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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇一般納稅人稅法規(guī)定，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
關(guān)鍵詞：納稅籌劃；中小企業(yè)；企業(yè)組織形式；納稅人類別；稅收優(yōu)惠
中圖分類號：F810 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1000-8772（2012）01-0123-02
收稿日期：2012-01-09
作者簡介：陸亞如（1965-），女，江蘇南通人，副教授，從事財政與稅收研究。
納稅籌劃又稱為稅收籌劃，是指在遵循稅收法規(guī)的前提下，納稅人為實現(xiàn)企業(yè)價值或股東權(quán)益最大化，在法律許可的范圍內(nèi)，自行或委托納稅人，通過對籌資、投資、收入分配、組織形式、經(jīng)營等事項的事先安排、選擇和籌劃，以稅收負(fù)擔(dān)最小化為目的的經(jīng)濟(jì)活動。納稅籌劃是納稅人通過非違法的避稅方法和合法的節(jié)稅方法以及稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁方法來達(dá)到盡可能減少稅收負(fù)擔(dān)的行為。
納稅籌劃與偷稅、騙稅、抗稅有著本質(zhì)的區(qū)別：偷稅、騙稅、抗稅均屬違反稅法的行為，而納稅籌劃及其后果與稅收法理的內(nèi)在要求一致，它既不影響和削弱稅收的法律地位，也不影響和削弱稅收的各種職能和功能。它是在不違反稅收政策、法規(guī)的前提下進(jìn)行的，是在對政府制定的稅法進(jìn)行精細(xì)比較后的優(yōu)化選擇。真正意義上的納稅籌劃是一個企業(yè)不斷走向成熟和理性的標(biāo)志，是一個企業(yè)納稅意識不斷增強(qiáng)的表現(xiàn)，在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，納稅人往往面臨著稅負(fù)不同的多種納稅方案的選擇，納稅人可以避重就輕，選擇低稅負(fù)的納稅方案。企業(yè)納稅籌劃就是合理、最大限度地在法律允許的范圍內(nèi)減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。
根據(jù)國家發(fā)改委和國家經(jīng)貿(mào)委的統(tǒng)計，目前中國中小企業(yè)約有1100萬家，占全國企業(yè)總數(shù)的99%以上。在20世紀(jì)90年代以來的經(jīng)濟(jì)增長中，工業(yè)新增產(chǎn)值中的76.7%是由中小企業(yè)創(chuàng)造的，所以中小企業(yè)在中國國民經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著十分重要的作用。根據(jù)中國現(xiàn)行稅收制度，中國中小企業(yè)的稅負(fù)偏重，這必然對中小企業(yè)的經(jīng)營決策和經(jīng)營成果產(chǎn)生不良影響。良好的稅收籌劃，可以有效地減輕稅收負(fù)擔(dān)，增加財務(wù)收益，使中小企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益合法地最大化，從而更好地解決目前在中小企業(yè)中普遍存在的資金瓶頸問題，引導(dǎo)和促進(jìn)中小企業(yè)的健康發(fā)展。本文就中小企業(yè)的納稅籌劃從以下幾個方面進(jìn)行論述。
一、中小企業(yè)應(yīng)選擇合適的組織形式，進(jìn)行納稅籌劃
根據(jù)財產(chǎn)組織形式和法律責(zé)任權(quán)限，國際上通常把企業(yè)組織形式分為三類，即公司企業(yè)，合伙企業(yè)和獨資企業(yè)。企業(yè)組織形式分類的第二個層次是在企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行劃分的，這個層次分為兩對公司關(guān)系，即總、分公司或母、子公司。不同的企業(yè)組織形式有不同的稅收水平，因此，投資人在組建企業(yè)時必須考慮到不同的組織形式將給企業(yè)帶來的種種影響。一般情況下，規(guī)模不大的中小企業(yè)，采用個人獨資合伙企業(yè)比較合適。當(dāng)企業(yè)規(guī)模做大后，設(shè)立分支機(jī)構(gòu)時，會面臨設(shè)立分公司還是子公司的選擇。分公司不是一個獨立的法人，它所發(fā)生的虧損可沖減總公司的賬面利潤，但卻不能享受相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。子公司是獨立的法人，母子公司分別獨立納稅，雖然能享受稅收優(yōu)惠政策，但子公司的虧損不能并入總公司賬上。因此，當(dāng)企業(yè)擴(kuò)大規(guī)模到外地設(shè)立分支機(jī)構(gòu)時，組建初期生產(chǎn)經(jīng)營處于起步階段，發(fā)生虧損可能性較大時，設(shè)立分公司較有利，用外地發(fā)生的虧損沖減總公司的盈利，以減輕總公司的負(fù)擔(dān)。而當(dāng)生產(chǎn)經(jīng)營正常、產(chǎn)品打開銷路、扭虧為盈后，應(yīng)考慮設(shè)立子公司，以享受當(dāng)?shù)氐亩愂諆?yōu)惠政策。
二、中小企業(yè)應(yīng)選擇合適的納稅人類別，進(jìn)行納稅籌劃
根據(jù)增值稅稅法規(guī)定，年應(yīng)稅銷售額未超過標(biāo)準(zhǔn)的商業(yè)企業(yè)以外的其他小規(guī)模企業(yè)，即除了商業(yè)企業(yè)、企業(yè)性單位、從事貨物批發(fā)或零售為主、并兼營貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅的企業(yè)、企業(yè)性單位外的小規(guī)模企業(yè)，如果企業(yè)規(guī)模沒有達(dá)到一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，但會計核算健全，能準(zhǔn)確核算并提供銷項稅額、進(jìn)項稅額和準(zhǔn)確的稅務(wù)資料的可以申請辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)。根據(jù)這種規(guī)定，那么將會有部分企業(yè)既可以成為一般納稅人又可以成為小規(guī)模納稅人，這部分企業(yè)可以通過分析稅負(fù)無差別點來決定是否成為一般納稅人企業(yè)。
假設(shè)，一般納稅人所適用的稅率為17%，小規(guī)模納稅人的征收率為3%。不含稅銷售額為S，不含稅購進(jìn)額為B，不含稅銷售毛利率為V。
（1）對于一般納稅人。企業(yè)應(yīng)納增值稅額=（不含稅銷售額-不含稅購進(jìn)額）×稅率=銷售毛利率×稅率
所以：（S-B）×17%=S×V×17%（1）
（2）對于小規(guī)模納稅人。稅負(fù)企業(yè)應(yīng)納增值稅額=不含稅銷售額×征收率一般納稅人，所以企業(yè)應(yīng)納增值稅額=S×3%（2）
（3）稅負(fù)差別點。
（1）=（2）（S-B）×17%=S×V×17%=S×3%
得到：S3%=SV17% （3）
所以，V=21.43%
在上述假設(shè)條件下，通過對企業(yè)不含稅銷售毛利率的計算分析就可以清楚地比較不同類別納稅人的不同稅負(fù)。當(dāng)毛利率大于一般納稅人不含稅銷售毛利率的稅負(fù)無差別點21.43%時，公式（3）左邊的小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅額小于一般納稅人應(yīng)納增值稅額。此時，小規(guī)模所負(fù)擔(dān)稅負(fù)較小，選擇小規(guī)模納稅人模式可以節(jié)稅。當(dāng)毛利率等于21.43%時，公式（3）左邊等于右邊，兩種模式納稅人所承擔(dān)稅負(fù)相同。當(dāng)毛利率小于21.43%時，公式（3）左邊的小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅額大于一般納稅人應(yīng)納增值稅額。此時，一般納稅人所負(fù)擔(dān)稅負(fù)較小，選擇一般納稅人模式可以節(jié)稅。
三、中小企業(yè)應(yīng)充分利用稅收優(yōu)惠政策，進(jìn)行納稅籌劃
根據(jù)所得稅稅法規(guī)定，具備以下條件的小型微利企業(yè)實行20%的優(yōu)惠稅率政策：（1）從事國家非限制和非禁止行業(yè)；（2）工業(yè)企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3 000萬元；（3）其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1 000萬元。
另外，稅法還規(guī)定企業(yè)投資以下項目可以免征、減征企業(yè)所得稅：（1）從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得；（2）從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營的所得；（3）從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項目的所得；（4）符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得；（5）非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，就其來源于中國境內(nèi)的所得減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。
企業(yè)發(fā)生的以下支出可以加計扣除：（1）開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的 研究 開發(fā)費用可以加計扣除50%。 （2）安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資可以加計扣除100%。
因此，對于新創(chuàng)立的中小企業(yè)來說，盡可能地選擇具有稅收優(yōu)惠政策的行業(yè)進(jìn)行投資，比如：農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目，符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項目，高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)項目等。而對于已經(jīng)成立很久的中小企業(yè)來說，一方面可以利用新稅法關(guān)于小型微利企業(yè)的優(yōu)惠稅率進(jìn)行籌劃，另一方面還可以在產(chǎn)品研發(fā)、從業(yè)人員構(gòu)成等方面進(jìn)行籌劃，比如盡可能地聘用殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員從事生產(chǎn)經(jīng)營等活動，可以增加扣除項目金額，減少應(yīng)納稅所得額，從而減少企業(yè)所得稅。但選擇稅收優(yōu)惠作為納稅籌劃方式時，應(yīng)注意兩個問題：一是納稅人不得曲解稅收優(yōu)惠條款，濫用稅收優(yōu)惠，甚至以欺騙手段騙取稅收優(yōu)惠；二是納稅人應(yīng)充分了解稅收優(yōu)惠條款，并按規(guī)定程序在規(guī)定時間進(jìn)行申請，避免因程序不當(dāng)而失去應(yīng)有稅收優(yōu)惠的權(quán)益。
四、中小企業(yè)應(yīng)做好財務(wù)管理工作，這是納稅籌劃的基礎(chǔ)
作為納稅籌劃的基礎(chǔ)工作，首先要求中小企業(yè)做好基礎(chǔ)的財務(wù)管理工作，規(guī)避涉稅風(fēng)險。這包括以下方面:建立、健全會計賬簿，做好會計核算的基礎(chǔ)工作，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)因企業(yè)賬目混亂，或成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全而采取核定征收辦法;不同稅種的項目、同一稅種的不同稅率項目、征免稅項目等要分開核算，避免因劃分不清而從高計征稅款;按稅法規(guī)定提足有關(guān)費用和為根據(jù)稅法規(guī)定，納稅人對應(yīng)列支、攤銷、計提的折舊及各類費用，如果沒有提足，在稅務(wù)機(jī)關(guān)匯算清繳時，少提的部分不允許補(bǔ)提、補(bǔ)攤;對需要報稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能扣除的費用、損失、虧損一定要及時報批，按期計提和彌補(bǔ);對按稅法規(guī)定可以享受減免稅優(yōu)惠的項目，一定要按期履行有關(guān)手續(xù)，否則過了報批減免期，就不能享受優(yōu)惠;依法取得、保存和使用普通發(fā)票和增值稅專用發(fā)票;按規(guī)定安裝、使用稅控裝置;關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，按照獨立原則收取或支付價款費用等等。這樣，既可以提高中小企業(yè)的財務(wù)管理水平，又可以降低涉稅風(fēng)險，避免發(fā)生不必要的經(jīng)濟(jì)損失。
五、結(jié)束語
中小企業(yè)進(jìn)行真正意義上的稅收籌劃是企業(yè)納稅意識不斷增強(qiáng)的表現(xiàn)，它表明企業(yè)的有關(guān)利益主體將會采取合法的手段來追求稅后利益最大化的實現(xiàn)，這也是中小企業(yè)不斷走向成熟、走向理性的標(biāo)志。同時，從經(jīng)濟(jì)運行的客觀效果看，稅收籌劃也正是政府運用稅收杠桿引導(dǎo)中小企業(yè)，使企業(yè)按政策傾斜的方向?qū)崿F(xiàn)政府的宏觀調(diào)控意圖。中小企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃是企業(yè)的一項長期行為和事前籌劃活動，要有長遠(yuǎn)的戰(zhàn)略眼光，企業(yè)的管理者不僅要著眼于稅法的選擇，更重要的是著眼于總體的管理決策。企業(yè)決策者有時還需將稅收籌劃與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略結(jié)合起來考慮，中小企業(yè)的管理者還應(yīng)注意到：稅收籌劃是一種事前行為，具有合法性、超前性、長期性、預(yù)見性等特點，而國家稅收政策、稅收法規(guī)都在不斷變化，所以稅收籌劃與其他財務(wù)管理決策一樣，風(fēng)險與收益并存。
參考文獻(xiàn)：
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摘 要 在目前的經(jīng)濟(jì)市場條件下，減輕企業(yè)稅負(fù)是提高企業(yè)競爭力的重要手段，但是另一方面企業(yè)本身也應(yīng)當(dāng)合理合法的規(guī)劃納稅方案，從而保證企業(yè)內(nèi)部的稅負(fù)降至最低，以期達(dá)到最高效益。本文從稅收籌劃的基礎(chǔ)理論入手，對稅收籌劃的含義和基本步驟以及如何進(jìn)行具體的稅收籌劃進(jìn)行了初步探究，旨在與同行進(jìn)行交流探討。
關(guān)鍵詞 新時期 企業(yè)增值稅 稅收籌劃 方法
一、稅收籌劃的涵義
稅收籌劃包括兩個方面：廣義稅收籌劃和狹義稅收籌劃。廣義的稅收籌劃要求企業(yè)能夠在不違背稅法的前提下，結(jié)合企業(yè)本身的實際情況，運用專業(yè)的技巧和手段對自身經(jīng)營活動進(jìn)行合理、科學(xué)、周密的安排，從而達(dá)到少繳稅甚至不繳稅的目的。而企業(yè)之所以進(jìn)行稅收籌劃也是希望通過合理規(guī)劃來實現(xiàn)少繳稅或涉稅零風(fēng)險，當(dāng)然這種廣義稅收籌劃的大前提是企業(yè)能夠合法納稅。一般進(jìn)行廣義稅收籌劃的方法有：采用合法手段進(jìn)行避稅籌劃、采用合理廉價的方法進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁籌劃等。狹義的稅收籌劃要求企業(yè)以采納政府稅收導(dǎo)向為前提，以遵守稅法規(guī)定為基本要求，通過充分利用稅法賦予的稅收優(yōu)惠對企業(yè)的日常經(jīng)營、投資和資金分配進(jìn)行合理、科學(xué)、全面的規(guī)劃和安排從而達(dá)到降低企業(yè)稅負(fù)，達(dá)到最高盈利的財務(wù)管理效果。當(dāng)然，這種稅收籌劃也必須在稅收法律所允許的范圍內(nèi)。
二、增值稅稅收籌劃的方法
增值稅稅收籌劃的具體方法很多， 現(xiàn)僅就納稅人身份籌劃法、銷項稅額籌劃法、進(jìn)項稅額籌劃法、資金時間價值籌劃法、集中與分散經(jīng)營籌劃法等幾個方面分析如下：
（一）納稅人身份籌劃法
增值稅對一般納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇， 為納稅人身份籌劃法提供了空間與可能性。稅法所規(guī)定的一般納稅人與小規(guī)模納稅人的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)有兩個， 即銷售額標(biāo)準(zhǔn)和核算標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)企業(yè)的銷售額超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)時， 就可確認(rèn)為一般納稅人。對于達(dá)不到銷售額標(biāo)準(zhǔn)的納稅人， 若會計核算健全則可確定為一般納稅人。因此， 企業(yè)的納稅人身份在未達(dá)到銷售額標(biāo)準(zhǔn)時可以進(jìn)行合理的選擇， 在達(dá)到銷售額標(biāo)準(zhǔn)時也可通過企業(yè)的拆分等方式來進(jìn)行身份的選擇。
由于一般納稅人的進(jìn)項稅額可以抵扣， 而小規(guī)模納稅人的進(jìn)項稅額不能抵扣， 因此， 一般認(rèn)為， 如果企業(yè)有持續(xù)的均衡的進(jìn)項稅額予以抵扣， 則確定為一般納稅人比較節(jié)稅， 反之， 則選擇小規(guī)模納稅人的身份更節(jié)稅。另外， 在當(dāng)前學(xué)術(shù)界提出的多個具體納稅人身份籌劃方法， 其中， 應(yīng)納稅額無差別點法不失為一種科學(xué)有效的籌劃方法。應(yīng)納稅額無差別點法， 也稱稅負(fù)無差別點法。它是指在計算了兩種納稅人的稅負(fù)相等的那一點之后， 再確定應(yīng)選擇何種納稅人身份的一種籌劃方法。其表達(dá)方式有二， 一是稅負(fù)無差別點的增值率， 二是稅負(fù)無差別點的含稅購貨額對含稅銷售額比率。現(xiàn)按第一種表達(dá)方式， 并以工業(yè)企業(yè)為例， 通過對兩種身份納稅人增值率的計算， 尋找選擇兩種身份的臨界值， 然后進(jìn)行身份選擇的籌劃。所謂增值率， 是指增值額與應(yīng)稅銷售額的比率， 而增值額為銷售額與購進(jìn)金額的差。設(shè)y為銷售額， x為增值率， 一般納稅人的稅率為17%， 小規(guī)模納稅人的稅率為6%， 則有：Y×X×17%=Y×6%解得， X=35.3%這就是說， 當(dāng)增值率為35.3%時， 兩種身份的納稅人的稅負(fù)相等， 企業(yè)可任選一種納稅人身份； 當(dāng)增值率大于35.3%時， 一般納稅人的稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人， 故宜選擇小規(guī)模納稅人身份； 當(dāng)增值率小于35.3%時， 小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人， 企業(yè)宜選擇一般納稅人身份。另外， 若小規(guī)模納稅人試圖轉(zhuǎn)換成一般納稅人， 必須同時考慮稅負(fù)無差別點和轉(zhuǎn)換成本的高低， 才能達(dá)到節(jié)稅的目的。
（二）銷項稅額籌劃法
增值稅稅法規(guī)定： 銷項稅額是一般納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)， 按照銷售額或應(yīng)稅勞務(wù)收入和規(guī)定的稅率計算并向購買方收取的增值稅稅額。對銷項稅額的籌劃， 關(guān)鍵在于合理少計銷售額， 其具體做法有很多， 例如在附帶包裝物進(jìn)行銷售的情況下， 盡量采取收取包裝物押金的方式， 且對包裝物押金單獨核算， 而不要讓包裝物作價隨同貨物一起銷售； 在將自產(chǎn)的貨物用于非應(yīng)稅項目時， 可采取商業(yè)折扣的方式合理降低銷售額； 盡量采取深加工的方式對本企業(yè)產(chǎn)品繼續(xù)加工， 避免過早地作為對外銷售處理； 在納稅人因銷售退回或銷售折讓而退還買方增值稅額時， 應(yīng)及時從當(dāng)期的銷項稅額中沖銷等。
進(jìn)項稅額即是指納稅人在購進(jìn)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)時應(yīng)支付或承擔(dān)的增值稅額。一般進(jìn)項稅額都從銷項稅額中扣除，因此要想對進(jìn)項稅額進(jìn)行合理籌劃，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)盡量擴(kuò)大本期的進(jìn)項稅額。例如，企業(yè)在購進(jìn)資源之初可以合理選擇供貨商，一般都以大規(guī)模供應(yīng)商為最佳供貨商。這是因為小規(guī)模納稅人信譽(yù)差，貨物質(zhì)量難以保證且難以提供增值稅專用發(fā)票，因此從作為納稅人的購買方若從小規(guī)模納稅人處購買貨物則會增加自身的進(jìn)項稅額，是不合算的。當(dāng)然若能夠找到信譽(yù)高，商品質(zhì)量、價格有保證、能夠提供主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模供貨商進(jìn)行合作也是可以的。一般若企業(yè)現(xiàn)金使用較緊張，則在納稅時也可以采取在納稅期末購進(jìn)存貨以增加進(jìn)項稅額的方法緩解資金壓力。例如，一企業(yè)是增值稅一般納稅人，其在4月份的銷項稅額有170000元，進(jìn)項稅額102000元，則該企業(yè)應(yīng)繳納稅額應(yīng)為68000元。此時，若企業(yè)在月末或5月初購進(jìn)了一批原材料，假設(shè)這批材料的進(jìn)項稅額是51000元，則企業(yè)若在4月底購進(jìn)這批貨物并同時取得進(jìn)項發(fā)票時則只需在4月繳納17000元的稅金。盡管這種做法最終并不影響全年的繳稅總額， 但確實能減少本期的應(yīng)納稅額， 從而緩解目前的現(xiàn)金壓力。
參考文獻(xiàn)：
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（一）運輸費用計算抵扣的前提條件運輸費用能夠計算增值稅進(jìn)項稅額抵扣的前提條件：第一，抵扣主體必須是增值稅一般納稅人，如果是小規(guī)模納稅人則不能計算運輸費用的進(jìn)項稅額；第二，抵扣主體必須取得準(zhǔn)予作為抵扣憑證的運費結(jié)算單據(jù)（普通發(fā)票）。
［例1］甲企業(yè)（增值稅一般納稅人）購進(jìn)一批原材料，收到的增值稅專用發(fā)票顯示：價款10000元、稅款1700元，另外支付運費800元，取得運輸發(fā)票，假定收到的增值稅專用發(fā)票和運輸發(fā)票均得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的抵扣認(rèn)可。材料款項11700元和運輸費用800元均已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付，原材料也應(yīng)經(jīng)按實際成本入庫。
解析：原材料的入賬成本=10000+800×（1-7%）=10744（元），可以抵扣的進(jìn)行稅額=1700+800×7%=1756（元）。
會計分錄為：
借：原材料10744
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）1756
貸：銀行存款12500
假設(shè)一：甲企業(yè)在采購材料中支付運輸費用沒有取得運輸發(fā)票，只取得了相關(guān)收據(jù)，那么甲企業(yè)就不能計算運輸費用的進(jìn)項稅額，應(yīng)將運輸費用全部計入采購材料的成本中。
解析：原材料的入賬成本=10000+800=10800（元），可以抵扣的進(jìn)行稅額=1700元。
會計分錄為：
借：原材料10800
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）1700
貸：銀行存款12500
假設(shè)二：甲企業(yè)為小規(guī)模納稅人，按照稅法規(guī)定，小規(guī)模納稅人購進(jìn)材料不能取得增值稅專用發(fā)票，如果上題中甲企業(yè)取得普通發(fā)票，顯示價款為11 700元；取得運輸發(fā)票，顯示價款800元。
解析：稅法規(guī)定，小規(guī)模納稅人采用簡易辦法計算繳納增值稅，不計算增值稅進(jìn)項稅額，而按照不含增值稅的銷售額乘以征稅率直接計算應(yīng)納增值稅額。購進(jìn)材料過程中所支付的價款、相關(guān)稅費（含增值稅）、合理損耗等均計入材料采購成本中。
所以：原材料的入賬成本=11700+800=12500（元）
會計分錄為：
借：原材料 12500
貸：銀行存款 12500
（二）進(jìn)項稅額抵扣貨物運輸費用計算指運輸費用結(jié)算單據(jù)上注明的運輸費用（包括鐵路臨管線及鐵路專線運輸費用）、建設(shè)基金，不包括裝卸費、保險費等其他雜費。企業(yè)能夠計算抵扣的運輸費用并不是運輸發(fā)票上的所有的費用，它只包括運輸費用和建設(shè)基金，不包括裝卸費、保險費等其他雜費。
［例2］甲公司（增值稅一般納稅人）購進(jìn)一批原材料，取得運輸發(fā)票，支付的運輸費用共計1000元，其中包括120元的裝卸費和80元的保險費。已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付。假設(shè)運輸發(fā)票符合抵扣條件。
分析：運輸費用計入原材料成本=（1000-120-80）×（1-7%）+（120+80）=944（元），可以抵扣的進(jìn)項稅=（1000-120-80）×7%=56（元）。
運輸費用會計分錄：
借：原材料 944
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 56
貸：銀行存款 1000
（三）一般納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所支付的運輸費用允許抵扣進(jìn)項稅額一般情況下，運輸費用產(chǎn)生在原材料的購進(jìn)環(huán)節(jié)，除可以抵扣的進(jìn)項稅額外，其余部分計入采購原材料的成本中，例題1、2就是這種情況。隨著市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，銷售環(huán)節(jié)產(chǎn)生的運輸費用也越來越多，銷售成為生產(chǎn)經(jīng)營的必要環(huán)節(jié)，如果是在銷售環(huán)節(jié)支付運費，取得運輸發(fā)票，同樣可以計算抵扣進(jìn)項稅額。
［例3］甲公司（增值稅一般納稅人）銷售一批產(chǎn)品，支付的運輸費用共計1000元，取得運輸發(fā)票。已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付。假設(shè)運輸發(fā)票符合抵扣條件。
分析：按照會計準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定在銷售過程中產(chǎn)生的費用，應(yīng)計入銷售費用，其中包括運輸費用，同時稅法規(guī)定，生產(chǎn)經(jīng)營中支付的運輸費用可以計算抵扣進(jìn)項稅額。本體可以進(jìn)行如下處理：銷售費用=1000×（1-7%）=930（元），可以抵扣的進(jìn)項稅額=1000×7%=70（元）。
會計分錄為：
借：銷售費用930
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）70
貸：銀行存款1000
（四）運輸費用不得抵扣進(jìn)項稅的兩種情況一是購買或銷售免稅貨物（購進(jìn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品除外）所發(fā)生的運輸費用，不得計算進(jìn)項稅額。進(jìn)項稅額計算的前提計算銷項稅額，如果是購買或者銷售免稅貨物，就不用繳納增值稅，當(dāng)然就不能計算進(jìn)項稅額。
［例4］承例3，假設(shè)甲公司銷售的這批產(chǎn)品為免稅產(chǎn)品，那么所支付的運輸費用就不能計算抵扣增值稅進(jìn)項稅額，應(yīng)全部計入銷售費用。
會計分錄為：
借：銷售費用 1000
貸：銀行存款 1000
二是一般納稅人取得的國際貨物運輸發(fā)票和國際貨物運輸發(fā)票，不得計算抵扣進(jìn)項稅額，應(yīng)計入采購貨物的成本中。
［例5］甲公司（增值稅一般納稅人）從國外進(jìn)口一批貨物（非消費稅應(yīng)稅貨物），關(guān)稅完稅價格60000美元，關(guān)稅稅率50%，另向一國際航空公司支付該批貨物的國際運輸費用1000美元，取得國際貨物運輸發(fā)票。當(dāng)日美元對人民幣的匯率1：6.8，貨款、運費及進(jìn)口稅款全部以銀行存款（RMB）付清。
分析：進(jìn)口貨物產(chǎn)生的關(guān)稅、消費稅等應(yīng)計入貨物的成本中。應(yīng)交關(guān)稅=60000×6.8×50%=204000（元），向海關(guān)應(yīng)交增值稅=（60000×6.8+204000）×17%=104040（元），進(jìn)口貨物成本=60000 ×6.8+204000=612000（元）.
會計分錄：
借：庫存商品 612000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 104040
貸：銀行存款 716040
二、運輸費用計算增值稅銷項稅額的會計處理
（一）相關(guān)規(guī)定 納稅人在銷售過程中，在價款之外收取的運輸運輸費用屬于價外收費，在稅法中明確規(guī)定：價外費用屬于納稅人的銷售額的組成部分，在會計上要將價外費用并入銷售額，計算銷項稅額，否則是逃避納稅的錯誤行為，是要受到稅法處罰的。在計算增值稅銷項稅額時需注意價外費用一般是含增值稅的，需將其還原為不含增值稅之后，再并入銷售額，計算增值稅銷項稅額。同時又規(guī)定，符合以下兩個條件的代墊的運輸費用不屬于價外費用：第一、承運部門的運輸發(fā)票開具給購買方；第二、納稅人將運輸發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方。在這種情況下只用將代墊的運輸費用計入“應(yīng)收賬款” 或“其他應(yīng)收款”即可。
（二）案例分析
［例6］A公司（增值稅一般納稅人）銷售一批貨物給B公司（增值稅一般納稅人），開出的增值稅專用發(fā)票顯示：價款10000元，稅款1700元。另外還向購貨方收取1170元的運輸費用，A公司取得了運輸部門開具給A公司的運輸發(fā)票，也將該筆款項轉(zhuǎn)賬支付給了運輸部門。上述款項B公司均未支付。
分析：該運輸費用符合上述價外費用的特征，需要計算增值稅銷項稅額。
銷售額=10000+1 170/（1+17%）=11000元
銷項稅額=1700+170=1870元
會計分錄：
借：應(yīng)收賬款 12870
貸：主營業(yè)務(wù)收入 11000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1870
［例7］承例6，假設(shè)A公司支付的1170元的運輸費用屬于代墊費用，A公司取得了運輸部門開具給B公司的運輸發(fā)票，并將該運輸發(fā)票轉(zhuǎn)交給了B公司。
分析：該運輸費用按照稅法規(guī)定不屬于價外費用，銷售額=10000元，銷項稅額=1700元。
會計分錄：
借：應(yīng)收賬款 12870
貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1700
銀行存款 1170
綜合以上分析可得知，在實務(wù)中運輸費用計算增值稅進(jìn)項稅額還是計算銷項稅額要具體情況具體分析，通過圖1綜合分析：
參考文獻(xiàn)：
關(guān)鍵字：增值稅；籌劃；身份；選擇
在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)格局中，我國越來越重視企業(yè)的發(fā)展和壯大，著力逐步提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平，使它們保持著健康繁榮的發(fā)展勢頭。增值稅在我國作為一個重要的稅種，在企業(yè)稅收中所占的比重較大，其給企業(yè)帶來的稅收負(fù)擔(dān)是不言而喻的。我國現(xiàn)行增值稅的稅率分為三檔：基本稅率17%、低稅率13%和零稅率。稅法規(guī)定，一般納稅人適用17%的增值稅稅率，可以使用增值稅專用發(fā)票，其當(dāng)期應(yīng)納增值稅額為當(dāng)期的銷項稅額減去當(dāng)期的進(jìn)項稅額；而小規(guī)模納稅人適用6%的低稅率，不能使用增值稅專用發(fā)票，其納稅額采用簡易辦法計算，即銷售額×征收率。稅法對一般納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇為納稅人身份選擇提供了籌劃的空間。雖然在我國的企業(yè)中有一些稅收籌劃的實踐活動，但也只屬于起步階段。無論在理論結(jié)構(gòu)上還是在操作層面上，針對企業(yè)增值稅稅收籌劃的研究理論都非常薄弱。鑒于此，本文根據(jù)自身的工作經(jīng)驗和所學(xué)習(xí)的稅收知識，結(jié)合案例分析企業(yè)應(yīng)如何選擇納稅人身份對增值稅進(jìn)行稅收籌劃，強(qiáng)調(diào)了企業(yè)在增值稅籌劃中應(yīng)該注意的問題。
一、增值稅與稅收籌劃
（一）增值稅的含義
增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，就其增值額進(jìn)行征稅的一種流轉(zhuǎn)稅。就計稅原理而言，增值稅是對商品生產(chǎn)和流通中各環(huán)節(jié)新增價值或商品附加值進(jìn)行征稅。現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)生活中，對增值稅這一概念可以從兩個方面來理解：第一，從一個商品生產(chǎn)經(jīng)營單位來看，增值額是指該單位銷售貨物或者提供勞務(wù)的收入額扣除為生產(chǎn)經(jīng)營這種貨物（包括勞務(wù)）而外購的那部分貨物價款后的余額；第二，從一項貨物來看，增值額是該貨物經(jīng)歷的生產(chǎn)和流通的各個環(huán)節(jié)所創(chuàng)造的增值額之和，也就是該項貨物的最終銷售價值。
（二）稅收籌劃的含義
稅收是隨國家的產(chǎn)生而產(chǎn)生的，國家存在，稅收就必然存在。納稅籌劃是指納稅人為了規(guī)避或減輕自身稅收負(fù)擔(dān)而利用稅法漏洞或缺陷進(jìn)行的非違法的避稅法律行為，利用稅法的優(yōu)惠政策進(jìn)行節(jié)稅的法律行為，以及為轉(zhuǎn)嫁稅收負(fù)擔(dān)所進(jìn)行的轉(zhuǎn)稅純經(jīng)濟(jì)行為。稅收籌劃是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物，并會隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和完善而開展起來。我國增值稅稅源廣，稅負(fù)具有一定彈性，且增值稅的稅收優(yōu)惠政策較多，現(xiàn)行《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細(xì)則不僅明文規(guī)定了納稅人在稅率、稅額、免稅、先征后退、出口退稅等方面有眾多的優(yōu)惠政策。同時，現(xiàn)行增值稅制度本身存在一些不完善或缺陷，這就給納稅人進(jìn)行稅收籌劃提供了可行的空間。
二、企業(yè)增值稅納稅籌劃的案例分析
增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。規(guī)模較小、會計核算不健全、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)為小規(guī)模納稅人，凡是超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)和企業(yè)性單位為一般納稅人。一般納稅人實行的是憑進(jìn)項專票抵扣稅的方法計算應(yīng)納稅額，而小規(guī)模納稅人是按簡易方法計算征收增值稅的。
例如，某零售批發(fā)企業(yè)，年銷售額為300萬元，會計核算制度也比較健全，符合一般納稅人條件，適用17%的增值稅率，但因其進(jìn)項稅額較少，僅為銷項稅額的10%，故企業(yè)應(yīng)納增值稅額為45.9萬元（300萬元×17%-300萬元×17%×10%），稅收負(fù)擔(dān)較重。但若企業(yè)分設(shè)為兩個批發(fā)企業(yè)，并各自作為獨立核算單位，年銷售額均為150萬元，則兩者均符合小規(guī)模納稅人條件，可用4%的征收率。這樣兩企業(yè)各自只需繳納增值稅6萬元（150萬元×4%），共計12萬元，顯然要比分立前的稅收降低很多。可見我們可以通過合理合法地對企業(yè)進(jìn)行合并、分立、新建等手段從而達(dá)到降低企業(yè)稅負(fù)的目的。
企業(yè)究竟選擇哪種納稅人身份對自己更為有利呢？原理如何呢？下面討論采用增值稅的方法來對兩種納稅人的稅收進(jìn)行籌劃判定。
（一）不含稅銷售額及購進(jìn)額的增值率無差別平衡點判定
設(shè)x為增值率，s為銷售額，p為購進(jìn)額，且兩者均不含稅，另假定一般納稅人適用稅率為17%，小規(guī)模納稅人適用稅率為6%。
一般納稅人增值率x=（s-p）÷s
一般納稅人應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期進(jìn)項稅額=s×17%-s×17%×（1-x）=s×17%×x
小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=s×6%
則可計算出應(yīng)納出應(yīng)納稅額無差別平衡點：
s×17%×x=s×6%
x=35.29%
當(dāng)增值率為35.29%時，兩種納稅人稅負(fù)相同；當(dāng)增值率低于35.29%時，小規(guī)模納稅人稅負(fù)重于一般納稅人，從而選擇一般納稅人比較有利；當(dāng)增值率高于35.29%時，一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人，選擇小規(guī)模納稅人比較有利。而我們本節(jié)開頭所給出的例子正是因為增值率較大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出不含稅銷售額增值率無差別平衡點23.53%，故選擇小規(guī)模納稅人稅負(fù)大大降低。
（二）含稅銷售額及購進(jìn)額的增值率無差別平衡點判定
設(shè)x為增值率，s為銷售額，p為購進(jìn)額，且兩者均為含稅額，另假定一般納稅人適用稅率為17%，小規(guī)模納稅人適用稅率為6%。
在現(xiàn)代高度發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)的組織形式日益多樣化。依據(jù)財產(chǎn)組織形式和法律責(zé)任權(quán)限，國際上通常把企業(yè)組織形式分為三類，即公司企業(yè)、合伙企業(yè)和獨資企業(yè)。從法律角度上講，公司企業(yè)屬法人企業(yè)，出資者以其出資額為限承擔(dān)有限責(zé)任；合伙企業(yè)和獨資企業(yè)屬自然人企業(yè)，出資者需要承擔(dān)無限責(zé)任。這便是企業(yè)組織形式分類的第一個層次，即外部層次。除此之外，外部層次的分類還可以從其他角度進(jìn)行，比如，按資金來源可以分為內(nèi)資企業(yè)和外商投資企業(yè)。
企業(yè)組織形式分類的第二個層次是在公司企業(yè)內(nèi)進(jìn)行劃分的。這個層次分為兩對公司關(guān)系，即總分公司及母子公司。
根據(jù)我國目前的稅法，對不同組織形式、不同類型、不同規(guī)模的企業(yè)，征稅規(guī)定有所不同，它們承擔(dān)的稅負(fù)也不同。因此，投資者在選擇企業(yè)組織形式時要充分考慮其中的稅務(wù)籌劃問題，以保證稅后利潤最大化。
一、外部層次企業(yè)組織形式的稅務(wù)籌劃問題
外部層次公司企業(yè)組織形式的選擇中涉及到的稅務(wù)籌劃對象主要是增值稅和所得稅兩大稅種。
1．增值稅籌劃。我國《個人獨資企業(yè)法》規(guī)定，個人獨資企業(yè)的設(shè)立只需申報出資額無需驗資，同時對出資額也沒有規(guī)定最低限額。但是稅法規(guī)定企業(yè)必須要出具驗資證明，并達(dá)到一定的銷售額度(如生產(chǎn)企業(yè)要達(dá)到100萬元的銷售額標(biāo)準(zhǔn))，才能取得增值稅一般納稅人資格以及申領(lǐng)增值稅專用發(fā)票。這就致使個人獨資企業(yè)依稅法申請一般納稅人身份手續(xù)“擱淺”。而個體工商業(yè)戶、私營企業(yè)、合伙企業(yè)的經(jīng)營額達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)，就有條件申請一般納稅人資格。就納稅方式看，如果四者都不是增值稅一般納稅人，那么四者使用的征收率是相同的，但個人獨資企業(yè)和個體工商業(yè)戶可以申請定額納稅方式，稅負(fù)相對于私營企業(yè)來說要輕，而私營企業(yè)則必須按規(guī)定及時足額繳納增值稅。
另外，增值稅對一般納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇，為小規(guī)模納稅人與一般納稅人進(jìn)行納稅籌劃業(yè)提供了可能性。
在稅法上，對增值稅一般納稅人實行憑增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的制度，其應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額一當(dāng)期進(jìn)項稅額；對小規(guī)模納稅人則是使用征收率，不得抵扣進(jìn)項稅額，其應(yīng)納稅額=當(dāng)期應(yīng)稅銷售額×征收率(商業(yè)企業(yè)征收率為4％，工業(yè)企業(yè)為6％)。這樣，表面上看來，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人。但事實上并非完全如此。以下這個例子完全說明了這個問題：某工業(yè)企業(yè)，年增值稅應(yīng)稅銷售額是160萬元，且會計核算制度健全，符合作為一般納稅人的條件，但是該企業(yè)可抵扣的進(jìn)項稅額很少，只有10萬元，這時該企業(yè)應(yīng)納的增值稅稅額為17．2萬元(160×17％-10)。如果該企業(yè)是個人獨資企業(yè)或者將該工業(yè)企業(yè)一分為二(一分為二后的兩個單位的應(yīng)稅銷售額分別為80萬元，符合小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn))，那么應(yīng)繳的增值稅為9．6萬元(80×6％×2)。可見，這時小規(guī)模納稅人較一般納稅人減輕稅負(fù)7．2萬元。
另外，由于小規(guī)模納稅人購入原材料、低值易耗品時，不論其是否取得增值稅專用發(fā)票，都不能作為進(jìn)項稅額抵扣銷項稅額，而必須計入原材料、低值易耗品的成本，所以一定程度上降低了企業(yè)應(yīng)納稅所得額，減少了企業(yè)的所得稅額。
那么，納稅人究竟要在什么條件下認(rèn)定為一般納稅人或小規(guī)模納稅人才能實現(xiàn)效益最大化呢?假設(shè)我國某增值稅納稅人銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，以及進(jìn)口貨物的業(yè)務(wù)成本為100單位人民幣，該項業(yè)務(wù)成本利潤率為V，由小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一般納稅人所增加的成本(如增設(shè)會計賬本、培養(yǎng)或聘請有能力的會計人員的成本)或由一般納稅人轉(zhuǎn)換為小規(guī)模納稅人減少的成本為c單位人民幣，則作為一般納稅人時其現(xiàn)金流出量Fl為應(yīng)納增值稅稅額與小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一般納稅人所增加的成本C之和：
FI=(100+IOOV)×17％－100×17％+C=17V+C
另外，小規(guī)模納稅人現(xiàn)金流出量F2為應(yīng)納增值稅額減去所減少的企業(yè)所得稅額：
F2=(100+100V)×6％－100×17％×33％=6V+0．39
當(dāng)F1大于F2時，17V+C>6V+0．39，V>(0．39－C)÷11，即當(dāng)成本利潤率大于(0．39－C)÷1l時，購入100單位的成本生產(chǎn)貨物和提供勞務(wù)，一般納稅人的現(xiàn)金流出量要大于小規(guī)模納稅人，這時，應(yīng)努力成為小規(guī)模納稅人，以減少現(xiàn)金流出量；反之，則應(yīng)選擇成為一般納稅人。
2．所得稅籌劃。按我國目前的稅法規(guī)定，個體工商業(yè)戶按5％～35％的5級超額累進(jìn)稅率計征個人所得稅；個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)比照個體工商業(yè)戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得繳納個人所得稅。而私營企業(yè)、公司制企業(yè)則要按稅法規(guī)定，根據(jù)應(yīng)納稅所得額的大小分別繳納33％、27％或18％的企業(yè)所得稅，同時投資人從企業(yè)分得的利潤、股利和紅利還要繳納20％的個人所得稅，且不能扣除任何費用。可見，在收入相同的情況下，與前三者相比，私營企業(yè)和公司制企業(yè)的稅負(fù)最重。
例如，某納稅人甲經(jīng)營一家商店，年盈利300000元，該商店如按合伙人課征個人所得稅，依現(xiàn)行稅制稅后利潤為201750元[300000一(300000×35％－6750)]；該商店如按公司課征所得稅，稅率33％，稅后利潤201000元(300000―3000000×33％)全部作為股息分配，納稅人甲還要繳納個人所得稅63600元(201000×35％－6750)。這樣，其凈得稅后收益只有137400元。與前者相比，多負(fù)擔(dān)所得稅64350元(201750―137400)。面對公司稅負(fù)重于合伙企業(yè)稅負(fù)的情況，納稅人作出了不組建公司，而辦合伙企業(yè)(如以個體工商業(yè)戶的形式設(shè)立)的決策。納稅人甲的這一舉動是法律規(guī)定所許可的，在納稅行為未發(fā)生之前進(jìn)行籌劃，并達(dá)到了節(jié)稅的效果。
但是也要看到，私營企業(yè)和其他公司制企業(yè)在發(fā)票的申購、納稅人的認(rèn)定等方面占有優(yōu)勢，比較容易開展業(yè)務(wù)，經(jīng)營范圍也較廣，并且可以享受國家的一些稅收優(yōu)惠政策，如在國務(wù)院批準(zhǔn)的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè)可減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。
另外，公司制企業(yè)一般只承擔(dān)有限責(zé)任，風(fēng)險相對較小；而個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)要承擔(dān)無限責(zé)任，風(fēng)險較大。合伙企業(yè)由于由多方共同興辦，在資金的籌集方面存在優(yōu)勢，承擔(dān)的風(fēng)險也相對較小。相對于有限責(zé)任公司和股份有限公司而言，較低的稅負(fù)有利于個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)的
發(fā)展。相對于私營企業(yè)和其他公司制企業(yè)，個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)對于資金有限的投資者而言，將會是不錯的選擇。
二、內(nèi)部層次公司企業(yè)組織形式的稅務(wù)籌劃問題
我們知道，目前我國《公司法》規(guī)定的公司形式只有股份有限公司和有限責(zé)任公司兩種。其最大的優(yōu)點是投資者承擔(dān)有限責(zé)任。公司制企業(yè)更適合于資本比較雄厚的投資者。這類企業(yè)盡管面對的是企業(yè)所得稅和個人所得稅的雙重課征，但對于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)而言，他們在稅收政策上有更多的利益。這些利益包括了單個公司年度間盈虧互抵的稅收優(yōu)惠；集團(tuán)公司匯總成員企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的經(jīng)營虧損；盈利企業(yè)合并虧損企業(yè)以減少應(yīng)納稅所得額等。這些都是公司制企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃以實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的選擇點。
公司要發(fā)展業(yè)務(wù)、擴(kuò)大規(guī)模，設(shè)立分支機(jī)構(gòu)再投資是一個重要渠道。但此刻也面臨著子公司或分公司的選擇。利潤最大化是公司經(jīng)營的目標(biāo)，也是設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的初衷，所以子公司和分公司的合理選擇也應(yīng)注意這一點。
在征稅時，子公司的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有很多種，有的國家規(guī)定，當(dāng)甲公司擁有乙公司50％以上股份時，乙公司就成為甲公司的子公司；而另一些國家可能只要求達(dá)到一定比例并符合其他一些條件。子公司具有獨立的實體資格，而分公司則僅是總公司的分支機(jī)構(gòu)，不具備獨立的法人實體地位。下面就以我國為例進(jìn)行分析。
北京某農(nóng)產(chǎn)品加工集團(tuán)企業(yè)，1994年在河北投資建立一家農(nóng)作物種植企業(yè)，由于某些農(nóng)作物如蘆薈的成長期較長，估計農(nóng)作物種植企業(yè)在開辦初期會面臨虧損，于是該企業(yè)采用了中外合作經(jīng)營企業(yè)的形式，于1995年成立分公司，且大量投入設(shè)備費和科研費，該分公司1995年虧損額為100萬元。該集團(tuán)總的應(yīng)納稅所得額為2億元，適用所得稅稅率為33％，但通過分公司虧損額的合并計算，該集團(tuán)當(dāng)年可少繳所得稅33萬元(100×33％)。1997年，該分公司步入正常經(jīng)營軌道，開始盈利，于是北京集團(tuán)企業(yè)將其改變?yōu)橐粋€獨立的制藥子公司，預(yù)計經(jīng)營期為20年，形式也改為中外合資經(jīng)營企業(yè)。從1997年開始，該子公司連續(xù)盈利。1997年至2001年盈利情況分別為：1000萬元，1500萬元，1800萬元，2000萬元和2500萬元。由于稅法規(guī)定生產(chǎn)性外商投資企業(yè)經(jīng)營期在10年以上的，可以享受“兩免三減半”的優(yōu)惠政策，因此該子公司在這5年內(nèi)享受稅收優(yōu)惠額為[(1000+150O)×33％+(1800+2000+2500)×33％×50％]=1864．5(萬元)。
以上例子相當(dāng)明顯地說明，該集團(tuán)通過及時有效的稅務(wù)籌劃，獲得了節(jié)稅1897．5萬元的效益。該集團(tuán)在決定從屬機(jī)構(gòu)組織形式時，采用的稅務(wù)籌劃方式有兩種：一是選擇分公司還是子公司；二是選擇內(nèi)資企業(yè)還是中外合資企業(yè)或中外合作企業(yè)。我們接下來就分析該公司的籌劃方式。
依據(jù)我國目前的稅法，子公司和分公司有不同的稅收待遇。子公司是獨立的法人實體，在會計上單獨記賬，在稅收上單獨核算，自負(fù)盈虧，不允許與母公司合并納稅。而分支機(jī)構(gòu)不具備獨立法人資格，受總公司直接控制和領(lǐng)導(dǎo)，可以和總公司合并納稅，任何一方發(fā)生虧損都可以實現(xiàn)盈虧相抵以減輕稅負(fù)。在股份投資中，子公司要受到外國參股的最低額和最低比例的限制(我國規(guī)定，中外合資經(jīng)營企業(yè)外方出資不得少于25％)，而分支機(jī)構(gòu)不像子公司那樣受到外國參股的限制(如我國的中外合作經(jīng)營企業(yè))，具有一定的靈活性。
但是，設(shè)立子公司卻可以得到全面稅收優(yōu)惠待遇。例如，對生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營期在10年以上的，從獲利年度開始，可享受兩免三減半的稅收優(yōu)惠；對從事能源、交通等重要項目投資的外資企業(yè)，給予更優(yōu)惠的減免稅待遇；對于將從企業(yè)分得的利潤再投資于中國境內(nèi)的外資企業(yè)，享受再投資退稅40％或100％的優(yōu)惠。另外，如果母公司稅率高于我國的話，那么在我國設(shè)立的子公司的累計利潤可以得到遞延納稅的好處；子公司利潤匯回母公司要比分公司靈活得多，可以選擇稅負(fù)較輕的時候匯回，從而得到延期納稅和少納稅的雙重稅收利益。同時也要考慮到，子公司在我國當(dāng)?shù)乇确止靖菀淄卣箻I(yè)務(wù)，容易得到更多的客戶。
因此，根據(jù)以上的案例和分析，可以這樣選擇：當(dāng)剛進(jìn)入某地開始設(shè)公司時，由于對當(dāng)?shù)厍闆r不太熟悉，生產(chǎn)經(jīng)營還處于起步階段，發(fā)生虧損的可能性很大，因此可以在當(dāng)?shù)卦O(shè)立一個分公司，使其開業(yè)虧損額能在匯總納稅時減少總公司的應(yīng)納稅額。然后，隨著生產(chǎn)走向正軌，對當(dāng)?shù)丨h(huán)境逐漸熟悉，產(chǎn)品不斷打開銷路，開始盈利時，就有必要改建為子公司，以享受子公司獨有的全面稅收優(yōu)惠，并以此促進(jìn)企業(yè)的全方位業(yè)務(wù)發(fā)展。
將分公司轉(zhuǎn)變?yōu)樽庸荆梢允前逊止镜纳a(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)逐步轉(zhuǎn)移到另一家子公司去，也可以干脆把分公司兼并到子公司中，如果是整個分公司轉(zhuǎn)移給子公司，那就必須考慮以下幾個方面：
1．是否要繳納財產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅，有沒有稅收優(yōu)惠的規(guī)定?
2．全面衡量子公司有哪些好處和壞處，尤其是稅收總負(fù)擔(dān)的比較；
3．假定產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移沒有多大好處，而子公司的生產(chǎn)規(guī)模需要擴(kuò)大，是否可以采取把分公司的資產(chǎn)所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，只是租賃給子公司使用；
4．存貨也可以采取委托代銷的方式，這樣在受托方未銷售之前可以不繳稅；
5．要特別了解一下，居住國(投資國)與收入來源國(東道國)對分公司與子公司虧損結(jié)轉(zhuǎn)抵補(bǔ)的稅收待遇。假定分公司的虧損可沖抵總公司的利潤，在分公司未轉(zhuǎn)虧為盈時，不宜轉(zhuǎn)移為子公司。
不過，這只是其中的一種選擇，設(shè)立子公司與設(shè)立分公司的節(jié)稅利益哪個高哪個低并不絕對。它受到國家稅制、納稅人經(jīng)營狀況以及企業(yè)內(nèi)部利潤分配政策等多種因素的影響。如：對于一些資金規(guī)模不大且產(chǎn)品生產(chǎn)周期較短的企業(yè)，在經(jīng)營初期不妨可以先設(shè)立子公司，這樣可以最快的利用稅收優(yōu)惠政策少繳稅款，同時實現(xiàn)貨幣資金時間價值的最大化和投資機(jī)會與效益的最大化；當(dāng)產(chǎn)品進(jìn)入衰退期時，再改設(shè)為分公司，用分公司的虧損沖減總公司的應(yīng)稅所得。投資者在選擇企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)時要對各種稅與非稅因素進(jìn)行綜合、充分考慮，這樣才能獲得最大的節(jié)稅效益。
關(guān)鍵詞中小企業(yè)稅務(wù)籌劃籌略方法
稅務(wù)籌劃，在西方發(fā)達(dá)國家納稅人非常熟悉，而在我國，則處于初始階段，人們對此有極大的興趣但似乎又心有所忌，目前對稅務(wù)籌劃尚無統(tǒng)一定義。筆者認(rèn)為，稅務(wù)籌劃是納稅人在國家稅收政策、法規(guī)規(guī)定范圍內(nèi)，以適應(yīng)國家稅收法律為前提，存在多種納稅方案可供選擇時，通過籌資、投資、經(jīng)營等環(huán)節(jié)事先安排和策劃，以達(dá)到減輕稅負(fù)，稅后利潤最大化的一種經(jīng)營管理活動。本文側(cè)重對中小企業(yè)稅務(wù)籌劃作一些粗淺的分析。
1中小企業(yè)稅務(wù)籌劃的原因和現(xiàn)狀
1.1中小企業(yè)稅務(wù)籌劃的原因
隨著全球經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，世界經(jīng)濟(jì)逐漸一體化，大量的外國企業(yè)紛紛入駐，這對我國的中小企業(yè)造成了不小的沖擊。面對如此激烈的競爭環(huán)境，中小企業(yè)要想在同外資企業(yè)的競爭中脫穎而出，除了要提高技術(shù)、擴(kuò)大規(guī)模、加強(qiáng)管理外，取勝的關(guān)鍵在于能否降低企業(yè)成本和支出，盡可能地增加盈利，這就要求企業(yè)要進(jìn)行有效的稅務(wù)籌劃，另外，中小企業(yè)要想做大做強(qiáng)，走出國門進(jìn)行投資、經(jīng)營、參與世界市場的競爭，更要進(jìn)行稅務(wù)籌劃，以便有效地利用各國的優(yōu)惠政策，降低稅負(fù)。同時，隨著稅收征管水平的提高和稅法建設(shè)步伐的不斷加快，偷稅、漏稅的機(jī)會將日益減少，為此違法行為而付出的代價也會越來越大，中小企業(yè)以往利用的種種違法手段來減少稅賦的方法也逐漸行不通了，只有利用有效的稅務(wù)籌劃方略來降低稅務(wù)成本，實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益最大化。
因此，中小企業(yè)為在今后的競爭中勝出，就要充分利用稅務(wù)籌劃，而外部條件的變化將為中小企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃提供更大的空間和可能，中小企業(yè)為實現(xiàn)稅后利益最大化而進(jìn)行稅務(wù)籌劃將成為一種普遍現(xiàn)象。
1.2中小企業(yè)稅務(wù)籌劃的現(xiàn)狀
1.2.1稅務(wù)籌劃外部環(huán)境不佳
（1）稅收征管水平不高。由于征管意識、技術(shù)、人員素質(zhì)等多方面的原因，我國稅收征管與發(fā)達(dá)國家有一定的差距。同時，由于我國存在少數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)以組織收入為中心，稅務(wù)人員擁有過大的稅收執(zhí)法裁量權(quán)，使得征納關(guān)系異化，導(dǎo)致部分稅務(wù)執(zhí)法人員與納稅人之間協(xié)調(diào)空間很大。一方只求完成任務(wù)而不依法辦稅，一方通過違法行為，以較低的成本實現(xiàn)了稅負(fù)的減輕，這在客觀上阻礙了稅務(wù)籌劃在實際中的普遍運用。
（2）稅務(wù)業(yè)發(fā)展不快。目前，我國稅務(wù)業(yè)仍處于初級階段，發(fā)展相對滯后，稅務(wù)人員結(jié)構(gòu)不合理。主要是因為人員素質(zhì)不高、專業(yè)水平較低，使得稅務(wù)業(yè)缺乏應(yīng)有的吸引力，不能滿足廣大納稅人的需求。
（3）稅法建設(shè)和宣傳相對滯后。我國目前稅法建設(shè)還不夠完善，還有很多地方都有待修改和調(diào)整，而對于稅法的宣傳，除了部分專業(yè)的稅務(wù)雜志會定期刊登外，納稅人難以從大眾傳媒中獲知稅法的全貌和其調(diào)整情況，不利于企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃。而且社會各界對稅務(wù)籌劃理解不一，且宣傳稅務(wù)活動的機(jī)構(gòu)的權(quán)威性和影響力不足，人們對稅務(wù)籌劃的誤解也就在所難免。
1.2.2稅務(wù)籌劃基礎(chǔ)工作（內(nèi)部環(huán)境）不牢
（1）各項管理活動不規(guī)范。企業(yè)中各項管理活動并非嚴(yán)格按照財務(wù)工作規(guī)程來做，不經(jīng)過任何可行性論證和財務(wù)上必要的預(yù)算，就有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)擅自決定的事例比比皆是。
（2）權(quán)責(zé)不清。企業(yè)中往往存在著稅務(wù)籌劃主體不明的現(xiàn)象。一般會計人員認(rèn)為自己的職責(zé)是做好會計核算，提供會計報表，至于立項前的稅務(wù)成本比較及相關(guān)決策是領(lǐng)導(dǎo)的事。而在上級眼中，稅務(wù)籌劃應(yīng)該是財務(wù)部門份內(nèi)的事情。從而導(dǎo)致稅務(wù)籌劃無人負(fù)責(zé)管理。
（3）會計政策執(zhí)行不嚴(yán)。由于管理不嚴(yán)、體制不完善、會計人員素質(zhì)低下，地位差，導(dǎo)致會計政策執(zhí)行不嚴(yán)，企業(yè)的會計賬目時有差錯，賬實不符、小金庫、無原始憑證、不按會計程序做賬、隨意更改核算方法等現(xiàn)象嚴(yán)重，以至于稅務(wù)籌劃無從下手。
2中小企業(yè)稅務(wù)籌劃的策略
2.1縮小課稅基礎(chǔ)
應(yīng)繳納的稅額=課稅基礎(chǔ)×稅率，因此，可以通過該方法減輕企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān)。通常情況下是在稅法允許的范圍內(nèi)，盡量使各項成本最大化，各收入最小化，從而達(dá)到減輕稅負(fù)的目的，這樣不但可以直接減少應(yīng)納稅額也可以使用較低稅率，以達(dá)到雙重減稅效果。
2.2使用較低稅率
各種稅法一般都采用10多種稅率，只有極少數(shù)采用單一稅率，其中采用累進(jìn)稅率又是節(jié)稅效果最好的方法。我國現(xiàn)行稅制為納稅人實施稅務(wù)籌劃提供了選擇較低稅率的可能性。如在企業(yè)所得稅中就將其分為33%的基本稅率和27%（年應(yīng)納稅所得額在3萬以上10萬以下的企業(yè)）、18%（年應(yīng)納稅所得額在3萬以下的企業(yè)）的兩檔優(yōu)惠稅率；消費稅有產(chǎn)品差別比例稅率，營業(yè)稅中有行業(yè)差別比例稅率等等。
2.3延緩納稅期限
企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃應(yīng)該充分考慮貨幣的時間價值因素的影響，延緩納稅期限，可享受相當(dāng)于無息貸款的利益，應(yīng)納稅款期限越長所獲得的利益越大，例如，在計提折舊時，將平均年限法改為雙倍余額遞減法即可獲得延緩稅款的利益。
2.4合理歸屬所得年度
所得年度可以收入、成本、費用等的增減或分?jǐn)倎磉_(dá)成（需要正確預(yù)測銷售形勢）。各項費用的支付，配合企業(yè)靈活的優(yōu)勢，做出合理的安排，以享受最大利益。如在銷售時間上的確認(rèn)、存貨計價、折舊計提方法的選擇等，都可以使企業(yè)獲得更多的利益。
2.5利用國家稅收優(yōu)惠政策
國家為了達(dá)到一定的社會、政治、經(jīng)濟(jì)目的對納稅人實行稅收優(yōu)惠政策。它利用稅收利益引導(dǎo)人們的活動，只有合理的運用才能得到確實的利益，這就要求納稅人要時刻關(guān)注稅法的改變和國家政策的變化，抓住機(jī)遇，在激烈的市場競爭中爭取更多的利益。
3稅務(wù)籌劃的具體方法
3.1納稅人類別選擇的稅務(wù)籌劃
稅法規(guī)定年應(yīng)稅銷售額未超過標(biāo)準(zhǔn)的商業(yè)企業(yè)以外的其他小規(guī)模企業(yè)，即除了商業(yè)企業(yè)、企業(yè)性單位、從事貨物批發(fā)或零售為主、并兼營貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅的企業(yè)、企業(yè)性單位外的小規(guī)模企業(yè)，如果企業(yè)規(guī)模沒有達(dá)到一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，但會計核算健全，能準(zhǔn)確核算并提供銷項稅額、進(jìn)項稅額和準(zhǔn)確的稅務(wù)資料的可以申請辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)。根據(jù)這種規(guī)定，那么將會有部分企業(yè)既可以成為一般納稅人又可以成為小規(guī)模納稅人，這部分企業(yè)可以通過分析稅負(fù)無差別點來決定是否成為一般納稅人企業(yè)。
假設(shè)，一般納稅人所適用的稅率為17%，小規(guī)模納稅人的征收率為4%。不含稅銷售額為S，不含稅購進(jìn)額為B，不含稅銷售毛利率為V。
（1）對于一般納稅人。企業(yè)應(yīng)納增值稅額=（不含稅銷售額-不含稅購進(jìn)額）×稅率=銷售毛利率×稅率
所以：（S-B）×17%=S×V×17%（1）
（2）對于小規(guī)模納稅人。稅負(fù)企業(yè)應(yīng)納增值稅額=不含稅銷售額×征收率一般納稅人，所以：企業(yè)應(yīng)納增值稅額=S×4%（2）
（3）稅負(fù)差別點。
（1）=（2）（S-B）×17%=S×V×17%=S×4%小規(guī)模納稅人
得到：S4%=SV17%（3）
所以，V=23.53%
在上述假設(shè)條件下，通過對企業(yè)不含稅銷售毛利率的計算分析（見圖1）就可以清楚地比較不同類別納稅人的不同稅負(fù)。當(dāng)毛利率大于一般納稅人不含稅銷售毛利率的稅負(fù)無差別點23.53%時，公式（3）左邊的小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅額小于一般納稅人應(yīng)納增值稅額。此時，小規(guī)模所負(fù)擔(dān)稅負(fù)較小，選擇小規(guī)模納稅人模式可以節(jié)稅。當(dāng)毛利率等于23.53%時，公式（3）左邊等于右邊，兩種模式納稅人所承擔(dān)稅負(fù)相同。當(dāng)毛利率小于23.53%時，公式（3）左邊的小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅額大于一般納稅人應(yīng)納增值稅額。此時，一般納稅人所負(fù)擔(dān)稅負(fù)較小，選擇一般納稅人模式可以節(jié)稅。由于稅法中規(guī)定，現(xiàn)行增值稅只設(shè)13%和17%兩檔稅率，對小規(guī)模納稅人設(shè)有4%和6%。同理，可以分別計算出其他稅率下稅負(fù)無差別點。
3.2成本費用的稅務(wù)籌劃
（1）對成本費用的列支必須在合乎法律法規(guī)的要求下進(jìn)行。對于稅法有列支限額的費用應(yīng)盡量不要超過限額，稅法規(guī)定對超過的部分不允許在稅前扣除要并入利潤納稅，因此，對如業(yè)務(wù)招待費等限額列支的費用應(yīng)爭取在限額內(nèi)充分列支。
（2）要使企業(yè)所發(fā)生的費用全部得到補(bǔ)償，國家允許企業(yè)列支的費用，可使企業(yè)合理減少利潤，企業(yè)應(yīng)將這些費用列足。同時，已發(fā)生的費用應(yīng)及時核銷入賬。因為中小企業(yè)中有很多都是用自有住宅和擁有產(chǎn)權(quán)的場所辦公司、建工廠，還有很多家屬參與到企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中去，根據(jù)中小企業(yè)的這些特點，要注意考慮收取租金和在企業(yè)工作的家屬發(fā)放的工資，因為這些都可以充分列支到成本中去，減少企業(yè)稅負(fù)。
（3）要充分預(yù)計可能發(fā)生的損失和費用，同時要充分利用國家優(yōu)惠政策。對于能夠合理預(yù)計發(fā)生額的費用損失應(yīng)采用預(yù)提方法計入費用，適當(dāng)縮短以后年度需攤列的費用，達(dá)到遞延納稅時間的目的，如低值易耗品則應(yīng)選擇增大前幾年的費用。
3.3利潤分配與稅務(wù)籌劃
（1）利用稅前利潤彌補(bǔ)虧損。中小企業(yè)在重組時，不妨考慮兼并賬面上有虧損的企業(yè)，將盈補(bǔ)虧，沖減利潤，達(dá)到減少所得稅甚至免繳企業(yè)所得稅的目的。稅法允許的資產(chǎn)計價和攤銷方法的選擇權(quán)，以及費用列支范圍和標(biāo)準(zhǔn)的選擇權(quán)，盡量多列稅前扣除項目和扣除金額，用稅前利潤彌補(bǔ)虧損的5年期限到期前，繼續(xù)造成企業(yè)虧損，從而延長稅前利潤補(bǔ)虧這一優(yōu)惠政策的期限。
（2）利用“兩免三減半”的政策優(yōu)惠。“兩免三減半”是指對生產(chǎn)性外商投資企業(yè)經(jīng)營期在10年以上的，從開始獲利年度起，第1～2年免征企業(yè)所得稅，第3～5年減半征收企業(yè)所得稅。這樣就給企業(yè)在利潤分配過程中形成了較大的稅務(wù)籌劃空間。用稅法允許的資產(chǎn)計價和攤銷方法的選擇權(quán)在企業(yè)經(jīng)營初期形成虧損，推遲獲利年度，使“兩免三減半”開始計時的時間盡可能滯后，達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。如果在經(jīng)營初期，企業(yè)在連續(xù)虧損的情況下出現(xiàn)了小額的盈利，為了推遲獲利年度，可以安排一定量的公益救濟(jì)性捐贈來抵消利潤。但在做此決定時，一定要綜合衡量不捐贈時的稅收負(fù)擔(dān)和捐贈時的支出損失，要注意遵循成本-效益原則，不然可能會得不償失。
（3）低稅地區(qū)投資的利潤分配籌劃。我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法中規(guī)定，納稅人從其他企業(yè)分回的已繳納所得稅的利潤，其已繳納的稅額可以在計算本企業(yè)所得稅時予以調(diào)整。即聯(lián)營企業(yè)投資方從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤，如投資方所得稅率低于聯(lián)營企業(yè)，不退還所得稅；如投資方企業(yè)所得稅稅率高于聯(lián)營企業(yè)的，投資方分回的稅后利潤應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)繳所得稅。
從上述規(guī)定可以看出，凡被投資企業(yè)利潤不向投資者分配的，則不必補(bǔ)繳所得稅。這樣，保留低稅率地區(qū)被投資企業(yè)的稅后利潤不進(jìn)行分配并轉(zhuǎn)為投資資本，可以減輕投資者的稅收負(fù)擔(dān)。
參考文獻(xiàn)
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我國增值稅實行憑專用發(fā)票抵扣稅款的制度，從2009年1月1日起，生產(chǎn)性企業(yè)以年應(yīng)稅銷售額是否超過50萬元為分界點，商貿(mào)企業(yè)以年應(yīng)稅銷售額是否超過80萬元為分界點，分為增值稅一般納稅人（適用稅率為17%）和小規(guī)模納稅人（征稅率為3%）。
從理論上來講，如果納稅人對增值稅稅收政策進(jìn)行深入的了解，事先做好籌劃工作，至少可以降低增值稅的稅收浪費。下面筆者將結(jié)合幾年來小企業(yè)的工作經(jīng)驗，從幾個時間點的角度對納稅籌劃工作做出闡述。
一、企業(yè)設(shè)立時的納稅籌劃
1.投資前的考量
企業(yè)在設(shè)立之前，投資者要對企業(yè)設(shè)立的目的、目標(biāo)市場（目標(biāo)客戶）、投資環(huán)境，做一個全面的調(diào)查，做可行性分析，什么樣的企業(yè)類型才是最適合企業(yè)本身的等等，要做出詳細(xì)的考量，才能節(jié)省稅收成本。
根據(jù)投資人的不同，選擇內(nèi)資企業(yè)或者是外資企業(yè)。如果是外資企業(yè)，要注意外資生產(chǎn)型企業(yè)達(dá)到了一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)后是參與免抵退稅政策的。
根據(jù)主要客戶的類型，以及預(yù)計銷售額大小，選擇是否申請增值稅一般納稅人。
2.設(shè)立籌劃的誤區(qū)
投資者設(shè)立企業(yè)的目的當(dāng)然是盈利，在收入上升的同時，成本費用以及上繳的稅費越少，企業(yè)的利潤越大。在利益的驅(qū)動下，不少經(jīng)營者想方設(shè)法的減少稅負(fù)，甚至鉆空子偷稅漏稅。常見的有兩種做法。
（1）新設(shè)小規(guī)模納稅人企業(yè)，注銷達(dá)到一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)。
小規(guī)模納稅人對財務(wù)的要求不高，稅率又低，好操作，比較有利，但是銷售額總是會在一段時間后達(dá)到一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，特別是新規(guī)定降低了年銷售額標(biāo)準(zhǔn)。對其而言就是在快達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的時候，趕緊注冊一個新的小規(guī)模企業(yè)，注銷舊主體。
從表面來看，似乎成效顯著。這種方式確實可以保持增值稅稅率一直在3%的水平，但是企業(yè)頻繁的變更過程中，會重復(fù)支出較多的申辦費用，增加了企業(yè)的總體運營成本。新舊企業(yè)交替影響連續(xù)經(jīng)營，將使經(jīng)營者的信譽(yù)受到很大的負(fù)面影響。
（2）在即將產(chǎn)生增值稅的時候注銷原有一般納稅人企業(yè)，然后再重新注冊成立新的一般納稅人企業(yè)。
有些納稅人，在公司在成立之初大量進(jìn)貨，并取得了相應(yīng)的進(jìn)項稅金，這使得在一定期間內(nèi)進(jìn)項稅額大于銷項稅額，從而不會產(chǎn)生應(yīng)納增值稅。隨著時間的推移，存貨所包含的進(jìn)項稅金被逐步消化，就會出現(xiàn)銷項稅額大于進(jìn)項稅額的情況，進(jìn)而產(chǎn)生應(yīng)納增值稅。于是在即將產(chǎn)生增值稅的時候注銷原有公司，重新注冊成立新公司，以此來避免繳納增值稅。
這種方式下，除了有第一種方式的弊端外，新公司成立后，雖然原有的庫存商品可以作為投資者對新企業(yè)的投資資產(chǎn)，但企業(yè)對這些投資貨物無法取得增值稅抵扣憑證，因此無法抵扣其中的進(jìn)項稅額。
從全局來權(quán)衡利弊，頻繁變更企業(yè)絕對不是明智的稅收籌劃方案，
二、日常購貨活動的納稅籌劃
企業(yè)在購貨活動中的納稅籌劃主要涉及增值稅進(jìn)項稅額的抵扣。
1.小規(guī)模納稅人
小規(guī)模納稅人企業(yè)的增值稅實行簡易征收，從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)貨物比較劃算，因為從一般納稅人處購進(jìn)貨物，進(jìn)貨中所含的稅額肯定高于小規(guī)模納稅人。多出的稅金，計入成本，會造成銷售的商品的成本上升，不利于市場競爭。
2.一般納稅人
企業(yè)在其小規(guī)模期間，從其他小規(guī)模企業(yè)購進(jìn)貨物，對企業(yè)有利。隨著銷售額的增長，應(yīng)和原有小規(guī)模供應(yīng)商協(xié)商，待企業(yè)轉(zhuǎn)為一般納稅人時，讓供應(yīng)商到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開可以抵扣的進(jìn)項發(fā)票。同時也要尋找一般納稅人供應(yīng)商，畢竟業(yè)務(wù)核算朝著更正規(guī)的方向走，也要找同步同等水平的合作企業(yè)。有些納稅人會覺得，一般納稅人企業(yè)從小規(guī)模企業(yè)進(jìn)貨是“吃大虧”。其實不然，從小規(guī)模企業(yè)進(jìn)貨，只要你拿到了稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的專用發(fā)票，一樣是可以抵扣。不管是抵扣3%還是17%，都是先支付出去，后面銷售的時候才抵減的稅金，支付出去多就抵的多，支付出去的少就抵的少。
新辦企業(yè)符合條件可以直接申請一般納稅人資格認(rèn)定，但是申請和認(rèn)定需要一定的時間。從生產(chǎn)到銷售也需要一定的過程，在保證生產(chǎn)的前提下，可以跟供應(yīng)商先洽談好，待正式開工的時候才送貨開票，盡量在時間細(xì)節(jié)上銜接到位，以免浪費稅金。
另外，用于生產(chǎn)之外其他用途的材料及商品，由于進(jìn)項稅是要轉(zhuǎn)出計入成本費用的，所以這部分在購買的時候如果就能預(yù)見用途，應(yīng)該盡量從小規(guī)模企業(yè)處購入。
三、日常銷售活動的納稅籌劃
企業(yè)讓利促銷方式不同，會導(dǎo)致納稅人納稅負(fù)擔(dān)不同。
1.折扣方式銷售貨物
稅法規(guī)定，納稅人采取折扣方式銷售貨物，銷售額和折扣額應(yīng)在同一張發(fā)票上分別注明。意思是說，銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；未在同一張發(fā)票“金額”欄分別注明的，而僅在發(fā)票的“備注”欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除。納稅人要實現(xiàn)銷售時的納稅籌劃，必須在銷售合同中跟客戶事先約定好折扣方式，開票時根據(jù)合同一步到位，實現(xiàn)既定籌劃目的。
2.以舊換新方式銷售貨物
以舊換新是指納稅人在銷售貨物時，有償向購買方回收舊貨物的行為。 稅法規(guī)定，納稅人采取以舊換新方式銷售貨物的（金銀首飾除外），應(yīng)按新貨物的同期銷售價格確定銷售額，不得扣減舊貨物的收購價格。所以運用這種促銷方式，要權(quán)衡好銷售增長與稅負(fù)增長的利害關(guān)系。
增值稅是對增值額進(jìn)行征稅的一個稅種，產(chǎn)生應(yīng)納增值稅是企業(yè)盈利的一個積極信號。從長遠(yuǎn)來看，一個正常經(jīng)營的企業(yè)不可能一直不交增值稅（內(nèi)購?fù)怃N的外資企業(yè)除外）。但是，事先做好籌劃工作對企業(yè)的節(jié)稅、降低成本能起到一定的作用。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞:增值稅;稅收杠桿;稅務(wù)籌劃
中圖分類號:F810.423文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A文章編號:1006-3544(2009)04-0046-03
稅務(wù)籌劃主要是指在納稅行為發(fā)生之前,在不違反法律、法規(guī)的前提下,通過對納稅人經(jīng)營活動或投資行為等涉稅事項做出的事先安排,以達(dá)到少納稅或遞延納稅為目標(biāo)的一系列謀劃活動。稅務(wù)籌劃具有雙重性。一方面,它是納稅人對國家稅法及有關(guān)稅收經(jīng)濟(jì)政策的反饋行為,是對政府政策導(dǎo)向的正確性、有效性和國家現(xiàn)行稅法完善性的檢驗。另一方面,國家可以通過對納稅人稅務(wù)籌劃行為的分析和判斷,發(fā)現(xiàn)稅制存在的問題,進(jìn)一步完善稅制,更好地發(fā)揮稅收的宏觀調(diào)控作用。作為流轉(zhuǎn)稅的增值稅是企業(yè)繳納的主體稅種之一,涉及面廣,影響力大,既是國家征稅的重點,也是企業(yè)稅務(wù)籌劃的要點。為了進(jìn)一步完善稅制,發(fā)揮稅收杠桿調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)合理、 快速發(fā)展的目的,2008年11月10日國務(wù)院頒布了新的增值稅條例, 與之相配套,2008年12月15日財政部隨之又頒布了新的增值稅條例實施細(xì)則,并已于2009年1月1日開始實施。新的增值稅暫行條例及其實施細(xì)則通過規(guī)定固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額可以抵扣,降低小規(guī)模納稅人的征收率等措施加大了對企業(yè)投資和更新改造的扶持力度,同時通過加強(qiáng)對納稅人兼營行為的管理,取消廢舊物資發(fā)票抵扣、來料加工進(jìn)口設(shè)備免稅等政策,嚴(yán)格稅制設(shè)計,堵塞漏洞,對稅務(wù)籌劃產(chǎn)生了一定程度的影響。
一、新增值稅暫行條例的主要變化
與增值稅的稅務(wù)籌劃相關(guān),新修訂的《增值稅暫行條例》及《增值稅暫行條例實施細(xì)則》的變化主要表現(xiàn)在以下幾個方面:
1. 小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生了變化。新增值稅暫行條例規(guī)定“小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)為:從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人, 以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主,并兼營貨物批發(fā)或者零售的納稅人,年應(yīng)稅銷售額在50萬元以下(含)的(原為100萬);除此以外的納稅人,年應(yīng)稅銷售額在80萬元以下的(原為180萬)”。非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。
2. 小規(guī)模納稅人的征收率由4%或6%降低為3%。
3. 對于納稅人兼營增值稅非應(yīng)稅項目未分別核算的,由原來的“不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的,其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅”,改為“未分別核算的,由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額”。
4. 對于銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的混合銷售行為增加了“應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額,并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅,非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅;未分別核算的,由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額”。
5. 全面實行消費型增值稅,取消了購建固定資產(chǎn)不予抵扣增值稅的相關(guān)稅收政策。
6. 取消了銷售廢舊物資的免稅和購進(jìn)廢舊物資抵扣10%的稅收政策。
7. 來料加工、來件裝配和補(bǔ)償貿(mào)易所需進(jìn)口的設(shè)備不再免稅。
8. 納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)適用免稅規(guī)定的,可以放棄免稅,依照條例的規(guī)定繳納增值稅。
9. 提高了個人納稅人的起征點。銷售貨物的,為月銷售額2000~5000元;銷售應(yīng)稅勞務(wù)的,為月銷售額1500～3000元;按次納稅的,為每次(日)銷售額150～200元。
10. 增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定發(fā)生了微調(diào)。
11. 延長了增值稅的納稅期限。納稅期限在原有基礎(chǔ)上增加了1個季度的規(guī)定。 納稅申報并結(jié)清上月應(yīng)納稅款的期限由次月10日之內(nèi)延長至15日之內(nèi)。
二、增值稅稅務(wù)籌劃的要點
增值稅是對我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù),以及進(jìn)口貨物的單位和個人,就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額,以及進(jìn)口貨物金額計算稅款,并實行稅款抵扣制度的一種稅。根據(jù)增值稅的特點,納稅人的稅務(wù)籌劃活動主要體現(xiàn)在幾個方面:
1. 一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅務(wù)籌劃。根據(jù)無差別平衡點增值率及無差別平衡點抵扣率的計算,選擇兩類納稅人的類型。
2. 兼營、混合銷售行為應(yīng)納稅種的籌劃。根據(jù)無差別平衡點增值率及無差別平衡點抵扣率的計算,通過調(diào)整銷售額或營業(yè)額在全部經(jīng)營收入中的比例等,選擇應(yīng)納增值稅還是營業(yè)稅。
3. 銷售稅額的稅務(wù)籌劃。選擇合理的銷售方式、結(jié)算方式及銷售價格,獲得遞延納稅的利益。
4. 進(jìn)項稅額的稅務(wù)籌劃。合理利用特殊項目進(jìn)項稅額抵扣的規(guī)定,獲得稅收利益;通過價格折讓臨界點的計算,合理選擇供貨方。
5. 稅率的稅務(wù)籌劃。掌握低稅率的適用范圍,避免從高適用稅率。
6. 出口退稅的稅務(wù)籌劃。 運用國家的稅收優(yōu)惠政策,通過選擇合理的經(jīng)營方式、出口方式爭取出口退稅最大化等。
三、 新增值稅條例及實施細(xì)則變化對增值稅稅務(wù)籌劃的主要影響
(一)對納稅人稅務(wù)籌劃的影響
1.對增值稅兩類納稅人身份選擇的影響。增值稅納稅人分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人,兩類納稅人在稅率、計稅方法上有所不同,因此稅負(fù)水平也不相同,從而為稅務(wù)籌劃提供了一定的空間。納稅人一般是通過計算無差別平衡點增值率或抵扣率來進(jìn)行兩類納稅人身份選擇的稅務(wù)籌劃的。由于新的增值稅法規(guī)定企業(yè)購進(jìn)固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額可以抵扣,以及小規(guī)模納稅人的稅率由原來的4%或6%降為3%,因此無差別平衡點增值率和抵扣率發(fā)生了變化,且其中的內(nèi)涵與以前相比也大為不同, 納稅人在運用這種方法進(jìn)行稅務(wù)籌劃時,需要根據(jù)新的無差別平衡點增值率或抵扣率進(jìn)行選擇和判斷。具體變化情況見表1、表2。
2.對增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人身份選擇的影響。(1)對兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的影響。兼營非應(yīng)稅勞務(wù),是指增值稅納稅人在從事應(yīng)稅貨物銷售或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的同時還從事非應(yīng)稅勞務(wù),且從事的非應(yīng)稅勞務(wù)與某一項銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)的業(yè)務(wù)活動并無直接的聯(lián)系或從屬關(guān)系,即企業(yè)在其經(jīng)營活動中,既涉及增值稅應(yīng)稅項目,又涉及營業(yè)稅應(yīng)稅項目。原增值稅暫行條例規(guī)定,納稅人兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的,應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額,對貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額按各自適用的稅率征收增值稅,對非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額(即營業(yè)額)按適用的稅率征收營業(yè)稅。如果不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)銷售額的,其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。這一征稅規(guī)定說明在兼營行為中,對屬于營業(yè)稅范圍的應(yīng)稅勞務(wù),納稅人可以選擇是否分開核算,并以此來選擇是繳納增值稅還是營業(yè)稅。一般情況下,營業(yè)稅的納稅負(fù)擔(dān)低于增值稅,常用的稅務(wù)籌劃方法是將兼營業(yè)務(wù)分別核算, 以降低納稅支出。但當(dāng)營業(yè)稅稅率為5%,小規(guī)模納稅人增值稅征收率為4%時,則多采用合并核算的方法一并繳納增值稅,來達(dá)到降低稅額的目的。新的增值稅暫行條例第七條規(guī)定“納稅人兼營非增值稅應(yīng)稅項目的,應(yīng)分別核算貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額和非增值稅應(yīng)稅項目的營業(yè)額;未分別核算的,由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額”, 且小規(guī)模納稅人的征收率降為了3%,等于或低于營業(yè)稅稅率。因此在新的稅法條件下,這種籌劃方法已不可行了。(2)對混合銷售稅務(wù)籌劃的影響。混合銷售是指一項銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物,又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)。 原增值稅暫行條例規(guī)定,“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為,視為銷售貨物,應(yīng)當(dāng)征收增殖稅;其他單位和個人的混合銷售行為,視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù),不征收增值稅”。“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者,包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主,并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者在內(nèi)”。所謂的“以貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主,并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)”,是指在納稅人的年貨物銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的總額中,年貨物銷售額或應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額超過50%, 非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到50%。 納稅人常通過調(diào)節(jié)應(yīng)稅貨物銷售額或應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額在總銷售額(營業(yè)額)中的比例超過或低于50%,來選擇繳納增值稅或營業(yè)稅,達(dá)到少納稅的目的。由于新的增值稅暫行條例實施細(xì)則特別規(guī)定銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的混合銷售行為未分別核算的,由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額。因此對于該混合銷售行為通過上述措施從而進(jìn)行增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人身份選擇的籌劃方法不再適用了,但對于其他混合銷售行為,原納稅人籌劃方法在實踐中仍然是可行的。(3) 對增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人稅負(fù)判別方法的影響。當(dāng)增值稅納稅人和營業(yè)稅納稅人具有可選擇性時,增值稅一般納稅人通常采用與增值稅兩類納稅人身份選擇相同的方法,即通過計算增值稅和營業(yè)稅的無差別平衡點增值率或抵扣率來進(jìn)行判別和選擇。由于新稅法中,一般納稅人的稅率和營業(yè)稅稅率均沒有發(fā)生太大變化, 因此這種判別方法仍然適用, 且平衡點也沒有發(fā)生變化,具體情況見表3。由于在新的增值稅暫行條例下,小規(guī)模納稅人的征收率統(tǒng)一降低為3%, 等于或低于營業(yè)稅稅率,增值稅的稅負(fù)是小于營業(yè)稅稅負(fù)的,所以運用稅負(fù)判別法進(jìn)行小規(guī)模納稅人和營業(yè)稅納稅人身份選擇的方法已經(jīng)不再適用了。
(二)對計稅依據(jù)稅務(wù)籌劃的影響
1. 對銷項稅額稅務(wù)籌劃的影響。 新增值稅暫行條例,對增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定做了微調(diào)。銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)先開具發(fā)票的,為開具發(fā)票的當(dāng)天;采取賒銷和分期收款方式銷售貨物,無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的,為貨物發(fā)出的當(dāng)天;生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物,采取預(yù)收貨款方式銷售貨物, 為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天。總的來說,新的稅法條款對增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時間規(guī)定比以前更嚴(yán)格了,我們在合法進(jìn)行稅務(wù)籌劃時,能晚開發(fā)票的盡量晚開發(fā)票,需要簽訂書面合同的,一定要簽訂書面合同,以便推遲納稅義務(wù)的發(fā)生時間,延遲納稅,獲得最大的籌劃效益。
2.對進(jìn)項稅額稅收籌劃的影響。(1)對運用廢舊物資發(fā)票抵扣政策稅務(wù)籌劃的影響。在原增值稅法條件下,廢舊物資回收經(jīng)營單位銷售其收購的廢舊物資免征增值稅,生產(chǎn)企業(yè)增值稅一般納稅人購入廢舊物資回收經(jīng)營單位銷售的廢舊物資,可按照廢舊物資回收經(jīng)營單位開具的由稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的普通發(fā)票上注明的金額,按10%的比例計算抵扣進(jìn)項稅額。而生產(chǎn)企業(yè)自行收購的廢舊物資, 其進(jìn)項稅額是不準(zhǔn)抵扣的。因此在原增值稅法下當(dāng)生產(chǎn)企業(yè)為一般納稅人,且生產(chǎn)耗用的廢舊物資比較多時,其稅務(wù)籌劃方法是自己成立一個回收公司,這樣不僅可以按收購金額的10%抵扣進(jìn)項稅,還可以享受廢舊物資回收經(jīng)營單位銷售其收購的廢舊物資免征增值稅的待遇。但是,新頒布的增值稅暫行條例,國家取消了銷售廢舊物資的免稅和購進(jìn)廢舊物資抵扣10%的稅收政策。廢舊物資回收發(fā)票不再作為抵扣憑證,所以這種籌劃方法已不再適用了。(2) 對供貨方選擇稅務(wù)籌劃的影響。對于小規(guī)模納稅人來說, 不管供貨方是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人,也不管對方能不能提供增值稅發(fā)票,由于不實行抵扣稅制,均不能抵扣,因此在采購時,只要比較一下供貨方的含稅價格,從中選擇價格較低的一方即可。但對于一般納稅人來說,如果供貨方是一般納稅人, 可提供增值稅發(fā)票, 按17%或13%抵扣,而若供貨方是小規(guī)模納稅人,則不能進(jìn)行抵扣或只能按6%或4%抵扣。 為了彌補(bǔ)因不能取得專用發(fā)票不能抵扣或抵扣率太低而產(chǎn)生的損失,一般納稅人必然要求小規(guī)模納稅人在價格上給予一定程度的優(yōu)惠。此時,一般納稅人常采用價格折讓臨界點的方法進(jìn)行稅務(wù)籌劃,當(dāng)供貨價格高于價格折讓臨界點時,選擇從一般納稅人進(jìn)貨;當(dāng)?shù)陀趦r格折讓臨界點時,選擇從小規(guī)模納稅人進(jìn)貨。在新增值稅暫行條例下,由于小規(guī)模納稅人的征收率由6%和4%降低為3%,所以一般納稅人通過價格折讓點選擇供貨方的籌劃方法雖然仍然適用,但是價格臨界點發(fā)生了變化,具體情況見表4。
(三)對來料加工與進(jìn)料加工方式選擇稅務(wù)籌劃的影響
在原增值稅法下,來料加工是免稅的,而進(jìn)料加工采用的是免抵退稅方法,同樣的貿(mào)易往來業(yè)務(wù),在這兩種加工方式下的稅務(wù)效果是不一樣的。 對于退稅率比較高的產(chǎn)品,一般采用進(jìn)料加工的方式,可以獲得較高的退稅額,而對于利潤比較高的產(chǎn)品則采用來料加工的方式。新的增值稅法規(guī)定來料加工不再免稅,因此這種稅務(wù)籌劃的方法也不適用了。
(四)對其他方面稅務(wù)籌劃的影響
1. 對運用納稅期限進(jìn)行稅務(wù)籌劃的影響。新增值稅暫行條例,對于納稅期限在原有基礎(chǔ)上增加了1個季度的規(guī)定。納稅申報并結(jié)清上月應(yīng)納稅款的期限由次月10日內(nèi)延長至15日之內(nèi)。因此該稅法條款對稅務(wù)籌劃的啟示是:要充分運用新條款的規(guī)定,在合理的時間范圍內(nèi),盡量延遲納稅,獲得最大的運用稅金時間價值的籌劃收益。
2. 對運用稅收優(yōu)惠條款稅務(wù)籌劃的影響。(1) 合理運用起征點。新增值稅法提高了個人納稅人的起征點。銷售貨物的,為月銷售額2000～5000元;銷售應(yīng)稅勞務(wù)的,為月銷售額1500～3000元;按次納稅的,為每次(日)銷售額150～200元。對于小本經(jīng)營的個人納稅人,應(yīng)合理調(diào)節(jié)月(日)銷售額或營業(yè)額,盡量控制在起征點以內(nèi),以避免納稅,合理運用新的稅法條款保護(hù)自己的合法權(quán)益,達(dá)到最佳的經(jīng)營效益。(2)考慮放棄免稅優(yōu)惠。納稅人如果購入的是免稅產(chǎn)品,除免稅農(nóng)產(chǎn)品可按13%抵扣外,其他均不得抵扣進(jìn)項稅額。這樣該環(huán)節(jié)的銷項稅額實際上成了應(yīng)繳稅額,稅負(fù)非但沒有減輕,反而加重了。如果本環(huán)節(jié)是生產(chǎn)免稅產(chǎn)品,產(chǎn)品銷售時免征增值稅,但不能開增值稅專用發(fā)票,可能影響企業(yè)的產(chǎn)品銷售,而其進(jìn)項稅額又不能抵扣。因此,若企業(yè)處于中間環(huán)節(jié),要根據(jù)獲利情況和銷售等因素考慮是否需要申請免稅,如果免稅后既影響銷售,又不能抵扣進(jìn)項稅額,不如放棄免稅優(yōu)惠。
總之,稅務(wù)籌劃具有合法性、預(yù)見性、收益性,同時也有風(fēng)險性、實效性,它會隨國家稅收政策的變化而變化,因此納稅人在熟悉和充分運用稅法保護(hù)自己權(quán)益的同時,一定要密切關(guān)注國家稅收政策的變化,以使自己的籌劃方案隨時更新,適應(yīng)國家的稅收政策,避免不必要的風(fēng)險,獲得最優(yōu)的籌劃收益。
參考文獻(xiàn):
摘 要 增值稅是以增值額為課稅對象,對納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動的增值額征收的一種間接稅。征收范圍包括所有的工業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)、商業(yè)批發(fā)和零售環(huán)節(jié)及提供加工、修理修配的勞務(wù)以及進(jìn)口貨物。本文簡單的闡述了增值稅的產(chǎn)生與在我國的施行現(xiàn)狀,重點介紹了增值稅會計核算中存在的若干問題及對其在我現(xiàn)狀的增值稅核算中的若干問題提出一些改進(jìn)建議和措施,也談了對增值稅改革的展望。
關(guān)鍵詞 增值稅 會計核算 展望
一、增值稅的產(chǎn)生與在我國的施行現(xiàn)狀
增值稅于1954年產(chǎn)生于法國,現(xiàn)代增值稅制一般是實行“憑發(fā)票注明稅款扣稅法”,不僅簡化了征收管理手續(xù),而且形成了各個生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)之間勾稽關(guān)系,有效地防止了偷稅逃稅。由于增值稅上述稅收負(fù)擔(dān)的合理性和征收管理上的先進(jìn)性,發(fā)展成為一個國際性稅種,我國于1978年開始結(jié)合我國的實際情況對增值稅進(jìn)行研究,1979年下半年起,開始在部分城市的農(nóng)業(yè)機(jī)具、機(jī)器、機(jī)械等行業(yè)進(jìn)行試點。自1984年10月1日起在全國范圍內(nèi)施行。標(biāo)志著增值稅制在我國正式建立。
二、現(xiàn)行增值稅會計核算中存在的問題
增值稅是一種非常重要的流轉(zhuǎn)稅,是對商品生產(chǎn)和流通中各環(huán)節(jié)的新增價值或商品附加值進(jìn)行的征稅。然而,由于新增價值或商品附加值在商品流通過程中是一個難以準(zhǔn)確計算的數(shù)據(jù),因此,在增值稅實際操作上采用間接計算辦法――購進(jìn)扣稅法,即:從事貨物銷售以及提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人,要根據(jù)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額,按照規(guī)定的稅率計算稅款,然后從中扣除上一道環(huán)節(jié)已納增值稅款,其余額即為納稅人應(yīng)繳納的增值稅稅款。經(jīng)過幾年的實踐,有許多問題逐漸呈現(xiàn)出來。特別是在會計處理上問題較為突出。現(xiàn)行增值稅會計核算采用價稅雙軌制形式,顯然更多的體現(xiàn)了稅法的要求,背離了增值稅的會計內(nèi)涵和會計核算的一般規(guī)律。主要表現(xiàn)在:
(一)現(xiàn)行增值稅核算模式不反映增值稅對當(dāng)期損益影響,背離了增值稅的會計內(nèi)涵
在我國稅法出于簡化企業(yè)應(yīng)納增值稅計算方法的考慮,人為地將增值稅規(guī)定為價外稅。會計核算上又由于傳統(tǒng)的“財稅合一”的核算模式,將企業(yè)購入存貨所支付的可以從當(dāng)期銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額通過應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅”科目核算,使人們誤認(rèn)為購入存貨所支付的可以從當(dāng)期銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額不構(gòu)成存貨成本,進(jìn)而錯誤地認(rèn)為企業(yè)所承擔(dān)的增值稅稅負(fù)與企業(yè)的當(dāng)期損益毫無關(guān)系。
(二)違背了歷史成本原則
歷史成本原則它要求各項財產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按取得時的實際成本計價,這是會計核算的基本原則。一般納稅人在購進(jìn)貨物時,實際付出的是買價、采購費用和增值稅。而按照增值稅會計處理規(guī)定的價稅分離核算要求,買價和采購費用計入貨物成本,增值稅款計入“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”科目。據(jù)此反映的貨物成本只是實際成本的一部分,扭曲了增值稅的實質(zhì)。
(三)同一企業(yè)、不同企業(yè)存貨成本缺乏可比性
企業(yè)購進(jìn)或銷售貨物,由于渠道不同,用途不同以及是否出口等造成諸多因素的不可比,主要表現(xiàn)為:1.小規(guī)模納稅人和一般納稅人的采購成本與銷售收入不可比。按稅法規(guī)定,從一納稅人處購進(jìn)貨物,取得專用發(fā)票,完稅憑證等合法憑證,其進(jìn)項稅額可以抵扣;從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)貨物,只能取得普通發(fā)票,不予抵扣,不允許抵扣的則計入所購貨物成本,這樣就造成了同一會計主體因貨物來源不同,而使相同貨物缺乏可比性。2.一般納稅人從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)商品的采購成本,大于從一般納稅人處購進(jìn)的同一價格的商品。
三、改進(jìn)措施和建議
(一)對增值稅進(jìn)行費用化處理
要糾正現(xiàn)行增值稅會計核算隱匿增值稅與當(dāng)期損益的內(nèi)在聯(lián)系這一缺陷的措施就是突破現(xiàn)行增值稅會計處理框架,對增值稅進(jìn)行費用化處理。即進(jìn)行稅務(wù)處理時,要以國家現(xiàn)行稅法為準(zhǔn)繩,進(jìn)行會計處理時要遵循會計原則。建議借鑒所得稅會計的處理辦法,財務(wù)會計仍按會計準(zhǔn)則的要求對存貨的購進(jìn)和銷售進(jìn)行正常核算,同時按稅法的要求對差異進(jìn)行調(diào)整,使財務(wù)會計提供的信息既符合會計原則又滿足稅法的要求。
(二)價稅分離,統(tǒng)一存貨成本核算辦法
在現(xiàn)有模式下,可改進(jìn)含增值稅存貨成本的核算辦法,進(jìn)行價稅分離。對于一般納稅人,購進(jìn)貨物或接受勞務(wù)時,不論是否取得增值稅專用發(fā)票,都采用價稅分離的方法核算存貨成本。對于普通發(fā)票中不能抵扣的增值稅可記入“管理費用”科目。對改變用途的存貨和出口退稅差額,其進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出時,也記入“管理費用”科目。而作為小規(guī)模納稅人也可以將增值稅記入“管理費用”科目。這樣有便于不同企業(yè)、同一企業(yè)存貨成本的比較。
(三)允許部分抵扣或退還應(yīng)收賬款中已納的增值稅
可按壞賬損失的一定比例扣除應(yīng)稅銷售額,調(diào)整計稅基礎(chǔ)。丹麥稅法規(guī)定,企業(yè)主可從應(yīng)稅的銷售額中扣除壞賬損失的81.96%(壞賬損失額中包含增值稅)。我國根據(jù)自身情況可適當(dāng)降低比例,當(dāng)發(fā)生壞賬時,借記“壞賬準(zhǔn)備”科目;貸記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”(用紅字沖減),“應(yīng)收賬款”科目。
(四)報表列示
在編制會計報表時,“遞延進(jìn)項稅額”科目若為貸方余額,列示于資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債項目中,若為借方余額,同樣列示在負(fù)債項目中作為減項反映。“主營業(yè)務(wù)稅金及附加――增值稅”科目,在填報損益表時,把當(dāng)期轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目的余額填列在“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”欄中,以遞減含稅的銷售收入。當(dāng)期的“主營業(yè)務(wù)稅金及附加――增值稅”額與“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅”科目體現(xiàn)的當(dāng)期銷項稅額減進(jìn)項稅額的余額可能不一致,但只是先交后交的問題,企業(yè)應(yīng)當(dāng)以應(yīng)交稅費表中的應(yīng)交增值稅額進(jìn)行上繳。
參考文獻(xiàn):
關(guān)鍵詞：企業(yè)經(jīng)營 納稅籌劃 風(fēng)險控制
一、企業(yè)納稅籌劃的含義與作用
1，企業(yè)納稅籌劃的含義
納稅籌劃實質(zhì)上就是納稅人在不違反現(xiàn)行稅法的前提下，在對稅法進(jìn)行仔細(xì)分析后。使納稅支出最小化和資本收益最大化綜合方案的納稅優(yōu)化選擇。它涉及法律、財務(wù)、經(jīng)營、組織、交易等方面的綜合經(jīng)濟(jì)行為。這種經(jīng)濟(jì)行為具有合法性、政策導(dǎo)向性、且的性、專業(yè)性、時效性等特點。
2，納稅籌劃的作用
(1)企業(yè)的納稅籌劃以稅收政策法規(guī)為導(dǎo)向，對企業(yè)的籌資、投資、經(jīng)營管理、利潤分配等財務(wù)活動中的納稅問題進(jìn)行籌劃，有利于提高企業(yè)財務(wù)管理水平。(2)納稅籌劃是企業(yè)實現(xiàn)自身價值最大化的重要手段，也是國家政策意志轉(zhuǎn)化為企業(yè)行為的具體表現(xiàn)形式，是國家宏觀調(diào)控得以實現(xiàn)的載體，通過科學(xué)的納稅籌劃，可協(xié)調(diào)企業(yè)微觀經(jīng)濟(jì)決策和國家宏觀經(jīng)濟(jì)政策，提高國家宏觀經(jīng)濟(jì)政策的運行效果。(3)納稅籌劃使納稅人主動學(xué)習(xí)和運用稅收政策法律和國家稅收政策，有利于增強(qiáng)納稅人的法制觀念提高公民的納稅意識。(4)在目前國家政策性減稅有限的情況下，納稅人通過納稅籌劃降低稅負(fù)，減輕了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，對企業(yè)的生存發(fā)展十分有利；只有企業(yè)的長足發(fā)展，才能有效的保障國家稅收收入的源泉。才能促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)的長遠(yuǎn)持續(xù)發(fā)展。
3，企業(yè)納稅籌劃的風(fēng)險
納稅籌劃是一種事前行為，它的特點決定它和任何一種經(jīng)濟(jì)活動一樣，也存在著風(fēng)險。而且納稅籌劃風(fēng)險貫穿于納稅籌劃方案的設(shè)計、選擇和實施的整個過程，不論任何原因造成的風(fēng)險，只要一經(jīng)發(fā)生。就會結(jié)合企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)損失或其他相關(guān)損失，甚至?xí)髽I(yè)信譽(yù)來來負(fù)面影響，具體表現(xiàn)為：(1)存在觸犯法律的可能性，形成或潛在損失。(2)納稅籌劃的直接籌劃成本大于節(jié)稅收入，即籌劃費用過大，收不抵支。(3)納稅籌劃的直接籌劃成本雖然小于節(jié)稅收益，但其機(jī)會成本又超過節(jié)稅凈收益。(4)納稅籌劃的機(jī)會成本雖小于節(jié)稅凈收益，但因片面強(qiáng)調(diào)納稅籌劃動機(jī)導(dǎo)致的籌資、投資、或經(jīng)營行為短期化，使企業(yè)獎金運作的受到干擾，影響企業(yè)資金未來的獲得能力。
二、企業(yè)經(jīng)營階段的納稅籌劃措施
1，合理選擇納稅人
我國《增值稅暫行條例》將納稅人按其經(jīng)營規(guī)模的大小、會計核算是否健全劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種，一般納稅人適用增值稅稅率基本為17％或13％，其獲得的增值稅進(jìn)項稅額可以做進(jìn)項抵扣；而小規(guī)模納稅人適用的增值稅稅率基本為6％或4％，其獲得的增值稅不允許進(jìn)項抵扣。只能計人企業(yè)成本。由于兩種征稅方式的不同，對企業(yè)的納稅成本產(chǎn)生至關(guān)重要的影響。北京+++有限公司主要經(jīng)營業(yè)務(wù)是模芯的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售，產(chǎn)品特點是高科技含量非常高，耗用原材料成本低、價格很高、凈利率高達(dá)70％，可抵扣進(jìn)項少之又少，同時營業(yè)額非常高，為了減少增值稅稅負(fù)，公司向北京國稅局詳細(xì)說明產(chǎn)品的實際情況，得到北京國稅局的全力支持，并向國家稅務(wù)局提出書面申請，因該技術(shù)添補(bǔ)國內(nèi)空白，最終國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)該公司設(shè)立小規(guī)模納稅企業(yè)，同時在國家稅務(wù)總局的溝通下，獲得國家科技局專項扶持資金朋B800萬元。
2，合理選擇企業(yè)進(jìn)貨渠道
企業(yè)采購物品的來源主要有兩個：一是增值稅一般納稅人：二是增值稅小規(guī)模納稅人。我國值稅法規(guī)定：小規(guī)模納稅人自身不得出具增值稅專用發(fā)票，因此企業(yè)從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)的材料很難作為進(jìn)項稅額中抵扣，于是許多企業(yè)在購貨單位籌劃中便出現(xiàn)一邊倒的現(xiàn)象。即總是選擇增值稅一般納稅人作為購貨單位；其實，這是一個誤區(qū)。在實際操作中，如果是管理科學(xué)、核算精確的小規(guī)模納稅人。其專用發(fā)票可由稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后代開。特別是作為固定資產(chǎn)的采購。因為稅法規(guī)定購入固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額作為成本列支，不做進(jìn)項抵扣，小規(guī)模納人開具發(fā)票的稅率遠(yuǎn)低于一般納稅人。所以盲目選擇增值稅一般納稅人為購貨單位不一定能夠節(jié)稅。我們認(rèn)為。采購人員要充分利用價格折讓的臨界點分析方法對供應(yīng)商供貨價格進(jìn)行比較，只要所購貨物的質(zhì)量符合要求，價格折讓能夠達(dá)到相應(yīng)的臨界點指數(shù)，公司從小規(guī)模納稅企業(yè)購進(jìn)貨物的比例明顯增多，即可節(jié)省采購時間和采購費用，又增加集團(tuán)效益。
3，合理進(jìn)行無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓
在知識經(jīng)濟(jì)時代，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中的比重越來越大，在生產(chǎn)經(jīng)營中的地位越來越重要，因此，無形資產(chǎn)納稅籌劃已成為納稅籌劃中的重要組成部分。日益受到企業(yè)經(jīng)營者的關(guān)注和重視。我國原企業(yè)所得稅稅法規(guī)定：企業(yè)研究、開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝發(fā)生的各項費用，可以全額計入管理費用扣除；此外，為了鼓勵企業(yè)研究開發(fā)新產(chǎn)品、新工藝、新技術(shù)，稅法同時規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費用，其當(dāng)年實際發(fā)生的費用除按照規(guī)定據(jù)實列支外，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后。可再按其實際發(fā)生額的50％抵扣當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。隨著“二稅合一”新企業(yè)所得稅稅法對優(yōu)惠政策重新規(guī)定：居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得一個納稅年度內(nèi)不超過500萬元的部份免征企業(yè)所得稅，超過500萬元的部份減半征收企業(yè)所得稅，依然對轉(zhuǎn)讓金額免征營業(yè)稅。北京某大型集團(tuán)旗下有兩個“國家級”高新技術(shù)企業(yè)、有“龐大”的研發(fā)團(tuán)隊：集團(tuán)近三年研發(fā)費用合計支出約1.2億元，2009年計劃投入研發(fā)資金1億元之多。集團(tuán)稅務(wù)策劃部進(jìn)行了合理的稅務(wù)籌劃。(1)整合人力資源，集中所有與研發(fā)相關(guān)的人員組成專業(yè)的研發(fā)團(tuán)隊。根據(jù)海外市場部對產(chǎn)品信息的反饋，設(shè)計符合市場需要的產(chǎn)品，領(lǐng)先占領(lǐng)國際市場。研發(fā)中心在項目開始建立項目檔案等作為科技局簽批“技術(shù)貿(mào)易轉(zhuǎn)讓合同”及稅務(wù)局“減免稅”的依據(jù)。(2)在賬務(wù)核算過程中，由專職的研發(fā)會計跟蹤，設(shè)立研發(fā)費用保障金，建立保證金臺賬制度；為了計稅的需要，設(shè)立研發(fā)費用同時進(jìn)行核算項目核算，便于研發(fā)成果的計量，也便于稅務(wù)機(jī)關(guān)、科技局審核。(3)研發(fā)活動結(jié)束后，集團(tuán)持研發(fā)成果及相關(guān)檔案聘請專門的評估機(jī)構(gòu)出具資產(chǎn)評估報告，資料齊全，由北京市科技局批準(zhǔn)簽定“技術(shù)貿(mào)易轉(zhuǎn)讓合同”，將非專利技術(shù)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓到子公司用于產(chǎn)品的生產(chǎn)。同時基于稅法規(guī)定，集團(tuán)在與子公司簽訂“技術(shù)貿(mào)易轉(zhuǎn)讓合同”時，按非專利技術(shù)的使用壽命約定合理的使用年限，子公司按合同中約定的期限攤銷。至此，該集團(tuán)就滿足關(guān)于“無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓免征營業(yè)稅和免征或減半征收企業(yè)所得稅”的規(guī)定，使該集團(tuán)2008年免交營業(yè)稅及地稅附加698.26萬元，免繳企業(yè)所得稅350.6萬元。
三、企業(yè)經(jīng)營階段的納稅籌劃風(fēng)險控制
（鄭州車站實業(yè)開發(fā)總公司，河南 鄭州 450000）
摘 要：我國在“十二五”期間進(jìn)行了大規(guī)模的財稅體制改革，其中“營改增”是財務(wù)體制改革的重點，“營改增”是的我國的財稅體制進(jìn)一步完善。交通運輸業(yè)是本次“營改增”的領(lǐng)域之一，交通運輸業(yè)由過去的營業(yè)稅征收改為增值稅，稅負(fù)水平發(fā)生了變化，需要積極的進(jìn)行稅收籌劃，降低稅負(fù)水平。
關(guān)鍵詞 ：營改增；交通運輸業(yè)；納稅籌劃
中圖分類號：F230文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號：1000-8772（2014）25-0133-02
一、引言
從2013年8月1日起，我國開始全面實行營改增，對以往的營業(yè)稅和增值稅進(jìn)行了調(diào)整，調(diào)整的對象包括交通運輸業(yè)、服務(wù)業(yè)等，交通運輸業(yè)由過去征收營業(yè)稅改為征收增值稅，稅率由營業(yè)稅時期的3%變?yōu)?1%和3%兩檔，小規(guī)模納稅人繳納3%的增值稅，一般納稅人繳納11%的增值稅。對于交通運輸企業(yè)來說稅負(fù)水平有了較大變化，一般納稅人的稅法水平明顯增加，小規(guī)模納稅人的稅法水平變化不大。
二、“營改增”后交通運輸業(yè)稅負(fù)變化
（一）小規(guī)模納稅人稅負(fù)水平變化
“營改增”后對一小規(guī)模納稅人和一般納稅人重新進(jìn)行了劃分，年應(yīng)稅銷售額在500萬及以上的納稅人，被認(rèn)定為一般納稅人，小于500萬元的納稅人則為小規(guī)模納稅人。在“營改增”之前小規(guī)模納稅人按照3%的稅率繳納營業(yè)稅，在“營改增”之后繳納3%的增值稅，并且小規(guī)模納稅人的增值稅進(jìn)項稅額不能抵扣，表面上看起來沒有什么變化，但是實在卻有很大的不同。營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，而增值稅屬于價外稅，兩者在計算應(yīng)納稅所的額時不同，由于營業(yè)稅的稅基包含了應(yīng)納稅額，這就要大于增值稅的稅基，因此，在實行“營改增”后，小規(guī)模納稅人的稅法實際上是降低了。
這里需要說明的是小規(guī)模納稅人在營業(yè)額達(dá)到一定的標(biāo)準(zhǔn)后，可以申報成為一般納稅人，但是一般納稅人不能再申請轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，因此，在進(jìn)行稅收籌劃時，交通運輸企業(yè)需要慎重的考慮身份選擇。但是不能為了認(rèn)定為小規(guī)模納稅人虛報營業(yè)額，這是違法行為。
（二）一般納稅人稅負(fù)水平變化
一般納稅人是指年銷售額在500萬及以上，“營改增”后一般納稅人的稅率由3%變?yōu)?1%，稅負(fù)水平明顯增加，但是“營改增”后最大的不同是11%的增值稅可以對進(jìn)行稅額進(jìn)行抵扣。對于交通運輸業(yè)來說，很多的進(jìn)項稅額目前無法抵扣，如過路橋的費用、保險費用以及人力費用等式交通運輸業(yè)中較大的支出項目，但是“營改增”后不允許進(jìn)行抵扣，因此實際的稅法水平是增加了。一方面稅率增加，另一方面可抵扣的進(jìn)行稅額又少，導(dǎo)致一般納稅人的稅負(fù)水平明顯增加，這就需要交通運輸業(yè)的企業(yè)積極的進(jìn)行稅收籌劃，在合法合規(guī)的范圍內(nèi)最大限度的降低稅負(fù)水平。
三、“營改增”后交通運輸業(yè)稅收籌劃方法
（一）合理進(jìn)行納稅人身份選擇
對于納稅人身份的劃分直接決定了其繳納增值稅的稅率，選擇小規(guī)模納稅人進(jìn)行增值稅繳納，按照3%稅率即可，但是不可以抵扣進(jìn)行稅額，選擇一般納稅人隨人可以抵扣進(jìn)行稅額，但是稅率為11%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于一般納稅人的3%稅率，因此，需要進(jìn)行納稅人身份的籌劃。
在一些學(xué)者的研究成果中，通過對納稅人的稅率進(jìn)行測算，提出了增值率的概念，在一定的范圍內(nèi)使用某種稅率較為理想，而一旦超過某一范圍，則需要選擇另外一種身份。“營改增”后交通運輸業(yè)也同樣需要考慮增值率的問題，在企業(yè)銷售額相同的情況下，增值稅稅負(fù)的高低有增值率決定，如果企業(yè)的增值率大于52.9%，則選擇小規(guī)模納稅人身份比較合適，如果增值率小于52.9%，則選擇一般納稅人身份稅負(fù)水平更低，若增值率正好為52.9%，則兩種身份所需要納稅的增值稅相同。交通運輸企業(yè)進(jìn)行身份選擇時首先就是要計算企業(yè)的增值率，只有在準(zhǔn)確的確定了企業(yè)的增值率后，才能正確的確定所需要選擇的身份。
在進(jìn)行納稅人身份選擇時，企業(yè)需要結(jié)合自身情況，不能僅僅考慮增值率，因為稅法規(guī)定了一般納稅人的營業(yè)額，年營業(yè)額超過500萬元，并且賬務(wù)完整，就必須申報為一般納稅人。如果超過了營業(yè)額而瞞報實際金額，則屬于違法行為，不僅無法降低稅負(fù)水平，還會給企業(yè)帶來很大的損害，因此，納稅人身份的選擇只能在合法的范圍內(nèi)進(jìn)行。
（二）經(jīng)營活動稅收籌劃
交通運輸業(yè)中很大一部分企業(yè)都有兼營業(yè)務(wù)，如兼營物流輔助業(yè)、商品銷售等，不同的業(yè)務(wù)所需繳納的稅種和稅率存在較大的區(qū)別，如兼營物流輔助業(yè)的稅率為6%，如果無法區(qū)分交通運輸業(yè)和物流輔助業(yè)，將按照較高稅率征收即11%的增值稅稅率，因此需要合理劃分經(jīng)營業(yè)務(wù)，降低由此帶來的稅負(fù)負(fù)擔(dān)。其次，對于兼營不同稅種的業(yè)務(wù)，如提供相關(guān)的服務(wù)需要交納營業(yè)稅，則需要安裝3%或者5%的稅法交納營業(yè)稅，避免交納11%的增值稅，而降低企業(yè)利潤，增加稅收負(fù)擔(dān)。
對于供貨商的選擇也要合理進(jìn)行籌劃，一般納稅人的增值稅發(fā)票可以抵扣，但是小規(guī)模納稅人的發(fā)票通常不能進(jìn)行增值稅抵扣，這就造成稅收負(fù)擔(dān)增加。在采購商品時通常購進(jìn)的貨物增值稅稅率為17%，而小規(guī)模納稅人的則為3%，在進(jìn)行進(jìn)項稅額抵扣時，如果是一般納稅人的購貨發(fā)票，則可以抵扣本期的銷項稅額，但是如果是小規(guī)模納稅人的普通發(fā)票，則無法進(jìn)行抵扣，這樣一比較就看出稅負(fù)水平的差異，因此需要進(jìn)行稅收籌劃。但是并不是說只采購一般納稅人的商品不購買小規(guī)模納稅人的產(chǎn)品，當(dāng)小規(guī)模納稅人出售的商品含稅價格是一般納稅人含稅價格的86.8%時，交通運輸企業(yè)從兩類廠家采購物資獲得的凈利潤是一樣的。因此，在進(jìn)行商品購買之前，需要比較兩類供貨商的價格，在如果小規(guī)模納稅人的價格低于一般納稅人價格86.8%以下，則選擇小規(guī)模納稅人購買商品，如果在86.6%之上，就應(yīng)當(dāng)選擇一般納稅人購買商品。在進(jìn)行稅收籌劃時必須分情形價格的區(qū)間，以為在繳納增值稅的同時，還需要繳納和“三稅”一起征收的附加稅，如城建稅、教育費附加等，這都給交通運輸業(yè)增加了稅收負(fù)擔(dān)。
（三）對納稅時間進(jìn)行合理選擇
在最近幾年由于全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)的影響，我過的貨幣供應(yīng)量較大，造成通貨膨脹，貨幣貶值，通常每年的實際通貨膨脹率都在3%以上，因此，在合理的時間范圍內(nèi)進(jìn)行納稅時間籌劃，也能夠降低稅負(fù)水平。這主要是通過納稅期限來實現(xiàn)，通過合理延長納稅時間可以增加貨幣的時間價值，降低機(jī)會成本。
另一方面，交通運輸業(yè)可以在收入的確認(rèn)和支出的確認(rèn)方面進(jìn)行合理籌劃，對于發(fā)生在月末末確認(rèn)的一些業(yè)務(wù)，通過與下游的客戶進(jìn)行溝通，推遲本月發(fā)生業(yè)務(wù)的確認(rèn)時間，銷售發(fā)票的開具時間推遲到下月，從而減少當(dāng)月的銷項稅額，降低本月的應(yīng)交稅額。通過這一措施可以增加一個月資金的使用期，降低了企業(yè)的資金成本，提高的交通運輸企業(yè)的效益。此外，對于商品的采購發(fā)票抵扣就需要盡可能的提前，對于本月末的物資采購盡量把支出的確認(rèn)定在當(dāng)月，從而增加本月的增值稅進(jìn)行稅額抵扣金額。
（四）確定最佳定價范圍
交通運輸企業(yè)可以通過合理的定價，轉(zhuǎn)移稅負(fù)到下游的企業(yè)，前提是下游的企業(yè)也是增值稅一般納稅人，能夠進(jìn)行進(jìn)項稅額的抵扣，否則就無法實現(xiàn)轉(zhuǎn)移稅負(fù)的目的。交通運輸企業(yè)首先要確定合理的價格區(qū)間，以保證在這一價格區(qū)間能夠?qū)崿F(xiàn)利潤的最大化，通常要考慮的除了增值稅的繳納以外，還需要考慮城建稅、教育費附加等，從而有效的確定價格區(qū)間，以及需要轉(zhuǎn)移的稅負(fù)。如果價格過高則無法實現(xiàn)很好的銷量，反之則利潤太低，因此，必要在考慮下游客戶稅負(fù)水平的情況下，合理確定價格區(qū)間。
四、結(jié)束語
“營改增”從整體上降低了企業(yè)的稅負(fù)水平，但是對于交通運輸業(yè)中的一般納稅人則增加了稅收負(fù)擔(dān)，不僅僅是增值稅繳納增加，和其一起繳納的附加稅也相應(yīng)增加，如城建稅、教育稅附加等，增加了交通運輸企業(yè)的負(fù)擔(dān)。因此，企業(yè)在合法合規(guī)的范圍內(nèi)進(jìn)行納稅籌劃是十分必要的，這需要企業(yè)從多個方面進(jìn)行籌劃，最大限度的降低稅負(fù)水平。
參考文獻(xiàn)：
[1]呂曉亮.“營改增”后交通運輸業(yè)的納稅籌劃[J].商業(yè)會計，2014，（06）.
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益。存貨的賬面價值是存貨成本扣減累計跌價準(zhǔn)備后的金額。存貨盤虧造成的損失，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。”
其實，存貨毀損的問題并不像會計準(zhǔn)則規(guī)定的那樣簡單，有如下幾個方面問題縈繞于中，需要進(jìn)行細(xì)致地梳理、界定和確認(rèn)：
（1）企業(yè)與增值稅業(yè)務(wù)的相關(guān)程度不同，確定了該事項處理細(xì)節(jié)上有差異；
（2）要較深刻地理解稅法意義上的“非正常損失”認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)；
（3）毀損存貨若有處置收入以及收取了責(zé)任人賠償金時該如何確認(rèn)其與增值稅的相關(guān)性；
（4）要正確計算存貨毀損應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額。
二.企業(yè)存貨毀損問題的財稅分析
根據(jù)與增值稅業(yè)務(wù)的相關(guān)程度，企業(yè)可分為以下幾種類型：非增值稅納稅人；增值稅小規(guī)模納稅人；增值稅一般納稅人；兼營增值稅業(yè)務(wù)及非增值稅業(yè)務(wù)納稅人。
1.非增值稅納稅人
非增值稅納稅人購進(jìn)存貨，或在產(chǎn)品、產(chǎn)成品均不存在抵扣增值稅進(jìn)項稅額的問題，則有：
存貨毀損需計入當(dāng)期損益的金額=存貨賬面價值處置收入責(zé)任人賠償金+相關(guān)稅費；
存貨賬面價值一存貨成本存貨跌價準(zhǔn)備；
上述公式中的“相關(guān)稅費”不含增值稅，但包含收取存貨毀損處置收入應(yīng)繳納的營業(yè)稅、以及稅金及附加等；
2.增值稅小規(guī)模納稅人
增值稅小規(guī)模納稅人購進(jìn)存貨，或在產(chǎn)品、產(chǎn)成品的生產(chǎn)制造過程中均不存在抵扣增值稅進(jìn)項稅額的問題，但需要按照簡易征收的辦法繳納增值稅，則有：
存貨毀損需計入當(dāng)期損益的金額=存貨賬面價值-不含稅處置收入-不含稅責(zé)任人賠償金+相關(guān)稅費；
存貨賬面價值=存貨成本-存貨跌價準(zhǔn)備；
不含稅處置收入=含稅處置收入÷（1+增值稅征收率），不含稅責(zé)任人賠償金=含稅責(zé)任人賠償金÷（1+增值稅征收率）；
因為增值稅為價外稅，“相關(guān)稅費”不包含收取存貨毀損處置收入及責(zé)任人賠償金應(yīng)繳納的增值稅，但包含其所對應(yīng)的稅金及附加。
3.增值稅一般納稅人
增值稅一般納稅人發(fā)生存貨毀損，在一定條件下，需要進(jìn)行增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。
一般情況下，增值稅一般納稅人購進(jìn)存貨，或在產(chǎn)品、產(chǎn)成品的生產(chǎn)制造過程中應(yīng)當(dāng)?shù)挚哿嗽鲋刀愡M(jìn)項稅額，或者出現(xiàn)以下情況應(yīng)被視同抵扣了增值稅進(jìn)項稅額。則有：
存貨毀損需計入當(dāng)期損益的金額=存貨賬面價值不含稅處置收入不含稅責(zé)任人賠償金+相關(guān)稅費；
存貨賬面價值=存貨成本-存貨跌價準(zhǔn)備；
不含稅處置收入=含稅處置收入÷（1+增值稅應(yīng)稅稅率）；
不含稅責(zé)任人賠償金=含稅責(zé)任人賠償金÷（1+增值稅應(yīng)稅收率）；
雖然增值稅為價外稅，“相關(guān)稅費”不包含收取存貨毀損處置收入及責(zé)任人賠償金應(yīng)繳納的增值稅，但包含其所對應(yīng)的稅金及附加，在一定條件下增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的金額，及進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出所對應(yīng)的稅金及附加。
當(dāng)然，進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的計算是比較復(fù)雜的，它關(guān)聯(lián)存貨成本的內(nèi)部構(gòu)成比重，關(guān)聯(lián)對存貨處置收入以及責(zé)任人賠償金的法理確認(rèn)等。納稅人的存貨成本，一般既包含增值稅應(yīng)稅成本，如：材料、燃料、動力等，又包含增值稅非應(yīng)稅成本，如：人工及相關(guān)分配計入的制造費用（特別是固定資產(chǎn)折舊）等，前者一般抵扣了增值稅進(jìn)項稅額，后者一般不存在抵扣增值稅進(jìn)項稅額的問題；在增值稅應(yīng)稅成本中，又包含不同的稅率以及用增值稅扣除率計算進(jìn)項稅額等各種情況。
筆者認(rèn)為，要正確計算存貨毀損需要轉(zhuǎn)出的增值稅進(jìn)項稅額，首先需要確認(rèn)存貨毀損是否屬于稅法意義上的非正常損失，即.因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失；而遇到自然災(zāi)害、由于存貨本身的物理化學(xué)性質(zhì)出現(xiàn)的自然損耗、存貨在加工過程中產(chǎn)生的正常工藝損耗等，均不是稅法意義上的非正常損失；其次，在滿足上述條件的前提下，再根據(jù)存貨的構(gòu)成成本分項進(jìn)行計算，一般根據(jù)存貨成本中增值稅應(yīng)稅項目所占的比例，對相關(guān)存貨進(jìn)行成本拆分計量增值稅進(jìn)項稅額；第三，存貨處置收入、責(zé)任人賠償金所對應(yīng)的無稅成本應(yīng)該在確定計算進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出基數(shù)時予以扣減，因為，可以這樣考慮，這部分存貨處置收入、責(zé)任人賠償金所對應(yīng)的存貨成本，其價值已經(jīng)實現(xiàn)，其已經(jīng)不符合進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的條件。
【例】某一公司為增值稅一般納稅人，增值稅應(yīng)稅稅率為17%，其發(fā)生毀損的庫存商品成本為10000元，假定該存貨為外購存貨，存貨成本中不含運費以及其他雜費，購進(jìn)時已經(jīng)抵扣增值稅進(jìn)項稅額1700元，現(xiàn)計提存貨跌價準(zhǔn)備500元，該項庫存商品毀損是由于保管人員失職造成存貨霉?fàn)€變質(zhì)所造成的，公司收取保管人員責(zé)任賠償金100元（含稅），毀損庫存商品處置收入為2000元（含稅）；假定該公司城建稅稅率為7%，教育費附加率為3%，無其他附加稅費。
該業(yè)務(wù)會計處理如下：
不含稅處置收入=含稅處置收入÷（1+增值稅應(yīng)稅稅率）=2000÷（1+17%）=1709.40（元）；
不含稅責(zé)任人賠償金=含稅責(zé)任人賠償金÷（1+增值稅應(yīng)稅稅率）=100÷（1+17%）=85.47（元）；
增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出=（10000 1709.40-85.47）x17%=8205.13x17%=1394.87（元）；
相關(guān)稅費一應(yīng)繳增值稅×（城建稅稅率+教育費附加率）+增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出及對應(yīng)的“稅金及附加=（290.60+14.53）×（7%+3%）+1394.87x（1+7%+3%）
=305.13x10%+1394.87x110%=30.53+1534.36=1564.89（元）；
若作為增值稅一般納稅人，雖發(fā)生存貨毀損，但按照稅法規(guī)定不需要將增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，或者很明確能確認(rèn)，存貨在購置過程中未抵扣增值稅進(jìn)項稅額，不屬于被視同抵扣了增值稅進(jìn)項稅額的范疇，則該事項的會計處理略等同于增值稅小規(guī)模納稅人的賬務(wù)處理，只是在對存貨變價收入和責(zé)任人賠償金進(jìn)行價稅分離時，需要使用增值稅一般納稅人的應(yīng)稅稅率。
4.兼營增值稅業(yè)務(wù)及非增值稅業(yè)務(wù)納稅人
要分析發(fā)生存貨毀損的業(yè)務(wù)單元，綜合參照上述企業(yè)的處理方法，進(jìn)行賬務(wù)處理。
三.對增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出扣除存貨處置收入.責(zé)任人賠償金所對應(yīng)的增值稅稅款的說明
對于非增值稅納稅人而言，發(fā)生存貨毀損，存貨處置收入應(yīng)繳納營業(yè)稅及其所對應(yīng)的“稅金及附加”，但責(zé)任人賠償金由于營業(yè)稅稅法無規(guī)定的原因，無法被納入營業(yè)稅應(yīng)稅范圍。假設(shè)：基于合同的約定，非增值稅納稅人將存貨交付倉儲公司予以保管，且合同約定的責(zé)任人賠償金較高，幾乎能涵蓋毀損存貨的大部分成本或者責(zé)任賠償金超過存貨成本，在這種情況下，將責(zé)任人賠償金置之于營業(yè)稅征稅范圍之外，顯示出營業(yè)稅的弊病，一種是稅上加稅，另一種，在細(xì)的稅目設(shè)置上，容易漏項（這個問題，需要稅收法律法規(guī)的制定者給予重視）。實行增值稅，相關(guān)問題就比較容易處理。
因為，對于增值稅業(yè)務(wù)而言，交易計價中的價稅分離是全屬概念，它全覆蓋于交易的整個過程。只是由于我們中國現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅體系，營業(yè)稅和增值稅各占半壁江山，且長期的交易習(xí)慣，使交易價格中所含增值稅總是以一種附庸的形象出現(xiàn)，所以，造成實務(wù)中的概念出現(xiàn)偏差。
落腳于計算增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，是否要扣除存貨處置收入、責(zé)任人賠償金所對應(yīng)的增值稅稅款這個問題上，有人主張是不予扣除的。他們的理由是：存貨處置收入、責(zé)任人賠償金是對存貨損失成本的補(bǔ)償，要轉(zhuǎn)出的增值稅進(jìn)項稅額是要對前期已經(jīng)抵扣了的增值稅進(jìn)項稅額全額轉(zhuǎn)出，以保證增值稅征稅和抵稅鏈條的貫通。其實，這種認(rèn)識是錯誤的。
援引上例，若增值稅一般納稅人毀損存貨的成本價格為10000元，責(zé)任人賠償金和存貨處置收入大大高于存貨毀損價值，那你對責(zé)任人賠償金征不征增值稅？若征稅，就和存貨毀損全額轉(zhuǎn)出當(dāng)初已經(jīng)抵扣的增值稅進(jìn)項稅額形成事實上的重復(fù)征稅；若不征稅，對于這種特殊的交易，顯然形成客觀上的漏稅。當(dāng)然，有人會依據(jù)增值稅法規(guī)，認(rèn)為對責(zé)任人繳納的存貨毀損賠償金，再進(jìn)行價稅分離繳納增值稅，法理規(guī)定不充分；這，確實需要稅收法律法規(guī)的制定者對此予以高度重視；但依據(jù)增值稅交易計價中價稅分離是全覆蓋于交易整個過程的基本原理，存貨毀損賠償金可以視為一種特殊的存貨部分價值實現(xiàn)的方式。
