時(shí)間：2023-06-08 11:17:44
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇財(cái)務(wù)合并報(bào)表的條件，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
一、合并報(bào)表的編制特點(diǎn)及對(duì)財(cái)務(wù)分析的影響
1.合并報(bào)表所反映的會(huì)計(jì)主體是會(huì)計(jì)意義上的“主體”，合并報(bào)表本身并不反映任何現(xiàn)存企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。
從合并報(bào)表的概念來說，在投資方以對(duì)外出讓資產(chǎn)、形成對(duì)子公司的控制性股權(quán)為代價(jià)而形成集團(tuán)的條件下，合并報(bào)表是以整個(gè)企業(yè)集團(tuán)為單位，以組成企業(yè)集團(tuán)的母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，在抵銷了個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)集團(tuán)內(nèi)的重復(fù)項(xiàng)目的數(shù)額后編制的、體現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況的報(bào)表。
這就是說，組成集團(tuán)的母公司、子公司均是獨(dú)立核算、有各自獨(dú)立的財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)體系，并可以獨(dú)立對(duì)其股東出具財(cái)務(wù)報(bào)告的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。集團(tuán)內(nèi)的各個(gè)母公司、子公司等均有效地支配著各自報(bào)表所展示的資源，并運(yùn)用各自報(bào)表所披露的資源來取得各自的財(cái)務(wù)成果。整個(gè)機(jī)構(gòu)內(nèi)的母公司與子公司之間，以股權(quán)關(guān)系為紐帶，有機(jī)地聯(lián)系在一起。但是，并不存在一個(gè)支配合并報(bào)表所列示的資源、并通過對(duì)著這種資源的有效運(yùn)用或支配來謀求經(jīng)濟(jì)利益的“集團(tuán)“這一會(huì)計(jì)主體。
2.合并范圍、合并報(bào)表編制方法的可選擇性以及合并報(bào)表的“表之表”特點(diǎn)，使得合并報(bào)表的外在表現(xiàn)呈現(xiàn)出彈性化的特性，合并報(bào)表編制的正確性不再體現(xiàn)為個(gè)別報(bào)表的“可驗(yàn)證性”，而是體現(xiàn)為編制過程邏輯關(guān)系的正確性。
就合并報(bào)表的編制方法而言，受編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論（母公司理論、實(shí)體理論、所有權(quán)理論）的影響，不同國(guó)家、統(tǒng)一國(guó)家的不同企業(yè)有可能選擇不同的合并報(bào)表編制方法。對(duì)于同一個(gè)企業(yè)集團(tuán)來說，選用不同的報(bào)表編制方法，將使合并報(bào)表有不同的外在表現(xiàn)。
合并報(bào)表的“表之表”特點(diǎn)是指合并報(bào)表是母公司以合并范圍內(nèi)的母公司、子公司的報(bào)表為基礎(chǔ)編制的。在個(gè)別報(bào)表的條件下，企業(yè)的報(bào)表與賬簿、憑證以及實(shí)物等有“可驗(yàn)證性”的對(duì)應(yīng)關(guān)系，報(bào)表編制的正確與否，可以通過這種“可驗(yàn)證性”來檢驗(yàn)。但是，在合并報(bào)表?xiàng)l件下，由于在編制過程中集團(tuán)內(nèi)部交易的抵銷，合并報(bào)表與分散在企業(yè)集團(tuán)各個(gè)企業(yè)的賬簿、憑證以及實(shí)物不可能存在個(gè)別企業(yè)報(bào)表的那種“可驗(yàn)證性”關(guān)系，合并報(bào)表的正確性也僅僅具有邏輯關(guān)系正確與否的意義。
3.編制過程中，由于集團(tuán)內(nèi)部交易的剔除和大部分項(xiàng)目的直接相加，使得個(gè)別報(bào)表有意義的信息在合并報(bào)表中或者消失、或者失去意義，因此，在合并報(bào)表的編制過程中，要對(duì)集團(tuán)內(nèi)的內(nèi)部交易進(jìn)行剔除。
主要包括：（1）母公司對(duì)子公司的投資與子公司股東權(quán)益（所有者權(quán)益）中屬于母公司的部分互相抵銷；（2）母子公司之間的債權(quán)債務(wù)互相抵銷；（3）“存貨”項(xiàng)目中，集團(tuán)內(nèi)公司間的內(nèi)部銷售所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷等等。但是，上述被剔除的項(xiàng)目，對(duì)個(gè)別企業(yè)是有意義的：債務(wù)企業(yè)的債務(wù)仍然需要償還、實(shí)現(xiàn)銷售的企業(yè)也已經(jīng)將實(shí)現(xiàn)的收入計(jì)入了利潤(rùn)表等等。結(jié)果，合并報(bào)表中的數(shù)字在很大程度上具有了“匯總”味道，失去了其原有的“鮮活”味道。
（二）合并報(bào)表對(duì)財(cái)務(wù)分析的影響
正因?yàn)楹喜?bào)表的特點(diǎn)，使得在對(duì)其進(jìn)行財(cái)務(wù)分析的時(shí)候有許多方面需要特別注意，具體包括：
1.一般而言，合并財(cái)務(wù)報(bào)表給那些準(zhǔn)備評(píng)價(jià)公司總體業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的公眾提供的相關(guān)信息，要遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于使用者分別分析母公司和子公司各自報(bào)表所得的信息。
在分析母公司和子公司各自的報(bào)表時(shí)，分析者無(wú)法評(píng)價(jià)單張公司報(bào)表因公司間交易而被扭曲的程度。各家公司報(bào)表的簡(jiǎn)單匯總也不能解決這個(gè)問題，扭曲現(xiàn)象依然會(huì)存在，只有合并報(bào)表才能比較好地解決這個(gè)問題。
2.常規(guī)的比率分析方法在很大程度上失去了意義。
就個(gè)別企業(yè)而言，對(duì)其財(cái)務(wù)狀況的分析，可以采用常規(guī)的比率分析方法來進(jìn)行。但是，在合并報(bào)表?xiàng)l件下，合并報(bào)表不反映任何現(xiàn)存企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。因此，對(duì)合并報(bào)表進(jìn)行常規(guī)的比率分析將在很大程度上失去意義。例如計(jì)算某公司的毛利率，因?yàn)槟彻緭碛袛?shù)目眾多的子公司和業(yè)務(wù)部門，計(jì)算出來的毛利率是各個(gè)不同行業(yè)毛利率的一個(gè)加權(quán)平均值，基本沒有任何比較的意義。
3.在有些時(shí)候，合并報(bào)表不具有決策依據(jù)性。
對(duì)于信息使用者而言，他們需要作的決策（如交易、借貸、投資等決策）很多時(shí)候是針對(duì)集團(tuán)內(nèi)的母公司和子公司的，而不是針對(duì)并不實(shí)際開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的虛擬的“集團(tuán)”這一會(huì)計(jì)主體的。
二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)重于形式”這一會(huì)計(jì)原則
目前對(duì)于合并報(bào)表的研究很多，絕大部分都集中在合并理論、合并方法和一些特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方面。對(duì)于筆者提出的兩個(gè)問題――誰(shuí)在使用合并報(bào)表？怎么使用合并報(bào)表進(jìn)行分析？――卻很少有人討論。
在收集到的資料中，比較完整地闡述了第一個(gè)問題的文獻(xiàn)是閻達(dá)五、耿建新和戴德明編著的“高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”。書中說到：合并財(cái)務(wù)報(bào)表體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)重于形式”這一會(huì)計(jì)原則的要求：
（一）為母公司的股東提供決策有用的信息
母公司的股東最為關(guān)心合并主體的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果，因?yàn)槟腹镜呢?cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果在很大程度上受子公司的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果的影響。由于控股關(guān)系的存在，子公司的盈虧事實(shí)上就是母公司的盈虧。母公司股東對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的需要是第一位的。
（二）為母公司的長(zhǎng)期債權(quán)人提供有用的信息
母公司的債權(quán)人通過母公司對(duì)子公司的投資而對(duì)子公司的資產(chǎn)有間接求償權(quán)，因而母公司的長(zhǎng)期債權(quán)人需要評(píng)估母公司的盈利能力與財(cái)務(wù)狀況，就必然要關(guān)心整個(gè)合并主體的經(jīng)營(yíng)成果與財(cái)務(wù)狀況。
（三）為企業(yè)管理者提供有用的信息
外界對(duì)于企業(yè)管理業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)往往以整個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體為基礎(chǔ)，企業(yè)所能分配的紅利也通常是基于合并主體的業(yè)績(jī)來計(jì)算的，因此合并財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)企業(yè)管理者也有重要作用。
（四）為有關(guān)政府管理機(jī)關(guān)提供有用的信息
企業(yè)的控股合并容易形成市場(chǎng)壟斷或競(jìng)爭(zhēng)的優(yōu)勢(shì)，從而可能對(duì)整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生重大影響。為此，有關(guān)法規(guī)為了維護(hù)正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)，常常對(duì)企業(yè)的市場(chǎng)占有率規(guī)定一個(gè)上限。合并財(cái)務(wù)報(bào)表可以為有關(guān)政府管理機(jī)關(guān)評(píng)價(jià)企業(yè)的市場(chǎng)占有情況及其對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的影響提供參考依據(jù)。
三、如何使用合并財(cái)務(wù)報(bào)表
關(guān)于如何使用合并財(cái)務(wù)報(bào)表，Robert F. Meigs教授在其文章（Accounting：the Basis For Business Decisions-ll Edition）中也曾經(jīng)提到：“利益相關(guān)者可以通過合并財(cái)務(wù)報(bào)表：獲得有用的信息以幫助制定投資決策和借貸決策；獲得有用的信息以幫助對(duì)未來的現(xiàn)金流的數(shù)量、時(shí)間以及不確定性進(jìn)行合理的評(píng)估；獲得有用的信息以幫助反映企業(yè)擁有的資源以及可以控制使用的資源，同時(shí)還反映擁有的資源以及可以控制使用的資源的增加或減少等變化情況?！?/p>
國(guó)內(nèi)也曾經(jīng)對(duì)此有過斷斷續(xù)續(xù)的討論。馬永義、李真兩位學(xué)者在《透過“三張表”能看到什么》中認(rèn)為，通過合并財(cái)務(wù)報(bào)表可以查看注冊(cè)資本的真實(shí)性以及企業(yè)的成長(zhǎng)性（根據(jù)企業(yè)成立至今的凈資產(chǎn)的年平均增長(zhǎng)率）；查看企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率和各項(xiàng)流動(dòng)性比率，了解企業(yè)對(duì)各類債權(quán)人利益的保證程度；對(duì)各類資產(chǎn)性項(xiàng)目進(jìn)行具體分析，借此對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)質(zhì)量作出基本性判斷（首先查看企業(yè)待處理性項(xiàng)目；然后了解企業(yè)各類攤銷性資產(chǎn)的攤銷情況；最后計(jì)算企業(yè)應(yīng)收賬款和存貨周轉(zhuǎn)率，判斷流動(dòng)資產(chǎn)的流轉(zhuǎn)質(zhì)量）；閱讀現(xiàn)金流量表，了解與企業(yè)相關(guān)的現(xiàn)金流量的信息。
【關(guān)鍵詞】新準(zhǔn)則 財(cái)務(wù)報(bào)表 分工 合并理論
執(zhí)行新準(zhǔn)則后，財(cái)務(wù)報(bào)表在諸多方面都發(fā)生了較大變化。不難發(fā)現(xiàn)最明顯的變化是合并報(bào)表與母公司報(bào)表凈利潤(rùn)之間的差異變大了，其中一個(gè)最重要的影響因素就是母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，由原來的權(quán)益法核算改為成本法核算，在編制合并報(bào)表時(shí)先進(jìn)行權(quán)益法調(diào)整，然后編制合并報(bào)表。合并報(bào)表的合并理論則由母公司理論轉(zhuǎn)為主體理論。根據(jù)新準(zhǔn)則及證監(jiān)會(huì)的“雙重披露”要求，實(shí)務(wù)中合并報(bào)表與母公司報(bào)表被賦予了合理分工，這種報(bào)表分工的變化使母公司自身及其子公司等增量信息得以釋放。正確認(rèn)識(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表分工的變化及財(cái)務(wù)報(bào)表反映功能的提升，為報(bào)表使用人的管理和決策提供了新的視角和思路。
一、財(cái)務(wù)報(bào)表的披露要求
根據(jù)目前世界各國(guó)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要求看，在制度安排上基本分為“單一披露制”和“雙重披露制”。“單一披露制”要求母公司只對(duì)外披露合并報(bào)表，以美國(guó)、加拿大等為代表；而“雙重披露制”要求企業(yè)對(duì)外披露合并報(bào)表的同時(shí)也需要披露母公司報(bào)表，英國(guó)、法國(guó)、德國(guó)、日本和中國(guó)等都實(shí)行“雙重披露制”。采用“單一披露制”的主要依據(jù)是合并報(bào)表比單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表更有用；采用“雙重披露制”的主要依據(jù)是合并報(bào)表和母公司報(bào)表各有其作用。
根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，除滿足特定豁免條件外，母公司應(yīng)當(dāng)對(duì)外披露合并報(bào)表，沒有對(duì)單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的披露作出強(qiáng)制性規(guī)定。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求上市公司需要同時(shí)披露合并報(bào)表和母公司報(bào)表。新準(zhǔn)則簡(jiǎn)化了母公司報(bào)表的編制，強(qiáng)化了合并報(bào)表的編制，可以看出在合并報(bào)表和母公司報(bào)表的分工變化，為報(bào)表使用人提供了一種新的分工形式下的會(huì)計(jì)信息。
二、合并報(bào)表的合并理論的發(fā)展
編制合并報(bào)表依據(jù)的理論主要有所有權(quán)理論、母公司理論、主體理論。
所有權(quán)理論認(rèn)為，母子公司之間的關(guān)系是擁有與被擁有的關(guān)系，強(qiáng)調(diào)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)對(duì)另一企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)決策具有重大影響的所有權(quán)，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東報(bào)告其所擁有的資源，主張采用比例合并法編制合并報(bào)表，但其忽略了控股合并下的杠桿作用。
母公司理論認(rèn)為，合并報(bào)表是母公司報(bào)表的延伸，合并報(bào)表主要是站在母公司角度，反映母公司所控制的經(jīng)濟(jì)資源和經(jīng)營(yíng)成果，為了滿足母公司股東及債權(quán)人對(duì)財(cái)務(wù)信息的需求，在合并報(bào)表中只反映母公司所享有的凈利潤(rùn)和凈資產(chǎn)。在報(bào)表格式中也可以看到，少數(shù)股東權(quán)益被視為一項(xiàng)負(fù)債，反映在負(fù)債與權(quán)益之間，將少數(shù)股東收益視為一項(xiàng)費(fèi)用。
主體理論認(rèn)為，母子公司之間通過控制關(guān)系，構(gòu)成一個(gè)經(jīng)濟(jì)整體，合并報(bào)表是站在母子公司構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)整體的角度，反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，滿足集團(tuán)所有股東的信息需求。在報(bào)表格式中，少數(shù)股東權(quán)益不再被視為一項(xiàng)負(fù)債，而是將所有者權(quán)益分為“歸屬于母公司所有者權(quán)益”和“少數(shù)股東權(quán)益”兩部分反映。同樣合并利潤(rùn)表中少數(shù)股東實(shí)現(xiàn)的損益不再被視為費(fèi)用項(xiàng)被扣除，而是將經(jīng)營(yíng)成果分為“歸屬于母公司凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東收益”兩部分反映。
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，根據(jù)“是否有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益”為標(biāo)準(zhǔn)，明確以“控制”為基礎(chǔ)確定合并報(bào)表的合并范圍。合并報(bào)表公允地反映合并范圍的集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，可以看出我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中合并報(bào)表編制是以主體理論為基礎(chǔ)的。
然而，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體規(guī)定中，“長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本”?！百?gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)”（王玉棟，2010）。母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額在合并報(bào)表中形成商譽(yù)，而屬于少數(shù)股東權(quán)益部分，仍保留了母公司理論的思想采用歷史成本計(jì)價(jià)。
三、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的變化對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表分工的影響
新準(zhǔn)則實(shí)施前，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資原來采用權(quán)益法，母公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)通過投資收益的形式，按母公司享有的份額反映在母公司凈利潤(rùn)中。編制合并報(bào)表時(shí)，首先，將子公司的利潤(rùn)表項(xiàng)目與母公司利潤(rùn)表匯總；其次，將母公司對(duì)子公司確認(rèn)的投資收益與子公司未分配利潤(rùn)項(xiàng)目進(jìn)行抵銷。這樣，從集團(tuán)合并口徑的凈利潤(rùn)與母公司口徑的凈利潤(rùn)來看，使報(bào)表會(huì)計(jì)信息高度重疊，而母公司與子公司各自法律主體的信息存在一定的缺失，合并報(bào)表相對(duì)于母公司報(bào)表提供的增量信息不高。權(quán)益法又可分為完全權(quán)益法和不完全權(quán)益法。完全權(quán)益法與不完全權(quán)益法在會(huì)計(jì)核算上產(chǎn)生差異的根本原因在于，是否攤銷合并價(jià)差以及是否抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。完全權(quán)益法是完全按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，除了在按子公司的凈利潤(rùn)確認(rèn)投資收益、子公司凈資產(chǎn)發(fā)生其他權(quán)益變動(dòng)時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資、收到股利時(shí)減少投資外，還要考慮內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益及攤銷合并價(jià)差。
根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則CAS 2規(guī)定：“投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用本準(zhǔn)則規(guī)定的成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整?！泵鞔_了母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，是引起財(cái)務(wù)報(bào)表分工變化的重要影響因素之一。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2008版）中明確，“母子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中是全額抵銷的，而投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額”。新準(zhǔn)則取消了完全權(quán)益法下的合并價(jià)差及其攤銷，繼承了完全權(quán)益法中的合并范圍內(nèi)母子公司之間未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易的抵銷，針對(duì)“聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)”，提出了按權(quán)益份額進(jìn)行抵銷。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則CAS 33規(guī)定：“在購(gòu)買日，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)當(dāng)在商譽(yù)項(xiàng)目列示。”但根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)，“投資企業(yè)對(duì)于首次執(zhí)行日之前已經(jīng)持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，如存在與該投資相關(guān)的股權(quán)投資借方差額，還應(yīng)扣除按原剩余期限直線攤銷的股權(quán)投資借方差額，確認(rèn)投資損益?！笨梢钥闯?，我國(guó)新準(zhǔn)則中取消了合并價(jià)差，是站在完全權(quán)益法基礎(chǔ)上的，是種全新的視角定位下的“權(quán)益法”。在報(bào)表分工的不同階段，選擇不同的核算方法，是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表分工在布局上的一次飛躍。首先，在母公司采用成本法，不涉及母公司按出資比例享有子公司凈利潤(rùn)及內(nèi)部交易的抵銷，充分體現(xiàn)母公司與子公司都是獨(dú)立的法人實(shí)體。其次，在編制合并報(bào)表前的過渡階段，對(duì)母公司個(gè)別報(bào)表進(jìn)行完全權(quán)益法調(diào)整。最后，在合并報(bào)表中得到符合權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，且與母公司報(bào)表有著不同定位和分工的合并報(bào)表。即不僅實(shí)現(xiàn)了對(duì)合并報(bào)表與母公司報(bào)表分工的定位的調(diào)整，又保留了過渡階段采用完全權(quán)益法調(diào)整的個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表具有很強(qiáng)的校對(duì)的優(yōu)點(diǎn)。
四、新準(zhǔn)則下財(cái)務(wù)報(bào)表分工所產(chǎn)生增量信息的體現(xiàn)
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，合并報(bào)表的合并理論則由母公司理論轉(zhuǎn)為主體理論，實(shí)務(wù)中合并報(bào)表與母公司報(bào)表分工的變化，使母公司自身及其子公司等增量信息得以釋放，使財(cái)務(wù)報(bào)表在信息質(zhì)量、信息使用人、報(bào)表結(jié)構(gòu)等方面都發(fā)生了較大變化。
（一）信息質(zhì)量方面的變化
1.更加關(guān)注資金安全的控制。根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，企業(yè)對(duì)資金安全評(píng)估需求的加大，投資人及債權(quán)人對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)信息關(guān)注的增加，母公司個(gè)別報(bào)表中不再確認(rèn)子公司已實(shí)現(xiàn)未分配利潤(rùn)。這樣可以防止母公司在子公司分配股利前按權(quán)益法確認(rèn)收益并進(jìn)行利潤(rùn)分配。
2.更加關(guān)注會(huì)計(jì)核算的明晰化和規(guī)范化。對(duì)“聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)”按比例進(jìn)行抵銷，體現(xiàn)了新準(zhǔn)則下報(bào)表分工后，合并報(bào)表中充分考慮了未納入合并范圍未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易的抵銷。通過內(nèi)部抵銷部分的細(xì)化，可以看出報(bào)表分工后，合并報(bào)表中充分體現(xiàn)了權(quán)益法核算的主旨。
3.適時(shí)有計(jì)劃地引入公允價(jià)值。公允價(jià)值相對(duì)于歷史成本更具有決策有用性，在當(dāng)前的市場(chǎng)環(huán)境和資本市場(chǎng)發(fā)展條件下，公允價(jià)值在我國(guó)全面推廣還是一個(gè)漸進(jìn)的過程，為了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，也為了推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)制度和實(shí)踐的發(fā)展，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中適度、謹(jǐn)慎地引入公允價(jià)值，在諸多準(zhǔn)則中得以體現(xiàn)。
與母公司報(bào)表相比，合并報(bào)表中對(duì)公允價(jià)值要求較高，合并報(bào)表按權(quán)益法對(duì)子公司核算并公允地反映整個(gè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況。例如：在經(jīng)過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的情況有所體現(xiàn)，“在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買日之前所持被購(gòu)買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本”?！霸诤喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益”（《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋》第1-4號(hào)）。
（二）信息使用人方面的變化
1.執(zhí)行新準(zhǔn)則后，與合并報(bào)表相比母公司報(bào)表對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資改為成本法核算，有利于反映母公司獨(dú)立法律主體的會(huì)計(jì)信息。
2.執(zhí)行新準(zhǔn)則后，加大了合并報(bào)表與母公司報(bào)表之間的差異，為進(jìn)一步發(fā)掘納入合并范圍各子公司獨(dú)立法律主體會(huì)計(jì)信息提供了推理的空間。
3.新準(zhǔn)則在合并理論中體現(xiàn)了主體理論的思想，納入合并范圍子公司的少數(shù)股東作為報(bào)表使用者之一，也是本次報(bào)表重新分工后的一個(gè)重要變化。
（三）報(bào)表結(jié)構(gòu)方面的變化
1.根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)表“每股收益”項(xiàng)下增列“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益總額”項(xiàng)目?！捌渌C合收益”項(xiàng)目，反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額?！熬C合收益總額”項(xiàng)目，反映企業(yè)凈利潤(rùn)與其他綜合收益的合計(jì)金額。
2.對(duì)所有者權(quán)益的區(qū)分進(jìn)一步細(xì)化，使所有者權(quán)益核算的范圍更全面更清晰。例如企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其中的負(fù)債部分和權(quán)益性工具部分進(jìn)行分拆，分別確認(rèn)負(fù)債和所有者權(quán)益。
3.對(duì)財(cái)務(wù)目標(biāo)中的現(xiàn)金流量的關(guān)注程度有所提升，范圍也有所拓展。在合并現(xiàn)金流量表中，包括了集團(tuán)合并的整個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體，它既包括作為控股股東，也包括少數(shù)股東所享有的部分。在合并現(xiàn)金流量附表中，也是從“凈利潤(rùn)”開始進(jìn)行調(diào)整，而不是從“歸屬于母公司凈利潤(rùn)”開始調(diào)整。
4.合并報(bào)表和母公司報(bào)表間既分工又互為補(bǔ)充，以合并報(bào)表與母公司報(bào)表之間各財(cái)務(wù)指標(biāo)為載體，獲得增量信息。例如通過兩個(gè)口徑間絕對(duì)或相對(duì)指標(biāo)間的變化，或同一口徑異常變動(dòng)指標(biāo)的發(fā)現(xiàn)，去識(shí)別合并報(bào)表反映的集團(tuán)主體，或母公司或子公司的重要信息。戴德明等（2006）在《合并報(bào)表與母公司報(bào)表的有用性：理論分析與經(jīng)驗(yàn)檢驗(yàn)》中，通過模型驗(yàn)證了在綜合財(cái)務(wù)分析和償債能力分析方面，母公司報(bào)表可以提供顯著的增量信息。
五、財(cái)務(wù)報(bào)表分工的探討與展望
執(zhí)行新準(zhǔn)則后，合并報(bào)表和母公司報(bào)表的反映功能都得到了很大提升，分工和定位也更加明確。合并報(bào)表的理論轉(zhuǎn)向主體理論，反映母公司控制的整個(gè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，報(bào)表的主要使用人不僅股東、債權(quán)人，還突出了少數(shù)股東。母公司財(cái)務(wù)報(bào)表則反映母公司自身的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，不再通過投資收益的方式確認(rèn)子公司的投資收益，簡(jiǎn)化了母公司財(cái)務(wù)報(bào)表，使母公司報(bào)表更好地為報(bào)表使用者提供作為法律主體的財(cái)務(wù)信息。新準(zhǔn)則中體現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)表分工的理念，加大了合并報(bào)表與母公司報(bào)表之間的差異，符合國(guó)際會(huì)計(jì)趨同的發(fā)展需要，也為報(bào)表分工的發(fā)展提供了進(jìn)一步的思路。
參考文獻(xiàn)
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一、關(guān)于定義：
新準(zhǔn)則規(guī)定：“合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。其中母公司，是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。子公司，是指被母公司控制的企業(yè)?！?/p>
而《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》規(guī)定“凡設(shè)立于我國(guó)境內(nèi)，擁有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的母公司，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，以綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況?！?/p>
可見新準(zhǔn)則無(wú)論在報(bào)表的編制范圍上還是在反映的內(nèi)容上都有所變化，尤其是增加了合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的編制，使得合并報(bào)表提供的信息更加全面。
二、關(guān)于合并理論
新準(zhǔn)則中合并理論從側(cè)重母公司理論改為側(cè)重經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1、子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目列示．即少數(shù)股東權(quán)益包含在合并所有者權(quán)益總額內(nèi)。
2、子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表凈利潤(rùn)項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示。說明合并凈利潤(rùn)包括少數(shù)股東損益，合并凈利潤(rùn)減去少數(shù)股東損益為母公司享有的部分。
3、母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務(wù)，下同）或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等所包含的末實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。可以理解為全額抵銷末實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，而非像母公司理論按比例抵銷。
4、在購(gòu)買日，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)當(dāng)在商譽(yù)項(xiàng)目列示，但不包括少數(shù)股東權(quán)益享有的部分。
5、子公司凈資產(chǎn)增值，歸合并主體所有，即全額確認(rèn)。
6、少數(shù)股東權(quán)益，在同一控制下按帳面價(jià)值計(jì)，屬于母公司理論；在非同一控制下按公允價(jià)值計(jì)，但不包括商譽(yù)中的部分，這種做法屬于修正的母公司理論。
可見在合并報(bào)表的這些主要項(xiàng)目上，大部分運(yùn)用的是經(jīng)濟(jì)主體理論，而像商譽(yù)的確認(rèn)和少數(shù)股東權(quán)益的計(jì)價(jià)方法是經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論與母公司理論的結(jié)合，即修正的母公司理論，體現(xiàn)出母公司理論與經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的日趨融合，這也是國(guó)際合并理論的發(fā)展趨勢(shì)。
三、關(guān)于合并報(bào)表編制方法
新準(zhǔn)則規(guī)定“投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應(yīng)將子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整”。
而按《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》的要求，投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算必須使用權(quán)益法，將子公司凈資產(chǎn)變動(dòng)對(duì)于母公司相關(guān)項(xiàng)目的影響在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”帳戶中反映出來。
新準(zhǔn)則的這種做法可以簡(jiǎn)化對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的日常核算，而且提供的獨(dú)立財(cái)務(wù)報(bào)表具有相關(guān)性（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)）。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)再按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整項(xiàng)目比較集中。
四、關(guān)于合并商譽(yù)、股權(quán)投資差額、合并價(jià)差
我國(guó)合并報(bào)表與國(guó)際合并報(bào)表之間存在著一個(gè)顯著的區(qū)別，即不確認(rèn)合并商譽(yù)，而以“合并價(jià)差”代替。如《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》要求“母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵銷時(shí)發(fā)生的合并價(jià)差，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中以“合并價(jià)差”在長(zhǎng)期投資項(xiàng)目中單獨(dú)反映?！逼渲小昂喜r(jià)差”是母公司對(duì)子公司投資成本（或購(gòu)買成本）與子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，它由三部分組成：子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額；母公司投資成本超過所投資子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額（即合并商譽(yù)）；企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券數(shù)額相互抵銷的差額。
并且按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》的規(guī)定，對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，投資企業(yè)的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，確認(rèn)為股權(quán)投資差額，計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資－股權(quán)投資差額”。借差按一定攤銷期限進(jìn)行攤銷計(jì)入當(dāng)期投資收益，未攤銷余額在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)列作合并價(jià)差的組成部分，而貸差計(jì)入資本公積。
可見合并價(jià)差是報(bào)表項(xiàng)目，并非帳戶，因?yàn)樗淮砣魏谓?jīng)濟(jì)含義，僅僅是每年編制合并報(bào)表時(shí)用以平衡報(bào)表左右金額的一個(gè)軋差數(shù)，一般不進(jìn)行攤銷；而股權(quán)投資差額是對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算時(shí)產(chǎn)生的，但又不作為報(bào)表項(xiàng)目（編制合并報(bào)表時(shí)未攤銷余額進(jìn)入合并價(jià)差項(xiàng)目）。這樣在合并報(bào)表的編制中，實(shí)際上涉及到了三個(gè)概念，即合并商譽(yù)、股權(quán)投資差額、合并價(jià)差，而這三個(gè)概念內(nèi)容相互交叉，同時(shí)并存，而且合并報(bào)表編制過程中產(chǎn)生的問題都可能被作為合并價(jià)差處理，其包含的內(nèi)容十分復(fù)雜，成了一個(gè)大雜燴，導(dǎo)致合并報(bào)表項(xiàng)目難以理解，分析起來十分困難，而且也不符合國(guó)際慣例。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般將購(gòu)買成本與取得該子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)，它不包括子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，需進(jìn)行系統(tǒng)攤銷或進(jìn)行減值測(cè)試，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券數(shù)額相互抵銷的差額，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為推定損益將其計(jì)入合并損益，在合并損益表中列示在新準(zhǔn)則中規(guī)定“在購(gòu)買日，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)當(dāng)在商譽(yù)項(xiàng)目列示，商譽(yù)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)減值測(cè)試后的金額列示?！倍乙?guī)定“母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵銷后，產(chǎn)生的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益項(xiàng)目?！?/p>
另外新投資準(zhǔn)則規(guī)定“權(quán)益法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。”
由此可見本次準(zhǔn)則修訂對(duì)于我國(guó)合并報(bào)表中存在的問題非常重視，結(jié)合國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)，確認(rèn)合并商譽(yù)，取消了股權(quán)投資差額和合并價(jià)差，使得前述三個(gè)概念并存的問題得以解決，并更加規(guī)范。
五、關(guān)于合并范圍
合并范圍是合并報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目金額準(zhǔn)確與否的關(guān)鍵因素，在新準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)性控制，（控制，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。）規(guī)定母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例；所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，也應(yīng)納入合并范圍。
具體規(guī)定為：1、母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。
2、母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足以下條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍；但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：①通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；②根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；③有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；④在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。
經(jīng)對(duì)比可以看出，無(wú)論在文字表述方面還是在具體規(guī)定方面新準(zhǔn)則都更趨向于科學(xué)和規(guī)范，這些變革，將有利于改善上市公司操縱合并利潤(rùn)的現(xiàn)象。
另外對(duì)新準(zhǔn)則在應(yīng)用中還需要注意以下問題：
（1）在確認(rèn)合并報(bào)表范圍時(shí)要強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)控制，應(yīng)以質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)為主，并輔以數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，并且兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)針對(duì)不同的情況分別運(yùn)用：
①對(duì)于投資企業(yè)直接或間接擁有被投資企業(yè)超過50％的有投票表決權(quán)的股份，采用數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)，但還需要根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷，防止將名義子公司納入合并報(bào)表以粉飾報(bào)表的現(xiàn)象發(fā)生；
②對(duì)于投資企業(yè)未直接或間接擁有被投資企業(yè)超過50％以上的有投票表決權(quán)的股份（包括間接控股和直接控股），采用質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)。即控制應(yīng)該是指實(shí)際意義上的控制，而不是僅僅法律形式上的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上控股權(quán)，但根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒有實(shí)際的控制權(quán)，這時(shí)就不應(yīng)該合并會(huì)計(jì)報(bào)表；相反情況下，雖然某一方?jīng)]有控股權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對(duì)投資對(duì)象具有實(shí)際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益，這時(shí)也應(yīng)該合并會(huì)計(jì)報(bào)表。這樣既可以避免混淆數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，也有利于正確確定合并范圍。
（2）新準(zhǔn)則規(guī)定“有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位時(shí)不應(yīng)納入合并報(bào)表范圍”。筆者認(rèn)為應(yīng)增加對(duì)這一條款適用的詳細(xì)說明及要求，這樣可以減少人為操縱的可能性，提高信息的可信性。如在報(bào)表附注中，對(duì)不納入合并范圍的子公司財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行充分披露，并對(duì)應(yīng)披露母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資中未納入合并范圍子公司的投資記賬方法，及賬面投資額。防止母公司一方面用成本法對(duì)子公司“投資”計(jì)價(jià)，另一方面又將這些經(jīng)營(yíng)不善的子公司排除在合并范圍之外，致使合并報(bào)表虛計(jì)“投資”。
（3）對(duì)“所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，也應(yīng)納入合并范圍”的規(guī)定，需要具體分析，并區(qū)別對(duì)待，主要看該公司有沒有處置企業(yè)和清算的意圖，如沒有，應(yīng)將其納入合并范圍。
一、相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定和原則
長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)范企業(yè)合并和非合并兩種方式下形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的計(jì)量和后期計(jì)量時(shí)成本核算方法的選擇運(yùn)用。依據(jù)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)控制程度的強(qiáng)弱采用不同的核算方法，控制強(qiáng)弱的兩端采用成本法核算，中間端采用權(quán)益法核算。即：成本法核算兩端包括，對(duì)被投資企業(yè)具有控制權(quán)的高端和對(duì)被投資企業(yè)不具有控制權(quán)、共同控制或重大影響的低端；權(quán)益法核算的中端主要指對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的投資。有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生增資或減資時(shí)相應(yīng)改變、調(diào)整對(duì)應(yīng)的核算方法。
企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)合并分為同一控制下和非同一控制下兩種形式的吸收合并和控股合并，規(guī)范合并時(shí)點(diǎn)（合并日或購(gòu)買日）的會(huì)計(jì)處理原則以及合并當(dāng)年年度合并報(bào)表的列報(bào)方法，本準(zhǔn)則的運(yùn)用前提必須是有關(guān)交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，必須引起報(bào)告主體的變化，報(bào)告主體未變化的合并不受本準(zhǔn)則約束。準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并時(shí)點(diǎn)及合并報(bào)告年度的合并報(bào)表列報(bào)原則是：同一控制下的企業(yè)合并，合并報(bào)表列報(bào)原則是將合并前和合并后視同為一個(gè)報(bào)告主體，合并報(bào)表包括合并前被合并企業(yè)的所有數(shù)據(jù)，合并年度和合并時(shí)點(diǎn)列報(bào)基本相同；非同一控制下的企業(yè)合并，合并時(shí)點(diǎn)只編報(bào)資產(chǎn)負(fù)債表，合并年度合并報(bào)表則只包括合并后被合并企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，并且資產(chǎn)負(fù)債表不調(diào)整年初數(shù)。對(duì)于企業(yè)合并后由于增資或減資改變了對(duì)被投資企業(yè)的控股程度時(shí)，在減資和增資時(shí)點(diǎn)或該報(bào)告年度后續(xù)會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)方法未作出明確規(guī)定。
合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則，首先規(guī)定了納入合并報(bào)表的范圍，納入合并報(bào)表強(qiáng)調(diào)以控制為基礎(chǔ)，只有投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)具備控制權(quán)時(shí)，才納入合并報(bào)表的編制范圍。然后是合并程序和具體報(bào)表合并時(shí)具體的合并操作。對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資由于增資或減資引發(fā)的控股程度發(fā)生改變的合并報(bào)表列報(bào)原則未作出明確的規(guī)定。
二、長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生增資或減資的類型
（一）投資增資或減資不改變投資的控制程度
如果被投資企業(yè)經(jīng)過對(duì)各種因素綜合考慮，擴(kuò)大或縮小企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模，從而增加或減少企業(yè)注冊(cè)資本，企業(yè)采用按原出資比例均衡增加或減少投資額度。投資的增、減變化，雖然改變了投資企業(yè)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的賬面價(jià)值，但并沒有影響到對(duì)被投資企業(yè)的控制程度。因此，投資企業(yè)不改變長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法和合并報(bào)表的列報(bào)原則（投資增、減變動(dòng)后仍保持在原控制級(jí)限范圍內(nèi)，同樣也不會(huì)改變長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法和合并報(bào)表的列報(bào)原則）。
（二）投資增資或減資改變了投資的控制程度
當(dāng)投資企業(yè)通過收購(gòu)等方式增加對(duì)被投資企業(yè)的投資時(shí)，改變了對(duì)被投資企業(yè)的投資控制程度。從長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換角度劃分為：一是由低端的成本法轉(zhuǎn)變?yōu)橹卸说臋?quán)益法核算；二是由低端的成本法轉(zhuǎn)變?yōu)楦叨顺杀痉ê怂悖蝗怯芍卸说臋?quán)益法轉(zhuǎn)變?yōu)楦叨说某杀痉ê怂?。第一種情況則不會(huì)涉及到后續(xù)合并報(bào)表事宜，而第二、第三種情況則產(chǎn)生了后續(xù)合并報(bào)表列報(bào)事宜。
投資企業(yè)出售或轉(zhuǎn)讓部分長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，同時(shí)改變了對(duì)被投資企業(yè)的投資控制程度。仍然從長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換角度劃分為：一是高端的成本法核算降級(jí)到中端的權(quán)益法核算；二是高端的成本法核算直接下挫到低端的成本法核算；三是中端的權(quán)益法核算降級(jí)到低端的成本法。第三種情況也不會(huì)涉及到后續(xù)合并報(bào)表事宜，而第一、第二種情況則影響了后續(xù)合并報(bào)表列報(bào)事宜。
無(wú)論投資企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生增資或減資，只有兩種情況才會(huì)涉及到后續(xù)企業(yè)合并報(bào)表事宜：一是權(quán)益法核算與成本法核算的高端之間發(fā)生相互轉(zhuǎn)換時(shí)；二是低端的成本法直接與高端的成本法發(fā)生相互轉(zhuǎn)換時(shí)。
三、投資增資、減資后合并報(bào)表的列報(bào)方法
長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生增資或減資變化時(shí)，并且改變了對(duì)被投資企業(yè)的股權(quán)控制程度，則影響到后續(xù)合并報(bào)表列報(bào)事宜，對(duì)后續(xù)合并報(bào)表列報(bào)產(chǎn)生了三個(gè)需要解決的問題：一是是否需要將報(bào)表納入合并范圍？二是若納入合并報(bào)表范圍，如何選擇合并期間（在年度內(nèi)發(fā)生投資增資或減資時(shí)，被投資發(fā)生改變時(shí)點(diǎn)自然分隔為三個(gè)期間段：①年初至變化前。②變化后至年末。③年初至年末期間。）？三是資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)是否需要調(diào)整？
（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資增資后續(xù)合并報(bào)表的列報(bào)
長(zhǎng)期股權(quán)投資由于增加投資，無(wú)論增加投資前采用成本法核算的低端，還是權(quán)益法核算的中端，只要增加投資后達(dá)到采用成本法核算的高端，意味著投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)具有控制權(quán)，在增加投資后應(yīng)當(dāng)編制合并報(bào)表。如何編制合并報(bào)表，則需從被投資企業(yè)在增加投資前是屬于同一控制還是非同一控制來確定后續(xù)合并報(bào)表的列報(bào)。
1.被投資企業(yè)屬于同一控制下的增加投資
投資企業(yè)增加投資屬于同一控制下的企業(yè)，后續(xù)合并報(bào)表應(yīng)按同一控制下的企業(yè)合并原則列報(bào)報(bào)表。合并報(bào)表列報(bào)原則是將被投資企業(yè)視同為增加投資前、后均屬于同一個(gè)報(bào)告主體。增加投資的企業(yè)達(dá)到控制條件時(shí)，增加投資時(shí)點(diǎn)和當(dāng)年度年度報(bào)表至少需要編制三張主表，即：合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并現(xiàn)金流量表、合并利潤(rùn)表。增加投資時(shí)點(diǎn)，合并資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)既需要調(diào)整年初數(shù)，也需要將增加投資時(shí)點(diǎn)的數(shù)據(jù)納入合并報(bào)表；合并現(xiàn)金流量表和合并利潤(rùn)表列報(bào)包括被投資企業(yè)年初至投資時(shí)點(diǎn)的數(shù)據(jù)。增加投資當(dāng)年度，合并資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)既需要調(diào)整年初數(shù)，也需要將被投資單位的年末數(shù)據(jù)納入合并報(bào)表；合并現(xiàn)金流量表和合并利潤(rùn)表包括被投資企業(yè)年初至年末的全年數(shù)據(jù)。
2.被投資企業(yè)屬于非同一控制下的增加投資
投資企業(yè)增加投資屬于非同一控制下的企業(yè)，后續(xù)合并報(bào)表應(yīng)按非同一控制下的企業(yè)合并原則列報(bào)報(bào)表。合并報(bào)表列報(bào)原則是將被投資企業(yè)視同為新增加一個(gè)公司。增加投資的企業(yè)達(dá)到控制條件時(shí)，增加投資時(shí)點(diǎn)和當(dāng)年年度報(bào)表對(duì)三張主表要求略有差異。增加投資時(shí)點(diǎn)，只編制合并資產(chǎn)負(fù)債表的合并時(shí)點(diǎn)數(shù)據(jù)，不需要調(diào)整年初數(shù)，合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表不需要編制。編制年度報(bào)表要求是：合并資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)不需要調(diào)整年初數(shù)（年初數(shù)不納入合并報(bào)表），只將年末數(shù)納入合并報(bào)表；合并現(xiàn)金流量表和合并利潤(rùn)表只包括被投資企業(yè)增加投資時(shí)點(diǎn)至年末期間的數(shù)據(jù)。
3.投資企業(yè)增加投資前被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)列示
同一控制下的增加投資，合并利潤(rùn)表是將被投資企業(yè)年初至增加投資時(shí)點(diǎn)和投資時(shí)點(diǎn)至年末兩個(gè)期間的數(shù)據(jù)全部納入了合并報(bào)表，被投資企業(yè)年初至增加投資期間實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)數(shù)，在合并利潤(rùn)表中的“凈利潤(rùn)”項(xiàng)下單列“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”反映。非同一控制下的增加投資，合并利潤(rùn)表只涵蓋增加投資至年末被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，增加投資前實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)通過“投資收益”在利潤(rùn)表中列示。
（二）長(zhǎng)期股權(quán)投資減資后續(xù)合并報(bào)表的列報(bào)
長(zhǎng)期股權(quán)投資由于減少投資，無(wú)論減少投資前采用成本法核算的高端，還是權(quán)益法核算的中端，只要減少投資后改變了對(duì)被投資企業(yè)的控制程度，投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)不再具有控制權(quán)，則不應(yīng)該納入合并報(bào)表的范圍。如何將以前納入合并報(bào)表范圍的被投資企業(yè)從合并報(bào)表中去掉呢？
首先，從投資企業(yè)減少投資前看，減資前是屬于具有控制權(quán)母子關(guān)系，而減少投資后，投資企業(yè)已經(jīng)不具有控制地位。不具有控制權(quán)則不應(yīng)納入合并報(bào)表范圍。因此，上述兩種減資情況導(dǎo)致改變長(zhǎng)期股權(quán)投資的控制程度，投資企業(yè)在減資當(dāng)年年度不需要再將其納入合并報(bào)表。其次，再分析減資以前期間的數(shù)據(jù)是否納入合并報(bào)表？則需要從減資去向關(guān)系來加以判斷。減資去向指投資企業(yè)減少投資額度時(shí)，投資企業(yè)將長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓給同一控制下的其他企業(yè)還是非同一控制下的其他企業(yè)，轉(zhuǎn)讓對(duì)象不同，其合并報(bào)表的列報(bào)方式不同。
1.減資時(shí)轉(zhuǎn)讓給同一控制下的企業(yè)
投資企業(yè)減資時(shí)，將減資額轉(zhuǎn)讓給同一控制下的其他企業(yè)，同一控制下的其他企業(yè)增資后，形成同一控制下間接控制權(quán)的兩種方式：一是減資企業(yè)仍然在同一控制下對(duì)被投資企業(yè)處于主導(dǎo)地位，二是減資企業(yè)在同一控制下對(duì)被投資企業(yè)處于非主導(dǎo)地位。無(wú)論減資企業(yè)在同一控制下是否處于主導(dǎo)地位，均不會(huì)改變集團(tuán)內(nèi)的控制權(quán)地位。減資企業(yè)不符合合并報(bào)表編制范圍，被投資企業(yè)的報(bào)表轉(zhuǎn)為由同一控制下的其他企業(yè)納入合并報(bào)表范圍，同一控制下的其他企業(yè)按增加投資時(shí)同一控制下的原則列報(bào)合并報(bào)表。因此，減資企業(yè)不編制任何期間的合并報(bào)表。
2.減資時(shí)轉(zhuǎn)讓給非同一控制下的企業(yè)
投資企業(yè)減資時(shí)，將減資額轉(zhuǎn)讓給非同一控制下的其他企業(yè)，非同一控制下的其他企業(yè)增資后，按非同一控制下的企業(yè)合并原則列報(bào)合并報(bào)表。
（1）全部通過“投資收益”列示
減資企業(yè)在減資時(shí)，將被投資企業(yè)年初至減資時(shí)點(diǎn)期間的財(cái)務(wù)成果視同年初就不具有控制權(quán)，不將該期間的財(cái)務(wù)成果納入合并范圍，而是只作為企業(yè)的投資收益列示。該情況下，需要將減資企業(yè)年初合并資產(chǎn)負(fù)債表中被投資企業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)去掉，并恢復(fù)年初資產(chǎn)負(fù)債表中“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的價(jià)值。
我國(guó)財(cái)政相關(guān)部門對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了非常深入的改革，但是與西方的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度不同，本文從合并報(bào)表理論出發(fā)，提出應(yīng)該從明確判斷標(biāo)準(zhǔn)、合理確定范圍等角度對(duì)現(xiàn)有合并報(bào)表進(jìn)行規(guī)范。
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合并報(bào)表；范圍
在新的市場(chǎng)環(huán)境下，我國(guó)財(cái)政相關(guān)部門對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了非常深入的改革，但是與西方的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度不同，我們處于完全不同的制度環(huán)境下，我國(guó)是公有制為主體的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，我國(guó)在使用西方部分準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，做出了相應(yīng)的合理的調(diào)整。合并報(bào)表過程中，合并范圍的確定是可靠數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)，關(guān)系到財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)合并的真實(shí)性和可靠性，本文從幾個(gè)角度對(duì)我國(guó)的合并報(bào)表理論進(jìn)行分析，并在分析的基礎(chǔ)上提供一些合理的建議。
一、相關(guān)理論
（一）所有權(quán)理論
所有權(quán)理論的來源是業(yè)益理論，這種理論認(rèn)為會(huì)計(jì)主體是獨(dú)立的，而他的所有者則是企業(yè)主。在這種理論背景下，合并報(bào)表是一種狹義上的產(chǎn)權(quán)視角，這種視角下合并企業(yè)報(bào)表的目的是向企業(yè)所有者匯總其所有的資源，這種理論背景下使用的是比例合并法。
（二）實(shí)體理論
實(shí)體理論的起源是業(yè)主主體理論，在這種理論背景下，母公司和子公司都是合并報(bào)表的主體，在進(jìn)行具體的合并報(bào)表過程中，可以直接將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等內(nèi)容直接的進(jìn)行合并，這樣合并的所反映的就是合并多個(gè)主體的資源，多數(shù)股東和少數(shù)股東之間區(qū)別不明顯。這種背景下，是按照完全合并法進(jìn)行的合并，將二者的資產(chǎn)、負(fù)債等按照統(tǒng)一的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，就不會(huì)出現(xiàn)雙重計(jì)價(jià)的問題。
（三）母公司理論
母公司理論是借鑒了其他兩個(gè)理論的特點(diǎn)，在母公司理論背景下，會(huì)計(jì)主體雖然是一個(gè)獨(dú)立的個(gè)體，但是它與所有者是相互分離的，同時(shí)母公司雖然控制著子公司的資產(chǎn)和負(fù)債，但是卻并不是完全擁有子公司。
二、我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論與實(shí)踐選擇
前文提到在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的過程中，有著多種理論選擇，但是在各個(gè)國(guó)家的實(shí)際操作過程中，并沒有一個(gè)完全可以統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，尤其在我國(guó)這種特殊的經(jīng)濟(jì)背景下，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論和實(shí)際選擇與完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的西方國(guó)家有著明顯的區(qū)別。由于我國(guó)是由國(guó)家來進(jìn)行經(jīng)濟(jì)命脈的控制，因此有很多的大型國(guó)有企業(yè)，這些國(guó)有企業(yè)的合并和拆分很多情況下也采用的是非市場(chǎng)行為，在這種特殊的市場(chǎng)背景下，我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)表合并有著很多特殊性。在現(xiàn)實(shí)中，我國(guó)是采用的實(shí)體理論進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表合并，這主要是為了符合我國(guó)的國(guó)情。
三、對(duì)于控制定義的理論對(duì)比
控制在不同國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都有著分享明確詳實(shí)的定義，本文也從美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的控制概念進(jìn)行一個(gè)比較。
（一）美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于的控制定義
美國(guó)對(duì)于控制的含義出現(xiàn)在“征求意見稿”（合并財(cái)務(wù)報(bào)表：目的與決策）中，其對(duì)于控制的定義是指：某一經(jīng)濟(jì)主體具有指導(dǎo)另一經(jīng)濟(jì)主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的政策和管理的非共享的決策能力，從而由后者正在進(jìn)行的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中增加自身的利益或限制自身的損失。在征求意見稿中，控制被定義為財(cái)務(wù)報(bào)表合并的基礎(chǔ)，同時(shí)從數(shù)量和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)監(jiān)督對(duì)合并的范圍進(jìn)行了規(guī)定，適應(yīng)世界范圍內(nèi)股權(quán)分散的趨勢(shì)。隨著世界經(jīng)濟(jì)的不斷深入發(fā)展，美國(guó)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則也在不斷的發(fā)展中實(shí)現(xiàn)完善，完善的角度是企業(yè)的控制向著更加公允的方向發(fā)展，合并報(bào)表所顯示的財(cái)務(wù)信息也更加的客觀。
（二）我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于控制的定義
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于會(huì)計(jì)也有著明確的定義，具體是指：投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。在定義中可以看到，控制主要是指對(duì)于財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的控制，控制的目的不只是合理的使用經(jīng)營(yíng)成果也是降低企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，控制概念中還存在著實(shí)質(zhì)性控制的概念，這種情形是指投資方在沒有在獲得50%以上表決時(shí)仍然可以獲的控制權(quán)，這種情形也進(jìn)行了特殊的條件規(guī)定。
四、對(duì)于完善我國(guó)財(cái)務(wù)合并報(bào)表的建議
從理論和實(shí)踐角度看，我國(guó)的財(cái)務(wù)合并報(bào)表理論依據(jù)完全可以不按照美國(guó)等西方國(guó)家的模式，而應(yīng)該結(jié)合我國(guó)的具體國(guó)情進(jìn)行借鑒，并加以完善。
（一）考慮我國(guó)國(guó)情，應(yīng)該使用實(shí)體理論
雖然我國(guó)目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表編制采用的實(shí)體理論，符合我國(guó)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)情況，但是我認(rèn)為在我國(guó)特殊的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，還是應(yīng)該根據(jù)企業(yè)的性質(zhì)進(jìn)行區(qū)分。如果母公司對(duì)于某一個(gè)公司擁有控制權(quán)，而同時(shí)這個(gè)公司又有股東，那么最佳的理論選擇是實(shí)體理論，主要原因是首先合并報(bào)表實(shí)現(xiàn)的是經(jīng)濟(jì)意義上的控制，而不是法律上的控制，這是控制的實(shí)質(zhì)；其次實(shí)體理論也正在成為各種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的依據(jù)；再次從股東的權(quán)益方面及公司價(jià)值的評(píng)估方面，實(shí)體理論都有助于實(shí)現(xiàn)目前合并財(cái)務(wù)報(bào)表的需求目標(biāo)。
（二）應(yīng)合理的確定范圍
1、對(duì)于判斷標(biāo)準(zhǔn)需要明確
在我國(guó)目前的合并報(bào)表中，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)企業(yè)粉飾報(bào)表，操縱企業(yè)利潤(rùn)的事件。在我國(guó)很多大型的企業(yè)集團(tuán)會(huì)通過直接或者間接的方式來控制很多公司，這樣如果大企業(yè)獲得了50%的表決權(quán)就會(huì)出現(xiàn)上述情況。因此我國(guó)的合并報(bào)表規(guī)范需要在質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)上更加傾向?qū)嵸|(zhì)性控制，而不是空洞的法律層面。
2、對(duì)于暫時(shí)性控制要明確
我國(guó)現(xiàn)有的新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有對(duì)暫時(shí)性控制做出明確的規(guī)定，這樣會(huì)讓企業(yè)無(wú)所適從，因此需要對(duì)暫時(shí)性規(guī)定的邊界進(jìn)行規(guī)定，明確其具體的含義。這樣就可以防止很多企業(yè)主管性的將很多科目進(jìn)行隨意歸類，減少操縱的可能性。
3、考慮主要受益方原則
我國(guó)在合并報(bào)表規(guī)定中已經(jīng)非常清晰的重視到了控制，但是在我國(guó)的控制中沒有明確對(duì)于主要受益方的控制，明確主要受益方原則的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)非共享決策能力的增加和自身?yè)p失的限制。簡(jiǎn)單來說，也就是可以方式企業(yè)將可變利益主體納入不應(yīng)該納入的范圍，被共同控制的合營(yíng)企業(yè)，也可以防止被任何一方納入合并報(bào)表，從而保證合并報(bào)表數(shù)字的準(zhǔn)確性。
4、對(duì)于結(jié)構(gòu)化主體的納入要明確
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)；合并；集中；協(xié)同
合并報(bào)表編制不像其他某些報(bào)表直接由賬目生成，而是通過合并底稿得來，而且很多人還缺乏看懂合并底稿的能力，這就增加了合并報(bào)表的復(fù)雜性和于都難度，使得大部分財(cái)務(wù)人員對(duì)其望而生畏。同時(shí)，合并報(bào)表在計(jì)算上是以企業(yè)匯總報(bào)表減去抵消數(shù)得到的，抵消數(shù)通常是指企業(yè)的交易關(guān)聯(lián)數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)很難準(zhǔn)確獲得，這也就使得學(xué)術(shù)界對(duì)合并報(bào)表產(chǎn)生質(zhì)疑，認(rèn)為其與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的準(zhǔn)確性、真實(shí)性和完整性不統(tǒng)一。只有在實(shí)施會(huì)計(jì)集中核算之后，這一情況才有所好轉(zhuǎn)。本文就以大型集團(tuán)企業(yè)為背景，探討企業(yè)在實(shí)施會(huì)計(jì)集中核算后應(yīng)該如何改進(jìn)合并報(bào)表的編制，以期為廣大財(cái)務(wù)工作人員在編制合并報(bào)表時(shí)拓寬思路。
一、合并報(bào)表概述
合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映包括母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表是由個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表合并生成，其概念也是相對(duì)于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表而言的。隨著改革開放的進(jìn)一步深化，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度加快，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加強(qiáng)，在國(guó)家“走出去”政策的指引下，集團(tuán)企業(yè)迫切需要做大做強(qiáng)，也只有自身不斷發(fā)展和壯大，才能在市場(chǎng)上立于不敗之地，這就要求企業(yè)在進(jìn)行各項(xiàng)投資決策時(shí)，有一份高質(zhì)量的合并財(cái)務(wù)報(bào)表為企業(yè)提供決策依據(jù)，從而做出正確的選擇。
（一）合并報(bào)表編制范圍
在會(huì)計(jì)中，一般都是通過控制的手段，將合適的會(huì)計(jì)主體納入合并范圍來決定合并報(bào)表的范圍。結(jié)合我國(guó)國(guó)情和生活實(shí)際，筆者認(rèn)為，在確定合并報(bào)表范圍的過程中需要滿足兩個(gè)條件：一是有資本紐帶關(guān)系，即有母子公司關(guān)系。二是有控制關(guān)系，即集團(tuán)企業(yè)能夠決定或者說是調(diào)配個(gè)別企業(yè)資源配置。
（二）合并報(bào)表編制程序
1.會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表前，應(yīng)該統(tǒng)一下屬各企業(yè)包括會(huì)計(jì)期間在內(nèi)的會(huì)計(jì)政策，給出一個(gè)具體的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。由于我國(guó)所有企業(yè)都遵照?qǐng)?zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，基于其嚴(yán)格執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策管控，我國(guó)企業(yè)合并報(bào)表在編制過程中可以直接進(jìn)入下一步程序。
2. 關(guān)聯(lián)交易對(duì)賬。這是最重要也是難度最大的一個(gè)環(huán)節(jié)，其要求收集并核對(duì)集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部所有管理交易的賬務(wù)處理，由于集團(tuán)企業(yè)會(huì)計(jì)主體數(shù)量龐大，核對(duì)雙方財(cái)務(wù)的工作量相當(dāng)大，而且工作繁瑣，極易出錯(cuò)，加上雙方賬務(wù)處理處于不同時(shí)期，要完全核對(duì)一致難度比較大，也增加了出錯(cuò)的幾率，直接影響合并報(bào)表的質(zhì)量。因此，這一步必須十分細(xì)心和耐心。
3.編制合并工作底稿。合并工作底稿需要先按項(xiàng)目匯總下屬企業(yè)的個(gè)別報(bào)表，列出可抵消項(xiàng)目，通過設(shè)置公式自動(dòng)得出由匯總數(shù)減去抵消數(shù)填列之后的最后合并數(shù)額。這個(gè)工作實(shí)際是在合并個(gè)別報(bào)表的數(shù)據(jù)來源，通過匯總和抵消達(dá)到合并賬目的作用。
4.編制調(diào)整分錄和抵銷分錄。由于合并報(bào)表是站在宏觀的高度，以集體公司的角度上得到的數(shù)據(jù)，因此還需要編制調(diào)整分錄和抵消分錄，以剔除內(nèi)部交易對(duì)合并報(bào)表的影響。調(diào)整分錄是長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法變權(quán)益法處理，然后進(jìn)行母公司股權(quán)和子公司權(quán)益的抵銷。抵銷分錄是把原內(nèi)部交易沖回，視同沒有發(fā)生。資產(chǎn)內(nèi)部構(gòu)建的后續(xù)抵消是抵消分錄編制的難點(diǎn)。
5.計(jì)算得出合并數(shù)據(jù)。在第三步中已經(jīng)設(shè)置自動(dòng)計(jì)算公式，本階段只需要在合并工作底稿中填好調(diào)整分錄和抵消分錄，便可以自動(dòng)計(jì)算出合并數(shù)，抵消數(shù)的借貸方向是這個(gè)步驟別需要注意的地方，以免出錯(cuò)。
二、會(huì)計(jì)集中核算實(shí)施內(nèi)容
計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展帶來了財(cái)務(wù)變革，更催生了會(huì)計(jì)集中核算。此前例如會(huì)計(jì)信息收集時(shí)間長(zhǎng)、加工難等財(cái)務(wù)問題，現(xiàn)在的集團(tuán)企業(yè)也期望并試圖通過會(huì)計(jì)集中核算來解決。
（一）數(shù)據(jù)集中模式
集團(tuán)企業(yè)應(yīng)該充分利用好網(wǎng)絡(luò)技術(shù)帶來的便利，采用一級(jí)數(shù)據(jù)集中處理模式，建立數(shù)據(jù)處理平臺(tái)。通過數(shù)據(jù)處理平臺(tái)，將所有數(shù)據(jù)集中到一起，市縣級(jí)單位可以通過局域網(wǎng)登陸的形式進(jìn)入數(shù)據(jù)處理平臺(tái)進(jìn)行財(cái)務(wù)處理工作。這種處理辦法能夠帶來不少方便：一是數(shù)據(jù)集中到處理平臺(tái)便于集團(tuán)公司對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行加工和處理；二是減少下屬公司的硬件設(shè)施配備成本，通過集約效應(yīng)達(dá)到節(jié)約成本的目的；三是由總公司進(jìn)行統(tǒng)一運(yùn)行和維護(hù)，使得數(shù)據(jù)安全更有保障，四是從技術(shù)上便于集團(tuán)企業(yè)對(duì)下屬企業(yè)的管理和控制。
（二）統(tǒng)一各項(xiàng)財(cái)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)
統(tǒng)一財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和核算規(guī)則是進(jìn)行會(huì)計(jì)集中核算的基礎(chǔ)和前提。企業(yè)需要在一級(jí)部署的情況下，統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策，制定會(huì)計(jì)核算手冊(cè)，對(duì)同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的處理確定唯一的準(zhǔn)則，盡量避免差異化處理方式。其次，同一會(huì)計(jì)科目，盡量使同一套科目體系能夠適用所有會(huì)計(jì)主體。最后，同一主數(shù)據(jù)，主要包括客戶、供應(yīng)商等數(shù)據(jù)資料，保障關(guān)聯(lián)交易抵消規(guī)則的有效實(shí)施。
（三）賬務(wù)集中部署
在選擇財(cái)務(wù)軟件時(shí)，既要滿足客戶個(gè)性化需要的要求，還要保證軟件具有快速、穩(wěn)定、保密性強(qiáng)等特點(diǎn)。通過賬務(wù)集中部署和使用財(cái)務(wù)軟件后，集團(tuán)企業(yè)可以在線對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行核對(duì)，而不需要各級(jí)主體提供會(huì)計(jì)憑證和明細(xì)賬目。
（四）憑證協(xié)同設(shè)置
賬務(wù)集中部署后，在同一數(shù)據(jù)中心，可以設(shè)置憑證協(xié)同規(guī)則，部署協(xié)同平臺(tái)。要在協(xié)同平臺(tái)中部署所有可能發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易憑證模板，且限制關(guān)聯(lián)交易只能在協(xié)同平臺(tái)處理。
（五）合并報(bào)表編制
會(huì)計(jì)集中核算的實(shí)施，使得核對(duì)好抵消賬目無(wú)誤后，不再需要有個(gè)別報(bào)表層層匯總，而由合并賬便可直接生成合并報(bào)表。改變了傳統(tǒng)意義上的合并底稿編制以及合并報(bào)表的編制方法。抵消賬的編制內(nèi)容：關(guān)聯(lián)交易抵消和母公司股權(quán)投資、投資收益與子公司權(quán)益、利潤(rùn)分配的抵銷這兩部分經(jīng)過協(xié)同平臺(tái)處理之后，除了少部分權(quán)益抵消憑證，基本不需要再進(jìn)行手工補(bǔ)錄。
（六）憑證關(guān)口前移
在滿足合并報(bào)表編制需要的基礎(chǔ)上，通過憑證關(guān)口前移，提高集中核算質(zhì)量。會(huì)計(jì)憑證直接通過業(yè)務(wù)前端數(shù)據(jù)，配置相應(yīng)的憑證模板由前端業(yè)務(wù)推送生成會(huì)計(jì)憑證。保證會(huì)計(jì)憑證自動(dòng)生成，減少人為差錯(cuò)。
三、合并報(bào)表編制新模式的成效和問題
（一）提高了關(guān)聯(lián)交易對(duì)賬的時(shí)效性
合并報(bào)表編制最重要也是最難的部分就是關(guān)聯(lián)交易對(duì)賬，通過協(xié)同平臺(tái)，采用會(huì)計(jì)集中核算模式可以有效解決關(guān)聯(lián)交易對(duì)賬難題。但是協(xié)同平臺(tái)的建設(shè)和部署是一個(gè)十分巨大和復(fù)雜的工程，其復(fù)雜性和高難度，也使得大型集團(tuán)企業(yè)從建設(shè)到協(xié)同平臺(tái)真正實(shí)施也需要幾年時(shí)間，業(yè)務(wù)情況更復(fù)雜的需要建設(shè)的時(shí)間更長(zhǎng)，但是協(xié)同平臺(tái)一旦建成，其為企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值和績(jī)效也是十分可觀的，大大提高了管理交易對(duì)賬的效率。
（二）提升了合并報(bào)表質(zhì)量
由于關(guān)聯(lián)交易對(duì)賬存在工作量大，容易出錯(cuò)等問題，在以往合并報(bào)表編制的實(shí)際工作中，往往采取抓大放小，以小抵賬的方式來彌補(bǔ)核對(duì)不一致帶來的影響，雖然這對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不會(huì)帶來影響，也不會(huì)帶來決策失誤，但是其反映的會(huì)計(jì)信息載體還是會(huì)遭到質(zhì)疑，而協(xié)同平臺(tái)的使用便解決了這個(gè)問題，使合并財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量得到有效提升。
（三）引入合并賬概念
賬是表的數(shù)據(jù)信息來源，工作中我們常要求賬證一致、賬表一致來保障會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。而合并報(bào)表是由合并底稿合并計(jì)算而得到，并且我國(guó)的合并底稿格式還沒有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，這就使得以實(shí)際賬和抵消賬為內(nèi)容構(gòu)成的合并賬能夠有效解決合并報(bào)表的尷尬。
【關(guān)鍵詞】 合并報(bào)表； 未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益； 遞延所得稅
中圖分類號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）10-0083-02
一、問題的提出
在集團(tuán)合并報(bào)表編制過程中，對(duì)于內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的相關(guān)損益進(jìn)行抵銷時(shí)，相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債在合并報(bào)表層面的金額（賬面價(jià)值）與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在暫時(shí)性差異，對(duì)于此類暫時(shí)性差異，根據(jù)財(cái)政部在2007年11月16日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》中的相關(guān)規(guī)定：“企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。”在具體實(shí)務(wù)中，由于合并集團(tuán)系由多個(gè)不同法人構(gòu)成，不同法人適用的稅收待遇可能不同，在計(jì)量相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債時(shí)應(yīng)適用哪一方的稅收待遇以及具體會(huì)計(jì)處理如何，正是本文所要探討的問題。
二、未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的范圍
（一）內(nèi)部購(gòu)銷商品交易
母子公司之間購(gòu)銷商品過程中，賣方將確認(rèn)銷售收益，而買方在對(duì)外銷售之前該項(xiàng)交易僅是商品存放地點(diǎn)的轉(zhuǎn)移，銷售收益在集團(tuán)整體角度并未實(shí)現(xiàn)，這項(xiàng)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部購(gòu)銷商品交易損益在編制合并報(bào)表時(shí)將通過抵銷分錄予以抵銷，抵銷后在合并報(bào)表層面商品的賬面價(jià)值得到恢復(fù)，而由于商品的內(nèi)部流轉(zhuǎn)其計(jì)稅基礎(chǔ)卻發(fā)生了變化?，F(xiàn)結(jié)合下例進(jìn)行說明。
案例：A、B兩家公司屬于同一合并集團(tuán)。2012年度，B公司將一批存貨銷售給A公司。該批存貨的成本為200 000元，內(nèi)部交易價(jià)格為220 000元。B公司因此確認(rèn)了內(nèi)部交易收益（同時(shí)也是應(yīng)納稅所得額） 20 000元，A公司2012年度并未對(duì)外銷售該批存貨。直到2013年5月31日，A公司將該批存貨對(duì)集團(tuán)外的第三方出售，對(duì)外售價(jià)為240 000元，A公司個(gè)別報(bào)表層面確認(rèn)銷售利潤(rùn)20 000元。
對(duì)于上例，在2012年度的集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因?yàn)榇尕浬形磳?duì)外部出售，故內(nèi)部交易利潤(rùn)20 000元作為未實(shí)現(xiàn)損益予以抵銷。經(jīng)抵銷后，該批存貨在合并報(bào)表中賬面價(jià)值為200 000元，而經(jīng)流轉(zhuǎn)后計(jì)稅基礎(chǔ)為220 000萬(wàn)元，由此導(dǎo)致了20 000元未來可抵扣暫時(shí)性差異，相應(yīng)地應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
此外，如果在內(nèi)部購(gòu)銷交易后買方對(duì)存貨計(jì)提減值準(zhǔn)備，應(yīng)視計(jì)提存貨跌價(jià)減值準(zhǔn)備是否在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售收益范圍內(nèi)，全額或部分轉(zhuǎn)回，相應(yīng)地，對(duì)由于存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異在單個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行抵銷。結(jié)合上例，如果在2012年度A公司對(duì)于該批存貨計(jì)提10 000元存貨跌價(jià)減值準(zhǔn)備，由于其在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售收益 （20 000元）范圍內(nèi)，在合并報(bào)表層面應(yīng)將其全額轉(zhuǎn)回，同時(shí)對(duì)于A公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)予以沖銷。
（二）內(nèi)部購(gòu)銷固定資產(chǎn)交易
內(nèi)部購(gòu)銷固定資產(chǎn)交易形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在遞延所得稅處理上同內(nèi)部購(gòu)銷商品交易。該交易實(shí)現(xiàn)后，賣方個(gè)別報(bào)表確認(rèn)銷售收益，而買方按規(guī)定計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備（條件具備時(shí)）。在合并報(bào)表層面，應(yīng)抵銷個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表固定資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并調(diào)整該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益對(duì)折舊的影響金額。抵銷分錄編制完成后，合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為不包括未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的固定資產(chǎn)原價(jià)減去以該固定資產(chǎn)原價(jià)為基礎(chǔ)計(jì)算的已計(jì)提折舊金額（條件具備時(shí)減除計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額）。但由于納稅主體仍然是個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)主體（即買方），計(jì)稅基礎(chǔ)為該固定資產(chǎn)在買方的賬面價(jià)值，合并報(bào)表層面出現(xiàn)暫時(shí)性差異，應(yīng)按規(guī)定在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅影響。
上述兩類交易中，合并報(bào)表層面的暫時(shí)性差異只是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)，與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)關(guān)。需要注意的是，內(nèi)部債權(quán)債務(wù)交易由于壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提也會(huì)形成未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，對(duì)于此類損益，在經(jīng)過編制抵銷分錄后，在合并報(bào)表層面?zhèn)鶛?quán)債務(wù)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)并無(wú)差異，故無(wú)須確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅影響。
三、相關(guān)問題解析及會(huì)計(jì)處理
（一）稅率的選擇
在合并報(bào)表層面，由于合并集團(tuán)系由多個(gè)不同法人構(gòu)成，不同法人適用的稅率可能不同，在確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅影響時(shí)涉及適用稅率的選擇問題。在這個(gè)問題上，一個(gè)基本原則是選擇內(nèi)部交易中處于買房地位的法人所適用稅率，原因在于內(nèi)部交易相關(guān)標(biāo)的資產(chǎn)在被耗用或?qū)ν廪D(zhuǎn)讓時(shí)，其稅務(wù)后果將體現(xiàn)在買方相關(guān)的納稅申報(bào)表中。即集團(tuán)內(nèi)部交易相關(guān)標(biāo)的資產(chǎn)在集團(tuán)內(nèi)部流轉(zhuǎn)過程中，其計(jì)稅基礎(chǔ)發(fā)生改變，而其新的計(jì)稅基礎(chǔ)在進(jìn)行涉稅處理時(shí)在買方納稅申報(bào)表中體現(xiàn)，應(yīng)以買方所適用稅率進(jìn)行所得稅計(jì)量。結(jié)合上例，分以下兩種情況對(duì)該問題進(jìn)行說明。
情形1：買方適用稅率低于賣方適用稅率（假設(shè)A公司的適用稅率為15%，B公司的適用稅率為25%）。
B公司作為賣方在向A公司銷售商品時(shí)取得收益20 000元（220 000-200 000），在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用5 000元（20 000×25%）。此時(shí)，在集團(tuán)合并報(bào)表層面，該標(biāo)的資產(chǎn)的賬面價(jià)值仍然為200 000元，而其計(jì)稅基礎(chǔ)為220 000元（以買方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為準(zhǔn)，計(jì)稅基礎(chǔ)發(fā)生改變），應(yīng)就可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。而由于遞延所得稅資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回時(shí)其計(jì)稅基礎(chǔ)扣除體現(xiàn)在A公司納稅申報(bào)表中，其適用稅率應(yīng)為15%，相應(yīng)地確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)3 000元（20 000×15%）。如此以來，集團(tuán)合并報(bào)表層面確認(rèn)所得稅費(fèi)用2 000元（5 000-3 000），對(duì)該結(jié)果一個(gè)合理的解釋為：集團(tuán)內(nèi)部將存貨由使用高稅率的法人轉(zhuǎn)移到使用低稅率的法人，集團(tuán)承擔(dān)了額外所得稅成本，其計(jì)量可以通過賣方個(gè)別報(bào)表的利潤(rùn)額與兩法人所得稅負(fù)差的乘積計(jì)算。這項(xiàng)集團(tuán)額外的成本，在以后該批存貨對(duì)外出售時(shí)是無(wú)法獲得彌補(bǔ)。
情形2：買方適用稅率高于賣方適用稅率（假設(shè)A公司的適用稅率為25%，B公司的適用稅率為15%）。
B公司作為賣方在向A公司銷售商品時(shí)取得收益20 000元（220 000-200 000），在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用3 000元（20 000×15%）。此時(shí)，在集團(tuán)合并報(bào)表層面，該標(biāo)的資產(chǎn)的賬面價(jià)值仍然為200 000元，而其計(jì)稅基礎(chǔ)為220 000元（以買方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為準(zhǔn)，計(jì)稅基礎(chǔ)發(fā)生改變），應(yīng)就可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。而由于遞延所得稅資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回時(shí)其計(jì)稅基礎(chǔ)扣除體現(xiàn)在A公司納稅申報(bào)表中，其適用稅率應(yīng)為25%，相應(yīng)地確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5 000元（20 000×25%）。如此以來，集團(tuán)合并報(bào)表層面確認(rèn)所得稅費(fèi)用-2 000元（3 000-5 000），這是一項(xiàng)成本節(jié)約。對(duì)該結(jié)果一個(gè)合理的解釋為：集團(tuán)內(nèi)部將存貨由適用低稅率的法人轉(zhuǎn)移到適用高稅率的法人，集團(tuán)承擔(dān)了額外所得稅成本，其計(jì)量可以通過賣方個(gè)別報(bào)表的利潤(rùn)額與兩法人所得稅負(fù)差的乘積計(jì)算。這項(xiàng)集團(tuán)額外收益，將通過減少未來該批存貨對(duì)外出售時(shí)需在A公司繳納的所得稅體現(xiàn)出來的。
情形3：買賣雙方適用同一稅率（假設(shè)A、B公司的適用稅率均為25%）。
在該情形下，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面，賣方B公司確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用為5 000元（20 000×25%）。而在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中由于存貨計(jì)稅基礎(chǔ)的改變，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5 000元（20 000×25%）。即在合并報(bào)表層面所得稅稅負(fù)并未因此內(nèi)部交易而發(fā)生改變，即無(wú)所得稅額外成本或額外收益。
（二）相關(guān)會(huì)計(jì)處理
【參考文獻(xiàn)】
[1] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.
1、數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)難以做到高度統(tǒng)一，數(shù)據(jù)加工成本高昂
雖然總公司高度重視數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)的重要性，并統(tǒng)一下發(fā)了諸如會(huì)計(jì)科目、行業(yè)內(nèi)單位、卷煙、煙葉、存貨收發(fā)類別等重要檔案的名稱和編碼，但由于財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)分散部署，數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一性并不理想。主要體現(xiàn)在：一是數(shù)據(jù)的收集、整理、命名和編碼的工作量太大，總公司不可能對(duì)所有數(shù)據(jù)包括供應(yīng)商、客戶、存貨、固定資產(chǎn)都做到全行業(yè)統(tǒng)一；二是總公司難以控制各省級(jí)公司在系統(tǒng)實(shí)施及運(yùn)行中對(duì)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的修改，各省級(jí)公司基于核算習(xí)慣和自身需要，對(duì)明細(xì)會(huì)計(jì)科目及輔助核算項(xiàng)目等做一定的修改，對(duì)每個(gè)省來說可能是適當(dāng)?shù)?，但?duì)全行業(yè)數(shù)據(jù)非標(biāo)準(zhǔn)化卻是致命的；三是新增的基礎(chǔ)檔案無(wú)法保證全行業(yè)高度一致，即使總公司在最初能對(duì)所有基礎(chǔ)檔案都做到高度統(tǒng)一，但由于系統(tǒng)處于動(dòng)態(tài)運(yùn)行中，需不斷增加新的檔案，由于軟件分散部署，基礎(chǔ)檔案由各省級(jí)公司分散命名和編碼，必然導(dǎo)致新增檔案的不一致。四是各省級(jí)公司由于管理水平的參差不齊，在核算中使用的數(shù)據(jù)維度的多少及數(shù)據(jù)顆粒度的大小都不盡相同，各自在系統(tǒng)中對(duì)核算要件的設(shè)置也不盡相同，這也是產(chǎn)生非標(biāo)準(zhǔn)化數(shù)據(jù)的又一重要原因。因此，要將各省級(jí)公司海量且非標(biāo)準(zhǔn)細(xì)節(jié)性數(shù)據(jù)如購(gòu)銷單據(jù)、會(huì)計(jì)憑證等全部遠(yuǎn)程傳輸?shù)娇偣?，再進(jìn)行數(shù)據(jù)清洗，轉(zhuǎn)換并加載至總公司的數(shù)據(jù)庫(kù)中，在此基礎(chǔ)上才能進(jìn)行數(shù)據(jù)合并、匯總、查詢與分析，顯而易見，數(shù)據(jù)核對(duì)量大，加工成本非常高昂。
2、行業(yè)合并報(bào)表編制方式，工作量巨大，準(zhǔn)確性有待提高
由于與合并報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部交易數(shù)據(jù)未傳輸?shù)娇偣?，目前行業(yè)合并報(bào)表的編制方式依賴于各省級(jí)公司通過久其報(bào)表向總公司上報(bào)省級(jí)公司的合并報(bào)表及與行業(yè)內(nèi)單位之間內(nèi)部交易對(duì)賬記錄，總公司在匯總的基礎(chǔ)上編制行業(yè)合并報(bào)表。這種方式存在的問題主要為：一是各省級(jí)公司及其所屬地市級(jí)公司工作量巨大，耗時(shí)耗力，時(shí)效性難以保證；二是由于總公司缺少各種卷煙、煙葉、煙機(jī)的生產(chǎn)成本明細(xì)及期末結(jié)存，行業(yè)合并報(bào)表的編制只能抵消行業(yè)內(nèi)的投資關(guān)系、商品購(gòu)銷、債權(quán)債務(wù)等，但對(duì)存貨及固定資產(chǎn)交易中未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)卻很難抵消或難以準(zhǔn)確保證，從而致使整個(gè)行業(yè)的合并報(bào)表的準(zhǔn)確性有待提高。
3、數(shù)據(jù)的分散存儲(chǔ)，總公司的知情權(quán)受到限制，難以做到適時(shí)管控
由于數(shù)據(jù)分散存儲(chǔ)，大量細(xì)節(jié)性數(shù)據(jù)都存儲(chǔ)于各省級(jí)公司，總公司僅憑報(bào)表來了解各省級(jí)公司的經(jīng)營(yíng)情況并進(jìn)行管控，帶來的問題主要為：一是報(bào)表只是一個(gè)匯總數(shù)據(jù)，其隱含的信息量相當(dāng)有限，而眾多的問題必須通過細(xì)節(jié)性數(shù)據(jù)才能提示出來，因此從某種程度上講，這導(dǎo)致了總公司的知情權(quán)被無(wú)形剝奪或受到限制，無(wú)法更廣更深更細(xì)地了解各省級(jí)公司的經(jīng)營(yíng)細(xì)節(jié)以及潛在風(fēng)險(xiǎn)，更無(wú)法解決對(duì)各省級(jí)公司的深層次監(jiān)督問題；二是報(bào)表是對(duì)一段時(shí)間經(jīng)營(yíng)的匯總反映，決定其必然具有滯后性，導(dǎo)致總公司對(duì)各省級(jí)公司經(jīng)營(yíng)情況的了解必然滯后于各省級(jí)公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，難以做到適時(shí)掌控和適時(shí)的資源調(diào)度，難以保證對(duì)重大投資、重大付款等做到科學(xué)審批；三是總公司對(duì)于各省級(jí)公司的控制指標(biāo)，很難及時(shí)進(jìn)入各省級(jí)公司的全面預(yù)算管理系統(tǒng)，被有效地進(jìn)行分解，形成過程控制，雖然總公司可以通過年末兌現(xiàn)獎(jiǎng)懲等方式進(jìn)行激勵(lì)和約束，但由于缺少過程的剛性控制，到年末往往是木已成舟，效果并不明顯。
二、應(yīng)對(duì)思路
1、明確管理重點(diǎn)，以需求為基礎(chǔ)決定所需要的數(shù)據(jù)
從管理手段上看，在當(dāng)今信息化環(huán)境中，管理主要就是基于數(shù)據(jù)的管理，有什么樣的管理需求，決定需要什么樣的數(shù)據(jù)。在目前財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)兩級(jí)部署的條件下，要重構(gòu)一套系統(tǒng)，將存儲(chǔ)于各省級(jí)公司的所有財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)的細(xì)節(jié)數(shù)據(jù)全部傳輸?shù)娇偣荆侔丛O(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)收到的數(shù)據(jù)進(jìn)行數(shù)據(jù)清洗、轉(zhuǎn)換及加載，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行合并與匯總，從理論上是可行的，但從實(shí)際操作層面看，這樣做一是數(shù)據(jù)加工成本高昂，二是相對(duì)于總公司的管理需求，也沒有必要。筆者認(rèn)為，在煙草行業(yè)目前的管理體制和管理模式下，總公司應(yīng)抓大放小，將財(cái)務(wù)管理重點(diǎn)放在以下四個(gè)方面：一是由計(jì)算機(jī)系統(tǒng)自動(dòng)抓起、自動(dòng)核對(duì)行業(yè)內(nèi)單位之間的內(nèi)部交易數(shù)據(jù)并產(chǎn)生抵消分錄，在匯總各省級(jí)合并報(bào)表的基礎(chǔ)上，自動(dòng)生成煙草行業(yè)的合并報(bào)表；二是充分了解貨幣資金、重要的生產(chǎn)用房、專用生產(chǎn)設(shè)備在各省的分布情況，并結(jié)合各省級(jí)公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)使用的效率，嚴(yán)格固定資產(chǎn)投資增量的審批，實(shí)現(xiàn)總公司對(duì)于重要資源在各省級(jí)公司的科學(xué)配置，避免各省級(jí)公司拼資源拼設(shè)備，導(dǎo)致整個(gè)行業(yè)的產(chǎn)能過剩以及因資源分布不均造成閑置和浪費(fèi)；三是充分了解行業(yè)的對(duì)外投資、債權(quán)債務(wù)情況，強(qiáng)調(diào)對(duì)外投資效果，嚴(yán)格對(duì)外投資增量的審批，以維護(hù)行業(yè)權(quán)益，做到債務(wù)可控；四是總公司對(duì)各省級(jí)公司審批后的年度重要經(jīng)營(yíng)指標(biāo)，能快速下發(fā)到各省級(jí)公司預(yù)算執(zhí)行系統(tǒng)，并得到分解落實(shí)，形成對(duì)各層次主體預(yù)算執(zhí)行的過程控制，以此保證整個(gè)行業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
2、以完成行業(yè)合并報(bào)表的自動(dòng)編制為突破口，搭建總公司管控平臺(tái)
財(cái)務(wù)管理必須建立在財(cái)務(wù)核算的基礎(chǔ)上。若能提取各省級(jí)公司數(shù)據(jù)，自動(dòng)完成行業(yè)合并報(bào)表的編制，則財(cái)務(wù)管理需要的很多數(shù)據(jù)就會(huì)容易獲取。為編制行業(yè)合并報(bào)表，需要從各省級(jí)數(shù)據(jù)庫(kù)抽取的數(shù)據(jù)包括：煙葉在煙草商業(yè)環(huán)節(jié)的收購(gòu)、銷售、加工及結(jié)存，在卷煙工業(yè)環(huán)節(jié)的采購(gòu)、耗用及結(jié)存；卷煙在工業(yè)環(huán)節(jié)的生產(chǎn)、聯(lián)合加工、銷售及結(jié)存，在煙草商業(yè)環(huán)節(jié)的采購(gòu)、銷售及結(jié)存；國(guó)產(chǎn)煙機(jī)設(shè)備的生產(chǎn)、銷售及使用；行業(yè)內(nèi)相互的債權(quán)債務(wù)及各層級(jí)間投資關(guān)系，利潤(rùn)分配；各環(huán)節(jié)內(nèi)部交易中引起的現(xiàn)金流量。通過對(duì)以上數(shù)據(jù)的獲取，計(jì)算機(jī)系統(tǒng)將自動(dòng)核對(duì)分別從各省級(jí)公司獲取的數(shù)據(jù)，并在此基礎(chǔ)，自動(dòng)生成行業(yè)的投資關(guān)系、內(nèi)部交易、債權(quán)債務(wù)、存貨及資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)、利潤(rùn)分配的抵消分錄，也同時(shí)自動(dòng)生成總公司與省級(jí)公司、省級(jí)公司之間現(xiàn)金流量的抵消分錄。這樣在匯總各省級(jí)公司合并報(bào)表的基礎(chǔ)上并考慮生成的抵消分錄，就能自動(dòng)完成行業(yè)合并報(bào)表的編制，既提高了行業(yè)合并報(bào)表的準(zhǔn)確性，又減輕各省級(jí)公司為行業(yè)合并報(bào)表編制所做的大量工作。要實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)，需要通過數(shù)據(jù)倉(cāng)庫(kù)技術(shù)，設(shè)立數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，確立數(shù)據(jù)傳輸、清洗、轉(zhuǎn)換及加載方式，搭建總公司層面的數(shù)據(jù)管控平臺(tái)，在自動(dòng)實(shí)現(xiàn)行業(yè)合并報(bào)表的編制的基礎(chǔ)上，為總公司對(duì)各省的財(cái)務(wù)管控創(chuàng)造條件。
3、以配置資源、防范行業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、加強(qiáng)過程控制為重點(diǎn)，完善總公司管控平臺(tái)
[關(guān)鍵詞]企業(yè)合并 合并會(huì)計(jì)報(bào)表 新準(zhǔn)則
現(xiàn)代大公司的形成和擴(kuò)展往往借助于聯(lián)營(yíng)與合并。一家公司可能基于種種目的，如，為了建立原料供應(yīng)基地，開辟或占領(lǐng)產(chǎn)品市場(chǎng)，實(shí)行多樣化經(jīng)營(yíng)，獲取稅收優(yōu)惠，立即產(chǎn)生利潤(rùn)等，而去兼并或控制其他公司。隨著我國(guó)企業(yè)體制改革的加快，作為企業(yè)規(guī)?；?jīng)營(yíng)的集團(tuán)公司形式越來越普遍。根據(jù)國(guó)家相關(guān)政策和規(guī)定，為綜合反映集團(tuán)公司整體的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果，必須要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。
合并會(huì)計(jì)報(bào)表最早出現(xiàn)于美國(guó)，隨后，一些發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家在第二次世界大戰(zhàn)后也逐步開始重視合并會(huì)計(jì)報(bào)表的作用。國(guó)際會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)其進(jìn)行了長(zhǎng)期的研究與探討，逐步形成了較為成熟的理論框架和方法體系。為滿足我國(guó)企業(yè)集團(tuán)發(fā)展的需要，財(cái)政部于1995年頒布了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》。2006年6月在《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》的基礎(chǔ)上，參照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定并結(jié)合我國(guó)實(shí)際國(guó)情了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》，對(duì)我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表問題進(jìn)行了規(guī)范，基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。
一、合并報(bào)表的國(guó)際比較
1.合并理論的差異
合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。是以整個(gè)企業(yè)集團(tuán)為一會(huì)計(jì)主體的基礎(chǔ)上編制的。在確定這種主體的界限時(shí)，必須解決該主體的信息向誰(shuí)提供、提供這種信息的目的何在、哪些被投資企業(yè)應(yīng)納入合并范圍、采用的合并方法是否恰當(dāng)?shù)葐栴}。而這些問題的解決，很大程度上依據(jù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表所采用的理論。根據(jù)不同的合并理論，其確定的合并范圍和選擇的合并方法均不相同。目前國(guó)際上通行的合并理論有母公司理論、實(shí)體理論和所有權(quán)理論。
母公司理論認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要是為現(xiàn)有的和可能的普通股東編制的。對(duì)于部分控股的子公司，則片面強(qiáng)調(diào)母公司或控股公司的股東權(quán)益，而忽視甚至不惜犧牲少數(shù)股東的利益。美國(guó)、英國(guó)、日本等國(guó)家都運(yùn)用這一理論編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則27號(hào)-合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》中基本運(yùn)用母公司理論。
合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的目的是向合并主體所有股東反映其所控制的資源，而不僅僅是為了滿足母公司的信息需求。因此，實(shí)體理論主張采用“完全合并法”。德國(guó)的法律與慣例在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制中主要采用實(shí)體理論。
所有權(quán)理論既不強(qiáng)調(diào)法定控制，也不強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)主體，而是強(qiáng)調(diào)能對(duì)經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)決策產(chǎn)生重大的所有權(quán)。按照所有權(quán)理論，企業(yè)集團(tuán)是指以投資公司為基礎(chǔ)，連同在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)決策中對(duì)另一公司具有重大影響的所有權(quán)部分。所有權(quán)理論主張采用“比例合并法”該種合并理論一般是與其他合并理論結(jié)合被采用的。法國(guó)的法律和慣例是同時(shí)以母公司理論和所有權(quán)理論為基礎(chǔ)的。在英、美國(guó)家中所有權(quán)理論也作為標(biāo)準(zhǔn)慣例結(jié)合使用。從我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》的內(nèi)容來看，其合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要是母公司理論和實(shí)體理論。
2.合并范圍的差異
合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍是指可納入合并報(bào)表編報(bào)的子公司的范圍。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》在這方面的規(guī)定較詳細(xì)，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，大體上是一致的，都規(guī)定編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的母公司應(yīng)當(dāng)將其所有的子公司，納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。除此之外，我國(guó)準(zhǔn)則和國(guó)際準(zhǔn)則都規(guī)定并列舉了納入合并范圍的子公司。我國(guó)子公司的范圍包括母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。另外，我國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都給出了除了母公司擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)被納入子公司的范圍之外，若母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)等類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。
3.合并方法的比較
一般公認(rèn)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法有兩種：購(gòu)買法(又稱收買法)與權(quán)益法(又稱聯(lián)營(yíng)法)。這兩種方法對(duì)于同一企業(yè)合并并不是隨意選擇的。
購(gòu)買法視合并為購(gòu)買行為，注重合并完成日資產(chǎn)、負(fù)債的實(shí)際價(jià)值，因此，被購(gòu)買企業(yè)的資產(chǎn)按購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)量，購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。目前，購(gòu)買法是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的國(guó)際流行方法，世界上一些主要發(fā)達(dá)國(guó)家如美國(guó)、加拿大、英國(guó)、德國(guó)、法國(guó)等的合并報(bào)表會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中所采用的基本上都是購(gòu)買法。
我國(guó)也采用購(gòu)買法。我國(guó)企業(yè)集團(tuán)母子公司關(guān)系的形成與資本市場(chǎng)高度發(fā)展的美國(guó)有很大不同。美國(guó)的企業(yè)擴(kuò)張通過收買方式組建企業(yè)集團(tuán)占主導(dǎo)地位，交換股票實(shí)行的企業(yè)聯(lián)合也較為常見。但在我國(guó)，真正通過購(gòu)買形成的母子公司關(guān)系為數(shù)不多，許多企業(yè)合并不存在市場(chǎng)公平價(jià)值，有些則是通過企業(yè)重組形成。因此我們認(rèn)為，值得考慮權(quán)益法在我國(guó)的適用性，國(guó)內(nèi)企業(yè)通過拆分與合并實(shí)施的公司重組，從理論上來說更適合采用權(quán)益法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。
二、國(guó)際比較對(duì)我國(guó)合并報(bào)表的啟示
綜上所述，在制定合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則時(shí)，有必要借鑒國(guó)際慣例，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，選擇適合我國(guó)國(guó)情的合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論。未來我國(guó)在選擇合并報(bào)表理論時(shí)，應(yīng)以實(shí)體理論為主。實(shí)體理論所倡導(dǎo)的開放型合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制目的與我國(guó)會(huì)計(jì)信息需求的實(shí)際情況也更為適應(yīng)。其次，我們要立足于國(guó)情，貫徹“實(shí)質(zhì)重于形式”的會(huì)計(jì)思想，由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)制度、會(huì)計(jì)模式等與國(guó)外不同，且企業(yè)集團(tuán)具有自身特點(diǎn)，這就決定了合并報(bào)表工作需從我國(guó)國(guó)情出發(fā)。最后，當(dāng)然還要求我們大力發(fā)展會(huì)計(jì)教育，使廣大會(huì)計(jì)人員能夠較準(zhǔn)確把握合并報(bào)表方面的知識(shí)。同時(shí)積極拓展高級(jí)會(huì)計(jì)人才的引進(jìn)渠道，與國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所展開一場(chǎng)人才爭(zhēng)奪戰(zhàn)，以壯大我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍，增強(qiáng)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)能力。
參考文獻(xiàn)：
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【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部交易；未實(shí)現(xiàn)損益；抵銷；經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論；權(quán)益法
關(guān)于內(nèi)部交易損益，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施前，我國(guó)僅對(duì)母公司與子公司之間的內(nèi)部交易進(jìn)行了會(huì)計(jì)規(guī)范，并且將未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷全部調(diào)整合并凈利潤(rùn)。當(dāng)時(shí)受母公司理論的影響，計(jì)算合并凈利潤(rùn)時(shí)已扣除少數(shù)股東損益，故未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷不會(huì)影響少數(shù)股東損益；而對(duì)于投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的處理，未進(jìn)行規(guī)范。2006年的《》對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)規(guī)范的理念從母公司理論向經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論轉(zhuǎn)化，2007年出臺(tái)的《》（以下簡(jiǎn)稱解釋公告1號(hào)）對(duì)權(quán)益法的規(guī)范進(jìn)1步完善：投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。新準(zhǔn)則有關(guān)理念及規(guī)定導(dǎo)致內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的會(huì)計(jì)處理發(fā)生了相應(yīng)的變化。
1、實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的影響
（1）對(duì)抵銷母公司與子公司之間內(nèi)部交易損益的影響
對(duì)于內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷，在不同合并理論下的處理是有區(qū)別的。在母公司理論下，母、子公司之間內(nèi)部交易按母公司擁有的權(quán)益比例抵銷；在經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論下，母、子公司之間的內(nèi)部交易100％抵銷。實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)內(nèi)部交易的抵銷應(yīng)體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的特征。但是，在實(shí)務(wù)中存在的困惑是，抵銷逆流交易未實(shí)現(xiàn)損益是全部調(diào)整歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)，還是在控制股權(quán)（母公司所有者權(quán)益）與非控制股權(quán)（少數(shù)股權(quán)）之間分?jǐn)?？合并?cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則未對(duì)此作出明確規(guī)范。企業(yè)現(xiàn)行實(shí)務(wù)中對(duì)于未實(shí)現(xiàn)損益通常全部抵銷歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)。這樣處理比較簡(jiǎn)單，卻有悖于經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論。筆者認(rèn)為，抵銷逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益如果按權(quán)益比例在控制股權(quán)與非控制股權(quán)之間進(jìn)行分?jǐn)?，則更能體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論對(duì)合并報(bào)表編制實(shí)務(wù)的影響。因?yàn)樗鼘⒑喜⒅黧w的概念1視同仁地運(yùn)用于控制股權(quán)和非控制股權(quán)的計(jì)量，都從合并主體的角度根據(jù)交易實(shí)現(xiàn)原則計(jì)量歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)和少數(shù)股東損益。
（2）對(duì)抵銷投資企業(yè)與合營(yíng)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間內(nèi)部交易損益的影響
解釋公告1號(hào)對(duì)抵銷投資企業(yè)與合營(yíng)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間內(nèi)部交易損益的有關(guān)規(guī)定，體現(xiàn)出我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范對(duì)權(quán)益法的進(jìn)1步完善，從不完全權(quán)益法轉(zhuǎn)化為完全權(quán)益法；有利于統(tǒng)1權(quán)益法在個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表中的處理原則；有助于遏制利用對(duì)被投資單位的影響調(diào)節(jié)利潤(rùn)的現(xiàn)象；體現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則體系中IAS28、IAS31有關(guān)規(guī)定的趨同。但是，抵銷投資企業(yè)與合營(yíng)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間內(nèi)部交易損益在實(shí)務(wù)中也存在困惑：究竟在個(gè)別報(bào)表中抵銷還是在合并報(bào)表中抵銷？國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則已經(jīng)取消在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中采用權(quán)益法，抵銷投資企業(yè)與合營(yíng)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)損益，只能在合并報(bào)表時(shí)完成。按我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)對(duì)被投資單位的股權(quán)投資，如果能夠施加重大影響或與其他投資企業(yè)共同控制，在個(gè)別報(bào)表中采用權(quán)益法處理。因此在實(shí)務(wù)中不能完全照搬國(guó)際規(guī)范，應(yīng)在個(gè)別報(bào)表中抵銷投資企業(yè)與合營(yíng)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)損益。 ； ；
2、母公司與子公司之間內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的處理
母公司與子公司之間內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷，應(yīng)區(qū)分順流交易與逆流交易處理。
（1）順流交易
順流交易是指母公司向子公司銷貨等交易的行為。順流交易未實(shí)現(xiàn)損益計(jì)入母公司個(gè)別報(bào)表凈利潤(rùn)，編制合并報(bào)表抵銷未實(shí)現(xiàn)損益時(shí)應(yīng)全額抵銷歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)。
（2）逆流交易
逆流交易是指子公司向母公司銷貨等交易的行為。逆流交易未實(shí)現(xiàn)損益計(jì)入子公司個(gè)別報(bào)表凈利潤(rùn)，編制合并報(bào)表全額抵銷未實(shí)現(xiàn)損益時(shí)應(yīng)按權(quán)益比例在歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)與少數(shù)股東損益之間分?jǐn)?，現(xiàn)舉例說明。
案例1：甲公司持有乙公司60%的表決權(quán)股份，除此之外，甲公司無(wú)其他長(zhǎng)期股權(quán)投資。甲公司投資時(shí)乙公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。本年度乙公司將成本為100萬(wàn)元的貨物以300萬(wàn)元的價(jià)格銷售給甲公司，甲公司當(dāng)年未向獨(dú)立第3方出售該批貨物。無(wú)其他內(nèi)部交易。假定不考慮所得稅及其他稅費(fèi)影響。本年度兩家公司有關(guān)損益資料如表1所示。
該項(xiàng)由子公司向母公司銷貨的逆流交易所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)收益反映在子公司利潤(rùn)表中，即乙公司當(dāng)年150萬(wàn)元凈利潤(rùn)中包含內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)收益200萬(wàn)元。甲公司期末存貨中含有200萬(wàn)元內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)收益。上述200萬(wàn)元未實(shí)現(xiàn)收益，按照經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論應(yīng)100％抵銷。如果全部抵減歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)，合并報(bào)表中少數(shù)股東損益不受抵銷影響，為60萬(wàn)元（150×40％）；如果根據(jù)權(quán)益比例分?jǐn)偟譁p歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)和少數(shù)股東損益，則合并報(bào)表中少數(shù)股東損益為-20萬(wàn)元（150-200）×40％。兩種方法處理的結(jié)果不同，合并利潤(rùn)表有關(guān)項(xiàng)目的金額如表2所示。
現(xiàn)假設(shè)乙公司沒有向甲公司銷售，其他條件相同，則本年度甲公司與乙公司有關(guān)損益資料如表3所示。
如果上述逆流交易未發(fā)生，合并利潤(rùn)表有關(guān)項(xiàng)目的金額如表4所示。
抵銷是基于內(nèi)部交易視同沒有發(fā)生來進(jìn)行處理的，抵銷的結(jié)果使得合并報(bào)表能夠反映沒有發(fā)生內(nèi)部交易的條件下企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。從表2和表4可以看出，未實(shí)現(xiàn)收益不抵減少數(shù)股東損益而全部由母公司所有者承擔(dān)的結(jié)果，歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)為－10萬(wàn)元，與內(nèi)部銷售沒有發(fā)生的合并報(bào)表結(jié)果不同；而未實(shí)現(xiàn)收益按權(quán)益比例分?jǐn)偟譁p少數(shù)股東損益和歸屬于母公司所有者凈利潤(rùn)的結(jié)果，與內(nèi)部銷售沒有發(fā)生的合并報(bào)表結(jié)果完全相同，歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)均為70萬(wàn)元。
3、投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的處理
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求投資企業(yè)對(duì)于合營(yíng)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在個(gè)別報(bào)表中采用權(quán)益法核算，因此，抵銷投資企業(yè)與合營(yíng)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益，理應(yīng)在編制個(gè)別報(bào)表時(shí)完成。權(quán)益法的處理原則不能因?yàn)榫幹茍?bào)表的主體不同而改變。以下分別逆流交易和順流交易探討內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷。
（1）逆流交易
由合營(yíng)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)銷貨，如果投資企業(yè)未轉(zhuǎn)售給獨(dú)立的第3方，雖然該交易所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益已全部計(jì)入聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)的利潤(rùn)表，但根據(jù)交易實(shí)質(zhì)，投資企業(yè)只能確認(rèn)聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)在這1交易損益中歸屬于其他投資企業(yè)的份額，即確認(rèn)投資收益時(shí)應(yīng)當(dāng)按投資企業(yè)持股比例扣除內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益，待投資企業(yè)將該資產(chǎn)轉(zhuǎn)售給獨(dú)立的第3方以后，再確認(rèn)這1交易損益中歸屬于自己的份額。除非資產(chǎn)的出售證明確實(shí)發(fā)生了減值損失，投資企業(yè)才應(yīng)當(dāng)立即確認(rèn)有關(guān)損失。
案例2：A公司持有B公司40%的表決權(quán)股份，能夠?qū)ζ涫┘又卮笥绊?。投資時(shí)B公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值相同。B公司在本年度將1批成本400萬(wàn)元的商品按500萬(wàn)元的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)銷售給A公司。至年末，A公司購(gòu)入的該批商品均未出售。該項(xiàng)內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益100萬(wàn)元計(jì)入聯(lián)營(yíng)企業(yè)B公司當(dāng)年凈利潤(rùn)。聯(lián)營(yíng)企業(yè)B公司當(dāng)年個(gè)別報(bào)表上列示凈利潤(rùn)250萬(wàn)元。除上述內(nèi)部交易外，無(wú)其他內(nèi)部交易。假定A公司擁有子公司，需要編制合并報(bào)表。
由于A公司擁有B公司40％的股權(quán)，該項(xiàng)逆流交易可以理解為B公司出售給A公司的商品中只有60％實(shí)現(xiàn)了對(duì)外銷售，尚未實(shí)現(xiàn)的損益應(yīng)當(dāng)同時(shí)抵銷投資收益和存貨價(jià)值。在采用權(quán)益法確認(rèn)A公司對(duì)B公司的投資收益時(shí)，B公司銷售給其投資企業(yè)A公司的內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益100萬(wàn)元中，按照40％持股比例計(jì)算的歸屬于投資企業(yè)的份額40萬(wàn)元，應(yīng)予抵銷，即A公司個(gè)別報(bào)表中只確認(rèn)投資收益60萬(wàn)元[（250－100）×40％]。見表5中方法1。
抵銷未實(shí)現(xiàn)損益在實(shí)務(wù)中還可用不同的方法處理：在個(gè)別報(bào)表中按照抵銷未實(shí)現(xiàn)損益后的被投資單位凈利潤(rùn)確認(rèn)投資收益和調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，編制合并報(bào)表時(shí)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資與存貨進(jìn)行重分類調(diào)整，即按照歸屬于投資企業(yè)的內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益調(diào)增投資價(jià)值和調(diào)減存貨價(jià)值，見表5中方法2；或者個(gè)別報(bào)表不抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益，即個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)投資收益和調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值各100萬(wàn)元（100×40％），待需要編制合并報(bào)表時(shí)再按歸屬于A公司的未實(shí)現(xiàn)損益份額，抵銷投資收益和存貨價(jià)值，見表5中方法3。逆流交易采用不同方法的抵銷及調(diào)整分錄如表5所示。
不同的處理方法對(duì)合并報(bào)表沒有影響，但對(duì)個(gè)別報(bào)表會(huì)產(chǎn)生不同影響。筆者認(rèn)為，在個(gè)別報(bào)表中將未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷全部完成，即表5中的方法1比較合理。理由如下：
1．有利于保持權(quán)益法處理的1致性。根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)對(duì)于合營(yíng)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資，個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表均采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而且個(gè)別報(bào)表的編制先于合并報(bào)表，那么抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益就應(yīng)當(dāng)在個(gè)別報(bào)表中進(jìn)行。因?yàn)闊o(wú)論在個(gè)別報(bào)表還是在合并報(bào)表中，所運(yùn)用的權(quán)益法原則應(yīng)當(dāng)保持1致。況且，等待合并報(bào)表時(shí)才進(jìn)行抵銷會(huì)遇到下列現(xiàn)實(shí)問題：如果A公司沒有子公司因而不需要編制合并報(bào)表的話，內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷豈不無(wú)法完成了嗎？
2．有利于從法律角度考慮利潤(rùn)分配的基準(zhǔn)。從現(xiàn)行法律法規(guī)的角度而言，企業(yè)利潤(rùn)分配的基準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是個(gè)別報(bào)表中的未分配利潤(rùn)，而非合并報(bào)表中的未分配利潤(rùn)。內(nèi)部交易通常以收益居多，在個(gè)別報(bào)表中抵銷未實(shí)現(xiàn)收益，符合謹(jǐn)慎性原則的要求，可以避免將未實(shí)現(xiàn)收益用于向投資企業(yè)分利，有利于資本保全，維護(hù)債權(quán)人合法權(quán)益和保護(hù)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)。
（2）順流交易
投資企業(yè)將商品銷售給合營(yíng)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)，如果合營(yíng)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，投資企業(yè)對(duì)該項(xiàng)內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)銷售損益只應(yīng)確認(rèn)歸屬于其他投資企業(yè)的份額，待投資企業(yè)將該資產(chǎn)轉(zhuǎn)售給獨(dú)立的第3方以后，再確認(rèn)這1交易損益中歸屬于自己的份額。除非資產(chǎn)的出售證明確實(shí)發(fā)生了減值損失，投資企業(yè)才應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)有關(guān)損失。
案例3：假定A公司在本年度將1批成本400萬(wàn)元的商品按500萬(wàn)元的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)銷售給B公司。至年末，B公司購(gòu)入的該項(xiàng)商品均未出售。其他條件同案例2。
由于A公司擁有B公司40％的股權(quán)，該項(xiàng)順流交易也可以理解為A公司出售給B公司的商品中只有60％實(shí)現(xiàn)了對(duì)外銷售。由于該項(xiàng)內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)收益100萬(wàn)元并沒有計(jì)入聯(lián)營(yíng)企業(yè)B公司的凈利潤(rùn)，因此投資企業(yè)按權(quán)益法確認(rèn)投資收益理應(yīng)為100萬(wàn)元（250×40％）。在個(gè)別報(bào)表中抵銷順流交易未實(shí)現(xiàn)收益100萬(wàn)元?dú)w屬于A公司的份額40萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)分別抵銷A公司自己的營(yíng)業(yè)收入200萬(wàn)元（500×40％）和營(yíng)業(yè)成本160萬(wàn)元（400×40％），即抵銷該項(xiàng)交易未實(shí)現(xiàn)銷售收益40萬(wàn)元；同時(shí)，抵銷長(zhǎng)期股權(quán)投資40萬(wàn)元，因?yàn)槁?lián)營(yíng)企業(yè)B公司的期末存貨價(jià)值中有未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易收益40萬(wàn)元。見表6中方法1。需要說明的是，抵銷聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)存貨價(jià)值中未實(shí)現(xiàn)損益，與抵銷子公司存貨價(jià)值中未實(shí)現(xiàn)損益相比有所不同：子公司納入合并報(bào)表范圍，可以直接抵銷存貨價(jià)值；聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)不納入合并報(bào)表范圍，其存貨價(jià)值中歸屬于投資企業(yè)的份額反映在投資企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資價(jià)值之中，只能通過抵銷長(zhǎng)期股權(quán)投資價(jià)值來間接抵銷存貨價(jià)值。
對(duì)于抵銷投資企業(yè)與合營(yíng)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間的順流交易未實(shí)現(xiàn)損益，實(shí)務(wù)中也可用不同方法進(jìn)行處理：在投資企業(yè)個(gè)別報(bào)表中按照順流交易未實(shí)現(xiàn)損益100萬(wàn)元?dú)w屬于投資企業(yè)的份額40萬(wàn)元抵銷投資收益和長(zhǎng)期股權(quán)投資，即長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益均只確認(rèn)60萬(wàn)元[（250－100）×40％]，編制合并報(bào)表時(shí)作重分類調(diào)整，即在營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本與投資收益之間進(jìn)行調(diào)整，見表6中方法2；或者個(gè)別報(bào)表不抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益，待需要編制合并報(bào)表時(shí)再按歸屬于A公司的內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益份額，抵銷營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本和長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，見表6中方法3。順流交易不同方法的抵銷及調(diào)整分錄如表6所示。
筆者認(rèn)為，方法1比方法3更加合理，理由同案例2。而對(duì)于方法2，雖然可使投資企業(yè)對(duì)于順流交易與逆流交易抵銷未實(shí)現(xiàn)損益的處理保持1致，但聯(lián)營(yíng)企業(yè)B公司的凈利潤(rùn)中并未包含內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益，投資企業(yè)確認(rèn)投資收益時(shí)按持股比例扣除缺乏依據(jù)。
4、結(jié)論
上述兩種內(nèi)部交易的抵銷：抵銷母公司與子公司之間內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益，抵銷投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益，兩者的處理具有1定的內(nèi)在聯(lián)系，即都從合并主體或投資企業(yè)主體出發(fā)計(jì)量已實(shí)現(xiàn)的收益。無(wú)論在合并報(bào)表中還是在個(gè)別報(bào)表中，抵銷未實(shí)現(xiàn)損益的原則是1致的，均抵銷未實(shí)現(xiàn)損益中歸屬于母公司所有者的份額或權(quán)益法下歸屬于投資企業(yè)的份額。
【主要參考文獻(xiàn)】
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[關(guān)鍵詞]成本法；合并報(bào)表；控股合并
[DOI]10.13939/ki.zgsc.2016.31.145
1成本法下合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的必要性和可行性分析
1.1成本法下合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的必要性
眾所周知，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制方面是采用成本法進(jìn)行，在該方面，我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則亦是如此。采用成本法最大優(yōu)勢(shì)在于編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表較簡(jiǎn)單易懂。簡(jiǎn)單來講子公司在分配現(xiàn)金股票和紅利時(shí)，母公司的投資盈利、當(dāng)年子公司沒有分配的利潤(rùn)以及利潤(rùn)分配的項(xiàng)目都將不被算在抵消內(nèi)容當(dāng)中。在這樣的情況下，母公司的留存收益就只能算是由母公司自己經(jīng)營(yíng)所獲得的盈利。而集團(tuán)合并凈利潤(rùn)其實(shí)就是指其母公司與子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表總和。如果集團(tuán)子公司已經(jīng)分配了現(xiàn)金股票紅利，此時(shí)再使用成本法進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的話，子公司中那些還沒有被分配的利潤(rùn)是無(wú)法抵銷的，所能抵銷的僅僅只是母公司中實(shí)際應(yīng)收的現(xiàn)金股票紅利部分。
1.2成本法下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制可行性分析
在控股合并的實(shí)施政策下，當(dāng)母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法計(jì)量時(shí)，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表不將成本法調(diào)整為權(quán)益法，而是直接用成本法編制調(diào)整抵消分錄。
在控股合并的條件下，當(dāng)母公司利用成本法對(duì)子公司的長(zhǎng)期投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量工作的整合時(shí)，在母公司中，其少數(shù)財(cái)務(wù)報(bào)表中的長(zhǎng)期控股投資項(xiàng)目所反映的是一些初始投資成本，這些初始投資成本是通過母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)而形成的。除在投資變動(dòng)或者產(chǎn)生減值的情況以外，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值通常都是保持不變的。在母公司的少數(shù)財(cái)務(wù)報(bào)表中，其投資收益項(xiàng)目反映的是當(dāng)時(shí)時(shí)期內(nèi)，按照子公司公布的股利中隸屬母公司的那部分金額所分配的現(xiàn)金股利。在成本法的規(guī)定下，母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶和子公司的擁有者權(quán)益項(xiàng)目的金額一般會(huì)失去響應(yīng)的聯(lián)系，所以不能抵銷，這些都是因?yàn)閾碛心腹镜娜撕妥庸镜牧舸媸找嬉约傲硗庖恍┧姓叩臋?quán)益項(xiàng)目是呈正相關(guān)的。但是，因?yàn)樽庸镜膿碛姓叩臋?quán)益發(fā)生了變動(dòng)，而母公司并未在長(zhǎng)期股權(quán)的投資賬戶中得到反映，因此，需要在母公司和個(gè)別股東之間進(jìn)行分配，也就是確認(rèn)屬于這些公司的股東的權(quán)益。在對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行編制時(shí)，可以在合并工作的底稿中直接編制抵消分錄。
2合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并中存在的問題
2.1母公司容易操縱利潤(rùn)
就母公司角度出發(fā)，個(gè)別報(bào)表是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)組成部分，或多或少反映了公司發(fā)展情況。在一定程度上對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者會(huì)產(chǎn)生部分影響。若直接利用成本法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，雖然能夠得到相同的報(bào)表結(jié)果，但因?yàn)闆]有將長(zhǎng)期的股權(quán)投資進(jìn)行權(quán)益法還原，所以不能夠準(zhǔn)確地對(duì)母公司在該年度內(nèi)的經(jīng)營(yíng)與投資合計(jì)成果進(jìn)行反映，更不能反映出母公司在實(shí)際中所享有的來自子公司的收益成果。一旦子公司虧損，母公司利潤(rùn)反而會(huì)出現(xiàn)虛增現(xiàn)象。如采用成本法進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，且財(cái)務(wù)報(bào)表本是由母公司進(jìn)行編制，那么子公司更容易被母公司操縱利潤(rùn)。如果由母公司操縱了整個(gè)集團(tuán)利潤(rùn)，那么變相地，子公司的股票利潤(rùn)分紅等政策也就變?yōu)榱擞赡腹緵Q定。因此，母公司便可根據(jù)自身情況來決定子公司的利益分配等問題，這也嚴(yán)重影響了子公司對(duì)其自身的管理以及子公司的原本的獨(dú)立性。
2.2數(shù)據(jù)驗(yàn)證存在困難
編制合并報(bào)表采用成本法不僅不能驗(yàn)證反映出的相關(guān)會(huì)計(jì)信息和數(shù)據(jù)，更不能通過合并財(cái)務(wù)報(bào)表中相關(guān)會(huì)計(jì)信息。這樣的做法直接導(dǎo)致母公司在一些報(bào)表中期末凈利潤(rùn)與其合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的期末利潤(rùn)和留存收益的不等。
2.3財(cái)務(wù)指標(biāo)不真實(shí)
合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制采用成本法，個(gè)別報(bào)表的利潤(rùn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于集團(tuán)整體凈利潤(rùn)，在對(duì)集團(tuán)相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行計(jì)算時(shí)，通常情況下都會(huì)對(duì)集團(tuán)實(shí)際狀況加以粉飾，所以其投資回報(bào)率也很容易被無(wú)形地歪曲，所呈現(xiàn)出來的財(cái)務(wù)指標(biāo)的真實(shí)性就被大大降低。
3合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)中相關(guān)問題的解決
3.1成本法直接編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表程序
成本法直接編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的程序可分為以下步驟：第一，將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債由賬面價(jià)值調(diào)整為股權(quán)投資日的公允價(jià)值，并按該公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量，對(duì)凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整；第二，將股權(quán)投資日的子公司所有者權(quán)益與母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資抵銷，并確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益金額；第三，將股權(quán)投資日后子公司所有者權(quán)益變動(dòng)的金額，按照少數(shù)股東持股 比例分配給少數(shù)股東，追加確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益；第四，抵銷子公司的利潤(rùn)分配；第五，抵銷母子公司內(nèi)部債權(quán)債務(wù)以及內(nèi)部購(gòu)銷業(yè)務(wù)。上述步驟中第一步和第五步與成本法調(diào)整成權(quán)益法（下文簡(jiǎn)稱為權(quán)益法）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理相同。第三步是整個(gè)編制程序的關(guān)鍵。由于引起子公司所有者權(quán)益變動(dòng)的事項(xiàng)主要有：盈利、虧損、分配股利以及發(fā)生的其他權(quán)益變動(dòng)等。因此少數(shù)股東權(quán)益=股權(quán)投資日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×少數(shù)股權(quán)+基于股權(quán)投資日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)算子公司凈利潤(rùn)（凈虧損）×少數(shù)股權(quán)-子公司分配的股利×少數(shù)股權(quán)+/-子公司其他權(quán)益的變動(dòng)×少數(shù)股權(quán)。只要正確確定了少數(shù)股東權(quán)益，采用成本法直接編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表一定等于采用權(quán)益法編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
3.2合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)中相關(guān)問題應(yīng)對(duì)策略
（1）編制理論。實(shí)體理論認(rèn)為，企業(yè)集團(tuán)應(yīng)被當(dāng)作一個(gè)統(tǒng)一經(jīng)濟(jì)實(shí)體來對(duì)待；站在企業(yè)具有的單一控制主體的角度，將整個(gè)企業(yè)看做一個(gè)單一的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，充分體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)原則，順應(yīng)了編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的，得到了國(guó)際會(huì)計(jì)界的普遍認(rèn)可。因此，從目前的國(guó)際國(guó)內(nèi)形勢(shì)和我國(guó)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展來看，實(shí)體理論是我國(guó)的必然選擇。
（2）會(huì)計(jì)合并報(bào)表的合并范圍。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍的規(guī)定上，發(fā)生了很大的變化。原準(zhǔn)則規(guī)定了多種不納入合并范圍的情況，而新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)重于形式，合并范圍的確定以控制為主，綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和因素來判斷。只有真正擁有了一個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)決策，而且能夠從中獲得利益時(shí)，才能將其納入合并范圍。因此，理解了控制的基本條件后，需認(rèn)真分析合并范圍，將業(yè)務(wù)性質(zhì)不同的被投資企業(yè)納入合并范圍，將臨時(shí)投資的被投資企業(yè)和聯(lián)營(yíng)合營(yíng)企業(yè)排除在合并范圍之外。
（3）合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理方法。現(xiàn)階段，應(yīng)努力培育完善的資本市場(chǎng)，結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況提高準(zhǔn)則的可操作性。同時(shí)，提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，將會(huì)計(jì)報(bào)表的合并問題正確處理完善。
4結(jié)論
在企業(yè)中現(xiàn)行的會(huì)計(jì)報(bào)表合并問題上，采用成本法直接編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表只適用于母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資比例不變，或母公司在變化前后都對(duì)子公司實(shí)施控制的情況，這時(shí)，直接編制比按權(quán)益法調(diào)整后編制更簡(jiǎn)便。但是，若母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的比例變化了，且長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量由成本法轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法時(shí)，則不宜采用成本法。
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一、中外合并財(cái)務(wù)報(bào)表概念的比較
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS27對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的定義是：“將集團(tuán)視作單個(gè)企業(yè)呈報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表”。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的定義是：“合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，由母公司編制?！笨梢姡邔?duì)合并報(bào)表的定義本質(zhì)上是一致的，即合并報(bào)表所提供的信息是以母公司與子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為基礎(chǔ)的。
二、中外合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并政策的比較
對(duì)于編報(bào)合并報(bào)表的要求，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都要求母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，不過在具體的規(guī)定方面還存在差異。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS27規(guī)定了編報(bào)合并報(bào)表的例外情況，除所規(guī)定的例外情況，母公司應(yīng)該編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。IAS27規(guī)定的例外情況是指：母公司在符合準(zhǔn)則第十段規(guī)定的4項(xiàng)條件時(shí)，可以豁免編制合并報(bào)表。
我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)第二條規(guī)定：“母公司，是指有一個(gè)或一個(gè)以上的企業(yè)或主體?！焙偷谒臈l指出：“母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表”。在其中沒有列示母公司可以豁免編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的具體情況。
三、中外合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的比較
明確合并范圍是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前提，合并范圍是指納入合并報(bào)表編報(bào)的子公司的范圍。
關(guān)于應(yīng)納入合并范圍的規(guī)定，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則總體是一致的，都規(guī)定母公司應(yīng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。二者都指出合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確認(rèn)。控制是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)與其他企業(yè)所持的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的公司債券，當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決因素。
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)第七、八條對(duì)具體范圍的規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則27號(hào)關(guān)于此規(guī)定的第12段基本一致。
四、中外合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并程序的比較
對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并程序，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定基本相同，但還存在一些具體的內(nèi)容差異。
1、中外關(guān)于合并報(bào)表日的比較
二者對(duì)合并報(bào)表日都規(guī)定以母公司報(bào)表的報(bào)告日為準(zhǔn)，要求子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告日與母公司的保持一致。若報(bào)告日不同時(shí)，二者都要求子公司為合并需要編制與企業(yè)集團(tuán)報(bào)表日相同的財(cái)務(wù)報(bào)表。但有關(guān)一些細(xì)節(jié)方面的規(guī)定，二者還是有差別的。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第十三條指出：“母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會(huì)計(jì)期間，使子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司保持一致，子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)期間對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)期間另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。”而IAS27第20段規(guī)定：“在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所使用的母公司和附屬的財(cái)務(wù)報(bào)表，通常應(yīng)按同一日期編制，當(dāng)報(bào)告日不同時(shí)，附屬公司出于合并的目的，通常采用與集團(tuán)相同的日期編制財(cái)務(wù)報(bào)表，在不能這樣做時(shí)，如差距不超過三個(gè)月，可按不同的報(bào)告日編制財(cái)務(wù)報(bào)表，根據(jù)一致性原則的要求，報(bào)告期的長(zhǎng)短和報(bào)告日的差距，在各期之間應(yīng)當(dāng)相同?！盜AS27關(guān)于可以以三個(gè)月以內(nèi)子公司編制的會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，但應(yīng)對(duì)子公司資產(chǎn)負(fù)債表與母公司資產(chǎn)負(fù)債表之間發(fā)生的重大交易或提他事項(xiàng)做出必要披露的規(guī)定，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有與其類似的規(guī)定。
2、中外關(guān)于具體實(shí)務(wù)編報(bào)的比較
在具體實(shí)務(wù)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的規(guī)定上，我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定相差不大，都要求：集團(tuán)內(nèi)往來金額，集團(tuán)內(nèi)交易，包括銷售收入、費(fèi)用和股利，應(yīng)全額抵銷。由集團(tuán)內(nèi)交易產(chǎn)生的，包括在諸如存貨和固定資產(chǎn)等資產(chǎn)的賬面金額中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，也應(yīng)全額抵銷。在計(jì)算資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)扣除的，由集團(tuán)內(nèi)交易形成的未實(shí)現(xiàn)虧損應(yīng)抵銷，除非成本不能收回。只是在一些細(xì)節(jié)會(huì)計(jì)處理上的規(guī)定，兩者還存在一定程度的差異，這種差異主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
（1）中外母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目抵銷處理的比較。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，母公司對(duì)子公司權(quán)益性投資項(xiàng)目的數(shù)額與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的股權(quán)份額相抵銷后的差額，應(yīng)還原為各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的增減和商譽(yù)；而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)于統(tǒng)一控制下的子公司，此金額應(yīng)列入資本公積，若資本公積不足，調(diào)整留存收益。對(duì)于非統(tǒng)一控制下的子公司，母公司對(duì)子公司權(quán)益性投資項(xiàng)目的數(shù)額大于母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的股權(quán)份額的差額，應(yīng)還原為各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的增加和商譽(yù)；而母公司對(duì)子公司權(quán)益性投資項(xiàng)目的金額小于母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有股權(quán)份額的差額，經(jīng)復(fù)核后應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。
（2）中外內(nèi)部長(zhǎng)期債券與應(yīng)付債券抵銷處理的比較。
我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)第15條第2款規(guī)定：“母公司與子公司、子公司之間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵銷后，產(chǎn)生的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益項(xiàng)目。”國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也規(guī)定產(chǎn)生的差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的損益，但規(guī)定應(yīng)計(jì)入合并損益，并在以后各年度調(diào)整因債券利息產(chǎn)生的利潤(rùn)，即應(yīng)在相關(guān)年度內(nèi)分?jǐn)偂?/p>
五、中外少數(shù)股權(quán)的比較
在編制非全資子公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，存在少數(shù)股權(quán)的處理問題，少數(shù)股權(quán)包括子公司凈損益中的少數(shù)股東權(quán)益和凈資產(chǎn)中的少數(shù)股東權(quán)益。
在合并資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的計(jì)量，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方法相反，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)少數(shù)股東持有的凈資產(chǎn)，以賬面價(jià)值列示。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則27號(hào)規(guī)定采用公允價(jià)值計(jì)量少數(shù)股東權(quán)益。
少數(shù)股權(quán)的列報(bào)，既涉及到合并資產(chǎn)負(fù)債表中的列示，也涉及到合并損益表中的列示。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)第16條和第20條分別規(guī)定：“子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以'少數(shù)股東權(quán)益'項(xiàng)目列示?！薄白庸井?dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)項(xiàng)目下以‘少數(shù)股東損益’列示。”國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則27號(hào)規(guī)定將少數(shù)股權(quán)列示于合并資產(chǎn)負(fù)債表中的權(quán)益，并要求與母公司的權(quán)益區(qū)別開來，少數(shù)股權(quán)對(duì)應(yīng)的集團(tuán)損益，要求在合并收益中單獨(dú)列示?？梢姡邔?duì)于少數(shù)股權(quán)的列報(bào)規(guī)定基本一致，都要求與母公司的權(quán)益區(qū)別開來，單獨(dú)列示。
