開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇舞弊審計和財務(wù)審計的區(qū)別，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。

第1篇

關(guān)鍵詞：審計主題；信息審計；行為審計；財務(wù)信息審計；非財務(wù)信息審計；

作者簡介：鄭石橋，南京審計學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師，主要從事審計理論與方法研究，聯(lián)系方式zhengshiqiao@163.com；；宋夏云，南京大學(xué)博士后，主要從事政府審計理論與方法研究。；

一、引言

任何審計都是圍繞一定的主題來展開的，通常將這個主題稱為審計主題。事實上，審計主題也就是審計人員所要發(fā)表審計意見的直接對象，審計過程就是圍繞審計主題收集證據(jù)并發(fā)表審計意見的系統(tǒng)過程。一般來說，審計主題可以分為兩類，一是信息，也就是通常所說的認定；二是行為，也就是審計客體的作為或過程。與上述兩類主題相對應(yīng)，審計也可區(qū)分為信息審計和行為審計，信息審計的審計主題是信息，而行為審計的審計主題是行為(謝少敏，2006)。[1]由于這兩類審計的主題不同，導(dǎo)致它們在許多的審計基本問題上都存在重大差異。然而，在審計學(xué)的發(fā)展過程中，主要關(guān)注了信息審計，對行為審計缺乏研究。

本文以審計主題為基礎(chǔ)，就審計基本問題，對信息審計和行為審計進行比較，并在此基礎(chǔ)上就審計學(xué)發(fā)展的現(xiàn)狀和未來的展望進行思考。本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理相關(guān)文獻；在此基礎(chǔ)上，就審計的十個基本問題，對信息審計和行為審計進行比較；然后，從信息審計和行為審計視角，分析審計學(xué)發(fā)展的現(xiàn)狀，并展望未來的發(fā)展；最后是結(jié)論。

二、文獻綜述

信息審計包括財務(wù)信息審計和非財務(wù)信息審計。以財務(wù)報表為代表的財務(wù)信息審計有大量的研究文獻，可以說是汗牛充棟(莫茨和夏拉夫，1990)。[2]這些研究文獻大多數(shù)都是站在注冊會計師審計的角度。但是，對于非財務(wù)信息審計的研究文獻很少，除了借用財務(wù)信息審計方法外，非財務(wù)信息審計也有一些新方法。例如，英格蘭及威爾士審計委員會要求相關(guān)國家審計機關(guān)對公共部門的績效指標(biāo)進行審計，由于這些績效指標(biāo)大多數(shù)是非財務(wù)信息，這些審計機關(guān)采用的工作方法是，不對數(shù)據(jù)本身進行審計，而是對數(shù)據(jù)產(chǎn)生的流程進行審計，并公布對這些流程的審計結(jié)果(Bowermna，1995)。[3]

與信息審計相比，行為審計歷史源遠流長，然而，對它的研究卻很少(審計行為有大量的研究，但是，審計行為不是行為審計)。國外的代表性人物是日本的鳥羽至英，他認為，行為審計有如下特定問題：需要就評價標(biāo)準(zhǔn)達成共識，需要對當(dāng)事人的行為優(yōu)劣進行評價，因此，就評價標(biāo)準(zhǔn)達成共識是行為審計順利進行的必要條件。通常審計人被授予較大的權(quán)限，由于評價特定行為是非的標(biāo)準(zhǔn)很難在短時間內(nèi)達成共識，因此，行為審計往往授予審計人較大的權(quán)限以保證當(dāng)事人接受審計結(jié)論。往往缺乏確定的審計命題，行為審計通常是責(zé)任方并沒有給出具體的審計命題，需要審計人員確定審計命題。在缺乏相應(yīng)的行為標(biāo)準(zhǔn)的情況下，意味著審計人員必須自己判斷并決定審計對象的領(lǐng)域。只能提供消極保證，因為審計命題的寬泛性和模糊性，行為審計只能提供消極保證。受倫理道德的影響較大，行為審計對審計人員帶來很大的心理負擔(dān)，行為審計是否有所作為，與審計人員的個人素質(zhì)有很大的關(guān)系(鳥羽至英，1995)。[4]國內(nèi)只有謝少敏(2006)在其教材《審計學(xué)導(dǎo)論：審計理論入門和研究》中提到信息審計和行為審計的概念，并介紹了鳥羽至英教授的研究成果。[1]

行為審計的一個相關(guān)領(lǐng)域是網(wǎng)絡(luò)用戶行為審計，是指在獲得網(wǎng)站訪問基本數(shù)據(jù)的情況下，對有關(guān)數(shù)據(jù)進行統(tǒng)計、分析，從中發(fā)現(xiàn)用戶訪問網(wǎng)站的規(guī)律。針對網(wǎng)絡(luò)用戶行為審計有不少的研究文獻，主要關(guān)注其中的技術(shù)(劉恒勝，2005)。[5]網(wǎng)絡(luò)用戶行為審計雖然不是本來意義上的行為審計，但是，對行為審計有一定的啟發(fā)。

總體來說，非財務(wù)信息審計的研究成果缺乏，行為審計研究成果更缺乏。本最基礎(chǔ)性的研究，就審計的十個基本問題，對信息審計和行為審計進行比較，并在此基礎(chǔ)上就審計學(xué)發(fā)展的現(xiàn)狀和未來的展望進行思考。

三、行為審計和信息審計的比較

行為審計和信息審計由于審計主題不同，所以，在審計的許多基本問題上都呈現(xiàn)差異。本文就審計動因等十個審計的基本問題，對行為審計與信息審計進行比較。

(一)審計動因

審計動因就是審計產(chǎn)生的原因。一般來說，審計源于委托關(guān)系、機會主義傾向和問責(zé)，在委托關(guān)系下，由于信息不對稱、激勵不相容和環(huán)境不確定等原因，人可能會產(chǎn)生機會主義傾向，如果委托人對人的這種機會主義傾向介意，就會產(chǎn)生問責(zé)需求，審計是適應(yīng)問責(zé)需求而產(chǎn)生的一種獨立鑒證機制，機會主義傾向是審計的動因(鄭石橋和陳丹萍，2011)。[6]

然而，信息審計和行為審計由于審計主題不同，上述機會主義傾向和問責(zé)的內(nèi)容不同。就信息審計來說，人的機會主義傾向主要表現(xiàn)為信息虛假，也就是說，人在向委托人或其他相關(guān)者提供信息時，故意弄虛作假，以達到實現(xiàn)其自利的目的。針對人的信息機會主義傾向，委托人的問責(zé)需求是搞清楚信息的真實狀況。此時，適應(yīng)這種問責(zé)需求的審計，就是對人提供的信息進行鑒證。所以，信息機會主義傾向是信息審計的動因。

就行為審計來說，人的機會主義傾向主要表現(xiàn)為不按委托人的期望或約定來實施特定的行為或過程。在委托關(guān)系中，委托人對人并不只是一種結(jié)果上的期望，還有行為或過程方面的期望，也就是期望或要求人按特定的方式來實施某些行為，而由于信息不對稱、激勵不相容和環(huán)境不確定等原因，人可能會偏離委托人的期望或要求，實際履行的行為或過程與委托人的期望或要求有差別。針對人的行為機會主義傾向，委托人的問責(zé)需求是搞清楚人行為的真實狀況。此時，適應(yīng)這種問責(zé)需求的審計，就是對人提供的行為(包括過程)進行鑒證。所以，行為機會主義傾向是行為審計的動因。

(二)審計目標(biāo)

目標(biāo)就是人們想要達到的境地或標(biāo)準(zhǔn)，審計目標(biāo)是審計工作想要達到的境地或標(biāo)準(zhǔn)，它是審計工作的出發(fā)點和歸宿。一般來說，審計目標(biāo)可以從審計人和委托人角度來理解。

總體來說，從審計人角度來看，審計目標(biāo)就是希望通過審計活動想要達到的境地或標(biāo)準(zhǔn)，具體來說，就是對委托人所關(guān)注的主題或事項發(fā)表專家意見，就是鑒證人是否存在偏離委托人期望的機會主義傾向。從委托人的角度來看，審計目標(biāo)就是通過對審計意見的使用來達到一定的境地或標(biāo)準(zhǔn)，具體來說，就是通過審計意見來約束或激勵人，也就是約束人的機會主義傾向，使其行為更加符合委托人的利益。

從信息審計來說，審計人視角的審計目標(biāo)就是對信息的真實性(或公允性)進行鑒證，也就是對委托人關(guān)注的某些特定信息的真?zhèn)芜M行鑒證，并在此基礎(chǔ)上，發(fā)表專家意見。這種鑒證的本質(zhì)是鑒證人是否存在信息虛假等機會主義傾向。委托人視角的審計目標(biāo)是通過對信息審計意見的使用來約束人的信息機會主義傾向，從而使得人能給委托人提供真實公允的信息。

從行為審計來說，審計人視角的審計目標(biāo)就是對行為的合規(guī)性(或合法性)進行鑒證，是對委托人關(guān)注的人某些特定行為是否符合委托人的期望進行鑒證，并在此基礎(chǔ)上，發(fā)表專家意見。審計人要實現(xiàn)這個目標(biāo)，就需要搞清楚人究竟有哪些實際行為，并在此基礎(chǔ)上，判斷這些實際行為與委托人期望是否一致。這種鑒證的本質(zhì)就是鑒證人是否存在行為機會主義傾向。委托人視角的審計目標(biāo)就是通過對行為審計意見的使用來約束人的行為機會主義傾向，從而使得人不發(fā)生或很少發(fā)生偏離委托人期望的機會主義傾向。

《中華人民共和國國家審計準(zhǔn)則》指出，真實性是指反映財政收支、財務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟活動的信息與實際情況相符合的程度，這是對信息審計目標(biāo)的規(guī)定；合法性是指財政收支、財務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟活動遵守法律、法規(guī)或者規(guī)章的情況，這是對行為審計目標(biāo)的規(guī)定；效益性是指財政收支、財務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟活動實現(xiàn)的經(jīng)濟效益、社會效益和環(huán)境效益，這是在真實性和合法性審計的基礎(chǔ)上，將鑒證后的信息或行為與一定的標(biāo)準(zhǔn)進行比較，以評價其結(jié)果或行為的優(yōu)劣，既適用于信息審計，也適用于行為審計。從本質(zhì)上來說，效益性是將真實的信息或真實的行為與一定的標(biāo)準(zhǔn)進行比較，評價其優(yōu)劣，不是審計目標(biāo)，而是評價目標(biāo)，效益性不能審計，只能評價。

(三)審計主體

審計主體關(guān)注的是誰來審計。一般來說，審計主體分為政府審計、內(nèi)部審計和民間審計。從技術(shù)上來說，各種審計主體都可以從事信息審計和行為審計。但是，由于這些審計主體在不同的委托關(guān)系中發(fā)揮作用，從而出現(xiàn)審計側(cè)重點不同。

政府審計的主要作用領(lǐng)域是公共部門，這些部門的財產(chǎn)是公有的，所以，人產(chǎn)生機會主義傾向的可能性相對較大。在這種情形下，信息審計當(dāng)然要做，但是，在機會主義傾向較嚴(yán)重的領(lǐng)域，行為審計的需求可能更強烈。例如，我國的財政財務(wù)收支審計是重點，而財政財務(wù)決算審計并不是重點。當(dāng)然，隨著公共治理的完善，行為審計需求會降低，信息審計的重要性會提升。

民間審計的主要作用領(lǐng)域是私營部門，這些部門的產(chǎn)權(quán)關(guān)系較清晰，相對于公共部門來說，私營部門的治理結(jié)構(gòu)更為成熟，人產(chǎn)生機會主義傾向的可能性要低些。委托人對人特定行為的關(guān)注較少，主要關(guān)注的是人所產(chǎn)生的結(jié)果，所以，信息審計的需求較大。正因為如此，會計報表審計一直是民間審計的主要業(yè)務(wù)。當(dāng)然，在特定的情形下，私營部門也可能會有行為審計的需求。例如，在審計發(fā)展的早期，對于管理層舞弊的審計是重要的審計業(yè)務(wù)，現(xiàn)在的內(nèi)部控制審計也是這種情形。

內(nèi)部審計的主要作用領(lǐng)域是內(nèi)部委托關(guān)系。一般來說，在內(nèi)部委托關(guān)系中，對于下屬組織和個人是否遵守既定的行為準(zhǔn)則較為關(guān)心，所以，行為審計是內(nèi)部審計的重點業(yè)務(wù)。信息審計的需求程度與信息生產(chǎn)制度有關(guān)，如果組織內(nèi)部的信息是集中處理的，則信息審計需求不強；如果信息是分散處理的，則信息審計需求會較強。

(四)審計客體

審計客體關(guān)注的是對誰審計，一般分為組織和個人。當(dāng)審計客體是組織時，審計范圍是整個組織的信息和行為，凡是屬于該組織的信息和行為，都屬于審計對象，超出該組織的信息和行為就不屬于審計范圍。一般來說，確定特定組織的信息和行為范圍并不困難。當(dāng)審計客體是個人時，審計范圍是與特定個人有關(guān)的信息和行為，凡是屬于與該特定個人相關(guān)的信息和行為，都屬于審計對象，與該特定個人無關(guān)的信息和行為就不屬于審計范圍。一般來說，在一個組織內(nèi)部，要將信息和行為明確區(qū)分與某特定個人是否相關(guān)，存在一些困難，當(dāng)審計客體的職位越高，由于其影響范圍越廣，確定與其相關(guān)的信息和行為越是困難。所以，以組織為審計客體，行為審計和信息審計的范圍較清晰，而以個人為審計客體時，行為審計和信息審計的范圍存在一定的模糊性。

雖然審計客體可區(qū)分為組織和個人，但從審計主題來說，對于組織的審計，如果關(guān)注行為過多，則審計成本可能很高。所以，對于組織的審計，更多地偏向信息，而對于個人來說，行為是一個重要的審計主題。

(五)審計內(nèi)容

審計內(nèi)容關(guān)注的是審計什么。對于審計內(nèi)容可以進行多種分類，例如，根據(jù)審計的具體事項類型，可分為舞弊審計、財務(wù)審計、合規(guī)審計、績效審計等；而從審計主題出發(fā)，可分為信息審計和行為審計。一般來說，審計內(nèi)容包括兩個方面，一是審計主題，二是審計命題。審計主題就是審計人員所要發(fā)表審計意見的直接對象，而審計命題則是審計主題的分解，只有鑒證了各個具體的審計命題，才能對特定的審計主題發(fā)表審計意見。信息審計和行為審計在審計主題和審計命題方面存在重大差異。

信息審計的主題是特定信息，也就是審計客體的陳述或者認定，審計人需要就審計客體的陳述或者認定發(fā)表意見。例如，會計報表審計是典型的信息審計，其審計主題就是會計報表信息，也就是會計報表中表達的各種認定或陳述。信息審計的主題內(nèi)涵豐富，需要對其進行分解，確定為一些具體的可證明的命題，這就出現(xiàn)了審計命題。例如，會計報表信息，要區(qū)分交易、余額、列報，分別確定它們的認定，在此基礎(chǔ)上，根據(jù)交易、余額、列報的認定，確定具體的審計目標(biāo)。這種具體審計目標(biāo)，實際上就是審計命題，它是審計主題的具體分解，只有對一個個的具體審計命題進行了鑒證，才能對由它們組合而成的審計主題發(fā)表意見。一般來說，特定信息作為一個審計主題，可以基本窮盡地分解為具體的審計命題。

行為審計的主題是特定行為，審計人需要就審計客體的特定行為發(fā)表意見。例如，舞弊審計是典型的行為審計，其審計主題是審計客體的舞弊行為。要判斷審計客體是否存在舞弊行為，需要對舞弊行為進行分解，這就出現(xiàn)了審計命題，也就是審計人需要鑒證審計客體在哪些具體方面存在舞弊。例如，將舞弊行為按不同的業(yè)務(wù)經(jīng)營環(huán)節(jié)劃分或者按舞弊方式分類或者按舞弊動機分類等，這些分類的結(jié)果就是具體的審計命題。一般來說，由于行為發(fā)生的時間、地點和方式非常豐富，對特定行為進行分解可能難以窮盡，也難以形成一個公認的分解體系，所以，行為審計的命題確定具有多樣性、非窮盡性。對于特定的行為，不同的審計人確定的審計命題會有區(qū)別，并且無論是誰，都無法窮盡特定行為的審計命題。

(六)審計依據(jù)

審計依據(jù)是審計中的既定標(biāo)準(zhǔn)，也就是審計人對信息或行為進行鑒證的尺度或標(biāo)準(zhǔn)。信息審計和行為審計在審計依據(jù)方面存在較大的區(qū)別。

從信息審計來說，審計依據(jù)是信息應(yīng)該如何收集、加工和報告的規(guī)定，是關(guān)于信息如何生產(chǎn)的具體規(guī)定。審計人要做的是，收集證據(jù)，判斷審計客體是否按這個具體規(guī)定在生產(chǎn)信息，如果不按規(guī)定生產(chǎn)信息，還要判斷其偏離程度，如果偏差超出重要性水平，就判斷為信息不真實。例如，會計報表審計，主要是收集證據(jù)，判斷審計客體是否按會計準(zhǔn)則的要求進行會計處理和報告，如果發(fā)現(xiàn)審計客體在重大事項上存在偏離，則判斷會計報表為不真實。一般來說，信息生產(chǎn)的具體規(guī)則可以很清晰，并且特定審計客體在一定時期遵守的特定信息生產(chǎn)規(guī)則具有唯一性，所以，信息審計依據(jù)的確定并不困難。

從行為審計來說，審計依據(jù)是判斷人行為是否適宜的既定標(biāo)準(zhǔn)，是關(guān)于審計客體應(yīng)該如何行為的具體規(guī)定。審計人要做的是，收集證據(jù)，判斷審計客體是否按這個具體規(guī)定在行為，如果不按規(guī)定行為，還要判斷其偏離程度，如果偏差超出重要性水平，就判斷為行為不合規(guī)。例如，管理審計，本質(zhì)上就是判斷審計客體的管理行為是否偏離既定的管理標(biāo)準(zhǔn)。

對于某些行為審計來說，可能存在明確的審計依據(jù)。例如，舞弊審計、財務(wù)收支審計、合規(guī)審計等。然而，對于某些行為審計來說，審計依據(jù)的確定是行為審計的一個困難之處(鳥羽至英，1995)。[4]對于許多特定行為來說，什么是“既定標(biāo)準(zhǔn)”可能難以達成共識。以管理審計為例，確定什么是適宜的管理行為，其關(guān)鍵是確定管理應(yīng)該怎么做。而對管理應(yīng)該怎么做要達成共識可能較為困難。例如，對于特定的組織來說，究竟集權(quán)是適宜的，還是分權(quán)是適宜的，可能難以有一個一致的認識。也許正是因為審計依據(jù)方面存在的問題，管理審計的發(fā)展遇到了困難。

(七)審計程序

審計程序是獲得審計證據(jù)的具體方法，不同于審計步驟。在我國，由于文字表述的原因，審計程序也有審計步驟的意思。但是，從本意上來說，審計程序是審計方法，而不是審計步驟。

從審計程序的成熟性來看，信息審計可區(qū)分為財務(wù)信息審計和非財務(wù)信息審計。財務(wù)信息審計過程中可以采用審閱、詢問、監(jiān)盤、觀察、調(diào)查、重新計算、重新執(zhí)行、分析性程序等審計程序來獲取審計證據(jù)。非財務(wù)信息審計程序，一方面可以借用財務(wù)信息審計的一些程序，例如，分析性程序和重新計算；另一方面，還需要一些非財務(wù)信息審計的新方法。例如，英格蘭及威爾士審計委員會要求相關(guān)國家審計機關(guān)對公共部門的績效指標(biāo)進行審計，由于這些績效指標(biāo)大多數(shù)是非財務(wù)信息，這些審計機關(guān)采用的工作方法是，不對數(shù)據(jù)本身進行審計，而是對數(shù)據(jù)產(chǎn)生的流程進行審計，并公布對這些流程的審計結(jié)果(Bowermna，1995)。[3]此外，還可以采用專家委托和實驗法。但是，總體來說，相對于財務(wù)信息審計程序，非財務(wù)信息審計程序還遠未成熟，對于許多非財務(wù)信息，還沒有適宜的審計程序。

關(guān)于行為審計程序，可以借用財務(wù)信息審計程序，例如審閱、詢問、觀察、調(diào)查等；也發(fā)展了一些成熟的專門方法，例如，重新執(zhí)行和穿行測試。同時，行為審計的新方法還在不斷出現(xiàn)，例如，調(diào)查問卷、設(shè)立意見箱、公布聯(lián)系電話、座談會、走訪有關(guān)單位等。但是，總體來說，相對于信息審計特別是財務(wù)信息審計，行為審計程序還遠未成熟，對于許多行為，還沒有適宜的審計程序。

(八)審計取證模式

審計程序有多種，每種程序各有其利弊，審計模式是審計程序的組合，不同的審計程序組合就產(chǎn)生不同的審計模式，不同的審計模式適用于不同的審計環(huán)境，具有不同的審計效率和效果。

從審計技術(shù)邏輯來說，信息審計屬于命題論證型方法，從基本命題中引出一組可觀察命題，通過證明可觀察命題進而證明基本命題的方法。這里的論證方法就是前面提到的審計程序，如果已經(jīng)有成熟的審計程序及其組合，就會出現(xiàn)審計模式。財務(wù)信息審計程序及其組合就比較成熟，先后出現(xiàn)了賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險基礎(chǔ)審計、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤@些審計模式。而非財務(wù)信息審計，由于其審計程序并不成熟，所以，尚未形成有效的非財務(wù)信息審計模式。

行為審計的技術(shù)邏輯屬于事實發(fā)現(xiàn)型，但由于行為審計的命題具有多樣性、非窮盡性，到目前為止，行為審計的程序還在發(fā)展之中，并未有成熟的審計程序及其組合，所以，也未能形成有效的行為審計模式。

(九)審計結(jié)論

審計結(jié)論是審計人對特定審計主題給出的專業(yè)意見，實際上，也就是審計人就特定信息或行為與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的符合程度發(fā)表的鑒證意見。

由于審計命題、審計程序和審計模式等方面的差異，財務(wù)信息審計、非財務(wù)信息審計和行為審計在審計結(jié)論方面存在較大的差異。財務(wù)信息審計由于具有清晰且可窮盡的審計命題，審計程序相對成熟，并且出現(xiàn)了各種有效的審計模式，所以，一般采用合理保證的方式發(fā)表審計意見。對于使用者來說，這種審計意見的價值較大。對于非財務(wù)信息審計來說，審計命題的確定雖然可以借鑒財務(wù)信息審計的程序和模式，但是，其本身還是具有自己的特征。同時，審計程序和審計模式還不成熟，所以，還未出現(xiàn)以合理保證的方式發(fā)表意見的非財務(wù)信息審計。對于行為審計來說，由于審計命題具有多樣性、非窮盡性，同時，行為審計的程序還在發(fā)展之中，也未形成有效的行為審計模式，所以，一般采用有限保證的方式發(fā)表審計意見。對于使用者來說，這種審計意見的價值較低，甚至還存在審計期望差。

(十)審計職業(yè)判斷

無論何種審計都存在職業(yè)判斷，但是，信息審計和行為審計在職業(yè)判斷方面存在較大差異，行為審計中的職業(yè)判斷比信息審計更多且更困難。例如，信息審計特別是財務(wù)信息審計，能按一定的邏輯結(jié)構(gòu)確定審計命題，而行為審計命題的確定則需要更多的職業(yè)判斷；選擇既定標(biāo)準(zhǔn)需要職業(yè)判斷；信息審計的審計依據(jù)一般較為明確，而許多行為審計則需要審計人根據(jù)職業(yè)判斷來選擇審計依據(jù)；信息審計特別是財務(wù)信息審計程序和模式都較為成熟，應(yīng)用這種程序和模式獲取審計證據(jù)需要職業(yè)判斷，但是，相對于行為審計的審計程序和模式不成熟來說，信息審計取證中的職業(yè)判斷要少些；根據(jù)審計證據(jù)對審計主題與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的相符程度做出判斷，信息審計由于既定標(biāo)準(zhǔn)清晰，所以，做出這種判斷的主觀成分就少些。而行為審計在做出這種判斷時，主觀成分就較多。

四、關(guān)于審計學(xué)的發(fā)展

以上就審計的十個基本問題，對信息審計與行為審計進行了比較。兩種審計在這些方面的差異，勢必影響審計學(xué)的發(fā)展。盡管審計歷史很悠久，但是，發(fā)展到目前為止，主要的審計業(yè)務(wù)類型并不多，主要包括：舞弊審計、財務(wù)收支審計、會計報表審計、合規(guī)審計、績效審計、內(nèi)部控制審計/管理審計等等，針對不同的審計業(yè)務(wù)類型，都形成了相應(yīng)的專業(yè)審計學(xué)。各專業(yè)審計學(xué)的審計主題歸納如表1所示。

在專業(yè)審計學(xué)中，會計報表審計有較為成熟的審計實務(wù)(具體體現(xiàn)為相關(guān)審計準(zhǔn)則)，與之相一致，會計報表審計學(xué)也較為成熟。大多數(shù)的所謂審計學(xué)，其實就是會計報表審計學(xué)。例如，被全球?qū)徲媽W(xué)界奉為“圣經(jīng)”的《蒙哥馬利審計學(xué)》、代表英國最高水平的《迪克西審計學(xué)》以及世界各國廣為采用的阿倫斯的《審計學(xué)：一種整合方法》，實質(zhì)上都是會計報表審計學(xué)。績效審計實務(wù)在美國等發(fā)達國家開展較多，技術(shù)和方法也較為成熟(具體體現(xiàn)為相關(guān)審計準(zhǔn)則)，與之相一致，績效審計學(xué)也較為成熟。舞弊審計、財務(wù)收支審計、合規(guī)審計雖然產(chǎn)生時間較早，但是從各國及國際審計組織的審計準(zhǔn)則可以看出，并未形成公認的審計實務(wù)，憑經(jīng)驗審計的成分很多，所以，這些門類的專業(yè)審計也不成熟。內(nèi)部控制審計/管理審計雖然有一定的歷史，一些國家和國際審計組織也頒布了審計準(zhǔn)則，但是，這些準(zhǔn)則都是原則導(dǎo)向的，職業(yè)判斷的成分很大。這也在一定程度上說明，這些審計的實務(wù)還較多地處于憑經(jīng)驗審計的階段，與之相一致，這些領(lǐng)域的專業(yè)審計學(xué)也不成熟。

除了各類專業(yè)審計學(xué)，還有定位于各類審計共同基礎(chǔ)的審計理論。目前，比較公認的審計理論著作包括：莫茨和夏拉夫的《審計哲學(xué)》、安德森的《外部審計：概念和技術(shù)》、尚德爾的《審計理論：評估、調(diào)查和判斷》、湯姆·李的《公司審計：概念與實務(wù)》、弗林特的《審計哲學(xué)和原理導(dǎo)論》(蔡春，2001)。[7]事實上，這些經(jīng)典的審計理論著作，基本上都以會計報表審計為背景來研究審計基本概念和基本問題，本質(zhì)上是會計報表審計理論。

通過上述分析我們發(fā)現(xiàn)，以信息特別是財務(wù)信息為主題的專業(yè)審計學(xué)及審計理論發(fā)展較為成熟，而以行為為主題的專業(yè)審計學(xué)及審計理論則不成熟。

以信息為主題的專業(yè)審計學(xué)及審計理論存在的主要問題是，已經(jīng)發(fā)展起來的審計程序和技術(shù)主要是針對會計報表的，也就是說，是以財務(wù)信息為主要對象，而對于非財務(wù)信息的審計程序和技術(shù)，各國及國際審計組織的審計準(zhǔn)則缺乏相關(guān)規(guī)則，這表明，非財務(wù)信息審計并沒有成熟的程序和技術(shù)。

總體來說，已經(jīng)發(fā)展起來的審計學(xué)，主要是財務(wù)信息審計學(xué)，非財務(wù)信息審計學(xué)及行為審計學(xué)還處于幼稚階段，是今后需要大力發(fā)展的領(lǐng)域。

五、結(jié)論

根據(jù)審計主題，審計可區(qū)分為信息審計和行為審計。本文就審計的十個基本問題，對信息審計和行為審計進行比較，并在此基礎(chǔ)上就審計學(xué)發(fā)展的現(xiàn)狀和未來的展望進行思考。

關(guān)于審計動因，信息機會主義傾向是信息審計的動因，行為機會主義傾向是行為審計的動因。

關(guān)于審計目標(biāo)，審計人視角的信息審計目標(biāo)是對信息的真實性(或公允性)進行鑒證，這種鑒證的本質(zhì)是鑒證人是否存在信息虛假等機會主義傾向。委托人視角的信息審計目標(biāo)是通過對信息審計意見的使用來約束人的信息機會主義傾向，從而使得人能給委托人提供真實公允的信息。審計人視角的行為審計目標(biāo)是對行為的合規(guī)性(或合法性)進行鑒證，這種鑒證的本質(zhì)就是鑒證人是否存在行為機會主義傾向。委托人視角的審計目標(biāo)是通過對行為審計意見的使用來約束人的行為機會主義傾向，從而使得人不發(fā)生或很少發(fā)生偏離委托人期望的機會主義傾向。

關(guān)于審計主體，審計主體分為政府審計、內(nèi)部審計和民間審計。從技術(shù)上來說，各種審計主體都可以從事信息審計和行為審計。但是，由于這些審計主體在不同的委托關(guān)系中發(fā)揮作用，從而導(dǎo)致審計側(cè)重點不同。

關(guān)于審計客體，審計客體關(guān)注的是對誰審計，一般分為組織和個人。以組織為審計客體，行為審計和信息審計的范圍較清晰，而以個人為審計客體時，行為審計和信息審計的范圍存在一定的模糊性。對于組織的審計，更多地偏向信息，而對于個人來說，行為是一個重要的審計主題。

關(guān)于審計內(nèi)容，審計內(nèi)容可分為審計主題和審計命題二個層面。信息審計和行為審計在審計主題和審計命題方面存在重大差異。信息審計的主題是特定信息，可以基本窮盡地分解為具體的審計命題。行為審計的主題是特定行為，其命題確定具有多樣性、非窮盡性，對于特定的行為，不同的審計人確定的審計命題會有區(qū)別，并且無論是誰，都無法窮盡特定行為的審計命題。

關(guān)于審計依據(jù)，信息審計和行為審計在審計依據(jù)方面存在較大的區(qū)別。從信息審計來說，信息生產(chǎn)的具體規(guī)則可以很清晰，并且特定審計客體在一定時期遵守的特定信息生產(chǎn)規(guī)則具有唯一性，所以，信息審計依據(jù)的確定并不困難。從行為審計來說，有些行為審計可能存在明確的審計依據(jù)，而有些行為審計的審計依據(jù)的確定較困難。

關(guān)于審計程序，財務(wù)信息審計過程中可以采用審閱、詢問、監(jiān)盤、觀察、調(diào)查、重新計算、重新執(zhí)行、分析性程序等審計程序來獲取審計證據(jù)。非財務(wù)信息審計程序，一方面可以借用財務(wù)信息審計的一些程序，另一方面還需要一些非財務(wù)信息審計新方法。總體來說，相對于財務(wù)信息審計程序，非財務(wù)信息審計程序還遠未成熟，對于許多非財務(wù)信息，還沒有適宜的審計程序。行為審計程序，可以借用財務(wù)信息審計程序，同時，行為審計的新方法還在不斷出現(xiàn)。總體來說，相對于信息審計特別是財務(wù)信息審計，行為審計程序還遠未成熟，對于許多行為還沒有適宜的審計程序。

關(guān)于審計取證模式，從審計技術(shù)邏輯來說，信息審計屬于命題論證型方法，財務(wù)信息審計先后出現(xiàn)了賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險基礎(chǔ)審計、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤@些審計模式。而非財務(wù)信息審計，由于其審計程序并不成熟，所以，也未能形成有效的非財務(wù)信息審計模式。行為審計的技術(shù)邏輯屬于事實發(fā)現(xiàn)型，而由于行為審計的命題具有多樣性、非窮盡性，到目前為止，行為審計的程序還在發(fā)展之中，并未有成熟的審計程序及其組合，所以，也未能形成有效的行為審計模式。

關(guān)于審計結(jié)論，由于審計命題、審計程序和審計模式等方面的差異，財務(wù)信息審計、非財務(wù)信息審計和行為審計在審計結(jié)論方面存在較大的差異。財務(wù)信息審計一般采用合理保證的方式發(fā)表審計意見；而對于非財務(wù)信息審計來說，還未出現(xiàn)以合理保證的方式發(fā)表意見的非財務(wù)信息審計；行為審計一般采用有限保證的方式發(fā)表審計意見。