時間：2023-07-05 16:58:12
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇無形資產的的攤銷方式，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
無形資產是指企業為生產商品或提供勞務而出租給他人或為管理目的而持有的沒有實物形態的非貨幣性長期資產。它們通常為企業擁有的一種法定權、優先權或企業所具有的高于一般水平的獲利能力，如專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等，都屬于無形資產。隨著知識經濟的發展，無形資產尤其是知識類無形資產在企業總資產中所占比重越來越大。2006年開始實行的新《公司法》規定：“全體股東的貨幣出資金額不得低于有限責任公司注冊資本的30%.”這表明，無形資產出資比例最高可達70%.無形資產新準則適應了這些形勢的變化，它關于無形資產范圍的界定、賬務處理等方面規定的更加明確，在無形資產攤銷方法的選擇上，不再將無形資產統一使用年限內平均攤銷，而是考慮了企業預期消耗該項無形資產所產生的未來經濟利益的方式。此外，新準則更加關注無形資產產生經濟利益的方式，這使得提供的會計信息更加客觀真實。
1.攤銷期限的比較。2001年的舊會計準則規定：無形資產應當自取得當日起在預計使用年限內分期平均攤銷，計入當期損益。如預計使用年限超過了相關合同規定的收益年限或法律規定的有限年限，該無形資產攤銷期限按如下原則確定：第一，合同規定收益年限但法律沒有規定有效年限的，攤銷年限不應超過合同規定的收益年限；第二，合同沒有規定收益年限但法律規定有效年限的，攤銷年限不應超過法律規定的有效年限；第三，合同規定了收益年限，法律也規定了有效年限的，攤銷年限不應超過收益年限和有效年限兩者之中較短者；第四，如果合同沒有規定收益年限，法律也沒有規定有效年限的，攤銷年限不應超過10年。這遵循了謹慎性原則，但也限制了無形資產的穩定性。這些規定過于籠統，難以適應無形資產日益復雜的現狀。
2006年的新會計準則規定無形資產是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。對于不同性質的無形資產的攤銷方法做出了不同的規定：第一，使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷。企業攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止。企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。第二，使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。企業應當在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核。如果有證據表明無形資產的使用壽命是有限的，應當估計其使用壽命，并按本準則規定處理。
2.攤銷方法的比較。2001年的舊會計準則對無形資產攤銷的規定是直線平均法，按照無形資產的價值在一定期限內平均攤銷，攤銷期為合同與法律規定的最低期限，合同與法律無規定的不超過10年。它對所有的無形資產根據使用時間平均攤銷，沒有考慮不同無形資產的時間價值。
2006年新會計準則借鑒國外對攤銷方法，對采用直線法攤銷也沒有實行“一刀切”，而是提出“應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式”，更具可行性。準則通過將無形資產區分為使用壽命有限和使用壽命無限的無形資產劃分，使攤銷的對象更明確。新準則對無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線攤銷法。
二、無形資產不同攤銷方法對企業的影響
企業對不同資產選用不同的攤銷方法。對于商標權和商譽，這類資產具有壟斷性和不可替代性，給企業帶來的收益可能不會隨其使用年限的延長而減少，而會與日俱增，其攤銷應從價值變化的特點來具體分析。對于專利權和專有技術，這類無形資產的科技含量均比較高，但隨著科技進步的不斷發展，其更新換代的速度也比較快，越是近期開發的，其作用越大，效益越明顯；而越是臨近后期的，其失效和被淘汰的危險也越大。因此，這類無形資產宜采用加速攤銷法。
1.直線攤銷法對企業的影響。無形資產舊準則規定：無形資產的成本應自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷，即無形資產的攤銷采用直線法。直線攤銷方法的優點：便于理解和計算；無形資產的攤銷額每期都是均等的，對當期利潤的影響是相同的。這種攤銷方法的缺點是：沒有考慮收入和成本配比原則，很多無形資產在剛出現時給企業帶來的效益是相對大的，隨著專有性、獨占性的削弱，它為企業帶來的效益相對減少；技術的飛速發展、顧客消費的個性化和經濟全球化使得產品和服務的生命周期越來越短。當無形資產在公司總資產占較小比例（比如原公司法規定的20%），采用攤銷方法的不同對企業的影響是有限的，但如今無形資產在公司總資產可能占到較大比例，從價值角度考慮，隨著時間的推移和技術進步的加快，無形資產中專利和非專利技術的價值貶值風險會日益增大，企業資產結構中無形資產比例越大企業承擔的風險也越大。因此，對無形資產的平均攤銷不利于企業全面揭示無形資產的信息和對無形資產決策、評估、分析和考核，它會加大資產的風險，對企業的生存和發展帶來較大的負面影響。
2.加速攤銷法對企業的影響。無形資產新準則規定：企業選擇無形資產攤銷方法應當反映企業預期消耗該項無形資產所產生的未來經濟利益的方式。如果某項無形資產為企業帶來的經濟利益前期多、后期少，則該項無形資產的攤銷應采用前多后少加速攤銷法；如果某項無形資產為企業帶來的經濟利益前期少，后期多，則該項無形資產的攤銷應采用前少后多加速攤銷法；如果不能確定或很難確定某項無形資產在不同會計期間給企業帶來經濟利益的多少，才采用平均年限攤銷法。很顯然，新準則把直線攤銷法作為一種不得已才使用的方法。而采取加速攤銷法可以使企業較快地收回無形資產的價值，降低企業的無形資產貶值風險。加速攤銷一方面使折舊費用盡快進入成本，分散風險，另一方面又使費用盡快轉化為資產，增強了公司抗風險的能力，因而促進了市場經濟風險機制的形成。加速攤銷可以盡快收回資金，使公司有充足的資金購置或開發新技術、新工藝，加快產品和技術創新，增強公司發展的后勁，對市場經濟的發展起到了促進作用。
從資金的靜態角度來看，采用加速攤銷法在無形資產使用前幾年分攤的攤銷額較多，企業稅金也會較少，加速攤銷使企業推遲交納所得稅，相當于企業獲得的一筆無息貸款，如果再把資金的時間價值算上，直線法其實是喪失了一筆變相的無息貸款。從會計原則的使用看，由于知識產權的專有性，在剛開始幾年為企業創造的收入也高，負擔較多的攤銷也符合收入與支出配比的原則，盡快收回無形資產價值也符合會計的謹慎性原則。我國法律規定，有些知識產權（例如專利）的年費是隨著時間推移逐漸增高的，目的就是通過使用成本的增加，促使知識產權擁有人放棄自己的專有、獨占性，推動全社會的技術進步，這也客觀要求企業盡量在短時期內收回無形資產的成本。
三、無形資產攤銷方式的選擇與對策
無形資產攤銷直接影響著企業的經營成果，進而影響企業抵御風險的能力。為了保證能合理選擇無形資產攤銷方式，企業應從以下方面來考慮對策。
1.合理劃分無形資產的類別。新會計準則將無形資產分為使用壽命有限的無形資產和壽命不確定的無形資產。對壽命有限的無形資產根據實際情況采用不同的攤銷方法。無形資產的內容可以根據價值變化程度分為容易貶值的無形資產、不易貶值的無形資產、可能升值的無形資產。容易貶值的無形資產包括專利權、使用新型權、工業品外觀設計權、集成電路布圖設計權、軟件權、技術和商業秘密等；不易貶值的無形資產包括商標權、名稱權、著作權、域名權、特許權、版權等；可能升值的無形資產主要有土地使用權、商譽等。對于容易貶值的無形資產，一定要根據實際特點采用加速攤銷的方法，保證將風險降低到最小程度；對于不易貶值的無形資產，可以根據實際情況采用直線攤銷法，保證攤銷的合理性；對可能升值的無形資產，不宜采用攤銷，只需定期評估它的價值。
2.合理確定無形資產的攤銷期。無形資產的攤銷期限取決于其受益期，而受益期是在無形資產取得時預計的，帶有很大的主觀性。對于沒有任何規定的無形資產，其攤銷期限不得超過10年，這對當前無形資產種類日益復雜、性質特點各異的狀況顯然不能完全適用，也無法真實地反應企業的經營狀況。因此，應根據無形資產的種類，結合多種因素，綜合確定無形資產的攤銷期限。
一、無形資產的確認
(一)會計規范的規定《企業會計準則第6號一無形資產》規定，無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，主要包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等，且會計上不再將商譽作為無形資產。
(二)稅法的規定《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》規定，無形資產是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等。
(三)差異比較會計規范與稅法規定在無形資產確認上主要有以下區別：一是商譽。由于商譽的存在無法與企業自身分離，不具有可辨認性，所以在會計上不作無形資產處理；而在稅法上，將商譽歸屬于沒有實物形態的非貨幣性長期資產，作為無形資產處理。二是土地使用權。在會計處理上把已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權作為投資性房地產處理。在稅務處理上，企業為取得土地使用權支付給國家或其他納稅人的土地出讓價款、無償取得的土地使用權，都作為無形資產處理。三是計算機軟件。在會計處理上，主要是根據計算機軟件的重要性來確定是否作為無形資產核算。在稅務處理上，主要是根據計算機軟件是否單獨計價來確定是否作為無形資產管理。企業購買計算機應用軟件，凡同計算機硬件一起購入的，計人固定資產價值；單獨購入的，作為無形資產管理。
二、無形資產的初始計量
(一)外購無形資產的計量《企業會計準則第6號――無形資產》規定，外購無形資產應以成本計量，成本包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。《企業所得稅法實施條例》規定，外購無形資產以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出計稅基礎。由此可見，會計和稅法的規定是一致的。
(二)自行開發無形資產計量《企業會計準則第6號――無形資產》規定，企業在自行開發無形資產過程發生的內部研究開發項目支出，應區分研究階段支出與開發階段支出。企業內部研究開發項目研究階段的支出，應于發生時計入當期損益；企業內部研究開發項目開發階段的支出，同時滿足資本化條件的，才能確認為無形資產。《企業所得稅法實施條例》規定，企業自行開發的無形資產，以開發過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎。由此可見，會計對于自行開發的無形資產支出有嚴格劃分；而稅法以開發過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎，但未明確界定出資本化的條件。
(三)投資者投入、以非貨幣性資產交換或債務重組等方式取得的無形資產投資者投入的無形資產的初始計量，《企業會計準則第6號――無形資產》規定，應按照投資合同或協議約定的價值確定，但合回或協議約定價值不公允的除外。以非貨幣性資產交換方式取得的無形資產，《企業會計準則第7號一非貨幣性資產交換》準則規定，可采用公允價值和賬面價值兩個計價基礎。以債務重組方式取得的無形資產。《企業會計準則第12號――債務重組》規定，應以受讓的無形資產的公允價值入賬。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》規定，企業通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的無形資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。由此可見，非貨幣性資產交換取得的無形資產，會計規定了公允價值與賬面價值兩種計價基礎，而稅法只以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。
三、無形資產的攤銷
(一)會計規范的規定《企業會計準則第6號――無形資產》規定，企業應于取得無形資產時分析判斷其使用壽命。無形資產的使用壽命有限的，應當估計其使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量；無法預計無形資產為企業帶來經濟利益期限的，應視為使用壽命不確定的無形資產。使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷，使用壽命不確定的無形資產不予攤銷。企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式，無法可靠確定預期實現方式的，采用直線法攤銷。
(二)稅法的規定《企業所得稅法》規定，在計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的無形資產攤銷費用，準予扣除。但下列無形資產不得計算攤銷費用扣除：自行開發的支出已在計算應納稅所得額時扣除的無形資產；自創商譽；與經營活動無關的無形資產；其他不得計算攤銷費用的無形資產。另外，《企業所得稅法實施條例》規定，對于外購商譽的支出，在企業整體轉讓或清算時，準予扣除。
(三)差異比較主要表現為：一是攤銷范圍。會計規范要求只攤銷使用壽命有限的無形資產，使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。稅法則將符合攤銷條件的無形資產視為使用壽命有限的無形資產，除外購商譽支出在企業整體轉讓或者清算時才予扣除外，其他資產都須攤銷。二是攤銷方法。會計規范規定，企業可選擇無形資產的攤銷方法，但應反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的，采用直線法攤銷。稅務規定，無形資產只能按照直線法進行攤銷，按照其他方法計算的攤銷費用，要進行納稅調整。三是在攤銷年限上，會計規范未明確規定無形資產的最低攤銷年限。稅法規定，無形資產的攤銷年限不得少于10年。作為投資或者受讓的無形資產，在有關法律或協議、合同中規定使用年限的，可依其規定使用年限分期計算攤銷。四是在無形資產攤銷的復核上，會計準則規定，企業至少應于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產的使用壽命及攤銷方法進行復核。無形資產應改變攤銷期限和攤銷方法，且企業應在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產使用壽命進行復核，如果有證據表明無形資產的使用壽命是有限的，應估計其使用壽命，并按準則規定處理。在稅務處理上，無形資產攤銷方法和期限一經確定，不得隨意變更。五是在攤銷金額上，會計上按會計準則確認的入賬價值攤銷，稅法按計稅基礎攤銷。但應注意會計與稅法的兩點差異，對研究開發費用與商譽的處理不同。會計上對商譽不作為無形資產處理，不予攤銷，但可測試其減值。稅法規定，自創商譽不予攤銷，外購商譽的支出，在企業整體轉讓或者清算時準予扣除。
三、無形資產的減值
(一)會計規范的規定《企業會計準則第8號――資產減值》規定，企業應當在資產負債表日判斷無形資產是否存在可能發生減值的跡象。資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。對于使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都要進行減值測試。資產的可收回金額低于其賬面價值的，將資產賬面價值減記至可收回金額，減記金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統地分攤調整后的資產賬面價值(扣除預計凈殘值)。資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。
一、無形資產攤銷的核算
（一）國際會計準則的相關規定
根據國際會計準則第38號規定這個期限應該由企業根據經濟和法律因素確定。但在無形資產的實際應用中它的有限期限比按照相應經濟法律因素制定的有效期限短得多，這主要是因為無形資產的技術含量比較高、更新快、所以使用國際會計準則第38號規定無形資產的使用期限時不超過20年，除非有足夠令人信服的證據證明該無形資產有超過20年上限的具體年限。
（二）我國會計準則的相關規定
我國《企業會計準則――無形資產》規定，無形資產的成本通常應在其預計可使用年限內等額攤銷。因為是平均分期攤銷，所以無形資產攤銷方法應采用直線法。對于攤銷年限，準則規定：如果預計使用年限超過了合同規定的受益年限或法律過頂的有效年限的情況下，無形資產攤銷期應盡可能縮短。雖然不能說無形資產的攤銷年限越短越好，但至少這樣對于企業每年凈收益的計算會更加謹慎。
（三）無形資產攤銷方法的選擇
企業在無形資產上能反應出經濟效益的方式就是通過攤銷方法來實現的。無形資產有其使用壽命的，應該在該使用壽命中合理恰當的攤銷金額。對無形資產的攤銷，從該資產開始使用時，直到不再作為無形資產為止。攤銷方法有較多種：雙倍余額遞減法、直線法和年數綜合法等都是比較常見的，一個企業對無形資產采用怎樣的攤銷方法，是由預期消耗該資產會帶來的未來經濟利益的方式決定的。當對預期實現方式未知不可確定的時候就應該采用直線攤銷方法。業內比較統一的觀點是：攤銷手法的不同規定是在因為面對不同性質的無形資產：
例：假定某股份有限公司因業務需要購入一項專利權，支付專利轉讓費及所有相關費用2 000 000元，用銀行存款一次性付清。該公司購入的專利權使用壽命為10年，按直線法進行攤銷。該項專利的購買成本為2 000 000元。
購買專利時：
借：無形資產 2 000 000
貸：銀行存款 2 000 000
專利權每年攤銷額=2 000 000/10=200 000（元）
借：管理費用 200 000
貸：累計攤銷 200 000
使用年限不能準確判斷的無形資產不應攤銷。在每個會計期限內企業應對使用年限無法確定的無形資產的使用壽命盡心一次復核。如若有資料顯示該無形資產的使用壽命可確認，必須立刻估算該年限，同時按照規則處理。
二、無形資產攤銷核算的缺陷
攤銷方法單一。準則中規定：在會計學中我們知道無形資產的成本應以在擁有該資產起在可使用的年限里每月計提攤銷。這種方法很簡單易于操作，但是我們可以知道這種攤銷并不能真實反映實際使用情況。隨著科學進步的腳步的加快，無形資產的消耗也會很快，這是因為該損耗是技術性的消耗。所以，對無形資產的攤銷不應該只采用一種方法，應該有多種攤銷方式。通常我們會對直線攤銷有這樣一種看法：因為科技進步等原因造成價值損失，可以通過減值準備來減少損失彌補。
攤銷價值不能轉回。對無形資產已攤銷的價值不能回轉是準則中明確表明著，但是這對于雖然超過期限但其價值并沒有為此減少或者還存有部分價值的無形資產并不起到適用原則，由此看來無形資產的價值回轉應被準則所允許，但是必須要做到的是對回轉條件方法有應有的規范，如若這樣企業無形資產價值信息的真實可靠性就大大提高了。
三、對無形資產攤銷核算的改進
（一）無形資產攤銷方法應引入加速攤銷概念
加速攤銷法是指將無形資產的攤銷額按先多后少的原則分攤于各攤銷期，隔年負擔的攤銷額呈逐年遞減趨勢的一種會計核算方法，例如專利權等無形資產的收益一般前期比后期高，所以引用加速攤銷的方式是非常有必要的。使用直接攤銷法的時候，需要補充在更換新賬時，從無形資產收購的日期，原價以及每期的攤銷都抄記并入賬本里，相對應的去查找，在資產負債表附注里注明以上資料，同時不要漏記對該無形資產的核算原則與計算方法 。為增強加快會計國家公司之間的會計信息的可比性，建議引入加速攤銷的方法，一些企業取得的無形資產的價值較大，達到幾十萬，上百萬，甚至以百萬計的重要的無形資產，將顯著提高，為企業帶來超額利潤的盈利能力和競爭力，但這種影響往往是與市場環境，政策環境的改變逐漸減弱，在這種情況下，加速攤銷法更符合匹配的原則，從技術進步的角度來看，相信很難估計的無形資產預計失敗的時間點，迫使人們不得不使用加速攤銷法。另一方面，與直線法相比，加速攤銷法更符合成本補償的理論，更有利于企業早日補償成本，更有利于降低無形資產的投資風險，擴大企業的生產經營，因此具有更高的現實意義。在采用直接攤銷法時，應當加以補充，要求在更換新賬時，把收購無形資產之日起、每期攤銷與原價加以抄錄過賬，一并查找，并將這些資料以及無形資產的政策、方針、核算原則、計算方法在資產負債表的附注中加以補充說明。
（二）可采用縮短攤銷年限的方法
我們知道無形資產收益是無法準確估量的，所以縮短投資回收期是降低企業經營風險的最直接方法，面對具有延期功能的無形資產如商標權，其使用的年限規定可采取國際慣例的假定年限，也就是不能超過20年，但是還有一些無形資產是和固定資產一樣要使用加速攤銷法來計提的，典型的是專利權或非專利技術等。這些技術變革的影響，除了考慮使用壽命，應該指出的是，無形資產攤銷方法，應當是特定條件下的項目，可適當采取加速攤銷。
（三）新會計準則中考慮了貨幣時間價值
舊準則規定，購入的無形資產應該以實際支付的價款作為其入賬價值。新準則中規定具有融資性質的無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定；無形資產攤銷的另一個重大變化是，新準則規定企業在每年年度終審查使用壽命有限的無形資產的使用壽命及攤銷方法進行復核，當無形資產的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同時，應當改變攤銷期限和攤銷方法。可見，新準則在這一方面的規定更切實、更具體，也與國際會計準則趨同；增加研發費用披露的內容。企業應該在會計報表附注中披露下列信息：本期研發支出總額，費用化與資本化的研發支出數額，無形資產研發成功率，預期研發支出帶來的未來資產，對商業機密企業可以不予披露，但應披露研發費的總額；研究開發費用的明晰。由于確認標準和范圍的模糊使費用如何準確科學的分類成了一個難點，并且它也是個重點。為了能使報表更好的反應費用，筆者建議，應對研發費用進行細化，課氛圍主題費用和附注費用，主題費用反應與研發本身有關的，為研發發生的費用，將其資本化；二輔助費用主要反應研發過程定形成的費用，最終將其費用化。
在知識經濟時代背景下，企業管理者逐漸認識到無形資產的重要性，無形資產在會計核算中的地位越來越高，所以很多企業已經做好大力投資無形資產的準備，毋庸置疑給無形資產會計處理帶來了一系列問題，且使得無形資產的會計處理一直受到人們高度的關注。無形資產的會計處理與經濟環境息息相關，即使國內外學者對無形資產的會計處理進行了分析與研究，但由于經濟環境的差異性至今對無形資產的會計處理問題仍然沒有統一的標準。會計處理環境的改變在一定程度上影響著無形資產的發展。
1 無形資產的含義
無形資產是指沒有實物形態看不見摸不著的資產且由企業掌控與管制。從無形資產是否可分辨角度而言，無形資產由可辨認的無形資產與不可辨認的無形資產組成，不可辨認的無形資產是指不能單獨轉讓的資產，它與企業整體緊密聯系，例如商譽就是典型的不可辨認的無形資產，即商譽是依附于企業存在的，它與企業相輔相成；可以辨認的無形資產由大多數的無形資產構成，這種無形資產一般是由企業認可與贊同。從無形資產來源角度而言，無形資產由外購無形資產和自創無形資產組成，外購無形資產顧名思義是從外部采購的無形資產，它的采購比較自由，既可有獨立采購又可以與企業整體共同采購；自創無形資產是指企業內部創建的無形資產，且有著特定時期，一般泛指企業的開發時期與自行研究時期。從無形資產的使用壽命角度而言，無形資產由使用壽命有限的無形資產和壽命不確定的無形資產組成，壽命有限的無形資產顧名思義，這些無形資產的壽命是受一定限制的，且它的壽命權是可以肯定的，如法律法規、制度的限制，主要包括專利權與版權等；壽命不確定的無形資產是指一些無形資產的壽命沒有時間限制，主要包括非專利技術與商號的壽命等。從使用壽命能否確定角度而言，無形資產的壽命潛移默化地影響著無形資產的攤銷，一般而言使用壽命有限的無形資產，應依據其實際使用情況在使用壽命內將其成本系統攤銷，沒有時間限制使用壽命的無形資產應不予進行攤銷。
無形資產的確認需要滿足以下兩個條件。一方面，眾所周知，無形資產與經濟利益息息相關，企業中有很大的可能性會帶入與無形資產相關的經濟利益，而企業中帶入與之相關的經濟利益是無形資產確認項目的必要條件，因為企業的發展與其無形資產帶來的相關經濟利益緊密聯系，也就是說，某一具體項目的經濟利益沒有按規定流入企業，那么企業的資產就無法得到確認。尤其是在會計實務中，無形資產帶來的與之相關的經濟利益能否流入企業，與無形資產的使用壽命中的各種經濟因素息息相關，另外其發展還需要相關證據支撐與幫助。另一方面，無形資產的成本需要可靠的計量，一般而言其成本的計量與無形資產的確認緊密聯系，即其成本沒有辦法得到計量時無形資產就沒有辦法得到確認。相關會計準則明確指出，無形資產首次進行確認的條件是以開發時期的資本化條件與預定用途前發生的支出達成一致為基礎，另外其他全部支出應歸納為當期損益。
2 無形資產一般業務的處理方法
2.1 關于購銷業務
無形資產的購銷業務主要是出讓方與受讓方之間的業務，一般是指無形資產的有償轉讓，即當出讓方選擇會計收益而舍棄無形資產時，受讓方可以支付經濟酬勞獲取無形資產。但在實際有償轉讓過程中還存在一些問題，例如在進行無形資產轉讓時，有的會采用書面形式記載相關內容便于日后查詢，而有的則不會；無形資產轉讓權有所不同，主要由轉讓所有權與使用權組成；無形資產轉讓的結算方式也有所不同，主要包括一次性付款與分期付款兩種方式，這些問題在一定程度上為購銷業務帶來了難度，因此對會計處理方法便有了更高的要求，如具體情況具體分析，也就是說面對不同的情況要采取不同的會計處理方法。
一般而言，企業出售無形資產所獲得的經濟收入應歸于其他業務收入。在無形資產沒有書面形式記載時，我們可以采取兩種方案，一是可以補記賬單，補記賬單不是企業隨意憑記憶就可以記載的，不僅需要得到相關法定機構的評估肯定，而且需要以以前年度損益調整為基礎進行評估價格；二是不能獲取評估價格且不能確認無形資產時，一般采取核算相關稅費的方法。為了提高無形資產的市場地位，無形資產的有償轉讓與投資是值得鼓動與激勵的。另外，當企業選擇轉讓使用權時，無形資產的賬面記載都采取核算相關稅費的方式。
2.2 關于自創業務
企業自創的無形資產在實際工作中，其自創的成本不太好確定，一般而言企業自創業務的經濟費用都需要記錄入賬。例如，有些自創業務的項目不僅所需時間長且花銷的成本也很高，卻沒有什么實際效果，這便無法確認無形資產；有些自創業務的項目表面需要的成本很低，但是后期投入的資金較大，這也在一定程度上為確定其自創成本帶來了難度；有些不可辨認的無形資產則沒有大量的開支，比如商譽，但它們又具有自制成本。因此，企業自創的無形資產雖然能夠在一定程度為企業帶來便利，但其自創成本歸納于相關的支出計入當期費用更適宜，一般只有在企業準備將無形資產轉讓或者出售的情況下，才需要評估成本并進行核算。
2.3 成本攤銷業務
無形資產是一項長期資產，為了便于日后的查詢與有效數據的提供，無形資產的成本價格記錄都需要嚴格按照規定進行記錄，不僅需要明確標注無形資產的原價，還需要詳細記載每一項業務的成本等。另外，只要記錄在賬面的無形資產，都需要按照規定在有效期內進行自線攤銷，并將其使用費用歸納于管理費用。無形資產具有沒有殘值的特點，所以無形資產不需要按時按期的進行清理，且攤銷時也可以直接引用管理費用進行攤銷記錄。
3 無形資產會計處理方法之不足
3.1 無形資產的確認范圍
我國會計制度規定的無形資產是由可辨認無形資產與不可辨認的無形資產組成，可以辨認的無形資產是由大多數的無形資產構成，這種無形資產一般是指由企業認可與贊同，主要包括專利權與土地使用權等；不可辨認的無形資產是指不能單獨轉讓的資產，它與企業整體緊密聯系，例如商譽就是典型的不可辨認的無形資產，即商譽是依附于企業存在的，它與企業相輔相成。《國際會計準則》規定的無形資產有很多，主要由計算機軟件、客戶名單、市場份額與特許權等組成，國際會計準則規定的無形資產的范圍比我國大的多，所以我國會計準則規定的無形資產應加大確認范圍。另外，社會經濟的不斷發展與進步，推動了計算機軟件無形資產的發展。
3.2 無形資產的計量
我國會計準則規定的無形資產不僅確認范圍小且入賬價值也不準確，即我國會計準則規定的無形資產計量不能表明無形資產的實際成本與公允價值，無形資產相比于有形資產的實際成本，無形資產在開發過程中所花費的資金大的多，兩者之間并沒有可比性。
3.3 無形資產的攤銷年限和攤銷方法
我國會計準則規定的無形資產的攤銷年限和攤銷方法與國際會計準則規定的年限與方法相比，不僅攤銷方法有限，即只有自線法，而且攤銷年限具有局限性，即是在相關制度的基礎上規定的十年原則，由于無形資產的期限受多種因素的影響，且具體使用情況需要具體分析，十年原則影響了無形資產的變通，我國這些會計準則規定的無形資產的攤銷年限和攤銷方法在很大程度上影響了我國無形資產的發展。
4 無形資產會計處理方法之改進
知識經濟時代背景下，企業管理者逐漸認識到無形資產的重要性，無形資產在會計核算中的地位越來越高，因此應該結合我國國情以及企業的實際發展狀況，并依據國際無形資產會計處理方法的優點，大力發展與改善我國無形資產會計處理方法，具體可以從以下三個方面入手。
4.1 會計確認方面
從無形資產的確認角度而言，我國會計準則規定的無形資產確認范圍比較單一狹窄，主要是由可辨認無形資產與不可辨認的無形資產組成，所以需要改善與加大無形資產的確認范圍，主要包括無形資產的時間限制與無形資產的內涵開闊兩個方面。無形資產的時間限制是指無形資產的確認條件應摒棄時間長短的規定，即無形資產會計確認的條件不能以時間長短來劃分，無形資產時間限制的取消在很大程度上加大了會計確認范圍；無形資產的內涵開闊是指無形資產的會計確認依據的規定權力不太完善，所以需要開闊無形資產的內涵重新為規定權力進行定位。
4.2 會計計量方面
從無形資產的會計計量角度而言，我國會計準則規定的無形資產會計計量存在一些不足，即無形資產的入賬是根據獲取項目權力所花費成本的多少作為計量方式，這種計量方式不僅沒有顧全貨幣的時間價值，而且沒有放入機會成本的理念，因此在企業實際發展的基礎上采取現值的方式處理無形資產會計計量更為適宜。
4.3 會計攤銷方面
從無形資產的會計攤銷角度而言，我國會計準則規定的無形資產會計攤銷方法主要以自線法為主，缺乏一定的靈活性，新會計準則解決了單一狹窄的攤銷方法，因此企業應以自身發展的實際狀況為基礎和以企業的利益化為目的采取多樣化的攤銷方法。社會的不斷進步與發展，未來的會計攤銷方面應該適當放寬適用范圍，為企業的品牌創建與研究項目費用給予增援。
關鍵詞:新會計準則;舊會計準則無形資產;差異
隨著知識經濟時代的到來,技術的進步與創新成為企業能否在激烈的競爭中取勝的關鍵,無形資產在企業中越發顯現出了它的重要性。在新的時代背景下,我國2001年頒布的無形資產準則(以下稱舊會計準則)已日益顯現出其不適應性。2006年的新會計準則對無形資產的諸多方面進行了修改與完善,并與國際會計準則相趨同。
一、無形資產確認的差異分析
(一)無形資產的定義
舊會計準則中無形資產是指企業為生產商品提供勞務,出租給他人或為管理目的而持有的沒有實物形態的非貨幣性長期資產。
新會計準則中無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。
(二)無形資產可辨認性標準的差異
與舊會計準則相比,新會計準則強調了無形資產的可辨認性,而把不可辨認的商譽等排除在外。對于可辨認性標準,新會計準則規定了兩種情況,第一種是資產“能夠從企業中分離或者劃分出來,并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起用于出售、轉移、授予認可、租賃或者交換”。另一種是無形資產“源自合同性權利或其他法定權利,無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離”。
(三)企業內部研究開發項目支出確認的差異
舊會計準則規定:“企業自行開發并依法申請取得的無形資產,其入賬價值應按依法取得時發生的注冊資金、律師費等費用確定;依法申請取得前發生的研究及開發費用,應于發生時確認為當期費用”。舊會計準則沒有給出研究與開發的概念和范圍界定,這就造成企業在研究及開發費用確認上的不確定性及隨意性。
2006年頒布的《企業會計準則第6號-無形資產》規定:“企業內部研究開發項目的支出,應當區分研究階段支出與開發階段支出。研究是指進行商業性生產和使用前,將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計,以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。研究階段的支出,應當于發生時計入當期損益,即計入管理費用;開發階段的支出,若同時滿足規定的條件的,才能確認為無形資產,即將其計入無形資產的成本。
1、完成該無形資產是以其能夠使用或出售在技術上具有可行性;
2、具有完成該無形資產并使用或出售的意圖;
3、無形資產產生經濟利益的方式,包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場,無形資產將在內部使用的應當證明其有用性
4、有足夠的技術、財力資源和其他資源支持,以完成該無形資產的開發,并有能力使用或出售該無形資產;
5、歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠計量。
新會計準則的規定無疑比舊會計準則科學得多。高新技術企業研究開發費用較大,執行新會計準則后,當期利潤會有較明顯的提高,這必將提升科技及創新企業的業績,從而極大地提高他們在科研投入上的熱情。聯系到我國最新頒布的《國家中長期科學和技術發展規劃和綱要》,新會計準則的意義不僅在于與國際會計準則的趨同,更是體現了國家對科技創新的支持,對科技及創新類企業的政策支持。
二、無形資產計量的差異分析
(一)無形資產初始計量的差異
關于無形資產的初始計量,舊會計準則和新會計準則之間的差異主要表現在:
1、對于外購無形資產的成本,舊會計準則規定以實際支付的價款作為入賬價值;新會計準則規定將使該項資產達到預定用途所發生的全部支出列為成本,但是超過正常信用條件延期支付產生的價差,除按規定可以將一部分資本化之外,其余的應當在信用期間內計入當期損益。
2、投資者投入無形資產的成本,舊會計準則規定應以投資各方確認的價值作為入賬價值,但企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產,應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值。此規定在實際工作中卻常無操作性,例如原本就沒有會計記錄的無形資產去投資就有是否使用評估價的問題。新會計準則第十四條明確規定,投資者投入無形資產的成本,應當按照投資合同或協議約定的價值確定,但合同或協議約定價值不公允的除外。新會計準則中無形資產的初始計量采用了公允價值,顯示我國會計準則與國際慣例的趨同。
3、新會計準則規定,非貨幣性資產交換、債務重組、政府補助和企業合并取得的無形資產的成本,應當分別按照相關準則確定。如以政府補助形式取得的無形資產應遵守《企業會計準則第16號――政府補助》的規定,按照接受的無形資產的公允價值確認成本,公允價值不能可靠計量的按照名義金額計量。
(二)無形資產核算科目設置的差異
在核算科目設置方面,除了舊會計準則原有的“無形資產”和“無形資產減值準備”科目外,新會計準則增設了“累計攤銷”和“研發支出”兩個一級科目;“研發支出”設“費用化支出”和“資本化支出”兩個二級科目進行明細核算。“累計攤銷”科目的增設,表明新會計準則要求企業將無形資產的價值攤銷基本等同于固定資產的折舊計提,并據此進行相應的會計處理。而“研發支出”科目的設立,使得無形資產的賬面價值的核算更具科學性和可操作性。
(三)無形資產價值攤銷的差異
1、無形資產的攤銷年限和攤銷方法的差異
舊會計準則規定:“無形資產的成本,應自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷”,而新會計準則規定:“企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命,將無形資產分為使用壽命有限的無形資產與使用壽命不確定的無形資產;使用壽命有限的無形資產的應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理地攤銷,使用壽命不確定的無形資產不應攤銷而只計提減值”。攤銷的方法既可以是直線法,也可以是加速攤銷法,但無法可靠確定其經濟利益的預期實現方式的,應當采用直線法攤銷。它改變舊會計準則一律“分期平均攤銷”的做法,使無形資產的價值攤銷更為科學。
2、無形資產的應攤銷額的差異
舊會計準則是將無形資產的賬面原值(即歷史成本)作為應攤銷的金額,新會計準則規定:“無形資產的應攤銷金額為其成本扣除預計殘值后的金額。已經計提減值準備的無形資產,還應扣除已經計提的無形資產減值準備累計金額”,并且還規定了預計殘值如何確定,它提出了“預計殘值”這一新標準,使得無形資產這一長期資產的價值攤銷規定和固定資產折舊一樣,更為周密細致,科學合理。
3、無形資產攤銷的核算差異
舊會計準則攤銷無形資產價值時,賬務處理是借記“管理費用”、“其他業務支出”科目,貸記“無形資產”科目,即直接沖銷(而不是攤銷)無形資產的價值,“無形資產”科目反映的是無形資產的賬面余額。新會計準則在設置了“累計攤銷”這個一級科目,進行無形資產價值攤銷的賬務處理為借記“管理費用”、“其他業務支出”科目,貸記“累計攤銷”科目,以體現價值攤銷后無形資產的賬面價值,這樣才是真正攤銷無形資產的價值,賬務處理更為科學、合理。
(四)無形資產減值準備的差異
無形資產的后續計量,不但包括其價值的攤銷,還有其減值準備的計提。
1、無形資產減值金額確定的差異
舊會計準則將該無形資產的賬面價值超過可收回金額的部分確認為減值準備,可收回金額是指以下兩項金額中的較大者:(l)無形資產的銷售凈價; (2)預期從無形資產的持續使用和使用年限結束時的處置中產生的預計未來現金流量的現值。而《企業會計準則第8號-資產減值》(以下簡稱減值準則)規定:企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。有確鑿證據表明資產存在減值跡象的,應當進行減值測試,估計資產的可收回金額。資產的“可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定”。新會計準則將原準則中的銷售價格改為公允價值,雖然只是幾個字的變化,但是強調了這次會計改革的公允價值觀,更具可操作性。
2、資產減值轉回的差異
我國在《企業會計制度》中允許轉回已經確認的各項資產減值損失;但新的準則規定:“資產減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回”。這一措施可有效防止企業利用資產減值準備轉回來改善財務狀況、粉飾其經營業績,從而使財務報表信息更加客觀、真實。
三、無形資產披露的差異分析
舊會計準則規定的披露內容包括:各類無形資產的攤銷年限;各類無形資產當期期初和期末賬面余額、變動情況及其原因;當期確認的無形資產減值準備;土地使用權的取得方式和取得成本。而新會計準則在此基礎上,將需披露的“當期確認的無形資產減值準備”的內容調整為“無形資產累計減值損失金額”,這是由于前面“無形資產減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回”的規定,使得累計減值損失金額可以在報表附注中得以合理披露;同時,新會計準則還增加了以下披露內容:無形資產累計攤銷額;使用壽命有限的無形資產,其使用壽命的估計情況;使用壽命不確定的無形資產,使用壽命不確定的判斷依據;無形資產攤銷方法;作為抵押的無形資產賬面價值、當期攤銷額等情況;計入當期損益和確認為無形資產的研究開發支出金額。可以說,新會計準則關于無形資產的財務報告的披露內容比舊會計準則的規定更為全面、具體,對于企業來說,可操作性也更強。
新會計準則雖然比舊會計準則有所進步,但相對于國際會計準則的披露程度,則要簡單得多。在新會計準則體系下,對無形資產的報告與披露仍然采用較保守的方式,在資產負債中只有“無形資產”一個項目在現金流量表中僅設置了“處置固定資產、無形資產和其他長期投資而收到的現金凈額”和“購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金”與無形資產有關的項目,沒有單獨反映無形資產的項目,所以,現行財務報表體系對無形資產的披露是簡單而籠統的,很難反映無形資產日益多樣化和在企業中的地位逐步重要的實際情況。
關于信息披露,在現行會計報告的基礎上,對無形資產會計信息披露的方式應當進行改進,用豐富多樣的信息披露方式,定量、定性地披露無形資產會計信息,以滿足會計信息用戶決策的基本要求。
四、結論
我國新、舊準則相比,對于無形資產的會計處理作了較大的調整,主要體現在無形資產的確認、計量和披露等各方面,其中關于無形資產的定義、研發費用的處理、價值攤銷的處理、減值準備的轉回等方面變化較大。這種變化一方面體現了我國會計準則和國際會計準則的趨同;另一方面也順應了我國市場經濟的發展的需要。
新會計準則的制定與運用不僅能夠提高我國企業,特別是上市公司會計信息的質量,而且使會計語言更加國際化,加強了國內外會計信息的可比性。
經濟越發展,會計越重要。隨著我國經濟體制改革的不斷深化,市場機制的逐步完善,相信我們的會計準則也會在實踐中越來越健全和完善。
參考文獻:
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一.無形資產的概述
正確理解無形資產的概念，對于做好無形資產的會計核算和信息披露是非常重要的。《企業會計準則第6號――無形資產》對無形資產的定義為：無形資產是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。資產滿足下列條件之一的，符合無形資產定義中的可辨認性標準：
第一，能夠從企業中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換。
第二，源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。它具有超額盈利性、壟斷性、收益的不確定性、無實物形態、無可比性等多項特征。
二.新舊無形資產準則的內容比較
（一）對適用范圍作了調整
新會計準則在總則部分首先明確了無形資產的核算范圍，將投資性房地產的土地使用權、企業合并中形成的商譽、石油天然氣礦區權益排除在了無形資產的的核算范圍之外。明確規定：作為投資性房地產的土地使用權，適用《企業會計準則第3號――投資性房地產》；企業合并中形成的商譽，適用《企業會計準則第8號――資產減值》和《企業會計準則第20號――企業合并》；石油天然氣礦區權益，適用《企業會計準則第27號――石油天然氣開采》。
（二）對概念重新進行了定義
新會計準則對無形資產的定義是：無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。新會計準則中的無形資產只包括了舊會計準則定義中無形資產的可辨認部分，而對于不可辨認的商譽，則不再確認為無形資產。同時，新會計準則還明確了符合無形資產可辨認性的兩個標準，更確切地界定了無形資產。
（三）對初始計量的內容作了調整
對于無形資產的初始計量，舊會計準則規定，無形資產入賬后，應以其攤余價值減去相關的減值準備后的余額作為賬面價值。
新會計準則取消了舊準則中有關“企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產的計價部分”，統一規定為：“投資者投入的無形資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外”。這就要求對于投資者投入的無形資產，應當按照投資合同或協議約定的價值作為入賬價值；在投資合同或協議約定價值不公允的情況下，應當按照無形資產的公允價值作為入賬價值，所確認的初始成本與實收資本或股本之間的差額調整資本公積。
（四）對無形資產后續計量的規定不同
1.對無形資產攤銷規定的比較
（1）攤銷期限的比較
2001年的舊會計準則規定：無形資產應當自取得當日起在預計使用年限內分期平均攤銷，計入當期損益。如預計使用年限超過了相關合同規定的收益年限或法律規定的有限年限，該無形資產攤銷期限按如下原則確定：第一，合同規定收益年限但法律沒有規定有效年限的，攤銷年限不應超過合同規定的收益年限；第二，合同沒有規定收益年限但法律規定有效年限的，攤銷年限不應超過法律規定的有效年限；第三，合同規定了收益年限，法律也規定了有效年限的，攤銷年限不應超過收益年限和有效年限兩者之中較短者；第四，如果合同沒有規定收益年限，法律也沒有規定有效年限的，攤銷年限不應超過10年。這遵循了謹慎性原則，但也限制了無形資產的穩定性。這些規定過于籠統，難以適應無形資產日益復雜的現狀。
（2）攤銷方法的改變
2007年新會計準則借鑒國外的攤銷方法，對采用直線法攤銷也沒有實行“一刀切”，而是提出“應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式”，更具可行性。準則通過將無形資產區分為使用壽命有限和使用壽命無限的無形資產劃分，使攤銷的對象更明確。新會計準則對無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線攤銷法。
2.對無形資產減值準備的規定發生了重大變化
新舊會計準則規定無形資產減值準備中最大的不同點是：無形資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。與舊會計準則相比，新會計準則更需要企業會計人員的職業判斷，如要求對無形資產的減值進行估計等。會計人員的職業水平對企業各會計期間利潤的反映將產生一定影響。因此，會計人員在判斷資產是否減值、是否需要計提減值準備時應更加謹慎。
三.新準則無形資產對企業的影響
新會計準則在上述各方面都做了相當大的變化，不斷地向國際會計準則靠攏，這也預示了我國和國際接軌的趨勢。同時新的會計準則也給企業帶來了一定的影響。
（一）無形資產確認對企業利潤的影響
企業最根本的目的是追求利潤最大化，解決這一難題的思路主要有兩種，大多中國企業采取分析市場空間和新的需求點，然后擴大規模生產和銷售，利潤率水平不高而利潤可增加的辦法。另一種思路是研究企業各種利潤的來源，然后根據利潤組成結構及發展趨勢，進一步決策，找出解決難題的方法，這個思路最終落實到企業無形資產的管理運營上。
（二）無形資產的攤銷對企業的影響
無形資產新準則規定：企業選擇無形資產攤銷方法應當反映企業預期消耗該項無形資產所產生的未來經濟利益的方式。新會計準則對無形資產的攤銷不再僅僅局限于直線法，并且攤銷年限也不再固定。企業可以調節無形資產的攤銷年限或方法加強利潤的控制。盡速攤銷還可以盡快收回資金，使公司有充足的資金購置或開發新技術、新工藝，加快產品和技術創新，增強公司發展的后勁，對市場經濟的發展起到了促進作用。
（三）計提減值準備政策的改變對企業的影響
新會計準則明確規定了計提的減值準備一經確認不得轉回。對于無形資產來說，計提減值后，當以后資產價值又回升時，如果轉回計提的減值準備必然會引起當期利潤增加。新會計準則的這一規定，將會有效的遏制上市公司利用“秘密儲備”對利潤的操縱。
四.新準則中無形資產尚需完善之處
無形資產也被稱為“無形固定資產”,因為這兩項資產都具有使用時間長、使用目的相同、不易轉化成現金、在持有過程中為企業帶來的未來經濟利益不確定的特點,因此新準則的無形資產有關會計核算方面的規定趨同于固定資產,具體可以歸納為以下幾點:
(一)外購延期付款的無形資產與同樣條件下購入固定資產
購買無形資產價款超過正常信用條件延期支付,實際上與同樣條件購入固定資產一樣,均可以看作是兩項業務:
1.購入無形資產。
2.向供應單位融資。
因此所支付的貨款必須考慮到貨幣的時間價值,資產的初始入賬價值應采用現值的計量模式,與長期應付款之間的差額作為未確認融資費用,采用實際利率法進行攤銷。
(二)自創無形資產與自行建造固定資產
這是新準則對無形資產會計處理相關規定中最大的特色,將自創無形資產的過程分為研究階段和開發階段。研究階段的支出全部費用化,計入當期損益,而開發階段的支出如符合資產的確認條件可以予以資本化,計入無形資產價值。這樣規定,其作用是“一石兩鳥”,一方面改善了企業的資本結構,提升了資產價值;另一方面,減少了費用列支,提高了企業的經營業績,增加了利潤水平。在科目的設置上,通過“研發支出”來核算兩個階段的費用支出,達到預定用途之后,再由“研發支出―資本化支出”轉入“無形資產”。這與企業自行建造固定資產的整個會計處理大致相似,固定資產在達到預定可使用狀態之前通過“在建工程”核算,達到預定可使用狀態之后,由“在建工程”轉入“固定資產”。
(三)無形資產攤銷與固定資產折舊
作為非流動性資產,無形資產與固定資產在使用過程中都會引起其價值的減損,無形資產一般通過定期攤銷的方式體現,而固定資產則通過折舊的方式體現。具體會計處理的趨同表現為以下幾點:
1.攤銷方法。舊的企業會計準則有關無形資產的攤銷方法是唯一的,只有直線法,沒有類似固定資產的工作量法、加速折舊等方法。而新會計準則明確規定,“在無形資產的使用壽命內系統地分攤其應攤銷金額,存在多種方法,這些方法包括直線法、生產總量法等。對某項無形資產攤銷所使用的方法應依據從資產中獲取的預期未來經濟利益的預計消耗方式來選擇,并一貫運用于不同的會計期間。如受技術陳舊因素影響較大的專利權和專有技術等,可采用類似固定資產加速折舊的方法進行攤銷;有特定產量限制的特許經營權或專利權,應采用產量法進行攤銷。”這表明,今后無形資產的攤銷方法可以象固定資產的折舊方法一樣,存在選擇上的靈活性。
2.殘值規定。舊的企業會計準則對無形資產殘值的規定是一刀切的,即任何無形資產均無殘值,在其使用壽命內應攤銷的金額就是它的原值。新準則在這方面有所突破,規定無形資產一般無殘值,但是在兩種情況下有殘值,一是有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時愿以一定的價格購買該資產;二是存在活躍的市場,通過市場可以得到無形資產使用壽命結束時的殘值信息,并且從目前情況看,在無形資產使用壽命結束時,該市場還可能存在的情況下,可預計無形資產的殘值。由此,無形資產的應攤銷金額應是其原值減去凈殘值,與固定資產的應提折舊額相一致。
3.賬務處理。舊的企業會計準則有關無形資產攤銷的賬務處理比較簡單,一般是借方記入管理費用(對外出租的記入其他業務支出)等當期損益類科目,貸方直接沖銷無形資產。新準則按照無形資產使用目的的不同,允許部分攤銷金額計入成本。這樣的規定主要是針對專門用于生產某種產品的無形資產,其所包含的經濟利益是通過轉入到所生產的產品中體現的。因此其攤銷費就與生產用固定資產的折舊費一樣,構成產品成本的一部分。在貸方設置一個新的科目“累計攤銷”,其性質與固定資產的“累計折舊”一樣,用來核算無形資產在使用壽命內累計損耗的價值,期末無形資產的凈值可以通過“無形資產”科目的余額減去其“累計攤銷”的余額得出。這樣就使得固定資產、無形資產相關的會計信息在計算上方法一致、核算上口徑一致。
除以上幾方面外,無形資產減值的有關規定與固定資產也是趨同的。從客觀上講,我國資產市場并不是很發達、很健全,類似這樣的長期資產減值后價值再恢復的可能性很小,甚至沒有;從主觀上講,在舊會計準則執行的過程中,有些企業將長期資產的減值作為調節利潤的手段,“以豐補欠”,在經營狀況好的年份多提減值,多計當期損益,以此避稅,經營狀況差的時候,再將其作為資產價值的回升予以轉回,增加當期利潤,以此粉飾報表。所以,新準則采取了與國際會計準則不同的做法,規定將固定資產、無形資產等類似非流動性資產的減值視為永久性減損,一經確定不再轉回,從而堵死了企業利用減值操縱利潤和報表的途徑。
以上是無形資產與固定資產在會計處理上趨同的幾個方面,但是受限于我國目前的實際情況,準則的有些規定,也在一定程度上給企業留下了操縱利潤的空間。
二、新的無形資產準則造成企業可能進行利潤操縱的手段分析
(一)研究和開發階段的劃分標準難以把握
新準則在自創無形資產的成本確定方面,最大的突破在于允許符合資產確認條件的開發支出資本化,因此要正確確定無形資產成本,關鍵問題就在于正確劃分無形資產的研究階段和開發階段。雖然準則中規定“研究階段是指為獲取新的技術和知識等進行的有計劃的調查。開發階段是指在進行商業性生產或使用前,將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計,以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝備、產品等。”并明確了兩個不同階段的特點以及開發階段有關支出資本化的條件。但筆者認為,這些規定和標準在實際工作中并不容易把握,每個企業的情況不同,每項自創無形資產的特點、風險不同,研發的過程也就不盡相同,有的是先研究后開發,有的是邊研究邊開發,可能只有非常專業的人士對研究和開發階段的劃分才有發言權,尤其對一些無形資產比重較大的高新技術類企業來說尤為如此。所以,新準則有可能造成企業根據自己的需要劃分這兩個階段,需要增加費用支出、偷逃稅款時,延長研究階段;需要提高業績,改善資本結構時,壓縮研究階段,放寬開發階段資本化的條件。這樣的做法恐怕年終審計時作為外部人士的注冊會計師也很難覺察。
(二)攤銷方法的可選擇性
新準則規定:“無形資產的攤銷方法,應依據從資產中獲取預期未來經濟利益的預計消耗方式來選擇,無法可靠確定預期實現方式的,應當采用直線法攤銷,并一貫地運用于不同會計期間。”這是對使用壽命有限的無形資產攤銷方法的規定,雖然準則強調了方法的一貫性,但在實際執行時,仍存在許多可操縱的因素。比如,無形資產的使用壽命,它的確定可通過多種途徑:源自合同性權利或其他法定權利的,不應超過合同權利或法定權利的期限;沒有明確的合同或法律規定的,應綜合各方面情況確定,而且企業至少每年終了,對無形資產的使用壽命要進行復核,如有證據表明其使用壽命不同于從前,則應改變其攤銷年限。另外,如有證據表明無形資產創造經濟利益的預期實現方式與前不同,亦可改變其攤銷方法。這樣,企業在確定無形資產使用壽命和利益的預期實現方式上不可避免地有主觀判斷的因素,企業的高層管理人員完全可以按照實際需要指令操作人員,以達到操縱利潤的目的。
(三)公允價值的確定
企業除外購、自創無形資產外,債務重組、非貨幣換以及企業合并等交易和事項的發生也可能導致無形資產的增加,這些事項增加無形資產成本的確定都會涉及到公允價值。公允價值是這次準則中增加的一種新的計量模式。從理論上講,它是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務補償的金額,在引入公允價值過程中,充分考慮了國際財務報告準則中公允價值應用的三個級次。
1.在資產或負債存在活躍市場的情況下,市場報價即為公允價值。
關鍵詞：無形資產；會計準則；無形資產推銷；初始計量
隨著我國經濟的持續發展，知識創新步伐的不斷加快，企業資產中無形資產所占的比重越來越大，加強對無形資產的會計核算和信息披露顯得非常重要。因此，在原2001年《無形資產》準則基礎上，充分借鑒了《國際會計準則第38號-無形資產》，分析、吸收各方面反饋的合理建議，財政部于2006年2月了《企業會計準則第6號-無形資產》。與舊準則相比，新準則主要在以下六個方面發生了變化：
1 無形資產的適用范圍
舊準則中的“無形資產”是指企業為生產商品或提供勞務、出租給他人、或為管理目的而持有的沒有實物形態的非貨幣性長期資產。既包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等可辨認無形資產，也包括商譽等不可辨認無形資產。而新準則中的“無形資產”是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。與舊準則相比，新準則強調了無形資產的“可辨認性”特征，這樣就把企業自創的商譽以及企業內部產生的品牌、報刊名等排除在無形資產之外了。這樣就使得我國無形資產的會計確定、計量和報告同國際上的通例具有了可比性，也有利于我國企業參與國際化的競爭，促進我國經濟的進一步發展。
2 研究開發費用的費用化和資本化會計處理的修訂
在科學技術高度發達的現代社會，企業要想在競爭中立于不敗之地，就必須加強研究和開發工作。企業進行內部研究項目的開發，必須投入人力和物力，發生各種支出。而對這些支出的核算，舊準則中規定“企業自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發費用，應于發生時確認為當期費用。”這樣處理必然引起開發階段利潤的下降，管理者不愿因為業績下降而引起投資者不滿，于是就減少開發經費支出，這樣短期利潤數字可能比較好看，但卻損害了企業發展的長遠利益。新準則對研究開發費用的費用化進行了修訂，研究費用依然是費用化處理，進入開發程序后，對開發過程中的費用如果符合相關條件可以資本化。這就要求企業能正確劃分研究與開發兩個階段，才能正確確定費用化與資本化的支出。企業內部研究開發項目的研究階段,其最大的特點在于探索性,已進行的研究項目將來是否會轉入開發，開發后會否形成無形資產等,均具有較大的不確定性,該階段的支出不能資本化自然是合理的。而開發費用的資本化，可以減輕管理者在開發階段的利潤指標壓力，從而提高企業在開發投入上的熱情，促使企業開發新產品、新工藝和新技術，增強技術創新能力，促使企業的業績及現金流實現長期的同向增長，使公司進入良性循環周期，提高企業價值水平。
3 增加了不確定使用壽命的無形資產
舊準則未規定無使用壽命的無形資產的會計處理。新準則增加了不確定使用壽命的無形資產。根據可獲得的相關信息判斷，如果無法合理估計某項無形資產的使用壽命的，應將其作為使用壽命不確定的無形資產進行核算，并對其進行了規定“使用壽命不確定的無形資產是指該無形資產無法預見其為企業帶來的經濟利益，對于使用壽命不確定的無形資產，在持有期間內不需要進行攤銷，但應當在每個會計期間進行減值測試。”這樣做有可能改變企業的資產和損益情況。
4 無形資產攤銷的變化
舊準則規定，無形資產的成本應自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷。而新準則規定，企業攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起至不再作為無形資產確認時止，按照反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式進行攤銷，無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。新準則還增加了每年年末對使用壽命有限的無形資產的使用壽命以及攤銷方法進行復核的規定，以及在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核的規定。一旦發現無形資產的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同，可以及時調整，使會計處理更加符合當前的經濟實質，比較客觀地反映無形資產的攤銷額及賬面價值。
5 無形資產初始計量的變化
新舊準則對不同渠道取得的無形資產的初始計量均作出了規定，但是，構成無形資產成本的內容發生了一些變化，具體概括如下：
（1）外購的無形資產。舊準則指出，購入的無形資產以實際支付的價款作為入賬價值。新準則規定更全面：首先，規定了外購無形資產的成本應包括的內容，指出外購無形資產的成本包括購買價款、進口關稅和其他稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。其次，新準則又進一步規定，對于購入無形資產超過正常信用條件延期支付價款，實質上具有融資性質的，無形資產的初始成本以購買價款的現值為基礎確定，實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號-借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。
（2）自行開發的無形資產。根據舊準則，自行開發并依法申請取得的無形資產的成本只包括依法取得時發生的注冊費、律師費等費用。而根據新準則，自行開發的無形資產的成本包括自滿足無形資產確認的三個條件和追加的確認條件后至達到預定用途前所發生的支出總額。
（3）投資者投入的無形資產。根據舊準則，投資者投入的無形資產以投資各方確認的價值作為入賬價值；但企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產，應以無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值。而新準則規定，投資者投入的無形資產應按照投資合同或協議約定的價值作為成本，但合同或協議約定的價值不公允的除外。
（4）非貨幣性資產交換、債務重組、政府補助和企業合并取得的無形資產的成本，應當分別按照相關準則確定。
關鍵詞：無形資產；會計核算；信息披露
中圖分類號：F23文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2008）02-0177-01
隨著我國經濟的持續發展，知識創新步伐的不斷加快，企業資產中無形資產所占的比重越來越大，加強對無形資產的會計核算和信息披露顯得非常重要。因此，在原2001年《無形資產》準則基礎上，充分借鑒了《國際會計準則第38號-無形資產》，分析、吸收各方面反饋的合理建議，財政部于2006年2月了《企業會計準則第6號-無形資產》。與舊準則相比，新準則主要在以下六個方面發生了變化：
1 無形資產的適用范圍
舊準則中的“無形資產”是指企業為生產商品或提供勞務、出租給他人、或為管理目的而持有的沒有實物形態的非貨幣性長期資產。既包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等可辨認無形資產，也包括商譽等不可辨認無形資產。而新準則中的“無形資產”是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。與舊準則相比，新準則強調了無形資產的“可辨認性”特征，這樣就把企業自創的商譽以及企業內部產生的品牌、報刊名等排除在無形資產之外了。這樣就使得我國無形資產的會計確定、計量和報告同國際上的通例具有了可比性，也有利于我國企業參與國際化的競爭，促進我國經濟的進一步發展。
2 研究開發費用的費用化和資本化會計處理的修訂
在科學技術高度發達的現代社會，企業要想在競爭中立于不敗之地，就必須加強研究和開發工作。企業進行內部研究項目的開發，必須投入人力和物力，發生各種支出。而對這些支出的核算，舊準則中規定“企業自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發費用，應于發生時確認為當期費用。”這樣處理必然引起開發階段利潤的下降，管理者不愿因為業績下降而引起投資者不滿，于是就減少開發經費支出，這樣短期利潤數字可能比較好看，但卻損害了企業發展的長遠利益。新準則對研究開發費用的費用化進行了修訂，研究費用依然是費用化處理，進入開發程序后，對開發過程中的費用如果符合相關條件可以資本化。這就要求企業能正確劃分研究與開發兩個階段，才能正確確定費用化與資本化的支出。企業內部研究開發項目的研究階段,其最大的特點在于探索性,已進行的研究項目將來是否會轉入開發、開發后會否形成無形資產等,均具有較大的不確定性,該階段的支出不能資本化自然是合理的。而開發費用的資本化，可以減輕管理者在開發階段的利潤指標壓力，從而提高企業在開發投入上的熱情，促使企業開發新產品、新工藝和新技術，增強技術創新能力，促使企業的業績及現金流實現長期的同向增長，使公司進入良性循環周期，提高企業價值水平。
3 增加了不確定使用壽命的無形資產
舊準則未規定無使用壽命的無形資產的會計處理。新準則增加了不確定使用壽命的無形資產。根據可獲得的相關信息判斷，如果無法合理估計某項無形資產的使用壽命的，應將其作為使用壽命不確定的無形資產進行核算，并對其進行了規定“使用壽命不確定的無形資產是指該無形資產無法預見其為企業帶來的經濟利益，對于使用壽命不確定的無形資產，在持有期間內不需要進行攤銷，但應當在每個會計期間進行減值測試。”這樣做有可能改變企業的資產和損益情況。
4 無形資產攤銷的變化
舊準則規定，無形資產的成本應自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷。而新準則規定，企業攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起至不再作為無形資產確認時止，按照反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式進行攤銷，無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。新準則還增加了每年年末對使用壽命有限的無形資產的使用壽命以及攤銷方法進行復核的規定，以及在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核的規定。一旦發現無形資產的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同，可以及時調整，使會計處理更加符合當前的經濟實質，比較客觀地反映無形資產的攤銷額及賬面價值。
5 無形資產初始計量的變化
新舊準則對不同渠道取得的無形資產的初始計量均作出了規定，但是，構成無形資產成本的內容發生了一些變化，具體概括如下：
（1）外購的無形資產。舊準則指出，購入的無形資產以實際支付的價款作為入賬價值。新準則規定更全面。首先，規定了外購無形資產的成本應包括的內容，指出外購無形資產的成本包括購買價款、進口關稅和其他稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。其次，新準則又進一步規定，對于購入無形資產超過正常信用條件延期支付價款，實質上具有融資性質的，無形資產的初始成本以購買價款的現值為基礎確定，實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號-借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。
（2）自行開發的無形資產。根據舊準則，自行開發并依法申請取得的無形資產的成本只包括依法取得時發生的注冊費、律師費等費用。而根據新準則，自行開發的無形資產的成本包括自滿足無形資產確認的三個條件和追加的確認條件后至達到預定用途前所發生的支出總額。
（3）投資者投入的無形資產。根據舊準則，投資者投入的無形資產以投資各方確認的價值作為入賬價值；但企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產，應以無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值。而新準則規定，投資者投入的無形資產應按照投資合同或協議約定的價值作為成本，但合同或協議約定的價值不公允的除外。
（4）非貨幣性資產交換、債務重組、政府補助和企業合并取得的無形資產的成本，應當分別按照相關準則確定。
關鍵詞：無形資產；研究與開發費用；價值攤銷
中圖分類號：F239.47文獻標識碼：B文章編號：1009-9166（2011）008(C)-0154-02
一、無形資產
（一）無形資產的定義。正確地理解無形資產的概念，對于做好無形資產的確認、計量和相關信息的披露是非常重要的。新準則關于無形資產的定義是“企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產”，并首次將商譽從無形資產中剔除，放在企業合并中規范，這與國際會計準則規定及我國日益市場化的趨勢相吻合。
（二）無形資產的確認。無形資產準NEJ規定，必須同時滿足以下三個條件時才能確認。
（1）符合無形資產的定義：作為無形資產核算的項目首先應該符合無形資產的定義。符合無形資產的重要表現之一，就是企業能夠控制該無形資產產生的經濟利益。一般來說，如果企業有權獲得某項無形資產產生的經濟利益，同時又能約束其他人獲得這些經濟利益，則說明企業控制了該無形資產，或者說控制了該無形資產產生的經濟利益，具體表現為企業擁有該無形資產的法定所有權，或企業與他人簽訂了協議，使得企業的相關權利受到法律的保護。
（2）產生的經濟利益很可能流入企業。作為企業無形資產予以確認的項目，必須具備產生的經濟利益很可能流入企業這項基本條件。實務中，要確定無形資產創造的經濟利益是否很可能流人企業，需要進行職業判斷。在進行這種判斷時，需要考慮相關的因素。比如，企業是否有足夠的人力資源、高素質的管理隊伍、相關的硬件設備、相關的原材料等來配合無形資產為企業創造經濟利益。當然，最為重要的是應關注外界因素的影響，比如是否存在相關的新技術、新產品沖擊與無形資產相關的技術或利用其生產的產品的市場等。總之，在進行職業判斷時，企業的管理部門應對無形資產在預計使用年限內存在的各種因素作出盡可能穩健的估計。成本能夠可靠地計量。成本能夠可靠地計量是資產確認的一項基本條件。對于無形資產來說，這個條件顯得十分重要。企業自創商譽符合無形資產的定義，但自創商譽過程中發生的支出卻難以計量，因而不能作為企業的無形資產予以確認。
二、無形資產的研究與開發費用
（一）研究與開發費用的定義。我國原準則未明確研究和開發的含義，也未明確哪些支出項目屬于研究開發的范圍。新準則與國際會計準則一致，將企業內部研究開發項目的支出分為兩個階段：研究階段和開發階段。研究階段是指“為獲取新的科學或技術知識并理解它們而進行的獨創性的有計劃的調查”，強調其“創造性”；開發階段是指在進行商業性生產或使用前，將研究成本或其它知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。
（二）研究與開發費用的會計處理。我國原準則明確規定研究與開發費用在發生當期直接確認為當期損益。新準則與國際會計準則的規定一致：研究費用計人當期損益，開發費用在符合一定條件時予以資本化，計人無形資產，但是對于以前期間已經費用化的開發支出不再調整為資產。開發支出可進行資本化的條件是：（1）完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性。（2）具有完成該無形資產并使用或出售的意圖。（3）無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性。（4）有足夠的技術、財務資源和其它資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產。（5）歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。
新準則主要根據研究費用與開發費用和未來經濟利益流人之間的不確定性程度的大小來確定相應的處理方法。研究活動只進行初步的探索和調查，以獲取新知識，即便研究成功，若不進一步開發應用，也不能產生經濟價值。所以，其是否能帶來未來經濟利益的流人，具有極大的不確定性，故而將其費用化，并在以后的會計期間也不確認為資產。開發活動是將研究成果付諸于實踐、以形成新的或有重大改進的產品工藝等，一旦開發成功，將形成新的資產或增加原有資產的價值。經可行性分析，其帶來的未來經濟利益流人是比較確定的，所以，可以將其資本化，并在以后期間合理攤銷。
我國企業研究開發費用的會計處理，克服了全部費用化的不足，相對符合配比原則、可比性原則及資本性支出與收益性支出的原則，既有利于消除企業的短期行為，加大企業科技投入的力度，又將大幅度增加科技及創新類企業的利潤。而經營成果的極大改善，將改善企業的資產結構，提高權益比率，進而增強它們在市場的競爭力。
三、無形資產的攤銷
無形資產攤銷主要涉及應攤銷金額、攤銷開始月份、攤銷方法、攤銷年限、殘值等因素。新準則關于無形資產攤銷的規定與國際會計準則基本一致，主要表現在四方面：
（一）使用壽命。一項無形資產的有用壽命可能會很長，也可能會很短，或者是不確定的。新準則規定企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命。無形資產的使用壽命是有限的，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量；無法預見無形資產為企業帶來經濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產。
（二）攤銷期、攤銷方法。新準則規定：使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷。其攤銷期應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止。新準則規定，企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式，包括直線法、雙倍余額遞減法、年數總和法、生產總量法、車流量法等。例如，電影、電視等著作權，在播放初期往往會取得較高的收入，而隨著播放次數增多，收益逐年下降。因此，根據與這類無形資產有關的經濟利益的預期實現方式，應該采用加速攤銷法，在早期受益程度高時分攤較多的攤銷額。如果采用直線法攤銷，不符合配比原則和謹慎原則。但新準則同時又規定：無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。
（三）殘值。新準則規定，使用壽命有限無形資產的應攤銷金額為其成本扣除預計殘值后的金額。已計提減值準備的無形資產，還應扣除已計提的無形資產減值準備累計金額。同時規定使用壽命有限的無形資產，其殘值應當視為零，但下列情況除外：（1）有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產。（2）可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。
（四）無形資產攤銷的核算。新準則無形資產的處理是基于其有用壽命的：使用壽命不確定的無形資產不應攤銷，使用壽命有限的無形資產需要攤銷。每期的攤銷額一般應確認為損益，其他會計準則另有規定的除外。對于有用壽命不確定的，應運用穩健原則，進行減值測試，并計提無形資產減值準備，計入“管理費用――計提無形資產減值準備”。
除加強制度的完善，我國的會計的服務職能也應得到明晰。對要求注冊資產評估師當獨立獲取評估所依據的信息，并確信信息來源是可靠和適當的；要求評估師使用的假設應當合理，不得使用沒有依據的假設。對要求注冊會計師應本著公正嚴明的原則來審計企業的無形資產賬戶的正確性等。做到了經濟環境的治理，無形資產準則的實施就有了環境的保障。這樣它對會計行業乃至企業的發展都將起到很大的促進作用。
作者單位：陳文杰黑龍江省華能電力技術有限公司
張金鳳 哈綏高速公路管理處
韓雪蓮 哈爾濱流明天地科技有限公司
參考文獻：
一、企業自主開發無形資產的會計和稅務處理及稅收籌劃
《企業會計準則第6號——無形資產》（以下簡稱新準則）中無形資產定義為“企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。”新準則規定，企業內部研發項目支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出。研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益，開發階段的支出滿足一定條件的允許資本化。會計上要求企業對研究開發的支出單獨核算，準確歸集技術開發費用實際發生額，并準確歸屬該支出屬于研究階段還是開發階段，再判斷將其費用化還是資本化。
財稅[2006]88號《財政部國家稅務總局關于企業技術創新有關企業所得稅優惠政策的通知》規定，企業研究開發新產品、新技術、新工藝所發生的技術開發費，按規定予以稅前扣除。企業在一個納稅年度實際發生的技術開發費，在按規定實行100%扣除基礎上，允許再按當年實際發生額的50%在企業所得稅稅前加計扣除。技術開發費包括新產品設計費，工藝規程制定費，設備調整費，原材料和半成品的試制費，技術圖書資料費，未納入國家計劃的中間實驗費，研究機構人員的工資，用于研究開發的儀器、設備的折舊，委托其他單位和個人進行科研試制的費用，與新產品的試制和技術研究直接相關的其他費用。可見，稅法沒有要求區分研究階段支出和開發階段支出，研究開發支出全部為技術開發費，從而造成會計和稅法規定的差異。該通知同時規定，企業用于研究開發的儀器和設備，單位價值在30萬元以下的，可一次或分次計入成本費用，在企業所得稅稅前扣除，其中達到固定資產標準的應單獨管理，不再提取折舊；企業用于研究開發的儀器和設備，單位價值在30萬元以上的，允許其采取雙倍余額遞減法或年數總和法實行加速折舊，具體折舊方法一經確定，不得隨意變更。會計上確定的固定資產標準單價一般遠低于30萬元，從而造成會計和稅法的差異。研究開發的設備支出，如果單位價值在30萬元以下，一方面可以一次計入技術開發費稅前扣除；另一方面可以隨技術開發費的加計扣除再扣除設備支出的50%。單位價值在30萬元以上的，采用加速折舊法計提折舊可以增加前期折舊費用，進而增加前期技術開發費及加計扣除額，把稅款推遲到后期繳納，相當于依法從國家取得了一筆無息貸款。
自主開發無形資產的稅收籌劃要求企業準確掌握、用好國家對企業自主創新進行研究開發的稅收優惠政策。另外，因軟件開發企業還可以享受流轉稅類的優惠和其他所得稅類的優惠，享受流轉稅優惠時通常需要對企業的軟件產品進行認證，享受所得稅類的優惠一般需要對軟件企業本身進行資格認證。如果估計企業的技術開發部門能夠分離出來認證為軟件開發企業，那么需進一步考慮是否將技術開發部門獨立出來作為公司的控股子公司。
例1：若公司自主開發一項新技術，研究開發項目人員工資、材料費等費用支出（不含研發設備支出）為200萬元，其中研究階段支出為100萬元，開發階段支出100萬元（滿足資本化條件）。公司另購入一臺單價28萬元的設備用于研究開發，預計使用年限為5年，假設無殘值。所得稅率暫仍按33%計算。則會計上應將100萬元費用化計入管理費用，100萬元資本化計入無形資產，28萬元計入固定資產。假設無形資產使用壽命為10年，采用直線法攤銷，不考慮殘值，則本期應攤銷無形資產100/10=10（萬元），應計提折舊28/5=5.6(萬元)；而稅法上允許扣除的當期費用為200×（1+50%）+28×（1+50%）=300+42=342（萬元），從而造成本期所得稅影響為（342-100-10-5.6）×33%=74.712(萬元)。以后年度，若購置的設備和開發的技術不轉讓，則資本化計入無形資產的開發支出攤余價值100-10=90（萬元）每年納稅調增10萬元,資本化計入固定資產的設備支出折余價值28-5.6=22.4(萬元)每年納稅調增5.6萬元。
二、外購無形資產的會計和稅務處理及稅收籌劃
新準則規定，外購無形資產的成本，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。但是超過正常信用條件延期支付產生的價差，除按規定可以將一部分資本化以外，其余的應當在信用期間內計入當期損益。依據此規定，實際支付的價款不一定全部作為無形資產的成本。
《企業所得稅稅前扣除辦法》第28條規定，納稅人外購無形資產的價值，包括買價和購買過程中發生的相關費用；第30條規定，納稅人購買計算機硬件所附帶的軟件，未單獨計價的，應并入計算機硬件作為固定資產管理；單獨計價的軟件，應作為無形資產管理。稅法上不考慮超過正常信用條件延期支付產生的價差。
由于會計和稅法上對超過正常信用條件延期支付產生的價差處理不同，進行稅收籌劃時，企業應權衡正常信用支付與超過正常信用支付的成本與收益，考慮采用何種支付方式。軟件購入時，注意區分軟件與硬件的使用年限。如果軟件的使用年限較短，可以分別簽訂軟件和硬件的購買合同，并體現軟件的受益期限，使軟件能比硬件更快攤銷入成本費用。反之，可以合并簽訂購買合同。
例2：公司計劃外購一項技術，若現在支付價款，價款和相關稅費為100萬元，若延期一年支付，價款和相關稅費為120萬元，估計延期支付的價差有10萬元可以資本化，無形資產采用直線法攤銷，會計和稅法規定的攤銷年限均為5年。若A公司選擇現在支付價款，會計上每年計入當期損益100/5=20（萬元），稅法上允許扣除的費用每年也為20萬元；若A公司選擇延期一年的支付方式購入此項新技術。會計上，A公司在第1年應將不能資本化的延期支付價差10萬元計入損益，其余110萬元計入無形資產；而稅法上將實際支付的價款120萬元作為此無形資產的價值。會計上每年計入成本費用依次為32萬元、22萬元、22萬元、22萬元、22萬元，稅法上允許扣除的費用每年為120/5=24（萬元）
延期支付價款與現在支付價款比，延期支付共計獲得抵稅收益（24-20）×5×33%=6.6(萬元),獲得推遲支付100萬資金的利益，但多支付20萬元價款。企業應在延期支付獲得的抵稅收益和利息收益與多付價款上進行權衡。
三、無形資產攤銷的會計和稅務處理及稅收籌劃
新準則將無形資產區分為使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產，使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。新準則規定企業選擇無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。另外，新準則增加了“預計殘值”的概念，無形資產的應攤銷金額為其成本扣除預計殘值和已計提的無形資產減值準備累計金額后的金額。
《中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則》第33條規定，無形資產應當采取直線法攤銷。受讓或投資的無形資產，法律和合同或者企業申請書分別規定有效期限和受益期限的，按法定有效期限與合同或企業申請書規定的受益年限孰短原則攤銷；法律沒有規定使用年限的，按照合同或者企業申請書受益年限攤銷；法律和合同或者企業申請書沒有規定使用年限的，或者自行開發的無形資產，攤銷期限不得少于10年。
可以看出，會計和稅法在攤銷與否、攤銷方法、殘值規定上均有差異。進行無形資產攤銷的籌劃時,建議在受讓無形資產簽訂合同或協議時，應盡可能體現受益期限，按較短的受益年限進行攤銷，盡快將無形資產攤銷完畢。
例3：公司若購買一批計算機硬件和軟件，估計總價值100萬元。預計計算機硬件使用年限為5年，軟件受益年限為2年，無殘值，假設稅法規定的攤銷年限與會計上一致。如果軟件未單獨計價，則每年所得稅稅前扣除費用為100/5=20（萬元）。如果軟件單獨簽訂合同，價格為50萬元，明確受益年限為2年。則第一年所得稅稅前扣除費用為50/5+50/2=35（萬元），第一年所得稅影響為（35-20）×33%=4.95(萬元)，即可以依法推遲交納所得稅。
四、無形資產減值的會計和稅務處理及稅收籌劃
無形資產減值準備的會計處理主要在《企業會計準則第8號——資產減值》中予以明確。無形資產減值損失應計入當期損益，同時計提相應的無形資產減值準備，無形資產減值損失確認后，無形資產攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內系統地分攤調整后的資產賬面價值（扣除預計凈殘值）。為了遏制企業利用減值準備的計提和轉回來調節利潤，同時規定，無形資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。
稅法規定，企業計提的無形資產減值準備，因為屬于或有支出，不符合確定性原則，因此不得在所得稅稅前扣除，應作納稅調整增加處理。因無形資產減值損失確認后不得轉回，而稅法不考慮計提無形資產減值準備對無形資產攤銷的影響，計提無形資產減值準備以后各年，會計確認的無形資產攤銷費用將小于稅法允許在所得稅前扣除的無形資產攤銷費用，因此，每年應調減應納稅所得額。若在使用壽命期內處置無形資產，應轉銷由于計提無形資產減值準備導致的會計與稅法的收益差異。
對無形資產減值的稅收籌劃，建議如果無形資產預期不能或很少為企業帶來經濟利益的，盡量通過轉讓或報損等方式將該無形資產的賬面價值予以轉銷，而不是計提減值準備，因為計提減值準備稅法上不允許稅前扣除，而出售無形資產的凈損失可以稅前扣除。
例4：假設公司2007年1月購入一項專利技術，取得時成本為360萬元，估計使用壽命10年，2007年12月31日該技術發生減值，并提取減值準備21.6萬元。該無形資產不考慮殘值，采用直線法進行攤銷，則2007年涉及的稅務及會計處理如下：
1.2007年1月購入無形資產時，以實際支付的價款作為入賬價值
借：無形資產360
貸：銀行存款360
2.2007年攤銷無形資產費用時，
借：管理費用36
貸：無形資產36
3.2007年12月31日提取減值準備時
借：營業外支出21.6
貸：無形資產減值準備21.6
2007年攤銷無形資產費用36萬元，2007年末無形資產賬面價值為302.4萬元（360-36-21.6），該項無形資產在2007年合計影響利潤57.6萬元，稅法只允許扣除當年攤銷的無形資產費用36萬元，因此應調增應納稅所得額21.6萬元。
2008年涉及的稅務及會計處理如下：由于2007年末計提了無形資產減值準備，應當在無形資產剩余使用壽命9年內系統地分攤調整后的資產賬面價值302.4萬元，每年應攤銷33.6萬元。
借：管理費用33.6
貸：無形資產33.6
2008年攤銷無形資產費用33.6萬元，2008年末無形資產賬面價值為268.8萬元（302.4-33.6），該項無形資產在2008年影響利潤33.6萬元，而稅法不考慮計提無形資產減值準備對無形資產攤銷的影響，允許按無形資產的歷史成本扣除無形資產攤銷費用36萬元，因此應調減應納稅所得額2.4萬元。
因無形資產減值損失確認后不得轉回，若公司一直擁有該項專利技術，則在2009～2016年每年應調減應納稅所得額2.4萬元。即2008年～2016年9年共計調減應納稅所得額21.6萬元，等于2007年末計提的無形資產減值準備。
例5：承例4，假設公司2010年1月將此專利技術轉讓，取得收入200萬元，營業稅稅率為5%，不考慮其他轉讓費用及稅金和附加。
2007年～2009年會計和稅務處理與例4一致。2009年末無形資產賬面價值為235.2萬元（268.8-33.6），攤余價值256.8萬元（360-36-33.6×2）。
2010年1月出售時，
借：銀行存款200
無形資產減值準備21.6
營業外支出49.2
貸：無形資產256.8
[關鍵詞] 無形資產；企業會計準則；國際會計準則
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 16. 008
[中圖分類號] F233 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）16- 0013- 02
國際會計準則委員會于1998年12月頒布了《國際會計準則第38號――無形資產》（IAS No.38），對有關問題作出了規定。在借鑒國外先進經驗的基礎上，我國于2006年2月15日對《企業會計準則――無形資產》（簡稱“無形資產準則”）進行了重新修訂。探討我國無形資產會計準則與國際會計準則的差異具有重要意義，逐步接近國際會計準則，是中國企業會計準則國際化的理性選擇。
1 無形資產的定義比較
IAS 38將無形資產定義為：“為用于商品或勞務的生產或供應出租給其他單位或為管理目的而持有的沒有實物形態、可辨認的非貨幣資產。”我國企業會計準則充分借鑒了IAS 38的思想，取消了舊準則中時間長短的限制，加了“可辨認”的條件，規定：“無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。”
我國企業會計準則內涵更加豐富，在突出無形資產沒有實物形態、可辨認、非貨幣性特征的基礎上，明確強調了無形資產是為本企業所“擁有或控制”的特征。企業只有保持對某資產的“擁有或控制”的權利，才能排他性地從該資產中獲取經濟利益。另外我國會計準則通過加強可辨認性這一特點，將商譽排除在無形資產之外，與國際會計準則達成一致。
2 無形資產初始計量的比較
2.1 企業合并中取得的無形資產成本
我國與國際準則規定相同，都是以公允價值入賬。對于企業合并中取得的無形資產，中國新準則將合并分為“非同一控制下的企業合并”和“同一控制下的企業合并”，非同一控制下的企業合并中取得的無形資產，其公允價值能夠可靠計量的按照公允價值計量；同一控制下的企業合并中取得的無形資產，按照合并日被合并方的賬面價值計量。
2.2 資產交換取得的無形資產
國際會計準則對于以資產交換方式取得的無形資產，分為兩類：與不同類資產交換或其他資產交換的，以收到的資產的公允價值計量；與同類資產交換而取得的，以所放棄資產的賬面金額作為新資產的成本。我國企業會計準則規定非貨幣性資產交換的計量根據其是否具有商業實質。具有商業實質且公允價值能夠可靠計量的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本。不具有商業實質或交換涉及資產的公允價值均不能可靠計量的非貨幣性資產交換，應當按照換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本。
2.3 通過債務重組取得的無形資產
中國企業會計準則通過債務重組取得的無形資產，是指企業作為債權人取得的債務人用于償還債務的非現金資產，且企業作為無形資產管理的資產。通過債務重組取得的無形資產成本，應當以其公允價值入賬。國際會計準則中沒有將此單獨分類。
2.4 自行研發的無形資產成本
IAS 38對于無形資產的開發，將其形成過程分為研究與開發兩個階段。第42條規定“研究或內部項目的研究階段，不會產生應予確認的無形資產，相關支出應在其發生時確認為費用”。IAS 38第45條規定了滿足資本化條件時，開發支出應確認為無形資產。即研究費用在發生時計入當期損益，而開發費用則視情況而定計入當期費用或者計入無形資產成本。中國新準則借鑒IAS 38準則，改變了舊準則將研發費用全部費用化的做法，區分研究階段支出與開發階段支出。研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益。開發階段的支出滿足資本化條件時計入無形資產的成本。無法區分研究階段和開發階段的支出，應當在發生時作為管理費用，全部計入當期損益。這與國際會計委員會第38號準則的要求基本相同，反映了我國會計制度逐漸與國際趨同的發展趨勢。
3 無形資產的攤銷規定的比較
IAS 38與我國準則都規定只有使用壽命有限的無形資產才予以攤銷，使用壽命不確定的不予攤銷。
從攤銷方法來看，我國會計準則與國際會計準則基本趨同，雙方都允許企業選用不同的攤銷方法。IAS 38明確規定無形資產的攤銷方法包括直線法、余額遞減法和生產總量法。我國無形資產準則沒有明確企業可選用的其他攤銷方法，規定方法選擇的依據建立在與無形資產有關的經濟利益的預期實現方式上。對于無法可靠確定經濟利益的預期實現方式的，采用直線法攤銷。
從攤銷年限看，我國準則中“使用壽命有限”的無形資產的攤銷期限不強調年限，只強調在其使用壽命內；對于“使用壽命不確定”的無形資產，不攤銷成本。IAS 38并無此區分，只是規定無形資產的應折舊金額應在其“有用壽命的最佳估計期限”內系統地攤銷，這里的“有用壽命的最佳估計期限”是指自其可利用之日起假定通常不超過20年。
通過兩者比較分析，可以看出，我國會計準則與國際會計準則相比存在一定差異，但大部分內容趨同于國際會計準則，體現了我國會計準則體系努力吸收國際新的理論成果和實踐經驗以適應世界經濟一體化進程的努力。隨著經濟的發展，我國會計準則體系將逐步建設完善，進一步實現國際趨同。
主要參考文獻
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