時間：2023-06-21 08:55:12
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇財務(wù)報表審計基礎(chǔ)，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計起源于美國，我國于2010年開始實行企業(yè)內(nèi)部控制審計，該項審計業(yè)務(wù)已經(jīng)成為我國注冊會計師行業(yè)的重要業(yè)務(wù)內(nèi)容，同時該項審計業(yè)務(wù)也成為我國企業(yè)內(nèi)審項目的重要內(nèi)容。基于此，本文主要研究了內(nèi)控審計和財務(wù)報表設(shè)計的整合問題，目標是推動內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計的有效整合。
2 兩項審計整合的重要意義
2.1 兩項審計有效整合后，使企業(yè)轉(zhuǎn)變了管理的理念，有效建立企業(yè)的內(nèi)部控制制度內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計有效整合，一方面給企業(yè)帶來了挑戰(zhàn)，另一方面也產(chǎn)生了重要的意義，在內(nèi)部管理的控制方面，起到了重要的作用，同時也加快了企業(yè)管理的提升。具體表現(xiàn)如下兩個方面：第一方面，兩項審計有效整合后，降低了企業(yè)內(nèi)部的風(fēng)險，在企業(yè)內(nèi)部控制過程中涉及企業(yè)內(nèi)部審批流程和業(yè)務(wù)流程，企業(yè)的高管層通過兩項審計的有效整合更加了解企業(yè)內(nèi)部的發(fā)展狀況，講了企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，減少了企業(yè)內(nèi)部發(fā)生舞弊的風(fēng)險;第二方面，兩項審計有效整合后，企業(yè)的內(nèi)部控制可以使企業(yè)之間既相互聯(lián)系又相互制約，促使企業(yè)的日常業(yè)務(wù)有效展開，企業(yè)內(nèi)部和企業(yè)外部的業(yè)務(wù)活動更加具有規(guī)范性。
2.2 兩項審計有效整合后，促進會計師行業(yè)的有效發(fā)展內(nèi)部控制審計提出之后，有效的拓展了會計師執(zhí)業(yè)的范圍，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計有效整合后，雖然在財務(wù)會計制度層面沒有對內(nèi)控審計做出明確的規(guī)定，但是目前已經(jīng)有很多的國有企業(yè)著手加強內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的有效整合。從此可見，未來企業(yè)的審計逐漸從單一的財務(wù)報表審計逐步過渡到內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的有效融合。越來越多的會計師事務(wù)所開始接受兩種審計整合的好處，為會計行業(yè)的發(fā)展帶來了前進的動力，為我國會計師行業(yè)的健康發(fā)展起到了重要的推動作用。但需要注意的是，兩種審計有效整合的同時，會計師在審計、專業(yè)人員等越來越多的方面也面臨重要的挑戰(zhàn)。
2.3 兩項審計有效整合后，有效提高了審計的效率內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的性質(zhì)和內(nèi)容不盡相同，但是這兩種審計形式卻有著一定的聯(lián)系和相同的地方，這促使財務(wù)報表審計和內(nèi)控審計可以為彼此提供審計所需的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，有效降低了內(nèi)部審計的成本支出，提高審計效率。舉例來說，內(nèi)控審計在審計時需要對企業(yè)的內(nèi)部情況和外部情況進行有效的了解和評估，并依據(jù)評估結(jié)果確定審計的方向，而財務(wù)報表審計的前提也是首先確定企業(yè)內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境的基礎(chǔ)上，對企業(yè)進行有效的評估，了解企業(yè)的財務(wù)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，根據(jù)了解的情況確定企業(yè)的審計方向，從上面的舉例可以看出內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計需要對企業(yè)的內(nèi)部和外部環(huán)境進行評估，并依據(jù)評估結(jié)果確定本次審計的方向，這樣既可以獲得企業(yè)所需要的審計資源，也可以降低企業(yè)的審計成本，兩種審計進行有效溝通后，會提高企業(yè)的審計效率。
2.4 兩項審計有效整合后，有效降低了企業(yè)的審計風(fēng)險企業(yè)在進行財務(wù)報表審計時，需要對企業(yè)內(nèi)部的內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境進行有效評估，并對企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境進行有效的內(nèi)部控制評價。但是財務(wù)報表審計對企業(yè)的財務(wù)信息進行分析和評價時比內(nèi)部控制審計的準確性降低，因此，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計可以提供準確的內(nèi)部控制評價信息，有效降低了財務(wù)報表審計的風(fēng)險，假設(shè)企業(yè)的財務(wù)報表審計出現(xiàn)了審計錯誤，該錯誤可以在內(nèi)部控制的審計可以得以發(fā)現(xiàn)并糾正，這樣企業(yè)在審計時可以有效的降低審計風(fēng)險，并有效提升審計的質(zhì)量。
3 內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計整合的可行性分析
3.1 內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計具有一致性目標
內(nèi)控審計目標包括：通過內(nèi)控審計有效的保證企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量真實可靠，保證企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整，合理利用企業(yè)的資源，有效提升企業(yè)的經(jīng)營效率。財務(wù)報表審計目標包括：通過財務(wù)報表審計反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量真實可靠。從上述分析可以看出，財務(wù)報表審計和內(nèi)控審計的目標具有一直性，兩者均是確保企業(yè)的財務(wù)信息真實可靠。雖然財務(wù)報表審計和內(nèi)控審計在審計的流程存在不同之處，但是目標一致，因此可以將財務(wù)報表審計和內(nèi)控審計可以有效的整合。
3.2 內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計具有相同的審計模式
財務(wù)報表審計的模式主要采用以風(fēng)險為導(dǎo)向的審計模式，該審計模式主要自上而下的形式，主要以企業(yè)的風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，對影響企業(yè)風(fēng)險的因素逐一進行有效分析，依據(jù)分析結(jié)果確定財務(wù)報表審計的范圍和風(fēng)險，以此來實施企業(yè)的財務(wù)報表審計。內(nèi)控審計的模式主要是通過對企業(yè)的內(nèi)部控制進行風(fēng)險的測試，通過測試風(fēng)險了解企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以此得出內(nèi)控審計的審計思路，并進行相關(guān)審計工作。因此，從審計的模式角度來說，內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計均是以風(fēng)險為導(dǎo)向的審計模式，且均是采用自上而下的審計形式，因此，內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計有效整合是可行的。
3.3 內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計兩種審計程序具有相關(guān)性
內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計具有明顯的相關(guān)性，企業(yè)進行內(nèi)控審計時可以為財務(wù)報表審計提供審計的方向，通過企業(yè)內(nèi)部的審計程序發(fā)現(xiàn)企業(yè)的內(nèi)部控制方面可能存在缺陷，進而發(fā)生企業(yè)可能存在的錯誤，有效的為內(nèi)部控制審計提供審計的方向。而會計師通過對企業(yè)內(nèi)部關(guān)鍵控制點的審查，發(fā)現(xiàn)財務(wù)可能存在的問題，為財務(wù)報表審計提供有效的幫助，因此，內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計有效整合是可行的。
4 內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計有效整合的策略
4.1 同時實現(xiàn)財務(wù)報表審計和內(nèi)控審計的目標
同時實現(xiàn)財務(wù)報表審計和內(nèi)控審計目標時，首先需要對內(nèi)控控制的設(shè)計和運行的有效性進行測試，通過測試的結(jié)果了解內(nèi)控審計對內(nèi)部控制有效性提供充分的意見。同時，通過內(nèi)控審計可以有效為財務(wù)報表審計提供更加合理的內(nèi)部風(fēng)險控制。兩種審計意見類型具有明顯的相似性，并且還具有一定的關(guān)聯(lián)性，但是在具體審計時，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計存在一定的區(qū)別，因此，為了實現(xiàn)財務(wù)報表審計目標和內(nèi)控審計目標的一致，需要將財務(wù)報表審計進行策略調(diào)整，使其適合企業(yè)的內(nèi)部控制審計，有效實現(xiàn)財務(wù)報表審計和內(nèi)控審計的目標。
4.2 內(nèi)控審計結(jié)果和財務(wù)報表審計結(jié)果可以結(jié)合使用
企業(yè)進行內(nèi)部控制審計時，注冊會計師需要對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進行分析測試，測試結(jié)論充分考慮財務(wù)部報表審計對于控制有效性的評價，而在財務(wù)報表審計的過程中，風(fēng)險評估時充分考慮內(nèi)控審計對控制和運行的測試結(jié)果。如果在具體的審計流程中發(fā)現(xiàn)控制錯誤和風(fēng)險，應(yīng)及時對該項錯誤或者風(fēng)險造成的財務(wù)報表審計在范圍、性質(zhì)和實踐等方面進行分析和評價。
一、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的依據(jù)
（一）內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)類型一致，都屬于基于責任方任定的合理保證鑒證業(yè)務(wù) 注冊會計師的業(yè)務(wù)類型包括鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)。根據(jù)鑒證對象信息是否能被預(yù)期使用者獲取，鑒證業(yè)務(wù)又分為基于責任方認定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)。根據(jù)保證程度，鑒證業(yè)務(wù)可以分為合理保證業(yè)務(wù)和有限保證業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受委托，對企業(yè)特定基準日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計，注冊會計師應(yīng)當獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，為發(fā)表財務(wù)報告內(nèi)部控制審計意見提供合理保證，并對審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷進行披露。美國薩班斯法案404條款和我國《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》均規(guī)定，企業(yè)管理層（責任方）要事先對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，出具評價報告（鑒證對象信息），再由注冊會計師進行內(nèi)部控制審計。財務(wù)報表審計是指注冊會計師按照審計準則的規(guī)定，對財務(wù)報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見，對被審計單位財務(wù)報表是否不存在重大錯報提供合理保證，旨在提高財務(wù)報表的可信賴程度。被審計單位管理層（責任方）反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等信息而形成的財務(wù)報表（鑒證對象信息）即為責任方的認定，注冊會計師針對財務(wù)報表出具審計報告。因此，內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計都屬于基于責任方認定的合理保證鑒證業(yè)務(wù)，二者業(yè)務(wù)類型相同，這為二者的整合提供了必要的前提條件。
（二）內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的最終目標一致，都是為提高財務(wù)報表的可靠性 內(nèi)部控制審計是就財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表獨立審計意見，為財務(wù)報告內(nèi)部控制不存在重大缺陷提供合理保證。財務(wù)報表審計的目標是對被審計單位的財務(wù)報表是否在所有重大方面公允表達表示意見，為財務(wù)報表不存在重大錯報提供合理保證，與內(nèi)部控制審計一樣都是直接面向社會公眾。雖然內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的目標表面上有一定差別，但財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性是財務(wù)報表合法公允的基礎(chǔ)，在判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷時是以財務(wù)報表審計中重大錯報重要性水平的確定為前提。二者都是為了對公司信息使用者提供決策有用的會計信息提供合理保證，其最終目標都是為了提高對外公布的財務(wù)報表的可靠性，保證財務(wù)信息的質(zhì)量。
（三）內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的審計程序相互關(guān)聯(lián)， 工作成果能夠相互利用 財務(wù)報表審計中，注冊會計師必須了解被審計單位的內(nèi)部控制，并對其進行風(fēng)險評估以確定隨后需要進一步執(zhí)行的審計程序，并在僅實施實質(zhì)性測試程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時實施控制測試。對于擬信賴的內(nèi)部控制，注冊會計師要測試其在整個審計期間內(nèi)的有效性。對內(nèi)部控制的了解和評價是財務(wù)報表審計的一個必要階段，同時在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師要了解和測試內(nèi)部控制，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，對其財務(wù)報告內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的有效性進行評價。二者的很多審計程序相互關(guān)聯(lián)，工作成果能夠相互利用。財務(wù)報表審計中風(fēng)險評估收集到的有關(guān)企業(yè)環(huán)境的證據(jù)、通過重大程序發(fā)現(xiàn)的具體錯報等都是內(nèi)部控制審計中選擇具體控制實施控制測試的依據(jù)，如果在財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)了重大錯報，則說明財務(wù)報告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷，可以為內(nèi)部控制審計提供線索；同樣，在內(nèi)部控制審計中發(fā)現(xiàn)的控制缺陷也為注冊會計師在會計報表審計中究竟對哪些交易和認定重點實施審計指明方向。二者的整合，有利于節(jié)約審計資源，提高審計效率和質(zhì)量。
（四）內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計都采用自上而下的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎悸?在財務(wù)報表審計中，注冊會計師首先要評估被審計單位的重大錯報風(fēng)險，以重大錯報風(fēng)險評估結(jié)果為依據(jù)實施總體反應(yīng)措施和進一步審計程序，這就是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健榱私獗粚徲媶挝粌?nèi)外部環(huán)境、經(jīng)營戰(zhàn)略風(fēng)險、內(nèi)部控制等情況，注冊會計師可以采取觀察、詢問、問卷調(diào)查等方法，這些方法在內(nèi)部控制審計中也被大量采用。根據(jù)我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的規(guī)定，要求注冊會計師按照自上而下的方法實施審計工作，并將其作為識別風(fēng)險、選擇擬測試控制的基本思路。審計人員首先應(yīng)了解并測試公司層控制，然后是報表重要賬戶的控制，再往下是業(yè)務(wù)流程和交易的控制，每一步獲得的結(jié)論都將指導(dǎo)注冊會計師關(guān)注下一控制層面上的高風(fēng)險領(lǐng)域。自上而下法使審計人員很自然地駕馭了高風(fēng)險領(lǐng)域并避免了較低可能性對財務(wù)信息有重大影響的領(lǐng)域，指導(dǎo)注冊會計師只需要測試那些與是否存在實質(zhì)性漏洞而獲取合理保證相關(guān)的控制，其實質(zhì)也是一種風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ⒛艽蟠蟮亟档蛯徲嫵杀尽?/p>
二、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的實施思路
（一）審計計劃階段 高質(zhì)量的審計計劃有助于注冊會計師合理利用審計資源，控制或降低審計風(fēng)險。在計劃內(nèi)部控制審計工作時，注冊會計師應(yīng)評價與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險、公司經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營特點、對他人工作的可利用程度等事項對內(nèi)部控制、財務(wù)報表及審計工作的影響，以便對企業(yè)內(nèi)部控制有效性和可獲取證據(jù)的類型與范圍作出初步判斷。財務(wù)報表審計的計劃審計工作則包括針對審計業(yè)務(wù)制定總體審計策略和具體審計計劃，與內(nèi)部控制審計類似，其在審計計劃的制定過程中也強調(diào)對被審計單位經(jīng)營及所屬行業(yè)的基本情況、與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制等重大事項的了解。風(fēng)險評估則是二者在審計計劃階段整合的基礎(chǔ)，如在風(fēng)險評估過程中發(fā)現(xiàn)存在重大缺陷的高風(fēng)險領(lǐng)域，則在財務(wù)報表審計中就應(yīng)重點關(guān)注與該風(fēng)險相關(guān)的重要賬戶可能發(fā)生重大錯報的風(fēng)險。而且風(fēng)險評估是一個連續(xù)和動態(tài)地搜集、分析與更新信息的過程，它貫穿于整個審計業(yè)務(wù)的始終，當發(fā)現(xiàn)異常的或預(yù)期之外的情況時，注冊會計師應(yīng)當及時對審計計劃作出修正與調(diào)整。由于判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時防止或發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報為依據(jù)的，因此，在計劃內(nèi)部控制審計工作時，注冊會計師應(yīng)當使用與財務(wù)報表審計相同的重要性水平。為保證審計效率，如果注冊會計師在此階段對內(nèi)部控制的了解和評價足以識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，就可以實施進一步的審計程序。
（二）控制測試階段 控制測試是內(nèi)部控制審計的核心程序。按照現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊螅攧?wù)報表審計在評估認定層次重大錯報風(fēng)險時，如預(yù)期控制的運行是有效的和僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時，就一定要進行內(nèi)部控制測試，測試控制在相關(guān)期間或時點的運行有效性，這實質(zhì)就是對財務(wù)報告內(nèi)部控制實施審計。由此可見，實施內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的關(guān)鍵點就在內(nèi)部控制測試階段。在整合審計中，注冊會計師對內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行測試，要同時實現(xiàn)兩個目的：（1）獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見；（2）獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持在財務(wù)報表審計中對控制風(fēng)險的評估結(jié)果。注冊會計師在測試控制設(shè)計與運行的有效性時，應(yīng)當綜合運用詢問適當人員、觀察經(jīng)營活動、檢查相關(guān)文件、穿行測試和重新執(zhí)行等方法。選擇擬測試的控制時，注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注企業(yè)層面控制，并考慮證據(jù)的性質(zhì)及獲得的難易程度。如果有兩個以上控制能應(yīng)對相關(guān)認定的錯報風(fēng)險，則沒有必要測試所有控制，而應(yīng)選擇更容易獲得運行有效證據(jù)的控制進行測試。但由于財務(wù)報表審計的目的是為了獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)來支持財務(wù)報表合法公允性的審計意見，注冊會計師僅對所依賴的控制進行測試評價，根據(jù)測試結(jié)果，分析對剩余審計工作的影響，其結(jié)果未必足以支持內(nèi)部控制有效性的審計意見，其審計范圍對內(nèi)部控制的覆蓋面不夠全面。因此，在整合審計中，注冊會計師還需要補充控制測試的范圍。
（三）實質(zhì)性測試階段 財務(wù)報表審計中，注冊會計師必須實施實質(zhì)性測試程序，為支持的審計意見提供基礎(chǔ)。包括對各類交易、賬戶、余額、列報的細節(jié)測試和分析性程序。注冊會計師可以利用內(nèi)部控制審計的結(jié)果來修改實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，并且可以利用該結(jié)果來支持分析性程序中所使用的信息的完整性和準確性。在確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，注冊會計師需要慎重考慮識別出的控制缺陷。如果注冊會計師在實施實質(zhì)性程序中，發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表存在重大錯報，除了需要考慮對已經(jīng)實施的實質(zhì)性程序的影響外，還要考慮對內(nèi)部控制評價的影響。如果在財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)了重大錯報，則說明財務(wù)報告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷。為將在財務(wù)報表審計實質(zhì)性程序階段獲取的證據(jù)充分利用到內(nèi)部控制審計中，提高審計的效益和效率，注冊會計師還可以考慮在實施財務(wù)報表審計的實質(zhì)性程序之后，對內(nèi)部控制進行進一步的審計。
（四）評價控制缺陷內(nèi)部控制缺陷包括設(shè)計缺陷和運行缺陷，按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。注冊會計師需要評價其注意到的各項控制缺陷的嚴重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構(gòu)成重大缺陷，但在計劃和實施審計工作時，不要求注冊會計師尋找單獨或組合起來不構(gòu)成重大缺陷的控制缺陷。財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的嚴重程度取決于：控制缺陷導(dǎo)致賬戶余額或列報錯報的可能性；因一個或多個控制缺陷的組合導(dǎo)致潛在錯報的金額大小。因此在評價控制缺陷時，注冊會計師需要根據(jù)財務(wù)報表審計中確定的重要性水平，支持對財務(wù)報告控制缺陷重要性的評價。注冊會計師需要運用職業(yè)判斷，考慮并衡量定量和定性因素，同時要對整個思考判斷過程進行記錄，尤其是詳細記錄關(guān)鍵判斷和得出結(jié)論的理由。而且，對于“可能性”和“重大錯報”的判斷，在評價控制缺陷嚴重性的記錄中，注冊會計師需要給予明確地考量和陳述。
（五）審計報告階段 完成審計工作后，注冊會計師應(yīng)綜合評價從各種來源獲取的證據(jù)，形成審計結(jié)論，出具審計報告。按照我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求，整合審計時應(yīng)分別出具兩種審計報告。在分別出具兩種審計報告時，建議在各自報告中說明已同時審計了企業(yè)的內(nèi)部控制（或財務(wù)報表）及發(fā)表的審計意見類型。需要注意的是，對內(nèi)部控制發(fā)表了否定意見并不表明財務(wù)報表一定存在重大錯報（如被審計單位已按照注冊會計師的要求對財務(wù)報表進行了調(diào)整）。此外，注冊會計師還可以就審計中發(fā)現(xiàn)的問題，出具管理意見書，幫助被審計單位健全內(nèi)部控制機制，改善經(jīng)營管理。
三、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合應(yīng)注意的問題
（一）審計獨立性 整合審計有利于注冊會計師節(jié)省審計成本、控制審計風(fēng)險和實現(xiàn)兩者的審計目標，兼顧了社會公眾、被審計單位和注冊會計師行業(yè)三者利益，也是目前國際上普通采用的方法。為保證審計獨立性，本文所指的“整合”不包括注冊會計師對同一家企業(yè)既作咨詢又做審計和代行內(nèi)部控制自我評價的情形。為此，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）還特別規(guī)定：負責審計財務(wù)報表的事務(wù)所不能同時為同一公司提供與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的咨詢服務(wù)，但可提供其他方面的內(nèi)部控制的咨詢服務(wù)，以避免咨詢服務(wù)對審計獨立性造成損害。我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》也明確規(guī)定，為企業(yè)內(nèi)部控制提供咨詢的會計師事務(wù)所，不得同時為同一企業(yè)提供內(nèi)部控制審計服務(wù)。
（二）整合審計需要注冊會計師具備更高的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力 內(nèi)部控制審計給注冊會計師行業(yè)帶來了新的發(fā)展機遇和挑戰(zhàn)，作為一項新型鑒證業(yè)務(wù)，需要審計人員重新學(xué)習(xí)，積累經(jīng)驗。而將內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合實施，在審計計劃編制、風(fēng)險評估、控制測試和評價、利用企業(yè)內(nèi)部審計或內(nèi)部控制評價人員工作等過程中，都對注冊會計師的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力提出了更高更具體的要求，也加大了審計人員的風(fēng)險責任。為保證審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險，在整合審計時項目組人員的配備非常關(guān)鍵。
參考文獻：
［關(guān)鍵詞］ 上市公司；財務(wù)報表審計；內(nèi)部控制審計；整合審計
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 06. 013
［中圖分類號］ F239.45 ［文獻標識碼］ A ［文章編號］ 1673 - 0194（2012）06- 0027- 02
1 整合審計理念的提出
美國安然事件后， 財務(wù)報表審計對上市公司財務(wù)信息質(zhì)量的保證程度受到普遍質(zhì)疑。美國國會和政府為此頒布了《薩班斯―奧克斯利法案》， 要求管理層對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和程序有效性進行評估，同時會計師事務(wù)所也應(yīng)該對管理層內(nèi)部控制有效性的評估進行鑒證并出具報告，即明確要求財務(wù)報告內(nèi)部控制審計應(yīng)與公司財務(wù)報表審計相整合，以期從根本上解決財務(wù)信息質(zhì)量問題。美國上市公司會計監(jiān)督委員會 （PCAOB）于2007年5月頒布了第5號審計準則《與財務(wù)報表審計相結(jié)合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》，強調(diào)按風(fēng)險導(dǎo)向的要求采用自上而下的方法， 并首次提出整合審計的模式。我國財政部等五部委于2010年4月聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制配套審計指引》，同時提出了自2011 年起逐步在上市公司中開展內(nèi)部控制審計的要求。資本市場已經(jīng)進入財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計整合審計的時代。
2 整合審計的必要性和可行性
內(nèi)部控制審計是指注會計師對特定基準日企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計。財務(wù)報表審計是指注會計師通過計劃和執(zhí)行審計工作， 對財務(wù)報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見， 旨在提高財務(wù)報表的可信賴程度。整合審計是指注會計師對同一被審計單位既進行財務(wù)報告內(nèi)部控制審計又進行財務(wù)報表審計， 通過整合計劃和實施審計工作， 可以同時實現(xiàn)二者的目標，即獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)， 支持其在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見，支持其在財務(wù)報表審計中對控制風(fēng)險的評估結(jié)果。
2.1 整合審計的必要性
內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計都屬于鑒證業(yè)務(wù)， 也都是基于責任方認定的業(yè)務(wù)，都強調(diào)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睿瑑煞N審計的最終目的都是為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的財務(wù)信息。由于兩種審計存在上述關(guān)系，應(yīng)當將內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合進行， 否則會加大會計師事務(wù)所制度運行成本， 也增加被審計單位的經(jīng)濟負擔和工作負擔。整合審計既可以提高審計效率， 降低審計風(fēng)險， 也能提高上市公司財務(wù)信息質(zhì)量。所以整合審計是一種經(jīng)濟可行，同時兼顧了會計報表信息使用者、被審計單位和注會計師行業(yè)三者利益的審計制度。
2.2 整合審計的可行性
整合審計在實務(wù)中具有很強的可行性。首先， 兩種審計業(yè)務(wù)的目標一致， 都是為提高會計信息質(zhì)量，這從根本上決定了將兩種審計業(yè)務(wù)進行整合的可行性。其次，兩種審計業(yè)務(wù)中有大量工作內(nèi)容相近，如二者都要了解和測試內(nèi)部控制，工作成果能夠互相利用， 提高審計效率。第三， 整合審計有利于注會計師適當節(jié)省審計成本、控制審計風(fēng)險和實現(xiàn)審計目標。
3 整合審計的具體實施程序和方法設(shè)計
借鑒美國公眾公司會計監(jiān)察委員會（PCAOB）的做法，我們從計劃審計階段、風(fēng)險評估程序、風(fēng)險應(yīng)對、對舞弊的特殊考慮、出具審計報告等5個階段整合審計流程。
3.1 計劃審計工作階段
在審計計劃階段，注會計師應(yīng)當初步確定可接受的重要性水平。審計實務(wù)中，通常以內(nèi)部控制能否防止或發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報為依據(jù)來判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷，因此，兩種審計中對于重要性水平的判斷是相同的。當注會計師接受委托對同一家公司同時執(zhí)行財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計時，應(yīng)結(jié)合兩種審計制訂審計計劃，促進審計過程及審計結(jié)果的整合。因此，制訂審計計劃時，注會計師應(yīng)當評價某些事項對內(nèi)部控制和財務(wù)報表是否有重要影響， 以及有重要影響的事項將如何影響審計工作。制訂審計計劃時應(yīng)考慮的主要因素包括風(fēng)險評估、公司規(guī)模、舞弊風(fēng)險、利用他人的工作等。
3.2 風(fēng)險評估程序
風(fēng)險導(dǎo)向理念下的財務(wù)報表審計應(yīng)首先了解被審計單位及其環(huán)境，而財務(wù)報告內(nèi)部控制審計也需要首先了解被審計單位及其環(huán)境。因此執(zhí)行整合審計業(yè)務(wù)只需要執(zhí)行一次即可，在了解被審計單位的內(nèi)部環(huán)境時，內(nèi)部控制審計比財務(wù)報表審計的要求要高。注會計師可按照《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》框架詳細了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況，而財務(wù)報表審計中要求的對內(nèi)部控制的了解便可完全利用內(nèi)部控制審計的成果。
風(fēng)險評估是整合審計的基礎(chǔ)。注會計師在財務(wù)報表審計中應(yīng)充分識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，以設(shè)計和實施進一步的審計程序應(yīng)對評估的錯報風(fēng)險；在內(nèi)部控制審計過程，也應(yīng)使用風(fēng)險導(dǎo)向、自上而下的審計方法選擇擬信賴并進行測試的控制。內(nèi)部控制分為企業(yè)層面的內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制，其中企業(yè)層面控制對內(nèi)部控制的有效性起決定性作用，影響著內(nèi)部控制審計中業(yè)務(wù)層面控制測試及財務(wù)報表審計中實質(zhì)性測試的范圍。
3.3 風(fēng)險應(yīng)對
風(fēng)險應(yīng)對包括控制測試和實質(zhì)性程序。選擇擬信賴并進行測試的控制時，注會計師應(yīng)考慮證據(jù)的性質(zhì)及獲得的難易程度。應(yīng)選擇相對容易獲得運行有效證據(jù)的控制進行測試。如果存在一項或多項重大缺陷時，內(nèi)部控制即被認定為無效。因此，如果注會計師識別了控制缺陷，即使在財務(wù)報表審計中將一個或多個相關(guān)認定的控制風(fēng)險評價為最高水平，也不能排除注會計師對內(nèi)部控制出具無保留審計意見。整合審計時，注會計師不僅要實施實質(zhì)性測試程序，還應(yīng)進一步評價內(nèi)部控制，進行控制測試，確定該控制缺陷單獨或組合起來是否構(gòu)成內(nèi)部控制重大缺陷，以獲得足夠的證據(jù)支持對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表審計意見。
3.4 整合審計中對舞弊事項的特殊考慮
整合審計強調(diào)對舞弊的關(guān)注，對舞弊的考慮具有相關(guān)性。首先， 在整合審計中，內(nèi)部控制的五要素中的一個或幾個要素的集合可能幫助注會計師及時發(fā)現(xiàn)舞弊風(fēng)險。其次，管理層舞弊均被確定為高風(fēng)險領(lǐng)域， 有專門的應(yīng)對措施， 從而在一定程度上降低了審計失敗的可能性。最后， 內(nèi)部控制審計對舞弊的評估結(jié)果與財務(wù)報表審計的評估結(jié)果是相關(guān)的， 如果內(nèi)部控制審計發(fā)現(xiàn)舞弊， 內(nèi)部控制存在缺陷， 就會影響財務(wù)報表審計中實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間安排和范圍，注會計師應(yīng)當根據(jù)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷對實質(zhì)性程序進行調(diào)整， 而如果從財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)了重大錯報， 也會影響內(nèi)部控制審計中控制測試時的性質(zhì)、時間安排和范圍， 即注會計師應(yīng)在內(nèi)部控制審計中考慮重大錯報的原因是否由舞弊造成的， 進而確定內(nèi)部控制缺陷。在財務(wù)報表審計中， 注會計師通過實施審計程序來評估被審計單位在財務(wù)報表方面是否存在舞弊行為。在內(nèi)部控制審計中， 注會計師應(yīng)該考慮依據(jù)在財務(wù)報表審計中對舞弊風(fēng)險的評估結(jié)果來修改審計計劃， 并測試相關(guān)控制， 以確認是否存在管理層凌駕于控制之上或因內(nèi)控制度漏洞導(dǎo)致舞弊的控制缺陷。同樣， 注會計師也應(yīng)該在財務(wù)報表審計中考慮控制測試的結(jié)果。如果確實存在舞弊控制缺陷， 注會計師可能需要實施進一步程序以查明是否確實存在舞弊并導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報。
3.5 出具審計報告
在形成審計意見并出具審計報告時，注會計師應(yīng)綜合評價發(fā)現(xiàn)的重大錯報及識別的控制缺陷，并考慮是否獲得了充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以支持對財務(wù)報表是否存在重大錯報及內(nèi)部控制是否存在重大缺陷發(fā)表審計意見。整合審計中每一部分審計結(jié)論與其他部分審計的結(jié)論是互相支撐的，注會計師應(yīng)當控制測試并得出是否有效的結(jié)論的內(nèi)部控制包括內(nèi)控審計中控制測試的結(jié)果和報表審計中的控制測試。因為這種控制同時影響財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性和財務(wù)報表審計中的控制風(fēng)險評估。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》要求兩種審計應(yīng)該分別出具審計報告，我們可以借鑒PCAOB 的審計準則《與財務(wù)報表審計相整合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》，在審計實務(wù)中允許注會計師可以選擇單獨或合并出具內(nèi)部控制審計報告及財務(wù)報表審計報告。
4 結(jié) 論
綜上所述， 我國在上市公司中推行的內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表的整合審計很有必要性，在審計實務(wù)中也具有可行性。整合審計對提高審計效率、發(fā)揮審計的協(xié)同效應(yīng)以及提高會計信息質(zhì)量起到重要作用。應(yīng)當從審計計劃、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對、出具審計報告等階段對整個審計流程進行整合，并對舞弊事項進行特殊考慮。
主要參考文獻
［1］張龍平，陳作習(xí)．美國內(nèi)部控制審計制度的理論分析及啟示［J］．中南財經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報，2009（1）.
關(guān)鍵詞：財務(wù)報表審計；內(nèi)部控制審計；整合審計
中圖分類號：F23
文獻標識碼：A
doi：10.19311/ki.16723198.2017.02.046
1 財務(wù)報表審計、內(nèi)部控制審計、整合審計的概念
財務(wù)報表審計，是指注冊會計師把被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量為審計對象，以提高財務(wù)報表預(yù)期使用者對被審計單位的財務(wù)報表的信賴程度為審計目標，按照審計準則的規(guī)定來進行審計工作。注冊會計師需要制定、執(zhí)行相關(guān)審計程序，對被審計單位的財務(wù)報表在所有重大方面是否遵循財務(wù)報表編制基礎(chǔ)進行編制，是否在所有重大方面具有合法性和公允性等獲取適當和充分的審計證據(jù)，對被審計單位財務(wù)報表是否不存在重大錯報發(fā)表最終審計意見。財務(wù)報表審計對企業(yè)來講，一方面可以降低財務(wù)信息有虛假的風(fēng)險，另一方面也可以提高其財務(wù)信息的可信度和透明度。
內(nèi)部控制審計，是指被審計單位委托會計師事務(wù)所，注冊會計師專業(yè)人員通過計劃、執(zhí)行相關(guān)審計工作，在管理層對內(nèi)部控制的自我評價的基礎(chǔ)上，對內(nèi)部控制測試設(shè)計和運行的是否有效，最終對其特定基準日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性獲取適當和充分的審計證據(jù)，最終發(fā)表審計意見，最終出具審計報告。
整合審計，是指被審計單位委托會計師事務(wù)所按照相關(guān)法律規(guī)章，對被審計單位同時進行財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計，通過利用兩次審計工作的相似性來設(shè)置一套具有針對性的審計流程和審計方法，運用相應(yīng)的審計程序，最終執(zhí)行兩種審計的目標。也就是說，注冊會計師最終通過得出一份審計報告，將這兩種審計，即財務(wù)報表審計、內(nèi)部控制審計的目標進行全部闡述，即運用一套程序和流程，實現(xiàn)被審計單位財務(wù)報表的公允合法性以及其內(nèi)部控制的有效性這兩個審計目標。整合審計就是在這兩種審計合并的基礎(chǔ)上，進行資源的有效整合，簡化重復(fù)的流程，刪減重復(fù)的步驟，更加合理的設(shè)計審計程序及環(huán)節(jié)，有效保證兩種審計目標最終都實現(xiàn)。
務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的優(yōu)化整合，既能夠通過利用風(fēng)險導(dǎo)向模式審計來實現(xiàn)降低審計風(fēng)險和提高審計效率，還能夠減少以前由于兩種審計分開而產(chǎn)生的不必要的審計費用開支，從而更有助于實現(xiàn)雙重目的。
2 整合審計在我國實施的必要性與可行性
2.1 整合審計在理論上是切實可行的
會計師事務(wù)所對同一被審計單位執(zhí)行財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計兩種審計業(yè)務(wù)，這二者間具有許多的相似之處。
2.1.1 兩種審計具有相同的審計主體
根據(jù)中國有關(guān)法律、法規(guī)的要求，雙方約定必須由注冊會計師自己承擔，需要客戶簽署的審計和會計事務(wù)業(yè)務(wù)條件下，這兩種審計工作從根本上被審計單位管理相關(guān)決定，但只有最后一期的注冊會計師審計意見承擔法律責任，但你必須明確一個概念，企業(yè)會計信息披露的真實性是企業(yè)管理自己的責任，責任鑒定。兩個審計報告預(yù)期用戶基本上是一致的，如企業(yè)的股東、潛在的投資者、債權(quán)人或相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)，等。根據(jù)上述分析可以得出結(jié)論，財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計兩個審計預(yù)計財務(wù)報表的用戶，也有相同的審計主體和客體，審計三方一致關(guān)系的前提下實施整合審計的可行性。同時，在受托經(jīng)濟責任的概念下，財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計也有所有利益相關(guān)者這樣的共同委托方，還有一樣的諸如管理層這樣的受托方，實際業(yè)務(wù)中受托經(jīng)濟責任關(guān)系的一致性也是整合審計基本理論得重要前提之一。
2.1.2 兩種審計具有相同的審計模式
就目前來看，我國實際中執(zhí)行的財務(wù)報表審計通常采用的是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑@是主要方向。而且審計中必須要進行風(fēng)險評估程序，還要識別和評估重大錯報風(fēng)險，并對上述審計模式準備相應(yīng)的審計應(yīng)對措施，當然還要有配套的具有針對性的審計程序得以實施。而這一系列工作流程中重大錯報風(fēng)險評估則恰恰是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛凶钭钔怀龅奶攸c。自上而下的審計方式一般使用在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師根據(jù)對內(nèi)部控制總體風(fēng)險的了解結(jié)果和對財務(wù)報表層面的了解結(jié)果，會對重要賬戶和業(yè)務(wù)流程進行重點關(guān)注，并在下層即業(yè)務(wù)層面展開審計工作。因此，自上而下的審計方式在根本上體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降暮诵摹＞C上分析，兩種審計在審計模式上都體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕境绦颉?/p>
2.1.3 兩種審計具有相同的審計程序
公司財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計在審計程序上都運用了詢問檢查觀察和重新執(zhí)行等方法來測試內(nèi)部控制的設(shè)計運行是否有效。兩者在識別的重要賬戶、列報及其相關(guān)認定相同。在確定重要性水平方面，兩者都需要一個合適的重要性水平來辨別錯報將來對審計結(jié)果的影響，被審計單位內(nèi)部控制缺陷是否具有重大的缺陷，是否影響其內(nèi)部控制的運行效果。而該項控制能不能給在實際工作中對財務(wù)報表進行預(yù)防和發(fā)現(xiàn)里面的重大錯報，則決定了內(nèi)部控制運行的有效性，綜上分析，這兩種審計應(yīng)當確定相同的重要性水平。
從上述三個方面來看，財務(wù)報表和內(nèi)部控制審計這兩種類型在各個方面具有較高的一致性，這種一致性的理論整合審計為我國的實施完全可行的條件。
2.2 整合審計在實際中是現(xiàn)實需要的
2.2.1 國家政策法規(guī)的出臺及注冊會計師職業(yè)能力的提高
隨著2010年我國《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的以及實施，內(nèi)部控制審計在實際中一直不斷發(fā)展和完善。這種發(fā)展形勢使得整合審計也得到了相關(guān)政府部門的支持。其第五條中也非常明確的指出注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的時候完全可以將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進行審計。所以，整合審計之所以在實際中得以實施主要是因為《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》在政策法規(guī)方面給予了堅實的保障。
我國《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》和有關(guān)內(nèi)部控制的規(guī)范不斷出臺，很多的會計師事務(wù)所也開始加大力度對其員工進行包括學(xué)習(xí)《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的具體內(nèi)容和相關(guān)內(nèi)部控制的法律規(guī)范等，以及如何提升專業(yè)勝任能力等方面的專業(yè)培訓(xùn)，要求員工在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的時候必須參照相關(guān)規(guī)范，以_保審計人員內(nèi)部控制審計的審計質(zhì)量。經(jīng)過這些專業(yè)培訓(xùn)，注冊會計師在內(nèi)部控制審計的執(zhí)業(yè)能力方面得取得了相當大的程度的提高。目前我國市場上很多會計師事務(wù)所在具備實施財務(wù)報表審計實力的同時，也具備了內(nèi)部控制審計的實力，所以當然也具備審計上市公司的資格，完全可以執(zhí)行這兩項審計任務(wù)。
2.2.2 被審計單位審計意識的強和節(jié)約審計資源的需要
《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》里面要求上市公司必須在規(guī)定的時間內(nèi)，向其外部信息的使用者告知其公司年度財務(wù)報告，同時，該報告需要附有財務(wù)報表審計報告和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告。此外，管理被審計單位的審計工作也需要積極支持注冊會計師的工作，需要提供必要的幫助。然而在實踐中，如果企業(yè)審計業(yè)務(wù)分別簽署不同的兩個注冊會計師審計業(yè)務(wù)，將導(dǎo)致重復(fù)執(zhí)行相同的工作內(nèi)容，但也可能導(dǎo)致相同的兩個會計公司工作為同一內(nèi)容詢問調(diào)查，或重復(fù)相同的業(yè)務(wù)會計憑證等各種效率低情況出現(xiàn)等等。這樣就造成被審計單位在配合審計人員工作的時候，就必須相應(yīng)增加財力物力和人力。尤其是在強調(diào)獨立性的情況下，很可能造成審計溝通不暢，效率低下。另外分別審計還可能會造成兩家事務(wù)所出具報告的時間不一致，最終將導(dǎo)致企業(yè)在對外公布其財務(wù)報表的審計報告和內(nèi)部控制的審計報告時，難以按照法律法規(guī)要求的時間及時完成。但如果是同一家會計師事務(wù)所完成這兩種審計業(yè)務(wù)的話，被審計單位則可以縮短很多不必要的配合時間和節(jié)省很多不必要的資源浪費。
因此，進行整合審計，既可以減少雙方為了配合工作而浪費的資源、又可以節(jié)省很多不必要的審計開支，還有利于兩者工作方面的更充分的協(xié)調(diào)，兩者兼顧。同時審計成本的合理控制，也有利于提高審計服務(wù)的質(zhì)量。所以對于被審計單位而言，其管理層當然會更把這兩種審計都委托給一家會計師事務(wù)所進行。由此可見被審計單位在審計意識方面已經(jīng)有了較大的提高，這恰恰是整合審計在實際中得以推行的重要條件。
3 整合審計程序在實際中的運用分析
在財務(wù)報表審計中，實施審計工作的主要程序有風(fēng)險評估程序和進一步審計程序，其中進一步審計程序又包括控制測試和實質(zhì)性程序。而內(nèi)部控制審計運行的審計程序則包括風(fēng)險評估程序和控制測試。通過下表的對比分析為這兩種審計程序的整合提供思路。
由上述表格的對比可以得出，內(nèi)部控制審計中的最核心程序是控制測試，因此，在實際業(yè)務(wù)中，注冊會計師無論怎樣評價控制運行的預(yù)期的有效性，在執(zhí)行整合審計時都必須采用既包括執(zhí)行控制測試，又包含實質(zhì)性程序的綜合性方案。控制測試在財務(wù)報表審計中是非必須程序，因此在執(zhí)行該審計業(yè)務(wù)時所選取擬測試的控制范圍相對而言比較小，但內(nèi)部控制審計在執(zhí)行控制測試時的范圍相對來說是比較大的。因此，在控制測試方面，兩種審計工作存在一定差異。但是如果從整合審計的角度來看，要想能達到既減少實質(zhì)性程序的財務(wù)報表審計工作，同時又要滿足內(nèi)部控制審計對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見的雙重目的的要求，就必須要執(zhí)行足夠大范圍的控制測試。所以注冊會計師開展審計服務(wù)時通常都是按照需求的內(nèi)部控制審計控制測試的目標。
實質(zhì)性測試作為一個獨特的和必要的財務(wù)報表審計工作流程，其工作可以控制和測試結(jié)果。如果在執(zhí)行實質(zhì)性程序時發(fā)現(xiàn)有些認定層次的項目出現(xiàn)比較嚴重的錯報，注冊會計師就必須重新考慮控制測試的工作結(jié)果，當然也要重新考慮對內(nèi)部控制有效性的評價是否恰當。
綜上所述，財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計這兩種審計結(jié)果能夠相互制約，既可以提升企業(yè)的經(jīng)營管理水平及風(fēng)險防范和應(yīng)對能力，又可以提供高質(zhì)量且有效的審計結(jié)果。雖然內(nèi)部控制審計在我國的實施時間還不夠長，對于實施整合審計的實際效率和效果也有待繼續(xù)驗證。但是，整合審計是隨著我國審計市場的需求應(yīng)運而生的，而且對會計師事務(wù)所、被審計單位、政府及社會公眾等各方利益體而言，實施整合審計都是有必要的。所以，將財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計進行整合，是必要且可行的，是提高我國審計工作水平的必要發(fā)展趨勢。
參考文獻
[1]胡本源，徐丞.整合審計、審計費用與審計質(zhì)量[J].會計之友，2015，（02）.
[2]王若詩.上海家化內(nèi)部控制否定審計意見的思考與啟示[J].商業(yè)會計，2014，（21）.
[3]嚴萍，任靜，郭佳等.整合審計在上市公司的運用研究―以新華制藥為例[J].河北企業(yè)，2014，（08）.
[4]時軍.我國整合審計發(fā)展與實施問題研究[J].中國注冊會計師，2013，（12）.
1.審計程序不合理，審計工作受局限合并財務(wù)報表其自身具有著明顯的綜合性以及復(fù)雜性，在進行合并財務(wù)報表制作的過程中，與一般的財務(wù)報表存在著一定的差異性，也有著自己獨特的要求。但是由于我國大部分的企業(yè)在進行審計工作的過程中，其對于審計工作的程序問題缺乏足夠的重視，因此造成合并財務(wù)報表的審計程序與合并財務(wù)報表的實際審計工作不適配，對合并財務(wù)報表審計工作的展開造成局限，不利于合并財務(wù)報表審計工作的順利進行。
2.審計資料收集困難，審計管理存在弊端由于合并財務(wù)表報其反應(yīng)出的信息量相對較大，包含了子公司以及母公司等多個方面的經(jīng)濟運營信息。因此企業(yè)有關(guān)審計人員在對合并財務(wù)表報進行審計的過程中，應(yīng)準備好充足的資料進行審計參考，保障審計工作的質(zhì)量。但是由于合并財務(wù)報表中涉及的信息十分的廣泛，并且分布于不同的子公司以及部門之中，造成有關(guān)企業(yè)審計人員收集資料上的困難。除此之外，企業(yè)在對合并財務(wù)報表審計工作的管理上也存在著一定的弊端。其中最主要的問題就體現(xiàn)在管理制度不足，管理力度不夠等方面。這使得企業(yè)審計人員在進行合并財務(wù)表報審計的過程中，工作行為難以得到有效的約束，造成工作過程中的不規(guī)范，不合理。
3.缺乏完善審計標準，審計質(zhì)量難以保障在對合并財務(wù)表報進行審計的過程中主要的工作就是對合并財務(wù)表報中展現(xiàn)出的信息的真實性進行判斷。但是由于企業(yè)內(nèi)部對于信息真實性的判斷標準沒有明確的規(guī)定，并且由于信息的分散性過強，因此在對合并財務(wù)報表進行審計的過程中，審計的質(zhì)量難以被有效的保障。
4.審計人員素質(zhì)不足，審計效率難以提升審計人員是進行合并財務(wù)報表審計的關(guān)鍵，因此企業(yè)內(nèi)部審計人員的素質(zhì)與合并財務(wù)報表審計工作的質(zhì)量有著直接的影響。通過對我國部分企業(yè)審計人員的素質(zhì)進行調(diào)查，我們發(fā)現(xiàn)我國企業(yè)中部分審計人員在審計過程中存在著個人專業(yè)素質(zhì)不足的問題，難以對審計工作進行有效的把握，并且對審計工作中出現(xiàn)的一些問題無法進行及時的解決，造成企業(yè)內(nèi)部合并財務(wù)報表審計工作質(zhì)量的下降。
二、針對合并財務(wù)表報審計中存在問題的解決措施
1.完善審計程序，進行特殊審計鑒于合并財務(wù)報表的審計工作與一般的財務(wù)表報在審計方式上存在著一定的不同，因此有關(guān)企業(yè)在今后的工作過程中應(yīng)對審計工作中的程序問題產(chǎn)生重視，對不同審計工作進行區(qū)分對待。尤其是針對合并財務(wù)報表的審計工作，有關(guān)企業(yè)應(yīng)對其進行特殊審計，制定出符合合并財務(wù)表報審計工作需要的審計程序，確保合并財務(wù)表報審計工作的順利進行。值得注意的是在進行合并財務(wù)表報審計程序制定的過程中，有關(guān)人員應(yīng)對傳統(tǒng)審計程序進行把握，明確傳統(tǒng)審計程序與合并財務(wù)表報審計工作之間的差異，并從實際的差異性入手進行合并財務(wù)報表審計程序的制定，只有這樣才能保障新審計程序的合理性與科學(xué)性。
2.加強資料搜集，完善審計管理資料的搜集問題一直是進行合并財務(wù)表報審計過程中的難點問題。有關(guān)企業(yè)工作人員要想對合并財務(wù)報表審計工作質(zhì)量進行提升，就應(yīng)在相關(guān)資料收集方面下工夫，確保相關(guān)材料收集的全面性。鑒于此，在今后的工作過程中，企業(yè)應(yīng)充分的借助網(wǎng)絡(luò)資源，將各子公司與母公司聯(lián)系在一起，通過網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的應(yīng)用，實現(xiàn)信息的共享。尤其是在經(jīng)濟資金流動等方面要進行詳細的記錄，并允許審計人員通過電腦對相關(guān)資料進行查看。其次，子公司應(yīng)注重內(nèi)部財務(wù)工作的條理性，保障內(nèi)部財務(wù)表報的清晰明了，為合并財務(wù)表報審計工作的進行提供便利。
3.建立審計標準，把握審計重點審計標準主要是對合并財務(wù)報表真假性的一種判斷，因此有關(guān)企業(yè)應(yīng)在明確內(nèi)部審計標準不足的基礎(chǔ)上，對相關(guān)合并財務(wù)表報審計過程中需要應(yīng)用到的各項標準進行完善，并充分的對各子公司的審計標準進行掌握，整合出一套符合合并財務(wù)表報審計工作的審計標準。同時，由于合并財務(wù)報表工作的審計內(nèi)容眾多，因此為了有效的提高合并財務(wù)報表審計工作的審計質(zhì)量以及審計效率，有關(guān)審計人員應(yīng)對審計工作中的重點問題進行把握，關(guān)注審計重點。
三、結(jié)語
整合審計已經(jīng)成為目前會計師事務(wù)所開展內(nèi)部控制審計和財務(wù)報告審計的必然趨勢，其強大的作用必將逐漸凸顯。然而，我們不得不承認，在目前的情況下，由于內(nèi)控審計法律體系尚不健全，整合審計工作底稿缺乏相關(guān)文件指導(dǎo)，加之國內(nèi)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)較為落后，風(fēng)險意識不高，以及注冊會計師職業(yè)懷疑態(tài)度和執(zhí)業(yè)能力尚有不足之處，導(dǎo)致整合審計工作仍處于探索和發(fā)展階段，這也是會計師事務(wù)所目前及未來幾年必須重點關(guān)注與研究的方面。
【關(guān)鍵詞】
內(nèi)部整合；審計；有效性
1 內(nèi)部控制概念的引入
美國發(fā)生的安然、世通等系列財務(wù)舞弊案件，導(dǎo)致世界最大會計師事務(wù)所安達信倒閉，也促使美國出臺的內(nèi)部控制制度得到發(fā)展。近30年來，西方學(xué)者在內(nèi)部控制的有效性及內(nèi)部控制信息披露方面取得了大量的理論和實證研究成果。
1992年9月，COSO委員會提出了《內(nèi)部控制——整合框架》。1994年又進行了增補，簡稱《內(nèi)部控制框架》，即COSO內(nèi)部控制框架。COSO委員會對內(nèi)部控制的定義是：“公司的董事會、管理層及其他人士為實現(xiàn)以下目標提供合理保證而實施的程序：運營的效益和效率，財務(wù)報告的可靠性和遵守適用的法律法規(guī)。”
美國上市公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）的“審計準則第5號”規(guī)定，注冊會計師對企業(yè)財務(wù)報告進行審計必須關(guān)注財務(wù)報告內(nèi)部控制，同時管理層應(yīng)對企業(yè)內(nèi)部控制做出評估。所謂財務(wù)報告內(nèi)部控制，是指在企業(yè)主要的高級管理人員、主要財務(wù)負責人或行使類似職能的人員的監(jiān)督下設(shè)計的一套流程，并由公司的董事會、管理層和其他人員批準生效，該流程可以為財務(wù)報告的可靠性及根據(jù)公認會計原則編制的對外財務(wù)報表提供合理保證，它包括如下政策和程序：（1）保管以合理的詳盡程度、準確和公允地反映企業(yè)的交易和資產(chǎn)處置的有關(guān)記錄；（2）為按照公認會計原則編制財務(wù)報表記錄交易，以及企業(yè)的收入和支出僅是按照管理和公司董事會的授權(quán)執(zhí)行，提供合理的保證；（3）為預(yù)防或及時發(fā)現(xiàn)對財務(wù)報表有重大影響的未經(jīng)授權(quán)的企業(yè)資產(chǎn)的購置、使用或處理，提供合理保證。
2008年6月28日，我國財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會制定并印發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并自2009年7月1日起適用中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的大中型企業(yè)（包括上市公司）執(zhí)行，同時鼓勵小企業(yè)和其他單位參照其內(nèi)容建立與實施內(nèi)部控制。在頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》之后，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會及保監(jiān)會于2010年4月26日聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，其中包括18項《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。
可見，我國已形成“應(yīng)用+評價+審計”三者緊密結(jié)合的內(nèi)部控制制度模式，這是融合國際先進經(jīng)驗、立足本國國情的成果。該內(nèi)部控制制度模式對全面提高企業(yè)管理水平及增強風(fēng)險防范意識具有重要的理論意義和現(xiàn)實價值，對內(nèi)部控制有效性進行自我評價是管理層的責任；為了增強披露的內(nèi)部控制信息的可信度，對內(nèi)部控制有效性進行審計是注冊會計師的責任。雖然內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計是兩種不同類型的鑒證業(yè)務(wù)，各自具有特殊性，但是從審計流程來看，二者存在許多共性。美國在繼SOX法案提出后，率先開展了內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)，在實踐探索中提出了整合審計這一創(chuàng)造性概念，通過資源共享、審計流程再造，執(zhí)行整合審計流程時滿足兩種審計目的。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中提出注冊會計師可以分別執(zhí)行兩種審計，也可以整合審計，會計師事務(wù)所在提供審計業(yè)務(wù)的方式與方法上有一定自主選擇的空間。但是，雖然目前很多會計師事務(wù)所都提倡整合審計，但是并沒有明確提出如何開展整合審計，甚至尚未意識到內(nèi)控審計與財務(wù)報表審計之間相輔相成的重要作用。基于上述背景，筆者希望以自己的實踐經(jīng)驗為例，淺析會計師事務(wù)所整合審計的有效性。
2 整合審計的意義
從了解企業(yè)的內(nèi)部控制作為財務(wù)報表審計的一個過程和關(guān)鍵審計程序，到今天會計師事務(wù)所要對企業(yè)的內(nèi)部控制進行審計，并發(fā)表獨立的審計意見，足見企業(yè)的內(nèi)部控制對企業(yè)財務(wù)報表以及企業(yè)整體發(fā)展水平和未來發(fā)展前景的重要性。有效的內(nèi)部控制在減少舞弊、加強企業(yè)管理水平甚至提升業(yè)績方面能夠發(fā)揮較大的作用，這也是內(nèi)部控制審計產(chǎn)生的原因。
內(nèi)部控制審計是保證企業(yè)內(nèi)部控制有效性的關(guān)鍵環(huán)節(jié)；內(nèi)部控制審計是與財務(wù)報表審計平行的均屬于基于責任方認定的合理保證的鑒證業(yè)務(wù)。對于企業(yè)而言，年末要接受雙重審計，考慮到成本效益原則，整合審計是符合其利益的最佳選擇。而對于會計師事務(wù)所而言，內(nèi)控審計通過恰當?shù)馁Y源整合及了解與評價企業(yè)內(nèi)部控制，從而實現(xiàn)風(fēng)險評估的目的，突出風(fēng)險控制點，提高財務(wù)報表審計工作的效率和效果。
總之，二者終極目標均是提高財務(wù)報告信息的可信性，有效的內(nèi)部控制可以合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報。內(nèi)控審計與財務(wù)報表審計可以利用彼此的工作，注冊會計師在審計財務(wù)報表時需獲得的信息很大程度上依賴對內(nèi)部控制有效性的結(jié)論，利用內(nèi)部控制審計結(jié)果來修改實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間及范圍，并利用該結(jié)果來支持分析性程序中所使用的信息的完整性與準確性。在確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，注冊會計師需慎重考慮識別出的控制缺陷。實施內(nèi)部控制審計時，注冊會計師需要評估財務(wù)報表審計時實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)問題的影響，最重要的是，需要考慮發(fā)現(xiàn)的財務(wù)報表重大錯報對應(yīng)的關(guān)鍵控制點的控制有效性。
因此，在整合審計過程中獲取的審計證據(jù)可以相互印證和利用，對兩種審計進行整合，可以有效的利用審計資源實現(xiàn)審計目標，提高審計質(zhì)量。
3 會計師事務(wù)所整合審計的有效性
3.1 對于之前會計師事務(wù)所單純實施財務(wù)報表審計而言，整合審計則是加入了內(nèi)控審計的內(nèi)容，而整合審計所起到的“1+1>2”的效果也因此產(chǎn)生。內(nèi)控審計通過恰當?shù)馁Y源整合及了解與評價企業(yè)內(nèi)部控制，從而實現(xiàn)風(fēng)險評估的目的，突出風(fēng)險控制點，提高財務(wù)報表審計工作的效率和效果。筆者認為，整合審計確實可以起到節(jié)約審計成本的作用，但是，在內(nèi)控審計過程中，通過對企業(yè)內(nèi)部控制，包括企業(yè)層面的組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)戰(zhàn)略、企業(yè)文化、社會責任等及具體業(yè)務(wù)層面流程的了解，從而識別出內(nèi)部控制缺陷。通過對內(nèi)部控制缺陷的分析和評價，識別重要風(fēng)險點，并評估其對財務(wù)報表的影響，從而指導(dǎo)財務(wù)報表審計的審計計劃和策略，這是整合審計相對于財務(wù)報表審計而言最重要的貢獻和作用。
為突出表現(xiàn)整合審計的優(yōu)越性和有效性，筆者將以不同業(yè)務(wù)流程為例，具體說明整合審計過程中，內(nèi)控審計對財務(wù)報表審計所起到的風(fēng)險導(dǎo)向作用。
3.2 從工程項目流程看在建工程核算與企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險
A公司作為化工企業(yè)，工程項目較多，且具有規(guī)模大、投資時間長的特點。針對不同類型的工程項目，又進一步分為基建項目、技改項目和大修項目。在對其工程項目進行內(nèi)控了解時發(fā)現(xiàn)，A公司出現(xiàn)個別技改項目最終按基建項目進行驗收和管理；個別小型基建項目最終竣工驗收時總投資金額翻番，變?yōu)橹行突椖俊３霈F(xiàn)上述情況的原因多種，如：個別項目由于初步設(shè)計不到位，導(dǎo)致在后續(xù)施工過程中發(fā)現(xiàn)基建工程不能達到預(yù)期目的，從而進行二次設(shè)計，增加、刪除或修改某項設(shè)計，以至于基建成本增加；個別項目由于時間緊迫，出現(xiàn)“三邊工程”，即存在邊勘測邊設(shè)計邊施工的現(xiàn)象，由于缺乏嚴格的初步設(shè)計和概預(yù)算管理，導(dǎo)致工程成本難以有效控制。當然，針對初步設(shè)計不到位情況產(chǎn)生的原因，審計人員進一步追查，則可能發(fā)現(xiàn)初設(shè)評審工作或施工圖會審會議流于形式、設(shè)計單位的選擇未履行相關(guān)程序、設(shè)計變更審批程序不到位等控制缺陷，甚至要考慮在工程項目管理過程中是否存在舞弊嫌疑。因此，在對A公司工程項目流程的內(nèi)部控制進行了解和評價后可知，其財務(wù)報表審計中，在建工程科目核算的準確性認定將作為重點關(guān)注項目，在建工程科目是否存在高估資產(chǎn)的可能，是否存在費用化項目資本化處理的可能，是否應(yīng)對某項在建工程計提減值準備等等，都是財務(wù)報表審計中必須要考慮的風(fēng)險點。同時，A公司存在大額貸款，現(xiàn)金流緊張；而工程項目投資大，項目周期長、項目管理不規(guī)范，使得部分投資資金未能得到有效利用，無疑反應(yīng)出公司資產(chǎn)管理及運營存在風(fēng)險。
3.3 從生產(chǎn)管理流程看成本核算
B公司主要生產(chǎn)焦炭、甲醇、粗苯等化工產(chǎn)品。在對其生產(chǎn)流程進行了解后得知，B公司生產(chǎn)部門每天編制生產(chǎn)日報，每月編制生產(chǎn)月報，并向財務(wù)部門報送。財務(wù)人員根據(jù)生產(chǎn)月報反映的生產(chǎn)數(shù)量，確認產(chǎn)成品的產(chǎn)量并結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本。生產(chǎn)日報中，各產(chǎn)品的日產(chǎn)量由生產(chǎn)班組人員根據(jù)計量儀器統(tǒng)計得出；而為避免產(chǎn)品由于揮發(fā)等正常性損耗對月產(chǎn)量的影響，B公司生產(chǎn)部在編制生產(chǎn)月報時，根據(jù)月初結(jié)存量、本月發(fā)出量與盤點的期末結(jié)存量，倒擠得出該類產(chǎn)品的月產(chǎn)量。因此，B公司生產(chǎn)部門存貨管理表現(xiàn)一貫優(yōu)秀，即盤點的產(chǎn)成品結(jié)存量與生產(chǎn)月報反映的結(jié)存數(shù)始終相符。如果未關(guān)注生產(chǎn)部門日報表中的產(chǎn)量月累計數(shù)、計量儀器顯示的月產(chǎn)量數(shù)與生產(chǎn)月報倒扎的月產(chǎn)量之間的差異，并進行對比分析；直接根據(jù)生產(chǎn)月報反映的生產(chǎn)數(shù)量，確認產(chǎn)成品的產(chǎn)量，那么B公司的資產(chǎn)管理堪憂。生產(chǎn)過程中的非正常損失及產(chǎn)成品管理過程中的非正常損耗將在企業(yè)看似規(guī)范的管理中被隱藏。
筆者認為，在目前各公司財務(wù)基本實現(xiàn)電算化核算的大背景下，會計師事務(wù)所對生產(chǎn)成本的審計，依舊重點依靠對其成本的重新計算，已不容易發(fā)現(xiàn)成本核算的問題所在。然而，在內(nèi)控審計過程中，公司關(guān)鍵控制點的缺失，生產(chǎn)管理流程中存在的重大缺陷，無疑為同時進行的財務(wù)報表審計提供了審計指引方向。
3.4 從企業(yè)戰(zhàn)略變化看財務(wù)報表層面風(fēng)險評估
公司層面的內(nèi)部控制一般情況下不易發(fā)生較大規(guī)模的調(diào)整和改變，然而，公司層面的內(nèi)部控制一旦發(fā)生調(diào)整和改變，大多將會對公司業(yè)務(wù)流程層面造成重大影響。因此，公司層面內(nèi)部控制的變化，直接影響注冊會計師進行的財務(wù)報表整體風(fēng)險評估，包括考慮會計政策的選擇和運用是否恰當，以及財務(wù)報表的列報是否適當?shù)鹊龋瑥亩M一步影響財務(wù)核算以及財務(wù)報表的質(zhì)量。
C公司主要以生產(chǎn)和銷售電子產(chǎn)品、軟件開發(fā)及提供技術(shù)服務(wù)及技術(shù)咨詢等業(yè)務(wù)。上年底，該公司對其業(yè)務(wù)流程進行了梳理，并對內(nèi)部控制進行重新設(shè)計，主要表現(xiàn)為組織架構(gòu)和企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的轉(zhuǎn)變。C公司以前年度銷售電子產(chǎn)品的收入占其總收入的比重較大，由于近年來IT產(chǎn)業(yè)的迅猛發(fā)展，市場上電子產(chǎn)品更新?lián)Q代較快，產(chǎn)品差異化程度逐漸降低，利潤空間逐步縮小，因此，為發(fā)展新的利潤增長點，C公司在上年進行的業(yè)務(wù)流程進梳理中，對組織架構(gòu)進行了調(diào)整，尤其對公司發(fā)展戰(zhàn)略進行了進一步規(guī)劃，即C公司將縮小電子產(chǎn)品的銷售規(guī)模，而將主要的利潤增長點放在軟件開發(fā)及技術(shù)咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)。在新的企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃指引下，今年公司銷售收入的構(gòu)成發(fā)生了變化。經(jīng)營戰(zhàn)略的變化直接影響到經(jīng)營重心的轉(zhuǎn)移，公司的各職能部門各業(yè)務(wù)體系是否得到有效的整合以及公司是否存在因組織架構(gòu)和戰(zhàn)略的轉(zhuǎn)移而帶來的經(jīng)營風(fēng)險，這些都將對注冊會計師調(diào)險評估程序具有重大影響。更進一步，通過對C公司經(jīng)營環(huán)境的了解，注冊會計師在財務(wù)報表審計時，需要重點考慮該變化對財務(wù)報表整體風(fēng)險評估的影響，包括考慮會計政策的選擇和運用是否恰當，以及財務(wù)報表的列報是否適當；是否存在需要特別考慮的領(lǐng)域等等，從而識別并評估影響財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，進而調(diào)整后續(xù)的審計策略，以提高財務(wù)報表審計的整體質(zhì)量。
4 會計師事務(wù)所整合審計實施過程中可能存在不足之處
與其他發(fā)達國家相比，我國對內(nèi)部控制研究起步較晚，在立足本國國情、借鑒先進國家的成功經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，我國在2010年出臺的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中，提出了整合審計的概念，提倡整合審計，但在選擇單獨審計還是整合審計問題上給予注冊會計師和委托方一定的自由選擇空間，并且，指引中并沒有提出如何進行整合。
2013年5月14日，中注協(xié)2012年年報審計情況快報（第十三期），其中，一、年報審計報告總體情況中提出：
“4月23日—4月28日，滬深兩市共有506家上市公司披露了2012年年度報告，其中，滬市主板213家，深市主板123家，中小板157家，創(chuàng)業(yè)板13家。從審計報告類型看，449家上市公司被出具了標準審計報告，41家上市公司被出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告，13家上市公司被出具了保留意見的審計報告，3家上市公司被出具了無法表示意見的審計報告。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計；財務(wù)報表審計；整合
1內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的必要性研究
內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計都是屬于基于責任方所認定的一種合理保證的鑒證業(yè)務(wù)，這種業(yè)務(wù)在性質(zhì)上具有同質(zhì)性，而這也使得兩者之間的融合更為簡單和方便。注冊會計師依據(jù)審計標準的規(guī)定，以特定的審計程序為基礎(chǔ)，采用特定的方式對公司的財務(wù)報表所提供信息的公允性和合法性發(fā)表審計意見，進而以此來確保公司的財務(wù)報表具有安全性和可靠性，這便是財務(wù)報表的審計。而注冊會計師接受了第三方或企業(yè)的委托，對企業(yè)內(nèi)部控制運行的有效性和內(nèi)部控制設(shè)計的合理性進行有效的鑒證并發(fā)表意見的業(yè)務(wù)活動，就是內(nèi)部控制審計。在這里，管理層需要充分地將企業(yè)內(nèi)部的控制體系的可靠性和完整性予以說明，同時要認定內(nèi)部控制的有效性，而注冊會計師對于企業(yè)管理層的相關(guān)內(nèi)部控制聲明，和認定進行審計需發(fā)表意見。內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計之間的關(guān)系十分密切，這能夠促使兩者之間的整合更加的嚴謹，從而得到相互支持，財務(wù)報表的審計結(jié)果可以有效地幫助審計人員對其內(nèi)部控制可能出現(xiàn)的漏洞環(huán)節(jié)予以確定，反過來說，不控制審計的結(jié)果也能夠幫助審計人員對其審計計劃和審計程序予以確定。所以說整合審計能夠更好地處置會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量，在一定程度上減小運行成本，能夠有效地提高工作效率，降低風(fēng)險的發(fā)生。而在審計當中，其所實施的測試和其收集的證據(jù)，對于這兩種活動都有效，所以這種整合是一種兼顧審計與被審計單位共同利益的制度安排，而且經(jīng)濟可行，同時在國外一些國家的應(yīng)用也證明了這種模式的合理有效性。
2內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的措施分析
2.1對于整合審計規(guī)范與審計指南的構(gòu)建
在當前來說整合升級受到了各個企業(yè)的重視，在一些企業(yè)進行審計的時候也是有選擇性地進行整合審計。但從我國當前的整合審計來分析，我們?nèi)狈εc之相配套的指南，也不具有規(guī)范性的相關(guān)指導(dǎo)，所以在現(xiàn)實生活中的整合審計，操作起來具有一定的生硬感。而現(xiàn)如今我們僅僅在企業(yè)內(nèi)部的控制審計中，提出了相關(guān)的實施意見，也概括性地給出了一定的總結(jié)要求，提到了一定的簡單操作方法，使得當前我國的整合審計表現(xiàn)出一種只存在理念卻并沒有具體實施方案的現(xiàn)象。為了確保整合審計更好地應(yīng)用在我國當前的實踐當中，需要盡快地做好相關(guān)的整合升級計劃，出臺相關(guān)的整合審計實施程序方面的措施規(guī)范要求，同時也要對于包括不同分區(qū)的或不同行業(yè)的具體指南予以必要的索引，這樣才能夠為當下的會計師事務(wù)所的審計工作提供必要的標準指引。
2.2強化當前注冊會計師的素質(zhì)建設(shè)工作
對于整合審計來說，注冊會計師是實際實施者，因此其職業(yè)判斷在整個審計過程中具有突出的表現(xiàn)，同時也表明審計質(zhì)量的好壞與從業(yè)人員職業(yè)道德的素質(zhì)情況具有密切的關(guān)聯(lián)。從一些現(xiàn)有的案例中我們不難發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)一些大型的會計師事務(wù)所，其進行審核的時候，一般采用分工和分小組合作的方式進行，并非是通過某一個注冊會計師對整體的審計計劃進行負責。這也能夠看出當前我國的注冊會計師，不能熟練地對這兩種審計計劃進行熟練地整合。而在未來會計師事務(wù)所在進行人才吸納的時候需要注意，對這兩種審計人才的數(shù)量進行平衡，同時為會計師事務(wù)所內(nèi)部現(xiàn)有人才提供必要的培訓(xùn)，以便于更好地幫助會計師培養(yǎng)其自身的職業(yè)素質(zhì)。
2.3加大力度進行信息化管理工作
當前社會為信息科技高速發(fā)展的社會，已經(jīng)有很多企業(yè)實現(xiàn)了以計算機技術(shù)為載體的信息化管理制度。同時注冊會計師對其企業(yè)內(nèi)部的控制作出審計的時候，應(yīng)該重點對其內(nèi)部控制和設(shè)計的執(zhí)行的一貫性進行考察，同時需要注意內(nèi)部控制設(shè)計是否合理，其判斷的依據(jù)主要為企業(yè)內(nèi)部相關(guān)部門的規(guī)章制度和企業(yè)的業(yè)務(wù)流程設(shè)置等。而在這里，內(nèi)部控制的執(zhí)行，在判斷起來較為復(fù)雜，所以需要在企業(yè)內(nèi)部實現(xiàn)以計算機作為載體的一種信息化管理，這樣能夠通過事先的設(shè)置，可以基于企業(yè)內(nèi)部不同人員不同的權(quán)限，有效地保證企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計的合理性，而執(zhí)行起來也具有一貫性，在某種程度上大大地減少了注冊會計師的工作難度。
結(jié)束語
本研究主要就內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的必要性作出簡要研究，同時提出了兩種審計整合的有效性措施，提到了筆者一些自己的主觀看法。筆者認為，在當前環(huán)境下，只有將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計充分的整合，才能促進我國市場化的更好發(fā)展。
參考文獻：
【關(guān)鍵詞】企業(yè) 內(nèi)部控制 審計目標 理論分析 現(xiàn)實選擇
企業(yè)內(nèi)部控制是對企業(yè)人、財、物等工作進行監(jiān)管的活動。通過對內(nèi)部控制審計保障企業(yè)財務(wù)信息的真實有效，管控員工和工作流程，建立監(jiān)督機制等，來保證經(jīng)營管理活動正常合法、有序地運行。內(nèi)部控制審計是確認、評價企業(yè)內(nèi)部控制有效性的一個過程，通過分析企業(yè)內(nèi)控中的缺陷，提出改進內(nèi)部控制的建議。企業(yè)的內(nèi)部控制審計是實現(xiàn)內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)，對其的分析十分重要。
一、企業(yè)內(nèi)部控制審計的相關(guān)概念
（一）企業(yè)內(nèi)部控制審計的定義
企業(yè)的內(nèi)部控制審計是通過審查、分析、評價等方式確認被審計單位內(nèi)部控制的可信程度，鑒定內(nèi)部控制有效性的一種現(xiàn)代審計手段[1]。也可以將其理解為企業(yè)為了提高經(jīng)濟效益，加強經(jīng)營管理，而對內(nèi)部控制的再控制。企業(yè)的內(nèi)部審計工作可以由審計委員會或獨立董事負責，當然，不負責年審的會計師事務(wù)所也可以負責內(nèi)部審計工作。
（二）企業(yè)內(nèi)部控制的五要素[2]
第一，內(nèi)部控制環(huán)境。內(nèi)部控制環(huán)境是對于影響企業(yè)經(jīng)營管理活動的公司內(nèi)部的政策、文化、結(jié)構(gòu)、機構(gòu)、權(quán)責等方面的評價。
第二，內(nèi)部控制活動。內(nèi)部控制活動是通過對于內(nèi)部控制措施和控制效果的科學(xué)性和有效性進行分析，評價企業(yè)的風(fēng)險評估結(jié)果。
第三，風(fēng)險評估。風(fēng)險評估是評價風(fēng)險控制的目標、范疇、結(jié)果、對策是否合理全面、科學(xué)有效。
第四，內(nèi)部控制的信息。內(nèi)部控制的信息主要分為三部分。首先，是對企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)信息的收集、處理和傳遞的評價；其次，是對內(nèi)部控制信息中技術(shù)應(yīng)用情況的評價；最后，是對相關(guān)工作機制的有效性進行評價。
第五，內(nèi)部監(jiān)督機制。內(nèi)部監(jiān)督機制是通過分析內(nèi)部控制機構(gòu)的職權(quán)情況，評價企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督的相關(guān)方面是否科學(xué)、有效。
二、內(nèi)部控制審計目標的理論分析
（一）內(nèi)部控制審計的問題提出
由于2001年發(fā)生的安然事件及后來一系列公司的經(jīng)營失敗的情況，導(dǎo)致人們對美國資本市場的公允性和穩(wěn)定性產(chǎn)生了動搖。因此，美國于2002年頒布了《薩班斯-奧克利法案》，要求b定內(nèi)部控制的評估。而2004年頒布的《與財務(wù)報表審計相整合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》則是對于內(nèi)部控制審計的具體、詳盡的完善。為了進一步加強內(nèi)部控制，在2007頒布了《與財務(wù)報表審計一體化的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》[3]。
隨著社會對我國企業(yè)內(nèi)部控制問題的關(guān)注，我國也制定了一定的措施。2008年頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，隨后在2010年了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指南》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。這些政策的頒布為內(nèi)部控制審計提供了依據(jù)[4]。
（二）企業(yè)內(nèi)部控制審計的目標
所謂的內(nèi)部控制審計目標就是保證內(nèi)部控制的充分、適宜、有效、合法，也就是檢查和評價內(nèi)部控制能否保障資金、資產(chǎn)的安全。內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表的審計在目的方面是相同的，都是通過真實可靠的財務(wù)報告來確保資本市場的秩序。財務(wù)報表審計的具體目標就是內(nèi)部控制審計的前四個目標，換句話說就是內(nèi)部控制審計是財務(wù)報表審計的延伸[5]。內(nèi)部控制審計不同于內(nèi)部控制的多目標，它的目標是單一的，只針對于保證財務(wù)信息可靠性方面。而廣大投資者和厲害關(guān)系人所關(guān)注的只是與財務(wù)報告相關(guān)的部分。只有財務(wù)信息可靠，相關(guān)投資者才能夠放心的根據(jù)財務(wù)報告作出自己的判斷和選擇。
（三）內(nèi)部控制審計的需求和動機
通過研究內(nèi)部控制審計的需求和動機來發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制審計的目標和目的。內(nèi)部控制審計是由美國安然事件引起的，為了滿足人們的要求，美國以法律的形式進行了確立。從本質(zhì)上講，反映了廣大相關(guān)關(guān)系人的需要。在形式上，則是要適應(yīng)法律和政府的要求。財務(wù)舞弊所造成的經(jīng)濟損失是其它的市場形式和企業(yè)組織形式無可比擬的，由于現(xiàn)有的財務(wù)報表審計會受到企業(yè)內(nèi)部控制的影響，已經(jīng)不再得到廣大關(guān)系人的完全信任，廣大厲害關(guān)系人對于監(jiān)督活動的強烈需求，造成了對企業(yè)財務(wù)的再監(jiān)管，從而更好地保了證財務(wù)信息的可靠性。
三、內(nèi)部控制審計目標的現(xiàn)實選擇
（一）審核目標的可實現(xiàn)性
制定內(nèi)部控制的審計目標時，要充分考慮到現(xiàn)實的狀況。我國內(nèi)部控制審計目標的制定為財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性提供了現(xiàn)實基礎(chǔ)，是內(nèi)部控制自愿審核的結(jié)果，是一種能夠順利實行的現(xiàn)實選擇。
（二）單一目標的設(shè)置
我國的內(nèi)部控制審計的目標不是多重性的，而是單一的目標，就是評估與財務(wù)報告可靠性相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性。如果內(nèi)部控制審計的目標也設(shè)成多重性的，加入非財務(wù)報告的內(nèi)容，不但不會取得好的效果，還會增加審計責任和審計成本。
（三）財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的聯(lián)系
要加強財務(wù)信息可靠性和財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性之間的關(guān)系。財務(wù)報告的可靠性要依賴內(nèi)部控制的有效性，整合財務(wù)報表審計和內(nèi)控制審計，對于提高審計效率，保證審計質(zhì)量是有利的。但是內(nèi)部控制只是為了減少錯誤發(fā)生的概率，它是一種可能性，不是現(xiàn)實性，也就是說它只能降低概率，而不能消除概率。另外，要明確雖然財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的目的相同，但是目標是不同的，不要將兩者混為一談。
（四）制度的合理轉(zhuǎn)化
內(nèi)在制度是群體內(nèi)隨經(jīng)驗而演變的規(guī)則。外在制度是指政治行動強加給社會的規(guī)則。我國的內(nèi)部控制審計制度正在由內(nèi)在制度轉(zhuǎn)化為外在制度。另外，需要注意的是政府并不擁有外在制度，外在制度只是依賴于政治決策程序和政府。
（五）內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的評價標準
內(nèi)部控制鑒定業(yè)務(wù)是一種除審閱業(yè)務(wù)和歷史財務(wù)信息審計之外的業(yè)務(wù)。財務(wù)報告主要是對非財務(wù)數(shù)據(jù)的鑒定，因為其具有的特殊性，導(dǎo)致評價比較困難，而且世界上的內(nèi)部控制標準五花八門，并不具備統(tǒng)一性和相似性。我國先后頒布的關(guān)于內(nèi)部控制審計的標準，還有很多地方需要完善。
四、結(jié)語
內(nèi)部控制審計是保障內(nèi)部控制有效實行的手段和方法。要加強企業(yè)的內(nèi)部控制審計，保證財務(wù)報告相關(guān)信息的有效性。通過對內(nèi)部控制審計的概念、理論分析、現(xiàn)實意義的闡述，了解內(nèi)部控制審計的重要性和合理性，以求在之后的企業(yè)管理中更加強化審計職能，保障企業(yè)的健康快速發(fā)展。
參考文獻
[1]周鵬.淺議企業(yè)內(nèi)部控制審計目標最優(yōu)化的實現(xiàn)路徑[J].經(jīng)營者，2015，（7）：246-246.
[2]王翠琳，周晶晶.IT環(huán)境下企業(yè)內(nèi)部控制內(nèi)審?fù)獍腟WOT分析[J].工業(yè)技術(shù)經(jīng)濟，2011，30（4）：120-123，144.
[3]張欣.內(nèi)部控制審計目標與范圍的矛盾解析[J].當代經(jīng)濟，2012，（10）：138-139.
關(guān)鍵詞：醫(yī)院，財務(wù)報表，獨立審計
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）02-00-01
本文從分析我國醫(yī)改背景下，我國醫(yī)院財務(wù)報表獨立審計的需求入手，探討在我國醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域?qū)嵤┴攧?wù)報表獨立審計的可行性，尋找提高我國財務(wù)報表獨立審計實效性的方法和舉措，以期為我國醫(yī)改事業(yè)順利推進貢獻力量。
一、我國醫(yī)院財務(wù)報表獨立審計的需求分析
對我國醫(yī)院財務(wù)報表獨立審計的需求需要從不同的視角進行分析，下面我們將從我國醫(yī)院財務(wù)報表現(xiàn)和改革兩個視角對醫(yī)院財務(wù)獨立審計的需求進行分析。
1.現(xiàn)狀的視角下我國醫(yī)院財務(wù)報表審計需求分析
現(xiàn)狀的視角下我國醫(yī)院財務(wù)報表獨立審計需求主要從三個方面進行分析：
首先是我國醫(yī)院財務(wù)核算管理現(xiàn)狀，在財務(wù)核算和報表編制與披露方面，我國很多醫(yī)院，尤其是那些規(guī)模較小、建制不齊全的鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院財務(wù)會計核算管理方面存在著紀律松懈、規(guī)范不嚴、基礎(chǔ)薄弱、賬面混亂不全、賬實不符等諸多的問題，這些問題的出現(xiàn)嚴重降低了醫(yī)院會計信息的可信性，阻礙了醫(yī)院的健康發(fā)展。財務(wù)報表獨立審計能夠使得醫(yī)院內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)進一步完善、提高核算水平和會計信息的可信性。
其次，實施財務(wù)報表獨立審計是內(nèi)部監(jiān)督的強烈要求。當前我國醫(yī)院財務(wù)核算和報表的編制活動監(jiān)督審計主要局限于內(nèi)部審計和政府審計兩個方面，審計的范圍和水平兩個方面都比較有限而且規(guī)范性比較差，影響審計的因素比較多，隨著醫(yī)療改革的進行，影響審計的因素也變得越來越復(fù)雜，單單靠內(nèi)審和政府審計已經(jīng)無法滿足醫(yī)院財務(wù)核算活動的要求，引入第三方的注冊會計師審計已經(jīng)成為了一種十分迫切的需求。公立醫(yī)院財務(wù)核算審計的獨立性，有助于審計成本的控制，有利于醫(yī)院審計監(jiān)督體系的完善，提高財務(wù)核算與報批工作的規(guī)范性。
最后，實施醫(yī)院財務(wù)報表獨立審計是醫(yī)院加強內(nèi)部控制工作的要求。內(nèi)部控制是醫(yī)院日常管理工作的主要內(nèi)容，其涉及的因素較多，內(nèi)部控制環(huán)境也變得越來越復(fù)雜，內(nèi)部控制工作應(yīng)當能夠有效的貫穿醫(yī)院工作的全過程，覆蓋醫(yī)院內(nèi)部管理的方方面面。實施醫(yī)院財務(wù)報表獨立審計有助于醫(yī)院內(nèi)部控制體系的規(guī)范和完善，能夠幫助醫(yī)院克服內(nèi)部控制管理過程中許多亟待解決的問題。
2.醫(yī)療改革視角下的醫(yī)院財務(wù)報表審計需求分析
對醫(yī)療改革視角下的醫(yī)院財務(wù)報表獨立審計需求分析，可以主要從醫(yī)療體系和醫(yī)院工資與績效考評兩個方面進行分析：
首先，實施醫(yī)院財務(wù)報表獨立審計是醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的內(nèi)在要求，我國地域較為遼闊，在龐大的國土范圍內(nèi)，醫(yī)療體系也十分的龐大，全國注冊醫(yī)院在2009年的統(tǒng)計結(jié)果中顯示有將近2萬個之多，隨著醫(yī)改工作的深入推進，醫(yī)療改革資金投入不斷增加，醫(yī)改涉及到資金活動信息的管理與統(tǒng)計也變得越來越重要。醫(yī)改財務(wù)核算信息的審計需要獨立的審計給予可信、可靠性的保障。獨立的財務(wù)報表審計將有助于發(fā)揮第三方的審計和監(jiān)督作用，有助于提高財務(wù)信息的客觀性與真實性，有助于醫(yī)改財務(wù)工作的持續(xù)改進，增加公眾對醫(yī)院的信心，有利于為醫(yī)院發(fā)展引入社會資金的注入，從而推動我國醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的不斷發(fā)展壯大。
其次，實施醫(yī)院財務(wù)獨立審計有助于推動醫(yī)院績效工資改革。我國事業(yè)單位績效工資改革，通過分析我國事業(yè)單位績效工資改革實踐表可以發(fā)現(xiàn)，2009年10月1日對專業(yè)公共衛(wèi)生機構(gòu)和鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院、城市社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)機構(gòu)等基層事業(yè)單位進行績效工資改革。其他事業(yè)單位如大中型公立醫(yī)院于2010年1月1日開始實施，公共衛(wèi)生事業(yè)單位與基層衛(wèi)生單位經(jīng)費由縣級財政保證，省級統(tǒng)籌，其他單位按照類型不同分別由財政和事業(yè)單位負擔。政府對資金的投入和資金的運行效率需要一個客觀而公正的評價，同時給納稅者以及社會公眾一個透明的回答，這些要求都需要醫(yī)院財務(wù)報表獨立審計給予保證。
二、我國醫(yī)院財務(wù)報表獨立審計的可行性分析
對我國醫(yī)院財務(wù)報表進行獨立審計可行性分析可以從國際做法和注冊會計師的要求以及注冊會計師審計的優(yōu)勢三個方面進行深入的探討。
首先，在進行醫(yī)院財務(wù)報表獨立審計業(yè)務(wù)中關(guān)注國際上成功的經(jīng)驗和做法。在醫(yī)院財務(wù)報表獨立審計方面，美國的做法相對比較成熟，每年都會通過議會對全國的醫(yī)療衛(wèi)生相關(guān)的費用支出進行審計，并在審計合格的基礎(chǔ)上向議會提交醫(yī)院的財務(wù)報告，以便為下一個年度醫(yī)療衛(wèi)生支出預(yù)算審批做基礎(chǔ)。在歐洲，許多國家都通過法律對醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的費用支出做了獨立審計方面的規(guī)定。因此，隨著我國醫(yī)療改革的不斷深入發(fā)展，對醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的獨立審計方面，注冊會計師可以借鑒國際上一些國家比較成熟的審計做法，不斷完善我國醫(yī)院財務(wù)報表獨立審計體系。
其次，最近醫(yī)院財務(wù)會計制度的頒布實行能夠為我國醫(yī)院進行財務(wù)報表獨立審計提供可行性依據(jù)。2011年1月18日正式對外公布了修訂后的《醫(yī)院財務(wù)制度》（財社[2010]306號）和《醫(yī)院會計制度》（財會[2010]27號）、新制定的《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)財務(wù)制度》（財社[2010]307號）和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》（財會[2010]26號），中國注冊會計師協(xié)會也同步制定了《醫(yī)院財務(wù)報表審計指引》（會協(xié)[2011]3號），醫(yī)院和基層衛(wèi)生醫(yī)療機構(gòu)財務(wù)、會計和審計等方面的五項制度（以下簡稱新制度），較原制度有多方面的變化，充分體現(xiàn)了我國醫(yī)療事業(yè)單位財務(wù)、會計與審計理論方面的最新研究成果，更加真實地反映了醫(yī)院的資產(chǎn)負債狀況和運營情況，同時也順應(yīng)了新時期深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的需要。新的醫(yī)院財務(wù)會計制度對舊的財務(wù)會計制度進行了固定資產(chǎn)折舊方法、無形資產(chǎn)核算與攤銷、壞賬準備的計提方面與比例以及投資項目等會計內(nèi)容進行了切合實際，反映醫(yī)院經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)的修改，大大的為醫(yī)院進行財務(wù)報表獨立編報和注冊會計師進行醫(yī)院財務(wù)報表獨立審計提供了依據(jù)。
最后，注冊會計師在審計方面的專業(yè)能力優(yōu)勢能夠為我國醫(yī)院進行財務(wù)報表獨立審計實行提供改善意見，注冊會計師是我國進行外部第三方審計的重要組成部分，經(jīng)過多年的審計實踐發(fā)展，我國注冊會計師行業(yè)已經(jīng)成為了我國經(jīng)濟社會發(fā)展的重要監(jiān)督力量之一，注冊會計師行業(yè)是我國改革開放的產(chǎn)物，他的主要任務(wù)是為我國社會主義市場經(jīng)濟建設(shè)的良性發(fā)展提供審計等監(jiān)督服務(wù)，在審計的過程中，接受審計的我國醫(yī)院應(yīng)當積極的配合注冊會計師的審計工作，充分的利用注冊會計師在審計和監(jiān)督方面的專業(yè)優(yōu)勢為自己的內(nèi)部控制和財務(wù)狀況進行檢查和審計，以便于及時的發(fā)現(xiàn)問題，及時解決問題，保證自身能夠在健康的狀態(tài)下不斷適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟建設(shè)發(fā)展。
三、醫(yī)院財務(wù)報表獨立審計中應(yīng)當格外關(guān)注的事項
1.加強注冊會計師的素質(zhì)，以適應(yīng)新的變化要求。為了做好醫(yī)院財務(wù)報表的獨立審計工作，注冊會計師應(yīng)當注重個人素質(zhì)的提高，及時的補充有關(guān)醫(yī)療衛(wèi)生方面的專業(yè)知識，及時的把握醫(yī)療改革的發(fā)展方向、改革的特點以及新的發(fā)展變化，以及這些新的發(fā)展和變化對我國注冊會計師審計業(yè)務(wù)所帶來新的要求等。
2.醫(yī)療衛(wèi)生改革獨立審計與企業(yè)的獨立審計存在很大的不同。醫(yī)院在編制上屬于事業(yè)單位編制，是以非盈利為目的的社會組織，業(yè)務(wù)也主要有掛號費、門診費、住院費和醫(yī)藥費用的審計，這與企業(yè)以營利為目的的組織獨立審計十分的不同。審計承擔單位應(yīng)當仔細的研究醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的特點，并在參考國外成熟做法與國內(nèi)相關(guān)法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，籌劃醫(yī)院審計方案和實施步驟。
3.重視會計師事務(wù)所人才的培養(yǎng)，以便能夠有效的進行醫(yī)院財務(wù)報表的獨立審計工作。加強崗位培訓(xùn)和業(yè)務(wù)訓(xùn)練，將中青年和業(yè)務(wù)骨干培養(yǎng)列入重要議事日程，并以此為契機，充實和健全人才培養(yǎng)計劃，改革完善人力資源政策，不斷增強事務(wù)所的服務(wù)水平和競爭力。為醫(yī)院財務(wù)報表獨立審計提供更強的主動性和實效性。
4.醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)收費項目及部分醫(yī)院財務(wù)收支涉及醫(yī)學(xué)專業(yè)知識，需要作出相應(yīng)的專業(yè)判斷，但這不是注冊會計師的專長。因此，在開展醫(yī)院財務(wù)報表審計時，注冊會計師應(yīng)當建立與醫(yī)療衛(wèi)生專業(yè)專家級信息技術(shù)專家的專業(yè)合作機制，注意利用他們的工作，為開展審計服務(wù)提供強有力的技術(shù)支撐。
總之，注冊會計行業(yè)應(yīng)當未雨綢繆，努力的做好醫(yī)院的審計工作準備，準確的把握審計的重點，確保審計工作具備時效性，為我國醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的改革和發(fā)展做出自己應(yīng)有的貢獻，同時政府和有關(guān)主管部門應(yīng)當積極的探討和完善政府購買審計服務(wù)的醫(yī)療監(jiān)督新模式，為醫(yī)院財務(wù)報表獨立審計提前開展創(chuàng)造良好的環(huán)境和有利的條件。
參考文獻：
[1]張永霞.淺析醫(yī)院審計面臨的問題及審計風(fēng)險防范對策[J].內(nèi)蒙古中醫(yī)藥，2012（15）.
[2]趙艷陽.醫(yī)院管理信息系統(tǒng)內(nèi)部審計監(jiān)督和質(zhì)量控制[J].中國科技信息，2010（22）.
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計 財務(wù)報表審計 結(jié)合
中圖分類號：F239
文獻標識碼：A
文章編號：1004-4914（2017）03-130-02
內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的區(qū)別主要表現(xiàn)在：審計對象、審計目標、鑒證業(yè)務(wù)類型及標準、審計師的職業(yè)責任和審計報告類型等方面內(nèi)容不同；在審計程序、審計取證方法和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钌嫌窒嗷リP(guān)聯(lián)。基于二者之間的密切聯(lián)系，將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計進行整合，對于降低審計成本、提高審計效率和質(zhì)量具有重要意義。
在實踐中，內(nèi)控審計與財務(wù)報表審計結(jié)合起來應(yīng)用會取得相互促進、相得益彰的效果。但如何在實務(wù)中將內(nèi)部控制審計與傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計盡可能融合，提高審計工作的效率，是本文試圖解決的問題。
一、內(nèi)部控制審計和財務(wù)報告審計存在著多方面聯(lián)系
（一）兩者的最終目的一致
雖然內(nèi)控審計與財報審計二者各有側(cè)重，但最終目的均為提高財務(wù)信息質(zhì)量，提高財務(wù)報告的可靠性，為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的信息。
（二）兩者都采取風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?/p>
注冊會計師首先實施風(fēng)險評估程序，識別和評估重大缺陷（或錯報）存在的風(fēng)險。在此基礎(chǔ)上，有針對性地采取應(yīng)對措施，實施相應(yīng)的審計程序。
（三）兩者都要了解和測試內(nèi)部控制
根據(jù)對內(nèi)部控制有效性的定義和評價方法相同，都可能用到詢問、檢查、觀察、穿行測試、重新執(zhí)行等方法和程序。
（四）兩者均要識別重點賬戶、重要交易類別等重點審計領(lǐng)域
注冊會計師在財務(wù)報告審計中，需要評價這些重點賬戶和重要交易類別是否存在重大錯報；在內(nèi)部控制審計中，需要評價這些賬戶和交易是否被內(nèi)部控制所覆蓋。
（五）兩者確定的重要性水平相同
注冊會計師在財務(wù)報告審計中確定重要性水平，旨在檢查財務(wù)報告中是否存在重大錯報；在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中確定重要性水平，旨在檢查財務(wù)報告內(nèi)部控制是否存在重大缺陷。由于審計對象、判斷標準相同，因此二者在審計中確定的重要性水平亦相同。
二、內(nèi)控審計與財報審計結(jié)合的優(yōu)點
內(nèi)控審計與財報審計兩者結(jié)合可降低審計成本。2008年，財政部、證監(jiān)會等五部委聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。2010年，五部委再次聯(lián)合了《內(nèi)部控制配套指引》并對我國企業(yè)提出具體要求：自2011年開始，上市公司需要逐步M行內(nèi)控審計，注冊會計師可以進行獨立的內(nèi)控審計，也可以將內(nèi)控審計與財報審計相結(jié)合。
財報審計在我國發(fā)展時間較長，體系已經(jīng)比較成熟，而內(nèi)控審計出現(xiàn)較晚，還處于剛剛起步階段。
雖然從審計范圍、使用方法和審計流程上來看，財報審計和內(nèi)控審計存在很大的不同，但從注冊會計師為兩種審計所提供的審計服務(wù)來看，內(nèi)控審計和財報審計的目標都是保證鑒證業(yè)務(wù)的合理性，確保財務(wù)報表具有參考價值。因此，兩種審計具有很大的相似之處，可以互相借鑒，進行有效結(jié)合。
將內(nèi)控審計和財報審計相結(jié)合，可以更加有效地完成審計工作，降低成本，提高效率，提升審計結(jié)果的準確性。
三、內(nèi)控審計與財報審計在不同階段的“結(jié)合”
內(nèi)控審計與財報審計一樣，都包括計劃階段、測試階段、發(fā)現(xiàn)缺陷階段和報告階段。在不同的階段，內(nèi)控審計與財報審計相結(jié)合的側(cè)重點也有所不同。
（一）計劃階段
內(nèi)控審計工作主要涉及企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險管理、企業(yè)審計工作所需時間等，財報審計工作主要包括制定詳細的企業(yè)總體審計策劃等。對企業(yè)而言，內(nèi)控是否存在巨大風(fēng)險或者漏洞，是以會計報告是否發(fā)生重大錯報為依據(jù)的。因此，在內(nèi)控審計過程中需要對財報審計予以高度重視，并對財報審計工作進行詳細了解。而如果注冊會計師可以通過內(nèi)控審計發(fā)現(xiàn)財報方面存在的重大問題，將利于財報審計的下一步進行。在審計計劃的初期采取內(nèi)控審計和財報審計相結(jié)合的方式，可降低審計成本，增強審計的準確性。
對審計進行測試是財報審計和內(nèi)控審計的關(guān)鍵步驟。財報審計大多采用實質(zhì)性測試的方法，內(nèi)控審計大多使用控制測試的方法。實質(zhì)性測試可以對審計結(jié)果進行一定的支持。但是，當財報審計認為財報內(nèi)容可能具有重大風(fēng)險而財報審計過程中存在程序缺失時，就需要內(nèi)控審計控制測試的配合。
進行內(nèi)控審計控制測試的主要目的是獲取更加充足的證據(jù)，以對內(nèi)控審計有效性和財報審計風(fēng)險分析結(jié)果提出佐證。因此，只有內(nèi)控審計和財報審計的測試有效進行，才能保證內(nèi)控審計和財報審計相結(jié)合的有效性，確保審計結(jié)果的合理性。任何制度都存在一定的缺陷，內(nèi)控制度也不例外。
內(nèi)控缺陷可以劃分為設(shè)計上的缺陷和因為運行不暢造成的缺陷，而缺陷的嚴重程度也會對內(nèi)控產(chǎn)生重要影響。有些內(nèi)控制度的缺陷會對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生嚴重的影響，而某些缺陷可能對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營只產(chǎn)生很小的影響。
因此，評估內(nèi)控缺陷對于審計報告的出具具有重要意義。注冊會計師在進行審計時需要了解內(nèi)控缺陷的嚴重性，并確定缺陷到底會對內(nèi)控產(chǎn)生什么影響。內(nèi)控缺陷影響程度可以通過相關(guān)性分析等方式來確定。
（二）報告階段
注冊會計師需要綜合分析證據(jù)價值，對控制的測試結(jié)果、財報中的風(fēng)險等問題，不可隨意了事。而根據(jù)我國內(nèi)控審計的相關(guān)規(guī)定，將內(nèi)控審計和財報審計相結(jié)合的審計，需要同時出具兩份審計報告。在出具內(nèi)控審計報告和財報審計報告時，需要注明該注冊會計師同時進行了內(nèi)控審計和財報審計，并說明審計意見類型。
四、內(nèi)控審計與財報審計結(jié)合的“關(guān)鍵點”
為了將內(nèi)控審計與財報審計進行“完美結(jié)合”，注冊會計師在審計過程中應(yīng)注意如下幾點：
（一）注重劃分審計界限
雖然相關(guān)規(guī)定明確可以同時進行內(nèi)控審計和財報審計，但是內(nèi)控審計和財報審計仍然存在著較為明顯的不同。因此，需要明確劃分內(nèi)控審計和財報審計的審計界限，以防內(nèi)控審計和財報審計獨立性的缺失，影響審計報告結(jié)果的準確性。注冊會計師在進行內(nèi)控審計時不可直接使用財報審計的結(jié)論數(shù)據(jù)，同樣在進行財報審計時也不可以直接引用內(nèi)控審計的結(jié)果數(shù)據(jù)。
（二）從財報審計中查找內(nèi)控審計的突破口
《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》明確指出，注冊會計師需要使用自上而下的審計手段進行內(nèi)控審計。這種審計手段最先出現(xiàn)在財報審計領(lǐng)域。注冊會計師要先對財報的風(fēng)險進行整體評估，之后再逐步深入，把握重要項目的重點問題。而由于財務(wù)報表是注冊會計師可以較快獲得的一手資料，因此注冊會計師需要快速找到財報審計的關(guān)鍵點。財報反映出的問題，在某些時候也是內(nèi)部控制失效所致。因此，通過財報中反映出的問題還可以尋找到內(nèi)控審計的突破口。
（三）注重財報細節(jié)把控，查找內(nèi)部控制缺陷
在進行財報審計分析時，注冊會計師一般會關(guān)注財務(wù)報表的各項內(nèi)容，并對其中的重點項目進行重點分析。只有對財務(wù)報表中某些關(guān)鍵細節(jié)進行把握，才能更好地將內(nèi)控審計與財報審計相結(jié)合，減少審計工作量。同時，在識別財務(wù)報表的重要項目后，注冊會計師還需要清楚確定財務(wù)報表中存在風(fēng)險的這些項目的可能來源及發(fā)生原因。對財務(wù)報表尋根究底的分析態(tài)度，有助于注冊會計師快速發(fā)現(xiàn)財報中隱含的風(fēng)險，找到企業(yè)內(nèi)控存在的問題，做出正確的財報審計和內(nèi)控審計判斷。
每個公司的瓤刂貧榷疾皇鞘全十美的，或多或少都存在著一定的缺陷，某些重大的內(nèi)控缺陷將導(dǎo)致企業(yè)面臨極大的經(jīng)營風(fēng)險。在進行內(nèi)控審計時，一旦發(fā)現(xiàn)了內(nèi)控制度的缺陷，注冊會計師就要準確判斷，要通過綜合測評等方式全面了解內(nèi)控缺陷的嚴重性，并確定該內(nèi)控缺陷對企業(yè)進行內(nèi)控造成了哪些方面的影響。
（四）把握企業(yè)整體風(fēng)險，尋找有效的審計方式
內(nèi)控審計和財報審計相結(jié)合的方式，可以促進注冊會計師更快速、更準確地把握企業(yè)整體風(fēng)險，尋找更加有效的審計方式。同時，有效的審計手段將會減少注冊會計師的審計工作量，減少注冊會計師審計“繞彎”情況的出現(xiàn)。另外，對企業(yè)整體風(fēng)險的把握有利于審計的順利進行。只有整體把握風(fēng)險，才能集中力量尋找審計工作中的關(guān)鍵問題，最終出具合理有效的審計報告。
（五）加強學(xué)習(xí)培訓(xùn)，合理配置審計小組成員
內(nèi)控審計在我國起步較晚，審計模式并沒有完全成熟。這對于很多注冊會計師而言也是一個全新的領(lǐng)域，需要對這方面的審計流程進行重新學(xué)習(xí)。而將內(nèi)控審計和財報審計相結(jié)合，對注冊會計師提出了更高的要求。如果沒有把握內(nèi)控審計或財報審計中的任何一個方面，將會造成整體審計分析結(jié)果存在偏差，為注冊會計師行業(yè)帶來較大風(fēng)險。同時，審計小組的人員配置將直接影響審計結(jié)果的準確性。因此，會計師事務(wù)所需要合理挑選審計小組成員，并進行相應(yīng)的培訓(xùn)，降低注冊會計師的從業(yè)風(fēng)險，提高審計報告質(zhì)量。
參考文獻：
[1] 陳昭新.淺談?wù)蠈徲嫷膶崉?wù)操作.現(xiàn)代商業(yè)，2012（10）
[2] 韓傳兵.內(nèi)部控制審計相關(guān)問題淺析.北方經(jīng)貿(mào)，2012（4）
[3] 徐寶勤，原和平.審計基礎(chǔ)理論與實務(wù).北京理工大學(xué)出版社
會計事務(wù)所對企業(yè)內(nèi)部控制的審計實施
湖南省永州市財政局盤錚
摘要：以測試內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的抽樣審計成為傳統(tǒng)審計轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)代審計的一項重要標志有效的內(nèi)部控制是注冊會計師用以確定審計程序的重要依據(jù)，加速了現(xiàn)代審計方法的變革，約了審計時間和審計費用，降低了審計風(fēng)險，提高了審計質(zhì)童，同時擴大了審計范圍，完善了計職能。
關(guān)鍵詞:企業(yè)內(nèi)部控制;注冊會計師審計
隨著內(nèi)部控制制度的產(chǎn)生和發(fā)展，促使審計師作從詳細審計發(fā)展成為以測試內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的抽樣審計，這種有別于經(jīng)濟業(yè)務(wù)抽查為基礎(chǔ)的科學(xué)審計方法，既能提高審計效率，又能保證審計質(zhì)量，并成為傳統(tǒng)審計轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)代審計的一項重要標志。注冊會計師在進行審計時，首先要研究與評價被審計單位的內(nèi)部控制，這是現(xiàn)代審計的重要特征。
一、內(nèi)部控制昆注冊會計師用以確定康計程序的重要依據(jù)會計控制是內(nèi)部控制的關(guān)鍵因素，也是審計人員對內(nèi)部控制的態(tài)度、認識、行為以及因此形成的政策程序和外部因素，即對內(nèi)部控制有重大影響的環(huán)境因素的考慮。審計人員在評估和研究內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)時必須對這些環(huán)境因素予以考慮和分析。審計界提出了風(fēng)險基礎(chǔ)審計的概念，從而使現(xiàn)代審計開始由制度基礎(chǔ)審計向以風(fēng)險和環(huán)境為導(dǎo)向的風(fēng)險基礎(chǔ)審計轉(zhuǎn)化。
二、以測試內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的抽樣審計，加速了現(xiàn)代審計方法的變革。
1.抽樣中什取代禪細中計在世界經(jīng)濟一體化的進程中，銀行信貸的擴張，股份有限公司的興起及跨國經(jīng)營活動等，促進了資本所有權(quán)和管理權(quán)的進一步分離，因而股份有限公司的管理者就有責任將能夠反映企業(yè)資產(chǎn)和負債狀況的資產(chǎn)負債表公布于眾，以滿足股東對有關(guān)財務(wù)信息的需要。為確保資產(chǎn)負債表的財務(wù)信息的真實性，需要由獨立于企業(yè)之外的審計人員進行審查和確認，從而產(chǎn)生了資產(chǎn)負債表審計。審計的這種變化，使抽樣審計技術(shù)開始得到了應(yīng)用。審計目的發(fā)生的重大變化，導(dǎo)致了資產(chǎn)負債表審計的產(chǎn)生; 強制性審計的實施擴大了社會對審計的需要;注冊會計師考慮審計成本效益。這一系列審計變革，不僅為詳細審計向抽樣審計的轉(zhuǎn)化提供了可能，也為這種轉(zhuǎn)化提出了必然要求。從此，抽樣審計開始取代詳細審計方法。
2.抽沖單申什的亨實抽樣審計方法的應(yīng)用適應(yīng)了一定時期的審計目的和其他審計因素的變化，極大提高了審計效益，推動了審計工作的迅猛發(fā)展。但必須注意到:單憑資產(chǎn)負債表無法反映出企業(yè)真實的應(yīng)變能力，因為資產(chǎn)負債表只是一種靜態(tài)報表，表中項目余額僅僅反映了一定時點上企業(yè)資產(chǎn)負債狀況，而無法反映企業(yè)在激烈的市場競爭中經(jīng)營業(yè)績和獲利能力。因此，單純依靠負債表所披露的企業(yè)有關(guān)財務(wù)狀況的信息，股東和債權(quán)人已無法對企業(yè)獲利能力和償債能力做出準確的判斷，這樣，社會開始要求企業(yè)不僅公開資產(chǎn)負債表，還必須公開反映在一定時期內(nèi)經(jīng)營情況和經(jīng)營成果的財務(wù)報表，特別是損益表，以使股東的債權(quán)人從動態(tài)上了解企業(yè)收益形成和分配的情況，并能據(jù)此準確的判斷企業(yè)的獲利能力和償債能力，為保證這些財務(wù)報表的真實、正確，并符合會計準則要求，更需要獨立、客觀、公正的審查驗證。這樣，資產(chǎn)負債表審計就發(fā)展成為以損益表為主的，包括資產(chǎn)負債表在內(nèi)的財務(wù)報表審計。財務(wù)報表審計的出現(xiàn)，使審計工作又發(fā)生了一系列的變化。首先，審計的目的有所變化，不僅在于查證財務(wù)報表是否真實、正確，更重要的還在于證實財務(wù)報表以及相應(yīng)的會計記錄是否依照會計準則的要求公允地反映了企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果;其次，審計目的的轉(zhuǎn)變也擴展了審計范圍。
審計人員不僅要審查有關(guān)資產(chǎn)負債中項目的結(jié)存情況，還要進一步檢查大量的與損益表有關(guān)的成本、費用、收人等日常的業(yè)務(wù)活動;再次，人們開始認識到明確注冊會計師對保證財務(wù)報表審計可信性的社會責任，對于保障財務(wù)報表真實性和公允性的重要意義，并通過了法律規(guī)定注冊會計師在審查財務(wù)報表方ICI的法律責任，注冊會計師的社會責任得到了明確和加強。注冊會計師認識到企業(yè)資產(chǎn)的安全與否，會計資料的正確與否和發(fā)生錯弊的多少與企業(yè)內(nèi)部控制制度有著密切的關(guān)系:企業(yè)內(nèi)部控制有效，企業(yè)資產(chǎn)就比較安全，會計資料也就比較正確，各種舞弊和技術(shù)性錯誤發(fā)生的可能性就比較低;反之，如果被審計單位內(nèi)部控制薄弱，存在重大缺陷，資產(chǎn)流失就比較多，各種舞弊和技術(shù)性錯誤發(fā)生就比較頻繁，會計資料的準確性也比較低。可見，在注冊會計師審計的發(fā)展過程中，對內(nèi)部控制的重視與信賴，加速了現(xiàn)代審計的變革，節(jié)約了審計費用和審計時間，擴大了審計范圍，完善了審計職能。
三、結(jié)論在評價內(nèi)部控制基礎(chǔ)上抽取樣本進行實質(zhì)性審計，將審計導(dǎo)向由經(jīng)濟業(yè)務(wù)資料轉(zhuǎn)換為內(nèi)部控制，從根本上引發(fā)了審計方法、審計程序乃至審計觀念和實踐的全方位改變，而被視為傳統(tǒng)審計發(fā)展為現(xiàn)代審計的重要標志。內(nèi)部控制不僅加速了現(xiàn)代審計方法的變革，節(jié)約了審計費用和審計時間，降低了審計風(fēng)險，提高了審計質(zhì)量，同時也擴大了審計范圍，完善了審計職能。因此，在評價內(nèi)部控制基礎(chǔ)之上進行抽樣審計，標明了注冊會計師審計發(fā)展的必然方向。
(一)上市公司財務(wù)報表審計委托模式的歷史演進筆者認為上市公司財務(wù)報表審計委托模式經(jīng)歷了三個發(fā)展階段，由最初的管理層委托注冊會計師審計，發(fā)展到由公司股東擔任委托方，最終形成現(xiàn)行的由審計委員會委托事務(wù)所進行審計的模式，具體過程如下：
第一個階段：由公司管理層擔任審計委托方。19世紀中期，上市公司財務(wù)報表審計主要是由公司管理層自愿委托會計師事務(wù)所進行，以增加財務(wù)報表所披露信息的可信賴程度。此時，美國還缺乏強制性規(guī)則要求對公司披露的財務(wù)信息的真實性進行審查。而英國《1856年公司法》也只是允許股份公司在章程中自主規(guī)定是否進行審計，同時授權(quán)政府有關(guān)部門在一定比例的股東(股東人數(shù)以及所擁有的股票價值達到五分之一以上)提出要求時對公司的財務(wù)狀況進行調(diào)查。19世紀末期至20世紀初期，上市公司財務(wù)報表審計由管理層自愿委托審計過渡到強制委托審計，法定審計得以產(chǎn)生。1720年英國的南海公司泡沫事件，標志著自愿委托審計走向法定審計的開始，隨后英國《公司法》中已明確規(guī)定了公司的會計賬簿、記錄都必須經(jīng)過審計，其資產(chǎn)負債表必須附有審計報告。美國國會也先后于1933年和1934年制訂了《證券法》和《證券交易法》，對審計作出強制性要求。
第二個階段：審計委托方由公司管理層轉(zhuǎn)向了公司的股東。根據(jù)這一審計模式下，財產(chǎn)的所有者(股東)為保證獲得真實可靠的信息．委托獨立的第三方(注冊會計師)對經(jīng)營者(管理層)的經(jīng)營狀況進行審查和評價。理論上，監(jiān)督者與被監(jiān)督者之間沒有子契約，不會發(fā)生勾結(jié)、共謀。所有者、經(jīng)營者和第三方是相互獨立、相互制約、權(quán)責分離的三角關(guān)系。然而在實際執(zhí)行過程中，一方面，由于上市公司股權(quán)分散，一股獨大，大股東與管理層合謀侵害中小股東的利益；另一方面，中小股東由于所持股份較小，沒有適合的方式同時也沒有積極性參與公司的經(jīng)營決策。這些都導(dǎo)致不少上市公司股東大會受到大股東或者管理層的操縱，股東大會流于形式。
第三個階段，審計委托方由公司的股東轉(zhuǎn)向?qū)徲嬑瘑T會，這也是目前所實行的財務(wù)報表委托審計模式。審計委員會制度起源于1938年發(fā)生的美國邁克森?羅賓斯藥材公司倒閉案，為了重樹社會大眾對于外部審計師的超然獨立性及專業(yè)能力的信任，1939年美國證券交易委員會在其的第19號會計系列文告中首次建議由董事會設(shè)立一個專門委員會代表股東負責選任外部注冊會計師。同年美國紐約證券交易所也提出了“由公司的非執(zhí)行董事組成一個特殊的委員會來選擇公司的審計人員”的建議。而中國證監(jiān)會和國家經(jīng)貿(mào)委也于2002年1月7日聯(lián)合了《上市公司治理準則》。該準則第五十二條規(guī)定“上市公司董事會可以設(shè)立戰(zhàn)略、審計、提名、薪酬與考核等專門委員會。專門委員會成員全部由董事組成，其中審計委員會、提名委員會、薪酬與考核委員會中獨立董事應(yīng)占多數(shù)(二分之一以上)并擔任召集人”。目前，審計委員會有“由二分之一獨立董事組成”向“全部由獨立董事組成”方向發(fā)展的趨勢。
然而目前實行的審計委員會制度也有其固有缺陷，由于《公司法》對獨立董事的任職條件要求較高，不僅要求其獨立于企業(yè)．還要求其具備專業(yè)勝任能力。目前我國的獨立董事多是由高校教師和退休官員擔任，一方面這些人員與企業(yè)接觸少，缺乏生產(chǎn)經(jīng)營和管理經(jīng)驗，其專業(yè)勝任能力應(yīng)受到質(zhì)疑，另一方面，獨立董事的薪金由企業(yè)支付，薪金的標準較難確定，若薪金過高，將影響?yīng)毩⒍碌莫毩⑿裕浇疬^低又會打擊獨立董事履行職責的積極性。因此，審計委員會委托模式下的獨立董事制度往往會出現(xiàn)“獨立不董事，董事不獨立“現(xiàn)象，中小股東權(quán)益難以得到維護。
(二)上市公司財務(wù)報表審計委托模式的其他設(shè)想目前，關(guān)于財務(wù)報表審計的委托方由誰擔任的問題，學(xué)術(shù)界持有不同的看法。有部分學(xué)者提出由監(jiān)管機構(gòu)委托會計師事務(wù)所對財務(wù)報表進行審計，認為應(yīng)把公司分為上市公司和非上市公司，上市公司審計業(yè)務(wù)由證監(jiān)會下設(shè)審計監(jiān)管中心行使審計委托權(quán)，非上市公司審計業(yè)務(wù)則由國家審計署、地方審計局下設(shè)審計監(jiān)管中心按非上市公司隸屬關(guān)系、規(guī)模行使委托權(quán)。也由有部分學(xué)者在此觀點下補充提出利用監(jiān)管機構(gòu)招投標機制選擇會計師事務(wù)所。筆者認為政府作為委托方必然會導(dǎo)致尋租行為及腐敗問題滋生。并且招投標方式確定會計師事務(wù)所的程序復(fù)雜，容易導(dǎo)致事務(wù)所低價競爭行為，從而影響審計質(zhì)量。
二、新型財務(wù)報表審計委托模式――財務(wù)報表保險制度
(一)財務(wù)報表保險制度的運作機制針對現(xiàn)行財務(wù)報告審計模式的缺陷，美國紐約大學(xué)的會計學(xué)教授喬斯華?羅恩(Joshua Ro-nell)于2002年提出了建立一種新型的財務(wù)報告審計模式――財務(wù)報表保險制度(Financial statement insurance，簡稱FSI)，旨在利用市場機制，從源頭上消除可能威脅審計獨立性的制度基礎(chǔ)。在該制度下，公司管理層不再直接聘請會計師事務(wù)所對財務(wù)報告進行審計。而是向保險公司購買財務(wù)報表保險，由保險公司聘請會計師事務(wù)所對投保公司的財務(wù)報告進行審計，根據(jù)審計的結(jié)果評估其錯報風(fēng)險并確定承保金額及保險費率，對因為財務(wù)報告錯報造成投資者重大損失的，由保險公司負責對投資者進行賠償(設(shè)定一定的免賠額)。
財務(wù)報表保險的基本運作程序：第一步，由上市公司管理層向保險公司發(fā)出投保要約，保險公司對該上市公司進行初步的風(fēng)險評估。應(yīng)充分考慮企業(yè)所處行業(yè)的特點、企業(yè)的核心競爭力、企業(yè)內(nèi)部控制制度的運行情況等因素，根據(jù)初步的評估結(jié)果決定是否接受該要約。第二步，如果保險公司決定接受該要約，則向公司管理層出具投保建議書，建議書中包括保額和保險費率的對照表。第三步，公司管理層將投保建議書和投保計劃交由股東大會，由股東大會決定是否投保及投保的保險金額，并由股東大會在最高保險金額下投票選擇任何一檔的保費及相應(yīng)的費率。股東大會的決定必須對外公布。第四步，股東大會決定投保后，由保險公司通過招投標的方式聘請會計師事務(wù)所對投保公司的財務(wù)報告進行審計，如果是標準無保留意見的審計報告，則保險公司同意承保并簽發(fā)保單。如果是其他意見的審計報告，則保險公司應(yīng)重新與投保公司商議保單條款或者拒絕承保。第五步，保險公司必須向公眾披露保險合同，如果保險事故發(fā)生，保險公司對投資者承擔一定額度的賠償責任，并向其聘請的會計師事務(wù)所追償部分金額(會計師事務(wù)所的民事責任)。
(二)財務(wù)報表保險制度的優(yōu)勢財務(wù)報表保險制度的優(yōu)勢主要表現(xiàn)在以下幾方面：
(1)財務(wù)報表保險制度解決了傳統(tǒng)審計模式的固有缺陷，大大增強了審計的獨立性。通過保險公司聘請會計師事務(wù)所，切斷了注冊會計師與被審計單位的直接經(jīng)濟利益聯(lián)系，審計人員獨立性增強，將會更加注重被審計單位財務(wù)報告的質(zhì)量，保險公司為降低自身的經(jīng)營風(fēng)險，也必然要求被審計單位提供高質(zhì)量的會計信息，出
具真實的財務(wù)報告，保險公司與會計師事務(wù)所的目標趨于一致，能更好得保護投資者的利益。
(2)財務(wù)報表保險制度能夠?qū)崿F(xiàn)資源的優(yōu)化配置，提高整個社會的資金使用效率。在該制度下，保險公司向公眾披露了保險合同的條款，上市公司的投保額以及保險費率等信息可以成為衡量其財務(wù)報告質(zhì)量和投資風(fēng)險的可靠指標，投保額相同時，保費率越低，財務(wù)報告質(zhì)量越高；保費率相同時，投保額越高，財務(wù)報告質(zhì)量越高。這將大大減少信息不對稱現(xiàn)象，一方面，公司經(jīng)營者與所有者之間的溝通更加順暢，另一方面，投資者能夠較準確得估計所持有股票、債券等資產(chǎn)的內(nèi)在價值，做出明智的投資選擇。最終，市場上的資金大都留向了使用效率較高的企業(yè)，實現(xiàn)了資源的優(yōu)化配置。
(3)財務(wù)報表保險制度有利于改善公司治理。為公司提供高質(zhì)量會計信息創(chuàng)造動力。在該制度下，公司的股價必然會受到投保額和保費率的影響，那些投保額低、保費率高的公司的股價也相應(yīng)較低，給公司管理層提高財務(wù)報表質(zhì)量反映真實經(jīng)營情況帶來內(nèi)在激勵和外在壓力。
(4)財務(wù)報表保險制度將有利于提高審計行業(yè)的整體執(zhí)業(yè)水平，同時減少整個社會的法律訴訟成本。由保險公司作為審計委托人，如果會計師事務(wù)所失信于一家保險公司，必然會失去該保險公司旗下全部上市公司的審計業(yè)務(wù)，同時由于上市公司與會計師事務(wù)所原本的直接經(jīng)濟聯(lián)系已被切斷，這是會計師事務(wù)所必然會以質(zhì)量競爭取代低價競爭，審計師依靠自己的專業(yè)勝任能力來贏得市場份額，整個審計行業(yè)的執(zhí)業(yè)水平提高的同時，審計報告質(zhì)量也會隨之提高，因此，由于審計失敗造成的股東損失及由此產(chǎn)生的法律訴訟的可能性會有所降低，整個社會的法律訴訟成本會減少。
(5)財務(wù)報表保險制度有利于提高證券市場的運行質(zhì)量，恢復(fù)投資者的信心。該制度通過環(huán)環(huán)相扣的利益關(guān)系最大化了舞弊和疏忽的成本。從宏觀上看，其將保險業(yè)引入會計師事務(wù)所，有效緩解了審計市場供求不平衡現(xiàn)狀，使會計師事務(wù)所的弱勢地位有所改善，保險業(yè)本身的社會信譽也可使投資者對事務(wù)所更有信心。
(三)財務(wù)報表保險制度的缺陷及推行障礙財務(wù)報表保險制度推行的缺陷及障礙主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
(1)從需求角度來看，保險業(yè)務(wù)是建立在隨機事件的大數(shù)法則定理上的，其存在需要大量的參保人，而任何一種產(chǎn)品在推行初期往往缺乏市場需求，參保人數(shù)量有限必然導(dǎo)致保險業(yè)務(wù)推出困難。首先，就保險公司而言，由于財務(wù)報表保險制度僅僅停留在理論階段，國內(nèi)、國外均無可以借鑒的經(jīng)驗，因此，保險公司推行風(fēng)險較高，在沒有政策支持的情況下，不會輕易推行這一保險產(chǎn)品。其次，就上市公司而言，由于目前我國的審計市場的需求屬于強制性需求，上市公司缺乏審計的自主性，如果該保險缺乏強制性，潛在的投保人往往會缺乏夠買的積極性，很可能出現(xiàn)所有的上市公司串謀不購買保險的情況。
(2)從市場角度來看，羅恩指出該制度建立在證券市場處于次強勢的基礎(chǔ)上，同時依賴于規(guī)范的保險業(yè)和完善的法律法規(guī)。但我國證券市場的效率目前仍處于一個較低的水平，對于其是否已達到弱強式仍存在爭論，推行財務(wù)報告審計制度缺乏市場條件。
(3)從上市公司角度來看，增加企業(yè)的融資成本。首先，由于保險公司為了彌補自己聘請會計師事務(wù)所的費用，會抬高保險收費，上市公司購買保險的成本必然大于直接購買審計服務(wù)的成本。其次，根據(jù)中國證監(jiān)會公布的《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》及《上市公司證券發(fā)行管理辦法》的有關(guān)規(guī)定，公司首次公開發(fā)行股票(簡稱“IPO”)及在增發(fā)股票時，發(fā)行人應(yīng)擁有注冊會計師出具了無保留結(jié)論的內(nèi)部控制鑒證報告，要求發(fā)行人的會計基礎(chǔ)工作規(guī)范，財務(wù)報表的編制符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，在所有重大方面都公允地反映了發(fā)行人的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，并由注冊會計師出具了無保留意見的審計報告。因此，上市公司在進行融資時，可能會出現(xiàn)既需要購買審計服務(wù)，又需要購買財務(wù)報表保險的情況。
(4)從保險公司角度看，由于影響審計質(zhì)量的因素多樣，衡量風(fēng)險的標準難以確定，財務(wù)報表險種定價困難。主要反映在投保公司對財務(wù)報表保險的風(fēng)險評估技術(shù)及保險范圍與保險費用的合理確定，對投資者損失的責任認定，對投資者損失金額的確定等方面尚無研究依據(jù)和經(jīng)驗借鑒。
(5)從投資者的角度看，難以得到公平受償，權(quán)益沒有保障。首先，保險公司為減少可能出現(xiàn)的損失，會采取抗擊訴訟策略使風(fēng)險反向轉(zhuǎn)移，如制定苛刻甚至難以操作和無法辨清責任的保險條款。損害投資者的利益。其次，投資者在虛假會計信息下導(dǎo)致投資失敗，主動索賠的法律意識淡薄。最后，投資者也有投資數(shù)額大小之分，并且投資者遍布全國各地，實際賠償在操作上存在困難。
(6)從會計師事務(wù)所的角度來看，會計師事務(wù)所可能因此面臨失業(yè)壓力，審計獨立性問題也將出現(xiàn)轉(zhuǎn)移現(xiàn)象。保險公司為降低財務(wù)報表保險的收費以吸引更多的客戶，會選擇用內(nèi)設(shè)審計部門直接進行審計的方式取代聘請第三方，此時的保險公司可以看做是審計人，其與被審計人――上市公司之間存在直接經(jīng)濟利益，傳統(tǒng)審計模式下的會計師事務(wù)所與被審計單位之間的直線關(guān)系轉(zhuǎn)移為保險公司與被審計單位之間的直線關(guān)系，保險公司與被審計單位合謀的可能性增大，影響審計獨立性的威脅并未從根源上得到消除，同時會計師事務(wù)所也將面臨失去審計客戶所帶來的壓力。
三、財務(wù)報表保險制度的完善建議
(一)加強對財務(wù)報表保險業(yè)務(wù)的宣傳力度針對財務(wù)報表保險業(yè)務(wù)缺乏市場需求問題。筆者建議，首先，保險公司方面，應(yīng)當加大對該項業(yè)務(wù)的宣傳力度，同時通過試點的方式分階段實行，一方面可以及時發(fā)現(xiàn)和解決推行中的出現(xiàn)的問題，另一方面，可利用現(xiàn)有試點的成功案例進行宣傳，減少消費者的認識偏差，擴大業(yè)務(wù)的影響力和認可度。其次，國家方面，應(yīng)從政策上給予支持，比如加大對建立財務(wù)報表保險制度推行初期的財政投入，同時應(yīng)該制定強制性的法律法規(guī)，比如要求上市公司均應(yīng)當購買財務(wù)報表保險，保證該保險業(yè)務(wù)推行的市場需求。
(二)建立財務(wù)報表保險制度推行所需要的外部環(huán)境針對我國證券市場效率較低問題，應(yīng)著手健全我國的證券市場和保險市場，建立財務(wù)報表保險制度推行所需要的外部環(huán)境。如進一步完善我國的資本市場、加快我國保險業(yè)的發(fā)展、積極穩(wěn)妥地推進保險業(yè)向?qū)徲嫀煒I(yè)滲透以及建立健全保險公司的執(zhí)業(yè)規(guī)范和監(jiān)管體制等。當證券市場和保險市場都較為完善時，由于保險公司非人力資產(chǎn)的特點和更強的信號傳遞機制的作用，財務(wù)報表保險制度能比現(xiàn)行的獨立審計制度更為有效地運行。
(三)利用審計資源，降低融資成本針對企業(yè)融資成本增加的問題，筆者認為保險公司在聘請會計師事務(wù)所進行審計后，可以將事務(wù)所出具的審計報告同時提供給企業(yè)，作為其IPO以及增發(fā)股票的依據(jù)．以解決企業(yè)既需要購買審計服務(wù)，又需要購買財務(wù)報表保險，支付雙重審計費用的現(xiàn)象，達到降低融資成本的目的。
(四)加強財務(wù)報表保險制度推行力度針對衡量風(fēng)險的標準難以確定、保險定價困難問題。筆者認為學(xué)術(shù)界應(yīng)當加大財務(wù)報表保險制度在推行細節(jié)和推行技術(shù)方面的研究。
