時間：2023-08-04 17:25:59
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇單位預算會計要素，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
一、新會計制度改革的主要內容
1、改革記帳方法。原預算會計是收付、增減、借貸等記帳方式并存，新會計制度則統一為借貸記帳法。這既符合《事業單位財務規則》的要求，又符合會計核算的需要；既符合國際慣例，又與企業會計制度相吻合。
2、改革資金平衡方式。原預算會計制度把會計要素分為三大類：資金來源類、資金運用類、資金結存類。資金平衡方式是以收支余為原理進行試算平衡。其試算平衡難度大，反映不直接。新會計制度把原預算會計三大會計要素改為五大要素：即資產類、負債類、凈資產類、支出類、收入類。資金平衡方式是以借貸記帳法為基礎，以“有借必有貸，借貸必相等”為平衡原理，每一筆經濟業務借方金額等于貸方金額，本期發生額借方總額等于貸方總額，期末結存借方總額等于貸方總額。實行這種平衡原理，無論在什么情況下，都能直接反映平衡關系，便于查找錯帳。
3、重新劃分會計體系。為更有效地實行分類管理，改革后的預算會計體系由各級人民政府財政會計、行政單位會計、事業單位會計、國庫會計和收入征解會計共同構成。
4、對事業單位實行收支統管。新會計制度規定，事業單位取得的財政補助收入要納入單位預算；取得的屬于預算外資金性質的收入要首先上繳財政專戶，從財政專戶核撥回來的預算資金要納入單位預算；事業單位其他不屬于預算外資金性質的事業和經營收入等，直接納入單位預算。事業單位實行這種“大收入”預算后，單位的支出預算也與過去不同了，變成了一種“大支出”的預算。單位將取得的各項收入納入單位預算后，支出則根據收入的情況進行統籌安排，即包括原來預算內、外的開支項目。
5、統一和規范會計報表。統一和規范會計報表是提高會計信息質量，加強宏觀經濟管理的前提條件。事業單位報表主要由資產負債表、收入支出表等組成。通過改革，使各表的指標及口徑滿足國家對經濟宏觀管理的需要，滿足財政、稅務、審計、金融等部門對事業單位進行經濟監督、管理的需要。
6、調整會計科目。新會計制度統一了行政事業單位的會計科目。原預算會計按金額、差額、自收自支單位的不同性質設置會計科目，新會計制度的會計科目是按資產、負債、凈資產、收入、支出五類設置的。
①資產類科目。該類科目與工業企業會計制度反映流動資產、固定資產、無形資產的會計科目基本相同，便于事業單位、企業單位會計制度的相互銜接及經濟信息的匯總。
②負債類科目。該類科目是參照工業企業會計制度中反映流動負債的會計科目，結合預算會計制度的特點而設置的。
③凈資產類科目。新會計制度設有“事業結余”、“經營結余”、“結余分配”科目，代替原預算會計制度中的“經費包干結余”、“結余”、“住房基金結余”科目。
④收入類科目。將原預算會計制度中的“撥入經費”、“撥入差額補助費”、“撥入事業費”統一為“財政補助收入”；將“抵支收入”、“預算外收入”、“業務收入”統一為“事業收入”；將“撥入專項資金”改為“撥入經費”；并補充了“經營收入”科目，以便于考核單位經營活動所取得的成果。
⑤支出類科目。將原預算會計制度中的“經費支出”、“業務支出”、“事業支出”合并為“事業支出”；將“撥出專項資金”改為“撥出?？睢?；將“專項資金支出”改為“專款支出”；將“調劑支出”改為“對附屬單位補助”。新會計制度還增加了“成本費用”、“經營支出”、“銷售稅金”等科目。同時保留了“撥出經費”、“上繳上級支出”等科目。
二、新會計制度尚需探討的問題
新的會計制度對原預算會計制度進行了比較徹底的改革，但仍然存在一些值得探討的問題。主要有以下方面：
1、 核算制度尚需完善。新會計制度對于應付未付或雖已付但應由各期分攤的費用，還未象工業企業會計制度那樣設置“預提費用”、“待攤費用”等科目進行核算。
2、 費用支出范圍和標準不明確。如招待費支出范圍和標準不明確；福利、獎勵和修購基金的提取比例不明確，不便于實務操作。
3、 固定資產不提折舊。新會計制度未參照工業企業會計制度核算的要求對固定資產提取折舊，難以保證固定資產及時得到更新。
關鍵詞：事業單位會計；企業會計；預算會計；區別
一、我國會計中的兩大分支
隨著我國經濟的不斷發展，會計的體系及其分支也在這一過程中隨之形成，其主要作用是幫助人們管理日常的財務活動。會計按照具體的適用范圍和核算對象可以分為兩類：一類是企業會計，另一類是非企業會計，即預算會計。企業會計主要適用的范圍包括：農、工、商、交和金融等企業單位，并用以監督和反映社會再生產過程中的流通領域、生產領域的企業內部經營資金的活動情況。預算會計其具體適用范圍包括：政府的財政機關、行政單位、事業單位等，用以監督和反映社會再生產過程中社會福利領域、分配領域、精神生產領域等的政府財政資金和事業單位業務資金的情況。事業單位一般不直接提供物質產品，屬于非物質生產部門，位于上層建筑領域，其主要是從事各種為人民生活和社會生產服務的業務活動，在社會的再生產過程中具有相當重要的作用。企業單位和事業單位最主要的區別在于是否具有物質生產及經營方面的職能。事業單位在進行各種社會性、公益性活動時，一般都是由單位或個人進行出資，并且投入的這部分資金是不要求回報的，就算個別單位或個人終止時，資金基本上也不會收回，他們在業務活動中大部分都是無償提供服務的，雖然也有收費的，但卻并不是足額補償，其中的大部分資金通常都是由國家財政部門提供的。所以說事業單位會計主要是以社會效益為目的，所有的會計工作也都是圍繞著社會效益展開的，如計量、記錄、報告等。
二、事業單位會計與企業會計的區別
基于上述對我國會計兩大分支的簡要介紹，可以看出事業單位會計作為預算會計的分支，具有預算會計非營利性質這一共同性，這與企業會計有著本質的區別，加之部分事業單位具有一定生產性、營利性，所以，只有在理解和掌握事業單位會計總體特征的基礎上，才能讓我們正確認識其與企業會計的之間區別。
(一)會計核算基礎的區別
我國預算會計可以采用不同的會計基礎，事業單位作為預算會計的分支可以根據單位的實際情況，采用收付實現制和權責發生制。由于我國事業單位可以在進行專業業務活動和輔助活動之外，允許開展非獨立核算經營活動，所以，在大部分非營利性的事業單位會計中均采用收付實現制，而對于具有一定營利性的事業單位，其非營利收支采用收付實現制，營利性收支則可以采用權責發生制。
企業會計只能以權責發生制為會計核算基礎對經濟業務活動進行確認、計量和報告。
(二)會計要素構成的區別
由于事業單位與企業在運行方式、運行結果上存在本質區別，所以兩者在會計要素的構成上也存在差異。事業單位會計要素主要分為資產、負債、凈資產、所有者權益、收入、支出五大類，而企業會計要素則分為資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤六大類。由于兩者的資產和負債在本質上基本趨同，所以，下面僅對其他要素的區別進行分析。
1.凈資產與所有者權益。事業單位凈資產是指預算會計所特有的、產權單一的政府與非盈利組織擁有的資產凈值。與事業單位凈資產所相對應的企業會計要素是所有者權益，它是指投資者對企業凈資產所享有的權益。
2.收入、支出(費用)。事業單位的收入是指本單位依法從國家財政部門、上級單位或其他單位取得的非償還性資金，其資金的主要來源為財政撥款；而企業的收入是指在企業經營活動中形成的、能夠導致所有者權益增加且與所有者資本投入無關的資金流入，其資金的主要來源為企業在銷售產品或提供勞務過程中而產生的。
事業單位的支出是指用于開展業務活動和基本建設項目所發生的資金消耗，其目的是為了耗費。而企業的費用是指企業為了日常經營活動而發生的資金流出，其目的是為了取得收入，獲取更大的經濟利益。
3.利潤。利潤是企業在一定會計期間內所取得的經營成果。利潤是企業特有的會計要素，是根據企業自身具有營利性質而設置的要素，而事業單位屬于非盈利組織，所有沒有這一會計要素。
摘 要：現行事業單位會計制度的實施對于事業單位財會工作有重大的影響，事業單位財會工作不能像原會計制度下那樣，僅僅是單純的記帳、算帳、報帳和簡單的比較分析，而應更加注重資金的"效益性"、"靈活性"和"流向性"。
關鍵詞：事業單位 現行會計制度 改變
事I單位會計，是以事業單位實際發生的各項經濟業務為對象，記錄、反映和監督事業單位預算執行過程和結果的專業會計，是預算會計的重要組成部分。它對于促進國家預算收支任務的完成，保護事業單位財產安全，提高社會效益和經濟效益都具有重要的意義。財政部于1997年5月份和7月份分別了《事業單位會計準則》和《事業單位會計制度》，并規定該準則和制度于1998年1月1日起在全國范圍內實行。新的事業單位會計制度在會計分類、會計要素、核算方式、記賬基礎、會計報表等方面都有質的突破。它不僅吸取了企業會計制度改革的成功經驗，而且還借鑒了國際公共會計的習慣做法。因此，這次事業單位會計制度改革與以往相比，可以說是一次會計管理模式的變革，對于事業單位財會工作也有重大影響，主要體現在會計主體、預算資金核算方式和管理方法、會計要素、會計等式和記賬方法以及會計報表體系的改變方面。
一、會計主體的改變
在原會計制度中，將事業單位的會計主體認為是預算資金活動，即“以預算資金活動作為記賬主體”。這使得事業單位變成了國家財政的一個報銷單位，事業單位加強自身經濟管理的觀念淡薄。新會計制度則明確規定：“會計核算應當以事業單位自身發生的各項經濟業務為對象，記錄和反映事業單位自身的各項經濟活動?！边@就從概念上明確了事業單位是一個會計主體。事業單位會計主體的確立，有利于事業單位加強自身的經濟管理，提高資金使用效益，同時也有利于事業單位以主體身份參與市場競爭，謀求自身發展。
因此，這就要求事業單位財會工作不能像原會計制度下那樣，僅僅是單純的記帳、算帳、報帳和簡單的比較分析，而應更加注重資金的“效益性”、“靈活性”和“流向性”。事業單位財會工作應當是依法籌集和運用資金，對事業單位的經濟活動進行綜合管理，包括：合理編制單位預算；積極組織收入，努力節約支出；加強資產管理，防止國有資產流失；建立健全的財務制度，如實反映單位財務狀況，加強經濟核算，提高資金使用效益等等，其內容要全面涉及到事業單位的預算管理、收入管理、支出管理、資產管理、成本費用管理和負債管理等各個方面。
二、預算資金核算方式和管理方法的改變
在原會計制度下，預算內資金、預算外資金分別核算，這是在過去計劃經濟體制下實行的一種有效辦法。但隨著市場經濟的發展，政府支持和鼓勵事業單位合理組織業務收入，增強了單位自我發展的能力。由此，預算外收入大幅度上升，并直接影響到了事業單位的生存和發展。當前，在事業單位資金來源多渠道，同一種業務支出有多種資金來源的情況下，再采用預算內外資金分別核算的辦法就顯得不相適應了，會帶來很多問題。這是因為，預算內外資金分別核算，各自平衡，就好像是一個單位有兩套賬，各自分別記賬、算賬和報賬，不利于資金的統籌使用和合理調度，從而影響資金的使用效果和會計信息的真實性。因此，在實際業務運營中，事業單位需要的是充分利用各項資金在取得和使用方面的時間差，以調劑余缺，統籌兼顧。新的事業單位會計正是從這點出發，在核算內容上取消了預算的內外分設賬戶、分別核算并專戶儲存等方面的規定，成為核算內容統一的會計主體單位。新會計制度明確規定“國家對事業單位實行核定收支、定額或定項補助、超支不補、結余留用的預算管理辦法”，取消了原有全額預算管理、差額預算管理和自收自支管理三種預算管理方式?！昂硕ㄊ罩А保褪鞘聵I單位要將全部收入與各項支出統一編制預算，報經主管部門和財政部門核定。各單位的預算內外撥款和預算外收入，統一納入單位財務收支計劃，統一管理，統一核算。“定額或定項補助”，是對非財政補助收入不能滿足支出的事業單位實行的辦法。其中“定額補助”，是根據事業單位的收支情況，按相應的標準確定一個總的補助數額，“定項補助”則是對某些支出項目進行的補助?！俺Р谎a，結余留用”，是事業單位預算在經主管部門和財政部門核定后，預算由事業單位自求平衡。這種新的預算管理形式要求事業單位必須對其預算內、外資金實行統一核算、綜合平衡。事業單位在政府的支持下，可以合理組織業務收入，以增強單位自身發展的能力；同時事業單位可以根據實際需要統籌安排和合理調度預算內、外資金，事業單位實行預算內外資金統一核算，將有利于提高事業單位各項資金的綜合使用效益。
三、會計要素的改變
在過去的預算會計體系下，沒有明確提出會計要素問題，但會計科目分為資金來源、資金運用和資金結存三類，故可理解為三個會計要素。資金來源類科目反映的是資金收入的來源情況，資金運用類科目反映的是資金付出的情況，而資金結存類科目反映的則是貨幣資金和財產物資的結存情況。這種分類是由采用資金收付記賬法決定的，同時也不甚科學、合理。在新的事業單位會計制度下，會計要素分為資產、負債、凈資產、收入和支出五類。資產表示事業單位現有的各類財產和可動用的經濟資源，負債表示事業單位從銀行、財政部門或其他單位借入的各類款項和應向財政部門等單位上繳的款項，凈資產表示國家或其他出資者對事業單位的產權凈值，收入表示事業單位累計從各方取得的各種財產物資，支出表示事業單位為進行業務活動的累計耗費。進行這樣的變動，對事業單位的會計核算將產生積極的作用。改革后的會計要素比原有的三個要素提供了更為豐富的內容，有利于事業單位改善管理狀況，同時易于與企業會計和國際會計接軌，解決原有體系不能處理，但已成為客觀實際事務的問題，促使事業單位提高核算水平，積極吸取國外的先進經驗，洋為中用，更主動地將事業單位會計工作做好。
采用新的會計等式和借貸記賬法，可適應現代會計的發展要求，使事業單位摒棄其他類型的記賬方法，求得在整個事業單位范圍內會計基本處理方式的一致性，使事業單位會計在全國范圍內、在各行業之間具有更大的可比性，同時使事業單位會計人員融各業會計之長，促進本身業務素質的提高，同時也有利于事業單位會計被社會公眾所認識、了解，使事業單位更有效地利用資金，更好地完成其業務活動，取得更大的經濟效益和社會效益，并能夠促進加強事業單位內部和外部管理，從而有效考核單位資金使用效果，監督單位資金的使用情況。
關鍵詞：政府預算會計：政府財務會計；公共財政；公共管理；財政預算
中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1672-3104(2011)04-0098-06
一、現行預算會計存在的主要問題
現行預算會計由財政總預算會計、行政單位會計以及事業單位會計組成。目前的預算會計是極不完善的預算會計與財務會計的混合體，既不是真正意義的政府財務會計，不能全面反映政府的財務狀況、運營結果和現金流量，也非真正意義上的政府預算會計，難以完全發揮預算管理的作用。這主要是由于現行預算會計在確認、計量、核算和報告方面存在不足，例如現金制、單一歷史成本模式、會計科目不健全、會計核算方法不足、會計報表體系不科學等。
(一) 不能滿足政府財務管理的需要
一是無法準確反映政府的資產狀況。政府的資產始終是以其初始實際成本計量和反映的，在資產持有期間不確認減值損失，資產價值可能被高估。在單一歷史成本模式下，貨幣的時間價值得不到反映，資產反映的價值不準確。具體如下。
(1)部分存貨沒有作為資產確認?，F行制度規定，行政事業單位庫存材料是大宗購入進入庫存的并陸續耗用的物資。對于數量不大的辦公用品，隨買隨用的，按購入價值直接列為支出。
(2)無形資產沒有作為資產確認。行政單位會計制度沒有無形資產會計科目。在歷史成本模式下，軟件技術、知識產權等無形資產由于沒有歷史成本而無法計量。
(3)對固定資產的核算和反映不全面。主要是固定資產不計提折舊，不能反映固定資產的真實價值。
(4)結轉自籌基建科目存在的問題。
二是無法準確反映政府的負債狀況。在現金制上，當期已經發生，但尚未用現金支付的政府債務不確認，形成隱性債務和或有債務，這可能夸大政府真正可支配的財政資源，掩蓋當前財政困難，加大政府未來的財政風險。
三是行政運行成本無法進行確認、計量和報告。
(1)政府部門核算的支出不能涵蓋其全部的成本信息。在現金制下，資產按照取得時的費用作為支出，不能客觀反映政府部門運轉過程中的實際耗費成本。政府部門在現金制基礎上確認支出，支出項目基本上只反映行政單位流動資產的耗費，對固定資產的耗費反映不足；只反映有償取得實物的耗費。
(2)沒有為專項資金設立支出類一級科目。專項資金支出目前是在撥出經費和經費支出的明細科目核算，導致明細核算相當復雜。
(3)缺乏行政運行成本科目，不能準確地計量機關運行成本。
四是政府的財務績效無法確認、計量和報告。由于現金制、資產占用不實、缺乏成本核算等，政府財務績效評價不準確。
(1)不能客觀公正地反映政府各期提供公共產品和服務的實際耗費與效率水平，不利于對政府活動的效率效果進行評價和監督，也不利于政府內部的效率改進。
(2)預算會計只反映國家財政預算的收支活動和收支情況，至于這些收入是否合理，有無遺漏流失，支出是否合規、是否有效益、效果等，則得不到反映。
(3)預算會計僅核算和反映財政預算收支情況，對于基本建設投資以及來自這些投資所產生的權益等，則未包含在預算會計的核算范圍。對用于資本性支出的基本建設投資的效果、經常性開支的成本效益等，也沒從會計角度進行評價。
五是提供的預決算報告難以滿足政府財務管理的需求。
(1)預算會計報表體系設計存在缺陷。從總體上看，財務報表的內容過于簡單，沒有披露國有資產預算、社會保障預算和債務收支預算等會計信息，也沒有提供反映政府績效與成本的信息。從報表結構上看，財務報表項目設置不科學。例如，行政事業單位的收入和支出項目既在收入支出表中列示，又在資產負債表中列示。
(2)提供的財務信息存在明顯的缺陷。預算會計過分強調以預算管理為中心，忽視了政府部門作為一個獨立的會計主體所應反映的必要信息，只側重披露預算執行情況信息，對報告使用者范圍適用過于狹窄，未能提供政府績效和成本報告，對資產和負債報告也不充分。
(二) 不能滿足政府預算管理的需要
一是預算資金計量不準確，分配預算的依據不科學。政府部門的預算資金來源多樣化，除財政撥款外，還有預算外資金。而預算外資金的確認與計量存在一些問題，例如有些預算外資金沒有按照收支兩條線管理。預算內資金也沒有計量清楚，例如基本支出與項目支出被人為的用于調節收支。基本建設投資被反映在預算會計外。
二是預算執行方面的問題。現行預算會計主要披露財政部門的預算分配信息，沒在統一系統中反映預算單位的實際執行信息，難以反映預算資金運動全貌，也難以真實、完整地核算國庫集中收付制度和政府采購制度，無法為編制部門預算、實施零基預算提供信息，不能客觀反映財政實際結余和預算執行結果。
三是預算執行結果不準確，不利于正確年終結轉。在年度預算執行過程中，各級財政部門經常會遇到預算已經安排，由于各種原因當年無法支出，如果按照現金制的要求處理，容易造成當年結余不實，給人為調節財政平衡提供技術缺口，造成財政虛假平衡。
四是單位財務決算敞口以及部門決算對預算調整問題。由于諸多方面的局限，使財政部門對行政事業單位的決算審批與監督檢查工作一直難以深入進行，絕大多數部門單位的年度財務決算長期敞口。重預算、輕決算，財政決算審批權限形同虛設，財政監管缺位。
二、目前政府預算會計與財務會計相結合的兩種觀點
針對現行預算會計面臨的諸多問題，將現行預算會計拆分為政府預算會計和政府財務會計已被理論界和實務界廣泛接受，但新的政府預算會計和政府財務會計究竟該如何結合存在不同看法。實務界主要贊同通過修補現行預算會計制度來提供兩套信息，即方式一；理論界主要贊同新設統一的政府預算會計制度和政府財務會計制度，即方式二。
筆者認為方式一和方式二并不沖突，在某些事項上可以選擇方式一，在其他事項上可以選擇方式二。以方式二為主，以方式一為補充。具體而言，在會計制度設計上選擇方式二，按總預算、行政單位、事業單位分別構建政府預算會計和政府財務會計兩套制度：在報告環節選擇方式二，分別提供政府預算會計報告和政府財務會計報告，分別滿足內外使用者的不同信息需求；在日常會計核算時選擇方式一，通過設計一整套包括預算會計科目和財務會計科目的科目體系，一套人馬，一套核算系統，一次錄入數據，一次
編制分錄，通過計算機實現兩套賬自動生成；在會計基礎的上選擇方式二，政府預算會計仍采用現金制，政府財務會計則采用修正的應計制，以提供成本、績效等信息。方式一和方式二的整合運用要求政府預算會計和政府財務會計要適度分離和整合(制度上分離，核算上融合，報告上分離)，以最低的改革成本，滿足實際工作的需要。
選擇分設政府預算會計制度和政府財務會計制度主要是為了滿足預算管理和財務管理雙重需要，選擇維持目前總預算、行政單位和事業單位的劃分來設計新會計制度是為了不增加工作量和與行政管理體制相銜接。
三、政府預算會計與財務會計相結合的新思考
(一) 整體思路
筆者構建的政府會計體系由財政總預算預算會計制度和財政總預算財務會計制度、行政單位預算會計制度和行政單位財務會計制度、事業單位預算會計制度和事業單位財務會計制度組成。
一是建立專門用于追蹤整個預算執行過程的政府預算會計系統，支持國庫集中支付等財政支出管理改革，防范政府部門和預算單位在預算執行過程對預算資金的擠占、截留、挪用、超支等道德風險行為，以強化財政支出過程對合規受托責任的履行。政府預算會計的建立應和國庫集中支付、政府集中采購制度密切結合起來，明細賬戶的設置應和政府收支分類改革相匹配；在具有較大財務自的支出機構中，應根據部門預算的內容和預算執行的各環節，建立擁有一套自我平衡賬戶體系的機構預算會計。
二是建立獨立于政府預算的政府財務會計體系，關注和追蹤政府活動的長期結果和影響，客觀反映政府財務狀況和財務業績情況，促進和完善政府財務管理。在此基礎之上，適時建立政府成本會計，對政府履責所耗費的公共資源進行歸集、分攤與核算，它不但能為成本管理與控制提供支持，而且能為外部績效審計、評價以及績效預算撥款等提供相關成本信息，最終促進政府績效性公共受托責任的履行。新公共管理的績效管理要求政府財務會計系統能夠全面、完整、系統地反映政府公共部門的財務狀況和財務活動結果，全面、客觀、真實地反映政府公共部門的成本費用，全面、客觀地反映政府公共部門的受托業績。構建滿足這一要求的政府財務會計系統需要解決會計模式選擇、應計制會計基礎引入、會計對象確定、會計信息披露方式與形式、政府財務報告體系構建等問題。
(二) 具體措施
建立以預算收支為核心的政府預算會計和以政府及其單位的整個財務活動為核心的政府財務會計，從政府會計的組成體系、會計核算模式、會計核算要素和會計科目、財務報告體系等整個會計確認、計量、核算與報告方面進行規范。政府財務會計側重反映政府及其部門一切財務活動情況及其結果的會計分支，服務于財務管理。政府預算會計側重核算和報告預算收支情況和結果，服務于預算管理。
1.重構政府財務會計
一是財務會計確認與計量的改進。
(1)財務會計應采用修正應計制，采用與企業會計相似的確認原則與計量方法，反映政府財務狀況與運營業績。應計制應逐步引入，先短期項目再長期項目，先會計、后財務報告、再預算，先修正應計制再完全應計制。需要注意的是，我國現行預算會計主要還是依賴現金制信息，至少是修正現金制信息，如何克服現金制的不足，是需要解決的現實難題。
(2)綜合運用多種計量屬性。例如固定資產計量引入重置成本，以衡量政府持有資產當前的市場價格水平，較準確地反映維持資產再生產能力所需的物質補償。無形資產計量引入可變現凈值，以實物資本保持概念為基礎，日常會計處理采用現行售價計量屬性，能使計價在時間和方法上保證一致性，會計信息對各利益方更相關、更有利于財務決策。政府投資引入現值，側重于計量未來，考慮貨幣時間價值，充分反映資產的未來經濟價值。自然資源和或有負債適度引入公允價值，有助于反應其真實價值。
(3)各會計要素確認的關注點各不相同。①政府資產的確認主要關注非金融資產。絕大部分國家在政府財務報告中僅要求確認金融資產，以反映政府清償負債或承諾、或者為未來活動提供資金的能力。但金融資產僅是政府受托管理國家資源中的極小部分，大量政府資產以非金融資產的形式存在。非金融資產源于各屆政府項目的產出積累，以及祖先遺留或戰爭巾獲取，對其合理披露是評價政府資源管理績效和產出效率的前提。在不影響國家安全的前提下，盡可能地在財務報告中確認并披露更廣泛的政府資產，以反映政府控制資源的整體情況。需計提折舊的資產還須考慮折舊。②政府負債的確認主要關注推定義務。目前多數國家僅確認法定義務，如應付工資等。而社會福利引致的巨額未來支出承諾、政治承諾事項、環境負債等導致的推定義務，因其產生時尚未發生法定義務，往往未在政府財務報告中確認為負債。推定義務的處理可以考慮披露成本和績效評價的需求，采用適當方式在表內或表外確認或披露政府推定義務。③政府凈資產主要關注政府履責能力的持續性。政府凈資產為負表示政府現有資源無法履行當前和未來的義務與責任，需要通過征稅等方式補充額外的經濟資源。而凈資產能否真實反映政府履行責任的持續能力，有賴于政府資產與負債確認的合理性與對稱性。④政府收入是政府履行職責資源耗費的補充，它表示能實際為政府帶來的可支配經濟資源。政府不能采用應計制確認收入，政府收入的可支配特性決定了政府只有在其有權動用該項資源時才能確認為收入，而不是取得收款權利就應確認收入。⑤政府費用應與政府履行職責的情況配比，其合理地確認與計量是正確評價政府履責成本、政府行為效率和效果的前提。為了全面反映政府資源的總耗費，應按照應計制的要求，將政府所有的付現成本和非付現成本都確認為費用。增設運營成本科目，反映成本核算情況。
二是財務會計核算的改進。
(1)為了規范會計核算和報告行為，提高會計信息質量，財務會計核算應遵循客觀性、相關性、可比性、一貫性、及時性、明晰性、?？顚Ｓ?、滿足財務管理和全面性等一般原則。
(2)財務會計的核算對象，應涵蓋財政部門、主管部門及所屬單位、參與預算執行的國庫和稅務部門、承擔政府資產負債的管理部門的經濟業務活動，包括政府收支預算、部門預算收支和納入部門預算管理的單位預算，具體包括財政支出形成的資本金、政府債務的發生和償還、政府債券的發生和收回、預算單位的全部收支和財務活動、與政府預算緊密相連的稅收征繳、國庫繳撥、政府代管性質的社會保障基金及住房公積金等。
三是財務報告的改進。
(1)明確財務會計目標。財務報告是對行政事業單位財務狀況和財務收支結果的總結，是進行財務管理和業務管理的重要依據。新的財務報告目標應符合宏觀經濟管理的要求，適應業務管理和有關方面了解財務狀況和收支結果的需要，有利于加強部門財務管理。
(2)新設會計報表體系。目前會計報表體系基本由資產負債表、收入支出表及相關的明細表、附表和附
注組成，已不能適應政府部門財務管理和業務管理的需要，應新增一些內部會計報表，例如成本明細表、績效相關報表、統計報表等。通過通用目的財務報告披露政府財務狀況、運營成果和現金流量。財務會計系統的主要目標是披露有關政府提供公共服務的水平、履行到期債務的能力，以及政府運營成果等方面的信息。凡是引起政府資源存量發生變化的事項或交易都應包括在財務會計系統中。政府財務會計系統需通過資產負債表、運營業績表和現金流量表等通用財務報表實現上述目標。行政事業單位可以編制部門財務報告，根據需要，可以編制各級政府合并財務報告，乃至國家主體政府財務報告。
2.重構政府預算會計
一是預算會計確認與計量的改進。
(1)分階段選擇會計基礎。政府預算會計仍應以現金制或修正現金制為主，反映政府預算收支的執行情況。當預算系統以保證預算資金使用的合規性為目標時，它將側重于資金的過程控制。在該目標要求下，由于現金制下的現金信息將比應計制下的資產與負債信息更能方便信息使用者理解，預算系統往往采用現金制。當預算系統以控制政府全部資源的使用績效為目標時，它將側重于對政府資產與負債的存量、結構與流量的反映，應計制將彌補現金制在資產與負債信息披露方面的不足。當預算系統處于過渡狀態時，它可能采用修正現金制或修正應計制，預算系統主要報告流動資產與流動負債，以反映政府財務資源的使用情況。
(2)預算的計量。預算會計旨在追蹤撥款及其使用，即追蹤和記錄涉及財政撥款及其使用的營運事項，它覆蓋撥款、撥款分配、撥款增減變動、承諾、核實服務交付階段的支付義務，以及現金撥付。各國預算會計模式存在很大差異。多數發達國家通過預算會計對支出周期各個階段的交易進行會計記錄，至少在承諾和付款階段有此記錄，要么由支出機構，要么通過集中控制程序進行會計記錄，這兩種預算會計都是不充分的。
二是預算會計核算的改進。
(1)預算會計的核算對象是預算資金流轉的全過程。實施國庫集中支付制度后，各級財政部門的國庫管理機構直接對用款單位預算資金的使用情況進行控制。新的預算會計系統可由各級財政部門代表本級政府預算會計主體，核算本級預算資金的取得、分配與實際使用等資金流轉過程。政府預算會計制度與政府收支分類改革密切相關，政府預算科目的設置應按照政府預算收支科目口徑反映政府預算執行情況。當然，政府預算科目的設置，也要考慮到會計技術和方法的內在規律。預算收支執行核算要素包括預算收入、預算支出和預算結余。
(2)加強非稅收入的管理，合理制定日常公用經費定額。要求將非稅收入納入各級政府財政預算或事業單位預算，實行統一收支、統一核算和統一管理。首先，要求預算會計的收支計劃，必然根據綜合預算的要求，全面反映本部門收支活動的完整情況，不能是有的收支反映，有的收支不反映。改進各個部門的支出預算按“兩類三塊”的支出結構編制方法，兩類是指基本支出預算與項目支出預算，可以采用新的分類標準，例如經濟分類。三塊是指人員經費、日常公用經費和項目經費。在一定的人員編制與工資性收入政策下，人員經費是固定成本與不可控成本，而日常公用經費與項目經費是可控成本。實際工作中應將內容完整作為規范部門預算的前置條件。合理制定日常公用經費定額是規范部門預算的關鍵環節，核心是與日常公用經費相對應的工作任務的確定。大多數財政部門在制定日常公用經費定額時，往往將注意力集中在定額本身，而對與定額所對應的日常工作任務的劃分則重視不夠，進而與完成特定工作任務的項目支出相互混淆。
(3)實施項目績效評價是規范預算會計的努力目標。項目績效評價是指公共支出項目決策時，必然按照項目績效評價的要求對項目進行全面分析。公共部門的主要任務是為社會提供公共服務。由于社會對公共服務的需求與政府提供公共服務財力的矛盾的，項目的選擇只能按先急后緩，優先安排急需的公共服務項目。編制項目支出預算時，堅持以結果為導向，以項目成本為衡量標準，以項目績效為目標，將分配財政資金與提高預算績效有機結合起來。
三是預算報告的改進。預算報告是在財政年度結束時的實際與預算的比較財務報表。報告期間實際預算執行情況和該期間預算的比較時政府受托責任的組成部分。預算報告可按兩種方式編制和提供：將法定年度預算的會計主體按預算基礎編制收入、支出和基金余額變動表，作為基本財務報表對外提供；將預算比較表作為必要的補充信息對外提供?？紤]到我國目前預算弱化、預算的核算和報告不充分等，將預算比較表作為基本財務報表提供是一種更為可取的辦法。預算執行情況主要通過預算與實際對比表實現。該表按照與預算相同的確認基礎來確認實際收支，并與預算收支相比較。
3.政府財務會計和預算會計的協調
政府預算會計和政府財務會計在履行政府財務受托責任時相互補充，盡管研究時分開，但它們是政府會計整體的有機組成部分。兩者通過信息的協同，實現功能的協同。兩者協調的取向包括會計基礎的協調、會計要素的協調、會計科目的協調和會計報告的協調等。
一是會計基礎的協調。根據政府會計的目標，政府會計應提供以財政資金收支信息為主，同時提供財務活動和結果方面的信息。通常，預算會計以現金制為基礎，財務會計以應計制為宜，兩者的會計基礎不一致。財務會計采用現金制時，預算會計可以采用承諾制+現金制，使用承諾制旨在對預算的執行加以控制，防止預算超支，而使用現金制旨在反映預算執行的完畢。事實上，如果采用現金制，財務會計將完全融入到預算會計之中；財務會計采用修正現金制時，預算會計應采用承諾制+修正的現金制；財務會計采用修正應計制時，預算會計應采用承諾制+修正的應計制；財務會計采用完全應計制時，預算會計仍應采用承諾制+修正的應計制，因為預算資源主要是財務資源，而完全應計制對應經濟資源流動觀念，預算會計主要關注預算資源的流量，不需要對實物資產加以確認和反映，因此，預算會計沒必要采用完全應計制。為了降低改革成本，大部分會計賬戶可仍采用現金制，期末通過數據轉換或調整方法編制部分事項應計制的財務報告；對部分會計事項，例如折舊，采用應計制核算。
二是會計要素的協調。由于政府財務會討。和政府預算會計的基本原理不同，兩者會計要素的設置也不同。原有預算會計要素劃分為資產、負債、凈資產、收入和支出五類，以提供預算執行情況的會計信息為目標，服務于政府預算管理。而政府財務會計需要提供政府部門所有的公共財務資源的交易或事項，其會計要素設置應有區別，它不但關注資源流量，更關注資源的存量及其狀態，而政府預算會計主要關注預算資源流量，對兩者共同部分加以協調。
關鍵詞 ：財政；總預算；會計；改革
一、我國預算會計體系現狀
我國當前的預算會計體系主要由財政總預算會計，事業單位會計，行政單位會計構成，其中以財政總預算會計為核心，事業單位和行政單位會計屬于總預算會計的外延。此外，還有參與預算的稅收征收會計，基本建設會計和國庫會計等都是我國當前預算會計體系中的構成部分。財政總預算會計是各級財政機關代表各級人民政府核算，監督和反映總預算執行和財政性資金活動的專業會計，財政總預算會計的主要責任就是辦理財政收支，核算日常業務，調度資金，上下級進行年終報告等。
二、當前財政總預算會計制度的特點
財政總預算會計指各級政府財政部門核算，監督，反映政府各項資金流轉活動的會計。隨著經濟的逐步開放，財政總預算會計為適應不斷變化的經濟局勢，進行了多次的修改。最為重大的改革是1997 年的財政總預算會計改革，其中涉及了會計等式，會計報表，會計要素，記賬等多個層面。政府財政預算和新會計體系相一致，共分設5 級財政總預算會計，包括中央，省，市，縣，鄉。該體系以政府的財政預算管理為中心，進行會計的核算，監督和反映，合理調度資金，參與日常預算管理，以社會經濟的發展為主要目的。和行政事業相比，總預算會計主要以管理預算為核心，有很強的社會性，統一性，政策性和宏觀性。新制度規范了各級財政總預算會計核算，適應我國社會主義市場經濟的發展，對提高我國預算會計管理水平起到了積極的作用。但隨著政治管理和經濟體制改革的深入，財政總預算會計也暴露出了許多新的問題，亟待解決。
三、財政總預算會計存在的問題
（一）會計核算范圍過窄
當前的總預算會計制度中缺少對政府固定資產的核算，財政總預算會計局限在當期的支出中，難以適應當前政府的要求。當前的財政總預算會計制度是以預算資金運動為對象，反映預算執行情況和結果，預算的編制為年度，其計量，記錄，確認和報告的重點在于當年的預算執行和結果。但是在市場體制下，政府投資變得多元化，除了無償撥款還有政府參股等形勢，而且政府在基礎建設方面的參股和對外合作投資也越來越多，逐步實行資本化運營。
（二）會計報告的信息不夠完整
在會計報告方面，當前我國的決算報告只反映政府的收支情況，缺少對政府債務，債權，資產等財務情況的報告，不利于外界對政府財政的了解。如果缺少了完整的政府資產負債報告，就難以對政府財務情況進行統籌分析，使得預算編制缺乏實效性，容易出現錯誤。此外，會計報表項目的列示也不夠科學，對于分賬核算的非稅收入資金和社保資金等沒有合并會計報表進行反映。在當前的資產負債表中包括收支項目，且還在支出收入報表中再次單獨反映，導致重復。
（三）收付實現制的局限性
在收付實現制下，財政總預算會計之反映當期的政府財政收支情況，對應該由本期負擔的后期項目支出難以進行反映。所以采用收付實現制難以實現財政部門之間債務的清算，總預算會計對未來年度發生且必須由本年度負擔的債務無法核算，不能夠全面反映該政府需要承擔的債務總額，導致很大的隱形赤字。
四、財政總預算會計改革設想
（一）對現行財政總預算會計核算基礎上進行完善由于近些年我國財政管理制度的一系列改革，要求總預算會計不僅要監督反映政府的預算執行情況，還要反映政府整體財務運轉情況。立足于當前局勢，按照謹慎性原則，采用權責發生制。就是在當前的收付實現制上，依照權責發生制原則，對預算事項有步驟，有選擇的采用權責發生制進行計量及確認。對那些需要年度終結后根據收入結算地方購入的有價證券及相關收入等采用權責發生制。在支出核算中，應按照權責發生制確定政府預算指出的范圍和數量，在所屬會計期間進行分別確認。在該預算年度終結后，對財政預算已經安排還未支出的部分，實行權責發生制，列出報表后轉入負債類科目。
（二）建立科學的報表體系
建立科學的報表體系有助于了解政府的整體財務情況，所以：一是應擴大當前的總預算會計報表體系，編制可以系統，全面反映政府財政情況的報表體系，除了反映預算執行信息，還要能真實反映政府采購資金等全部財務信息。二是對重大會計事項和政府應在財務報告的附注中進行說明。三是逐步合并預算內外資金表，和預算管理改革相匹配。
（三）擴大財政總預算的對象
財政總預算會計核算的對象不能再局限于當期的預算收支，除了要反映當期政府資金運轉情況和結果外，還要系統，完整，全面的反映預算資金過程和累積的結果。
（四）預算會計和行政單位合并，成為政府會計由于預算管理制度的改革，就要求財政總預算會計和行政單位合并。這樣可以避免單位預算脫節，交叉，層層代編的情況，進一步完善財政總預算會計體系。由于部門預算的編制，行政單位會計和財政總預算會計逐漸走向以一級政府為中心，從而能夠客觀準確的反映整個政府的財務情況，所以客觀上要求兩者合并。合并后，能夠更加全面準確的反映政府資金運動和考察政府資金運用的效率。
五、當前財政總預算會計改革的有利條件
（一）國庫集中支付改革的順利推進
僅以江西永修為例，一方面改革實現縱向到底橫向到邊的單位全覆蓋，另一方面《江西省省級財政國庫管理制度改革試點預算結余資金處理的有關規定》，要求各行政事業單位預算年終預算指標和用款計劃結余統一按權責發生制調賬。
（二）新版《行政（事業）單位會計制度》的實施2012 版《事業單位會計制度》和2013 版《行政單位會計制度》均增設了累計折舊和累計攤銷科目，破解了固定資產和無形資產在收付實現制下賬實不符的難題。2013 版《行政單位會計制度》還增設了在權責發生制下運用的政府儲備物資、公共基礎設施和受托資產等資產類科目，受托負債等負債類科目和待償債凈資產等凈資產類科目。
六、總結
財政總預算會計在新時期的改革是必然的。當然，改革還有很長的路要走，這之間需要依靠政府的積極推動，需要合適的時機，政府應該看清問題，對癥下藥，不可盲目走西方的道路，要根據國情，實事求是。
參考文獻：
[1]財政部.事業單位會計制度，2012年12月19日.
[2]財政部.行政單位會計制度，2013年12月18日.
部門預算，是編制政府預算的一種具體制度和方法，它由各級政府的多個部門編制，反映各個政府部門所有的收入和支出。行政事業單位部門預算改革對于財政全額核撥行政事業單位資金使用效率的提升和管理水平的提高具有重大意義，而會計核算是行政事業單位部門預算改革中的關鍵一環。理論上講，行政事業單位部門預算改革與會計核算二者之間應相互協調、相互配合，但在實際執行過程中行政事業單位部門預算改革和會計核算并不完全協調。本文通過分析現階段行政事業單位部門預算改革和會計核算之間存在的問題，提出如何加強單位部門預算改革和會計核算協調工作的對策建議，最終促進行政事業單位的部門預算改革和會計核算的協調發展。
關鍵詞
行政事業單位；部門預算改革；會計核算；協調
為進一步完善我國預算管理制度改革，提高行政事業單位財政資金使用效率，實現預算管理的科學化，我國財政部在2000年對行政事業單位部門預算制定了相關制度。伴隨著我國市場經濟的不斷發展，對于行政事業單位進一步改革的呼聲也隨之加大。2013年財政部頒布的新事業單位會計準則中新增了和行政事業單位部門預算改革相關的會計核算科目，為二者的相互配合和協調打下基礎。但在實務操作過程中，行政事業單位部門預算改革和會計核算之間的協調并不容易，嚴重影響著行政事業單位財政資金的使用效率和管理水平的提升。因此，有必要對目前行政事業單位部門預算改革和會計核算之間不相協調的問題進行研究與探討，并提出相應的可行性對策建議供業內人士參考。
1部門預算和會計核算概述
1.1部門預算改革綜述部門預算是指單位部門根據國家有關政策及自身單位職責，由基層單位進行預算編制，上報上級匯總和審核，由財政部審核之后提交立法機關批準的行政事業單位年度財政收支計劃。2000年我國財政開展部門預算的改革試點，2001年推廣到國務院26個部門。至今，部門預算改革已經有超過十年的歷程，編制的范圍和支出結構漸趨完善，部門預算管理的信息化水平逐步提高，預算信息也具備一定的公開透明度。但是，部門預算的改革思路和措施仍然需要不斷探索和完善?？偟膩碚f，預算編制必須遵循以下原則：(1)政策性原則，行政事業單位必須依據有關國家方針政策，實事求是地進行預算編制、合理分配和使用財政資金；(2)可靠性原則，從事公共管理和服務的行政事業單位在進行預算編制時要運用科學的方法，根據可靠的資料和部門往年的收支情況，認真進行測算，確保單位預算收支平衡；(3)合理性原則，預算編制就是要保證有限財政資金發揮最大效益，所以行政事業單位部門要合理的安排各項財政資金；(4)績效性原則，預算編制要建立績效考評制度，對預算編制過程、執行結果進行全面追蹤和階段性考核。
1.2會計核算綜述行政事業單位會計核算也稱預算會計，具體是指依據行政事業單位非營利性質和財務收支情況，為會計主體提供會計信息，從而科學地做出經濟和社會決策。行政事業單位會計核算對象主要是預算執行過程中產生的收支及資金營運過程中產生的資產、負債。相對于企業會計來說，行政事業單位會計核算的主要特點表現為：(1)在會計核算的基礎方面，行政事業單位預算會計是以收付實現制為主要核算基礎；而企業會計采用權責發生制為核算基礎；(2)在會計要素構成方面，行政事業單位預算會計要素分別有資產、負債、凈資產、收入、支出；而企業的會計要素分別是資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤；(3)在會計等式方面，行政事業單位預算會計等式的組成是負債和凈資產；而企業會計的會計等式是資產＝負債+所有者權益；(4)在會計核算內容方面，行政事業單位預算會計中固定資產一般不計提折舊，只實行內部成本核算以及利潤分配核算[1]；而企業會計中的固定資產是要進行包括計提折舊在內的后續計量工作的。
1.3行政事業單位部門預算改革和會計核算協調的意義行政事業單位部門預算改革和會計核算協調的意義主要體現在以下幾個方面：(1)有利于提升行政事業單位財務管理水平。單位部門預算改革可以反映各項財務收支情況，行政事業單位財務人員可以根據相關規定和單位資金營運情況，有計劃、有目的地加強預算會計核算工作，促進行政事業單位使用好各項經費，提高財政資金使用效益；(2)確保財政收支平衡和國家宏觀調控。例如：廈門市招商中心作為全額撥款的事業單位，所需的經費支出全部來源于國家的財政資金，做好本單位預算改革和會計核算協調工作，有利于保證預算編制真實可靠，合理安排各項資金，保證單位收支預算平衡；(3)有利于提高行政事業單位公共管理能力和服務水平。行政事業單位從事著我國行政管理與公益性事業，協調好單位部門預算改革和會計核算，有利于財政資金得到合理使用和工作的順利開展，保證單位認真履行自身職能[2]，從而不斷提高其公共管理能力和服務水平。
2目前我國行政事業單位部門預算改革與會計核算存在的問題
2.1部門預算存在的主要問題根據目前我國行政事業單位現狀，部門預算管理還存在著一些不足，主要表現有：(1)編制的預算無法反映真實情況。對于單位預算來說，它是對行政事業單位所有部門下一年度收支的整體估算，不僅涉及面廣、工作量大，在預算編制過程中，更需要各個部門之間的相互配合與支持。然而現實的情況是：大多數行政事業單位內的相關職能部門并沒有給予財務部門預算工作以積極配合和支持，甚至在有些基層單位出現了部門預算工作是財務人員單方面的事，本應是全員參與的預算編制工作未能得到有效執行，導致在進行預算編制過程中，無法掌握單位各層面的業務情況。這種情況下編制出的預算表也就很難反映行政事業單位的實際情況；(2)部門預算管理不夠精細化。我國行政事業單位預算編制過程中，由于給參與預算編制工作人員的時間太短，通常為期一個月左右，再加上目前行政事業單位采取的是“定期預算法”，這樣導致的結果就是單位預算編制的質量不夠高，數據不夠精確，很難保證預算編制的可靠性，從而也就無法保證行政事業單位部門預算與會計核算之間的協調性；(3)行政事業單位內部財會監督制度不到位。在年初編制預算表時，行政事業單位各部門由于先考慮自身既得利益，通常預算都會較上一年度略微增長，并且有些預算單位在財政資金使用上存在超支浪費的現象，對于基本支出和項目支出之間的界定關系沒有明確的概念，經常將項目支出的經費作為基本支出之用，從而來填補行政事業單位基本支出的不足；再者，對于單位專項資金的使用，也是存在輕管理、重撥款，沒有進行實際有效的監督和考核[3]。
2.2會計核算存在的主要問題為了適應市場經濟的發展，我國財政部于2013年在新的事業單位會計準則體系中新增了和部門預算改革相關的會計核算科目的規定，將部門預算改革和會計核算工作有效結合起來，以保證財政資金能夠得到有效和規范運用。但在單位會計核算中仍存在一些問題，主要表現為：(1)行政事業單位以收付實現制為核算基礎，難以反映真實的資產情況，不利于成本核算。收付實現制是指單位現金收支行為在其發生的期間都將其記為收入和費用，而不管與現金收支行為連接的經濟業務是否發生，相對于權責發生制而言，這種方法的好處就是核算相對簡單，易于被使用者理解，數據處理較為廉價。顯然，行政事業單位僅以實際收到或支出的費用來進行會計確認，很容易導致行政事業單位資產虛增，不利于單位成本核算，不能真實反映行政事業單位的實際財務狀況，也不能夠真實反映行政事業單位當年收支結余和資產的真實價值，也就更不利于行政事業單位防范財務風險；(2)行政事業單位科目設置存在著一定的局限性。隨著我國市場經濟的不斷發展，行政事業單位所涉及的業務層面逐漸增廣，原本行政事業單位所使用的會計核算科目并不夠完全滿足當前業務開展和會計核算的需要；(3)行政事業單位財會人員素質有待提高。行政事業單位會計從業人員業務素質的高低，嚴重影響到單位預算改革及會計核算的質量。不管是年初的單位預算編制，還是平時單位經濟業務開展發生的現金收支行為，主要是由單位會計人員來完成，所以單位會計人員如果業務素質不高，那么在處理財務會計核算工作時，就很難將會計核算的作用充分發揮出來，嚴重影響到會計核算的質量和效率，也就很難保證為單位領導提供真實可靠的財務會計信息。加之有些單位的財務會計人員職業道德水平不高，利用職位之便謀取不當利益，在單位內部產生一股不正之風，嚴重影響著我國行政事業單位健康穩定地發展[4]。
2.3行政事業單位部門預算和會計核算之間不協調導致的主要問題行政事業單位在公共財政體制改革和發展中有著重要作用，因此行政事業單位的部門預算改革早已成為公共財政體制的關鍵一環。為了完善和規范我國行政事業單位部門預算的會計核算，財政部于2013年在新的事業單位會計準則體系中新增了和部門預算改革相關的會計核算科目，并以此來協調兩者之間的關系。但現實中二者之間仍存在著一些問題：(1)行政事業單位部門預算的會計核算方法模糊。在單位部門預算改革中，要求預算編制應全面反映行政事業單位的資金運用和負債情況。因此，在會計核算中也應當全面反映部門資金和負債情況，但是在實際執行過程中，行政事業單位卻并未按此處理，例如，財政部在事業單位修改事業支出核算內容的通知中要求事業單位要在“事業支出”科目下設置二級明細科目，分別為“基本支出”和“項目支出”，明確“基本支出”是作為完成事業單位日常工作任務的保障性支出，而“項目支出”是為完成事業單位特定工作任務發生的支出。然而從事業單位實際經濟業務發生的情況來看，事業單位項目支出應當分為基本建設類、行政事業類、其他類來進行會計核算，這與財政部要求的會計核算方法不同，二者會計科目設置未形成統一[5]；(2)行政事業單位部門項目支出和會計制度的規定不協調。按照財政部關于修改事業單位事業支出核算內容的通知來看，事業單位的“項目支出”科目應該將其作為單位為完成某個特定工作任務而產生的項目支出。然而在事業單位基本會計制度中規定將2013年后撥出專款記為事業支出下的項目支出科目，二者雖然都是核算相同的款項，表面上沒有不相協調的地方，但是二者仍存在一定的差異，不利于事業單位部門預算和會計核算的操作統一[6]；(3)行政事業單位部門基本建設支出的預算和會計制度不相協調。自財政部規定行政事業單位應實施單位預算之后，行政事業單位的預算編制應該包括單位的一切支出，含行政事業單位的基本建設支出；然而在事業單位的會計制度中的“結轉自籌基礎建設”這一會計科目卻要求對其進行單獨核算，事業單位部門預算要求統一編制與會計制度要求單獨核算發生沖突，二者之間互不協調；(4)財政資金不充裕地區的行政事業單位預算無法滿足單位日常支出資金的需求。一般情況下，財政資金不充裕地區會將單位經常性專項業務費記為基本支出項目，而不是按照我國財政部規定的將其列入單位的項目支出。原因在于財政資金不充裕地區的行政事業單位為完成日常任務所需的預算經費非常低，根本無法滿足其基本運作，只能通過項目支出的結余來補充單位的日常支出，以保證單位工作的正常開展。
3推進行政事業單位部門預算與會計核算相互協調的對策建議
3.1明確行政事業單位部門預算會計核算方法財政部應當針對行政事業單位部門預算改革和會計核算的不協調之處加緊修訂行政事業單位部門預算的會計核算方法。對于單位經營事項要采取會計集中核算，并注意與財政部要求的行政事業單位會計核算新規定之間的協調性。行政事業單位應結合新會計準則來規范會計科目設置，將會計科目的涉及范圍擴大，保證行政事業單位會計預算的完整性。同時應明確事業支出下基本支出和項目支出界定范圍，加強會計考核和監督，規范行政事業單位財政資金使用，使用統一劃分口徑[7]。
3.2科學地進行預算編制，提高會計信息的準確性首先，在編制預算方法上應對預算編制工作進行細化，清晰各部門權責，對于預算編制工作的時間要適當的延長，采用先進的編制預算方法并結合行政事業單位部門實際情況進行預算編制，同時要構建一套完整的財務報表制度和反饋機制，加大行政事業單位部門的預算執行力度，定期做好單位部門工作總結和信息共享機制。其次，要科學合理地運用權責發生制，確定行政事業單位經濟事項實用的范圍，調整單位會計核算的程序，對單位部門發生的現金收支行為進行真實準確的反映，提高會計核算信息的準確度。最后，要完善單位內部控制制度，建立專門監督部門，對會計核算工作和會計信息進行監督約束，保證財務會計人員提供的會計信息的準確度[8]。
3.3合理設置和調整行政事業單位預算核算科目為了能夠在進行預算編制的時候更加精細化和全面化，財務會計人員應該對行政事業單位會計準則熟知，對行政事業單位的會計科目的劃分要統一口徑。同時，根據新的預算法將預算外資金列入單位的會計核算當中去，并加強國庫集中支付制度和單位的資產管理。行政事業單位要對現有的會計核算資源進行充分、合理的利用，以此調整好單位的會計科目。除此之外，行政事業單位還應該加強部門預算和會計核算工作之間的協調性，加強財務部門與其他部門之間的信息溝通交流，加大對單位財務工作的監督，提高單位部門預算的透明度、完整性，促進行政事業單位的良性發展。
3.4提高單位財會人員的素質和領導的重視程度首先，在進行部門預算和會計核算過程中，單位應該努力提高會計工作人員的業務素質和職業道德水準，加大對其培訓力度和專業技能提升工作，幫助財務會計工作人員掌握新行政事業單位會計準則及預算法。在條件允許的情況下多邀請相關專家對工作中遇到的疑惑進行詳細解答。其次，對于單位非財會工作人員，應建立獎懲制度，對其工作進行定期考核，提高其與財會部門積極交流程度[9]。最后，應該提高單位領導和管理層對部門預算和會計核算的重視程度。只有這二者相互協調、相互配合，才能減少因預算編制不當而導致的一些風險。
4結語
綜上所述，本文對行政事業單位部門預算存在的問題、會計核算存在的問題以及單位部門預算改革和會計核算之間的不協調三個方面進行了詳細分析，通過分析發現了我國行政事業單位部門預算的會計核算方法模糊、行政事業單位部門項目支出和會計制度的規定不協調、行政事業單位部門基本建設支出的預算和會計制度不相協調等問題，并有針對性地提出相應的對策建議。由此可見，行政事業單位部門預算改革和會計核算工作之間的協調與否關系到行政事業單位內部管理和對外服務效率。總之，協調好單位部門預算改革和會計核算之間的關系，有利于行政事業單位的長久健康發展。
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關鍵詞：事業單位 會計制度 改革
事業單位會計指的是以事業單位實際發生的各項經濟業務為核算對象，以財務人員記錄、反映、監督事業單位預算執行過程和結果的專業會計，它是預算會計的重要組成部分。它對于促進國家預算收支任務的完成，保護事業單位財產安全，提高社會效益和經濟效益都具有重要的意義。一方面隨著財政體制的不斷改革進行過一些調整，如針對國庫集中支付制度的改革，增加了相關的會計科目，調整了相應賬務處理方式，事業單位的會計核算制度有了較大程度的改進；另一方面，改變了改革前事業單位會計只規定的三個會計要素，即資金來源、資金運用和資金結存。確定了資產、負債、凈資產、收入和支出五個會計要素。會計平衡等式也由原來的“資金來源=資金運用+資金結存”，變為現今的“資產=負債+凈資產”。此外，會計主體觀念的變化也極大地促進了事業單位會計核算的改進，會計主體得以確立改革前，事業單位的會計主體被認為是預算資金活動，而《事業單位會計準則》第四條明確規定了事業單位應是一個會計主體，這有助于事業單位加強自身的經營管理，促進提高其財務的管理效益。
然而，目前事業單位會計制度仍然還存在著一些不合理、不規范的地方，例如，以收付實現制為核算基礎的事業單位會計制度存在一定程度的問題；會計科目的設置不夠準確；固定資產的會計核算不能夠準確真實地反映事業單位的資產管理狀況；會計報表反映的信息不夠準確到位，不能全面反映企業的財務狀況，等等。因此，作者結合自身的工作實際，對現行事業單位會計制度的改進對策做如下探討。
一、現行事業單位會計制度存在的問題
我國事業單位過去在會計核算上一直采用的是收付實現制原則，但在新的形勢下，事業單位會計以收付實現制為核算基礎會導致會計信息不符合實際，缺乏真實有效性。雖然事業單位會計采用收付實現制能客觀地反映事業單位的現金流量，將本期全部現金收入作為本期的收入，本期的全部現金支出作為本期的耗費，但這并不能真實反映當期成本費用，單位的資產和負債反映亦既不全面，又不真實。
現行事業單位會計制度以收付實現制為會計核算基礎，不能充分、完整地核算和反映事業單位的所有資產、負債，對事業單位的風險管理和控制、各項業務和管理活動的績效評估造成了不利的影響，嚴重影響了事業單位的會計信息質量。
會計科目體系不完善。主要表現在事業單位接受的投資無法客觀、真實地得到反映。目前，事業單位接受其他企事業單位對其投資的經濟業務越來越頻繁，既有貨幣投資，又有技術、設備、材料等投資。
會計報表披露問題。目前事業單位會計報表附注中，對各項收支只反映實際發生數，而沒有反映實際發生數與預算數之間的差異。雖然部分事業單位在會計報表附注中對本單位的預算執行情況及差異產生的原因有所分析，但由于并非強制性要求，各事業單位在是否對本單位預算執行情況進行分析、如何分析及分析哪些內容方面差異較大，這勢必對信息使用者了解事業單位的預算執行情況極為不利，甚至造成誤導。
資產負債表的結構問題。資產負債表是靜態的時點報表，反映的是某一特定日期的財務資料，它所表示的必然是一個時點而非時期。但是，事業單位資產負債表中卻包含了“收入、支出”這類屬于特定時期的動態項目，從而使這張表失去了原來的含義。
二、現行事業單位現行會計制度的改進
1.科學實現全面成本核算
現行制度下，事業單位對非經營性業務采用收付實現制，不進行成本核算。由于不計算成本，難以對非經營性業務進行正確的資金使用績效評價與考核。這不僅不利于事業單位的內部管理和國家預算資金的有效使用，而且容易造成國有資產的流失。另外，由于對非經營性業務和經營性業務缺乏統一的要求和規則，成本核算的方法和標準隨意性較大，即使部分單位進行了內部成本核算，成本信息也不具有可比性，難以反映各項業務實際成本的發生情況。因此，應考慮在事業單位會計中進行全面的成本核算。
2.建立完整的會計報告體系
事業單位的財務會計報告可借鑒企業的財務報告體系，至少應包括會計報表和會計報表附注，強調會計報表附注的作用，對關鍵項目作出說明。對外報送的會計報表應包括資產負債表、業務活動表、預算收支總表、基本建設投資表、國有資產情況表。這樣，事業單位會計報告形成一個完整的系統，能更好地滿足會計信息使用者的需要，也有助于事業單位會計人員建立資產負債表觀的會計理念。將現金流量表納入事業單位財務報表體系，以動態地反映其未來的現金流量，這是國際通行的慣例，也是與企業會計制度和民間非營利組織會計制度統一的需要。同時建議，將資產負債表中的收入與支出項目刪除，以“資產=負債+凈資產”為編制依據，以全面反映事業單位的財務狀況，維護債權人利益，防止國有資產流失。
3.適當引入權責發生制
這是因為，長期以來，我國收付實現制下的預算會計核算內容主要是財政收支活動，沒有覆蓋全部會計要素。而權責發生制會計信息包括主體控制的經濟資源信息、從事經營的成本或提品和服務成本的相關信息、用于評價經濟主體財務狀況及其變化以及經濟主體經營活動及效率性的有用信息。因此，適當引入修正的權責發生制，能更好地反映政府部門受托責任的改選履行情況，大大提高事業單位會計信息的質量和決策相關性。
4.對事業單位結余進行改進
關鍵詞：行政事業單位；部門預算；會計核算；改革與協調
為使我國財政制度進行有效改革，并使行政事業單位的資金利用率得到有效提升，我國于2000年頒布了對行政事業單位部門預算的相關制度。但是隨著之后的幾年，我國經濟的飛速增長，使得國內對行政事業單位的改革的呼聲越來越大。于是，我國于2013年頒布的新事業單位的會計準則中便增加了行政事業單位部門預算相關的會計核算項目，使得這兩者之間具有了基礎的協調性。
一、部門預算及會計核算
(一)部門預算改革
1.部門預算的定義
部門預算是指單位各個部門根據我國有關的規定以及政策，并與自身的職責相結合，由各底層單位進行資源整合進行預算，再上報上級，上級單位對各低層單位的上報預算進行整理及審核，再交由財政部交由提交到立法機關進行批準的年度財政收支計劃[1]。
2.部門預算改革
我國自2000年頒布行政事業單位部門預算相關制度，至今已有近20年了。在推行部門預算體系最開始的一年，試點單位只有26個部門。而隨著時間的推移以及制度的逐漸完善，我國部門預算體制在具體應用中已經優化了編制范圍及支出結構，并且隨著社會信息化的普及，使得其管理機制以及預算信息都得到了較為良好的公開化、透明化。但是，從長遠來說，我國部門預算的改革仍有著較大的提升空間，所以有關人員應不斷完善部門預算改革相關的方式及方法。同時部門預算的改革具有一定的原則性，具體表現為：第一，政策原則，行政事業型單位在規劃財政資金的使用方式時，必須以國家的有關政策及法律法規進行實事求是的進行編制；第二，可靠原則，行政事業型單位在對預算進行編制時，須嚴格遵循科學有效的方法，以可靠的資料以及對應部門往年的收支情況作為基礎，認真編制，確保財政資金的劃撥平衡；第三，合理原則，政府推行部門預算體系，究其目的，就是為了保證國家下發的每一分財政資金都能得到合理的使用，從而發揮最大功用。所以，相關人員在進行部門預算的編制時，要對各項資金進行合理安排；第四，績效原則，對部門預算的編制工作需要建立對應的績效考評制度，從而達到對編制過程、下發結果以及具體執行情況的全面追蹤。
(二)會計核算
1.會計核算的定義
行政事業單位的會計核算也可以稱為預算會計，其主要工作為會計主體提供行政事業單位非營利性質及財務收支情況等重要信息，從而使會計主體能夠更科學的對行政事業單位的發展做出經濟及社會方面的決策。行政事業單位中的會計核算主要核算對象為：在預算進行的過程中，所產生的收入、支出以及資金運營過程中所產生的資金、負債等等。
2.會計核算特點
相對于企業中的普通會計來說，行政事業單位中的會計核算的特點主要表現為以下幾點：第一，基于會計核算基礎來說，行政事業單位會計核算的基礎是收付現實制，而企業會計則會以權責發生制作為核算基礎；第二，基于會計要素構成來說，行政事業單位預算會計主要有五要素，即資產、負債、凈資產、收入以及支出；而企業會計的要素構成則有六項，與行政事業單位預算會計相比較，除資產、負債以及收入相同外，還有所有者權益、費用以及利潤的要素特點；第三，基于會計等式來說，行政事業單位預算會計的等式主要是由負債以及凈資產組成，而企業會計的等式則是，資產=負債+所有者權益；第四基于會計的核算內容，行政事業單位預算會計的核算內容中一般不包括計提折舊，只是對成本及利潤進行分配核算；而企業會計則需要對包括計提折舊在內的所有固定資產進行核算工作的。
二、目前我國行政事業單位中部門預算改革與會計核算間存在的問題
(一)部門預算主要存在的問題
結合當今行政事業單位中部門運算方面的不足，可將其存在的問題分成以下兩點。1.各部門對預算編制工作的認識不夠從理論上來說，部門預算關系著一個部門下一年所有可支配金額的多少。正是由于這個原因，導致預算編制工作往往會存在信息廣、工作量大、信息難以綜合處理等特點，所以更加需要各個部門有效的相互協調、配合。但現實情況并非如此，現如今大多的行政事業單位中，各部門并沒有給與財政部門預算編制工作提供積極的幫助，反而在有些單位中，認為預算編制工作只是財務人員個人的工作。這樣一來，本該是全員參與的預算編制工作無法有效的開展，也使得財務人員編制出來的預算表無法準確的反映真實情況，缺少可靠性。2.預算管理不精細首先，我國目前行政事業單位的財務工作人員對部門預算的統計編制工作的工作時間一般為一個月左右，導致工作時間過短；其次，這部分財務人員在進行工作時往往采用的是“定期預算法”，這也導致了預算表的信息不夠精確、質量不夠高等問。這樣一來，財務人員也很難保證部門預算與財務核算形成有效的協調。
(二)會計核算主要存在的問題
在當今行政事業單位中，會計核算所表現出來的問題，具體主要有以下幾點：1.收付實現制導致資金難以核算所謂收付實現制，就是行政事業單位將每一筆資金收支都記為收入或費用，而不管實際的經濟業務是否已經發生。相對于普通企業所使用的權責發生制來說，收付實現制具有核算簡單、信息處理方便等等優勢。但是，在行政事業單位的業務中，收付實現制的使用容易導致出現資產虛增的弊端，從而加大單位成本核算的難度，不能有效地反應真實的財務狀況[2]。2.行政事業單位科室建設不健全隨著近些年來市場的飛速發展，我國行政事業單位的業務種類也逐漸則加，但是現如今使用的科室分類往往還是十幾二十年前的制度，從而導致科室的分類已經無法滿足市場的變換以及會計核算的需要。
(三)二者不協調形成的主要問題
導致二者之間不協調的主要問題包括：第一，會計核算方法模糊，在行政事業單位中，對預算編制的具體要求為，需要能具體反映出單位的實際資金運用以及負債情況。但是在實際應用過程中，行政事業單位的項目支出應主要分為基本建設類、行政事業類以及其他類來進行會計核算，導致規定與實際使用的方法并不一致；第二，項目支出預算與會計規定不協調，在我國財政部的規定中，行政事業單位的預算編制需要包括單位的一切支出，而在會計核算中則要求“結轉自籌基礎建設”這一項需要單獨進行核算，這樣一來，也導致兩者之間無法做出很好的協調；第三，對于財政資金不充裕的地區預算資金不足以填補支出，在多數情況下，對于參政資金不充裕的地區來說，他們往往會將專項業務費列入基本支出，而不是規定的項目支出。這種情況之所以會發生，主要是因為在該地區完成日常任務的經費往往非常低，甚至已經無法滿足日常任務的正常開銷，所以只能通過項目支出的基金來補充日常任務的開資，從而維持單位的基本工作運作。
三、針對我國行政事業單位中部門預算
改革與會計核算間存在的問題的建議針對上述問題，為了解決行政事業單位部門預算與會計核算協調間產生的問題，可用如下四種方法進行解決：第一，明確會計核算方法，使財政部與會計的核算方法相一致；第二，優化預算編制，提高信息準確性，動員全員參與，這樣才能對部門預算做出更好的編制；第三，優化預算核算科目，提升會計核算工作效率；最后，還要在加強領導重視的同時，提高相關人員素質[3]。
四、結論
綜上所述，現在我國行政職業單位中部門預算的改革已經有了較為良好的效果，但是在實際應用中還是難免會與會計核算之前出現這樣或那樣的問題。所以，有關部門必須重視起這些問題，并盡快完善。這樣，才可以使我國的行政事業單位的財務工作走向正規化。
作者:陳慧 單位:菏澤市水文局
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一、支出會計要素定義的缺陷
會計要素是會計對象的具體化，又稱財務報表要素，其定義是否準確，關系到事業單位提供會計信息的質量。會計要素確認就是把符合會計要素定義和確認標準的項目作為一項資產、負債、凈資產、收入、支出，正式記錄會計記錄以及財務報表的過程。美國FASB認為確認一個項目及有關的信息，應符合可定義性、可計量性、相關性、可靠性的確認標準，而且應該在效益大于成本和重要性兩個前提下予以確認。按照事業單位會計準則規定：支出是指事業單位為開展業務活動和其他活動發生的各項資金耗費及損失以及用于基本建設的支出。包括事業支出、經營支出、對附屬單位補助、上繳上級支出、基本建設支出等。這個定義是基于收付實現制記賬基礎的。在事業單位籌資渠道多元化，業務復雜化的現在，原有支出要素定義不論是從內涵還是外延都不能適應新形勢的，遇到了很大的挑戰。
（一）不利于資源的合理配置
事業單位除了國家財政補助收入外，為自身的發展，必然從其他渠道籌措資金，而這部分籌集的資金作為社會資源的一部分，必然受到市場競爭的。在市場經濟條件下，市場對經濟活動的資源配置起基礎性作用。資源的稀缺性和需求的無限性，促使事業單位必須按照成本-效益原則來配置和管理有限的資源，由于收付實現制基礎下會計信息不夠全面、準確、真實和透明，無法適應以產出和結果為導向的管理體制，必然影響外部資本的進入，也不利于事業單位內部資源的合理配置。
（二）造成信息的不對稱，不利于利益主體進行決策
《國際公立單位會計準則》認為通用財務報表目的尤其應該提供決策有用的信息，并且從不同方面表現主體對其受托資源的經管責任。由于事業單位非現金交易不作為支出納入核算，不能及時、完整地反映營運業績，相應的債權與債務也不確認，導致資產負債表和收入支出表不真實，使許多對決策有較大影響的信息無法提供給信息使用者。在收付實現制記賬基礎下，事業單位會計報表不能真實反映單位的財務狀況，夸大了可支配的經濟資源，導致一些利益主體在制定有關資源配置的經濟決策和評估決策時，從決策有用的觀點來看，會導致決策失誤。
（三）無法客觀地進行支出與收入在會計期間的配比
由于事業單位支出按收付實現制為記賬基礎，沒有劃分資本性支出和收益性支出，造成年度之間收支規模波動較大，不利于評價收支結余的性質，且其反映的財務成果易于被管理當局操縱，使財務信息缺乏可靠性和一貫性。
（四）無法反映事業單位債務利息及效益的“代際公平”。
由于事業單位自身籌資能力有限，為滿足自身的發展，向銀行融資，但是由于事業單位采取的是收付實現制原則，無法記錄和確認“隱性債務”和債務所產生的效益的問題，造成了相同會計期間的權力與責任的不相匹配，即本屆領導班子舉借的債務或已經發生的支出可能并不由本屆領導償還或支付，而是轉嫁給了以后的領導班子，從而不能客觀、全面、綜合的評價和考核領導班子的績效，違反了“代際公平”原則，不利于防范財務風險。
（五）不能真實地評價和考核事業單位的財務受托責任。
事業單位側重于預算資金的收入、支出及結存的核算，對于使用財政性資金形成的龐大的固定資產及使用情況、舉借債務的使用及還本付息情況、專項資金的使用效果披露較少。收付實現制以資金的耗費和損失來確認支出，造成成本核算的不完整，不利與對事業單位的運行績效進行考評。
（六）不利于行業之間的橫向比較。
事業單位采用的事業單位會計準則和事業單位會計制度，民間非營利組織采取的卻是民間非營利組織會計制度，由于會計要素的定義和記賬基礎不同，使行業之間的比較失去可比性。
（七）不利于會計學科的發展
會計學科的發展是一個動態的過程，作為會計體系中會計要素定義也是一個不斷發展的過程。隨著事業單位的經濟業務的復雜化，債務重組、非貨幣交易、折舊會計、人力資源核算、衍生工具的產生都對事業單位的收付實現制基礎和支出要素的定義提出了挑戰。
（八）與會計實務之間存在矛盾
1、計提專用基金的問題。按照會計準則、FASB、IASC關于費用及損失要素的特征是：一是形式上表現為資產流出或流失，最終導致資源的減少；二是最終導致凈資產/權益的減少。而事業單位計提修購基金、勤工助學基金、獎貸基金，既沒有資金的流出或流失，凈資產/權益也沒有減少，只不過是一方面在支出增加的同時，同時增加事業單位的凈資產。只有在事業單位的專用基金發生耗費時，才會導致資金的流出或損失。提取專用基金并沒有發生資金的耗費及損失，也不符合收付實現制原則，因此不能構成事業單位的支出。
2、基本建設支出的問題。事業會計準則在支出要素定義將用于基本建設的支出單獨列出并明確本建設支出是指事業單位列入基本建設計劃，用國家建設資金或自籌資金安排的固定資產新建、擴建和改建形成的支出，這主要是由于事業單位作為一個會計主體實行事業單位會計制度和建設單位會計制度兩套賬的原因。事業單位財務規則支出管理中卻沒有將基本建設支出納入支出范圍，事業單位會計制度只將除財政補助收入以外的資金安排自籌基本建設，其所籌集并轉存建設銀行的資金納入結轉自籌基建支出中進行核算。定義口徑的不一致造成事業單位財務規則、事業單位會計準則和事業單位會計制度的不統一。從另一種含義上看：結轉自籌基建只不過是將財政補助收入以外的資金轉存建設銀行而已，完全是貨幣資金在不同的賬務體系中循環，并沒有發生資金耗費或損失，應該說不符合確認支出要素的定義，并不是真正的支出。
3、與財政體制改革的有關規定不相符。1998年我國實行新的預算會計制度以來，以公共財政體制框架為目標的財政體制領域進行了一系列改革，包括部門預算、國庫集中收付制度、政府采購及政府收支分類改革。上述財政體制的改革也使事業會計制度核算的發生了新的變化，原有的會計要素定義及會計記賬基礎面臨新的挑戰。國庫集中收付制度的實施，事業單位預算內的資金支付只是一種額度的減少或者說是虛擬價值的流動，并沒有資產流出或流失。此外，政府采購和國庫集中支付制度的實施，出現了采購環節與付款環節的脫節，導致貨物已經到達但是發票賬單還沒有到達的情況或貨款已經支付但貨物尚未到達的情況，在付款方式也存在一次付款、分期付款、預留保修金等尾款，如果按傳統的支出要素定義和收付實現制來確認支出的話，根本無法處理。
4、接受捐贈資產處理的。按照事業單位準則規定：其他收入反映事業單位接受捐贈未限定用途的財物。事業會計制度規定在接受固定資產捐贈，借記：固定資產，貸記：固定基金。這樣處理的話是不完整的，因為沒有反映事業單位接受的捐贈收入。此外在高等學校會計制度規定：高等學校在收到固定資產捐贈時借記：事業支出，貸記：其他收入-捐贈收入，同時借記：固定資產，貸記：固定基金。這樣處理的話，雖然事業單位的接受捐贈的收入完整反映出來，但是支出卻是虛增的，因為并沒有發生資金耗費及損失，不符合支出要素的可定義性。
5、經營性業務的問題。事業單位會計準則規定：會計核算一般采用收付實現制，但經營性收支業務核算可采用權責發生制。按照財政部對《民間非營利組織會計》的解釋是：在權責發生制會計下，不存在收付實現制的“支出”問題，故沒有設置預算會計中的“支出”要素。但是事業單位由于業務活動的多樣化、復雜化，非獨立核算單位的經營活動實際上與的生產經營業務沒有實質區別，應進行成本核算，為準確反映和考核當期經營活動成果，應參照企業財務制度，按收入與成本匹配的原則，將當期經營活動的收支項目進行配比。但是現行事業單位經營支出核算也是按照事業支出的口徑列報，而且事業單位支出會計要素僅對收付實現制的支出要素進行了定義，而權責發生制的經營性業務支出還是套用收付實現制的支出要素。此外由于事業單位需要交納事業單位企業所得稅，如果用現行支出要素定義，那么事業單位的納稅調整工作量相當大。
6、投資虧損問題。事業單位會計制度規定轉讓債券投資以及到期兌付債券本息，按實際收到的金額，實收金額與賬面金額的差額，借記或貸記“其他收入”科目。實際上投資虧損應該屬于事業單位開展其他活動所發生的資金損失，將其作為沖減其他收入處理應該是不適當的。
7、利息支出的問題。事業單位的利息支出只有在實際發生時列為支出，但是在事業賬上反映的利息支出費用化處理，而在建設單位反映的借款利息卻可以資本化處理，同樣用于固定資產建設的利息因為會計處理的不同導致不同的結果。
8、固定資產和無形資產的核算問題。事業單位固定資產購置支出費用化處理同時增加固定資產和固定基金，不計提折舊，事業單位固定資產反映事業單位固定資產的初始價值，無法反映事業單位的固定資產凈值，無法反映受托事業單位的資產保全責任，其存在的弊端是：一是價值背離。固定資產的賬面價值與實際價值隨著時間的推移越來越遠。二是虛增資產。在資產負債表上固定資產按原值反映，沒有體現固定資產的磨損程度，虛增了資產總量。三是成本不完整。事業單位在購置無形資產時，借記“無形資產”，貸記“銀行存款”等科目，不實行內部成本核算的事業單位，應一次記入“事業支出”，貸級“無形資產”科目，事業單位購入或自行開發的無形資產在投入使用的月份一次性攤銷記入事業支出科目，從投入使用的月份起資產負債表無形資產金額為零，但實際情況是無形資產的價值較大，使用期限較長，則會造成嚴重的賬實不符。這種核算應該是與收付實現制基礎實行內部成本核算的事業單位，其無形資產應在收益期內分期攤銷，攤銷借記“經營支出”，貸記“無形資產”科目。不利于會計報表使用者了解事業單位真實的財務狀況，同時導致賬外資產的形成，不利于無形資產的管理。實行內部成本管理的事業單位，資產負債表無形資產僅僅反映其攤余價值。無形資產和固定資產同屬于長期資產，但是無形資產的核算卻相差較大。而且2007年即將實行的政府收支分類改革，將著作權、商標權、專利權等無形資產的購置支出在基本建設支出類下的其他基本建設支出款和其他資本性支出類下的其他資本性支出中核算，攤銷應該如何處理也是值得考慮的問題。
9、年終負結余的問題。按照事業單位會計準則，收入減去支出的不足部分由事業單位的事業基金進行彌補，但是事業基金不夠彌補的情況下，由于事業基金一般不允許出現負數，因此很多事業單位將部分已經發生資金耗費和損失的支出轉為掛帳處理，但是這樣不符合收付實現制的記賬原則和支出要素定義的。
二、支出會計要素定義的修正
從上述論述可以看出，事業單位會計準則規定的會計要素無論是從外延還是內涵來看，都無法滿足現有事業單位日益復雜的業務需求，因此，應該對事業會計支出要素進行修正。
（一）將決策有用觀和受托責任觀融合到事業會計要素的定義中去。
1997年新修訂的第一號國際會計準則的《財務報表列報》認為：“通用財務報表的目的是提供有助于廣大使用者進行決策的有關企業的財務狀況，經營成果和現金流量的信息。財務報表還應反映企業管理部門對受托資源保管工作的結果?！笔聵I會計支出要素定義應突破原來傳統的受托責任觀和收付實現制的記賬基礎，適當引進權責發生制基礎，這樣的話，才能為事業會計的提供進一步的支持，既可以滿足事業單位受托責任，也可以提供決策有關的信息。
（二）對支出要素進行修正
美國財務會計準則委員會（FASB）1996年發表的第六號財務會計概念公告《財務報表的要素》、澳大利亞會計準則委員會（AASB）1987年年的《會計概念公告》、加拿大特許會計師協會（CICA）1998年的《財務會計概念》確認的費用要素同時適用于企業和非盈利組織。國際會計準則委員會《編報財務報表的框架》對費用要素的定義：費用是指會計期間內經濟利益的減少，表現為因資產的流出、資產消耗或是發生負債而引起權益的減少，但不包括與權益參與者的分配有關的權益減少。因此，應將支出會計要素改為費用會計要素，并將其定義為：特定單位在報告期內經濟利益或服務潛力的減少，表現為導致凈資產的減少的資產流出、耗費或負債的增加，但不包括與分配給所有者有關權益的減少。
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1、李玉菊．張秋生．以企業資源為基礎的會計要素．會計研究2006（1）
【關鍵詞】 預算會計； 政府會計； 特點； 改革
一、我國預算會計的現狀及特點
社會會計通常分為企業會計（營利組織會計）和非企業會計（非營利組織會計）兩大體系，其中非企業會計在我國通常稱為預算會計。預算會計是核算各級政府財政部門、行政事業單位預算資金運動過程和結果的專業會計。我國的預算會計，是不以營利為目的的，相當于國外的政府與非營利組織會計。我國現行的預算會計制度是1998年1月1日起開始執行的，主要包括《財政總預算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業單位會計準則》和《事業單位會計制度》等。與企業會計的核算成本費用、以經營盈虧為核算中心的特征相比較，目前我國預算會計體系所具有的特點主要有：一是組織目標不以營利為目的，具有非營利性；二是適應國家預算管理的要求，核算內容主要包括預算資金的收、支、余超，反映國家預算的執行情況，向同級財政部門和主管單位報告相關有用的財務信息；三是為了如實反映各期預算收支及平衡貨幣收支，會計核算基礎基本上采用收付實現制作為收支確認原則，但對于事業單位的經營活動，可按權責發生制進行核算；四是為了保證各項財政資金按照法律規定用途使用，要求在會計核算時，必須堅持?？顚Ｓ?，即要求各類資金使用時遵循限制性原則。
二、我國現行預算會計制度存在的主要問題
隨著我國近些年“財政三大改革”即部門預算、政府采購、國庫集中支付制度等的不斷實施，要求預算會計進行根本性的變革和發展，但是由于各種原因，現行的預算會計制度未能進行較大改革，其存在的問題和不足之處日益突顯出來。
（一）會計體系不規范，難以提供豐富的政府財務信息資料
我國現行的預算會計體系主要包括財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計三部分。在體系方面存在的主要問題是，將預算會計體系等同于政府財務會計體系，在核算預算資金運動過程和結果的同時，在一定程度上（非全面性地）反映資產和負債的有關情況，其結果是一方面難以提供財政預算管理所需全部信息，另一方面又難以滿足各個方面對政府財務信息的各種需求。在當前的政治經濟環境下，單一的預算會計體系已不能充分滿足政府多重性的會計目標。政府運營的目的不同于企業，不是追逐利潤的最大化，而是向社會提供公共產品和服務；同時，政府還要使預算執行合規，對政府與部門的成本和效益進行績效評價。隨著社會的不斷發展、政府職能的不斷完善，單一的預算會計體系和單一的財務會計體系都難以滿足各方面管理的需要，應建立政府預算會計體系和財務會計體系來分別承擔預算管理和財務管理各自的職責。
（二）核算內容不全面，不利于防范財政風險
一是對于政府、行政事業單位的資產狀況不能全面真實體現。按現行制度的規定，政府部門增加的各項資產均列入當年支出，尤其是固定資產在使用過程中，僅按原值進行反映，沒有折舊提取的核算，不利于對國有資產的全面監督管理。二是對于政府的負債情況無法全面準確記錄、反映。在收付實現制核算基礎下，對于實際已發生，但尚未支付的政府債券、社?；鹑笨谝约坝捎诟鞣N情況下政府提供擔保產生的或有負債等內容，沒有辦法在報表中全面體現出來，其結果是，一方面夸大了財政資源，不能客觀、公正地考核各級政府的經營業績，另一方面也不利于強化政府的財政及財務風險意識，給財政的可持續發展埋下許多隱患。
（三）核算基礎較落后，阻礙了財政相關改革的進行
我國現行預算會計的記賬基礎基本上采用收付實現制。收付實現制比較簡單，通常只對貨幣收支及時記錄，優點突出：有利于加強現金的管理、防止預算超支。但其不足之處也十分明顯：一是難以對預算資金運用效果進行有效分析，不能滿足當前國庫集中支付和政府采購改革的需要；二是財務成果容易被人為操縱，采用收付實現制，難以將收支配比，有關人員可將款項的收付時間任意在各期調整，使得賬面數與實際數不一致，在為相應支出機構的機會主義行為提供相應方便條件的同時，也不利于國家對財政信息的分析和進行決策。
三、我國預算會計改革的對策
目前，我國預算會計改革設想主要有：建立新的政府與非營利組織會計體系；改革預算會計核算基礎；增加預算會計報表的編制種類等等。但是，很多的設想只是停留在理論層面，相關改革內容還必須進行必要的專題研究，以便提出具體的改革方案。在此，筆者僅就以下三個主要方面，結合實際運作，提出一些具有可行性的操作構想。
（一）構建“三位一體”政府會計體系，滿足政府及部門財務管理和績效評價的需要
在西方會計中，政府會計通常包括預算會計和財務會計兩個子系統。預算會計體系和財務會計體系雙軌運行模式是當前西方國家在政府會計體系建設方面的普遍做法，是國際政府會計發展的趨勢。兩個會計體系既相互協調，又涇渭分明，可各自按照自身規律設置會計要素和會計系統，通過各自系統對政府財政資金等內容進行核算、反映，發揮各自的優勢，提供政府管理所需的不同方面會計信息，滿足各方面的分析和決策需要。
具體來看，政府會計系統中的預算會計和財務會計應是互為補充的關系，兩者各具功能，既不能混為一體，也不能相互替代。針對我國當前的國情，預算會計體系可以采用修正的收付實現制，對各級政府的預算收支和結余情況進行核算、反映和監督，以滿足預算管理和決策的需要。預算會計在核算時，首先在總賬上可設置預算收入、預算支出和預算結余三個總分類科目，其次在明細分類賬上可按支出功能分類、支出經濟分類科目設置。財務會計體系則應根據情況采用修正的權責發生制，借鑒企業會計的一些理念、方式，對政府和部門的各項資產、負債、凈資產、收入、費用、現金流量等財務狀況和績效水平進行確認、計量和報告，以滿足政府及部門財務管理和績效評價的需要。
另外，為了進行政府會計的成本核算和分析（目前，預算會計中只有事業單位進行了簡單的、不完整的內部成本核算），反映政府耗用資源的情況以及提供政府運營活動相關成本費用的信息，我國政府會計體系除包括預算會計、財務會計兩個子系統外，還應加上成本會計子系統，最終構建較為完善的“三位一體”政府會計體系，三者各司其職，共同完成政府會計有關的核算、監督和控制任務，為建立良好的公共治理環境提供支持。
（二）制定和實施政府會計準則，約束政府會計行為
按照國際慣例，沿用企業會計準則的框架，我國政府會計準則體系應該包括一個基本準則、若干個具體會計準則和應用指南三個層次。首先，制定統一的政府會計基本準則，適用于所有的政府部門及政府單位?；緶蕜t主要用來規范政府會計目標、基本假設、基本原則、會計要素的確認與計量等方面。政府基本準則是“準則的準則”，地位高于政府具體會計準則，在整個政府會計準則中，處于統領位置，對具體會計準則具有指引、提供理論依據的作用。其次，制定具體會計準則，具體又可分為一般業務準則、特殊業務準則和財務報告準則三部分?；緶蕜t所確定的概念框架，應該貫穿于具體準則中，具體準則要服從于基本準則。針對中國的國情，結合國際公立單位會計準則，借鑒企業會計準則框架，政府基本會計準則只能有一個，而具體會計準則可有多個，具體準則主要應包括以下四方面的內容：一是投資；二是債權債務；三是其他非現金財務資源；四是會計報告等。另外，還應研究制定部分體現行業特色的相關特殊業務或特殊行業的具體會計準則，如預算業務調整準則、貸款轉貸業務準則、成本核算業務準則等。再次，要分析我國的國情和習慣性做法，借鑒企業會計準則體系的設立模式，政府會計準則體系中還要制定應用指南，主要是對相應的具體會計準則進行細化和說明，從而對一些操作性層面的內容作出示范性指導，主要包括會計科目設置、會計分錄的編制和報表填制等。
我國政府會計準則應是“基本準則+具體準則+應用指南”的三層結構，這既符合我國的國情，同時也便于準則的實施和推廣。政府會計準則在約束政府會計行為的同時，也為建立政府會計體系提供了相應的法律保證。
（三）采用修正的權責發生制，為我國新的政府會計標準的建立奠定良好基礎
政府會計中的預算會計采用修正的收付實現制，這種做法目前在我國較為成熟，現在主要探討政府會計中財務會計的核算基礎問題。從國外的相關政府財務會計改革經驗看，在核算基礎方面，大致有兩種情況：一是完全采用權責發生制，如澳大利亞和新西蘭。其在會計核算中既進行成本核算又對固定資產計提折舊，會計報告也以權責發生制為基礎進行編報，如編制“政府損益表”、“財務情況表”等，以全面反映政府的資源以及資源的利用效率等情況。二是部分采用權責發生制，如美國、英國。具體的做法是一般業務采用權責發生制，而對一些特殊業務采用收付實現制。
當前我國正在推進新的醫院、高校會計制度改革措施，其會計確認基礎一般采用權責發生制。我國改革后的政府會計體系中的財務會計也應主要采用權責發生制，考慮到我國的國情，直接采用完全的權責發生制，可能有些難度，可先將修正的權責發生制（即主要業務采用權責發生制）作為會計核算基礎，引入企業會計的有關原則和核算方法。一方面，加強對政府資產的核算管理，提高政府資產的使用效率。要在對固定資產計提折舊和減值準備的同時，確認和計量政府的其他長期資產如公路、橋梁等基礎設施，進行相應的政府運營成本的核算。另一方面，要全面確認和計量政府的各種顯性和隱性負債，減少政府財政、財務風險，要對政府工作人員的養老金、貸款擔保所形成的或有負債以及其他中長期負債進行確認和計量。
權責發生制會計基礎的引入，可以對政府會計的資產、負債進行全面確認和計量，對政府受托責任、財務狀況以及運營成本進行準確反映。這也是目前經濟合作與發展組織（OECD）的普遍做法，可為我國新的政府會計標準的建立奠定良好基礎。
總之，推行政府會計改革是當前我國財政、會計領域的一項重大變革，是一項系統、復雜的工程，面臨的挑戰是多方面的，既要研究理論層面問題，又要解決技術方面的難題，還要更新管理理念。要高度重視發達國家政府會計發展改革動態，在學習和借鑒其成功經驗和做法的同時，認真研究我國的國情，建立起具有中國特色的政府會計體系。另外，還要做好相關改革配套措施的研究和制定工作，如政府會計信息系統的開發和運用等，以保障改革順利推進。在改革的具體步驟上，要考慮政府會計改革可能帶來的政治和社會等方面的影響，可先進行試點，在總結完善的基礎上，再采取漸進的方式穩步推開。
【參考文獻】
［1］ Earl R.Wilson.政府與非營利組織會計［M］.北京：中國人民大學出版社，2007：128-136.
Abstract： From the beginning of January 1， 1998， China formally implemented since the accounting system of public institution， accounting institution has overall improved. The accounting system of our country's institution change has important value for China's reform of the financial management system. This paper combined with the implementation of the accounting system of current institution background， reveals the present accounting system and institutions exist in the accounting principles， accounting， accounting statements and other aspects， and puts forward the relevant suggestions and countermeasures.
Key words： Institution accounting； Problems； Countermeasures
一、引言
事業單位會計[1]能夠全面、系統、連續、準確地記錄事業單位資金收支過程，并對事業單位執行國家預算的情況進行監督。我國的事業單位會計由行政事業單位會計[2]與事業單位會計兩大體系構成，完成對各級行政機關、事業單位和其他類似組織的單位預算執行情況和各項業務活動進行核算、監督的職能，單位預算執行及各項業務活動的會計專業，事業單位會計是預算會計的重要組成部分[3]。行政事業單位會計與事業單位會計雖然是兩個不同的體系的會計類別，但都是預算會計的重要組成部分，且會計要素分類和主要賬務處理方法基本相同，會計報表種類及主要項目也基本相同。
當前，伴隨著我國財政體系改革的進一步深入，我國會計集中核算制度正發生著深刻變革。特別是隨著會計集中核算制度的解體和國庫集中收付制度的實施，當前事業單位內部所實行的會計制度在很多方面已經不能適應事業單位發展的需要，事業單位會計基礎工作面臨新的考驗和挑戰[4]。如果不及時對這些問題加以改進就會影響會計核算質量，弱化會計的監督職能，也會造成國家稅收的損失。怎樣強化事業單位的會計基礎工作，維護正常的會計工作秩序，保證會計核算體系的穩固實施，為經濟發展夯實會計基礎，提供強有力的基礎支撐，就此問題本文進行了深入調研和思考。
二、事業單位會計問題及原因分析
1.事業單位會計存在的問題
事業單位會計存在的問題主要包括內部控制中存在的問題、會計集中核算存在的問題、會計信息化存在的問題和現行事業單位會計制度存在的問題四方面。
在內部控制[5，6]方面存在的問題主要包括：內部控制意識相對薄弱；會計基礎工作較為薄弱，財務人員素質有待提高；財務管理制度很不健全；會計內外監督機制不到位，考核獎懲乏力；尚未建立配套的追究問責制。
在集中核算[7，8]方面存在的問題主要包括：集中核算中心的職能與財政改革措施的銜接亟待完善；核算基礎存在的問題；不能完全堵塞經費支出漏洞；核算缺乏科學性與規范性。
在會計信息化[9，10]方面存在的問題主要包括：事業單位會計信息化思路不清晰，管理關系不順暢；事業單位會計信息化制度不健全，缺乏系統性；事業單位會計信息化管理手段落后，管理信息不充分；對事業單位的會計信息化人才建設沒有提出明確的要求。
現行事業單位在制度[11，12]方面存在的問題主要包括：事業單位會計目標的定位模糊、會計科目設置混亂、會計報告體系不健全。
2.事業單位會計存在問題原因分析
對現行事業單位會計存在的問題進行綜合分析后發現，其存在問題的原因主要由內外兩部分因素組成。
在內部因素方面存在問題的主要原因在于其內控制度不健全、不完善、缺乏有效約束力；存在以個人利益和小集體利益為驅動的會計行為；單位內部缺乏適當的法制教育。
在外部因素方面存在問題的原因主要在于外部監督機構和制度不健全，缺乏有效的監督；存在部分地方政府干預事業單位會計業務的現象，影響事業單位會計工作的正常開展；存在不良的社會風氣的影響，導致部分事業單位會計從業人員被腐化；另外還存在政策性和體制性方面的原因。
三、事業單位會計改進措施
國內外環境的變化，對事業單位會計基本框架中的會計目標、會計主體、核算基礎和財務報告等產生了重要的影響。為了使我國事業單位會計既能有效支持單位預算與財政管理又可在較高程度上符合國際慣例要求， 我國必須對事業單位會計基本框架的一些內容進行改進。
1.會計內部控制方面改進措施
會計內部控制方面的改進措施主要包括：加強及提高對內部會計控制制度的認識；建立和健全事業單位的內部會計控制制度；提高會計從業人員的業務素質，實現會計基礎工作規范化；完善外部監管機制。
2.會計集中核算方面改進措施
會計集中核算方面的改進措施主要包括：轉變事業會計職能，實現從核算型向管理型轉化；正確處理現行開支標準與實際支出之間的關系；完善預算編制與管理；加強審計，明確責任；加快推進電算化管理。
3.會計制度方面改進措施
會計制度方面的改進措施主要包括：漸進式引進修正的權責發生制；明確定位事業會計的目標；完善財務報告體系；重新界定事業單位會計準則適用范圍。
4.會計信息化方面改進措施
會計信息化方面的改進措施主要包括：合理規劃會計信息化系統的建設；加強會計信息化方面人才的培訓和培養；建立健全管理制度，并與技術平臺相輔相承。
5.其他方面改進措施
其他方面的改進措施主要包括：實行財務公開；完善固定資產的管理；實施財務集中統一管理等。
（一）權責發生制是一項會計核算的基本原則或一種假設
權責發生制以權利義務的發生作為基準確認收入和費用，其優點是有助于使用者更加客觀地評價報告主體的運營業績、財務狀況和現金流量以及全面評價報告主體遵循預算的情況，為使用者的決策提供更充分的依據。但權責發生制要求會計處理中運用估計、判斷等多種方法，核算相對復雜。將權責發生制引入到財政總預算會計核算后，會計確認的范圍擴大到全部會計要素，不僅包括對收入和費用的確認，而且還包括對資產和負債的確認，這樣，財政總預算會計就可以客觀全面地核算政府提供公共產品和服務的成本費用，正確評價政府活動的成本，強化政府資產和負債管理。財政總預算會計核算對象除了反映當期財政預算收支情況，還將全面地反映預算資金連續的過程和積累的結果，包括對國有資產收益和政府性債務的反映。
（二）預算會計實務倒逼財政總預算會計制度改革
我國的政府會計改革目前已列入國家發展戰略規劃之中，《國民經濟和社會發展第十一個五年規劃綱要》明確提出，“進一步推進政府會計改革，逐步建立政府財務報告制度”。政府會計制度的構建成為政府會計改革的當務之急，而預算會計實務的優化則是政府會計改革的關注重點。近年來，隨著縣級政府預算會計實務改革步伐加快，事業單位的會計改革與分類推進事業單位體制改革同步推進，縣級醫院和學校先后施行《基層醫療衛生機構會計制度》和《中小學校財務制度》，其他事業單位也在2013年全面施行新《事業單位會計制度》。行政單位的會計改革在2014年拉開大幕，新修訂的《行政單位會計制度》不僅反映行政單位預算執行情況，同時也要反映行政單位財務狀況。而處于整個預算會計體系頂層的財政總預算會計改革卻進展遲緩，總預算會計核算與引入權責發生制的行政、事業會計在業務處理方面分岐加大，財政總預算會計制度滯后于預算會計實務的情況倒逼加快改革進程。
（三）權責發生制為政府綜合財務報告制度奠定了基石
建立權責發生制政府綜合財務報告制度是現代公共財政制度的重要組成部分。它從根本上突破了傳統財政決算報告制度僅報告當年財政收支、財政盈余或赤字的框架，完整反映各級政府所擁有的各類資產和承擔的各類負債，全面反映各級政府真實的財務狀況，即政府的財務“家底”。它要求財政總預算會計從制度機制上，按照科學、公認的標準確定政府報告主體的范圍，深度分析政府財務狀況以及政府資本與市場資本的合理比例，為分清政府與市場的關系，發揮市場配置資源的決定作用提供制度保障基礎。它要求財政總預算會計合理、恰當地引入權責發生制核算方法，正確評價政府活動的成本費用，解決收付實現制存在的缺陷問題，為全面編制政府綜合財務報告打下堅實的基礎。
二、幾點建議與思考
縣級政府財政總預算會計向政府總會計轉變，收付實現制向權責發生制轉變，不僅是改變名稱的問題，更重要的是轉變整個預算會計觀念和預算方法，是一個漸進式的改革過程。
（一）循序漸進地引入權責發生制
目前縣級財政正處于發展轉型時期，縣級財政的運行狀況不僅直接影響縣域經濟的發展，而且關系到整個城鄉統籌發展戰略目標的實施。所以，縣級政府財政總預算會計改革的總體原則是：循序漸進地引入權責發生制會計基礎，由易到難，由淺及深，先支出后收入，先非稅后預算。改革初期采用修正的權責發生制基礎，即預算內財政收入核算原則上采用收付實現制，對非稅收入及特定的財政支出則優先采用權責發生制基礎。隨著政府會計制度的完善和配套法律法規的不斷健全、規范，逐步擴大權責發生制會計基礎范圍，直到最后實行完全統一的權責發生制會計基礎。
（二）逐步擴展與分步到位相結合
在改革方法和步驟上，宜采取逐步擴展的方式，從財政總預算執行的會計處理采用權責發生制開始，進而到政府財務報告的權責發生制應用，最終在政府預算編制中實現權責發生制的全面應用；在實施的部門范圍上，采取分步到位的方式，對以縣級公立醫院和中小學為代表的事業單位先行編制權責發生制的資產負債表，對執行行政單位會計制度的機關單位試點編制權責發生制的資產負債表，財政總預算會計按“修正的收付實現制修正的權責發生制完全的權責發生制”的軌跡逐步實施改革，試編包括所有政府組成部門的預算收支、資產負債及收入費用等信息的權責發生制政府綜合財務報告。
（三）財政收支的權責發生制核算
財政收入權責發生制核算：對稅收收入，暫時保持收付實現制，待國庫會計核算作相應調整后，逐漸實行權責發生制核算；對非稅收入等其他財政收入，合理確定各項政府非稅收入的性質和范圍，按收支配比原則及所屬年度來確認收入；對社會保險基金收入，應在權責發生制原則的指導下，兼顧收付實現制核算，以適應“統賬分離”籌資模式，準確地反映社會保險特定會計期間的實際財務狀況；對轉移支付收入，按照財政精細化管理的要求，對省財政轉移支付收入或預算單位的上級補助收入實行權責發生制核算，科學、合理地確定支付基數及其權重，加大省財政對欠發達縣級財力性轉移支付力度。財政支出權責發生制核算：對工資福利支出及商品和服務支出等基本支出，按照國庫集中支付改革要求，仍保持收付實現制核算；對政府采購中跨年度資本性支出，實行權責發生制核算；對基本建設支出等項目支出，從跨年度撥付資金的項目開始應用權責發生制核算，解決現行收付實現制形成項目支出跨年度支付會計核算無依據的問題；對社會保險基金支出，全面應用權責發生制基礎，以適應社會保險復雜多變的交易事項和會計信息需求。
（四）政府債務的權責發生制
長期債務權責發生制核算：縣級政府依據同級人大批準發行的政府債券及舉借的長期借款，屬顯性債務。從財政可持續發展行為出發，對縣級政府會計主體所擔負的債務風險進行合理的估值和計量，引入現值估值計量，建立長期償債基金制度，合理分攤長期債務，并按權責發生制的原則，對利息進行分期核算，從而防范和化解財政風險，全面反映縣級政府財政債務的真實情況。隱性債務權責發生制核算：縣級政府以往年度欠發工資、社會保險基金缺口及國企改制虧損掛賬等，屬隱性債務。按照權責發生制要求，將縣級政府本期應分擔的經濟責任列入年度支出預算，在撥付補發工資、社?；鸺皬浹a虧損時，列報當年財政支出，從而使影響政府可持續發展的社會保障等支出需求在各會計期間得以均衡負擔，避免在以后年度因工資政策改革、人口老化和經濟環境通縮等因素而帶來過重的支出壓力。或有債務權責發生制核算：縣級政府通過行政命令或擔保舉借的各類借款、政府未決訴訟及農村信用社或農村合作基金兌付風險，屬不可預計的或有負債。按謹慎性處理原則，增設“預計負債”科目核算，在負債發生時以實際成本作為長期負債的增加，沖減“預計負債”，同時按權責發生制的原則確認各期應攤的本金和負擔的利息，并計入當期支出和轉入償債基金，歸還時減少償債基金和長期借款。這樣可以使或有債務顯性化，有利于加強預算政策的前瞻性，合理地安排預算支出，以防范和化解現實和未來的償債風險。
（五）固定資產的權責發生制核算
對縣級政府及其組成部門正常運轉過程中所占用的辦公樓房、車輛和設備等固定資產，引入歷史成本估值計量和“虛提”折舊制度，準確反映政府資源投入和消耗情況。設置“累計折舊”科目，作為“固定資產”的備抵科目，在資產負債表中的“固定資產”項目下，增設“固定資產原值”和“累計折舊”明細科目，以反映固定資產的原值和損耗程度，同時，增設“非流動資產基金—固定資產”科目，以反映固定資產凈值變動。建立固定資產臺賬登記制度，設置固定資產卡片檔案，全面反映固定資產購建、調撥、報廢、封存、啟用等事項，以確保固定資產賬實相符。
（六）國有資本收益的權責發生制核算
對縣級政府及國有資產經營部門（含投融資平臺）運轉過程中所耗費的固定資產（含土地）進行資本化，引入重置成本和公允價值估值計量，并按權責發生制原則和持續經營假設對國有資產權益的變動情況進行確認和計量。完善國有資產動態監管體系，建立“財政部門（代表縣政府出資人）—國資監督部門—行政事業單位”三級資產管理平臺，在清產核資的基礎上，實現國有資產管理動態數據庫與“金財工程”有效對接，防止國有資產流失，確保國有資產保值增值。嚴格執行國有資本金經營預算，完善國有資產收益收繳制度，對應上繳的國有資產收益按照權責發生制進行核算，積極創造條件將縣級政府國有資產權益的變動情況納入政府綜合財務報告當中。
（七）試編縣級政府綜合財務報告
1.綜合財務報告的編制基礎與主要內容
縣級政府綜合財務報告按權責發生制原則確定會計期間所實現的收入以及為實現收入所應負擔的費用和成本，正確反映縣級政府所擁有的全部資產和承擔的各類負債。凡屬本期的收入，不管其款項是否收到，都應作為本期的收入；凡屬本期應當負擔的費用，不管其款項是否付出，都應作為本期費用。反之，凡不應歸屬本期的收入，即使款項在本期收到，也不作為本期收入；凡不應歸屬本期的費用，即使款項已經付出，也不能作為本期費用?？h級政府綜合財務報告主要內容應包括：（1）反映縣級政府年末財務狀況的資產負債表和當年運營情況的收入費用表等政府財務報表；（2）反映縣級政府財政財務運行和財政中長期可持續性發展的政府財政經濟狀況分析；（3）反映縣級政府財政財務管理政策、主要措施和取得成效的政府財政財務管理情況分析；（4）財政決算與人大批準預算的比較附注。
2.綜合財務報告的基本主體與編報流程
