時間：2023-08-18 17:15:55
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇腐敗的經濟學分析，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關鍵詞：尋租性腐敗科斯定理交易成本產權
腐敗是權力的孿生兄弟，從權力產生時起，腐敗就如影隨形。腐敗與反腐敗也成為一個糾纏不清的永恒話題，引起人們無休止的探索和論爭。特別是20世紀90年代以來，腐敗問題持續升溫，成為全世界關注的焦點。關于腐敗的研究也廣泛的涉及政治學、社會學、心理學、經濟學等諸多領域。本文擬從產權角度，應用現代產權理論的核心——科斯定理對腐敗特別是尋租性腐敗作出新的解讀
一、腐敗與尋租性腐敗
很難給腐敗下一個通用的定義。“腐敗”的內涵和外延都具有不確定性。幾乎任何對腐敗的研究都會給出自己的定義。在此我們列舉一些被廣泛援引的“腐敗”定義。
蘇珊·阿克曼：第三方(相對于委托人和人而言)試圖以額外支付來影響人決策,而且這筆支付人及第三方均未上報委托人。【1】
亨廷頓：公職人員為實現其私利而違反公認規范的行為。【2】
納伊：由于私人相關（個人、近親、派系關系）的金錢或地位獲益而偏離某個公共角色的正當職責的行為。【3】
不論任何定義都要解決一個問題，即判定一項交易是否為腐敗的標準是什么？我們所能引以為標準的無外乎三個方面：公共利益、公共意見及法律規范。但此三點當中的任何一方要想予以清晰界定都幾乎是不可能的。這也正是腐敗難于定義的根源所在。但是從腐敗防控的角度出發，我們就沒有必要過于細致的探究腐敗的邊界所在，因為腐敗難于界定的部分必然是腐敗這一矛盾統一體中的次要矛盾或矛盾的次要方面。
一般而言，在經濟學領域，腐敗被定義為一種尋租活動。經濟學意義上的尋租是指維護既得的經濟利益或是對既得利益進行再分配的非生產性活動。因此它是一個中性的概念。但是當尋租活動與政府權力相聯系時，就成了通常意義上的具有否定意味的“尋租”了。從圖洛克對尋租的經典定義我們就能看出來。他認為尋租是“利用資源通過政治過程獲得特權從而構成對他人利益的損害大于租金獲得者收益的行為。”【4】圖洛克定義的尋租已經很明顯的與腐敗相聯系了。因此尋租不能等同于腐敗，尋租不必然與政治權力相關，而腐敗也不只產生于尋租。但是二者確實有交集在，即是尋租性腐敗。尋租性腐敗的概念于我國目前的腐敗問題研究有著尤為重要的意義。我國目前處于經濟政治的轉型時期，腐敗的起因、表現形式、防控機制等都有別于一般意義上的腐敗。而轉型時期腐敗的主要表現，即是尋租性腐敗。
二、科斯定理
科斯定理是現代產權理論的核心。“科斯定理”這一概念并非由科斯本人提出，而是由施蒂格勒發明。科斯定理有三種不同的版本。根據張五常的總結，第一種是標準意義上的科斯定理，是科斯于1959年在“關于聯邦通訊委員會”的論文中提出的，表述為：產權的界定是市場交易的必要前提。第二種版本也稱為無相關性定理。是從科斯的《社會成本》中引申出來的。它表述為：如果產權被明晰地界定，且所有的交易成本為零，那么資源的利用效率與誰擁有產權無關。這是最流行的有關科斯定理的一種說法。第三種版本表述為：如果權利能被清晰地界定且交易成本為零，那么，帕累托條件將能夠實現。【5】
大多數的研究者都以第二種版本為科斯定理的原型。它包括兩個核心概念。一為交易成本。交易成本是指除了價格之外影響交易的成本的總稱。它是分散的所有權、私人財產和交易的產物。【6】交易成本不只存在于經濟領域，而是存在于現實世界的方方面面。所有人與人之間的活動都可以界定為交易活動，而任何交往活動都是要耗費成本的。科斯定理的另一個核心概念是產權。產權可以界定為“在一系列可選擇的排他中作出選擇的權利”。對于產權究竟包含哪些內容，說法不一。我們以新制度主義學派代表性著作的解釋為準，將產權概括為三個方面：第一是使用一項財產的權利，即規定某個人對資產的潛在使用是合法的。第二是從資產中獲得收入以及與其他人訂立契約的權利。第三是轉讓有關資產所有權的權利。【7】
從科斯的無相關性定理中可以看到，在零交易成本的條件下，無論產權屬于博弈的哪一方，結果都將是有效率的。但是正如張五常所言：“明晰界定產權和零交易成本的雙重規定是多余的。如果交易成本確實為零，權利的界定可被忽略。”【8】在現實社會中，交易成本是不可能為零的，因此科斯對零交易成本的限定也成了許多學者批評的口實。但是，科斯本人不可能認識不到交易成本是不可能為零的。他所想要強調的，恰恰是我們需要對交易成本給予足夠的重視：“我傾向于把科斯定理當做對交易成本大于零的經濟進行分析的道路上的墊腳石”【9】。科斯正是試圖通過引入交易成本這一分析工具，對古典經濟學進行矯正，使其能夠解釋交易成本不為零的世界。
在交易成本為正的現實世界，如何才能使得資源的配置達到帕累托改進呢，科斯已經給出了答案，“如果我們從交易成本為零的世界轉向交易成本大于零的世界，那么，立刻變得清楚的是，在這個新天地里，法律制度至關重要。”【10】由此可見，科斯定理的真正目的或者引申的科斯定理應該是：法定權利的最初分配對資源配置效率將產生重要影響，只要交易成本大于零。【11】這樣，我們就可以對科斯定理作出更宏觀的解讀：“如果在政治與經濟領域的交易成本都為零，那么一國的經濟發展并不受政府類型的影響，但是如果存在正的交易成本，那么一國的政治權力的分配和制定規則的制度結構就成為決定經濟發展的關鍵因素。”【12】這種對科斯定理的宏觀解讀，也正是本文將科斯定理與腐敗分析相結合的紐帶。
三、尋租性腐敗的解讀
從以上對科斯定理的解讀我們可以理出一個清晰的邏輯過程。社會資源的優化配置以交易成本的有效控制為前提，交易成本的水平又決定于產權歸屬的清晰程度，而產權的清晰度在最終意義上受制于權力結構和制度規則。下面即以此邏輯來分析尋租性腐敗。
1.尋租性腐敗的成本層面
尋租中的“租”亦稱“經濟租”，它是一種生產要素的所有者獲得的收入中，超過這種要素的機會成本的剩余。市場經濟中某些領域存在著高于其它領域的經濟租是一種常態，市場機制的自發調節作用會使得各個部門的經濟租水平逐漸振蕩至平均狀態，在此間的經濟主體對經濟租的追尋是一種生產。而對由于政府對經濟的管制而產生的經濟租則不可能由自發的市場調節來完成，于是各種經濟主體就會以非生產性的方式，通過合法的或非法的途徑來“尋租”。
在尋租過程中，政府官員一方并不是一種被動的接受狀態，而是往往會主動的設租，謀求各種利益。因此尋租性腐敗實際上是政府官員和政府外的經濟主體利用制度的漏洞雙向尋租的過程。這一過程首先造成了經濟資源配置的扭曲，阻止了更有效的生產方式的實施；其次，它們本身白白耗費了社會的經濟資源，使本來可以用于生產性活動的資源浪費在這些于社會無益的活動上；第三，這些活動還會導致其他層次的尋租活動或“避租”活動。【13】布坎南將尋租活動分為三個層次。首先是社會經濟主體對相關官員的行賄尋租。由于主管官員從第一層次的尋租中獲益，接下來便會吸引人力物力為爭奪主管官員的肥缺而發生第二層次的尋租競爭，最后由于第一層次尋租收入往往不是由一個人獨占，因此又會引起相關利益群體對這些收入的進一步尋租。【14】另一方面，對于沒能及時尋租或者是在尋租中失敗的其他經濟主體而言，他們也不會停止尋租，而且會繼續加大對尋租的投入。這是一個無休止的過程，交易成本也在這一過程中趨于最大化。正是由此，尋租行為被稱為人類的“負和游戲”。
2.尋租性腐敗的產權層面
本森把尋租看作是個人或團體對既有產權的一種重新分配方式。人們可以通過正常的市場交換來處理產權，也可通過政府來重新定義或分配產權。【15】當政府以公正超然的社會管理者的角色通過制度或法律途徑來重新分配產權時，就是一種積極的作為，不存在尋租，但是當政府官員通過人為操作來重新分配產權時，就產生了尋租的空間，造成了交易成本的增加。
科斯定理對產權的強調，最初是為了解決經濟活動中的外部性問題。任何經濟活動都會存在正的或負的外部性。從產權的角度來理解，即是產權本身是不可能完全清晰界定的。例如一塊由農民私有的土地，他擁有對這塊土地的處置權，收益權以及讓渡權。但是這并不是土地產權含義的全部。一方面這塊土地上不能用來種植大麻等違禁作物，另一方面，旁人有欣賞這里風景的權力，航空公司有從土地上空飛過的權利有拍照的權利。因此擁有一件物品的產權，遠遠不意味著擁有所有與這件物品有關的行為的選擇權。【16】因此科斯定理中的產權不應狹隘的理解為財產權，而是包含了法律規定的所有權利。這種產權的有限性正是造成經濟外部性的重要原因。
對于尋租活動，正如本森所言，是對產權的一種重新分配方式。這種產權的重新分配并沒有在公開競爭的環境下進行，某個經濟主體通過行賄尋租獲得了此項產權，但是同時其它人參與公平競爭此項產權的權利便被剝奪了。而且行賄者得到此項產權后勢必會在競爭中處于優勢地位，這種非法得來的優勢地位必然會進一步危及市場上的公平競爭。
3.尋租性腐敗的制度層面
薩德霍爾茨和科特澤爾通過對五十多個國家腐敗程度的實證研究得出了制度與腐敗程度的兩點相關性。其一，個體經濟的自由度和腐敗程度成反比，國家對經濟的控制程度和腐敗程度成正比；其二，民主制度和價值的強度和腐敗程度成反比。【17】除了印度、新加坡等少數例外，大多數國家的腐敗現狀都支持此結論。其中原因何在呢？從產權理論的角度看，正如我們前面分析的，產權是一種限制性的權利，可以說產權在價值層面上是和自由相關的。二者都是在一系列的可能行為中作出選擇的權利。【18】因此產權的清晰勢必要求個體經濟的自由。個體經濟的自由又以市場對資源的配置為前提。尋租性腐敗的實質是權力對資源的強行配置，權力擠占了本應由市場機制發揮作用的空間。正如我們所熟知的“諾斯悖論”指出的“國家的存在是經濟增長的關鍵，但是，國家也是人為經濟衰退的根源。”【19】民主制度和價值存在的意義就是對政府權力這種“必要的惡”進行制衡，限制其對經濟管制的空間，保護市場配置資源的優先地位。
四、啟示
在將科斯定理與尋租性腐敗進行結合分析之后，我們可以得出結論。對于腐敗特別是尋租性腐敗，固然應從機制層面對其防控進行設置，但更根本的應是設定以產權的明晰和保護為核心的制度安排。但是就現實操作而言，既有制度是我們不能重新選擇的。因此我們不妨將科斯定理作進一步的引申：在交易成本不為零的情況下，制度設計對資源配置效率的影響不僅體現在法定權利的最初分配上，而且體現在以產權保護為核心的法定權利的二次分配上。
應該看到，作為權力的伴生物，只要公共權力存在，腐敗就不可能斷絕。產權由于其復雜性也不是單純的制度設計所能完全限定的。因此我們的制度改進不僅不能達到帕累托最優，而且也很難一直是帕累托改進，而更應以卡爾多改進作為一種常態。
【1】蘇珊·阿克曼：《腐敗與政府》，第3頁，新華出版社，2000
【2】塞繆爾·亨廷頓：《變革社會中的政治秩序》，第58頁，華夏出版社，1988
【3】張軍：《特權與優惠的經濟學分析》，第92頁，立信會計出版社，1992
【4】戈登·圖洛克：《尋租——對尋租活動的經濟學分析》，第27頁，西南財經大學出版社，1999
【5】約翰·伊特韋爾，默里·米爾蓋特等編：《新帕爾格雷夫經濟學大辭典：第一卷》，第499頁，經濟科學出版社，1992
【6】楊春榮主編：《當代西方經濟學新詞典》，第162頁，吉林人民出版社，2001
【7】思拉恩·埃格特森：《經濟行為與制度》，第36頁，商務印書館，2004
【8】同【5】
【9】科斯：《生產的制度結構》，轉引自趙守國：《科斯定理的實質及其學術紛爭》，《經濟學家》，2004.4
【10】科斯《企業、市場與法律》，第217頁，上海三聯書店出版社，1990
【11】趙守國：《科斯定理的實質及其學術紛爭》，《經濟學家》，2004.4
【12】同【7】，217-218頁
【13】陸丁：《尋租理論》，湯敏、茅于軾主編：《現代經濟學前沿問題》（第二集），143-144頁，商務印書館，1993
【14】布坎南：《關于尋租社會的理論》，《經濟社會體制比較》，1988年第6期
【15】同【13】
【16】薛兆豐：《淺說產權》，/st_03.htm，ThuOct922:49:381997
【17】韋尼·薩德霍爾茨，Win·科特澤爾：《解釋腐敗：經濟結構、民主制度和貿易》，胡鞍鋼編著：《中國：挑戰腐敗》，255-257頁，浙江人民出版社，2001
關鍵詞：北宋；王安石；“青苗法”；經濟學分析；抑制兼并；冗官積弊
中圖分類號：F092 文獻標識碼：A 文章編號：1007-2101（2013）03-0095-03
一、青苗法的經濟學特征
北宋熙寧二年（1069年），王安石開始推行對北宋后期社會經濟發展產生了深刻影響的變法運動。王安石變法的內容包括多個方面，農田水利法、均輸法、青苗法、免役法（又稱募役法）、市易法、方田均稅法，保甲法和將兵法，而其中的青苗法以其涉及面廣，影響深遠而成為王安石變法的核心內容。青苗法于熙寧二年（1069年）實行，其具體內容是：規定凡州縣各等民戶，在每年夏秋兩收前，可到當地官府借貸現錢或糧谷，以補助耕作。借戶貧富搭配，10人為保，互相檢查。貸款數額依各戶資產分五等，一等戶每次可借15貫，末等戶1貫。當年借款隨春秋兩稅歸還，每期取息2分。
（一）從資源稀缺性的解決看青苗法
經濟學理論認為稀缺性是資源的根本屬性，相對于人類的無限欲望，資源總是處于稀缺的狀態，而解決資源稀缺性的根本途徑就是不斷地通過技術進步與制度改進來促使稀缺資源的功能得到充分發揮，不斷提升稀缺資源的使用效率。
封建社會屬于農耕文明，自給自足的農業生產是封建社會的主要經濟組織形式，因此，農民和土地是封建社會經濟結構中最重要的兩種生產要素。這兩種生產要素的功能是否得到充分發揮，使用效率是否得到有效提升是決定封建社會經濟社會發展狀態的關鍵性因素。
農業生產有其自身的特點：周期長，自然條件約束性強。這兩個特點決定了農業生產穩定性差，風險度高，豐收或歉收難以事前預料。一旦風險發生，農業歉收，封建社會經濟結構中最重要的兩種生產要素――農民、土地，都會遭受直接影響。在農業歉收的情況之下，農民的基本生活就會受到干擾，勞動力的自我維系難以實現，農民的生產效率就會降低。同時，農業歉收也會影響到下一周期的農業生產，致使土地的功能也難以充分發揮。因此，在封建社會中，由于農業生產的高風險性，農業歉收成為經常性的事件，兩種主要生產要素――農民、土地，其生產功能的發揮始終處于一種抑制狀態。而農業歉收的負面影響在青黃不接之時表現的最為急迫。在通常年份，農民生活與農業生產在青黃不接之時面臨較大影響，而在歉收年份，農民生活與農業生產將承受更大壓力，農業的周期性生產活動在極端情況下可能就此終止。
青苗法規定在夏秋未熟之前，農戶可向當地官府借貸現錢或糧谷，所得錢谷隨春秋兩稅歸還官府。夏秋未熟之前，正是青黃不接之時，當農民生活難以為繼，官府及時貸出錢谷，維系農民的生產能力，保障土地的正常耕種活動，從而使農民與土地兩種最重要的生產要素能夠發揮其應有功能。因此，青苗法從制度設計上，可以解決兩種生產要素在青黃不接之時面臨的功能難以有效發揮的問題，從而提升稀缺資源的使用效率。
（二）從銀行業借貸雛形看青苗法
青苗法分二期散青苗錢，在正月放夏料，五月放秋料，所放錢谷隨春秋兩稅歸還，每期取息2分。青苗法與現代銀行經營方式相比存在顯著差別。青苗法下，只安排錢谷貸出而不涉及錢谷存入，并且，不同于銀行單純地貸出錢財，青苗法所貸雖包括錢財但仍以谷物為主。但是，青苗法已具備了銀行借貸的雛形，這是這一制度難能可貴的地方。正是青苗法的這一特點，使得青苗法相比較純粹的開倉放量、無償賑災，有著巨大的成長潛力。在青苗法的制度安排之下，對貧困農民的幫扶，對農耕生產的促進，更有可能發展為一種可以形成規模，發揮廣泛影響的長效機制。
（三）從國家財政看青苗法
國家財政是國家或公共團體以維持其生存發達之目的，而獲得收入、支出經費之經濟行為。青苗法通過散放青苗錢而收取利息，可以使朝廷獲取穩定的錢谷收入，從而使得青苗法具有了財政功能。從制度設計的角度來看，青苗法無疑是一個有著多重功效的優良法規。青苗法涉及主體包括四個：農民、土地、兼并大戶、朝廷。如果青苗法能夠得以順利實施，就可以建立起一套幫貧濟困、輔助農耕的長效機制，同時，國家亦可以得到一種穩定的財政收入。青苗法從制度功能上講，是能夠承擔起接濟農民、提升土地效率、抑制兼并大戶、增加朝廷財政收入的作用的。
二、與常平倉、惠民倉的比較分析
北宋朝廷在青苗法實施之前，用以輔助農事的手段是常平倉和惠民倉。青苗法實施是以常平倉與惠民倉為基礎，將常平倉與惠民倉之錢谷挪作青苗錢，貸與農戶。直白地講，青苗法是以常平倉和惠民倉的替代者這一角色出現在歷史舞臺的。
常平倉在豐收與歉收的買賣行為，其目的在于平抑糧價，平穩的糧價可以使得農民在豐產時可以高價格賣糧，獲得好的收益，在歉收時可以低價格獲取糧食，有助于經濟社會的穩定。但是應該看到，封建社會的農耕經濟以自給自足為主要特征，用于糧食交易的市場是存在的，但農耕文明的自給自足經濟背景的市場與由工業文明催生的市場經濟中的市場不可同日而語，無論是在功能上還是在規模上，農耕背景下的市場都要弱得多。這就決定了常平倉平抑糧價、維持社會經濟穩定功能的實際影響是十分有限的。
惠民倉也是在豐收時征糧積儲，但與常平倉不同的是在農業荒年時不是低價賣出而是無償賑災。無償賑災對于荒年中的災民而言無疑如雨露般可貴，對于維系社會的穩定也有著不可替代的作用。惠民倉的優勢與特點在于賑災的無償性，惠民倉的弊端也正是無償性。無償性制約了惠民倉的規模與可持續性。由于是無償供給災民，如果惠民倉規模過大則使得政府承擔巨大的負擔，如果惠民倉過小則其救濟災民的力度會十分有限。
青苗法的實施可以講既兼具常平倉和惠民倉的優點，同時又可以避免兩者的不足。與常平倉相比，青苗法不是將制度目標定位為平抑糧價，使貧民能夠在歉收時可以低價格購進糧食，而是將制度目標定位為輔助農耕，抑制兼并，使農民在青黃不接之時，可以向官府申請錢谷貸款。這一特點使得青苗法對農耕活動的輔助更加直接，有立竿見影之效。與惠民倉相比較，青苗法有息放貸，避免了惠民倉官府負擔過重、難以為繼的弊端，使其更有條件發展成為一種可以發揮廣泛影響的長效機制。因此從制度設計上講，青苗法是一種比常平倉與惠民倉更優良、更有效的輔助農耕的法規。
三、青苗法的制度目標
（一）富國
北宋熙寧時期，三冗（冗官、冗兵、冗費）問題已經是愈演愈烈，其最直接、最顯著的影響就是給北宋王朝帶來了巨大的財政負擔。王安石深刻認識到財政匱乏的弊病，主張理財乃政事之要。他曾向宋神宗進言：“今所以未舉事者，凡以財不足故。臣以理財為方今急務，未暇理財而先舉事，則事難濟。”②王安石推行新法的目的之一是要設法增加朝廷收入，緩解財政困難。他在上仁宗皇帝言事書中曾提出“因天下之力以生天下之財；取天下之財以供天下之費”的思想，認為“自古治世，未嘗以財不足為公患也，患在治財無其道爾。”
開源與節流是財政增收的兩條根本途徑。三冗問題是財政危機的結癥所在，解決財政危機必先解決三冗之患。王安石沒有選擇直接應對三冗問題，通過裁消三冗來節制開支，而是選擇了通過實施青苗法和免役法這類開源方式來增加財政收入。為使青苗法和免役法開源來之入能夠彌補巨大的三冗之出，勢必迫使青苗法和免役法不斷提升開源力度，這為后來在青苗法實施過程中出現的息錢水平失控局面埋下了伏筆。
（二）抑制兼并
北宋時期，兼并之家蜂起，兼并行為日熾。兼并行為造成兩個惡果：一是社會危機。土地兼并使得土地不斷集中于豪強地主之手，其財富與勢力不斷增加，而大多數貧民擁有的土地不斷減少，生活日益窘迫，致使階級矛盾日益激化，社會結構的穩定受到嚴重挑戰。二是財政危機。豪強地主在吞并土地的同時，有意將土地數量隱瞞，以逃避應繳稅收。因此。在土地總量不變的情況之下，隨著兼并程度加深，朝廷可以獲取的土地稅收卻呈現出不斷減少的趨勢。王安石以為政府如不理財，控制社會經濟活動，不但百姓深受其害，國家經濟利益亦難免流失。青苗法作為法先王之道，在制度設計上希望抑兼并與振貧弱可兼而得之。因為，青苗法在青黃不接之時，散放錢谷接濟民眾，可以防止兼并之家在青黃不接之時放債取利，盤剝貧民，并吞土地。但是，以青苗法來抑制兼并卻未必是一種有效措施。僅僅通過散青苗錢阻止兼并之家放貸，從而實現抑制兼并目的的實現，著實有隔靴搔癢之嫌。
（三）輔助農耕
王安石推行青苗法的另一個主要目的是輔助農耕。政府將青苗錢貸給貧民，使之免遭兼并之家的高利貸盤剝，解決其生活與生產問題。王安石講：“昔之貧者舉息于豪民，今之貧者舉息于官，官薄其息，而民救其乏”③。魏泰也認為王安石青苗法：“以謂百姓當五谷青黃未接之時，勢多窘迫。貸錢于兼并之家，必有倍蓰之息。官于是結甲請錢，每千有二分之息，是亦濟貧民而抑兼并之道。”④雖然，朝廷夏秋兩季貸放錢谷依然收取2分利息，但比之兼并之家的高利貸要低些，在發揮抑制兼并的同時，也可以減輕貧民的負擔。從經濟學角度來看，青苗法有利于封建社會經濟結構中農民和土地兩種生產要素功能的充分發揮，從而有助于農業生產。
四、青苗法失敗探因
（一）錢谷利息水平失控
青苗法在頒布之時，明文規定在每年夏秋兩收前，可到當地官府借貸現錢或糧谷，以補助耕作，當年借款隨春秋兩稅歸還，每期取息2分。但是在青苗法實施的過程中，利息水平失去控制。青苗法的實際利息負擔遠遠超過2分之息。司馬光就這一問題談到：“竊惟朝廷從初散青苗錢之意，本以兼并之家放債取利，侵漁細民，故設此法，抑其豪奪，官借貸，薄收其利。今以一斗陳米散與饑民，卻令納小麥一斗八升七合五勺，或納粟三斗，所取利約近一倍。向去物價轉貴，則取利轉多，雖兼并之家，乘此饑饉取民利息，亦不至如此之重。”⑤本意以二分低息放貸，防止兼并之家放債取利盤剝貧民的青苗法，在實際的實施過程中，利息水平完全失去控制，貧民貸得一斗陳米，歸還時卻要納小麥一斗八升七合五勺，取利近一倍。青苗息錢之重成為不爭的事實，所謂名則二分之息，而實有八分之息。農民從政府那里借得二分息的青苗錢，雖能應一時之急，但其產出根本無法償還高額本息。高額的利息水平完全脫離了農業生產的規律，散放青苗錢的結果不但不能解決貧民的生活和生產問題，反而使貧民因債務困境而面臨更加惡劣的生活和生產問題。韓維曾對神宗言：“近日畿內諸縣近督青苗甚急，往往鞭撻取足，民至伐桑為薪以易錢貸。旱災之際，重罹此苦。”由于青苗法嚴重超標的高利息，貧民自然難以承受，無法按時歸還錢谷本息，而諸縣督促甚急，往往使用鞭撻手段，強行收取。韓琦說：“今放青苗錢，凡春貸十千，半年之內使令納利二千，秋再放十千，至年終又令納利二千，則是貸萬錢不問遠近之地，歲令出息四千也。……臣謂王莽時官貸本萬錢，歲終贏得萬錢，只令納一千。若所贏錢更少，則納息更薄。比今于青苗取利，尤為寬少。而王莽之后，上自兩漢，下及有唐，更不聞有貸錢取利之法。”⑥錢谷利息水平失控，嚴重超出農耕生產的承受能力，致使有著扶助農耕、抑制兼并、增加財政多種功效的青苗法，喪失了扶助農耕和抑制兼并的功能，甚至完全走向了反面，成為破壞農耕生產，助長兼并，置貧民于水生火熱的惡性苛政。這是青苗法失敗的直接原因。
（二）青苗法制度目標之間的矛盾
錢谷利息水平失控這一導致青苗法失敗的直接原因，而導致錢谷利息水平失控的原因又可以歸結為個兩方面：一是制度設計問題，即青苗法制度目標之間的矛盾。二是制度實施執行問題，即青苗法官吏體系的行政能力缺乏與管理混亂。
制度目標之間的矛盾是青苗法失敗的制度設計原因。北宋朝廷實施青苗法希望達到的目標是多重的：富國、抑制兼并、扶助農耕。從每個單項目標來看，都是符合社會發展需要的合理選擇，有其積極意義。然而，若將三個目標放置在一起而忽視三個目標正確重要性先后排序，則必然帶來目標之間的矛盾與沖突。富國、抑制兼并、扶助農耕三個目標是有重要性差異的，有著主次之分的。在屬于農耕文明的封建社會，農業正常的生產活動是封建社會發展、延續的基礎，有著壓倒一切的重要性，“農，天下之本，務莫大焉”（《史記?孝文本紀》）。因此，輔助農耕應是青苗法最重要的制度目標。農耕活動得到有效輔助，農民得到及時救助，生活得到保障，就不必向豪強舉債，則兼并之風自然就能得到抑制，國家財政收入自然也會實現增長。可是，北宋朝廷作為變法的制定者、實施者，同時又是青苗法財政功能的直接受益者，有著將青苗法的富國目標置于首位的自然傾向，并且，北宋的三冗問題如此嚴重，使得北宋朝廷承受著巨大的財政壓力，因此，北宋朝廷又有著將青苗法的富國目標置于首位的迫切需要。然而，青苗法三目標的重要性排序的顛倒與混亂，給變法帶來災難性的結果。事實上，在實際的變法實施過程中，北宋朝廷越來越注重富國目標的追逐，而不惜以犧牲扶助農耕目標為代價。
（三）官吏體系的行政能力缺乏與管理混亂
官吏體系的行政能力缺乏與管理混亂是青苗法失敗的制度執行方面的原因。在封建社會森嚴的等級制度下，各級官吏所需負責的是上級，乃至皇帝。在冗官的積弊之下，官吏體系的腐敗、混亂、低能、低效已經達到極端程度。王安石當年在給仁宗皇帝的《萬言書》中，曾這樣評價當時的官僚隊伍：“不才茍簡貪鄙之人，至不可勝數”和“其能講先王之意以合當時之變者，蓋闔郡之間，往往而絕也”。這兩句話，雖不無夸張，但確實抓住了當時官僚隊伍腐敗無能的基本面貌。也可以說，這正是北宋封建專制體制統治一百多年以后，官僚隊伍日益腐敗的歷史證件。在《上時政書》中，他十分迫切地對趙禎說：“有為之時，莫急于今日。過今日，則臣恐亦有無所及之悔矣。”這里除了王安石深刻地感受到封建國家內外交困的形勢已經十分緊迫之外，更包含著對國家官僚統治機器的腐敗已到了即將完全失去控制的恐懼。強辯自用、排斥異己、徒說空言、脫離實際的腐敗的官僚隊伍，完全無法勝任嚴謹執行青苗法的重任。在散放和收納青苗錢時，官吏肆意妄為，從中作弊勒索貧下之戶。散斂之際，“除頭子錢，減克升合，量收出剩”，⑦“以陳粟腐麥代見錢支”，⑧“倉官受入，又增斗面，百端侵擾，難以悉數”。⑦凡經手之官吏都要大撈油水，謀取私利，使得變法在實施的過程中實際的息稅水平遠遠高出制度規定，青苗法的實施效果大打折扣。
注釋：
①梁啟超：《論中國積弱由于防弊》。
②《王安石傳》，《宋史》卷327。
③《上五事札子》，《王臨川文集》卷41。
④《上五事札子》，《王臨川文集》卷41。
⑤《奏為乞不將米折青苗錢狀》，《司馬光奏議》卷29。
⑥韓琦：《又論罷青苗疏》，《全宋文》卷847。
【關鍵詞】政府采購；第三方監督；集體代表訴訟；第三方代位訴訟
政府作為政府采購的買方市場，擁有巨大的權利，容易形成腐敗。有些供應商為了爭取采購合同，對政府官員進行賄賂，破壞了市場競爭的公平性，損害了第三方①的利益。雖然在我國現有的監督模式下，能對政府采購實施監督的部門很多，既有人大、法院、檢察院，也有審計、紀檢監察及財政、媒體和社會各界等，但由于第三方與采購活動有著某種利益關系，對政府采購監督可能更直接。可是，現實中第三方的監督動力并沒有那么大。第三方是理性的，在選擇是否監督時，要考慮一些因素。本文先從制約第三方監督的因素談起，并結合我國第三方監督現狀，試著探索第三方監督新途徑。
一、第三方的“經濟人”分析
政府采購第三方是理性的效用最大化者，其監督行為需要經過成本—收益核算，只有當監督的收益超過成本時，第三方才會監督。第三方的監督成本主要有直接成本和間接成本。其中，直接成本指監督的質疑費用、訴訟費用、律師費用、取證費用等；間接成本主要指機會成本和風險成本。機會成本是指將稀缺的時間和金錢等用于監督時所放棄的其他可供選擇的用途價值。風險成本是指第三方進行監督（如訴訟）時可能面臨著敗訴的風險以及訴訟后“得罪”政府采購相關部門，從而影響其以后的評標資格及印象。第三方的監督收益也包括直接收益和間接收益。其中，直接收益是指第三方監督后，比如勝訴后得到的賠償費用；間接收益主要指社會收益，包括其他為參與監督的供應商獲得的重新參與投標的機會等。政府采購的產品主要用于公共消費以及公共投資，政府采購具有公共性。政府采購中的監督也是一種公共品。第三方監督具有正外部性（社會效益），即如果有一個或幾個供應商采取訴訟措施進行監督，若勝訴，原來的合同作廢，新的投標開始，其他的供應商或潛在供應商在沒花訴訟成本的情況下，也可以重新參與投標。同時，國家也可以得到追回的腐敗資金，使公共資金能夠用于其他方面，更好地為社會服務。但社會收益并不是進行監督的第三方能直接得到的收益。
政府采購第三方內部各方都追求自身利益最大化，滿足“經濟人”的假設。由于利益的不一致，內部各方必然產生沖突。在政府采購監督中各方的利益沖突主要表現為“搭便車”②。政府采購監督中的“搭便車”是指一方對政府采購中的腐敗進行了監督，如提訟等，承擔了所有的監督成本，而勝訴后的商業機會、資源的重新分配等卻和其他的供應商和潛在供應商共同分享。可見，政府采購監督是一種公共品，這是部分第三方“搭便車”的首要原因。當一方耗費成本獲得收益（如商業機會）時，其他方也自動地獲得相應收益，所以第三方本身也缺乏激勵去監督。雖然我國法律規定受理質疑和投訴的機構有采購人、采購機構、政府采購的監督管理部門（主要是財政部門），但是采購機構與采購人作為采購活動的主體，利益是一致的。第三方力量小，監督的卻是力量強大的利益共同體，所以，第三方監督面臨的風險大、取證難度大、預期收益小。
受市場無形之手影響的第三方，必須權衡監督的成本與收益，只有監督的邊際成本與邊際收益相等時，才會監督。作為“有形之手”的政府部門必須對第三方監督進行調控，盡量減少第三方的后顧之憂。政府可以采取措施降低第三方監督的直接成本，如降低訴訟成本，也可以提高第三方的監督收益，如增加監督獎勵所得等。
二、我國政府采購第三方監督現狀
我國政府采購的相關法律中規定，任何人均有權舉報、監督政府采購活動的違規行為，這實質上賦予了政府采購第三方監督的權利，但是這些法規對第三方的保護救濟、激勵措施不夠。
（一）第三方監督的主體受限制
政府采購的相關法律規定，當采購過程中或者成交結果使供應商的合法權益受到損害時，供應商可以向采購人提出質疑。這就給投訴質疑機制設置了門檻：一是縮小了投訴范圍，因為其僅規定供應商若對成交結果等不滿意可以投訴，可是現實中還存在很多暗箱操作現象，有時不僅發生在結果中，甚至在采購之前也有可能出現不平等。二是關于投訴主體必須是合法權益受到損害的供應商中的“合法權益”的定義模糊、不明確。應該在法規中明確供應商合法權益的范圍。這樣的質疑投訴體制限制了第三方維護社會利益的機會，同時導致監督成本由單個供應商承擔，而監督成功后其他的供應商乃至整個社會都可以受益。
（二）第三方監督的風險成本大
我國供應商雖然有質疑和詢問的權利，但是實際中其維護自己利益的效果不甚理想，因為采購機構、政府采購的監督管理部門（主要是財政部門），同時也是受理質疑程序的機關，他們不會主動承擔責任去矯正自己所犯錯誤的。而在供應商監督程序中，第一步就是質疑，這就給那些監督部門的舞弊贏取了時間，也就增加了供應商的監督成本。因此供應商的監督權利就很難落實，監督風險成本增大，成功概率小。現實中，供應商雖然利益受到了侵害，但一般不會進行投訴，因為投訴有可能影響自己的預期利益，并且，供應商監督體系中沒有確保供應商商業機會的規定，加大了監督風險。
（三）第三方監督管理部門效率低下
我國《政府采購法》第七章“監督責任”中規定財政部門是政府采購的管理機構，審計機關、監察機關也有監督責任。該規定的多頭監察，是政府機構內部權力制衡的表現，但也有可能形成誰都不管的局面。立法機構只能制定法律，最后救濟也能通過司法途徑；行政機構只能制裁違法單位，但無法補償受害人；社會機構既不能制裁違法單位也不能補償受害人；法院既可以補償受害人，也可以制裁違法單位，因此法院的作用很大，而我國法院對第三方的保護不夠。第三方發現腐敗時，往往因為程序復雜耗時長而放棄訴訟，放棄監督。因此，第三方監督管理效率低下。
三、第三方監督的新途徑探索
我國現行政府采購第三方監督體制不完善，為了更好地發揮政府體制的調控作用，可從以下方面激勵第三方對政府采購進行監督。
（一）集體代表訴訟制度，增強激勵措施，注重第三方“經濟人”地位
集體代表訴訟制度是指集體代表代表集體成員向法院的制度，漸漸演變成一種律師訴訟制度。律師主動尋找潛在的訴訟機會、確認集體代表人選，再提起集體訴訟。在勝訴時律師與集體成員分享賠償金，在敗訴時律師也不用集體成員負擔律師費用。通過集體訴訟，眾多集體成員能凝聚力量與被告對抗，遏制腐敗利益共同體的違法行為。當政府部門由于種種原因，比如權利不充分，工作量太大或者其他任何理由而懈怠行使職權時，集體訴訟提供了一種讓人滿意的救濟方式。集體訴訟制度解決了費用壁壘問題，一方面，通過集體訴訟避免每個人單獨所重復支出的費用；另一方面，集體訴訟旨在解決請求金額與費用不相稱的問題。集體訴訟保障小額索賠人的法律權利，使他們在法律上得到救濟途徑。
第三方在監督時，往往考慮成本—收益問題。由于大多數集體成員可能因為損失的金額太小，根本沒意識到或忽略了自己所受的損害，一般由集體代表提訟，但被代表的其他集體成員不知道訴訟。集體代表自己的訴訟請求很小，與需要支出的律師費相比，集體代表會發覺不值得訴訟，而且一旦敗訴，集體代表需要承擔雙方的律師費，還有其他的風險。第三方集體訴訟制度可以很好地解決費用壁壘問題。律師主動尋找潛在的訴訟機會，尋找第三方集體代表，在勝訴時律師與集體成員分享賠償金，在敗訴時不需要集體代表支付律師費。在這種制度中，供應商等參與由律師或其他集體代表發起的訴訟中，無需承擔敗訴風險和“得罪”政府部門的風險，只需作為證明人，而且這種形式的訴訟，不僅使社會收益分配更加公平、合理，還可以減少第三方內部“搭便車”的機會。同時，第三方可以得到勝訴的收益。
（二）代位訴訟制度，增加第三方監督收益
這是美國《聯邦防制不實請求法》用于防治承辦政府采購或委辦計劃的廠商以不實手法獲取不當利益的獨特機制。主要是指第三方發現政府采購中的暗箱操作行為或其他不公平現象時，代位政府提訟，事后政府給予一定的補償的機制。第三方代位訴訟制度在政府采購中的應用，可以起到對政府采購行為的監督和制約效用。從國外的實踐來看，第三方代位訴訟制度對于政府采購領域中腐敗抑制和公共利益的維護起到了很大的作用。我國政府采購第三方發現腐敗時可以代位政府提訟，在勝訴后取得政府一定比例的賠償金，增加了收益。
（三）第三方監督信息公布機制，樹立第三方監督的信譽
中央可以構建獎勵監督腐敗體系：建立和完善監督商業賄賂犯罪檔案查詢系統，把那些是否積極監督政府采購腐敗的第三方作為政府采購市場供應商準入和退出的重要依據。可以把那些成功監督行賄的供應商在網上公布，并以此作為獎勵，優先考慮給予他們競爭政府采購機會的因素。這樣就可以鼓勵第三方積極監督。
解決政府采購領域監督缺位的當務之急就是盡快頒布實施條例，這是彌補法律空缺的一個根本舉措。在實施條例中制定切實可行的有效監督機制。政府采購領域里的腐敗問題，不僅關系到公共資源合理高效的配置，更是國家反腐倡廉建設的重要內容。加快健全政府采購監督體制、完善政府采購，不僅是構建公共財政的當務之急，也是落實科學發展觀的基本保證。相關政府部門要出于對民族國家長遠利益負責的態度，推進政府采購的改革和完善，提高公共支出效率，加速增長方式轉型和促進社會和諧發展。
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基金項目：國家社會科學基金項目“基于內部收益率區域差距的企業投資誘導系統――推進西部大開發戰略新舉措研究”（09BJL052）；遼寧省教育廳項目“農村勞動力轉移中的公共財政機理及政策研究”（2008T50）
作者簡介：賀蕊莉（1963-），女，內蒙古化德人，教授，經濟學博士，主要從事財政理論和福利經濟理論等方面的研究。E-mail:
摘要：國內外對貧富差距的研究大多集中在收入分配上。我國近年來的貧富差距除了收入分配不公平外，還有流量財富分配不公和存量財富直接轉移等方面原因。在財富由低收入者向高收入者轉移的路徑中，財政做出了重要貢獻，擴大了貧富差距。財政制度是一國社會的“元制度”，對其他制度發揮著規范與制約作用。由于我國保留了諸如租金型和利潤型等古老的財政收入制度，使得財政在貧富差距擴大中發揮著基礎性的作用。因此，本文認為應改變我國古老的財政收入制度、阻止存量財富的直接轉移并深化財稅體制改革。
關鍵詞：貧富差距；收入分配；財政社會學
中圖分類號：F810.7文獻標識碼：A文章編號：1000-176X（2011）06-0013-07
貧富差距是一個古老而常新的話題。雖然學者們一直致力于研究如何縮小差距，但人們之間的收入差距卻越來越大，甚至出現了收入極化現象，即一方面是兩極的人數越來越多，而中間階層的人數越來越少；另一方面是兩極之間的“距離”越來越遠。雖然圖海納以社會競爭是“一場沒有終點的馬拉松”［1］對此進行了解釋，但這絲毫沒有降低經濟學家們的關注程度。
本文從財政社會學的視角來研究中國的貧富差距問題，試圖對我國近年來貧富差距擴大的原因提供財政解釋。財政社會學是財政學與社會學的交叉，主要有二類研究：一是從財政學出發研究社會問題；二是從社會學出發研究財政問題。本課題屬于第一類。
一、國內外相關研究述評
目前，對貧富差距的研究大多集中在收入分配上，成因不同治理對策也不同。由于收入分配差距問題是近百年來困擾人類社會的重要課題，相關的研究也已經形成了一個經典性的框架，目前國內外的相關研究大多是在這個框架中進行。
經典研究認為，收入差距的成因有個人原因和社會原因之分。個人原因有先天稟賦、家庭影響、個人選擇和偶然性因素；社會原因則有經濟增長、金融效率和能力貧困等。Ambra和Jacques基于1985―2003年意大利的勞資收入變化研究了收入的極化和流動問題，認為個人特質在收入極化中的作用不可忽視［2］。Galor和Zeira論證了教育、家庭初始財富和人力資本投資對收入分配的影響［3］。國內的相關研究以教育影響收入方面居多［4］，李煜還分析了管理階層的資源優勢正逐步轉變化為其下一代的教育機會從而進一步影響代際不平等的傳遞問題［5］。Lucas認為僅僅消費偏好的隨機擾動就足以產生巨大的不平等［6］；Satya和Conchita在Wolfson收入極化指數的基礎上建立了收入極化定序函數，結論是極化指數由絕對收入變化和相對收入變化共同決定［7-8］。Kuznets［9］的收入分配不平等狀況會隨經濟增長而惡化、拐點之后會逐漸改善的“倒U”假說很有影響，不過其反對者也眾多。Benddicte利用Wolfson極化指數和Rodriguez公式，證明了收入極化問題的嚴重性［10］。Greenwood和Jovanovic認為金融效率低下導致富人的財富積累永遠不可能使窮人擺脫貧困［11］；Sen認為能力貧困是收入貧困的主因，而能力剝奪、權利剝奪和社會排斥都會導致能力貧困［12］。奧爾森指出政府會出于自利目標而進行社會排斥［13］。楊燦明和毛暉認為城鄉二元結構下農村貧困問題實質是科層問題，也是在強調社會排斥對城鄉貧富差距的深刻影響［14］。王天夫和崔曉雄對中國行業工資收入差距的研究，也涉及社會排斥的收入后果問題［15］。龔剛和楊光將工資收入不能隨經濟發展而增長的解釋為“勞動力無限供給”［16］。龔剛和林毅夫還以宏觀動態模型從功能性收入分配的視角研究了中國二元經濟結構下勞動力市場的無限供給使工資無法對勞動力市場的供求關系做出反應的問題，但沒有更深入挖掘［17］。
總體上看，西方的研究認為教育、專業技術能力、性別、年齡等這些個人特征因素對收入回報的影響顯著，對壟斷、社會排斥等社會因素的研究較少，很少關注引起收入分配差距的財政原因。Brennan曾經討論過政府追逐財政收入最大化的沖動［18］，但沒有與收入分配問題聯系起來。縮小收入差距的對策主要是針對社會原因的，有財政分配和公共政策兩類。財政分配主要是通過抵消市場分配結果和改變市場分配條件兩個方面進行的，包括歧視性征稅、轉移支付手段、教育及有益于改善窮人生活狀況的公共設施投資等措施。促進收入流動緩解收入不平等的公共政策主要有實現機會平等、消除社會排斥等。相應地，提高融資效率，推動經濟增長也被認為是治理貧困的重要辦法。
目前國內外理論和政策研究都存在一定的局限性：
首先，對那些西方目前極少而中國卻大量存在的問題研究不夠。如存量財富直接轉移引起的財產性收入差距。認為收入分配不公是我國貧困問題的唯一甚至主要原因。其實，中國的貧富差距除了由收入分配差距引起之外，還有一種重要的形式是存量財富的直接轉移，如國企改制產生的一夜暴富，“圈地運動”等引起的財富在居民間的直接轉移問題，而存量財富的轉移也與政府財政收入制度有著千絲萬縷的聯系。
其次，對導致貧富差距擴大的財政收入制度原因關注不夠，沒能從財政社會學的角度分析非稅收型收入制度對貧富差距的推動作用，沒能從財政的角度解釋中國的貧富差距的成因。Brennan等對政府追逐財政收入最大化問題進行過討論，但沒有對政府追逐財政收入最大化而引起的財富分布不均問題進行研究。本文的研究試圖對此有所突破。
二、中國財富歸集路徑的財政社會學分析
財政社會學將財政收入制度分為貢納型、租金型、利潤型、稅收型、關稅型和公債型。財政制度是一國的“元制度”，是從“錢”上對其他制度發揮著基礎性的規范作用。每種形式的制度對經濟社會的影響不同，其產權基礎也有差異。同一時期一個國家會有多種財政收入制度并存，但現代國家大多是稅收型為主再輔以公債型的制度。而我國卻仍然保留了諸多的“古老”制度，這些制度對推動貧富差距擴大不容忽視，須引起社會的足夠重視。
財富有流量財富和存量財富之分。流量財富如工資、利潤、利息和地租等，收入分配一直是社會和學界關注的重點，但是，存量財富如資本、房產等的直接轉移對貧富差距的影響更加劇烈而深刻。在中國貧富差距擴大的因素中，既有收入分配不公的問題，也有資產轉移的問題，可以說是流量財富分配不公與存量財富逆向轉移共同作用的結果，而這些路徑中，都有財政收入制度的基礎性因素，見圖1所示。
（一）市場分配中的財政
市場經濟是現代國家的主要經濟方式，在市場的初次分配中，人們憑借勞動力、資本、財產等的所有權獲得工資、利潤、利息、租金等收入。由于個人的勞動能力、技術水平、受教育程度、擁有財產等資源不同，綜合收入水平差異很大。但是，在經過累進所得稅、轉移支付等財政調節后，居民的收入分配差距將會縮小，縮小的程度取決于財政調節的力度。由此，包括個人所得稅和公司所得稅在內的所得稅，應是市場經濟國家的主要財政來源。
1.非完全競爭市場分配的財政貢獻
在我國，財政參與市場分配的形式還有利潤型收入，如專營收入、專賣收入、國有企業利潤分成收入等，其比重和構成在不同的時期有所不同。雖然國有企業利潤收入由計劃經濟時期的一半以上下降到現在的微不足道，但2008年仍達690億元，2009年、2010年分別為873.6億元和440億元，占一般預算收入的2%左右。而專營專賣收入，在房地產尚未發達的90年代曾經占有重要的一席之地，在每年全國排名前10位的利稅大戶中，煙草業和酒業的企業就達6―7戶，這與該類企業的專營專賣制度密切相關。
2.非完全競爭市場分配對收入差距的影響
上述財政收入的代價也是巨大的，主要表現在行業收入差距、公共資源浪費等方面。
財政部日前數據顯示，全國國有企業2010年實現利潤19 870.6億元，上繳紅利440億元，上繳比率為2.2%，這與上市公司股東分紅比例為稅后可分配利潤30%―40%之間的國際慣例嚴重不符，如英國盈利較好的企業上繳盈利相當于其稅后利潤的70%―80%。2007年恢復“紅利”征繳以來，我國央企中上繳比例最高的資源性行業及壟斷行業，也僅僅上繳稅后利潤的10%，其余的利潤被國企占為己有形成“內部分紅”。此外，在利潤分配的利益博弈過程中，企業會利用信息不對稱進行“內部人控制”，通過種種途徑將利潤從末端向前端轉移，以規避紅利上繳。比如，加大稅前支出、提高管理層薪酬、增加職務消費、濫發獎金、超標準福利，等等。統計資料顯示，2008年，我國城鎮單位就業人員平均勞動報酬，金融業為農林牧副漁業的4.3倍；如果再考慮地區差別，則最高的北京金融業是最低的遼寧農林牧副漁業的18倍。依據國家統計局2009年年度數據計算而得。
壟斷有自然壟斷和行政壟斷，在西方國家竭力扼制自然壟斷的同時，我國卻保留了大量的行政性壟斷國企。新古典經濟學認為，在完全競爭下，企業是利潤的追求者，也是生產者剩余最大化的運營者，同時也是消費者剩余最大化的提供者，以及社會福利最大化的創造者。然而，由于國有企業的壟斷及其在擴張時所采取的壟斷市場地位，導致了對生產者剩余的擠壓，對消費者剩余的侵占，以及對民營經濟機會的剝奪，這種以損害其他利益為代價的市場活動和市場擴張，是不能實現社會福利最大化的，反而是社會資源的浪費。同時，行政壟斷的維護成本又是極其昂貴的，需要一系列的人力、物力和財力來防范和打擊民間資本的“非法經營”活動以維護國企的壟斷地位，如打擊“私煙”、“私彩”、“私鹽”等，都需要耗費大量的人力物力和財力。
（二）財政對調節收入分配差距的作用
財政是現代西方國家縮小收入分配差距的重要工具，但在我國，財政不但沒能發揮調節分配的作用，反而擴大了分配差距。
1.間接稅為主體稅種的稅制結構下，低收入者的稅負更重
我國的間接稅收入占稅收收入中的1/2以上，如2008年為55.3%，其中增值稅占稅收收入的比重為33.2%，是最大的稅種。增值稅是附著在商品上的稅收，并隨著商品的銷售和消費而轉移到消費者身上。由于低收入者的邊際消費傾向較高，消費支出又以購買商品為主，其實際的增值稅稅負反而更重。劉怡和聶海峰也認為盡管這種影響不是很顯著，但間接稅還是惡化了收入分配［19］。與此同時，所得稅卻在財政收入中比重很小。2010年，企業所得稅和個人所得稅之和占財政收入的比重為21%，遠低于西方國家。在美國，公司所得稅和個人所得稅在聯邦政府收入中通常會各占1/3。由于我國的企業所得稅是實行比例稅率，小企業相對更重；在許多地方，為了保障財政收入，稅務機關對賬面沒有盈利的小企業實行核定征收辦法，即以企業的經營收入作為征收企業所得稅的依據，核定5%、8%甚至是10%以上的所得稅稅率，這更加惡化了收入分配。而最能調節收入分配差距的累進個人所得稅，只占財政總收入的5.8%，無法滿足調節收入的客觀需要。
2.現行的個人所得稅并沒有起到累進性的作用
首先，目前以貨幣收入為計稅基數的做法，沒有將福利和職務消費等構成個人實質性收入的部分納入征稅范圍，形成有福利者和沒福利者之間、高福利者和低福利者之間、有職務者和沒職務者之間的稅收不平等，導致無福利、無職務者的收入最低稅負卻最重的不公平狀況。其次，現行的九級超額累進工資薪金所得稅率結構并未很好地起到累進作用。岳樹民等的實證研究顯示現行的稅率結構并沒能改善稅后基尼系數［20］。再次則是我國而高收入者又擁有一系列的逃避納稅的渠道與手段，如隱性就業等，尤其是擁有企業實體的真正“富人”，擁有將個人生活開支列入企業成本諸多逃避納稅的渠道，反而不承擔稅負。我國實行年收入12萬元以上者都需要申報納稅政策后，申報者幾乎全部是工薪階層，就很能說明問題。
3.以購買性支出為主的財政支出結構使競爭能力強的高收入者更受益
政府用于購買商品和勞務的購買性支出，其購買活動要遵循等價交換原則，只有競爭能力強的單位和個人，才能將產品或勞務銷售給政府，才能從這種支出中獲得好處。2010年，全國用于一般公共服務、公共安全、科學技術、教育、醫療等購買性支出占總支出的68%，遠高于西方國家40%左右的比例。同時，就教育、醫療資源的享用者來看，研究也顯示高收入者從中獲益更多。
4.轉移支付比重過低，制度不完善
在2010年的財政支出中，有益于低收入家庭的社會保障和就業支出、住房保障，只占總支出的13%，這與西方發達國家50%以上的比重相差甚遠，保障能力嚴重不足。轉移支付不足導致兩個結果：一是大量的低收入者難以獲得政府資助，難以維持體面的有尊嚴的生活；二是經濟不發達地區獲得的轉移支付資金不足，因無法改善環境而導致投資不足陷入惡性循環，進一步拉大了與發達地區之間收入差距。王紹光的研究也顯示，在我國決定轉移支付的因素中，經濟因素權重低于政治因素權重，致使許多不發達地區獲得的轉移支付資金反而遠低于經濟發達地區［21］。
（三）國企改制中的財政
1.國企改制的財政緣由
國企的民營化是全球性的趨勢，但中國的國企民營化卻有更多的財政原因。實行市場經濟以來，國有企業經營機制中的固有問題越來越突出，國有企業的科層制結構導致其無法適應激烈的市場競爭，眾多的國企由贏利變成虧損，財政補貼負擔沉重。為了減少虧損、減少財政對虧損的補貼，國企改制被提上日程，促成了20世紀90年代后期的大規模改制行為。財政補貼由1985年的507億元下降到了2005年的193億元，不能不說是得益于轉制。國企轉制的另一好處是國有企業的民營化有助于改善企業的績效和效率。韓朝華和戴慕珍以145戶經歷過產權重組的工業企業為對象，考察了產權重組前后這批企業納稅水平的變化，發現民營化重組顯著提高了改制企業的納稅水平，為中國民營化過程的財政收入動因說提供了基于企業數據的直接證明［22］。
2.國企改制的代價
國企改制有兩個顯著的代價：一是國有資產流失，另一個是職工下崗。這兩個方面又最終促成了巨大的貧富差距。國有資產流失問題自國有企業放棄國有國營模式起就開始顯露端倪，而國企改制使流失的速度加快。在MBO方式下，半買半送、名買實送、邊買邊送，國有資產流失速度加快，并引起了一場被稱為“咸平風暴”的爭論。受國有資產流失影響最大的是國企生產經營活動的直接參與者――管理者和勞動者，前者由管理者變成了所有者，其利益因改制而得到法律的肯定與保護；后者的損失則是失去了工作崗位，失去了賴以生存的收入來源。在科技進步、勞動力供給增加等多因素影響下，他們之中的大多數人難以重回主流社會，成為貧困者。
（四）農地征用中的財政
1.土地財政收益
政府強制征地一直是我國農地轉用的唯一合法途徑。征地補償標準通常由地方政府給出，出于財政土地收益最大化的沖動，土地補償普遍較低，在地方政府商業化轉讓土地和對農民低補償之間形成巨額的土地收益，納入地方財政。這種以土地出讓金收益和相關稅費收入為財政重要收入來源的情形被冠以“土地財政”之稱。這種“征地―賣地―收稅收費―抵押―再征地”的模式下，地方政府、開發商、銀行是最大的受益者。尤其值得關注的是近年來各地紛紛提出城市化甚至全域城市化的口號，其原因，既有地區間競爭壓力問題，也有地方的財政利益問題。
2.低價征用農地的后果
低價征用農地的第一個后果是擴大了貧富差距，形成了農民利益向政府財政和開發商、政府官員的直接轉移。在征用農地之初，被征地農民可以通過下一輪農地承包再次獲得土地，農民對政府補償的依賴性較低，但隨著城市化、土地市場化和農村組織的消失，被征地農民重新獲得土地的機會越來越少，對土地補償金的依賴愈益嚴重。與此同時，政府征用農地的行為卻越來越頻繁，失地的農民越來越多，生活陷入窘困，楊云彥等稱其為“介入型貧困”［23］。土地對于農民來說，既是生產資料又是社會保障，因此，農民失地失去的不僅僅是生產資料，而且還是其最終保障。不充分的征地補償，使失地農民無法分享到城市化、現代化所帶來的利益而成為存量財富的轉出者，這些被轉出財富又變成企業的利潤和地方財政收入，最終轉化成高收入人群的收入或財富。即財富通過征用農地的形式實現了由低收入農戶向高收入群體的轉移，惡化了收入分配。
低價征地的第二個后果是大量土地被開發商囤積起來，坐地生錢，可用耕地越來越少。相關的事例很多，這里不再贅述。
土地財政屬于中典型的租金型財政制度，它對一個國家的經濟、政治和社會的影響深刻而持久，對市場經濟的破壞和阻礙作用巨大。典型的事例是中世紀，向固定資產（如土地）要收入的法國與向人民收入要收入的英國，這兩個起點相同的國家最后走出了兩條截然不同道路，充分說明了土地財政這種收入制度對經濟與社會的重要影響。在歐洲的傳統中，當平民擁有貴族的財產時，必須繳納一種特殊的捐稅，即所謂的封地獲取稅。英國自17世紀以來，就廢除了世襲領地與平民占有土地之間的差異，從而空前加速了這兩個階級的凝聚，為英國經濟的“可持續發展”、為英國的強大、為其成為日不落帝國奠定了基礎。而法國，14世紀獲取領地所納的封建稅很輕，并且相隔很久才征收；但到18世紀，這項捐稅每20年便催征一次，數額達平民的全年收入。父親死了，兒子接著繳納。這項捐稅妨礙平民購買貴族土地，所以連貴族自己也想廢除；但是國庫的種種需求使它維持下來，并且有增無減，最后拖累法國經濟發展，使社會矛盾惡化，促成了舊制度的瓦解。
（五）城市房屋拆遷中的財政
1.城市房屋拆遷中的財政收益：拆遷稅
興起于20世紀90年代的“圈地運動”，在農村主要表現為征地，在城市則表現為拆遷，拆遷后的土地或者用于商業項目或者用于公益。在拆遷的博弈系統中，由于被拆遷人是一個無話語權的“啞元”，一直處于弱勢地位，獲得的補償較低。在低補償和高轉讓之間，財富以三種形式流向了高收入者：一是以商業利潤的形式被項目所有者獲取；二是以土地出讓收益的形式充盈了地方國庫；三是以政府財政支出的形式最終轉化成財政受益人的利益。對于被拆遷人來說，這種損失是一種沉重的似稅負擔，是一種“拆遷稅負”。據測算，2002―2006年期間，大連市的拆遷收益由44億元升至376億元；被拆遷居民的拆遷損失在2002年戶均7.2萬元，為同期城市戶均可支配年收入的2.9倍，到2006年每戶引致移民的損失平均達到29.2萬元，為同期城市戶均可支配年收入的7.3倍。
在后土地財政時代，拆遷還可以推高房價，增加政府的土地出讓金收入和相關稅費收入，成為一些財源比較緊張的地方政府借城市改造改善民生之名而維系土地財政的一種手段。
2.城市房屋拆遷對貧富差距的影響
與征用農地相同，拆遷稅亦屬于典型的租金型財政收入制度。拆遷稅，對于開發商和政府來說是拆遷收益，對于引致移民來說則是拆遷損失。在如下因素影響下，低收入者承擔了更多的拆遷稅負：一是被拆遷房屋以低收入者所居為多；二是低收入的引致移民獲得的補償也低于高收入引致移民；三是拆遷惡化了低收入者的就業狀況；四是拆遷影響低收入引致移民后代教育，并形成惡性循環［24］。
（六）腐敗與財政
腐敗收入無法創造財政貢獻，這是由其非法非正常性決定的，但在國企改制、圈地運動等這些可以創造財政貢獻的路徑中都有腐敗的影子。社會觀察和相關研究顯示，人情為表象、腐敗為實質的非法非正常收入是造成貧富差距擴大的主因［25］。腐敗這種兼有流量財富歸集和存量財富轉移的復合型路徑，對轉出、轉入者均具有實質性的影響。而且重要的一點是，腐敗這種財富轉移是由地位低向地位高的人轉移、低收入向高收入者轉移、政治資源貧乏者向政治資源充分者轉移，所以，腐敗的過程是擁有公權力者將政治資源轉化為經濟資源的過程，也是貧富差距擴大的過程，腐敗的程度決定著貧富差距擴大的程度。
三、結論與建議
（一）改變古老的財政收入制度
上述分析說明非稅收型收入的財政貢獻是以擴大貧富差距和損害市場經濟秩序為代價的。而且，從社會福利評價的一般標準來看，這些制度對擴大貧富差距的推動作用遠大于其財政貢獻，維持這些落后的收入制度實在是得不償失，急需改變。當然，這種轉變會很艱難，涉及深層次的問題，但卻是中國要緩解貧富差距擴大速度所不得不面對的問題。概括來說，則是實現由利潤型制度和租金型制度向稅收型制度轉變。
（二）阻止存量財富的直接轉移
存量財富轉移對貧富差距的影響直接而巨大，會增加被財富被轉出者的社會失范感、相對剝奪感和角色緊張感，是“社會沖突與混亂的根源”，急需遏制。尤其是農地征用和城市房屋拆遷，在目前的土地財政和城市化的浪潮的推動下，極易導致引致移民財產損失和絕對收入下降問題。阻止存量財富的直接轉移的最有效方法是提高引致移民的資源保有能力，防止地方官員濫用征地權力，將保有財產能力作為其公民基本能力的組成部分而受到法律的保護。
（三）深化財稅體制改革
深化財稅體制改革，提高財政調節收入分配的能力。建立以所得稅為主體的現代稅收體系，建立地方稅體系，科學規范中央與地方的事權財權劃分等，建立適應社會主義市場經濟要求的財政收入制度。
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【關鍵詞】公共權力；異化；委托；
公共權力的異化是指公共權力的運行及結果與其本應有的性質相背離。公共權力的產生反映著公眾希望借助公共權力的公共性和服務性為公共利益服務的良好愿望，但當公共權力運行脫離法定軌道，出現公共權力的非公共運用時，公共權力就損害了公共利益，這種公共權力就變成了異質的公共權力。主要表現為：公共權力的者獲得公共權力的使用權卻沒有有效地使用公共權力，造成公共權力資源的流失以及權力腐敗行為。[1]所以從某種意義上講，公共權力的異化就是腐敗。當今學界為了克服腐敗對社會政治經濟運行產生的消極影響，做了很多卓有成效的研究，但似乎尚未對腐敗和成因形成一個可推廣的和無可辯駁的結論。筆者認為，西方新制度經濟學中的委托——理論是一個較為理想的理論依據和分析視角，于是試圖用以委托人——人模式為基礎的分析框架和研究方法對腐敗的成因作探索性的剖析。
委托——理論興起于20世紀60年代末70年代初。經過三十多年的發展，基本的模型已經發展得很成熟，委托——分析框架已經應用到經濟學的很多方面，如稅收、就業、貨幣政策等，國內更是把這一理論用在現今的國企改革上。但將委托——理論付諸政治學和行政學的現實解讀，可供借鑒的資料還是很有限的。筆者認為，對公共權力異化現象的分析，只有從民眾、國家與政府這三位一體的關系中去把握，才能真正揭示出民眾將自己天然擁有的公共權力委托給國家、政府實施，而國家、政府有沒有按照公共權力委托人的意愿辦事，采取了不當甚至不法的行為，從而導致了公共權力委托運行失靈下的腐敗問題產生。
一、公共權力的異化：委托—機制運行的失靈
委托——理論的核心就是委托——關系。這是由一方（委托人）委托另一方（人）根據委托人利益從事某些活動，并相應授予人某些決策權的契約關系。而委托——理論就是研究這種關系及其制度構建的理論。
現代國家的民主制度大多為代議民主制，在這種制度下，委托——機制經由兩道程序完成，即由公民將權力委托給國家，再由國家委托給各級政府。社會中的的每個人總會將各自享有的私有權力一部分置于公共領域中，所有這部分置于公共領域中的私人權利，需要委托給一個機構或個人來實施并保證獲利，這個機構或個人就因而獲得了所有廣大民眾委托的公共權力，一般而言，這個機構就是政府。[2]在現代的政府理論中，政府公職人員是作為被委托的人角色存在的。“委托人”的說法表明了政府相對于社會公眾的從屬性，它旨在說明：政府僅僅是公眾為達成自身利益的選擇性設計，而不是凌駕于人民之上的施恩者，其行事與作為能力不是天然的，政府不能與民爭權、與民爭事、與民爭利，更不能假公濟私、貪贓枉法。“人”這一概念的提出，反映著政府理念的深刻變革，同時，也體現著政府公職人員的行為路向。
雖然政府和公眾之間存在人和委托人關系，但委托——關系的理想設計與實際結果之間總是存在著某種差距，事實上也不排除兩者之間存在著不斷搏弈的過程。根據委托——理論，由于委托人與人之間存在如下情況：委托人和人之間的目標與利益一致或不一致，雙方信息不對稱、契約的不完全性、雙方責任不對等，那么，人的活動將可能影響到委托人的利益，并且人的活動最后引起的責任（或損失）將有可能由委托人來承擔。在現實中，公眾的確承擔了過多的由政府造成的不良后果甚至是災難性后果。這是由于：首先，委托人與人目標和利益不一致。行使公共權力的有關部門及其具體官員并不像傳統政治學中認為的那樣是公共利益的天然維護者，而是受自身利益驅動的人，有自己的欲望和需要。當官員的目標和公眾的目標發生沖突時，人往往很可能選擇損害公共利益、國家或政府利益而維護個人利益。在國家治理中，又沒有任何“看不見的手來自動地促使個人行為服從公共的利益”。[3]因此，要求人一心一意致力于公益，反而顯得有點“強人所難”；其次，契約的不完全性。人踐約是一個動態過程，其中存在著突出的不確定性和模糊性因素，從而導致委托雙方簽訂的合同契約帶有先天或后天的缺陷。契約的不完全性為人擁有大量自由裁量權提供了合理性，為其采取機會主義做法提供了便利的空間；再次，是信息的不對稱。政治人是信息的優勢者，他們擁有一些為政治委托人所不知的信息，委托人對人的行動細節并不了解或保持著“理性的無知”，人極易產生僥幸心理，一旦有可能就試圖破壞規則、鉆空子和投機取巧，政府很可能變成為私人利益的場所。正是由于種種不良因素的存在，以及作為分散個體的委托人的監督上的弱勢處境，使得委托——機制運轉失靈，政府提供的行政產品即公共服務無論在數量上還是在質量上，都難以達到預期的效果，偏離社會福利最大化的目標。尤其是人的報酬不與其行為后果掛鉤時，人就會以追求最少的勞動和要素投入來獲取相對高的報酬。人一方面可以無限地擴大自己的權力范圍，另一方面人可以用職權干自己愿意的一切事情，包括偷懶、辦事拖拉、推諉責任、追求享受和等等的普遍瀆職行為，公共權力因此而逐漸異化了。
二、對公共權力異化行為改進的路徑選擇
（一）制度建設：架設剛性的行為規范
制度是要求人們共同遵守的辦事規程或行動準則，人既是制度運作的主體，又是制度運作的客體，因此，對政治人的科學分析是架設有效制度的前提。在這一方面，中西方存在著對人性假設涇渭分明的區別。中國古代雖有“性惡論”，但最終還是“性善論”占據了主流地位。所謂“人之初，性本善”，政府都是“操心父母”，而父母對子民是毫無私心的。直到現在，政府官員還是被認為是“人民公仆”。而從基督教教義演化而來的西方人的制度邏輯思路則是“原罪說”，人間沒有天使，政府是一種“必要的邪惡”。休謨指出，在設計任何政府制度和確定幾種憲法的制約和控制時，應把每個人都視為無賴，并以積極的防御觀作為基本依歸。[4]洛克認為，所有的人必定是追求個人幸福或快樂的，欲望的驅使使得人們專一而恒常地追求自己的幸福，此乃人的本性。在資源稀缺的情況下，人性中的“仁愛”是永遠不能勝過或克服自私本性的。[5]委托——理論也內在的包含著“經濟人”的假設，認為委托人和人的都是追求自身利益最大化的經濟人，這也是民眾與官員之間的公共權力委托運作失靈的前提條件；再者，委托——理論是用經濟合約的形式來規范委托人與人之間關系的，由于在市場經濟條件下，市場經濟天然所具有的自主性、競爭性、重利性和等價交換性，容易誘發人的本位主義、拜金主義和極端個人主義，容易沖擊人的理想信念和職業操守。因此，新制度經濟學主張依賴制度來約束人的機會主義行為傾向。[6]
制度規范作為一種外部約束，貴在保持和彰顯一種客觀合理性——便于委托人對人實施有效約束是其要義。制度可以對各個層次的行政官員分別規范，使規范既有確定性，又有針對性。要防止公共權力的異化行為，可作如下制度安排和設計：
第一，加強法律監督，以防止人的違法行為。委托——理論認為，監督是重要的。它認為監督必須持之以恒，因為長期的關系可以發展出有用的價值存量，這種價值存量對于合同的實施來說是非常重要的，它也使得有限的監督更為有效。而法律監督就是將持續不斷的監督體系制度化的作用機制。由于行政委托人只是作為分散的個體存在，基數很大但未經組織起來的力量是很薄弱的，難與以國家為后盾的強大的公共權力相抗衡，加上委托人并不能享受對人追求超額費用或瀆職監督行為的成果，即使勇敢地選擇了監督，個體委托人付出的代價是很大的，這對一個同樣具有經濟人本性的民眾來說結果會是得不償失。所以委托人普遍缺乏對人頻繁監督的積極性，更多的人會選擇“搭便車”坐享其成。那么加強法制監督就更是刻不容緩。要在最高的憲法層次上以法權制約行政權力，法權高于一切政治強權，擁有至高無上、神圣不可侵犯的地位。通過法制規定政府有關行政過程中的權力邊界和責任，使得政府的行政行為有章可循、有法可依，以便對政府權力實施有效的法則和限制措施，防止政府權力無限膨脹和縮減官員的隨意性權力。
第二，激勵約束機制設計。委托——理論要解決的就是如何建立一種激勵機制，使人的行為有利于委托人的利益。然而，政府具有強制性，沒有退出機制供選擇，因此，政府和民眾之間的合約是被“鎖定”了的，這就降低了政府規避錯誤、提高效率的激勵，但也正是因為這樣，建立強有力的激勵機制就顯得格外重要。有效的激勵約束機制能夠確保委托人和人的利益相一致，其運行程序能夠引導博弈各方的行為相互促進和制衡，以達到雙方共贏的目的。例如可以實施裁員加薪與高薪養廉的政策。裁減極度膨脹的官僚隊伍，并相應增加官員的正常報酬的高薪養廉政策，其目的有三：其一是激勵公共權力者更好地為委托人服務，按委托人意愿行使公共權力；其二是因為官員的報酬是來自于委托人，所以這又可以增加委托人監督的積極性；其三，擴大官員報酬就是相對減少非官僚職業的報酬，這對不認真行使公共權力者具有相對懲罰作用，一旦失去人資格，也就會損失一大筆收益。[2]然而高薪不應是固定的，要隨人的業績而變動。在企業管理實踐中，行之有效的做法是給人以部分剩余索取權，使其主觀上追求自身利益最大化，客觀上促進了股東總體利益，也可以相對地減少人為了自利而不惜損害公利的扭曲行為，這應該為政治委托過程所借鑒。
第三，建立一個發達的競爭性的人市場。實踐表明，競爭和他律分別是效率和自律的基本保證。我國傳統的官員選拔機制的主要缺陷是缺乏競爭優選機制，長期以來，中國采取以身份標簽為特征的人才進入壁壘，既影響了優秀人才參與國家行政管理，又阻隔了外部競爭對行政人員的壓力，造成了行政職務終身制。以市場化的裝置為杠桿的人市場的存在，可以實現對不稱職的人的替代。尤其是提供了一種公開、公平、公正的競爭機制和人聲譽評價機制，是人存在有可能被淘汰出局的危機感，從而注重提升自身能力和自覺培養起防腐拒變的能力。遺憾的是，政治生活不可能像經濟活動那樣隨時隨地根據市場機制來決定人員的更迭，因此人民應該加強對政府官員的控制權，如選舉權、檢舉控訴權和罷免權等，讓政府人隨時都面臨著被降職、彈劾、罷免的危險，才能加強這種競爭和淘汰機制。
第四，加大政務透明度。人們往往會有這樣一種印象或體驗：如果不是有與政府打交道的經歷，普通老百姓窮盡一生都不知道那深墻大院里是如何操作的。由于委托——關系中存在著信息不對稱弊端，公眾與政府之間的信息交流就顯得尤為重要。政府既然是公共產品，就應當盡可能地向公眾開放，盡量避免暗箱運作。應完善信息控管系統，改善公共信息體系，削減政府專門部門對信息的隱匿權限，實行信息公開制度。高度透明的信息是人民參政議政的條件，這就需要疏通政府與外界的制度化聯系渠道，提高政策的透明度，并構建有效有序的信息反饋機制。同時，還要增強公民意識，提高人們參與和關心公共事務的熱情。作為委托人應該了解，其參與積極性是與切身利益相關的。
（二）誠信政府：打造軟性的行為規范
美國產權經濟學家阿爾欽和德姆塞茨指出：團隊中的個人對自我利益的追求與群體效率存在著某種張力，而團隊生產的外部性和環境不確定性恰好可以“遮掩”雇員的卸責行為，并且似乎任何激勵機制都給企業中的人留有“卸責”余地。即沒有任何制度能夠完全克服信息不對稱帶來的負面影響，從而避免制度失靈，[7]政府中的又何嘗不是如此。建設遠未完善是世界各國的普遍現象，督導權力的民意表達程序也極為有限，而且難免因層層過濾而失真失效，法制手段總是滯后的，往往只是作為應急機制或事后收拾的無奈選擇。所以要解決“人問題”，誠信建設不容忽視。政府的本質是一種信托關系，那么，信用就是其內在的倫理品格和存續的基礎。如果人不講信用，政治委托——契約只是一紙空文；如果人講求信用，以委托人的利益期待為使命，忠實且成功履行委托—契約，獲得委托人的持續信任，那么委托——關系就能良性地運營。因此，如果政府無法回應公眾的期待和信任甚至貪贓枉法，就會出現不同程度的信任危機。基于“經濟人”的基本假設，西方政治從來不奢談對人的信任，而是依靠制度的鎖鏈來約束官員的作為。但他們對官員的道德操守似乎從來就沒有含糊過。早期的法國政治家羅伯斯庇爾指出“美德是政府的最高管束者”，后來華盛頓倡導“品行或道德是民主政府之源”，[4]到了現代，還是西方的學術派別首先高揚起了公共行政倫理的鮮明旗幟。事實上，與法律制度相比，信譽機制是一種成本更低的維持交易秩序的機制，特別是在許多情況下，法律制度是無能為力的，只有誠信才能起作用。在委托——關系中，無論激勵約束機制多么健全（事實上也難能做到），如果人不守誠信，那么就難以預防和制止其機會主義行為。而委托問題之所以存在，其基本原因就是人存在道德風險和逆向選擇行為。因此，打造一個有公信力的政府，是制度建設的應有之義。它既是制度有效運轉的基礎或平臺，也是制度建設孜孜追求的一個頂級目標。從這個意義上講，有效約束人的行為，控制委托成本，需要加強制度建設，而加強制度建設，又需要保證政府誠信。通過制度激勵和誠實守信，約束、懲罰背信棄義的行為，努力提高政府公職人員的道德水準，造就誠信的制度環境，無疑是解決“人問題”的一條長效措施。
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作者： 伍繼延
出版社： 中國社會出版社
出版時間： 2014年1月
在商，當然要言商。但如何言商？顯然，以伍繼延和“92派”企業家的商業履歷來看，商人所言的范圍，不可能只止步于商。
閱讀 文|李軍奇 圖|本刊資料庫“在商言商”的論爭，無疑是2013年中國商界最重要的言論事件。這團“烈火”因“企業教父”柳傳志小范圍的一席話引爆，因王功權事件持續發酵，因王瑛的猛烈批判而“火勢”蔓延。而2014年年初面世的《在商言商？》一書作者，與論戰中的最要人物多有交集，自然又燒旺了這一年度話題。
在商言商，是一種言說策略？
《在商言商？》的作者伍繼延，剛剛15歲就以高一學生的身份跳級參加高考，高分考上大學。1988年，感召于時代風氣，伍繼延從清華大學分配至海南體改辦并被委派籌建海南改革發展研究所。“當時馮侖任常務副所長，易小迪曾經在那里實習，潘石屹則是當時掛靠在那個單位下的一家公司的常務副總。” 這些日后在中國地產界甚至整個中國商界聲名顯赫的人物，亦以海南改革發展研究所為基地，四處出擊，試水商海。
“當時海南體改辦，是省委的智囊機構，也是省政府改革的執行班子。絕非坐而論道，既能當參謀，又能實踐。這符合湖湘文化的知行合一的特性。”憶及當年之所以離開高校，心動海南，伍繼延這個曾求學于繼承了岳麓書院正脈的湖南大學的湖湘子弟，依然動情：“當時我深切感受到，知識分子面臨巨大的社會變革，如果不抓住機會，全力參與，總會有無力感，也會被時代所淘汰。”
“我們那時身上有很多夢想，也抱著更多的想要改良這個體制的想法。”結果發現，“世界改變不了，那只好改變我們自己”。伍繼延說，那時他們那撥南渡的年輕人，喜歡一首叫《一樣的月光》的歌。改變自己，首先就要爭取財務自由。如何不被錢欺負，成為這群書生的最大的想法。1992年，那時馮侖已經下海，伍繼延自籌20萬（包括萬通團隊給的10萬元），“運氣好，倒騰幾個月賺了一大筆。年底回長沙，在當時最好的賓館開流水席，請的全部都是被錢欺負的朋友。我們把酒店所有的葡萄酒都喝光了。”
海南之于伍繼延，是商海的起點。中國現代商業史有名的“92派”中諸多干將―馮侖等萬通“六君子”、毛振華等，均由海南發跡。
伍繼延之后的商海履歷，也經歷了重慶直轄。在那里，他開始籌建湖南第一家商會。但目力所及，商會的權力色彩和商幫舊習，讓他嘆氣，他喜歡更規范更文明的游戲規則，他開始以湘商、湖湘文化為基點，鼓吹湖湘文化和商會的現代轉型與價值。
這撥商人，在市場經濟草創年代，各展身手，野蠻生長。他們對市場與政府的關系，感懷最深，也最有發言權。而所謂“在商言商”，正是他們當時被嘲諷被攻擊時最穩健的言說策略。但真的只能“在商言商”嗎？
商會轉型：綁定和搭橋
在《在商言商？》一書里，伍繼延回顧和反思三十年的商海經歷，尤其對十多年商會活動進行了深度梳理和總結。在伍繼延看來，傳統意義上的商幫，是在通訊不發達、交通不方便、法制不健全的歷史條件下，依靠地域、血緣自然形成的。那時，全國性市場沒有形成，地域性商幫應該興起。“當代社會環境發生巨大變化，全國是一個大市場，中國加入WTO后又融入一個更大的市場，這兩個大市場是趨向于統一的。因此，傳統商幫失去生存的土壤而日漸衰亡。”
商幫當死，商會當立。但伍繼延反對那種把商會當權力組織，以營利與弄權為特色的商會。渴望找到組織的伍繼延干脆更進一步，他認為商會應是一個非營利性的NGO，“不是家庭，不搞任人唯親或家長制；不是企業，不以盈利為目的，更不能誰出錢多誰就說了算；不是政府機構，會長的權力來自會員的認可與擁護，而不是上級的任命，要真正做到全心全意為會員服務。”
作為一個商人，對商會提出了很多批評意見，剛開始，伍繼延承受著同行的批評與譏諷。“大家很奇怪，你自己發財了，就要大家這樣不搞那樣不搞，是你虛偽，或者是另有所圖？”伍繼延說，有的事情多解釋無用，“我要求大家的，自己能做到，是最好的解釋。”
“自由的市場經濟天然向往平等，商人應該是平等的最大受益者。所以，我們的商會，不應該成為變相的官僚機構，充斥著權錢交易，發散著腐敗的氣息。”在《在商言商？》中，伍繼延開始以湘商、湖湘文化為分析原型，著力描述一個現代商會該有的品質。
文化自有其延續性，創建一種新的文化，并非是不問傳統，而是要做現代性的揚棄。在今年初天則經濟研究所舉辦的一場讀書會上，伍繼延開始借用德國科隆大學經濟學博士、古漢語碩士何夢筆的“綁定和搭橋”理論，重新講述商會轉型的故事―商會文化的現代化，既要接續傳統，又能走出去。這必須破除地域文化的藩籬，揚長避短，融合共生。
伍繼延認為，現代商會，不只是市場經濟的組織者，還是和諧社會的建設者，更是社會治理能力的訓練場。“從這個意義上來講，所謂的‘在商言商’，就不能只管自己賺錢，不問社會責任。”
在一個“在商言商”的微信群里，關于此話題的爭論還在高漲。伍繼延常常潛水，最多只是適時發出個人觀點，“卑鄙者是卑鄙者的通行證，高尚是高尚者的墓志銘。北島四十年前就想通了，人各有志，何必糾結。”他真的不糾結？2014年的元月，他攜書四處巡講，闊論商會轉型和現代使命。碰到若干較真的聽眾，“你不再在商言商嗎？”他偶然會自嘲下，進而會說，今天的商人只有首先擺脫“一手抓市場，一手抓市長”的茍且狀態，同時通過商會建設培育自律的意識和自治的能力，才有可能引領時代。面向未來，而有作為于未來，構成了他的精神基本面。
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《想見 看見 聽見》
作者：阮義忠
出版社：上海譯文出版社
[關鍵詞]稅收流失；實證分析；博弈模型；納什均衡；政策啟示
一、征稅與納稅行為分析的經濟學基礎
我國稅收流失的形式和手段主要包括納稅人采用偷稅、騙稅、抗稅、避稅、欠稅等手段造成的稅收流失以及因稅收尋租、國有資產流失、越權稅式支出、行政干預、地方保護主義、費擠稅等形式造成的稅收流失。在這些稅收流失形式中，偷稅是最主要最嚴重的形式。
(一)納稅人偷稅行為因素分析
納稅人偷稅行為動因可以從內在因素與外在環境因素兩方面進行分析。其一，內在因素。首先，受利益最大化心理驅使。經濟學領域中最基礎的是“理性經濟人”假設，理性經濟人在一定約束條件下總是希望實現自身利益最大化，而稅收是國家無償占有納稅人的財富，會導致納稅人經濟利益的減少，這與理性經濟人的內在目標相違背，所以他們千方百計企圖通過偷稅來實現其稅后利潤最大化。其次，受不平衡心理驅使。一方面稅收法律靈活性過大和行政執法不公造成納稅人競爭環境的不平等，由此形成偷稅得到更大的收益，誠實納稅反而利益受損的心理狀態；另一方面，富人收入高但納稅額并不比中低階層多，納稅使貧富差距越來越大，這也使一些納稅人心理不平衡，誘發其偷稅。再次，受盲目僥幸心理驅使。稅務機關受人力、物力、財力及其他各類社會因素的影響，執法力度相對偏軟，導致納稅人認為國家對偷稅行為的打擊不會恰巧落到自己頭上，而且即使偷稅被抓，罰款數也遠小于偷稅金額，有時甚至還可采取非正常手段免于處罰，偷稅成本遠遠小于偷稅收益。其二，外在環境因素。首先，稅收執法力度偏軟，震懾力不足。稅務執法隊伍素質良莠不齊、執法不公、稅收立法層次低、各級相關政府部門與稅務部門相互配合不夠，地方保護主義和行政干預隨處可見，致使對偷稅的打擊力度不夠，偷稅罪刑罰過輕。其次，權力腐敗和政府公共產品存在缺陷。權力的腐敗導致納稅人心理畸形，他們認為納稅只能是助長特權和腐敗的催化劑，納稅人納稅享受不著更多的公共產品和公共服務，導致其依法納稅的意識降低。
(二)稅收管制市場的靜態均衡模型
根據經濟學中的理性經濟人假設，任何一個理性納稅人都是一個“理性”的計算者，在實施偷稅行為之前，他們會將偷稅的預期成本與預期收益進行比較，從而決定是否從事偷稅行為。而在現實生活中，情況并非如此。通常認為，偷稅行為屢禁不止完全是因為賦稅過高、懲罰不嚴、執法不力導致的。但會不會還有其他的因素導致納稅人偷稅?下面，筆者通過建立稅收法律市場中的靜態均衡模型，來尋找稅收管理環境中影響偷稅行為的因素。
我們可以把納稅人對稅收征管法律的態度當作對其他商品的偏好來看待。這樣，根據納稅人對稅收征管法律的選擇和偏好，每個納稅人都會有一個以此來定義的效用函數。當偷稅的預期效用大于納稅的預期效用時，納稅人就會選擇偷稅。在此，我們把納稅人的收入劃分為不偷稅收入和偷稅收入，相應的，存在著不偷稅價格和偷稅價格(假定納稅者有著自己的主觀估價)。在給定社會稅法管制環境下，納稅主體在面臨價格與收入的雙重約束下，選擇購買適當規模的x和y，以使自身效用最大。
假定納稅人的偏好用柯布一道格拉斯(cobb－douglas)效用函數的對數形式表示：u(x，y)=alnx+blny(a≥0，b≥1，a+b=1)
在固定收入約束條件下，納稅主體的預算約束方程為：x p+yp=m+m=m
由以上兩個式子可以得出，納稅主體在偷稅行為與不偷稅行為之間的邊際替代率為：mrs=－ay／bx=-p,／py
顯然，偷稅和不偷稅的邊際替代率呈遞減趨勢，在此情形下，該納稅主體消費哪種商品，就取決于兩種商品的相對價格。如果相對于不偷稅，偷稅的價格高，納稅主體將趨于減少對偷稅的需求而更多地選擇不偷稅；反之亦然。
一定時期內，納稅人的素質較為穩定，納稅人對稅收法律的需求不會發生劇烈變動，其需求彈性較小，相比之下，稅收法律的供給則更易波動，供給彈性也較大。因此，在社會治安綜合管理的過程中，應當將重點放在提供高的偷稅價格上。
通過以上對納稅人行為因素及征稅機關靜態均衡的分析可以得知，造成稅收流失現狀的因素來自于多方面，主要有稅收法律市場中的執法和司法變量、納稅人偷稅價格等方面。納稅主體想要偷稅，征稅機關要懲罰偷稅行為，于是就出現了納稅人與征稅機關之間針鋒相對的局面。這種情形下，將納稅人與征稅機關作為一個博弈模型的雙方進行分析，可以幫助我們以一個新的方式去認識關于稅收征管環境中的法律知識，尋求到造成偷稅行為的關鍵性因素，從而找出防止稅收流失的途徑。
二、納稅人與征稅機關之間利益博弈的實證分析
(一)模型的假設
1 局中人－－博弈過程中獨立決策、獨立承擔后果的個人和組織。根據利益的一致性，可將局中人設為兩方：一方是按照法律規定，應當按時交納稅收的納稅人；另一方是代表政府執法部門的征稅機關。為了使得表述更為簡潔，在模型的求解過程中，用g代表征稅機關，用t代表納稅人。
2 信息－－博弈者所掌握的對選擇策略有幫助的情報資料。即納稅人知曉征稅機關何時稽查及懲罰力度，征稅機關知曉納稅人是否偷稅及偷稅金額等等。
3 策略－－博弈方可選擇的全部行為或策略的集合。納稅人為了獲得最大利益，會根據“成本一收益”的比較，選擇以下兩種策略：依法按時交納規定數額的稅款(簡稱不偷稅)和不繳納稅款(簡稱偷稅)。征稅機關為了追求稅收收入的最大化，其選擇的策略也有兩種：對納稅人進行稽查(簡稱稽查)和不對納稅人進行稽查(簡稱不稽查)。策略假設的前提是：納稅人和征稅機關對其策略組合的選擇都必須避免規律性，否則一旦對方發現，則會根據這種規律性預先猜到對方先前采取的策略并采取針對性的策略而始終獲益。所以，本模型中的兩個局中人應隨機化自己的可選策略，即采取混合策略而非純策略。
4 次序－－博弈參加者做出策略選擇的先后順序。在此假定納稅人優先選擇其策略組合，即是否偷稅，隨后征稅機關選擇其策略組合，即是否稽查。
5 支付－－博弈雙方的收益。即各博弈方做出決策選擇后的所得與所失。納稅人和征稅機關對雙方要付出的成本及其收益都非常清楚。納稅人選擇偷稅，會給他帶來預期收益；當然，若偷稅被征稅機關查出，則納稅人將面臨一定的懲罰；并且，每個納稅人均通曉稅收法規，知道自己的應納稅額、何時納稅、逃稅會受到什么懲罰。而征稅機關對納稅人進行稽查，需要花費大量的人力和財力，通過稽查，偷稅可能被查出，但受征稅機關稽查人員素質、納稅人精心設計假賬等主客觀因素的制約；偷稅也可能查不出來，此時，征稅機關將遭受一定的損失。
根據以上分析，在建立模型之前提出一些假設：偷稅給納稅人帶來的收益為r，但偷稅若被征稅機關查出，則納稅人受到的處罰為f；征稅機關稽查成本為c，納稅人偷稅且被查出能給征稅機關帶來的收益為w，納稅人偷稅但未被查出給征稅機關帶來的損失為l為了使得模型更加貼近現實，設r、f、c、w、l均為正實數。同時，假設征稅機關稽查的概率為p，則不稽查的概率為1－p；納稅人偷稅的概率為q，則不偷稅的概率為1－q因此，征稅機關的混合策略為(p，1－p)，納稅人的混合策略為(q，1－q)。現實生活中，征稅機關進行稽查是有風險的，即可能通過稽查而并沒有查出偷稅現象，因此，還需要假設征稅機關稽查的風險為r，則順利查出偷稅的概率就是1－r。
征稅機關與納稅人之間博弈過程如下：第一回合：征稅機關根據稅收法規，要求納稅人按照規定納稅，納稅人處于選擇點。如果納稅人選擇不偷稅，對于納稅人來說，納稅是他應盡的義務，其損益狀況為0。這時，若征稅機關選擇稽查，它將損失稽查成本，其損益狀況為－c；若征稅機關選擇不稽查，它將節約稽查成本，其損益狀況為0。第二回合：若上一回合中，納稅人選擇偷稅，此時，征稅機關處于選擇點。它可以接受納稅人的偷稅而選擇不稽查，在這種情況下，納稅人由于偷稅而獲得額外收益r，而征稅機關由于未將偷稅行為查出來，損失了－l。但是，如果征稅機關選擇稽查，則雙方博弈進入下一回合。第三回合：征稅機關不認可偷稅而選擇稽查并對偷稅行為進行處罰，則納稅人不僅要按章納稅，還要承擔由于偷稅而帶來的處罰。由于征稅機關稽查的風險為r，根據數學期望的概念，可以計算出征稅機關支付的期望值為r(－c－l)+(1－r)(－c+w)和納稅人支付的期望值為rr+(1－r)(r－f)。征稅機關的這個決定對雙方都具有最后約束力，博弈到此結束。
可以用直觀的博弈樹來描述上述的征稅機關和納稅人之間完美信息動態博弈的過程(如圖1)。綜合以上分析，我們可以得出本博弈模型的支付矩陣(如圖2所示)。
用二維向量s＝(sg，sl)表述征稅部門和納稅人的一種對局，稱為一個策略組合。為了使本模型更加合理、更加貼近實際，有必要先理順有關變量之間的大小關系，在此，采用逆向遞推法尋找各變量之間的合理數學關系：(1)若第三回合中，征稅機關采取稽查將獲得損益r(－c－l)+(1－r)(－c+w)，如果r(－c－l)+(1－r)(－c+w)≤－l，即(1－r)w－r l－c≤－l，也就是說，征稅機關選擇稽查行為所獲得的收益小于選擇不稽查行為所獲得的收益，那么，征稅機關將回到第二回合的策略，選擇不稽查以獲得更高的收益。納稅人也知道這種情況的存在，偷稅就是其最佳選擇，于是本博弈最完美的方案就是：征稅機關不稽查，納稅人偷稅，即s=(sg，sl)=(不稽查，偷稅)=(0，1)，博弈在第二回合結束。但是，這種情形在現實生活中比較罕見，為了使模型的分析結果具有現實意義，應當假設(1－r)w－rl－c>－lo(2)若第－回合中，納稅人選擇偷稅將獲得損益rr+(1－r)(r－f)，如果rr+(1－r)(r－f)≤0，即r≤(1－r)f，也就是說，在知道征稅機關在一定的概率水平下會稽查的前提下，納稅人偷稅所獲得的收益不能超過其將要面臨的處罰時，納稅人是沒有偷稅的動力的，他在第一回合中就會選擇不偷稅，于是本博弈最完美的方案就是：納稅人不偷稅，征稅機關不稽查，即s=(sg，sl)=(不稽查，不偷稅)：(0，0)。但現實生活中納稅人偷稅的現象仍然普遍存在，為了使模型更加能說明問題，應當假設r>(1一r)f。(3)根據國家規定的財政收支兩條線原則，可以假設w與f無直接關系，即納稅人偷稅所受到的處罰，同征稅機關稽查成功獲利并沒有直接的相關關系。
(二)模型的建立
在以上的博弈分析過程中，預先設定納稅人和征稅機關對博弈的過程都非常了解。但這樣的完美信息組合在現實生活中是不存在的，因為偷稅具有隱蔽性和欺騙性，征稅機關在一般情形下很難知道納稅人是否完全納稅、是否存在偷稅。既然征稅機關不可能完全知曉納稅人的先前選擇，征稅機關和納稅人之間的博弈在現實中就不可能是完美信息動態博弈，而只能是靜態博弈。
盡管本博弈的兩個局中人在現實社會中并不清楚各種對局情況下對方甚至自己的得益，但為了進行理論上的探討，暫且假定他們是相互熟知的，即本博弈模型為完全信息靜態博弈。由于本博弈模型的兩個局中人都是在給定信息的情況下，以某種概率分布隨機地選擇自己不同的策略，因此，不存在同時實現雙方利益最大化的最佳策略組合，本博弈不存在純策略的納什均衡解，而只可能是混合策略的納什均衡解，征稅機關及納稅人都不會始終采用同一種策略，只有這樣，二者才有可能實現利益最大化。
傳統上，經濟學的所有研究都是基于“理性經濟人”假設的。然而，現實生活中人們的行為模式很難符合“理性經濟人”假設；也就是說，“理性經濟人”很難看成是對現實社會的合理近似。因此，在任何一個博弈模型中，每個局中人都有一定的犯錯誤的可能性。這種局中人在理性條件下不該選擇卻選擇了的情況，便偏離了均衡策略，在博弈論中稱為“顫抖手精煉均衡”。本文直接引用了澤爾騰(reinhard selten)的證明結果及證明過程，作為顫抖手均衡的正式定義。
澤爾騰將這種局中人發生錯誤選擇的情況形象地稱為“顫抖”，當某個局中人使得理性條件下不該發生的事件發生時，這個不該選擇的選擇行為視為此局中人的非蓄意失誤。由于局中人的“手”(策略選擇)可能“顫抖”(偏離納什均衡的要求)，致使其策略集中的每一個純策略都有被選中的可能，即每個純策略被選中的概率都嚴格為正。原博弈的均衡，可理解為被“顫抖”擾動后的博弈均衡的極限。
本博弈中，納稅人和征稅機關都可能發生在理性條件下本不應發生的非蓄意失誤。例如，納稅人本不應該偷稅卻選擇了偷稅，征稅機關本應該稽查卻因人力、財力的限制而做出不稽查的決策。所以，嚴格意義上來說，本博弈模型應當屬于一個“顫抖手精煉均衡”。化簡后的支付矩陣如圖3所示。
可以預見，左上方的策略組合(稽查，偷稅)=(sg，sl)，其中，sg=(p，l－p)：(1，0)，st：(q，l－q)：(1，0)，即[(1－r)w－r l－c，r－(1－r)f]是本模型的混合策略的納什均衡解，且為顫抖手精煉均衡解。因為從理論與現實的角度出發，如果納稅人不偷稅，那么征稅機關就失去了存在的意義，因此，右下方的策略組合(不稽查，不偷稅)絕對不會是該博弈模型的混合策略的納什均衡解。
(三)模型的求解
根據經濟學中偏導數的意義，可以求出本博弈模型的混合策略納什均衡解。
1 對納稅人預期收益的分析。由以上分析可知，納稅人的預期期望收益函數為：
elit=pq[r－(1－r)f]+(1－p)qr+0+0=q[r－(1－r)pf]
對上式取一階導數，則納稅人的最優化條件為：a(eu)／aq=r－(1－r)pf=0
因此，征稅機關稽查的均衡概率為：p0=r／(1－r)f
由預期期望收益可知，當r－(1－r)pf>0，即p
從人員配備上看，中國稅務系統稅務稽查人員比率不到10％，稅務檢查概率低是顯而易見的。由于各方面的原因，在我們的實際操作過程中，對于有偷稅行為的納稅人，有相當大一部分并未完全按照《稅收征管法》的規定予以處罰，僅僅追回了稅款。此時，f=0，p0=1，而現實生活中，稅務機關的檢查率不可能達到100％，這種情況所產生的后果就是：納稅人將百分之百地選擇偷稅。
因此，納稅人選擇偷稅或不偷稅取決于稅務機關進行檢查的概率和對偷稅行為的處罰力度，即稅務機關檢查的概率越高，對偷稅行為的處罰力度越大，納稅人偷稅的可能性就越小；反之則越大。
2 對征稅機關預期收益的分析。由以上分析可知，征稅機關的預期期望收益函數為：
eug=pq[(1－r)w－rl－c]+p(1－q)(－c)+(1－p)q(－l)+0=p[(1－r)q(w+l)－c]－ql
對上式取一階導數，則征稅機關的最優化條件為：a(eu)／ap=(1－r)q(w+l)－c=0
因此，納稅人偷稅的均衡概率為：q0=c，(1－r)(w+l)
由預期期望收益可知，當(1－r)q(w+l)－c>0，即q>q。時，為了使得預期收益盡可能大，征稅機關應當選擇p=1，即始終選擇稽查作為其最優策略；當(1－r)q(w+l)－c<0，即q
從對征稅機關預期收益的分析可知，q0與c成正比例關系，即稅務機關稽查成本越高，納稅人偷稅的概率就越大，也正是因為稅收成本的制約，大部分征稅機關一直存在著“重大戶，輕小戶”的錯誤觀念，使得個體私營經濟的稅收流失更加嚴重。
3 征稅機關和納稅人博弈模型的混合策略納什均衡解。通過以上數學計算，本文得到了本博弈模型的納什均衡解(p0，q0)=[(r／(1－r)f，c／(1－r)(w+l)]。也就是說，當納稅人以概率q0選擇偷稅且征稅機關以概率p0進行稽查時，本博弈模型剛好達到納什均衡，并且是一個顫抖手精練的納什均衡。
三、博弈模型的政策啟示
根據以上博弈模型的納什均衡解(p0，q0)，我們可以采取相應措施來防范納稅人的偷稅行為。要遏制納稅人的偷稅行為，就必須盡可能降低q0；而征稅機關所付出的成本要受到國家財政預算約束，同時，作為國家行政機關，若始終采用稽查策略，就意味著對納稅人的不信任，不利于社會的穩定和發展，因此，應盡量降低p0。
由于po=r／(1－r)f，q0=c／(1－r)(w+l)，要降低po、q0的數值，必須找出能控制的自變量，通過實施適當的控制，從而達到降低p0、q。的目的。通過觀察并結合現實情況，可以發現，真正可以控制的變量有f和w，在一定程度上可以控制的變量有c和r，而對于r和l是很難以控制的。因此，只有合理控制f和w，盡量控制c和r，才能更好地減小p0、q0。具體包括：
1 增大f，增加偷稅行為的價格，即增大對偷稅行為的懲罰力度。從p0=r／(1－r)f可以看出，要減小p0的值，在假定r和r不變的前提條件下，只有增大f，即通過加大對偷稅行為的懲罰力度，提高罰金數量，才可以有效地降低稽查概率并減少偷稅行為。從總體上看，我國法律對偷稅行為的處罰力度較低，現有的法律規定很難起到對偷稅行為強有力的威懾作用和制裁作用。因而，我國有必要加大對偷稅行為的懲罰力度，根據經濟發展狀況，提高罰款數額。
同時，我國“有關規定的靈活性太大，在執行過程中還大打折扣”。根據《稅收征收管理法》六十三條的規定，我國對偷稅行為的處罰力度在50％到50倍之間，其間跨越幅度較大，而且沒有明確規定在什么情況下必須采用較高的處罰力度，也沒有明確規定在何種情形下可以對偷稅者采用較低的處罰標準，這無形中賦予稅務稽查機關很大的自由裁量權，使得稽查人員在某種程度上可以依據自己的偏好對不同的偷稅人采用不同的處罰標準。雖然自由裁量權是行使職權所必須的，但過分的自由裁量權則容易導致權利尋租①，間接地降低偷稅行為的風險。因而，要有效地防止偷稅行為，除了應加大對偷稅行為的懲罰力度、還必須限制征稅機關的自由裁量權，使處罰力度、等級更為明確，消除納稅人的僥幸心理，增加罰金對偷稅者產生的心里震撼力。
此外，建議對我國現行的《刑法》和《稅收征收管理法》予以修訂，提高偷稅罪的量刑標準，以提高對欲偷稅者的警示作用和對偷稅者的打擊力度；對每一次偷稅行為的處罰都給偷稅人造成極大震懾，使得納稅人不敢偷稅。
2 提高w，降低c，即適當增加征稅機關的預算，在降低征稅部門的稽查成本的同時，提高對征稅機關有效稽查的激勵。由q。=c／(1－r)(w+l)，可以看出，在假定r、l不變的前提條件下，要減小q0的值，只有按一定比例增大w的值，降低c的值。由于w是納稅人偷稅且被查出能給征稅機關帶來的收益，所以，可以采取給稽查有功人員增發獎金等表彰獎勵措施，來激發監管部門稽查的主觀能動性。同時，應通過征稅部門加強自身管理、進一步完善稅收征收稽查制度、普及納稅知識以提高全民的納稅意識等途徑，切實降低稽查成本。
要有效減少偷稅行為，稽查概率也就必須維持在一定的水平之上。現階段，征稅機關的稽查成本有限，而且稅務稽查人員所占的比重不足。面對納稅人偷稅成本低且法律懲罰力度不高的環境，國家為了減少稅收流失，在一定程度上還需要加大對稽查成本的投入，發展稽查隊伍，提高稽查概率。但應當注意的是，稽查成本過高，將會得不償失，甚至會刺激偷稅行為。因而，我國應當根據不同情形，科學計算所應當投入的稽查成本。
3 降低r，即降低征稅機關的稽查風險。從p0=r／(1-r)f和q0=c／(1－r)(w+l)可以看出，通過降低r的值，可以很好地實現同時降低q0及p0的目標。降低征稅機關的稽查風險，就是提高征稅機關稽查的準確率，通過稽查，使得納稅人偷稅行為充分暴露。現實生活中，可以通過提高稽查人員的業務水平，進一步降低稅收制度中存在的某些不確定性等措施，來降低稽查風險。當然，要完全消除。是不現實的，因為現實中，在努力降低稽查風險的同時，往往會伴隨著稽查成本的升高。所以，我們必須努力在降低稽查風險和降低稽查成本之間做出權衡。
此外，強化納稅人的納稅意識、優化法律制度和管理機制、嚴厲打擊政府工作人員違法犯罪行為、國家不斷為納稅人提供便利條件、建立稅收信用制度等均能在一定的程度上減少偷稅行為的發生。
作者簡介：
經濟學博士，管理學博士后，現為南京大學商學院教授、博士生導師。研究方向：管理會計，財務與資產運作。
在全球經濟一體化，盈利模式微利化、市場競爭激烈化的環境下，通過綜合考慮企業的各種具體情況，從利益、制度、文化等多個層面實現管理會計理論的“整合”研究，提高管理會計技術與方法的現實針對性和決策有用性，是當前管理會計研究的一個重要課題。文化管理（Culture Management）已成為戰略管理會計中的一項重要工具。文化管理在戰略管理會計中的推廣應用，為管理會計的創新與發展提供了一種新的思路。
一、文化及企業文化的特征
文化管理的前提是要認識文化的內涵以及企業文化的特征。文化的本質是價值觀體系，無論是行為規范還是器物工具，都是某種價值觀體系的利用與實現，是其物化形式或現實載體。
1．文化的不同視角
文化具有極為廣泛的內涵與外延，從經濟學與管理學的角度考察和認識文化，大致可以概括為如下幾種觀點。
一是將文化歸入“非正式制度”范疇，認為文化是影響交易成本的一個變量。諾斯是按照這一思路進行研究的代表，盡管他較為成功地解釋了制度變遷，但是他的“意識形態理論”并沒有真正確立。這一思路的困難在于文化并不是制度，交易成本范式并不適合分析文化變遷。
二是采取博弈論的分析方法，認為文化變遷是人們多次博弈的結果。例如，埃維納•格雷夫通過對馬格里布人與熱那亞人組織發展差異的深入分析，強調了影響行為的價值觀的重要性。但博弈理論的自身缺陷制約了研究的深入，因為多次博弈的結果是多個均衡點的存在，而且博弈論的結果基本上是無法進行實證檢驗的。
三是從認知科學的角度來分析文化變遷。倡導這一潮流的仍然是諾斯，他認為，“將認知科學――制度方法運用于歷史，給出了賦予經濟史和現今各經濟體間迥異績效以意義的希望。”無疑，探索人類認知與學習的規律對于理解文化現象是有益的，但僅依靠心理學或腦神經科學的研究似乎已經偏離了經濟學分析的范疇。
四是將文化歸屬或等同于知識，試圖利用知識理論來解釋文化。隨著基于人力資本的“新增長理論”的發展，學者們越來越傾向于利用知識來解釋經濟增長。但對于知識因素的分析面臨著重大的困難，迄今尚未給出準確的定義。
在上述研究中，最具有啟發性的貢獻是道格拉斯•C•諾斯作出的。他通過對意識形態的深入分析，一定程度上解釋了文化現象 。諾斯認識到，“一種實證的意識形態理論對于進一步發展交易費用分析是必不可少的。約束性的最大化模型因限于規章及其實施的制約，留下了一個只能通過調節倫理道德準則的力量來縮小的很大的后遺癥，倫理道德準則決定著個人作為搭便車者從事活動所需要的費用。”他認為，意識形態是一種節約認識世界的費用的工具，是減少提供其他制度安排服務費用的最重要的制度安排，所以為了使意識形態有效率，它必須相當好地合乎個人對世界的認識。
2．企業文化及其特征
一般企業文化的創立過程分為六個階段，即：調查分析階段、總體規劃階段、論證實驗階段、傳播執行階段、評估調整階段、鞏固發展階段。建立企業的特定文化就要發揮其在戰略管理中的作用，而企業文化在其發揮作用時，需要一定的物質基礎。如，要把文化深入到每一個員工的心里，增強員工的歸屬感。對此，必須加強文化管理，將企業的價值意識借助于各種手段灌輸給員工或潛移默化地對員工進行培訓。企業成功的關鍵因素是企業文化能在公司每個角落貫徹和執行，將員工的思想行為方式納入到企業文化理念和行為規范中來。這不同于人力資源培訓，人力資源培訓只是對員工知識、能力的培訓，只是提高了員工的工作素質；而文化管理除培訓之外，還包括企業的精神、觀念及行為活動。通過文化管理使員工感受到企業在盡心盡力為他們創造發展機會，這是體現企業文化的重要形式。企業文化產生作用的主要特點是陶冶和熏染，這也區別于物質性工作、制度性工作中帶有強制性和約束性的特點。在各個企業的日常運行中，企業文化管理是要在經營性、制度性和管理性渠道之外，建立更多有效的企業內部溝通及其載體，使企業員工達成精神層面的充分交流。為此，一方面要對企業內外部環境進行調整、創新，樹立企業精神，從制度上、員工精神上使企業精神煥然一新；另一方面，創造良好的外部環境（包括民族文化環境、政治經濟環境、市場環境），通過塑造企業良好的形象并且對外表達，不斷增強企業文化的資本含量。
文化管理是對企業意識形態進行的管理。Joynt和Warner認為：“文化能對管理和組織行為產生重大影響。從事管理學研究的學者們面臨的挑戰就是如何確定行之有效的做法以及怎樣適應不同的文化環境（如果存在的話）。”在中國特殊的企業環境下，企業文化特征具體可以表現為如下幾點：
（1）中國人傾向于遠離權力中心，從而導致中國企業的成敗往往取決于企業最高領導。他們在組織職能并不完善的情況下，通過對下級的直接干預來管理企業，而下級更多的是服從領導的安排。顯然，如果通過這種方式來管理其他發達國家的企業是行不通的。因為在這些國家的企業中，企業中層往往扮演著非常重要的角色。
（2）中國人對風險的接受程度較高，企業往往不太強調控制而是鼓勵人們接受模糊不清的東西，并較少注意方針政策、各種實務和旨在限制個人的主動性的各種規章制度的制定、實施和監督上，從而在很多情況下導致“人治”大于“法治”。
（3）中國企業表現出很強的集體主義，個人傾向于從道德的角度來解釋他們與組織的關系，并且可能對組織產生一種心理承諾和忠誠度，這一點在國有企業尤為明顯。
二、文化管理對戰略管理會計的影響
美國哈佛大學教授安德羅斯認為，企業戰略是企業的“目標、意圖或目的以及為達到目的而制定的主要方針和計劃的一種模式。”顯然，企業戰略只是解決了企業發展的目標和計劃問題，要全面實現企業戰略，還必須將戰略目標、戰略計劃與員工行為聯系起來。文化作為一種非正式制度，它對于調動員工積極性，傳播企業思想，擴大知識共享等具有積極的作用。
1．文化管理推動著企業內部控制制度的完善
文化價值源于誠信。阿羅曾經指出：：“信任及類似的價值觀，忠誠、講真話等等，都是商品，它們具有真正實際的經濟價值，他們提高制度的運行效率，從而使人們能夠生產更多的產品或任何人所重視的東西。”諾斯也深刻地看到文化起著一種類似“資本存貨”的作用，是人們為了更節約更快速地行事而儲備的。這表明，為了提高企業效益，減少成本耗費，以誠信為本的文化管理在日益激烈的市場競爭中顯得尤為重要。對此，在文化管理的推動下，企業以成本控制為重點的內部控制制度得到了進一步的建立與健全。當前和今后很長一個時期，文化管理的重點是要建立全方位的內部控制體系，通過戰略管理的手段將管理會計的控制系統深入到企業乃至與企業相關的社會各個領域。這是由內控發展的形勢決定的，現階段以腐敗為代表的極端文化，已成為一種投資回報式的思維理念悄然植入人們的心中，并形成會計活動中的一種失控態勢。譬如，企業經營者在權力的運用過程中，不是積極地服務于管理職能，而是處處牟取個人或小集團的利益，并有向利益最大化發展的傾向。文化管理一方面要在提高企業誠信度上下功夫，另一方面要促進企業內部控制制度的進一步擴展與完善。誠信度低在會計中的表現是：（1）應收款比率居高不下。在發達的市場經濟條件中，企業間的逾期應收賬款發生額約占貿易總額的0.25～0.5%，而在我國，這一比率高達5%以上，且呈現逐年增長的勢頭。（2）商業欺詐超常增加。商業欺詐年增長比率已超過30%，據中國消費者協會統計，全國每年有68.4%的消費者受到商業欺詐行為的侵害。（3）逃廢銀行債務成為一種時尚。據報載，河北某縣205家改制企業中，竟有167家以各種名目和手段逃廢銀行債務，涉及本息3.2億多元。據2005年中國人民銀行廣州分行公開曝光的粵、桂、瓊三省首批認定的逃廢銀行債務企業就達105家，涉及貸款本息近60億。為提高企業的誠信度，文化建設是關鍵。文化管理有助于人們從價值觀體系、思想意識形態上著眼于防范未來，通過構建有效的戰略管理會計控制體系提升企業的競爭能力。
2．文化管理的優劣影響企業資本經營決策的成敗
按經濟學的基本假設，人是自私的且會在一定約束條件下追求自身的利益最大化。我們認為，人類接受某種文化或價值觀體系是因為這種文化本身具有給予其擁有者或享用者使用價值的特性。從滿足人類需要來說，文化為人們提供了一個認知世界的價值觀體系，這個體系將一切事物和行為的價值進行排序，為我們作出選擇提供了極大的便捷，減少了人們判斷決策的代價 。在全球經濟一體化的情況下，戰略管理會計在實施資本經營戰略過程中，如果不注重文化管理的優化與完善，將有可能導致整個企業戰略決策的失敗。上世紀80年代日本是世界制造業中心，日本人也開始高調收購美國的資產，其中包括Firestone輪胎公司和好萊塢的哥倫比亞影業公司。但是幾乎沒有一樁收購案能給日本買方帶來預想的收益，大部分日本公司在美國的收購都以慘敗告終，Firestone公司和哥倫比亞的收購最后分別損失了10億美元和32億美元。并購后的公司沒有認真執行優勢整合的戰略，也缺乏嚴格治理監督和財務控制，這是收購失敗的一些原因。但是，最為重要的原因還是在于合并雙方不能克服國民和企業層面的文化差異。通過文化管理，在企業戰略決策中充分考慮合并雙方的文化差異，是企業戰略決策會計的一種重要選擇。比如，企業在進行資本經營過程中先收購文化距離較近的公司，隨后在具備了一定的兼并收購能力的基礎后，再擴大到文化差異大的地區或國家等。
3．戰略管理會計要強調“中庸之道”
作為強調和諧理念的“中庸之道”，在戰略管理會計實踐中的主要表現是，無論是在資源的企業個體生產過程中還是在資源的集團內部分配過程中，企業至少在公開場合中，都力求與同一層次中的其他成員在占有資源的數量和質量上中庸式地趨于一致，既不求過多地領先于其他企業，也盡量不過多地落后于其他企業。從產品生產的角度講，財產物資等工具性資源的生產與口碑聲望等象征性資源的生產，兩者并沒有嚴格的界限，而都可以統歸為一種實現自我或自我表現的過程。在企業預算戰略規劃過程中，企業道德（過于保守、不愿意積極進取的預算戰略規劃選擇）或能力（預算規劃宏大，而現實表現過低）等方面反映出來的一些企業個體存在的不足，無疑會為眾人看不起，很容易被邊緣化；但過于出眾的企業則更加危險，更可能遭到排擠打擊，“槍打出頭鳥”、“人怕出名豬怕壯”等正是這種文化心理的集中體現。“中庸之道” 的企業戰略管理會計（如預算、目標成本管理等），就是要在實踐既“克已”，又“克公”，凡事與其他部門保持相當的一致性（協調、溝通），通過適度地壓縮自我、隱藏自我來維系自身與眾人關系的相對和諧，使企業在集團中獲得好的聲譽。中華文化強調的“人緣”就是要有“中庸之道”的精髓。對資源的“不爭”、“忍讓”、“以和為貴”即是一種基于戰略的以長遠利益為目標的“爭”的方式，長期壓縮自我、隱藏自我的處世待人方式本質上也是一種保護自我、贏得資源的策略。從工具性資源的角度而言，這點似乎是不言自喻的，長期的隱忍可能在一些關鍵性的時刻取得極大的工具性收益，而從象征性資源角度來看，當我們評價某人“不為名不為利”的時候，其實他已經獲得了最好的“名”，甚至可能是名利雙收。戰略管理會計的“中庸之道”是企業可持續發展的精神保證。
三、知識文化、知識管理與戰略管理會計的擴展
哈耶克認為：“文化既不是自然的也不是人為的，既不是通過遺傳承繼下來的，也不是經由理性設計出來的。文化乃是一種習得的行為規則構成的傳統。”這說明，文化本身也是演進的，文化的多樣性是必然的。強調文化的多樣性是世界文化發展的基礎。在經濟全球化條件下，戰略管理會計更要重視文化的多樣性與差異性。保護文化多樣性的前提是認識與尊重文化的多樣性、差異性。文化的多樣性有助于促進企業的可持續發展。一個優秀的企業文化往往取決于它是否有機會吸取鄰近企業及社會集團的經驗。
在知識文化與管理方面，經濟學家們偏好于對經濟增長問題作出解釋，會計學家則偏重于知識文化與知識管理。鑒于我國企業文化的特征，企業在選擇文化管理的方式或手段時，可以從知識文化入手，通過知識管理與創新，在企業內部形成一種有助于企業上下溝通、消除企業作風的文化管理意識；同時，在風險防范的基礎上加大技術開發與創新力度，樹立良好的道德風范，積極履行企業社會責任。戰略管理會計強調的知識文化，是基于知識創造、知識轉化與知識管理的分析視角。
1．企業知識文化的特點
企業獲取的知識，可以分為有形知識（explicit knowledge）和無形知識(tacit knowledge)。“有形知識是能夠用文字或數字表達，用嚴密的數據、方程式，顯性化程序、方法，普遍的原則等形態，方便地傳播、共享的知識”；“無形知識是指它僅為極少數的人所擁有，難以形式化，難以向他人傳播并共享的知識”。人們基于主觀的洞察、直接感覺、衡量，將這種知識形式融入自身的觀念之中，尤其是無形知識往往是通過個人的行動、經驗，理想、價值觀、情感等而融入人們的知識范疇之中的。這種無形與有形的知識在企業這種組織形式中是相互作用的，這種相互作用被稱為知識轉換。知識轉換從文化管理的視角來考察，具有如下四個特征：
（1）共同化。隨著經驗的積累、作業組織模式的形成以及技能等無形資產擴展，以及新型的師徒制度、辦公自動化等有力地促進了知識的共享。
（2）外在化。將無形知識以明確的方式揭示出來，或者通過創新的知識傳授及相互交流而產生的知識外溢等促進企業知識文化的外在化，這一點在企業集群區域的文化管理中最為明確。學習與交流對文化管理是有效的，它有助于促進我國企業組織形式的變革，減少企業最高領導者決策失誤帶來的損失，這尤其適合于我國國有企業文化改革的現實。
（3）融合化。將各環節有機融合構成一個知識體系，包括融合不同的有形知識及促進新的有形知識的形成等；從微觀角度分析企業管理、經營、生產等環節，融合體現了文化管理對企業環節經營的重要性，即知識管理可以通過文化形式的具體化（操作化）來實現知識的傳播，同時知識還有助于促進信息技術的整合。
（4）內在化。主要表現為有形知識與無形知識的一體化；學習型組織對于知識文化的內在化具有重要作用。
以上四種知識轉換方式，使無形知識與有形知識不斷地交織而相互循環，并借助于這些方式由組織創造出更高、更新的知識。這種組織的知識創造形式被定義為知識模式。對此，人們可以從組織的知識創造視角來認識知識文化創造的內涵。組織的知識創造路徑一旦被確立，為實施這種路徑的管理就十分必要，這就是知識文化管理。其關鍵是借助于創造性豐富的個人，圍繞知識創造提供更良好的條件。知識文化管理可以理解為是對組織的知識創造的目標環境進行整合的產物。因此，即便具備了組織創造知識的目標環境，若沒有組織成員的積極行動，組織的知識創造也是不能進行的。這一點就是強調戰略管理會計中文化管理的必要性所在，因為管理會計的文化管理十分重視“人本管理”。
完善的組織是通過企業領先戰略對組織結構的再造而形成的。通常的組織結構往往是在計劃體制與市場體制兩極之間搖擺不定的產物，這尤其以我國的國有企業為典型。從知識創造的視角觀察，兩者并非是相互排他的體制。他們之間是可以互補的，認識這一點很重要。這是因為計劃體制能發揮融合化和內在化的效果，市場體制適應共同化和外在化的特性。換句話講，前者適應于知識的利用與蓄積，后者在知識的共享和創造上效果明顯。基于這種思考，完善的組織是計劃體制與市場體制相互補充的組織結構。相當于計劃體制的是企業內部的經營系統機制，相當于市場體制的是各種項目組織機制，經營系統機制與項目組織機制有機融合構成了基于知識標準（基準）的機制。其形成機理是，知識標準機制是依據上述兩個機制創造出來的知識再分類、再構造的產物。但是，知識標準機制作為現實的組織實體并不存在，它內含于企業經營系統、組織文化，或者技術之中。就這點而言，經營系統機制與項目組織機制是有差異的。
2．基于知識管理的戰略管理會計控制機制擴展
為了實現組織的知識創造，在整合的組織環境下，將知識體系與組織成員結合起來是必要的。即對組織成員的知識體系的控制引伸出來的概念是必要的，這種概念的作用能達到戰略管理會計控制體系提升的目的與效果。這是因為，戰略管理會計控制體系的功能在于依據組織目標的理念將組織成員的行動連貫起來，實現企業價值的最大化。下面，依據知識創造理念來探討如何恰當地設計和應用戰略管理會計的控制體系。
誠如前述，組織的知識創造需要重視組織成員的內在作用，即尊重成員的主觀能動性。為此，確認組織成員的自我評價，實現組織成員自我功能的發揮是十分必要的。對此，控制與自主性之間就需要加以協調。因此，擴展控制概念的內涵，就可以減少協調的成本。這種擴展的控制概念有經營權控制機制（Diagnostic Control Systems）、剩余權控制機制（Boundary Systems）和信任機制（Beliefs Systems）、交互式控制機制（Interactive Control Systems）等。經營權控制機制是狹義的控制概念，即針對計劃進度，說明目標實現的程度；剩余權控制機制是新時期探索激勵約束制度建設的控制概念，組織的上層管理者明確地設計一種能讓組織成員接受與理解的價值觀和方向。剩余權控制機制決定規則的制定，是規范行為的控制系統，剩余權控制機制中的“剩余”概念有助于創新；同時，還可以防止組織成員行為的過激，起到了制約組織行為的功能作用。信任機制是組織的上層管理者向下層管理者傳遞決策信息時，以戰略的不確定性為焦點，依據個人的領導魅力，增強企業凝聚力，通過學習與溝通來把握競爭的威脅與機會。交互式控制機制是指借助于共享與競爭相關的信息，試圖通過理解上層管理者的組織目標來最終達到期望的行動。這樣，被擴展的控制系統促進了概念的融合化，并被再造與運用。戰略管理會計的控制體系必須重視組織成員的權限與責任會計體系的構建。知識管理是適應完善的組織所必需的，戰略管理會計控制體系必須強化文化管理的設計。
在完善的組織中，識別出組織成員究竟屬于經營系統機制，還是項目組織機制，在知識創造中尤為關鍵。由于經營系統機制與項目組織機制在業務內容上有所差異，使得所獲取的知識也就不同，知識創造的方法也表現出不盡相同。因此，建立在經營系統機制基礎上的控制系統與建立在項目組織機制基礎上的控制系統進行分類設計應該說是可行的。同時，將兩者綜合，從全社會管理控制系統中去加以考慮，我們認為也是恰當的。這是因為組織的知識創造路徑是圍繞知識這三個機制來回運轉的，控制系統若不是從全社會整體的視角加以整合，企業發展的生命周期就會受到影響。因此，首先要探討各機制適合于哪種控制系統。由于經營系統控制具有基本的計劃體制的特性，所以經營權控制機制被認為是適當的。項目組織機制因為具有市場體制的特性，剩余權控制機制可能是適合的。知識基準機制不具有具體的組織結構實體，是包含在企業經營及企業文化之中的，因此知識基準機制相對地適合于信任機制和交互式控制機制。這方面的關系圖1所示：
當經營權與剩余權整合為組織目標時，組織成員的活動能夠遵循目標并加以實現。因此，戰略管理會計的控制系統具有綜合性，即各種各樣的控制系統的目標以及剩余權，通過整合加以設定是可能的。因為組織目標是基于企業文化或理念，以及有關競爭的共同認識而決定的。因此，應將經營權控制機制中的經營權和剩余權控制機制中的剩余權基于企業文化或理念之上，并在有關競爭的共同認識方面加以設定，以保持各種各樣的經營權及剩余權之間的整合性。這種思維狀態下的控制系統如圖2所示。
3．知識創造與戰略管理會計的功能擴展
在知識創造中，戰略管理會計體系的貢獻可以通過以下幾個方面表現出來：
第一，通過戰略管理會計控制系統貢獻于知識創造――間接作用。戰略管理會計的許多方法是作為控制系統的規則來體現的。因此，戰略管理會計對組織的知識創造的貢獻，可以認為是通過綜合的控制系統來實現的，這些貢獻可以說是面向知識創造的間接貢獻。傳統管理會計中的各種方法，譬如預算管理、標準成本計算制度等，一旦靈活地投入運用，就能夠在目標的實現及業績的考評等方面產生明顯的效果。同時，借助于作業成本管理、資源消耗會計，以及平衡計分卡、經濟增加值等現代的管理會計方法，能夠進一步提升戰略管理會計的控制系統，在企業的業績考評上可以使企業的績效與薪酬更加緊密地聯結，實現員工激勵的目的。
剩余權控制是與經營權控制相反的控制系統，就目前的情況看，戰略管理會計體系與剩余權控制機制的互補性不高。即戰略管理會計體系尚沒開發出能適應剩余權控制機制的方法。因此，當剩余權控制需要量化，特別是采用貨幣來表示的時候，迫切需要戰略管理會計體系的支持。即構建服務于剩余權控制機制的戰略管理會計體系是十分必要的。如圖2所示，這兩種控制系統，在信任機制以及交互式控制機制的結合下，形成了一套融合的戰略管理會計控制系統。此時，信任機制以及交互式控制機制成為經營權設定或剩余權設定的出發點，在這一框架體系中，尤其是當經營權或剩余權用貨幣值設定的情況下，戰略管理會計體系是不可或缺的。因此，綜合的控制系統采用貨幣值反映經營權或剩余權時，戰略管理會計體系是不可或缺的。
為發揮戰略管理會計控制系統更積極、更重要的作用，必須在控制系統中融入企業文化、價值與理念這些抽象的概念，以實現戰略管理會計目標的創新或轉換。在這個過程中，企業文化、價值、知識等這些抽象的概念和具體的經營權或剩余權的整合是必要的。企業內部有關各種經營權或剩余權統一的寸度僅限于企業范圍，在此范圍中將企業文化、價值這些抽象的概念用更具體的控制權或剩余權加以融合并展開（具有一定的操作性），在這一點上，筆者認為戰略管理會計體系是重要的。進一步而言，組織的知識創造對于企業來講，最終必須形成并產生出經濟價值。也就是說，如果組織的知識創造不能產生經濟價值，組織的知識創造對于競爭力的貢獻就不存在。因此，當組織成員與組織的知識創造結合的時候，必須擁有經濟價值觀念，經濟價值促進了企業的計量與揭示，借助于經濟價值觀念也能夠看出戰略管理會計的重要性。
第二，通過戰略管理會計手段貢獻于知識創造――直接作用。戰略管理會計體系通過綜合的管理控制系統對知識創造的貢獻是間接的，而作為知識創造的手段，戰略管理會計具有直接的貢獻。譬如，成本企畫在產品的設計階段，圍繞降低目標展開的成本管理，因其在產品設計階段導入了成本概念，誘發了組織的柔性，提高了管理效率。對此，成本企畫的管理會計手段對管理控制所產生的作用，不僅僅是間接的貢獻，由于它將設計與成本管理融合，使其轉化為知識創造的手段直接對知識創造作出了貢獻。此外，采用ABC法的企業，有關作業活動與成本的關系問題的展開與深入，促進了組織成員對成本管理的了解。因此，ABC法本身就具有在組織成員間促進知識的共享與創造的功能（Birkett，1995）。進一步講，會計信息在交流傳播的同時，使參與交流的人們之間，不單純是獲取會計信息，通過圍繞這些會計信息的解釋或一體化能夠增進各自的知識。這種形式的會計信息交流與傳播被稱為會計溝通（Accounting Talk），它有助于促進組織成員間的知識創造與共享（Ahrens,1997）。
成本企畫，ABC以及會計溝通（Accounting Talk）等的例子，說明綜合的控制系統不只是借助于會計管理方法，而是對組織的知識創造的直接貢獻。著眼于這樣的直接貢獻，戰略管理會計方法自然成為了知識創造的手段。
第三，直接與間接的融合――提升知識管理。如上所述，戰略管理會計對知識創造的貢獻可分為兩類，一類是基于組織成員結合觀點上的貢獻（通過管理控制的間接貢獻），另一類是作為知識創造手段的貢獻（直接貢獻）。戰略管理會計作為一種技術與方法體系，對知識創造具有很高的有用性，它能將這兩類貢獻以相互補充的形式加以綜合。成本企畫在誘發組織知識創造的同時，能夠面向組織的知識創造將組織成員結合起來。戰略管理會計在綜合的控制系統中所起的作用是通過設定的控制權或剩余權來達到的。因此，戰略管理會計控制系統能夠從被設定的經營權或剩余權中誘導出基于成本企畫的目標成本。換言之，將組織成員的行動以靈活的形式加以利用的控制權和剩余權，也是一種作為組織柔性被使用的東西。進一步講，依據成本企畫誘發組織知識創造的同時，能夠面向組織的文化管理將組織成員結合起來。
此外，用會計溝通（Accounting Talk）獲取的會計信息，在戰略管理會計控制系統中可以借助于經營權或剩余權的形式加以說明。此時，不僅局限于經營權或剩余權，還促進了在這些背景下的企業文化、理念、有關競爭的信息共享。由于企業文化、理念、有關競爭的信息共享與信任機制、交互式控制機制具有同樣的效果，所以會計溝通（Accounting Talk）這種知識創造手段作為戰略管理會計控制系統的功能起到了積極的作用。換言之，依據會計溝通（Accounting Talk）誘發組織知識創造的同時，能夠將組織成員融合于組織的知識創造之中。在這種情況下，知識創造手段的經營方法和綜合的控制系統進行了有機的結合，即戰略管理會計控制系統實現了知識創造手段和控制方法或手段的一體化。這種一體化，通過控制系統的間接貢獻和作為知識創造手段的直接貢獻，在互補的方式下融合起來。因此，借助于控制權或剩余權若能將知識創造的手段和管理控制的方法或手段融合的話，戰略管理會計系統作為組織的知識創造，可以說具有很高的有用性。
四、結束語
