時間：2023-07-02 09:53:25
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇不動產和無形資產，希望這些內容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
1、第一、在中華人民共和國境內是指：（1）提供或者接受應稅勞務的單位或者個人在境內；（2）所轉讓無形資產（不含土地使用權）的接受單位或個人在境內；（3）所轉讓或者出租土地使用權的土地在境內；（4）所銷售或出租的不動產在境內。
2、第二、應稅勞務是指屬于交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通訊業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)稅目征收范圍的勞務。加工、修理修配勞務屬于增值稅范圍，不屬于營業(yè)稅應稅勞務。單位或者個體經營者應聘的員工為本單位或者雇主提供的勞務，也不屬于營業(yè)稅的應稅勞務。
3、第三、提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產是指有償提供應稅勞務、有償轉讓無形資產、有償銷售不動產的行為。有償是指通過提供、轉讓、銷售行為取得貨幣、貨物、其他經濟利益。
（來源：文章屋網 ）
關鍵詞：物權法 所有權 用益物權 擔保物權 會計準則
我國物權法以財產權利與義務為內容，秉承物權法定的原則，規(guī)定了所有權、用益物權與擔保物權。其中，權利人占有、使用、收益、處分自己的動產、不動產的權利， 稱為所有權。權利人占有、使用、收益他人不動產的權利， 稱為用益物權。企業(yè)向銀行借款， 用自己的不動產、動產或者有價證券擔保， 銀行占有、處分屬于該企業(yè)的不動產、動產或者有價證券的權利， 稱為擔保物權。
會計學上的資產、負債來源于法律上的有關概念。現(xiàn)代會計雖然已經將“資產”與“負債”的內涵外延都進行了拓展，但是權利與義務仍然是其主要內容。這些法定物權種類的確立，以及動產和不動產物權取得和變動規(guī)則的發(fā)展，直接決定了企業(yè)資產與負債的內容與形式，進而必將影響會計核算。筆者分別從所有權、用益物權以及擔保物權入手，進一步研究物權法對會計確認和計量的影響。
企業(yè)法人所有權為貫徹會計主體理論提供制度保障
會計主體理論是會計核算工作的前提和出發(fā)點，是會計學的基本假設之一。會計主體是指會計所服務的特定單位或組織，即指企業(yè)會計確認、計量和報告的空間范圍。企業(yè)本身發(fā)生的各項經濟業(yè)務，應獨立于其他經濟組織或個人、企業(yè)所有者及經營者自身與企業(yè)本身無關的經濟活動。
會計主體與法學上的法人概念雖然并不完全重合，但是會計主體問題的核心，是如何正確劃定主體權利和義務的邊界。傳統(tǒng)會計主體理論奉行的是投資者本位理論，雖然也承認企業(yè)在會計上是一個獨立的主體，但是卻認定企業(yè)的全部財產歸投資者所有。這樣就使企業(yè)成為了投資者的傀儡，毫無財產的自主處分權，形成了企業(yè)自主經營的桎梏。事實上，國家對其出資設立的企業(yè)所享有的權益的性質一直以來也都是制約國企改革進程的關鍵問題之一。隨著現(xiàn)代企業(yè)組織形態(tài)的發(fā)展與經濟生活的變革，財務會計開始強調企業(yè)的主體觀念，認為在財產權的分配上，投資者一旦將其財產投入公司，就應該喪失了對其財產的所有權，轉而擁有的是股東權利。而企業(yè)在取得了投資者投入財產的所有權后，依法對該財產行使權利、承擔義務。但是對于這一會計認識的進步一直未有充分的法律支持。對于企業(yè)法人所有權的會計研究，在我國物權法頒布之前，就有學者在積極討論。為了正確界定投資者與企業(yè)之間的權利義務，我國于2005年10月修正的公司法第3條規(guī)定：公司是企業(yè)法人，有獨立的法人財產，享有法人財產權。公司以其全部財產對公司的債務承擔責任。第4條則規(guī)定：公司股東依法享有資產收益、參與重大決策和選擇管理者等權利。
物權法則是在公司法的基礎上進一步為這種新的企業(yè)會計主體觀念提供了法理支持。其第39條明確規(guī)定“所有權人對自己的不動產或者動產，依法享有占有、使用、收益和處分的權利”。它明確揭示出了所有權的四項積極權能，即占有、使用、收益、處分。從本質上看，所有權是所有人對于物產全面支配并排除他人干涉的權利。也就是說，國家、集體和私人所有的動產與不動產，一旦經過投資投入企業(yè)，原所有人即喪失所有權，就不能夠再繼續(xù)對原屬于自己的不動產或者動產享有占有、使用、收益和處分的權利，轉而行使的是股東權或出資人權利。企業(yè)法人依法成為其所有權人，行使占有、使用、收益和處分的權利。物權法的這一規(guī)定更加具體和明確地確立了企業(yè)法人所有權，為貫徹會計主體理論提供了制度保障，為正確區(qū)分會計主體的邊界提供了法理基礎，有利于杜絕股東以各種非法方式干涉公司經營管理和侵占公司財產。如果沒有物權法的這一規(guī)定，企業(yè)將無法清楚地核算其資產、負債、所有者權益以及收入、費用和利潤。
用益物權的會計核算處理
用益物權是指以支配他人之物的使用價值為內容的物權。用益物權的客體為他人之物，其中的他人，原則上為對物享有所有權的人，也可以是對物享有用益物權的人；他人之物，主要為不動產和不動產權利，也包括自然資源，但不能是動產。用益物權的內容，為對物使用價值的支配，可以具體化為占有、使用、收益權能。物權法規(guī)定的用益物權主要有地役權、海域使用權、探礦權、采礦權、取水權、漁業(yè)權等。
國際會計準則根據用益物權的種種特性，將用益物權排除在固定資產或無形資產以外予以單獨規(guī)范，但我國會計準則卻未能將大部分用益物權從無形資產或固定資產會計標準（包括企業(yè)會計制度及會計準則）中排除，這樣就造成原來實務中只能生搬硬套會計標準中的無形資產或固定資產規(guī)定核算用益物權，帶來了用益物權會計核算的失真。因此，也有學者提出為了規(guī)范用益物權會計，在會計標準的制訂方式上與國際慣例接軌，應對用益物權進行單獨規(guī)范。
對于上述各種用益物權，隨著物權法的實施以及新企業(yè)會計準則的具體規(guī)定，在會計上我們應該根據其權利的內容和特點，進行適當?shù)拇_認和計量，不可簡單地歸類。如路橋收費權、公路經營權是依托在公路實物資產上的無形資產，是指經省級以上人民政府批準，對已建成通車公路設施允許收取車輛通行費的收費權和由交通部門投資建成的公路沿線規(guī)定區(qū)域內服務設施的經營權。其作為無形資產還是固定資產一直以來在實務界與學術界都存在著爭論，但是隨著2006年《企業(yè)會計準則第6號-無形資產》中一些新規(guī)定出臺，某種程度上解決了路橋收費權和公路經營權作為無形資產在初始計量、攤銷與后續(xù)支出上的技術障礙，從理論上就可以把它作為無形資產進行核算。最值得注意的是，物權法繼承和發(fā)展了我國現(xiàn)有的國有土地使用權制度，將《土地管理法》確立的“國有土地使用權”發(fā)展成了“建設用地使用權”。我國會計準則規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權，除作為投資性房地產核算外，符合無形資產定義，應作為無形資產核算。國際會計準則一直認為土地是一種標準的不動產。然而隨著物權法的實施，我國物權法所規(guī)范的建設用地使用權，已經完全符合國際會計準則對于“不動產”定義。從會計角度分析研究，建設用地使用權作為具備自物權特性的高級用益物權，具備了權利人能夠擁有或者控制、權利客體有形、使用期限超過一個會計期間等三大特點，在學理上，其實是可以作為固定資產入賬的。這實際上消除了我國企業(yè)會計準則與國際會計準則的差異，有利于準則趨同。
關鍵詞：營改增；特殊事項；進項稅額；銷項稅額；抵扣 ；鏈接
一、服務于增值稅的會計科目和專欄設置
財政部2016年12月3日印發(fā)的《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號，以下簡稱《規(guī)定》，要求：（1）增值稅一般納稅人在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”、“待抵扣進項稅額”等十個明細科目；（2）增值稅一般納稅人應在“應交增值稅”明細賬內設置“進項稅額”、“銷項稅額”、“減免稅款”等十個專欄；（3）一般納稅人采用簡易計稅方法核算增值稅的，在“應交增值稅”明細科目下再設置“簡易計稅”明細科目；（4）小規(guī)模納稅人只需在“應交稅費”科目設置“應交增值稅”明細科目，不需要設置上述專欄和除“轉讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”外的明細科目。
二、不得抵扣進項稅額的財稅鏈接
（一）不得抵扣進項稅額的一般規(guī)定
財政部、國家稅務總局印發(fā)的《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅[2016]36號，以下簡稱《辦法》）第27條規(guī)定：下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：
1.用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產和不動產。
納稅人的交際應酬消費屬于個人消費。
2.非正常損失涉及的進項稅額：（1）非正常損失的購進貨物、加工修理修配和運輸服務；（2）非正常損失的在產品、產成品所耗用的除固定資產以外的購進的貨物、修理修配勞務和運輸服務；（3）非正常損失的不動產，以及該不動產所耗用的購進貨物、設計和建筑服務；（4）非正常損失的不動產在建工程所耗用的購進貨物、設計和建筑服務。
3.購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務。
（二）若干概念范圍
《辦法》第27至28條及其注釋規(guī)定：
1.納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產，均屬于不動產在建工程。
2.所謂貨物，是指構成不動產實體的材料和設備，包括建筑裝飾材料和給排水、采暖、衛(wèi)生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調、電梯、電氣、智能化樓宇設備及配套設施。
3.所謂無形資產，是指不具實物形態(tài)，但能帶來經濟利益的資產，包括技g、商標、著作權、商譽、自然資源使用權和其他權益性無形資產。
4.所謂不動產，是指不能移動或者移動后引起性質、形狀改變的財產，包括建筑物、構筑物等。
5.所謂固定資產，是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等有形資產。
6.所謂非正常損失，是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉爛變質，以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動產被依法沒收、銷毀、拆除的情形。
（三）不得抵扣進項稅額的計算和稅收處理
《辦法》第29至33條規(guī)定：
1.適用一般計稅方法的納稅人，兼營簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目而無法直接劃分不得抵扣的進項稅額的，不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額×（當期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額）÷當期全部銷售額。
2.已抵扣進項稅額的一般納稅人購進貨物（不含固定資產）、勞務、服務，發(fā)生本辦法第27條規(guī)定情形的，應當將該進項稅額從當期進項稅額中扣減；無法確定該進項稅額的，按照當期實際成本計算應扣減的進項稅額。
3.已抵扣進項稅額的固定資產、無形資產或者不動產，發(fā)生本辦法第27條規(guī)定情形的，不得抵扣的進稅稅額=固定資產、無形資產或者不動產凈值×適用稅率凈值，是指納稅人根據財務會計制度計提折舊或者攤銷后的余額。
4.納稅人適用一般計稅方法計稅的，因銷售折讓、中止或者退回而退還給購買方的增值稅額，應當從當期的銷項稅額中扣減；因銷售折讓、中止或者退回而收回的增值稅額，應當從當期的進項稅額中扣減。
5.有下列情形之一者，應當按照銷售額和一般納稅人的增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票：（1）一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務資料的。（2）應當辦理一般納稅人資格登記而未辦理的。
（四）不得抵扣或遲延抵扣等情形下進項稅額的處理
1.不得抵扣。一般納稅人發(fā)生《辦法》第27條規(guī)定不得抵扣進項稅額事項，經稅務機關認證后，進項稅額計入成本費用或資產成本，即取得增值稅專用發(fā)票時，借記相關成本費用或資產科目，借記“應交稅費―待認證進項稅額”科目，貸記“應付賬款”、“銀行存款”等科目；經稅務機關認證后，應借記相關成本費用或資產科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。
2.非正常損失。發(fā)生非常損失或其他原因已抵扣的進項額不應抵扣、應予轉出時，按應轉出的進項稅額，借記相關損益科目或資產科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。
3.分年抵扣。國家稅務總局2016年15號公告《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》規(guī)定：納稅人2016年5月1日以后取得或發(fā)生的不動產或不動產在建工程，其進稅額按該公告規(guī)定分2年從銷項稅額中抵扣，第一年從取得上述資產時起抵扣比例為60%，第二年從取得上述資產時起第13個月抵扣比例為40%：（1）當年應當按取得成本，借記“固定資產”、“在建工程”等科目，按當期可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額）”科目，按以后期間可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費―待抵扣進項稅額”科目，按實際支付或應支付的金額，貸記“應付賬款”、“銀行存款”等科目。（2）尚未抵扣的進項稅額待從第13個月起允許抵扣時，按允許抵扣的金額，借記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費―待抵扣進項稅額”科目。
4.貸到票未到。一般納稅人購進的貨物等已到達并驗收入庫，但尚未收到增值稅扣稅憑證并未付款的，應在月末按貨物清單或相關合同協(xié)議上的價格暫估入賬，但不需要將增值稅的進項稅額暫估入賬。待取得相關增值稅扣稅憑證并經認證后，用紅字沖銷原暫估入賬金額；再按應計入相關成本費用或資產的金額，借記“原材料”、“固定資產”等科目，按應付金額，貸記“應付賬款”等科目。
5.代扣代繳。境外單位或個人在境內發(fā)生應稅行為，在境內未設有經營機構的，以購買方為增值稅扣繳義務人。境內一般納稅人購進服務、無形資產或不動產，按應計入相關成本費用或資產的不含稅金額，借記“生產成本”、“o形資產”、“固定資產”、“管理費用”等科目，按可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額）”科目，按應付或實際支付、已扣除代扣代繳稅款后的金額，貸記“應付賬款”等科目，按應代扣代繳的增值稅額，貸記“應交稅費―代扣代交增值稅”科目。實際繳納代扣代繳增值稅進，按代扣代繳的增值稅額，借記“應交稅費―代扣代交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。
6.進項稅額抵扣情況發(fā)生改變。因改變用途等原因，致使原已抵扣或記入待抵扣、待認證的進項稅額，按現(xiàn)行稅制不能抵扣，或者相反，原不能抵扣的轉為可以抵扣：（1）原已計入進項稅額、待抵扣進項稅額或待認證進項稅額，但按現(xiàn)行規(guī)定不能抵扣的，借記“待處理財產損益”、“應付職工薪酬”、“固定資產”等科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額轉出）”、“應交稅費―待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”科目；（2）原不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產、無形資產等，因改變用途等用于允許抵扣的應稅項目，應按允許抵扣的進項稅額，借記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“固定資產”、“無形資產”等科目。固定資產、無形資產等經上述調整后，應按調整后的賬面價值在剩余尚可使用壽命內計提折舊或攤銷。
一般納稅人購進時已全額抵扣進項稅額的貨物或服務等轉用于不動產在建工程而應分二年抵扣的，對于結轉以后期間的進項稅額，應借記“應交稅費―待抵扣進項稅額”科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。爾后再在以后年度進行抵扣，借記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費―待抵扣進項稅額”科目。
7.小規(guī)模納稅人采購業(yè)務。小規(guī)模納稅人“應交增值稅”明細科目不設“進項稅額”專欄，發(fā)生購買物資、服務、無形資產或不動產，應按含稅價入賬，取得增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅，應直接計入相關成本費用或資產價值，不通過“應交稅費―應交增值稅”科目核算。
三、銷售過程中涉及增值稅特殊事項的財稅鏈接
（一）會計確認收益時點早于或晚于應稅時點
1.會計上確認收入或所得（以下統(tǒng)稱收益）的時點早于增值稅納稅義務發(fā)生時點時，會計上計算的增值稅銷項稅額（以下得稱銷項稅額）應計入“待轉銷項稅額”明細科目，即借記“應收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（待轉銷項稅額）”、“主營業(yè)務收入”科目；待納稅義務發(fā)生時，再借記“應交稅費―待轉銷項稅額”科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（銷項稅額）”科目（或“簡易計稅”科目，下同）。
2.增值稅納稅義務發(fā)生時點早于會計上確認收入或利得的時點，應將應納增值稅計入“應收賬款”等科目，即按應計銷項稅額（或“應納稅額”，下同），借記“應收賬款”等科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（銷項稅額）”科目；待會計上確認收益時，再按應確認收入（不含稅），借記“應收賬款”等科目，貸記“主營業(yè)務收入”等科目。
（二）試同銷售
視同銷售行為，一般特點是在會計上不作收入確認，其借方是沖減負債或凈資產，或增加資產成本，在增值稅處理上則按稅收規(guī)定確認銷項稅額，即借記“應付職工薪酬”、“利潤分配”、“在建工程”等科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（銷項稅額）”等科目。
（三）“營改增”跨期事項
“營改增”之前已確認收入，但因未達納稅時點而未計提營業(yè)稅的，在納稅時點屆達時已應改征增值稅時，應在增值納稅義務發(fā)生同時沖減當期收入，已經計提營業(yè)稅但未繳納的：（1）應借記“應交稅費―應交營業(yè)稅、應交城市維護建設稅、應交教育費附加”等科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目；（2）根據調整后收入（不含稅）計算應計增值稅，借記“主營業(yè)務收入”等科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（銷項稅額）”或（“待轉銷項稅額”）等科目。
“營改增”后，取消“營業(yè)稅金及附加”科目，重設“稅金及附加”科目，核算消費稅、城市維護建設稅、資源稅、房產稅、土地使用稅、車般使用稅、印花稅等相關稅費。
（四）差額征稅
1.相關成本費用抵銷銷售額：（1）成本費用發(fā)生時，按應付或已付金額，借記相關成本費用或資產科目，貸記“應付賬款”、“銀行存款”等科目；（2）待取得有效扣稅憑證且納稅義務發(fā)生時，按允許抵扣的稅額，借記“應交稅費―應交增值稅（銷項稅額抵減）”科目，貸記“主營業(yè)務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目；（3）確認銷項稅額時，應當按照扣減后的銷售額計算。
2.金融商品轉讓增值稅。按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，金融商品轉讓按盈虧相抵后余額作為銷售額處理的，在金融商品實際轉讓月末：（1）如為轉讓收益，按應納稅額，借記“投資收益”等科目，貸記“應交稅費―轉讓金融商品應交增值稅”科目；（2）交稅時，借記“應交稅費―轉讓金融商品應交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目；（3）如為轉讓損失，則轉入下月抵扣，借記“應交稅費―轉讓金融商品應交增值稅”科目，貸記“投資收益”等科目；（4）年末，本科目如為借方余額，則借記“投資收益”等科目，貸記“應交稅費―轉讓金融商品應交增值稅”科目。
（五）出口退稅
1.未實行“免、抵、退”辦法的一般納稅人，出口貨物按規(guī)定退稅的：（1）按規(guī)定應先計算的應收退稅款掛賬，借記“應收出口退稅款”科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（出口退稅）”科目；（2）收到退稅款時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收出口退稅款”科目；（3）退稅額低于購進時進項稅額的差額，借記“主營業(yè)務成本”科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。
2.實行“免、抵、退”辦法的一般納稅人：（1）出口貨物在出口后結轉銷售成本時，按退稅額低于購貨時進項稅額的差額，借記“主營業(yè)務成本”科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額轉出）”科目；（2）按當期出口的進項稅抵減內銷產品的應納稅額作的差額，借記“應交稅費―應交增值稅（出口抵減內銷產品納稅額）”科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（出口退稅）”科目；（3）在規(guī)定期限內，內銷產品的應納稅額不足以抵減出口貨物的進項稅額，不足部分給予退稅的，應在實際收到退稅款時，借記“銀行存款”科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（出口退稅）”科目。
四、其他特殊事項
1.減免增值稅。對于當期按規(guī)定計算應交增值稅后減免稅款的，應按減免的增值稅，借記“應交稅金―應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記損益類相關科目。如果在銷售時已確定減免稅款，減免金額應直接計入損益科目。
2.增值稅稅控系統(tǒng)專用設備和技術維護費用抵減增值稅額。按“營改增”有關規(guī)定，企業(yè)初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設備以及繳納的技術維護費等費用，允許在增值稅額中全額抵減，執(zhí)行時可按應抵減的增值稅，借記“應交稅費―應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“管理費用”等科目。
3.財務報表相關項目列示。“應交稅費”科目下的“應交增值稅”、“未交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”、“增值稅留抵稅額”等明細科目期末借方余額，在資產負債表中的“其他流動資產”或“其他非流動資產”項目列示；“應交稅費―待轉銷項稅額”等科目期末貸方余額，在資產負債表中的“其他流動負債”或“其他非流動負債”項目列示；“應交稅費”科目下的“未交增值稅”、“簡易計稅”、“轉讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”等科目期末貸方余額，應在資產負債表中的“應交稅費”項目列示。
參考文獻：
[1]財政部.增值稅會計處理規(guī)定[G].互聯(lián)網，2016，12.
《評估專業(yè)能力與執(zhí)業(yè)指引》是基于全球評估行業(yè)普遍采納的國際準則及慣例擬定的，旨在增強評估執(zhí)業(yè)者的專業(yè)性、鼓勵在國際業(yè)務中采用一致的最優(yōu)做法以及幫助評估服務使用者理解最優(yōu)做法。為便于理解和使用，本指引力求語言平實，并根據行業(yè)環(huán)境變化和發(fā)展情況適當進行了更新。指引全文共由四部分組成。
第一部分概述了評估師需要具備的核心能力、評估目的、評估業(yè)務以及職業(yè)道德。一般一個合格的專業(yè)評估師要求經過最低三年的專業(yè)培訓，培訓內容需要涵蓋投資和金融、資產評估理論、城市規(guī)劃與發(fā)展、法律、經濟學和管理學、建筑施工技術等主要方面。評估師需要根據預期用途展開評估，因此評估師應該清楚地了解多種評估目的。在資產評估的日常工作中，評估師需要通過企業(yè)管理人員或專業(yè)顧問了解各資產的持有目的，區(qū)分究竟是為了經營需要、投資，還是滿足企業(yè)需求之外剩余的資產。當無法向上述人員獲取某個資產的情況時，評估師有義務憑借其經驗、知識和專業(yè)能力，根據事實情況決定該資產最適合的類型。評估目的和價值基礎在選擇時必須符合有關規(guī)定，除非法定/監(jiān)管要求或法律文件（例如協(xié)議或租約）中明確說明的可不遵守的情形。評估道德規(guī)范的存在使得客戶和其他評估服務使用者在接受評估服務時，可以認為評估師的服務是符合職業(yè)道德的。因此，道德規(guī)范有助于增強公眾對評估業(yè)的信任，使得評估數(shù)據成為用戶在做決策時可供參考的重要指標。
第二部分主要介紹了不同國家不動產評估師所采用的一般性原則和方法。評估方法是評估師在查明所有與被評估資產和市場的相關事實后得出資產價值意見的技術手段，每種評估方法應用時都有其所需的最低要求以及適當選取時需要考慮的內容，如使用直接比較法需要存在充分數(shù)量的、能表明待估資產的價值水平的參照交易或其他信息；使用收益法則要求能夠收集到足夠可比不動產的租金信息，通過市值租金或可持續(xù)租金所帶來的未來收益得出不動產的評估值。由于沒有一種方法適用于所有評估類型和目的，所以需要評估師運用其專業(yè)判斷力來選擇業(yè)務中最適合的評估方法，并且要在評估報告中對采用的評估方法做出簡要說明。在運用所選取使用的評估方法之余，最好還能使用另外的評估方法來交叉核對所使用的評估方法所得出的結論。若在評估業(yè)務中使用的方法不符合或偏離了上述方法，應該充分解釋原因，且所用數(shù)據必須能被市場證據驗證。目前實現(xiàn)評估公認的基本途徑有三種，即比較法、成本法和收益法。在基本途徑下還存在著不同方法，常用方法包括比較法、成本法、收益法、剩余法和利潤法。
另外，有關綠色建筑評估的相關內容也放在了此部分中。自1987年聯(lián)合國《布倫特蘭報告》、1992 年里約熱內盧地球峰會開始，“可持續(xù)發(fā)展”這一議題在全球逐漸升溫，房地產業(yè)界也越來越關注綠色運動會對房地產發(fā)展和價值帶來什么樣的影響。研究表明，綠色建筑可以產生成本效益、提高居住者的健康狀況和生產效率，并且降低對環(huán)境的影響。現(xiàn)在普遍觀點認為綠色建筑所擁有的特征要素的本質（種類）和程度以及綠色建筑本身都可以提高房地產價值。本指南通過解讀直接比較法、成本法和收益法三種基本方法，希望在綠色與可持續(xù)發(fā)展建筑的評估方面對評估師有所幫助。
第三部分涵蓋了企業(yè)價值評估與無形資產評估的相關內容。企業(yè)價值評估是獲取企業(yè)整體或企業(yè)股權的價值時最主要采用的評估類型。相對于專注衡量不動產價值的房地產估價，企業(yè)價值評估主要專注于獲取企業(yè)的價值。一個企業(yè)的資產由有形和無形資產共同組成，并且需要處理某些移除、損毀、融合或遷移它處的資產，這并不由公司經營地點決定。因此，企業(yè)最重要的價值基礎是其預期收益和未來經營活動的現(xiàn)金流。鑒于一個企業(yè)的性質，其資產構成、評估目的和使用評估方法的差異，其價值也會產生多樣性。這部分指南解釋了企業(yè)價值評估的本質和評估方法的適用性，并特別說明了評估值變化的多種原因。
與實物資產相比，無形資產有其特殊性。它是一項沒有生產或提供貨物和服務所需的物質形態(tài)的可確認的非貨幣資產，傳統(tǒng)認為它主要是指商譽，近年來，被認為包括專利權、發(fā)明權、工藝流程、外觀設計專利、商譽及非專利技術；版權、著作權、音樂和藝術著作權；商標、商品名稱和商標名稱；特許權及許可權；系統(tǒng)、規(guī)程、預測；軟件著作權以及其它不是從其物理屬性而是從其知識要素獲得價值的東西及其它無形資產。需要注意，某些無形資產是經過知識產權注冊并受到法律保護的。這部分指南重點強調了評估范圍、需要的信息和使用的評估方法。評估無形資產的方法和不動產估價的方法類似，包括市場比較法、成本法和收益法等，選擇何種評估途徑（市場途徑、成本途徑、收益途徑）和何種方法更能準確地詮釋資產價值，需要評估師進行判斷。
第四部分則著重討論了除不動產及企業(yè)價值評估外的其他資產的評估，以及廠房和機器設備評估。這部分指南對適用于機器設備評估的一般評估概念及原理進行了講解，并羅列了準備進行廠房和機器設備評估需用到的諸多方法。
會計中的資產被分為流動資產和固定資產。流動資產是在企業(yè)經營活動中不被認為會被持續(xù)使用的資產，如股票、債券、現(xiàn)金及銀行存款等。在某些情況下，通常被按照固定資產處理的房地產也會被當作流動資產處理，包括房地產開發(fā)商開發(fā)完成作為存貨準備銷售的房地產等。固定資產是在如下兩個廣泛分類中的有形及無形資產，即不動產、廠房、設備以及其他長期資產。
其中，機器設備評估需要許多與其他資產評估相似的推理，其評估方法與房地產估價和企業(yè)價值評估相似。價值的確定還是三種通用途徑，即比較途徑、成本途徑和收入途徑。在這些途徑中有許多不同的方法。最常用的具體評估方法是比較法、成本法和收益法。當使用其它途徑或上述方法的變種時，必須進行充分解釋，評估中使用的數(shù)據也必須由市場證據所支持。
一、有形資產與無形資產
（一）有形的與無形的 筆者借鑒科學哲學的一些成果，以幫助對相關概念的理解。波普爾提出的三個世界理論分別指：第一世界物質世界，第二世界意識世界，第三世界意識產物。各個世界總是處于空間與時間之中，空間與時間是三個世界的先驗存在，三個世界同時在不停的運動。如，客觀世界的固定資產在被生產、消費、損耗；人的體力勞動主要是物質世界的運動；人的腦力勞動主要是第二世界的運動；人的語言，語言組成的知識、科學、藝術作品等都是意識產物，意識產物也在不停運動。三個世界相互聯(lián)系，以某種方式相互作用。
經濟主體的資產（經濟權利）如果屬于第一世界，就是有形物或者有形資產，如果屬于第三世界，就是無形物或者無形資產。如，一般的存貨和固定資產屬于有形資產，知識產權則屬于無形資產。
物即財產，這是大陸法的傳統(tǒng)觀點。大陸法也曾經歷一個物與財產權利不區(qū)分的過程，然后再到物權與債權的區(qū)分。羅馬法中有形與無形資產淵源于古羅馬法，蓋尤斯在《法學階梯》中將物分為有體物與無體物，無體物是不能觸摸的物品，如繼承權、債權和用益權。所有權之外經常被擬制為無體物（梅夏英，2002）。民法學界對于客體的理解沒有統(tǒng)一。在客體單一性的前提下，若以物為客體，那么便會出現(xiàn)若干法律關系缺位的情形，如、撫養(yǎng)和服務合同等法律關系無法找到物這個客體，如果此時客體為行為，便失去了客體單一性原則，但卻能較好地解決上述理論缺陷（梅夏英，2002）。筆者采用客體單一性原則，建議統(tǒng)一資產的客體為物。所以，物分為有形物與無形物。
對金融資產的特殊性有形與無形的劃分主要適用于非金融資產。廣義上，現(xiàn)代社會的貨幣、證券等都是無紙化，記錄在硬件設備，這些證券存在形式是無形的，依附于某些載體，是無形的資產。債權，特別是只有電子證據或者證人證據等非實物證據的債權，也是一種無形的資產。這些金融資產雖然是無形的，但一般都不認為是無形資產，僅僅是金融資產本身而已，這是一個原則。需要注意的是，還有一些或有資產如擔保物權等合同性權利，只有價值，而且有義務方的債務對應關系，所以也是金融資產。
人力資產或者說勞動力、人力資本、人力資源，是最特殊的一種資產，一方面，人屬于物質與意識的混合，是第一世界與第二世界的加總，介于有形與無形之間（布萊爾、沃曼，2004）；另一方面，人力資本所有權天然屬于個人自己所有（周其仁，1996）。并不是所有的物都可以成為資產，成為資產的物一般是有形性資產或者無形性資產。筆者認為，人力資產與人力資源等具有等同性，只是不同學科的說法而已。人力資源具有資產屬性，但人力資產與金融資產需要獨立出來，一般不認為是有形資產或者無形資產。
（二）經濟與法律的協(xié)調 早期制度經濟學的代表人物康芒斯認為，人們交換物品其實是在交換物品的所有權。盡管法律事務與會計實務上經常會省略所有權的字眼，但這并不會理解錯誤。在資產負債表的左面的很多資產，寫著是實物（資產），事實上，準確的說應該是實物的所有權。即在法律的背景下，一切資產都是權利。
資產的語言表達中，如果沒有“權利”的字眼，其實就是省略了“所有權”的字眼，那么該資產就是默認為所有權。為了協(xié)調經濟與法律的概念，筆者建議，如果是有所有權的資產，可以省略權利的字眼。這里把知識產權等無形資產也納入了這個所有權的范圍內。要滿足經濟與法律的協(xié)調，筆者的建議是：資產=某某物（權）。某某物就是客體，如蘋果、橘子。說資產一定要知道其實是指他的所有權，嚴格完整的表達應該是某某物所有權、某某物使用權。如果省略了權利字眼，就是特指所有權。
所以，有形與無形的劃分，應該以權利作用的客體（對象）來劃分，而不是資產是否帶有“權利”的后綴字眼。如果權利作用的客體是確定的動產，那該權利就是動產的所有權或者使用權。如果權利作用的客體是確定的不動產，那么該權利就是不動產所有權或者是使用權。根據這個原則，準物權（礦業(yè)權、水權、漁業(yè)權和狩獵權等）的對象也是確定的不動產，所以應該界定為不動產（崔建遠，2003）。同樣，土地使用權也應該是有形資產，而不該按照目前的會計準則界定為無形資產；地役權也是有形資產。如果權利作用的客體是不確定的對象，如經營權、排放權之類，就不是不動產或者動產，而是無形資產。
（三）無形資產 無形資產應該分為以下幾類：商業(yè)標記權、創(chuàng)造性成果權、政府許可權、其他信息權利四類。
（1）商業(yè)標記權。商業(yè)標記權包括商標、商號、地理標識、商品特有名稱、域名、商業(yè)外觀、商業(yè)形象、特殊標志等。商業(yè)標識的范圍是一個動態(tài)的過程，外延會不斷擴大，如作品標題、商務用語、實用藝術品、網絡標識等（王蓮峰，2009）。商業(yè)標識權還可以擴大到以人為主體的客體，如姓名權、肖像權等。肖像權不同于自然人的容貌。容貌是自然人身體權的一部分，而肖像權的客體是肖像，是自然人容貌的形態(tài)。肖像權既有精神權利的一面，又有經濟權利的一面。經濟權利就是可交易的，所以，肖像權可以分割為兩個權利：精神肖像權和經濟肖像權。精神肖像權體現(xiàn)的是自然人的名譽，隱私等權利；經濟肖像權是可以交易轉讓的。
另外，需要指出的是，一般而言，商業(yè)標識權的價值主要體現(xiàn)在標識權背后的所指對象上，所以，商業(yè)標識權有時指很多其他權利；有時，商業(yè)標識本身就是有價值的，如一個起得好的名字、標識、外觀等，即商業(yè)標識本身可能具有一定的著作權和外觀設計專利權的效應。
（2）創(chuàng)造性成果權。創(chuàng)造性成果權主要體現(xiàn)在著作權、鄰接權、專利權、技術性商業(yè)秘密，這些主要體現(xiàn)了人力資本的創(chuàng)造性。技術性商業(yè)秘密還未申請專利，不是原來的知識產權，但屬于創(chuàng)造性成果權。著作權很特殊，借鑒肖像權的思路，可以把著作權分為精神性著作權和經濟性著作權。經濟性著作權也即“作品精神權利”，具有財產性特征，這些特征在與所有權的對比中表現(xiàn)得更為充分：署名權就是對特殊財產“作品”的占有權；發(fā)表權即是對作品的一種使用權；修改權、保護作品完整權則是對作品的一種特殊處分權；收回權也是對作品的一種法律上和事實上的處分權（楊延超，2007）。“署名權、修改權、發(fā)表權等權利所體現(xiàn)的真正意義上的‘精神性’和‘人格性’是作者的名譽、隱私、創(chuàng)作自由等，因此，真正意義上的精神權利應當是作者的名譽權、隱私權、創(chuàng)作自由權等。更準確地說，應倡導一種對精神權利的二元保護：將署名權、修改權、發(fā)表權等權利與作者的名譽權、隱私權、創(chuàng)作自由權等精神權利分開保護。前者體現(xiàn)對作品的支配利益，具有財產性；而后者體現(xiàn)作者的精神利益，是真正意義的精神權利”（楊延超，2007）。筆者建議直接將著作權分為精神性著作權和經濟性著作權，精神性著作權就是作者的精神利益，經濟性著作權就是作品精神權利。此外，創(chuàng)造性成果相關的領接權也應該屬于創(chuàng)造性成果權。
（3）政府許可權。知識產權本身體現(xiàn)了政府許可的權利，但不是政府許可權。行政許可的范圍遠遠大于政府許可權，很多行政許可，如準入許可、上市資格等是不可交易的，所以不是資產，也不是本文所指的政府許可權。政府許可權是可以交易的許可權，如可以交易的政府特許經營權、排放權、車牌號等。不管是政府認證的職業(yè)證書，還是非政府認證的職業(yè)證書，都是不可以交易的，只有非人力的許可權才有交易的可能。政府許可權不計入政府部分的負債，但企業(yè)的許可權往往是企業(yè)的負債或者后續(xù)服務，所以，企業(yè)許可權不歸入這一類型的無形資產，而是歸入其他信息權。
（4）其他信息權。所有的無形資產都是一種信息，都可以歸結為信息權利，但這里的信息權利是剩下的無形資產的一個總稱。所以，如果是符合前面三類特征的資產，就屬于前面三類中的一類，否則就屬于其他信息資產。信息類商業(yè)秘密（客戶信息等）（張玉瑞，2005）以及合同型資產就是屬于此類（高富平，2009；陸小華，2009）。
目前，網絡虛擬資產可分為三大類：第一類是網絡虛擬貨幣，最具代表的是騰訊公司的Q幣，它已具有網絡交易通用“貨幣”的特征，可以用Q幣購買許多網絡虛擬物品，甚至可以購買一般需要用現(xiàn)實貨幣支付的產品，如殺毒軟件；第二類是網絡物件，最具代表性的是游戲物件，這些物件，已經在網絡上明碼標價，規(guī)模化的交易市場已經初步形成；第三類是網絡有償服務，如域名服務、收費電子信箱、網絡空間服務、網絡信息使用權服務等（魯明勇，2006）。一般而言，這些虛擬資產是可以交易的，所以，可以認定為無形資產。以游戲物件為例，有學者認為游戲物件為債權更適宜，一是游戲玩家與游戲運營商之間的服務合同為游戲道具所依賴的基礎關系，玩家因為游戲道具而具有的權利，本質上是基于服務合同請求權；二是玩家有請求游戲運營商提供服務的概括性債權，可以分解為獨立的子債權，相應的子債權的發(fā)生、移轉、滅失，表現(xiàn)為游戲角色的獲得、交付與喪失（壽步，2008）。筆者認為，這些虛擬資產的后續(xù)服務往往配比性不強，或者后續(xù)服務成本不高，提供服務商一般可以直接確認收入，不用分期確認；另外，虛擬資產的價值有波動，如果游戲終止，游戲運營商并不能提供一個完全市場化的賠償，就好比一般的實物資產也是有保修期，但賣家并不一直負責下去，綜合考慮，虛擬資產認定為債權并不合理，虛擬資產介于實物資產與債權之間。
二、所有資產與使用資產
（一）所有權與使用權 財產、物權是法學上的概念。財產是英美法系的概念，英美法系概念本身不是最嚴謹，有時是指財產客體，有時也指權利。物權是大陸法系的概念，我國是大陸法系的國家，我國《物權法》為廓清物權概念打下了較好的基礎。所以，建立框架應以《物權法》為基準，以法學為基準，來協(xié)調法學、經濟學、會計學的概念。雖然我國法律制定有時不夠嚴謹，如《憲法》中闡明公民私有財產不可侵犯，事實上，準確地說應該是公民私有財產權利不可侵犯。只有權利是不可侵犯的。由于憲法操作性不如民法，還是建議以民法為基礎。
此處，需要分析一下所有權概念（王涌，2000）。所有權制度一項重要的制度通常被視為大陸法中物權法的核心制度，但在英美法系中，很少專門論述所有權（陳永強，2009）。筆者認為，首先，所有權是一個在時間上沒有限制或者很少限制的權利；其次，所有權總是應該與一定的權利客體相關。所有權一般分為占有權、使用權、收益權與處分權。有學者提出了所有權與占有權的二分法（孟勤國，2002），借鑒這一思路，筆者將資產或者經濟權利分為兩類：所有權與使用權。對于金融資產，一般沒有使用價值，故而不區(qū)分使用權。所以，對于有使用價值的資產，資產的形態(tài)有兩個：資產的所有權與資產的使用權（曾大鵬，2009）。故主體的資產可分為所有資產和使用資產，如地役權、土地使用權、租賃使用權等都是屬于使用權的范疇。一個資產客體（物）的所有權和使用權可以被一個主體持有，也可以被兩個或者更多主體持有。如果是有形資產，使用權一般只能被一個主體持有；如果是無形資產，使用權可以被多個主體持有，如商標與專利等的一般許可使用。使用權是可交易的，雖然往往是限制交易的，因此使用資產也屬于資產的范疇。所有權與使用權分離，最可能的原因是租賃，也可能是免費借用等原因。
（二）會計記錄 從經濟的角度看，主體的表內資產范圍大于法律上的所有資產，經濟上的表內資產分為法律上所有資產和融資租賃的資產。企業(yè)融資租賃的資產是指在財務會計上計入資產負債表，列為資產，能為企業(yè)所控制。這是根據實質重于形式原則把有些使用資產計入表內資產的范疇。使用資產是有一定時間限制的權利。攤銷期限在1年以上（不含1年）的某些費用，可以歸屬于某項使用資產的，則該項使用資產可以表內化，進入資產負債表成為表內資產。以長期土地租賃為例，承租方一次性支付幾年租金得到的是若干年的土地使用資產（時間權利），土地使用資產可以表內化，然后慢慢攤銷。出租方會計記錄為：一方面確認全部收入，一方面應減少土地資產總值（土地的使用時間變小了）；也可以部分確認真實收入，部分確認為遞延收益；兩者本質上是一樣的。因此，承租方與出租方有對應關系，遞延收益慢慢轉為收入，表內使用資產慢慢攤銷轉為費用，二者協(xié)調對應。某個土地資產的所有時間段的資產價值都可以在資產負債表上反映，但不能重復反映。
其他有形資產一般價值小，會計記錄簡單，如果是準不動產如汽車飛機之類，則要借鑒土地資產的記錄。如果是無形資產，無形使用資產可以重復在不同會計主體上記錄，無形資產會越變越大，所以無形資產在經濟中發(fā)揮更大的作用。如果是服務費用，一年甚至幾年一次收取，且購買方獲取的服務可以轉讓，那也是一種資產，可以按類似租賃資產予以表內化并逐期攤銷；如果是約定不可以轉讓，則一般也認為是一種資產，仍可類似租賃資產表內化慢慢攤銷。如果將人力資產考慮在內，主體雇傭的人力資產屬于一種廣義租賃，而勞動派遣屬于真正的人才租賃。人力資產若人力支出超過一年則可資本化，意味著人力資產可以表內資產化。所以，人力資產的所有權屬于人力資產本身，人力資產的使用權可以屬于其他主體，介于有形資產與無形資產之間。人力資產的所有權只有一個，但使用權可以有多個，即多重雇傭的現(xiàn)象，這一點類似無形資產；如果屬于勞動派遣，則人力資產的使用權只能在一個會計主體表內化，或者全部劃分為表外資產。
三、短期資產與長期資產
按耗用期限的長短，可將資產分為短期資產和長期資產。筆者建議將流動資產改為短期資產，一方面，這更能反映短期資產的特性是資產的期限，另一方面，資產期限并不反映流動性。
（一）短期資產 短期資產指預計在一個正常營業(yè)周期中變現(xiàn)、出售或耗用，或者預計在資產負債表日起1年內變現(xiàn)的資產，以及自資產負債表日起1年內交換其他資產。短期資產包括應收利息、應收股利、1年內應收及預付款項、1年內存貨、1年到期債券、持有時間小于1年的使用資產等。可以發(fā)現(xiàn)，這個短期資產完全考慮資產期限，不包括現(xiàn)金等流動資產。不可忽視的是，持有時間小于1年的使用資產也是短期資產，如短期雇傭工就是短期使用人力資產，短期租賃資產就是短期資產。
（二）長期資產 長期資產是指非短期資產，1年以上的資產，包括股權投資、超過1年債券投資、超過1年債權、長期有形資產、長期無形資產、長期使用資產等。不可忽視的是，持有時間大于1年的使用資產也是長期資產，如長期員工就是長期使用人力資產，還有長期租賃有形資產，長期租賃無形資產也是長期資產。
資產期限分類強調的是一個經營周期，即1個年度，因為這往往是造成金融活動發(fā)生的關鍵。當信用期限超過1年時，往往有融資活動與投資活動發(fā)生。
四、結論：資產概念的總結
筆者在進行資產概念研究中，使用的是邊界與類型的方法，而沒有使用傳統(tǒng)的內涵與外延方法。無論是邊界還是類型，每個階段都需要內涵和外延。邊界強調不要就事論事，把研究對象放到一個更大的背景或者上下文去理解；類型也強調不要就事論事，而要將研究對象打開，更加深入進去。不論是邊界還是類型，其實都涉及了分類；具體分為幾類并不是最重要，類型之間的界限才最關鍵。表1總結出一個經濟組織的資產分類，可以發(fā)現(xiàn)，經濟組織只有使用人力資產，而沒有所有人力資產。
前述分析主要是基于基本成對概念的分析，也涉及了一些會計記錄問題。雖然沒有展開會計記錄方法，但很多原理已暗含于其中。盡管涉及了國有資產、公有資產等，但筆者僅從微觀角度進行研究，對宏觀資產問題，將進一步進行研究。此外，筆者對資產的研究沒有涉及到經濟利益。經濟利益不是資產，依附于其他資產或者依附于非經濟權利，雖然經濟利益能夠為主體帶來經濟利益（現(xiàn)金流入等），但由于經濟利益不可能交易，所以，在資產負債表上無法反應，只能在附注中反應，這一點類似或有事項。而對于或有事項（或有資產與或有債務），如果一個或有事項是可以交易的，那就是資產，并且總是可以計入資產負債表的。所以，很多合同型權利也是可以交易的，也是屬于資產。只不過，很多合同性權利等或有資產并沒有表內化，而是作為表外資產。
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【關鍵詞】生產型增值稅 消費型增值稅 困難 對策
消費型增值稅正在東北老工業(yè)基地試點之中,并于2007年在中部地區(qū)推廣應用,在不斷的調整中積累著經驗。實行消費型增值稅是我國稅制改革的必然趨勢,但目前如果在全國范圍內一次性實行消費型增值稅,仍面臨著諸多困難。如何解決這些難題,在全國范圍內推廣消費型增值稅,兼具理論意義和現(xiàn)實意義。
一、增值稅轉型面臨的主要困難
(一)存量固定資產抵扣成本過大
實行消費型增值稅在固定資產存量和無形資產抵扣方面對國家的財政收入有著巨大的影響。據《中國統(tǒng)計年鑒》資料顯示,僅2004年全國工業(yè)固定資產凈值達52027億元,若按照增值稅基本稅率推算,所含稅額7559億元。如果考慮1996年至2004年期間的固定資產凈增加值,所含稅額將會更大。如果這些稅額允許在銷項稅額中抵掉的話,將對國家的財政收入產生巨大的影響。
(二)無形資產稅收待遇不公
由于無形資產的計價十分復雜,按照會計制度“外購無形資產以購買價格進入成本、自制無形資產以自制成本進入生產成本”的原則,若實行消費稅增值稅,則外購無形資產對應的抵扣稅額要比自制無形資產所對應的稅額大,對于不同來源的無形資產的稅務處理和稅收負擔明顯不同,自制無形資產的稅負相對偏重,必將影響企業(yè)自主創(chuàng)新的動力。
(三)稅收流失風險增加
增值稅推行近二十年時間里的最為突出的問題,是納稅人利用增值稅扣稅機制,通過偽造、虛開、違法代開增值稅專用發(fā)票進行偷逃稅款。雖然國家對于專用發(fā)票的管理力度不斷加強,但依靠現(xiàn)有的管理手段尚不能完全杜絕增值稅專用發(fā)票犯罪行為。若實行消費型增值稅,必然增加其對應的稅額,在現(xiàn)有的征管條件下,專用發(fā)票的征管壓力將進一步加大,稅收流失的風險必將更大。
(四)國家財政收入和企業(yè)承受能力同時面臨考驗
對于國家財政而言,增值稅轉型必然帶來國家稅收收入的減少,若在保持現(xiàn)有稅負水平的條件下實行消費型增值稅,增值稅基本稅率應提高至23%甚至更多,方可彌補財政收入的不足,但提高稅率卻又將加大增值稅運行的風險,同時,各行業(yè)納稅人之間的稅負則將由于資本有機構成的高低不同而發(fā)生增減變化,傳統(tǒng)企業(yè)、基礎工業(yè)、高新技術企業(yè)資本有機構成高,稅負將大幅下降,傳統(tǒng)技術的加工工業(yè)資本有機構成低,稅負將相對偏重。很顯然,傳統(tǒng)企業(yè)在當前經濟結構調整中將面臨一定困難,有可能會造成傳統(tǒng)企業(yè)納稅困難戶數(shù)增加,增值稅運行的摩擦系數(shù)加大。
二、實行消費型增值稅的主要策略
為了能夠較好地發(fā)揮轉型的積極作用,避免財政收入減收并力爭能夠增收,應采取適當?shù)脑鲋刀愞D型辦法,并實行必要的配套改革措施。
(一)消費型增值稅抵扣范圍的確定
實行消費型增值稅后,可暫把抵扣范圍限定為增值稅一般納稅人當年新增固定資產中的動產部分,解決固定資產抵扣帶來的相關問題。具體措施如下:
1.借鑒東北老工業(yè)基地的成功經驗,將存量固定資產排除在抵扣稅范圍之外
存量固定資產是過去已經形成的資產,對其規(guī)定不予抵扣稅款,基本上不存在影響企業(yè)新投資和技術進步創(chuàng)新的問題。且過去對這部分資產的征稅和稅收優(yōu)惠辦法多種多樣,差別很大,不同資產又有不同的使用年限和折舊金額,情況十分復雜,將其排除在抵扣稅范圍之外,即避免了客觀上難以計算的困難和出現(xiàn)新的矛盾,又避免了增值稅轉型對財政收入的過度沖擊。
2.將新增固定資產中的不動產部分排除在抵扣稅范圍之外
鑒于房屋、建筑物等不動產在整個固定資產中所占比重較大,但對技術進步創(chuàng)新的激勵作用卻遠不如機器設備,建議將新增固定資產中的不動產部分排除在增值稅抵扣稅范圍之外,而對于水、電業(yè)等特定產業(yè),可限定范圍,準予其新增固定資產中的不動產部分在一定期限內分期抵扣進項稅額。
3.取消有關機器設備的稅收優(yōu)惠政策
鑒于實行消費型增值稅后,新購機器設備中包含的增值稅可以在銷項稅額中抵扣,建議在增值稅轉型后,同步取消相關的稅收優(yōu)惠政策,以使新稅制符合世貿組織規(guī)則和市場經濟的公平稅負原則要求,同時實現(xiàn)稅制的簡化。
4.將轉讓無形資產納入增值稅扣稅范圍
鑒于無形資產不是普通的商品,其形成需要一定的條件,故納稅人利用無形資產虛開增值稅專用發(fā)票來偷逃稅款的可能性極小。因此,實行消費型增值稅后,建議將轉讓無形資產納入增值稅的扣稅范圍。這樣,既可以減輕科研機構的稅負,促進高新技術的迅速發(fā)展,又可以保持增值稅抵扣鏈條的完整性,雖然短期內會減少部分財政收入,但此項政策對于鼓勵和扶植技術創(chuàng)新、促進我國經濟由粗獷型向集約型轉變,具有重要意義。
(二)消費型增值稅改革的進程
為了避免轉型給財政造成巨大的壓力,我國增值稅的轉型應逐步實行,循序漸進,分階段擴大。目前,可考慮在東北老工業(yè)基地和中部地區(qū)試點的基礎上,按照國家產業(yè)政策規(guī)定,選擇對資本品重復征稅比較嚴重的行業(yè)或企業(yè)、國家需要鼓勵發(fā)展的行業(yè)、關系到國家前途的高新技術企業(yè),以及進項稅額少、設備消耗大的采掘業(yè)等進行增值稅轉型試點,進而逐步在全國范圍的所有領域內實行消費型增值稅。
(三)加強對于消費型增值稅的征管和稽查
1.加強增值稅專用發(fā)票的管理
實行消費型增值稅后,在專用發(fā)票方面要加強全方位管理,真正發(fā)揮專用發(fā)票在增值稅鏈條機制中的重要作用,減少利用發(fā)票偷稅的問題。在專用發(fā)票的發(fā)售環(huán)節(jié),檢查已使用發(fā)票的使用情況;在納稅申報環(huán)節(jié),做好發(fā)票日常稽核工作,以確保增值稅專用發(fā)票的正確使用。此外,還應限制專用發(fā)票抵扣時間,進一步完善專用發(fā)票抵扣規(guī)定,將增值稅專用發(fā)票的計稅功能和抵扣功能有效地連接起來。
2.提高增值稅管理的科技含量
實行消費型增值稅后,更應加強現(xiàn)代化征管手段建設和稽核檢查制度建設,借鑒市場經濟發(fā)達國家增值稅管理的先進經驗,將現(xiàn)代化的信息技術廣泛運用到增值稅的管理中,確保增值稅管理效果。近年來,我國各級國稅機關也逐漸加強了增值稅管理的科技信息技術含量,在稅務登記、稅源監(jiān)控、稅務稽查、稅收評估等各個領域利用微機進行管理取得了較好的效果。但總的來看,與發(fā)達國家還有較大的差距,增值稅管理的現(xiàn)代化水平還很低,國家稅務總局推行的“金稅工程”,雖然發(fā)揮了一定的作用,但還沒有達到預期的效果。為此,應加大工作力度,提高電子信息技術在增值稅管理中的應用,特別是加強電子化申報推行進程,規(guī)范電子申報程序,為在消費型增值稅制度轉型中全面實行電子化管理奠定基礎。
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關鍵詞：會計學；資產評估；資產評估準則；國際比較
中圖分類號：G640 文獻標識碼：A 文章編號：1671-0568（2013）35-0112-03
資產評估（即資產價值形態(tài)的評估。它需要專門的機構或評估人員遵循法定或公允的標準和程序，運營科學的方法，以貨幣作為繼續(xù)權益的統(tǒng)一尺度，對在一定時點上的資產進行評定估價的行為）。資產評估業(yè)務，為市場上資產買賣雙方當事人議定資產價格提供參考。目前，資產業(yè)務范圍廣泛，包括無形資產評估，機器設備評估，不動產評估，珠寶首飾評估，企業(yè)價值評估，金融不良資產評估，等等諸多方面。
資產評估作為一個中介職業(yè)需要非常強的專業(yè)性，評估的方法和技術水平隨著市場經濟的發(fā)展和交易的復雜化而不斷提高并規(guī)范化。作為評估指南，資產評估準則也需要隨著市場體系的逐漸完善，建立起既符合國際標準又符合中國國情的評估業(yè)務準則，及其評估職業(yè)道德準則和行業(yè)準入標準。本文通過對比《國際資產評估準則》和美國資產評估準則，對我國資產評估準則不完善的方面提出建設性的意見。
一、資產評估準則的發(fā)展
1.中國資產評估準則的發(fā)展
“從1986年開始，我國企業(yè)之間出現(xiàn)了合并、兼并、收購等現(xiàn)象，標志著產權的流動和重組在我國已經出現(xiàn)。為了有效地實施國有資產所有權管理，防止國有資產在產權變動中流失，客觀上需要對資產價值進行科學度量，對資產價值進行分析和判斷的資產評估行業(yè)也就應運而生了。”[1]1991年1月16日，中華人民共和國國務院第91號令《國有資產評估管理辦法》，標志著我國的資產評估開始逐步形成。2000年，我國制定《資產評估準則――無形資產》，這是我國第一部資產評估準則。后來財政部于2004年了《資產評估準則――基本準則》和《資產評估職業(yè)道德準則――基本準則》，目的在于建立評估師規(guī)范職業(yè)的基礎，維護社會公共利益，保護資產評估相關利益方的合法權益。這兩個基本準則標志著我國資產評估準則體系初步建立。[2]
2.國際資產評估準則的發(fā)展
資本主義萌芽后，世界貿易的商品種類和數(shù)量急劇增加，逐漸形成了資本市場。為了能促進資本市場的公平交易，開始出現(xiàn)了對資產及證券評估的行業(yè)。1792年英國測量師學會的成立，讓現(xiàn)代的資產評估行業(yè)開始啟程。至20世紀80年代，隨著資本市場的發(fā)展和資本跨國流動事項對資產評估需求的加劇，制定一部國際評估界廣泛認可的評估準則，成為國際資產評估業(yè)發(fā)展的共識。1985年，《國際評估準則》開始制定。
二、資產評估準則的制定目的比較
國際準則的制定的主要宗旨是：為公共利益制定和用于財務報告的資產評估準則和指南，以滿足財務報告，滿足國際資本市場和國際經濟領域的需要，滿足發(fā)展中國家和新興工業(yè)化國家對制定本國資產評估標準的需要，促使國際評估準則和指南在世界范圍內得到認可和遵守。
美國于1986年制定的《專業(yè)評估執(zhí)業(yè)統(tǒng)一準則》，是為了規(guī)范資產抵押貸款業(yè)務中的資產評估行為、防止金融危機的發(fā)生及應評估實踐的需要，為資本市場的完善服務。具有較強的針對性、目的性和可操作性，對以融資為目的的資產抵押貸款評估給予著重的論述，有具體的適用對象和范圍。
中國資產評估準則的制定，是為了適應經濟系統(tǒng)和國有資產的改革的需求，保護國有資產。
三、資產評估準則的基本框架和內容比較
1.資產評估準則基本框架比較
我國資產評估準則包括2項基本準則、8項具體準則、2項資產評估指南和6項資產評估指導意見，主要劃分為資產評估職業(yè)道德準則以及資產評估業(yè)務準則兩個部分。而資產評估職業(yè)道德準則分為職業(yè)道德基本準則和具體準則兩個層次。資產評估業(yè)務準則由于涉及面廣，分為四個層次：第一層次為資產評估基本準則。第二層次為資產評估具體準則。第三層次為資產評估指南。第四層次為資產評估指導意見。[3]
2007年版的《國際評估準則》由3個準則，2個應用指南以及15個評估指南組成。[4]1986年美國八個評估專業(yè)協(xié)會和加拿大評估協(xié)會聯(lián)合制定了《專業(yè)評估執(zhí)業(yè)統(tǒng)一準則》，2005年版的《專業(yè)評估執(zhí)業(yè)統(tǒng)一準則》包括10個準則、10個準則說明和27個咨詢意見。[5]
2.資產評估準則內容比較
（1）中國的資產評估基本準則包括：《資產評估準則――基本準則》、《資產評估職業(yè)道德準則――基本準則》。具體準則分為程序性準則和實體性準則兩個部分：程序性準則包括《資產評估準則――評估報告》、《資產評估準則――評估程序》、《資產評估準則――業(yè)務約定書》、《資產評估準則――工作底稿》；實體性準則包括《資產評估準則――無形資產》、《資產評估準則――機器設備》、《資產評估準則――不動產》、《資產評估準則――珠寶首飾》。資產評估指南包括《以財務報告為目的的評估指南（試行）》、《企業(yè)國有資產評估報告指南》。資產評估指導意見包括《注冊資產評估師關注評估對象法律權屬指導意見》、《企業(yè)價值評估指導意見》、《金融不良資產評估指導意見（試行）》、《資產評估價值類型指導意見》、《專利資產評估指導意見》、《投資性房地產評估指導意見（試行）》。[6]
（2）《國際評估準則》包括：3個準則，即《市場價值基礎的評估》、《非市場價值基礎的評估》和《評估報告》；2個應用指南，即《財務報告的目的評估》和《抵押目的評估》；15個評估指南，分別是不動產評估、租賃權益評估、廠場/設備評估、無形資產評估、動產評估、企業(yè)價值評估和資產評估中對于有害有毒物質的分析、財務報告目的評估中的成本法、評估復核、特殊交易不動產評估、折現(xiàn)的現(xiàn)金流量分析、農業(yè)財產評估、物業(yè)稅目的大總資產評估、采掘業(yè)固定資產評估和歷史資產評估。[6]
（3）美國資產評估準則――《專業(yè)評估執(zhí)業(yè)統(tǒng)一準則》以10個準則為主要構成部分，具體包括：不動產評估、不動產評估報告、評估復核報告、不動產評估咨詢不動產評估咨詢報告、批量評估和報告、動產評估、動產評估報告、企業(yè)價值評估和企業(yè)價值評估報告。評估準則說明包含的10個內容依次為：評估復核、評估準則條文注釋的細化說明、折現(xiàn)現(xiàn)金流分析、追溯性價值意見、未來價值意見、職業(yè)道德條款的保密規(guī)定、不動產和動產市場的價值意見中的合理展示期、對不動產和動產評估定條件的背離許可、報告的電子傳遞、明確其用途和預期使用者、在涉及聯(lián)邦權益的交易中投保聯(lián)邦存款保險的金融機構所使用的業(yè)務。[6]
通過對比《國際評估準則》、美國的資產評估準則，能反映出我國資產評估準則當前存在的問題。
四、我國資產評估準則存在的問題
1.資產評估準則體系不嚴密
與完善的《國際資產評估準則》相比，我國資產評估理論、尤其是基礎理論很薄弱，在一定程度上限制了中國資產評估業(yè)的發(fā)展，甚至會動搖資產評估業(yè)的地位，制約其作用的發(fā)揮。在準則體系方面，職業(yè)道德準則的指導與制約作用相對缺乏。[7]
2.資產評估準則更新慢
對比近幾年不斷更新的《國際資產評估準則》和美國的評估準則，我國評估準則僅僅對不動產評估行業(yè)的制定進行了修訂（如對土地、房地產評估實踐中產生的問題及新的需求，加以補充和更新）。但是對于新興的評估行業(yè)，如會計準則、財產稅等方面并沒有出臺具體的準則用以規(guī)范行業(yè)行為。[8]
3.制定資產評估準則的專業(yè)人才匱乏
與人才濟濟的美國相比，我國專業(yè)的評估人才十分匱乏。一方面原因，評估機構主要與事業(yè)單位掛鉤，評估機構并沒有獨立的市場化地位，導致評估人員缺乏市場競爭意識和風險意識，所以導致評估機構不能真正適應市場經濟的需要成為自負盈虧、自擔風險的執(zhí)業(yè)主體。另一方面原因，我國對于評估行業(yè)的重視不足，所以從事評估的人員較少，有能力制定評估準則的人更少。[9]
4.評估準則不統(tǒng)一
與美國相對完善的法律體系相比，我國目前還沒有資產評估法來保障資產評估業(yè)的基本法律地位和利益。原因之一是政府部門多頭管理；原因之二是資產評估行業(yè)中存在著多種技術標準，不同的技術標準和行為準則往往是從本部門的利益出發(fā)，忽略了整個資產評估行業(yè)的共同需要；原因之三是在實際操作過程中，技術標準的透明性很低，因而造成整個行業(yè)的準則既不統(tǒng)一又不規(guī)范。[10]
五、對于完善我國資產評估準則的建議
1.完善資產評估準則體系的指導和制約
從國際和發(fā)達國家資產評估準則的制定和發(fā)展來看，資產評估準則要形成一個完整的體系，需要以規(guī)范資產評估行業(yè)為目的。[11]只有不斷完善的資產評估準則體系的指導和制約，我國的資產評估業(yè)才能夠規(guī)范化，才能夠適應我國經濟發(fā)展的需求，也能夠應對激烈的國際競爭，從而使我國評估行業(yè)得到較快的發(fā)展。[12]
2.適當參考國外評估準則，服務我國市場經濟發(fā)展需要
我國資產評估行業(yè)發(fā)展歷史較短，評估理論研究相對滯后，只有在理解國際評估界最新理論成果和實踐經驗的基礎上，去粗取精地吸收國外評估準則最新概念、方法和技術，才能夠最大程度地推進我國資產評估準則建設。[13]同時，應根據我國實踐需要，對評估方法和技術進行必要的創(chuàng)新，使評估準則成為符合我國特色市場經濟需求、適應我國評估行業(yè)發(fā)展的評估準則。我國應以原則性為導向進行綜合性定位，借鑒國外評估準則的先進性部分，使我國資產評估準則得以進一步完善，促進資產行業(yè)與國際接軌。[14]
3.強化培養(yǎng)評估人才，為評估準則的制定提供人才基礎
資產評估準則的制定的基礎是要有理論基礎為指引，我國資產評估事業(yè)雖起步較晚，但一直在發(fā)展。我國在資產評估定位上的不明確，嚴重影響了評估行業(yè)的發(fā)展，而資產評估定位的不同是由于對評估理論研究的不透徹。[15]我國應該對資產評估的理論進行深入的研究，而理論研究需要專業(yè)高深人才。[16]因此，我國應該加強培養(yǎng)評估行業(yè)的人才。[17]
4.推進評估行業(yè)統(tǒng)一管理改革，制定統(tǒng)一規(guī)范評估準則[18]
從國外的經驗來看，資產評估應該包括不同專業(yè)領域中的評估業(yè)務，但是作為一個完整的行業(yè)，各個專業(yè)領域的管理應該是統(tǒng)一的。[19]所以，只有加強推薦評估行業(yè)的統(tǒng)一管理改革，才能制定統(tǒng)一規(guī)范的評估準則，促進評估行業(yè)的健康完善發(fā)展。
六、結論
通過與《國際資產評估準則》、美國的資產評估準則的對比和研究，我國的資產評估準則還處于起步階段，有很長的路要走。評估準則的建設只有堅持以市場為導向，以提升評估執(zhí)業(yè)水平、規(guī)范評估執(zhí)業(yè)行為為目標，以服務社會公共利益為宗旨，才能夠在更深層次上為評估機構提供規(guī)范的執(zhí)業(yè)依據，為評估行為提供明晰的標準，為相關監(jiān)管部門提供統(tǒng)一的規(guī)范。
我國資產評估準則建設只有站在新的起點，適應新的形勢，以改革創(chuàng)新的精神，嚴謹科學的態(tài)度，完善評估準則體系，推進資產評估準則建設，才能促進資產評估行業(yè)的科學發(fā)展。
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目前，營業(yè)稅對合作建房的界定及相關征稅規(guī)定，主要見于兩個稅收文件，一是國稅函發(fā)[1995]156號《國家稅務總局關于印發(fā)〈營業(yè)稅問題解答（之一）〉的通知》（以下簡稱156號文），二是國稅函[2005]1003號《國家稅務總局關于合作建房營業(yè)稅問題的批復》（以下簡稱1003號文）。其中156號文第十七條對合作建房的兩種形式，即“以物易物”和成立合營企業(yè)，分別作了征稅規(guī)定，而1003號文進一步界定了稅收意義上的合作建房。即，對“以物易物”的合作建房如何征稅，首先要確定合作雙方是否取得了擁有部分新建房屋的所有權，再確認是否按156號文規(guī)定征稅。
那么為什么要按是否取得新建房屋所有權來區(qū)分按不同稅收規(guī)定繳納營業(yè)稅呢？
這是因為新建房屋如在合作雙方之間按約定進行分配，可能導致出地方喪失一部分土地使用權，同時出資方因取得建筑物而取得一部分土地使用權，使得出地方的土地使用權的權屬發(fā)生變化，帶來新建房屋所有權相應的變化，從而使納稅主體及納稅義務發(fā)生改變。因此，確定新建房屋所有權歸屬，是界定合作雙方納稅主體及納稅義務的前提。
這又帶來另一問題，新建房屋的所有權究竟是出地方還是出資方，或是歸雙方共同所有？由于企業(yè)間的合作建房往往是為了進行房地產開發(fā)，根據《房地產開發(fā)經營管理條例》第十條規(guī)定，確定房地產開發(fā)項目，首先需要報經有批準權的各級政府發(fā)改委批準，習慣上把這種報批行為稱為“立項”，立項的主要目的是確認新建房屋的權屬。《城市規(guī)劃法》第三十一條及《城市房地產管理法》第六十一條規(guī)定，房地產開發(fā)建房立項后應取得建設用地規(guī)劃許可證，并依據土地使用權證確認新建房屋權屬。因此，簡言之，誰立項，新建房屋所有權就屬于誰。
實踐中的合作建房立項方式通常有以下三種：一是出地方立項，二是出資方立項，三是雙方聯(lián)合立項。而156號文和1003號文并未明確以上三種立項方式哪種屬于稅收意義上的合作建房，下面，筆者分別就以上三種立項方式，對合作雙方如何繳納營業(yè)稅作個淺析。
一、出地方立項
出地方立項，土地使用權和房屋所有權都歸出地方所有，出資方一般不承擔經營風險，只是根據合同或協(xié)議規(guī)定的利潤分配方式取得利潤分配。1003號文明確規(guī)定：“鑒于該項目開發(fā)建設過程中，土地使用權人和房屋所有權人均為甲方，因此，甲方提供土地使用權，乙方提供所需資金，以甲方名義合作開發(fā)房地產項目的行為，不屬于合作建房，不適用156號文第十七條有關合作建房征收營業(yè)稅的規(guī)定。”但文件并沒有明確雙方如何納稅。實際上，由于出資方利潤分配方式的不同，帶來了雙方納稅義務的不同。
1、出資方只收取固定數(shù)額
貨幣對出地方來說，由于土地使用權未轉移給出資方，并未涉及到轉讓無形資產的行為，實際上是相當于向出資方借款建房，法釋[2005]5號《最高人民法院關于審理涉及國有土地使用權合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（以下簡稱法釋[2005]5號文）規(guī)定，這種合同應認定為借款合同。因此，出地方如將房屋留為自用，則不需繳納營業(yè)稅；只有將新建房屋對外銷售時，才以銷售房屋的全部收入為營業(yè)額按“銷售不動產”稅目征收營業(yè)稅。如出地方又自己建房，則又需要按組成計稅價格繳納“建筑業(yè)”稅目營業(yè)稅。
對出資方來說，應認定其拆借資金給出地方使用，根據156號文第十條規(guī)定，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應視為發(fā)生貸款行為。因此，對出資方應以收取的貨幣金額按“金融保險業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。
如甲企業(yè)投入20000平方土地，乙企業(yè)投入貨幣資金6000萬元，由甲企業(yè)立項，合作建房。雙方約定，房屋建成甲企業(yè)銷售后，乙企業(yè)得到2000萬元的收益。甲企業(yè)自建房屋的建筑成本為5000萬元，房屋共100套，銷售收入為17000萬元，試問甲乙企業(yè)如何繳納營業(yè)稅？（當?shù)亟ㄖ杀纠麧櫬蕿?0%）
根據以上分析：甲企業(yè)應納銷售不動產營業(yè)稅=17000×5%=850萬元，應納建筑業(yè)營業(yè)稅=5000×（1+10%）/（1-3%）×3%=170.1萬元，甲企業(yè)合計應納營業(yè)稅為1020.1萬元（850+170.1）
乙企業(yè)應納金融保險業(yè)營業(yè)稅=2000×5%=100萬元。
2、出資方只分配固定數(shù)量房屋
房屋建成后，出資方按合同內容分配房屋的，相當于出資方花錢購買出地方的房屋，法釋[2005]5號文將其認定為房屋買賣合同。因此，對出地方應以出資方的出資額，按“銷售不動產”稅目繳納營業(yè)稅。而對出資方來說，出資額實質是購買房屋的預付款，不需繳納營業(yè)稅。
房屋分配后，一方或各方分別將分得的房屋對外銷售的，應對銷售者再按“銷售不動產”稅目征收營業(yè)稅。
接上例，如雙方約定房屋建成后，乙企業(yè)分得40套房屋，乙企業(yè)將其全部銷售，取得銷售收入7500萬元，甲企業(yè)將房屋留為自用，試問，甲乙企業(yè)如何繳納營業(yè)稅？
甲企業(yè)應納銷售不動產營業(yè)稅為6000×5%=300萬元；而由于甲企業(yè)土地使用權未轉讓，則不需要繳納轉讓無形資產營業(yè)稅。對于乙企業(yè)來說，需要注意的是，根據財稅[2003]16號《財政部國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》文件規(guī)定，單位和個人銷售或轉讓其購置的不動產或受讓的土地使用權，以全部收入減去不動產或土地使用權的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額。因此，乙企業(yè)應納銷售不動產營業(yè)稅=（7500-6000）×5%=75萬元。
3、出資方只以租賃或者其他形式使用房屋
由于出地方將房屋出租給出資方或以其他形式給出資方使用，法釋[2005]5號文將其合同認定為房屋租賃合同，因此，對出資方來說，則不需繳納營業(yè)稅，而對出地方按照“服務業(yè)-租賃業(yè)”稅目征收營業(yè)稅毫無疑問。但需要注意的是，由于出地方和出資方存在利益關系，因此對其營業(yè)稅的計稅依據要按照公平交易原則進行確認。對出地方營業(yè)稅計稅依據明顯偏低的且無正當理由的，稅務機關可進行核定。
4、出地方以出租土地使用權為代價換取房屋所有權
出地方將土地使用權出租給出資方若干年，出資方投資在該土地上建造建筑物并使用，租賃期滿后，出資方將土地使用權連同所建的建筑物歸還出地方。在這一經營過程中，出資方是以建筑物為代價換得若干年的土地使用權，出地方是以出租土地使用權為代價換取建筑物。但由于土地使用權和房屋權屬未發(fā)生轉移，因此，這種情況只有在出地方立項的情況下才會出現(xiàn)，其實質是出地方用土地及新建房屋的使用權為代價，向出資方融資，換取資金建房。
對出地方來說，發(fā)生了出租土地使用權的行為，應對其按“服務業(yè)-租賃業(yè)”稅目征收營業(yè)稅；156號文規(guī)定，對出資方要按“銷售不動產”稅目征營業(yè)稅。但筆者認為156號文此項規(guī)定存在爭議，因為，出地方以出租土地使用權為代價換取房屋所有權這種形式，只有在出地方立項的情況下才會存在，出資方不存在對房屋擁有所有權，因此，對出資方來說，不存在銷售不動產行為，不需要繳納營業(yè)稅。
需要提醒的是，根據《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十五條規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。對于以上出地方以出租土地使用權為代價換取房屋所有權的應稅行為，雖然出地方在簽訂合同時未收取到預收款，但實質是一次性收取了若干年的房屋租金，計稅依據應為出資方的出資額。
如2011年1月甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂合同，甲企業(yè)將土地使用權出租給乙方10年，乙企業(yè)出資3000萬元委托他人在該土地上建房并使用，雙方約定，租賃期限滿后，乙方將土地使用權連同房屋歸還甲企業(yè)。試問甲乙企業(yè)如何繳納營業(yè)稅？
甲企業(yè)應繳納租賃業(yè)營業(yè)稅=3000×5%=150萬元；乙企業(yè)則不需繳納營業(yè)稅。
二、出資方立項
有觀點認為，此種立項方式不是稅收意義上的合作建房，但筆者認為，出資方立項進行合作建房才是156號文規(guī)定的合作建房，應按其規(guī)定進行稅收處理。但由于雙方利潤分配方式的不同，仍然會帶來雙方納稅義務的不同：
1、出地方只按銷售收入或利潤取得分配收入
由于房地產開發(fā)項目立項應取得建設用地規(guī)劃許可證，出資方立項，必然導致會使得出地方將土地使用權全部轉移給出資方。因此，無論出地方是按銷售收入或利潤進行分配，還是分配房屋，根據法釋[2005]5號文規(guī)定，對這種合同應認定為土地使用權轉讓合同。因此，對出地方應按照按“轉讓無形資產”稅目征收營業(yè)稅。但需要注意的是，由于出地方轉讓土地使用權是取得房屋銷售一定利潤的經濟效益，因此，對出地方按照房屋銷售收入或利潤取得分配收入的，要按照分配取得的收入作為其計稅依據。
對出資方來說，如將房屋對外銷售，應以銷售房屋的全部收入為營業(yè)額，按“銷售不動產”稅目征收營業(yè)稅。
如甲企業(yè)將20000平方土地作為投資，乙企業(yè)投入資金5000萬元，由乙企業(yè)立項，合作建房。雙方約定，房屋銷售后，甲企業(yè)按銷售收入的55%獲取收益，乙企業(yè)房屋銷售共13000萬元，試問甲乙企業(yè)如何繳納營業(yè)稅？
根據以上分析，甲企業(yè)應繳納轉讓無形資產營業(yè)稅=13000×55%×5%=357.5萬元；乙企業(yè)應繳納銷售不動產營業(yè)稅=13000×5%=650萬元。
2、出地方只分配獲取固定數(shù)量的房屋
這種分配方式，是我們通常所說的“以物易物”，即，出地方是“以地換房”，出資方是“以房換地”，應按照156號文規(guī)定進行稅收處理。
對出地方，還是應按“轉讓無形資產”稅目征收營業(yè)稅，但計稅依據發(fā)生變化，由于出地方轉讓土地使用權獲得的是房屋，所以應以取得的房屋建造成本作為計稅依據。對出資方來說，以轉讓部分房屋的所有權為代價，換取部分土地的使用權，發(fā)生了銷售不動產的行為，也以轉讓房屋的建造成本作為計稅依據。鑒于雙方交易的基礎是公平和等價交換，兩者的計稅依據應當相等。
而156號文規(guī)定，雙方的計稅依據應按《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十條規(guī)定進行核定。如甲、乙企業(yè)合作建房。雙方簽訂合作建房協(xié)議：由甲企業(yè)提供土地，乙企業(yè)提供資金及負責立項。房屋建成后以4：6的比例分配。工程竣工后，經決算，建造房屋共耗資1000萬元，（假設當?shù)囟悇諜C關核定其成本利潤率為20%）。則，新建房屋的計稅組成價格為1000×（1+20%）÷（1-5%）=1263.16萬元。甲企業(yè)應納營業(yè)稅為1263.16×40%×5%=25.2632萬元；乙企業(yè)應納營業(yè)稅為1263.16×60%×5%=37.8948萬元。
但筆者認為此規(guī)定存在商榷之處。因為，按《營業(yè)稅暫行條例實施細則》中明確的公式進行核定，其計稅依據是自建房屋并銷售的組成計稅成本價格，而實踐中，出地方用來交換的土地價格實際上是根據房屋分配比例進行作價的，如果按公式進行核定，顯然有失公允。因此，雙方的計稅依據應根據出資方的出資額及雙方分得的房屋比例進行確定。如甲企業(yè)投入20000平方土地，乙企業(yè)投入6000萬元貨幣，由乙企業(yè)立項，合作建房。雙方約定房屋建成后，甲乙雙方按4：6比例進行分房，雙方都留為自用。試問甲乙企業(yè)如何繳納營業(yè)稅？
由于乙企業(yè)實際是用6000萬元獲得了新建房屋60%的所有權，對乙企業(yè)來說，如果建造100%的房屋，則需要建造成本和地價10000萬元，所以甲企業(yè)分得的房屋價值應為10000×40%=4000萬元。又由于雙方是等價交換的，雙方計稅依據的計算公式應為：營業(yè)額=（出地方分得的房屋比例/出資方分得的房屋比例）×出資方的出資額。因此，甲企業(yè)應繳納轉讓無形資產營業(yè)稅=6000×4/6×5%=200萬元；乙企業(yè)應繳納銷售不動產營業(yè)稅=6000×4/6×5%=200萬元。
三、聯(lián)合立項
這種合作形式是法律規(guī)定的合作建房，《最高人民法院關于審理房地產管理法施行前房地產開發(fā)經營案件若干問題的解答》（法發(fā)[1996]2號令）規(guī)定，這種簽訂的合建合同是土地使用權有償轉讓的一種特殊形式，除辦理合建審批手續(xù)外，還應依法辦理土地使用權變更登記手續(xù)。未辦理土地使用權變更登記手續(xù)的，一般應當認定合建合同無效。也就是說，法律意義上的合作建房，應辦理合建審批手續(xù)，并且由于出資方原來沒有土地，辦理分配所得的房屋初始登記申請手續(xù)時，應先辦理該房屋占用范圍內土地使用權的轉移登記手續(xù)。
有觀點認為，此種立項方式也不是稅收意義上的合作建房，原因是雙方聯(lián)合立項，雙方都擁有了部分房屋的所有權，其實質是雙方自建房屋。對于出地方來說，是發(fā)生了轉讓土地使用權的應稅行為，但對出資方來說，并未發(fā)生房屋所有權屬轉移的行為。《財政部國家稅務總局<關于契稅有關政策問題的請示>的批復》（財稅[2000]14號）文件規(guī)定：“供地方擁有土地，出資方提供資金，共建住房。出資方獲得了供地方的部分土地使用權，屬于土地使用權權屬轉移，根據《中華人民共和國契稅暫行條例》的規(guī)定，出資方應征收契稅，其計稅依據為出資方取得土地使用權的成交價格。上述雙方合建并各自分得的房屋，不發(fā)生權屬轉移，不征收契稅。”因此，對出資方來說，不存在銷售不動產行為，不需要繳納營業(yè)稅。
雖然從表面看，雙方并沒有涉及土地使用權和不動產互換，不具備156號文規(guī)定的以房屋產權換土地使用權的構成要件，但我們從開發(fā)流程來看，出資方先以簽訂的“土地使用權出讓合同”取得了土地使用權，再與出地方簽訂聯(lián)合建設意向書，確定合作方式和雙方的權利義務，開始開發(fā)建設，因此從實質上，出資方雖然未取得土地的使用權屬證書，其在轉讓土地過程中也未辦理土地使用權屬證書變更登記手續(xù)，但其實質上是享有占有、使用、收益或處分該土地的權利，且有合同等證據表明其實質轉讓土地并取得了相應的經濟利益。因此，對于“聯(lián)合立項”的運作模式應該認定為稅收意義上的合作建房，應按156號文規(guī)定進行處理。
同上，筆者認為，對雙方的計稅依據應按《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十條規(guī)定進行核定存在商榷之處。
對雙方都留為自用的，出地方由于發(fā)生了轉讓土地使用權的行為，應按“轉讓無形資產”稅目征收營業(yè)稅，計稅依據應為轉讓土地使用權而取得的經濟利益，即取得的房屋價值。但帶來一個問題，房屋的價值如何確定？由于新建房屋的總建造成本為出資方的出資額，因此，雙方的計稅依據應按分得房屋的比例進行計算。具體計算方法為：營業(yè)額＝出地方分得的房屋比例×出資方的出資額。
[關鍵詞]“營改增”、商業(yè)銀行、對策分析
中圖分類號：F812.42；F832.33 文獻標識碼：A 文章編號：1009-914X（2016）18-0256-01
“營改增”，是指將原來征收營業(yè)稅的行業(yè)和業(yè)務納入征收增值稅的范圍，通過進行“營改增”可以發(fā)揮增值稅的稅款抵扣功能，從根本上解決營業(yè)稅重復征稅的弊端。2016年5月1日，國家在全國范圍內全面推行“營改增”試點工作。隨著金融業(yè)被納入“營改增”試點，商業(yè)銀行也必然面臨一系列的問題，如何解決好這些問題將成為商業(yè)銀行增強自身競爭力的重要手段。
一、 金融業(yè)“營改增”的發(fā)展歷程
1984年國務院頒布《中華人民共和國營業(yè)稅條例（草案）》，確定金融業(yè)營業(yè)稅率為5%。1994年國家實施分稅制改革，根據《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》對金融業(yè)新增了部分稅收優(yōu)惠政策。1997年國務院頒布《關于調整金融保險業(yè)稅收政策有關問題的通知》，將金融業(yè)的營業(yè)稅率提升3個百分點至8%，隨后國家為減輕金融業(yè)的稅收負擔，自2001年起每年將金融業(yè)營業(yè)稅率降低1%，到2003年降至5%。2016年3月23日，財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》，宣布自2016年5月1日起，建筑業(yè)、房地產業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)等行業(yè)全部納入營業(yè)稅改征增值稅試點。至此，金融業(yè)完成了由營業(yè)稅向增值稅的轉換與過渡，開啟了金融業(yè)繳納增值稅的序幕。
二、 金融業(yè)“營改增”的主要內容
（一）收入方面的內容
對商業(yè)銀行的利息收入、手續(xù)費收入、金融商品買賣價差收入，增值稅率為6%（客戶對支付的利息不能抵扣進項稅）；出售出售不動產收入，增值稅率為11%（不動產在“營改增”前取得的按5% 預征率征收）；貴金屬、抵債動產變賣收入，增值稅率為17%。
金融同業(yè)往來利息收入、國家助學貸款利息收入、國債/地方政府債利息收入、2016年12 月31 日前農戶小額貸款利息收入、為境外單位之間的貨幣資金融通及其他金融業(yè)務提供直接收費金融服務取得的收入（與境內貨物、無形資產和不動產無關），免征增值稅。
（二） 支出方面的內容
商業(yè)銀行的手續(xù)費支出、部分業(yè)務及管理費（如器具設備、專業(yè)服務、住宿費等）、“營改增”后取得并在固定資產/在建工程核算的不動產，可以抵扣進項稅。
存款和同業(yè)利息支出，購進的旅客運輸服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務，用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產、不動產，與非正常損失相關的購進貨物，未取得專用發(fā)票或專用發(fā)票超期認證、申報的支出，不得抵扣進項稅。
三、 “營改增”對商業(yè)銀行的影響分析
（一）對商業(yè)銀行稅負的影響
“營改增”前，商業(yè)銀行除實物貴金屬業(yè)務外一般繳納營業(yè)稅，稅率為5%，營業(yè)稅作為價內稅可作為一項成本計入損益表中。“營改增”后，商業(yè)銀行則主要繳納增值稅，稅率為6%，增值稅區(qū)別于營業(yè)稅是價外稅，隨著貨物或勞務地道道流轉而層層征收，無法計入損益表中，在一定程度上會造成商業(yè)銀行所得稅稅收成本加大。
本次金融業(yè)“營改增”政策中商業(yè)銀行可抵扣的增值稅范圍較窄，在當前利息收入仍作為商業(yè)銀行最重要收入來源的狀況下，商業(yè)銀行的利息支出未列入到進項稅可抵扣的范圍內。同時由于“營改增”初期，商業(yè)銀行尚未完全建立起增值稅的抵扣鏈條，會在一定期間內造成銷項稅大大高于進項稅的情形，造成稅收成本的上升。
（二）對商業(yè)銀行收入和利潤的影響
商業(yè)銀行日常業(yè)務呈現(xiàn)種類繁多、發(fā)生量巨大、風險控制要求高的特點，同時在“營改增”初期商業(yè)銀行的財務人員對增值稅征繳和核算尚不熟悉，以上這些因素使商業(yè)銀行在“營改增”的轉換期會投入較大的資金進行原有核算系統(tǒng)升級改造、財務人員培訓、核算方式變更及購進增值稅開票設備，這在一定程度上會造成商業(yè)銀行當期利潤的減少。
無論是否進行“營改增”商業(yè)銀行的從客戶處取得經營收入均是包含稅款的，不同的是“營改增”前是營業(yè)稅“營改增”后則變更為增值稅。由于增值稅價外稅的性質，在“營改增”后商業(yè)銀行在確認收入時要剔除6%的增值稅，在上年收入包含營業(yè)稅的情況下會造成商業(yè)銀行經營收入同比下降。
（三） 對商業(yè)銀行日常運營的影響
商業(yè)銀行主要提供以資金為核心的業(yè)務，與傳統(tǒng)經營商品和服務的企業(yè)在資產構成上存在較大的區(qū)別。“營改增”政策在金融行業(yè)全面推行，將促使商業(yè)銀行在固定資產、無形資產的更新速度加快。“營改增”前商業(yè)銀行所構建固定資產、無形資產的進項稅額不可在當期或最近時期抵扣，只能記錄固定資產或無形資產的原值，通過計提折舊的方法逐年攤入成本費用；“營改增”后，由于是將營業(yè)稅直接改成消費型增值稅，可以在固定資產或無形資產增加當期或最近幾期抵扣，將會使金融企業(yè)在納稅時延遲稅負的繳納，使企業(yè)減少現(xiàn)金流出，獲得現(xiàn)金的時間價值。商業(yè)銀行從提高自身服務、安全等級、管理水平等核心競爭力的需要，勢必會促使商業(yè)銀行加快自身固定資產、無形資產更新改造的進程。
（四）對商業(yè)銀行風險控制的影響
“營改增”對商業(yè)銀行的風險控制水平提出了更高的要求。一方面“營改增”要求商業(yè)銀行的財務管理人員具備更高的業(yè)務水平，“營改增”在更改商業(yè)銀行稅種的同時也要求商業(yè)銀行改變會計核算辦法、報表列報方式，對財務經辦人員提出了更高的要求。另一方面“營改增”后，商業(yè)銀行需對外開具增值稅專用發(fā)票，增值稅實行的“以票抵稅”的抵扣方式，增值稅專用發(fā)票的領取、保管和開具，對于商業(yè)銀行來說面臨著更大的挑戰(zhàn)。
四、 商業(yè)銀行“營改增”對策分析
（一） 做好人員培訓，提高辦稅水平
為保證商業(yè)銀行平穩(wěn)進行“營改增”轉換，提高“營改增”后商業(yè)銀行會計列報質量及發(fā)票管理水平，商業(yè)銀行應加大政策傳導力度，做好各級核算和辦稅人員的培訓工作，使其了解和掌握稅制轉換過程中的各項政策規(guī)定，熟練增值稅報稅中的注意事項，及時認證和抵扣進項稅款，做到增值稅應抵盡抵，避免發(fā)生稅務風險。同時商業(yè)銀行的財務人員應加強稅法學習，深入研究“營改增”細則中的特殊條款和稅收優(yōu)惠，結合本行經營實際做好制定稅收籌劃方案，充分利用其中的籌劃空間，在不違反稅收法規(guī)的前提下盡可能降低商業(yè)銀行的稅務成本。
（二）重視中間業(yè)務，做好業(yè)務轉型
中間業(yè)務收入和貸款利息收入的計稅依據相同，但兩者的成本構成不同。貸款相關服務產生的利息、費用、傭金等支出均不得作為企業(yè)的進項抵扣稅額，而該部分成本費用占貸款收入的50%左右，成本較高。中間業(yè)務收入的成本主要是人力成本，較為固定。針對以上情況，商業(yè)銀行為促進自身的可持續(xù)發(fā)展和降低稅收成本，應加快業(yè)務轉型速度，大力發(fā)展中間業(yè)務增加非息收入占比，提升利潤空間。
（三）加強發(fā)票管理，防范操作風險
“營改增”后，商業(yè)銀行要開出大量的增值稅專用發(fā)票。由于增值稅專用發(fā)票是抵扣增值稅的重要憑證，因此商業(yè)銀行必須加強對增值稅專用發(fā)票的管理。首先，商業(yè)銀行應建立起嚴密的增值稅專用發(fā)票的管理制度，詳細規(guī)定增值稅專用發(fā)票的申領、開戶、退票和作廢的操作規(guī)程，使發(fā)票日常管理有法可依；其次要定期對增值稅專用發(fā)票的使用情況進行檢查和審計，嚴防出現(xiàn)虛開、漏開的情況，避免被稅務機關處罰；最后要制定應急預案，詳細列明一旦出現(xiàn)發(fā)票丟失、損毀等特殊情況下的應對處置辦法，努力將操作風險降到可接受水平。
（四） 做好稅收籌劃，降低稅務成本
商業(yè)銀行應詳細研究“營改增”后金融行業(yè)的增值稅政策，努力做好增值稅的稅收籌劃工作，盡可能的降低稅務成本。一方面，商業(yè)銀行在進行對外采購時，在含稅報價相同的情況下要優(yōu)先選擇可開具增稅專用發(fā)票的供應商，以抵扣進項稅額；另一方面，目前國家為保證“營改增”政策的平穩(wěn)實施，仍然會沿用很多原有營業(yè)稅下的稅收優(yōu)惠。商業(yè)銀行應進行整體考慮，研究如何把不征稅、免征增值稅業(yè)務拆分出來合理降低稅負，或者將無法抵扣進項稅額的業(yè)務進行外包，以購進服務的方式取得增值稅進項發(fā)票進行抵扣等，從最大程度上利用政策空間，降低自身的稅務成本。
參開文獻
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[2] 張萬華.“營改增”對金融企業(yè)的影響及應對策略.財經界（學術版），2016年12期；
[3] 林曉瓊.“營改增”對商業(yè)銀行的影響和對策分析.財會學習，2016年13期；
（一）中美資產評估準則制定的背景與環(huán)境比較 按照一般學科的發(fā)展規(guī)律，資產評估的準則來自資產評估的實踐，同時隨著資產評估業(yè)務的發(fā)展不斷進行修訂和完善。1987年，美國制定了《專業(yè)評估執(zhí)業(yè)統(tǒng)一準則》（USPAP）， 從1980年以后，資產評估行業(yè)在美國已經有了很大的發(fā)展，隨著經濟的繁榮形成了美國評估師協(xié)會（ASA）、評估學會（AI）等眾多評估專業(yè)協(xié)會，作為民間自律性機構，評估協(xié)會在其各自領域內對美國評估業(yè)進行行業(yè)自律性管理，并制定本協(xié)會的執(zhí)業(yè)準則和從業(yè)人員的資格標準，《專業(yè)評估執(zhí)業(yè)統(tǒng)一準則》，出現(xiàn)于美國評估促進會成立1年之后，由其制定和。20世紀80年代，美國奉行自由主義經濟政策，撤消了對金融業(yè)內金融機構嚴厲的行業(yè)管制，在這期間，美聯(lián)邦特許存款、貸款銀行迅速將業(yè)務范圍擴大到提供私人或商業(yè)貸款。但與此相背離的是，當時的美國金融行業(yè)監(jiān)管部門并未做好足夠的準備應對突然增加的市場供給，這樣的改革直接導致了大批金融機構在對貸款進行審批之前，并未相應的對抵押的標的物進行合理的資產評估，有些資產雖進行了評估但由于評估師的資質問題造成了資產價值評估的不合理。20世紀初期，美國的不動產評估領域尚未形成統(tǒng)一的評估師資格標準和執(zhí)業(yè)準則。特別是在金融機構進行資產抵押貸款業(yè)務方面，需要進行抵押物的評估，缺乏統(tǒng)一的評估師資質標準，在執(zhí)業(yè)過程中也缺乏統(tǒng)一的準則體系指導實踐，造成了資產評估師對作為抵押物的資產故意或不故意的做出不恰當?shù)脑u估，由于評估準則的缺失直接導致了大批的銀行金融機構紛紛破產倒閉。因此，當時在美國，經濟界、金融界亟需對資產評估行業(yè)這一傳統(tǒng)的自由職業(yè)領域進行規(guī)范性的管理，為適應資產評估界的內在要求和經濟界、金融界的外在需求，美國評估界自發(fā)地組織起來制定了《專業(yè)評估執(zhí)業(yè)統(tǒng)一準則》（USPAP）。
相對于美國資產評估行業(yè)的成熟發(fā)展，我國資產評估行業(yè)從實踐到理論都發(fā)展較晚，產生于20世紀80年代末，在這期間，資產評估從無到有，一經產生便呈現(xiàn)出較強的生命力，為改革開放、國有企業(yè)經濟體制改革、市場經濟的發(fā)展做出了重要貢獻。資產評估的發(fā)展當時我國還不存在一套完整系統(tǒng)的資產評估準則，不能從理論的高度對資產評估的概念、資產評估的評估原則、評估假設以及評估要素等進行的規(guī)范總結，1993年，中國資產評估協(xié)會成立，成立大會上首次提出了創(chuàng)立資產評估準則的任務，這期間，召開了多次國際性的研討會，并提出了準則制定的設想和框架。20世紀90年代初期，在評估準則準備制定的過程中及資產評估實踐中，由于無形資產的形態(tài)的特殊性，在國有企業(yè)經濟體制改革的過程中，接連出現(xiàn)了無形資產價值虛假評估的事件，造成了國有資產價值嚴重流失，引起了社會各界對無形資產評估的強烈重視，同時隨著科學技術的發(fā)展，無形資產價值在企業(yè)中所占的份額有所增加，企業(yè)涉及無形資產評估的情況也隨之增加，于是在我國資產評估的基本準則尚未出臺前，便首先于2001年7月出臺了《資產評估準則――無形資產》，規(guī)范了注冊資產評估師的執(zhí)業(yè)行為，提高了評估質量，維持了微觀企業(yè)和宏觀市場經濟的健康發(fā)展。由此看來，中國資產評估行業(yè)和資產評估實踐與理論的產生背景及發(fā)展，具有明顯的國有資產管理的特色，評估業(yè)務所遵循的操作規(guī)范也主要是政府的文件。我國的資產評估業(yè)發(fā)展時間較短，但發(fā)展速度較快，再加上20世紀80年代末期我國國情的特殊性，無形資產評估準則在整個資產評估準則體系尚未建立，缺乏基本準則指導的情況下通過行政立法強制推行出來，這便形成了資產評估準則落后于資產評估實踐，評估準則被評估實踐推著走的局面。
（二）中美資產評估準則制定的目的差異美國《專業(yè)評估執(zhí)業(yè)統(tǒng)一準則》（USPAP）的制定，與20世紀80年代美國的泡沫經濟有著密切的關系。正是由速發(fā)展的經濟，為了規(guī)范資產抵押貸款業(yè)務中的資產評估行為、防止金融危機的發(fā)生，應評估實踐的需要，美國各大民間資產評估協(xié)會聯(lián)合起來制定了《專業(yè)評估執(zhí)業(yè)統(tǒng)一準則》，同時得到了美國立法的認可，由此可見，美國制定的資產評估準則具有較強的針對性、目的性和可操作性，對以融資為目的的資產抵押貸款評估給予著重的論述，有具體的適用對象和范圍。相對于美國資產評估準則，我國第一部資產評估準則《資產評估準則――無形資產》是為解決我國自2000年以來證券市場所發(fā)生的因國有企業(yè)改制，關聯(lián)方交易引發(fā)的有關無形資產評估爭議而制定的。后來財政部于2004年的《資產評估準則――基本準則》和《資產評估職業(yè)道德準則――基本準則》主要是為了規(guī)范注冊資產評估師的執(zhí)業(yè)行為和提高注冊資產評估師的職業(yè)道德素質，保證執(zhí)業(yè)質量，維護社會公共利益和資產評估各方當事人的合法權益而制定的。由此看來，我國的資產評估準則的制定滯后于資產評估的理論研究，應實踐的發(fā)展而被動和強制制定和實施的，在這種情況下，資產評估準則的建設缺乏整體性思路。
（三）中美評估準則框架體系的差異美國《專業(yè)評估執(zhí)業(yè)統(tǒng)一準則》（USPAP）制定于20世紀80年代特定的歷史時期，汲取了當時美國金融行業(yè)不規(guī)范的資產抵押貸款評估中的經驗教訓，有大量的實踐基礎和針對目標，是以資產評估理論研究和評估實踐為基礎，因此USPAP具有較強的針對性和可操作性。 在準則制定的初期就形成較為完善的理論框架體系，結構嚴密，專業(yè)水準高，在國際評估界是一部水平較高的評估準則。USPAP的理論框架體系涉及了職業(yè)道德、與法律關系、評估能力、各種形式的動產和不動產評估，企業(yè)價值評估以及程式評估等幾大部分，并以細則的形式對現(xiàn)金流量分析、保密原則、允許偏差、客戶評估目的的確定性等問題進行了詳細規(guī)范，用于指導評估實踐，準則框架結構清晰，總體分為三個層次：前言（基本準則）、準則條文、評估準則說明、外加一個非準則性的咨詢意見。評估準則的說明十分靈活，因時代需求和經濟發(fā)展而制定和修改完善，既保證了USPAP的穩(wěn)定性，同時也適應了不斷發(fā)展的經濟環(huán)境和日新月異的評估實踐。我國資產評估準則體系從總體建設的歷程來看，無形資產準則先于基本準則而制定，這樣的發(fā)展順序從一開始便顯示出準則建設缺乏整體性思路。2004年財政部的兩項基本準則《資產評估準則―――基本準則》和《資產評估職業(yè)道德準則―――基本準則》，標志著我國資產評估準則體系初步建立。到2010年底，我國已經建立了包括：《資產評估準則――基本準則》（2004年）、《資產評估職業(yè)道德準則――基本準則》（2004年）、《資產評估準則――無形資產》（2001年）、《注冊資產評估師關注評估對象法律權屬指導意見》（2003年）、《珠寶首飾評估指導意見》（2003年）、《企業(yè)價值評估指導意見（試行）》（2005年）、《金融不良資產評估指導意見》（2005年）、《森林資源評估管理暫行規(guī)定》（2006年），《投資性房地產評估指導意見（試行）》（2010年）和《資產評估準則――珠寶首飾》（2010年）等2項基本準則、8項具體準則、2項資產評估指南和6項資產評估指導意見在內的覆蓋資產評估主要執(zhí)業(yè)領域的較完整的評估準則體系。隨著我國市場經濟的發(fā)展，中國資產評估協(xié)會從理論到實踐都做了大量的工作，取得了長足的發(fā)展，我國資產評估準則也積極地邁出了向國際準則靠攏的步伐，但相對于USPAP完備的理論框架體系，我國的評估準則建設尚存在不足。從目前的發(fā)展來看，一些單項指導意見尚未出臺，已經制定的準則還不十分成熟，概念的界定、專業(yè)術語的解釋模糊，可理解性有待提高，具體條文需要細化用于指導評估實踐，由此可見，我國的評估準則框架離經濟的快速發(fā)展和國際準則的趨同還有一段距離。
二、我國資產評估準則的完善建議
（一）在準則導向上，向美國評估準則靠攏資產評估實踐越發(fā)展對評估準則的要求越高，同時，資產評估的準則體系越完善，資產評估實踐也就越規(guī)范。衡量一個國家評估業(yè)務實踐水平的標志之一就是其準則體系的完善程度，美國《專業(yè)評估執(zhí)業(yè)統(tǒng)一準則》（USPAP）在目前世界各國現(xiàn)有的評估準則中可以稱其為典范。USPAP最寶貴之處在于是在美國長期的資產評估實踐的基礎上，總結了評估實踐發(fā)展的經驗和教訓，眾多的評估協(xié)會在幾十年間對評估基本理論的研究成果，其評估準則的制定基于實踐，因此具有較強的實踐操作性和可行性，從一制定開始，便迅速受到了評估界人士的廣泛認可，很快成為美國及北美地區(qū)各評估專業(yè)團體和評估師廣為接受和公認的評估準則。隨著經濟的快速發(fā)展，我國的資產評估事業(yè)從理論到實踐也得到了長足的進步，新經濟形式的出現(xiàn)和評估實踐的發(fā)展迫切需要一套統(tǒng)一的、高質量、易于指導實踐的、包含各類評估專業(yè)的評估準則，在準則的制定方面，中國應該借鑒美國評估準則，在評估理論研究和實踐的基礎上對評估準則進行修訂和完善。
（二）評估準則由資產評估協(xié)會牽頭，聯(lián)合多家管理機構制定美國是世界上經濟水平最高的國家之一，經濟的發(fā)展促使資產評估業(yè)發(fā)展，有著美國評估師協(xié)會、估價師國際聯(lián)合會等多家評估職業(yè)團體，共同組建了專業(yè)評估執(zhí)業(yè)統(tǒng)一準則特別委員會，于1987年制定了統(tǒng)一的評估準則――《專業(yè)評估執(zhí)業(yè)統(tǒng)一準則》（USPAP）。USPAP經過20多年的發(fā)展，行業(yè)協(xié)會在多頭管理，多師并存的情況下，一直都致力于與公眾、評估師監(jiān)管機構、評估服務的提供方以及評估信息的使用者保持步調一致，滿足相關利益方對評估執(zhí)業(yè)統(tǒng)一標準的需求。我國應借鑒美國的經驗，由資產評估協(xié)會牽頭，聯(lián)合相關管理結構制定出一部能夠規(guī)范整個資產評估行業(yè)的，切實可行的，完善的資產評估準則。
（三）在準則的制定過程中體現(xiàn)統(tǒng)一規(guī)范與分別規(guī)范相結合原則統(tǒng)一規(guī)范是指首先對資產評估人員的執(zhí)業(yè)資格、執(zhí)業(yè)質量、職業(yè)道德有統(tǒng)一的規(guī)定。分別規(guī)范是指評估準則對各種單項資產評估行為的規(guī)范（既包括單項資產也包括整體資產）。美國資產評估事業(yè)初期的發(fā)展是以不動產評估為主，與美國發(fā)達的經濟形勢不同的是，我國的資產評估事業(yè)是在20世紀80年代的國有經濟體制改革的大背景下發(fā)展起來的，因此，我國資產評估業(yè)比較重視企業(yè)整體資產的評估， 資產評估準則覆蓋面相對廣泛，既涉及無形資產和各種不動產等單項資產評估業(yè)務，又涉及企業(yè)價值的評估業(yè)務，因而我國的資產評估準則要體現(xiàn)統(tǒng)一規(guī)范和分別規(guī)范相結合的原則。
（四）強化資產評估理論研究，為評估準則的制定提供理論基礎評估準則的制定首先要有理論基礎作為指引，我國資產評估事業(yè)起步較晚但發(fā)展迅速，影響我國資產評估準則體系建設的重要原因是關于我國資產評估定位上的認識分歧，而資產評估定位的不同觀點是由于對評估理論研究的不透徹。因此，我國應該對資產評估的理論進行深入的研究，目前我國的很多學者也對資產評估理論進行了一些探討和研究，例如有對資產評估的對象、評估的前提假設、價值類型選擇，評估范圍、評估程序以及評估報告的類型等的理論研究，主要散見于一些學術論文或碩士、博士的學位論文中，但并未形成成熟的理論體系，我國應該借鑒美國評估理論先進成果及準則制定的實務經驗，深入進行理論研究，為準則制定打好理論基礎。
（五）加強評估界與會計界的合作，加快以“為會計計量提供支持”為目的的資產評估準則的建設作為共同服務于經濟領域的兩個行業(yè)，會計和評估在國際層面的合作日益密切。2005年1月1日開始，90多個國家要求或被允許使用國際會計準則委員會制定的《國際財務報告準則》（IFRS），我國財政部也于2006年2月15號頒布了新的企業(yè)會計準則，新準則的制定實現(xiàn)了我國會計準則與國際會計準則的趨同，新會計準則體系再次引入了公允價值計量屬性，在金融工具、投資性房地產、非同一控制下的企業(yè)合并、債務重組、非貨幣性資產交換以及股份支付等多種業(yè)務均采用了公允價值。與傳統(tǒng)的歷史成本計量不同的是，公允價值模式對資產進行計量具有一定的估計性，這便涉及了對資產的公允價值進行評估。計量屬性在會計準則中的運用需要資產評估的有力支持。高效的資產評估有利于提高企業(yè)的財務信息質量。 越來越多的跡象表明，由于資產評估所具有的獨立性和專業(yè)性，將在公允價值的應用過程中發(fā)揮越來越重要的作用。 因此， 必須加快資產評估準則的制定工作，以積極應對新企業(yè)會計準則體系給資產評估行業(yè)帶來的機遇和挑戰(zhàn)。
［本文系河北省科技廳課題《河北省農民專業(yè)合作社資金互助管理及風險控制研究》（項目批準號：10457204D-7）階段性研究成果］
參考文獻：
［1］劉萍：《走向成熟的中國資產評估》，《中國資產評估》2006年第11期。
【關鍵詞】評估 資產
資產評估準則是資產評估理論研究與實踐經驗積累的高度濃縮，是維護評估行業(yè)聲譽的行業(yè)規(guī)范。衡量一個國家評估業(yè)務水平高低的重要標準之一就是其評估準則體系的成熟度。由于我國的資產評估行業(yè)起步較晚，評估準則的制定相對滯后。隨著市場經濟發(fā)展的不斷深入，知識創(chuàng)新步伐的不斷加快，無形資產對社會經濟進步的推進作用日益突出，對無形資產評估的研究已成為近些年來評估中的熱點。為規(guī)范無形資產評估行為，我國財政部于2001年頒布了我國第一個評估準則，即《資產評估準則――無形資產》。本文通過我國與國際評估準則中無形資產評估準則的對比，試圖發(fā)現(xiàn)我國無形資產評估準則的不足，并為之提出相應的建議，以提高我國無形資產評估的質量。
評估方法是實現(xiàn)評定估算資產價值的技術手段。在評估方法的選擇上，收益法是無形資產評估中使用頻率最高的一種方法。無形資產的存在主要是通過其獲取超額利潤的能力體現(xiàn)出來的，運用收益法衡量它的價值高低是適合于大多數(shù)無形資產評估業(yè)務的。將利求本是收益法的基本技術思路。
理論上，市場法和成本法都可以用來評估無形資產的價值，但兩者使用較少的原因如下：其一是無形資產的個別性、壟斷性、保密性等特點決定了無形資產的市場透明度較低，再加上無形資產市場不發(fā)達，交易不頻繁，使其很難在市場上找到可比實例，不滿足市場法的應用前提條件，運用市場法評估無形資產有諸多的困難；其二是由于成本法的技術思路和評估視角的緣故以及大部分的無形資產不具備實物形態(tài)這一自身特性，評估師很難全面估計其成本和經濟性貶值。而且無形資產成本與收益的弱對應性，成本的增減并不意味著無形資產價值的增減，加之會計準則中又將自創(chuàng)無形資產的研究階段的支出全部費用化，計入當期損益中的管理費用，這些做法都使得成本法不一定真實反映無形資產的價值。所以成本法不一定是最快捷、最有效和最安全的方法。
一、相同點
我國的無形資產評估準則與國際無形資產評估準則都提到了評估的三大基本方法――收益法、市場法和成本法，而且都簡單地闡述了三種方法的試用前提條件和注意的事項。比如對于市場法，二者都說明了其使用條件是必須存在活躍的交易市場和可比的交易，而且都說明了要根據被評估資產與參照物的不同對被評估資產進行交易條件、交易時間等方面的調整。
二、不同點
筆者認為兩者主要有以下四個方面的不同。一是兩者包含的方法數(shù)量不同；二是兩者在準則中所處的位置不同；三是兩者對方法的詳盡程度描述不同；四是兩者否有舉例說明。
（1）兩者方法數(shù)量的不同。我國的無形資產評估準則中對評估方法的規(guī)定較為傳統(tǒng)，只有收益法、市場法和成本法三個方法。而國際評估準則中除了我國規(guī)定的三大方法外，還根據無形資產的特性對收益法進行了細化，將收益法細分為了許可費節(jié)約法、增量收益法、超額收益法和稅收攤銷收益法，再加上市場法和成本法，其評估方法總數(shù)為六個。
不同的資產有不同的性質，因此會有適用于其自身的特殊的評估方法就比如說在不動產評估中的第四種評估方法假設開發(fā)法。假設開發(fā)法源自資產評估假設中的非真實性條件假設，假定在建工程已經完工，按其完工的狀態(tài)進行評估可以防止對不動產客觀價值的低估。不同的無形資產更是有著不同的獲利特性，筆者認為國際評估準則中規(guī)定的這幾種方法更能體現(xiàn)出無形資產能夠獲取超額收益的特點，也更加的靈活。就拿增量收益折現(xiàn)法和節(jié)約許可費折現(xiàn)法來說，這兩種方法的本質都是收益法，但是卻從不同的角度來反映評估對象取得超額收益或現(xiàn)金流量的途徑和方式。對于增量收益折現(xiàn)法，其增量現(xiàn)金流主要體現(xiàn)在兩個方面，一個是價格的溢價，一個是成本費用的節(jié)省。通過將這些增額現(xiàn)金流用該無形資產的特定加權資本成本折現(xiàn)可以得到其稅后公允價值，由于無資產的攤銷可以節(jié)稅，再將這一部分加回到剛才得出的現(xiàn)值中就可得到該無形資產最終的價值。對于節(jié)省許可費折現(xiàn)法，擁有某項無形資產的許可權，就意味著可以節(jié)約該無形資產的許可使用費，所節(jié)約的該無形資產的許可權使用費就成為了企業(yè)所有者的一種收益，折現(xiàn)后即可求得其價值。
因此，對于企業(yè)所擁有的無形資產，其帶來的超額收益經過折現(xiàn)后可以確定無形資產的價值，那么從相反的一面來說，無形資產給企業(yè)節(jié)約的許可費和企業(yè)所得稅的折現(xiàn)也可以作為無形資產價值參考。所以說國際評估準則中規(guī)定的方法更全面，更有其獨到之處。相比而言我國的準則中則比較籠統(tǒng)，沒有這方面的說明。
（2）兩者在準則中所處的位置不同。國際無形資產評估準則中的評估方法位于注釋中，而我國無形資產評估準則中的評估方法為準則的一部分。
關于無形資產評估準則細化的問題，國際評估準則采取“準則（standard）+注釋（commentary）”的結構模式，準則部分具有封閉性、固定性或格式化，內容較少，而注釋部分具有開放性和靈活性，依據需要解釋的問題多少自由拓展，使得無形資產評估準則部分十分簡練，增強評估準則的可讀性和靈活性。相比而言我國的無形資產評估準則有較為詳細的準則但是沒有注釋，閱讀起來比較乏味，可讀性較差，操作性較差。我國無形資產的評估方法屬于準則的一部分，為準則的第五章，而在國際評估準則中無形資產的評估方法屬于注釋的部分內容，而不是準則的內容。評估方法在我國的無形資產評估準則中的篇幅適中，但是在國際評估準則的注釋中卻占據了70%左右的篇幅。由此我們不僅可以看出評估方法在資產評估理論中的重要性，而且也能看出國際評估準則在編寫過程中做到了詳略得當。相比之下我國的無形資產評估準則則顯得過于規(guī)整，每一章的內容大體相當，沒有做到詳略得當，靈活性較差。此外，國際評估準則中注釋的作用很類似于財務會計報告中報表附注。財務報表的使用者如果想更多地去了解上市公司的情況，僅僅靠閱讀資產負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權益變動表這四張報表是遠遠不夠的，上市公司的大部分資料都隱藏在報表的附注中，比如說上市公司的一般情況、上市公司重要的會計政策和會計估計以及重要事項揭示等。因此報表使用者要關注附注。與此類似，在國際評估準則中，準則的內容較少而注釋的內容較多，因此準則的使用者可以在注釋中獲得大量的靈活性較強的信息。
因此，國際評估準則的制定很人性化，制定的人員知道評估過程中的重點和難點在何處，明確了什么樣的無形資產應該如何正確地評估，做到了重點突出。相比而言我國的評估準則在這一方面有所欠缺。
（3）兩者對方法的描述詳盡程度不同。國際評估準則中對評估方法的論述和說明比較詳細和實用，有較強的操作性和典型問題的代表性，而且原則性限定較強。國際無形資產評估準則更明確的提出了三種評估方法使用的程序、參數(shù)的設定及選擇、驗證以及對評估過程中所遇到的特殊問題進行了詳細系統(tǒng)的規(guī)定。
有三個例子可以說明國際無形資產評估準則的詳盡程度。第一個例子是市場法中有關調整系數(shù)的問題。我國的無形資產評估準則中只是說了“對可比交易案例和被評估無形資產以往交易信息進行必要調整”，但并沒有展開說明。而在國際評估準則中，把這種調整分成了定性調整和定量調整。因為在評估實務中，的確有一些差異是難以量化的。國際評估準則中也對不能定量調整的情況進行了舉例說明：一是商標的價值主要體現(xiàn)在與其相關的商品的市場占有率上，二是藥物專利的價值在于其有更大的療效或較少的副作用。市場占有率和療效都是難以量化的，因此只能進行定性分析。第二個例子是關于評估方法選擇的問題。在成本法中，國際評估準則中有這樣一句話“The cost approach is mainly used for internally generated intangible assets that have no identifiable income streams”。這就說明在國際評估準則中，對無形資產評估方法的選擇是有先后順序的，收益法是優(yōu)先的選擇，當然這也是由無形資產的性質決定的。但是在我國的無形資產評估準則中，這三個評估方法幾乎是并列的，雖說把成本法放在了評估方法的最后一個且與之相關的內容不多，但并沒有說明選擇評估方法是有先后順序的。第三個例子是關于協(xié)同價值的問題。國際無形資產評估準則在收益法中提到了協(xié)同收益，在進行無形資產評估時要考慮這一部分并進行相應的扣除，我國的無形資產評估準則沒有涉及到這一部分。
有一種觀點認為，融資租賃資產應作為開形資產評估。持有這種觀點的人認為融資租賃按承擔方最終能否取得承租資產的所有權可分為兩種：一種是在承租期滿后，資產所有權轉給承擔方；另一種是在租賃期滿后，出租方將資產收回。
在第一種方式下，融資租賃有些像分期付款，但不完全一樣。融資租賃只是在租賃期滿后才取得資產的所有權，而分期付款取得的資產在一開始就擁有資產的所有權。正是這種差別，使融資租賃資產不宜作為固定資產評估，而應作為無形資產――租賃合同權益來評估。因為在租賃期滿之前，承租方還沒有取得資產的所有權，只有將其權益列為無形資產，才能給當?shù)胤从潮辉u估資產的形態(tài)。此外，由于合同還未執(zhí)行完畢，在合同的剩余期限內，還存在合同不能履行、承租方最終得不到資產所有權的風險。而只有將融資租賃資產作為無形資產評估，才能更好地考慮到這種風險。在多數(shù)情況下，融資租賃合同已經執(zhí)行了一段時間，承租方已經支付了一些融資租賃費不應列入資產，應付的租賃費也不應再列入負債。此處將已付的租賃費看作資產，擔并不是固定資產。已付的租賃費除了在支付的當期為承租方帶來收益外，在合同期滿取得該資產的所有權后仍能為承租方帶來收益。已付的租賃費應該看作是為取得上述收益的權利而付出的代價，是無形資產。
在第二種方式下，融資租賃類似經營租賃，只是期限較長。這里，融資租賃合同只是一種權益，只能作為無形資產來評估。因而，既不能將已付和未付的融資租賃費作為資產，也不能將應付的融資租賃費作為負債。
而筆者認為，融資租賃資產應作為固定資產評估而不能作為無形資產評估，具體理由如下；
1、融資租賃資產作為無形資產不符合現(xiàn)行的資產評估相關規(guī)定。根據《資產評估準則――無形資產》的規(guī)定，無形資產是指特定主體所控制的，不具有實物形態(tài)，對生產經營長期發(fā)揮作用且能帶來經濟利益的資源；而融資租賃資產是承租人利用控制的融資租賃資產的實物形態(tài)，在生產經營過程中創(chuàng)造價值，給企業(yè)帶來經常利益。
2、根據《企業(yè)會計準則第21號――租賃》的規(guī)定，融資租賃是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃，其所有權最終可能轉移，也可能不轉移。根據上述融資租賃的概念來看，承租人擁有融資租賃資產與所有權有關的全部風險和報酬，這表明除了所有權暫未轉移外，其融資租賃資產產生的全部收益及以生產經營過程中發(fā)生各項損失、費用以及可能承擔的全部風險均承擔方承擔，與出租方無關。從經濟學的角度來看，與自行購買的固定產基本上無差別。
3、將融資租賃資產視作無形資產評估的一個重要理由是融資租賃資產在融資租賃期內無所有權。而根據現(xiàn)行的資產評定，如《資產評估準則――機器設備》規(guī)定，機器設備是指人類利用機械原理以及其他科學原理制造的、特定主體擁有或者控制的有形資產，包括機器、儀器、器械、裝置、附屬的特殊建筑物等。《資產評估準則――不動產》規(guī)定，不動產是指土地、建筑物及其他附著于土地上的定著物，包括物質實體及其相關權益。故將融資租賃固定資產有無所有權作為判斷是否為可作為固定資產評估的依據不充分，同時從融資租賃固定資產的特性分拆，其滿足準則中對機器設備或不動產的定義。
4、根據現(xiàn)行《合同法》的規(guī)定，融資租賃合同是出租人根據承擔人對出賣人、租賃物的選擇，向出賣人購買租賃物，提供給承租人使用，承租人支付租金的合同。表明承租人對租賃物的采購擁有較大的自，在日常經濟活動中融資租賃的資產的型號規(guī)格、技術參數(shù)、采購時間、價格等均由承租方確定，從設備采購角度出發(fā)與自有固定資產采購無差別。同時，《合同法》還明確租賃物不符合約定或者不符合約定或者不符合使用目的的，出租 人不承擔責任；租賃物造成第三人人身傷害或者財產損害的均是由承租人承擔等規(guī)定，表明承租人在租賃期間對承租物的占有和使用承擔全部責任和義務，從這一點分析，融資租賃的固定資產與自有固定資產基本無差異。
從以上幾點分析，我們認為將融資租賃資產作為固定資產評估更加恰當一些，擔融資租賃固定資產畢竟不同與自有固定資產，它既具有融物特點又具有融資的特性。所謂融物，體現(xiàn)在承租方能以固定的租金獲得指定設備的使用權，期滿之后，可以選擇留購、續(xù)租或退租。所謂融資，體現(xiàn)在承租方不需要一次性支付所需設備的貨款，而是先由出租人利用自己的資金支付貸款，承租方再以租金的方式向出租方分期給付。從這兩個角度看，融資租賃既有此類似于財產租賃，又類似于借款合同。故評估師在對融資租賃固定資產進行評估時，應根據租賃合同的具體約定，以及評估目的、價值類型、評估前提、評估假設等方面充分考慮確定其評估值。下面就不同條件下的融資租賃固定資產評估時需注意事項作一簡單分析：
1、以持續(xù)經營為前提的企業(yè)價值評估過程中涉及的融資租賃固定資產的評估。在對企業(yè)價值評估過程中，我們一般以持續(xù)經營為前提，根據評估基準日被評估企業(yè)的資產狀況、經營業(yè)績、管理能力等基礎情況，判定融資租賃合同是否能得到有效執(zhí)行，在可預見的期限內是否為不可撤銷的合同；企業(yè)本身是否也是通過持續(xù)占有和使用資產來生產商品或提供服務，賺取利潤。如果判定上述前提成立，則無論采用資產基礎法、收益法還是市場法進行評估時，都考慮的是固定資產在整個企業(yè)生產經營過程對企業(yè)價值的貢獻，在這一點上，融資租賃固定資產與自有固定資產無差異。擔在具體評估過程中必須明確融資固定資產的特殊性和租賃合同中的定事項對評估結果的影響，如租賃資產性質特殊，若不作較大改造，只有承租人才能使用，同時租賃合同中明確在租賃期屆滿時，租賃資產的所有權轉移給承租人等條件的，對融資租賃固定資產可以視同自有固定資產評估，擔需在報告中披露融資租賃資產處置權受限情況及融資租賃合同約定等事項；如約定租賃期屆滿，租賃資產所有權不轉移給承租人，擔能明確承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的市場價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權。則在將融資租賃固定資產視同自有固定資產評估，需在評估結果中扣除行使選擇權需支付的金額，或單獨預計一筆需支付的負債。
對于融資租賃合同簽訂時，明確租賃物在租賃期屆滿時歸出租人所有的（這種情況一般出現(xiàn)在對通用設備的融資租賃合同中），在將融資租賃固定資產視同自有資產評估時，需考慮融資租賃資產的可使用年限與融資租賃合同簽訂期限的關系，在采用成本法評估確定融資租賃固定資產的理論成新率和采用收益法確定固定資產更新周期時，原則上取兩者中最短年限為計算基礎；采用市場法評估時，如融資租賃資產占資產總額比較大，且融資租賃合同年限與融資租賃資產可使用年限相關較大，則還需對該因素進行適當修正。
