“法國同盟”設在俄5座城市的分部的財政文件也受到檢查。
一系列的行動直戳西方痛處，在俄羅斯受到主流輿論的普遍支持，同時也給其與西方的外交關系蒙上陰影。
德國首先站出來表示不滿。在歐盟，德國是對俄最友好的國家之一。德國的抗議令普京4月上旬的德國之行更顯尷尬。報道稱，普京訪德期間，與默克爾的會面氣氛“很緊張”，并遭到會場外面民間組織和生態和平組織人士的抗議。
（一）損失計量理論研究上a.損失計量的實際計算方法等棘手的問題研究較少，并且往往局限于對這些文獻的寫作借鑒，對實務研究較少。隨著經濟的律問題的現實需要，對損失計量的社會需求越來量的研究迫在眉睫。b.會計報告的欺詐者實施財務舞弊后的損失計量賠償研究不完善。從保護中小投資者利益來看，社會的發展和依法治國方略的實施，國民的法護意識增強，運用法律武器解決利益沖突和糾紛、如果受害者知道他們就有了舉報違法行為、協助政府部門調查以較低成本的執法行動，而且通過違規者被從高制裁提高了威懾效果。
（二）法務會計在訴訟支持中對損失計量結果的認定上對法務會計在訴訟支持中對損失計量結果的認定不夠清楚，法務會計的工作成果就是出具一份專家報告，法務會計工作人員以證人或鑒定人的身份出席法庭，就其得出的損失計量的結論進行說明、并接受詢問和質疑，以期協助人們認清案件的真實情況，幫助法官做出公正的判決。這也是損失計量最終目的之所在。法務會計對損失計量結果的認定體現在訴訟支持程序中，訴訟程序的進行過程、也是損失計量結果被法庭認可的過程。筆者以訴訟程序為依托，來探究損失計量結果是如何被法庭認定的。
二、對策
損失計量進行實務處理研究：
1）訴訟前。在提訟前，法務會計人員可以幫助客戶進行訴訟風險評估，預測勝訴的概率及可獲得的經濟賠償。在這個階段，法務會計人員可與律師一起進行訴訟評估和預測，就潛在訴訟涉及事項，進行早期和充分的信息交流，制訂出最有效的訴訟策略，爭取勝訴機會。如需收集何種財務證據、如何收集對方當事人可能出具何種證據來提出抗辯、如何對應這些證據及抗辯；合理計算經濟損失，并提出相應金額的賠償要求等。
2）法院受理后。法院受理案件后，法務會計人員在訴訟中的作用顯得更加重要。在開庭審理前有一個以調查事實、收集證據和出示、交換證據為主要內容的程序，稱為證據開示程序。證據開示程序是“訴訟對抗原則”的要求，目的是“最大限度地給予當事人接近所有與糾紛有關聯的信息的權利。”在證據開示程序中，所有將要進入訴訟程序的證據都必須向對方強制列示，這與我國的庭前證據交換制度相似。而法務會計在此階段可以通過對事實的分析判斷，建議選擇出示的證據，同時還可以協助律師或當事人出具所謂質詢書等多種文書。訴訟雙方通過這個程序可以獲知和理解對方證據的事實和推理，如果在此基礎上能達成共識，就可以結案。
3）在訴答程序中。在民事賠償訴訟訴答程序中，法務會計發揮的作用主要在各種司法文書的形成過程中，如對可獲得賠償數額進行計算，在答辯狀中幫助對原告方所列事實和損害賠償的否定進行抗辯，甚至還可以基于事實分析協助當事人提出反訴。同時，雙方的法務會計人員也可以協助當事人分析對方掌握的證據，比較和解、審判及其他解決方式的利弊，從而幫助當事人做出明確的選擇，以節省審判所需時間和開支，避免審判的不確定性。交叉詢問。在英美法系國家，專家證人一般都要經過交叉詢問。交叉詢問被英美學者譽為“發現真實的最有效的方法”。交叉詢問的順序一般為：提出證據的一方進行直接詢問一對方當事人或人反詢問一提出證據的一方再詢問一對方當事人再反詢問。法務會計專家在針對自己的交叉詢問中，依靠自己的專業知識和經驗幫助法官和陪審團理解損失計量有關問題，對損失計量報告中的專業問題作出解釋，增強專家報告的可信性。法務會計專家可以幫助律師向對方專家提問，并理解對方專家在交叉詢問中的回答，在針對己方當事人的交叉詢問中，法務會計專家可以幫助己方當事人回答對方律師或專家提出的問題。
4）在審前程序中。在民事賠償訴訟程序中，審前程序是在法庭審理之前，為了加強法院對訴訟的管理而由法官召集雙方當事人以加快案件的處理，并為法庭審理進行準備為目的的。法務會計師在這個階段，可以幫助當事人和律師比較雙方證據材料，分析定性和定量問題，明確、簡化爭點，進一步確定修改訴答文書的必要性和可行性，排除無實際意義的訴訟請求和抗辯，并避免不必要的證明和重復證據，并從專業視角和成本一效益的角度分析和考慮和解的可能性以及用其他的專門程序解決爭議的問題。一些法務會計人員利用對經濟糾紛的性質和損失計量情況都比較熟悉特點，充當當事人的調解人，幫助當事人以更為迅捷的方式解決問題。
5）法院審理案件階段。在初審開庭審理階段中開庭審理是訴訟程序的核心，是陪審團和法官對當事人之間的爭議進行實質審理并做出裁判的重要程序，也是充分展現法務會計損失計量訴訟支持職能的階段。經過訴訟前階段、證據開示和交叉詢問之后，對雙方仍不能達成協議或仍存在爭議的問題，就要交給法庭來判決。但這并不意味這雙方專家證人可以無所作為。在法庭上，專家證人要經受住法官的交叉詢問。事實上，一方專家證人的證詞和庭審中的證據只要能經受住對方嚴格的交又詢問且有理有據，不管對方是否接受，便能得到法庭的采納，為客戶的勝訴提供有力的保障。
6）在終結程序中。在法庭作出的判決被登記后，當事人如果認為在審理過程中存在錯誤，可以通過申請重新審理或者提出上訴的方式尋求進一步司法救濟。如法務會計人員認為裁決的數額明顯過高或過低，或是違背了法律的規定，都可以建議己方當事人要求法官重新審理。法務會計師若在庭審之后發現了新證據，也可以建議己方當事人要求法官重新審理。
三、小結
