時(shí)間：2022-05-12 20:03:37
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)職業(yè)后續(xù)教育培訓(xùn)計(jì)劃（AICPAonsitetrainingprograms），是由AICPA組織500多名專家開發(fā)和編寫的。這些專家來自許多不同的領(lǐng)域；不僅僅局限于會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)專業(yè)，因而培訓(xùn)課程的內(nèi)容十分廣泛，涉及會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、審計(jì)、稅務(wù)、管理以及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)領(lǐng)域的相關(guān)專業(yè)知識(shí)，如老年人的福利問題、醫(yī)療衛(wèi)生的有關(guān)問題等等。AICPA擬通過此培訓(xùn)計(jì)劃的實(shí)施，一方面使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠熟練掌握和運(yùn)用新知識(shí)、新技能、新法規(guī)，提高專業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)水平，落實(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)教育的目標(biāo)；另一方面，引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展去積極開拓新的服務(wù)領(lǐng)域，這樣不僅有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中取勝，而且可以促進(jìn)整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。這正是該培訓(xùn)計(jì)劃最具特色的地方。下面具體加以介紹。
（一）后續(xù)教育培訓(xùn)計(jì)劃的目標(biāo)
該目標(biāo)是根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該具備的素質(zhì)出發(fā)而設(shè)計(jì)的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)具備的素質(zhì)通常認(rèn)為應(yīng)包括：基本能力；技術(shù)能力，共享知識(shí)和核心培訓(xùn)。
1．基本能力包括核。必能力與非核心能力。核心能力的內(nèi)容包括：（1）個(gè)人實(shí)力（有效力）；（2）控制（駕馭）變化的能力；（3）可塑性；（4）主動(dòng)性（積極性）；（5）適應(yīng)性；（6）干勁；（7）正直；（8）分析與解決問題；（9）團(tuán)隊(duì)精神；（l0）交往能力。非核心能力包括：（11）繼續(xù)學(xué)習(xí)能力；（12）領(lǐng)導(dǎo)能力；（13）客戶服務(wù)；（14）經(jīng)營(yíng)管理；（15）企業(yè)拓展；（16）技術(shù)專長(zhǎng)；（17）創(chuàng)新與知識(shí)共享。
2．技術(shù)能力指業(yè)務(wù)技術(shù)應(yīng)用，包括：（l）使審計(jì)手段運(yùn)行更便利；（2）工作文件更規(guī)范；（3）提升專業(yè)知識(shí)層次。
3．共享知識(shí)指獲取知識(shí)的能力，包括：（1）溝通一內(nèi)部信息交流；（2）世界范圍的資源信息；（3）業(yè)務(wù)接觸一合同信息；（4）專業(yè)圖書資料一內(nèi)外部文獻(xiàn)、研究成果；（5）人力與技術(shù)資料一知道誰有知識(shí)；（6）客戶與目標(biāo)信息；（7）研討論壇。
4．核心培訓(xùn)指指令性技術(shù)培訓(xùn)和選擇性技術(shù)培訓(xùn)。指令性技術(shù)培訓(xùn)包括：（1）大學(xué)和專業(yè)學(xué)校進(jìn)修；（2）工作最初4年，每年最少5天；（3）第5年起，以后每年至少2天。選擇性技術(shù)培訓(xùn)包括：（1）一般講座5天（最初）；（2）以后一般講座1天；（3）電子版必修課（用磁盤自學(xué)）；（4）特殊領(lǐng)域一稅收、財(cái)務(wù)咨詢服務(wù)；（5）特殊業(yè)務(wù)。
根據(jù)以上素質(zhì)要求，AICPA后續(xù)教育培訓(xùn)計(jì)劃設(shè)定了兩個(gè)主要目標(biāo)：
1．參加培訓(xùn)的人員能夠增加專業(yè)知識(shí)，提高自身素質(zhì)能力（尤其是基本能力），提高工作效率；改進(jìn)工作成果，更好地勝任本職工作。
2．參加培訓(xùn)的單位或組織能借此增強(qiáng)組織的凝聚力，提高員工的士氣，增加對(duì)組織的信心，使所有員工向著共同的目標(biāo)努力。
（二）后續(xù)教育的培訓(xùn)對(duì)象
AICPA將培訓(xùn)計(jì)劃定位為服務(wù)于廣大會(huì)計(jì)人員及相關(guān)領(lǐng)域人員。這些培訓(xùn)對(duì)象包括：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師；（2）在企業(yè)中從事會(huì)計(jì)工作的一般會(huì)計(jì)人員、財(cái)務(wù)主管、主計(jì)長(zhǎng)以及總會(huì)計(jì)師和主管財(cái)務(wù)的副總經(jīng)理；（3）非盈利組織的有關(guān)會(huì)計(jì)人員；（4）獨(dú)資和合伙企業(yè)的業(yè)主以及合伙人；（5）律師和咨詢顧問（包括稅務(wù)方面的顧問，醫(yī)療衛(wèi)生、福利方面的顧問等）。
（三）后續(xù)教育培訓(xùn)計(jì)劃的特點(diǎn)
1．培訓(xùn)內(nèi)容顧客化的設(shè)計(jì)。
2．培訓(xùn)方式方便、快捷。
3．培訓(xùn)結(jié)果具有成本效益性。
這三個(gè)特點(diǎn)集中體現(xiàn)了培訓(xùn)計(jì)劃的設(shè)計(jì)思想，即以顧客的需求為導(dǎo)向，圍繞市場(chǎng)開發(fā)、設(shè)計(jì)培訓(xùn)內(nèi)容，實(shí)施培訓(xùn)計(jì)劃。其中，培訓(xùn)內(nèi)容顧客化的設(shè)計(jì)是其最突出的特征。
二、設(shè)計(jì)思法和課程體系的內(nèi)容
（－）設(shè)計(jì)思路
該培訓(xùn)計(jì)劃提供了230門培訓(xùn)課程。這230個(gè)課程其實(shí)就是AICPA的230個(gè)成熟產(chǎn)品。之所以這樣說，是因?yàn)槿绻烟峁┡嘤?xùn)計(jì)劃的AICPA視為賣方把有需求的各類組織視為買方的話作為賣方的AICPA在充分研究了當(dāng)今環(huán)境變化對(duì)會(huì)計(jì)人員提出的新要求以及會(huì)計(jì)人員為了在競(jìng)爭(zhēng)中生存、取勝而產(chǎn)生的對(duì)各種知識(shí)的需求，掌握了市場(chǎng)動(dòng)態(tài)后，設(shè)計(jì)開發(fā)了包括230門培訓(xùn)課程在內(nèi)的培訓(xùn)計(jì)劃。
培訓(xùn)計(jì)劃的設(shè)計(jì)思路主要有兩個(gè)要點(diǎn)；首先，以客戶需求為導(dǎo)向以市場(chǎng)為準(zhǔn)繩。只有如此，才能保證培訓(xùn)內(nèi)容符合以CPA為主的廣大用戶的需要使經(jīng)過培訓(xùn)的人員符合市場(chǎng)的需求。其次，具有一定的前瞻性，引導(dǎo)市場(chǎng)的發(fā)展。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展CPA所面臨的工作環(huán)境越來越復(fù)雜；工作內(nèi)容也日新月異一方面要拓展新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，另一方面要在現(xiàn)有的業(yè)務(wù)中增添新的內(nèi)容，采用新的方法。AICPA將這一思想體現(xiàn)在培訓(xùn)計(jì)劃中以達(dá)到引導(dǎo)會(huì)計(jì)市場(chǎng)發(fā)展的目的。
（二）課程體系
培訓(xùn)計(jì)劃包括培訓(xùn)手冊(cè)和教材兩部分。培訓(xùn)手冊(cè)提供了關(guān)于230門課程的綱要使讀者對(duì)課程有一個(gè)總體的了解。培訓(xùn)手冊(cè)采用統(tǒng)一的格式，每一門培訓(xùn)課程都包括5項(xiàng)內(nèi)容（1）課程的概括說明包括課程梗概、重點(diǎn)以及該課程的意義和作用；（2）課程的目標(biāo)；（3）以知識(shí)點(diǎn)的形式給出培訓(xùn)課程的內(nèi)容；（4）參加培訓(xùn)人員應(yīng)具備的基礎(chǔ)知識(shí)；（5）課程所需課時(shí)。根據(jù)CPA參加AICPA培訓(xùn)計(jì)劃的人員在取得培訓(xùn)手冊(cè)后，根據(jù)自身的需要，選擇恰當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)領(lǐng)域，從中挑選滿足自身要求的培訓(xùn)課程，然后可以同AICPA聯(lián)系他們會(huì)派負(fù)責(zé)該課程的專家與顧客就培訓(xùn)的內(nèi)容進(jìn)行磋商。AICPA的培訓(xùn)課程不是固定不變的可以根據(jù)客戶的具體情況（所處的行業(yè)、發(fā)展階段、規(guī)模的大小等）和提出的特殊要求進(jìn)行調(diào)整、修改。
（三）培訓(xùn)計(jì)劃的內(nèi)容
培訓(xùn)手冊(cè)中，根據(jù)不同的業(yè)務(wù)領(lǐng)域?qū)⑴嘤?xùn)課程分為會(huì)計(jì)和審計(jì)業(yè)務(wù)、稅務(wù)業(yè)務(wù)、咨詢業(yè)務(wù)和管理業(yè)務(wù)等四個(gè)部分。在每類業(yè)務(wù)里根據(jù)業(yè)務(wù)內(nèi)容性質(zhì)的不同，又作了進(jìn)一步分類。以“會(huì)計(jì)和審計(jì)業(yè)務(wù)”為例包括：（1）保證信息的完整性；（2）國(guó)際性業(yè)務(wù)；（3）管理咨詢和業(yè)績(jī)管理；（4）技術(shù)相關(guān)問題等四個(gè)部分。其中（1）主要是關(guān)于會(huì)計(jì)處理和報(bào)表審計(jì)方面的內(nèi)容，由65門培訓(xùn)課程組成包括“非盈利組織的會(huì)計(jì)和報(bào)告實(shí)務(wù)”、“AICPA小型企業(yè)審計(jì)指南”、“非盈利組織的分析性程序”、“員工福利計(jì)劃審計(jì)”、“現(xiàn)金流量表編制、披露和使用”、“公立學(xué)校審計(jì)”、“主計(jì)長(zhǎng)外部報(bào)告準(zhǔn)則指南”、“健康福利行業(yè)的欺詐行為”、司法會(huì)計(jì)欺詐性報(bào)告、隱藏的資產(chǎn)、計(jì)算機(jī)盜竊”、“非傳統(tǒng)業(yè)務(wù)”、“房地產(chǎn)會(huì)計(jì)和審計(jì)”、“SFAS133：衍生金融工具會(huì)計(jì)和套匯會(huì)計(jì)”和“SEC（美國(guó)證券交易委員會(huì)）最新準(zhǔn)則”等；（2）涉及國(guó)際會(huì)計(jì)和與歐元有關(guān)的會(huì)計(jì)及報(bào)告規(guī)定；由2門培訓(xùn)課程組成，分別為“歐元：會(huì)計(jì)和報(bào)告的規(guī)定”、“國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告”；（3）主要是管理會(huì)計(jì)的知識(shí)，包括“非盈利組織的成本分配方法”和“最新財(cái)務(wù)和管理會(huì)計(jì)”等4門課程；（4）討論計(jì)算機(jī)對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)的影響和我們應(yīng)采取的對(duì)策，由“審計(jì)電子證據(jù)和軟性信息”、“如何在無紙化社會(huì)中從事審計(jì)工作”和“計(jì)算機(jī)環(huán)境下內(nèi)部控制的應(yīng)用”3門課程構(gòu)成。
三、給我們的啟示
注冊(cè)師行業(yè)管理的依據(jù)
荷蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的法律依據(jù)主要是1962年制定的《荷蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》以及荷蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的各種規(guī)章制度。另外，由于荷蘭是歐盟成員國(guó)，也是國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)成員，因此國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)和歐盟關(guān)于其成員國(guó)的一些規(guī)定（主要體現(xiàn)在執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、、培訓(xùn)以及資格互認(rèn)等方面），荷蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也要遵守。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理體制
荷蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理實(shí)行的是行業(yè)自我管理為主的模式。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行監(jiān)督的政府部門主要是事務(wù)部，其他部門如財(cái)政部、司法部等也會(huì)在某些方面對(duì)行業(yè)進(jìn)行監(jiān)督。這些政府部門對(duì)行業(yè)的監(jiān)督指導(dǎo)，歸納起來主要有以下幾方面：（1）協(xié)會(huì)制定的行業(yè)規(guī)章制度必須經(jīng)經(jīng)濟(jì)事務(wù)部部長(zhǎng)批準(zhǔn)。（2）如果協(xié)會(huì)制定的規(guī)章制度和其他決定與法律和公共利益相抵觸時(shí)，皇家法令將判令其延緩執(zhí)行或者廢止。（3）協(xié)會(huì)應(yīng)于每年1月1日之前向經(jīng)濟(jì)事務(wù)部部長(zhǎng)提交協(xié)會(huì)上一個(gè)財(cái)政年度經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的報(bào)告。（4）在協(xié)會(huì)外部設(shè)立行業(yè)懲戒委員會(huì)負(fù)責(zé)對(duì)違法違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行處罰。但懲戒程序的適用、修改與廢止要聽取財(cái)政部與司法部意見。不服協(xié)會(huì)懲戒委員會(huì)做出的自律處罰，可以向行業(yè)管理組織上訴法院申請(qǐng)上訴。（5）在協(xié)會(huì)外部設(shè)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理委員會(huì)（負(fù)責(zé)管理注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)簿記咨詢工作）和考試委員會(huì)。經(jīng)濟(jì)事務(wù)部部長(zhǎng)決定這兩個(gè)委員會(huì)的成員并對(duì)成員進(jìn)行任命。
根據(jù)1962年注冊(cè)會(huì)計(jì)師法，荷蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以加入兩個(gè)協(xié)會(huì)，即荷蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（Royal NIVRA）和會(huì)計(jì)簿記咨詢委員會(huì)（NOvAA）。Royal NIVRA全稱可譯為荷蘭皇家特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，是根據(jù)該法關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的規(guī)定而設(shè)立的故此本報(bào)告為荷蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，其規(guī)模和要比會(huì)計(jì)簿記咨詢委員會(huì)大得多，荷蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師中絕大多數(shù)都加入了這個(gè)協(xié)會(huì)。
荷蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)荷蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的日常管理工作，主要負(fù)責(zé)：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注冊(cè)管理；（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的培訓(xùn)；（3）執(zhí)行懲戒委員會(huì)對(duì)違法違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出的紀(jì)律處罰決定，并公布執(zhí)行結(jié)果；（4）依法制定注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理規(guī)章制度；（5）制定注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德；（6）向會(huì)員提供服務(wù)；（7）向政府機(jī)構(gòu)指派行業(yè)代表；（8）維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的共同利益，促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)良好執(zhí)業(yè)。
荷蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)向會(huì)員提供的服務(wù)主要包括：（1）設(shè)置專業(yè)技術(shù)、法律、等方面的服務(wù)熱線，解答會(huì)員提出的；（2）行業(yè)專業(yè)技術(shù)問題并及時(shí)公布、出版最新研究成果；（3）建立圖書館并向協(xié)會(huì)會(huì)員開放，也有條件地向公眾開放；（4）向會(huì)員提供后續(xù)教育服務(wù)；（5）舉辦年會(huì)及各類研討會(huì)，確定不同時(shí)期行業(yè)重點(diǎn)研究課題并組織研究； （6）每月向會(huì)員提供一期《會(huì)計(jì)師》雜志；（7）建立機(jī)信息中心，解答會(huì)員有關(guān)咨詢；（8）每年向會(huì)員提供最新會(huì)員名錄等。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的組成與運(yùn)作
按照荷蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師法的規(guī)定，荷蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是具有公共性質(zhì)的組織，與民間自發(fā)組成的具有私人性質(zhì)的美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)不同。同時(shí)由于荷蘭領(lǐng)土較小，協(xié)會(huì)不設(shè)地方分會(huì)，而且只有個(gè)人會(huì)員，沒有團(tuán)體會(huì)員。其會(huì)員來源主要有：公共會(huì)計(jì)師、公共部門審計(jì)師、內(nèi)部審計(jì)師、財(cái)務(wù)管理人員（包括總會(huì)計(jì)師、財(cái)務(wù)經(jīng)理、財(cái)務(wù)總監(jiān)、總經(jīng)理等）、大學(xué)教師。截止到2001年8月31日，荷蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)共有13191名會(huì)員。
荷蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)由會(huì)員大會(huì)、理事會(huì)和會(huì)長(zhǎng)組成。會(huì)員大會(huì)決定理事會(huì)成員的人數(shù)，但不應(yīng)少于7人。理事會(huì)成員由每四年一次的會(huì)員大會(huì)從協(xié)會(huì)會(huì)員中選舉產(chǎn)生。會(huì)長(zhǎng)與副會(huì)長(zhǎng)由每年一次的會(huì)員大會(huì)從理事會(huì)成員中任命。
理事會(huì)在其認(rèn)為必要時(shí)召集會(huì)員大會(huì)。40名以上的會(huì)員可以提議召開會(huì)員大會(huì)。理事會(huì)會(huì)議和會(huì)員大會(huì)由會(huì)長(zhǎng)主持。二分之一以上的成員出席時(shí)理事會(huì)會(huì)議才有效。
理事會(huì)的職責(zé)主要包括：（1）制定會(huì)員大會(huì)沒有制定的與理事會(huì)運(yùn)作相關(guān)的細(xì)則；（2）領(lǐng)導(dǎo)協(xié)會(huì)并管理協(xié)會(huì)的財(cái)產(chǎn)；（3）以行政法規(guī)形式公布協(xié)會(huì)規(guī)章的征求意見稿，并將提交給理事會(huì)的書面建議提請(qǐng)委員會(huì)注意，再以行政命令方式公布協(xié)會(huì)規(guī)章；（4）每年向會(huì)員大會(huì)提交協(xié)會(huì)財(cái)務(wù)報(bào)告、預(yù)算草案及說明；（5）收取協(xié)會(huì)履行職責(zé)所需各項(xiàng)費(fèi)用；（6）執(zhí)行懲戒委員會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出的紀(jì)律處罰；（7）負(fù)責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師注冊(cè)管理工作等。
會(huì)員大會(huì)的職責(zé)主要包括：（1）為履行協(xié)會(huì)的職責(zé)而根據(jù)需要制定相關(guān)規(guī)則；（2）為確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師良好執(zhí)業(yè)，制定道德規(guī)范和專業(yè)準(zhǔn)則；（3）制定與其運(yùn)作或與理事會(huì)運(yùn)作相關(guān)的細(xì)則；（4）選舉產(chǎn)生理事會(huì)成員；（5）批準(zhǔn)協(xié)會(huì)預(yù)算；（6）指定會(huì)計(jì)師對(duì)協(xié)會(huì)每年的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)等。
荷蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)為履行其職責(zé)下設(shè)各種委員會(huì)。協(xié)會(huì)秘書處現(xiàn)共有80名工作人員，設(shè)10個(gè)部門，分別為：行政管理部、人事部、財(cái)務(wù)部、法律部、會(huì)員注冊(cè)部、后續(xù)教育部、專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部、對(duì)外宣傳部、信息部和圖書館。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)狀
荷蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師的會(huì)籍管理與資格管理是合并在一起的。要成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師，必須到協(xié)會(huì)理事會(huì)（包括會(huì)計(jì)簿記咨詢委員會(huì)）注冊(cè)，一旦注冊(cè)即成為協(xié)會(huì)的會(huì)員。協(xié)會(huì)的會(huì)員分為執(zhí)業(yè)會(huì)員和非執(zhí)業(yè)會(huì)員。執(zhí)業(yè)會(huì)員包括在會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的會(huì)員和在其他機(jī)構(gòu)從事工作的會(huì)員；非執(zhí)業(yè)會(huì)員主要是指已退休的會(huì)員。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍主要包括：財(cái)務(wù)信息審計(jì)、年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)、增資或合并等特殊經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的審計(jì)、提供管理咨詢等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)，不需要另外取得其他資格或者條件。，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)正準(zhǔn)備出臺(tái)關(guān)于強(qiáng)制參加職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的規(guī)定，該規(guī)定要求每個(gè)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須參加職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法違規(guī)主要承擔(dān)民事賠償責(zé)任和紀(jì)律責(zé)任。到考察時(shí)止，還沒有出現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師因執(zhí)業(yè)問題被送進(jìn)監(jiān)獄的情況。在判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任時(shí)，審計(jì)準(zhǔn)則發(fā)揮重要作用。如果能夠在案件審理中說服法官遵守了審計(jì)準(zhǔn)則，一般情況下是不承擔(dān)責(zé)任的。在審理審計(jì)訴訟案件時(shí)，法庭成員中要求必須有注冊(cè)會(huì)計(jì)師。如果遇到專業(yè)問題，也可以另外聘請(qǐng)專家。
截止到2000年8月，荷蘭共有848家會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這些會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模都比較小，有560家會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有1名注冊(cè)會(huì)計(jì)師，超過100名注冊(cè)會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有5家。在荷蘭，沒有關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的特別規(guī)定。但有一點(diǎn)要求必須遵守：會(huì)計(jì)師事務(wù)所的控制權(quán)（投票權(quán)）必須由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的會(huì)員掌握。實(shí)際當(dāng)中，出于承擔(dān)責(zé)任的考慮，越來越多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇有限責(zé)任公司的形式。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)管方面，協(xié)會(huì)外部有懲戒委員會(huì)，協(xié)會(huì)內(nèi)部有監(jiān)管委員會(huì)，行業(yè)內(nèi)實(shí)行同業(yè)互查制度。懲戒委員會(huì)負(fù)責(zé)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法違規(guī)行為做出處罰決定，監(jiān)管委員會(huì)負(fù)責(zé)執(zhí)行有關(guān)處罰決定和組織同業(yè)互查。安然事件以后，荷蘭政府也準(zhǔn)備仿效美國(guó)成立專門機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)管。但荷蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為，即使成立這樣的專家機(jī)構(gòu)，實(shí)際上與現(xiàn)狀不會(huì)有多大區(qū)別。因?yàn)檫@樣的專門機(jī)構(gòu)也是由專業(yè)人士組成，在組織檢查時(shí)同樣會(huì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)配合，并由執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來負(fù)責(zé)具體檢查工作。
意大利：
注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的法律依據(jù)
意大利注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的法律依據(jù)主要是1953年頒布的《意大利注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》以及意大利注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的各種規(guī)章制度。另外，意大利是歐盟成員國(guó)，也是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成員，國(guó)際組織及歐盟關(guān)于其成員國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的一些共同規(guī)定，意大利注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也要適用。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制
意大利注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制類似荷蘭，也是實(shí)行行業(yè)自我管理為主模式。不同的是，荷蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)政府主管部門是經(jīng)濟(jì)事務(wù)部，而意大利注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)政府主管部門是司法部。
政府部門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)督職能主要包括：（1）協(xié)會(huì)全國(guó)理事會(huì)設(shè)在司法部；（2）協(xié)會(huì)理事會(huì)選舉結(jié)果、重要事項(xiàng)決定以及注冊(cè)簿名單等要報(bào)備司法部，有些重要事項(xiàng)還必須在司法部官方報(bào)紙上公告；（3）協(xié)會(huì)規(guī)章制度須經(jīng)司法部批準(zhǔn)；（4）不服協(xié)會(huì)作出的注冊(cè)等決定或者自律處罰，可以向法院提起上訴等；（5）由政府部門行業(yè)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則；（6）注冊(cè)會(huì)計(jì)師要從事審計(jì)業(yè)務(wù)須到司法部注冊(cè)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)行業(yè)的管理職能主要包括：（1）依照法律規(guī)定管理行業(yè)；（2）負(fù)責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師注冊(cè)管理；（3）負(fù)責(zé)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法違規(guī)行為進(jìn)行自律處罰；（4）應(yīng)會(huì)員要求調(diào)解會(huì)員糾紛；（5）收取各種履行職責(zé)所需要的費(fèi)用并管理協(xié)會(huì)財(cái)產(chǎn)；（6）對(duì)有關(guān)行業(yè)的法律法規(guī)草案提出立法建議；（7）向國(guó)家機(jī)構(gòu)或者國(guó)際組織指派行業(yè)代表；（8）負(fù)責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)教育；（9）擬定行業(yè)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則；（10）向會(huì)員提供服務(wù)等。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的組成與運(yùn)作
意大利注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)最早成立于1911年，但真正管理行業(yè)是從1953年注冊(cè)會(huì)計(jì)師法頒布實(shí)施時(shí)開始的，目前共有41500名會(huì)員。意大利注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與荷蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)一樣，也是根據(jù)法律規(guī)定而成立的公共性組織，不同于民間自發(fā)成立的私人組織。協(xié)會(huì)只有個(gè)人會(huì)員，沒有團(tuán)體會(huì)員。根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有在協(xié)會(huì)地方分會(huì)理事會(huì)注冊(cè)后才能執(zhí)業(yè)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)分全國(guó)總會(huì)與地方分會(huì)兩級(jí)，目前共有124個(gè)地方分會(huì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師加入了地方分會(huì)就等于加入了全國(guó)總會(huì)。
意大利在每一個(gè)有15名以上執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政區(qū)劃設(shè)立一個(gè)地方分會(huì)，不足15名執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師地區(qū)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師要到全國(guó)理事會(huì)指定的相鄰地方分會(huì)注冊(cè)。地方分會(huì)理事會(huì)成員由該地區(qū)注冊(cè)會(huì)計(jì)師從注冊(cè)時(shí)間超過5年的會(huì)員中選舉產(chǎn)生。理事會(huì)一屆任期三年，可以連選連任。每個(gè)理事會(huì)從理事中選舉產(chǎn)生1名會(huì)長(zhǎng)、1名秘書、1名財(cái)務(wù)總管。如果理事會(huì)成員超過7人，還須選舉產(chǎn)生1名副會(huì)長(zhǎng)。地方分會(huì)會(huì)長(zhǎng)至少每?jī)蓚€(gè)月召集一次理事會(huì)。半數(shù)以上理事會(huì)成員可以提議召集理事會(huì)會(huì)議。理事沒有正當(dāng)理由連續(xù)三次不參加會(huì)議的將喪失理事資格。地方分會(huì)會(huì)員大會(huì)由會(huì)長(zhǎng)根據(jù)需要召集或者根據(jù)五分之一以上會(huì)員要求召集。地方分會(huì)會(huì)員大會(huì)選舉產(chǎn)生分會(huì)理事會(huì)，并審批分會(huì)年度預(yù)算和財(cái)務(wù)報(bào)表。
全國(guó)理事會(huì)有11名成員，由地方分會(huì)理事會(huì)從注冊(cè)時(shí)間在10年以上的會(huì)員中選舉產(chǎn)生。每個(gè)地方分會(huì)理事會(huì)只能指定1名候選人。全國(guó)理事會(huì)從其成員中選舉產(chǎn)生1名會(huì)長(zhǎng)、1名副會(huì)長(zhǎng)、1名秘書。全國(guó)理事會(huì)成員不得兼職地方分會(huì)理事會(huì)成員。會(huì)長(zhǎng)認(rèn)為必要時(shí)可以召集理事會(huì)。另外，只要有5名以上理事要求召開，會(huì)長(zhǎng)也應(yīng)該召集理事會(huì)會(huì)議。
全國(guó)理事會(huì)的主要職責(zé)是：（1）對(duì)有關(guān)行業(yè)的法律法規(guī)草案提出立法建議；（2）協(xié)調(diào)和推進(jìn)地方分會(huì)的活動(dòng)；（3）監(jiān)督地方分會(huì)對(duì)行業(yè)管理法律法規(guī)和規(guī)章制度的執(zhí)行；（4）負(fù)責(zé)會(huì)員注冊(cè)簿的合并與歸類；（5）向國(guó)家組織和國(guó)際機(jī)構(gòu)指派行業(yè)代表；（6）為其自身運(yùn)行而向注冊(cè)會(huì)員每年收取會(huì)費(fèi)；（7）處理不服地方分會(huì)做出的注冊(cè)、不予注冊(cè)、取消注冊(cè)的決定以及自律處罰決定和地方分會(huì)理事會(huì)選舉結(jié)果等所提出的上訴；（8）制定上訴案件處理及其職責(zé)范圍內(nèi)其他事項(xiàng)的有關(guān)規(guī)定等。
地方分會(huì)理事會(huì)主要職責(zé)是：（1）負(fù)責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試、注冊(cè)和培訓(xùn)；（2）負(fù)責(zé)對(duì)違法違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行自律處罰；（3）應(yīng)要求調(diào)解會(huì)員糾紛；（4）向地方組織或者機(jī)構(gòu)指派行業(yè)代表；（5）向會(huì)員收取會(huì)費(fèi)以及其他管理費(fèi)用；（6）執(zhí)行全國(guó)總會(huì)制定的各種規(guī)范等。
注冊(cè)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)狀
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的會(huì)籍管理與資格管理也是統(tǒng)一的，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師在協(xié)會(huì)注冊(cè)簿中登記注冊(cè)同時(shí)取得會(huì)員資格后才能執(zhí)業(yè)。如果因違法違規(guī)而被協(xié)會(huì)取消了注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格，同時(shí)也喪失了會(huì)員資格。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的會(huì)員有兩種：在注冊(cè)簿中注冊(cè)的在會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和在協(xié)會(huì)特別名錄上登記的因在其他機(jī)構(gòu)工作而不能兼職的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。
根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍主要包括：對(duì)商業(yè)公司的普通審計(jì)和法定審計(jì)；專業(yè)評(píng)估和咨詢；賠償費(fèi)用的清算；記賬、編制會(huì)計(jì)報(bào)表和定期損益表；賬目、資產(chǎn)負(fù)債表等會(huì)計(jì)資料可靠性的審查和調(diào)查；商業(yè)公司、不動(dòng)產(chǎn)或者單項(xiàng)資產(chǎn)的管理或清算；政府檢查和政府審計(jì)；稅務(wù)咨詢等。根據(jù)規(guī)定，執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得兼做以下職業(yè)活動(dòng)：公證員，以自己或者他人名義從事商業(yè)貿(mào)易活動(dòng)、從事任何宗教的傳教者、職業(yè)記者、經(jīng)紀(jì)人、外匯經(jīng)營(yíng)、彩票經(jīng)營(yíng)、公共活動(dòng)的承辦者、征稅員以及稅務(wù)管理工作等。同一注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不得對(duì)同一客戶同時(shí)提供審計(jì)和咨詢服務(wù)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師法沒有關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的特別規(guī)定，協(xié)會(huì)也沒有特別要求。由于意大利90%的為中小企業(yè)，所以，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模也都比較小，一般情況下只有3-4人。另外，協(xié)會(huì)非常重視執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中關(guān)于中小企業(yè)審計(jì)等方面的制定，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)中對(duì)中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定也參與較多。行業(yè)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則一般采用的是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只有當(dāng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與意大利法律有沖突時(shí)才對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則略做修改。
啟示：
荷蘭與意大利注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)都有近百年的。其間形成了行業(yè)自我管理為主的模式。實(shí)踐證明，這種模式在兩國(guó)都非常成功。兩國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)并沒有因?yàn)樽晕夜芾矶潘勺晕壹s束，也沒有因?yàn)樽晕夜芾矶趾娎?。相反，通過行業(yè)協(xié)會(huì)高效、嚴(yán)格、的自我管理，加上政府部門的有效監(jiān)督和指導(dǎo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在本國(guó)的專業(yè)服務(wù)領(lǐng)域中都享有很高的聲譽(yù)，并在兩國(guó)生活中都發(fā)揮著重要的積極作用。
但同時(shí)也必須看到，兩國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自我管理都不是國(guó)家完全放任的自我管理。兩國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)都有政府部門主管，并都有具體的監(jiān)督指導(dǎo)措施。歸納起來，兩個(gè)國(guó)家對(duì)行業(yè)的監(jiān)督指導(dǎo)主要體現(xiàn)在以下幾方面：（1）制定行業(yè)法律法規(guī)并監(jiān)督這些法律法規(guī)的執(zhí)行。（2）制定或者審批行業(yè)重要管理規(guī)范并監(jiān)督其執(zhí)行。（3）行業(yè)協(xié)會(huì)重要機(jī)構(gòu)由政府部門派員參加。（4）行業(yè)做出的重要決定及重要文件報(bào)備政府主管部門。（5）政府主管部門定期聽取協(xié)會(huì)工作報(bào)告。（6）不服行業(yè)作出的決定及處罰措施可以向政府部門或者法院上訴等等。
荷蘭和意大利的行業(yè)管理經(jīng)驗(yàn)告訴我們，一個(gè)國(guó)家注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)究竟實(shí)行什么樣的管理體制，由該國(guó)的國(guó)情所決定，離不開該國(guó)行業(yè)歷史發(fā)展?fàn)顩r，行業(yè)協(xié)會(huì)自我管理可以不僅限于為會(huì)員提供狹義的服務(wù)。
關(guān)于行業(yè)協(xié)會(huì)的組成、產(chǎn)生與運(yùn)作機(jī)制
在荷蘭和意大利，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是依據(jù)法律規(guī)定產(chǎn)生、運(yùn)作并履行職責(zé)的公共組織。作為行業(yè)組織，兩國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在組成和運(yùn)作方面有著很多共同之處：（1）協(xié)會(huì)機(jī)構(gòu)都主要由會(huì)員選舉產(chǎn)生，政府主管部門指定個(gè)別人選，這樣就使協(xié)會(huì)作出的決定能夠在法律許可的框架下和政府依法監(jiān)督指導(dǎo)的前提下充分反映行業(yè)意志。（2）協(xié)會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)或者決策機(jī)構(gòu)是由會(huì)員組成的會(huì)員大會(huì)或由會(huì)員選舉產(chǎn)生的理事會(huì)。協(xié)會(huì)秘書處只是理事會(huì)聘用人員組成的執(zhí)行會(huì)員大會(huì)或者理事會(huì)決定的辦事機(jī)構(gòu)，與行業(yè)主管部門沒有任何隸屬關(guān)系，行業(yè)主管部門不干預(yù)協(xié)會(huì)日常事務(wù)的運(yùn)作。這兩點(diǎn)做法為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)機(jī)構(gòu)的組成、產(chǎn)生與運(yùn)作機(jī)制以及協(xié)會(huì)與行業(yè)主管部門關(guān)系的處理，提供了很好的。
關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任
荷蘭和意大利注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法違規(guī)執(zhí)業(yè)是以承擔(dān)民事責(zé)任和自律責(zé)任為主，嚴(yán)重的情況下，可能要追究刑事責(zé)任。由于這兩個(gè)國(guó)家注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)都實(shí)行自我管理，政府部門只是監(jiān)督和指導(dǎo)，所以，兩國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法中都沒有規(guī)定政府主管部門對(duì)違法違規(guī)執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師追究行政責(zé)任。兩國(guó)行業(yè)協(xié)會(huì)都認(rèn)為，以追究民事責(zé)任為主，自律責(zé)任為輔，盡可能少用刑事責(zé)任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任構(gòu)成比較適合專業(yè)服務(wù)行業(yè)。
相比之下，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任形式則有較大不同。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)法律責(zé)任以行政責(zé)任為主。這種責(zé)任構(gòu)成的弊端是，行政處罰機(jī)關(guān)的人力、財(cái)力和專業(yè)能力都有限，因此，依靠有限的行政處罰手段來行使其監(jiān)管能力難以滿足規(guī)范行業(yè)發(fā)展的實(shí)際需要。另外，行政處罰措施中往往以對(duì)師或所實(shí)施資格處罰或者停業(yè)處罰為主，而這種處罰給注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來的后果或往往超過處罰本身。其結(jié)果是，一個(gè)專業(yè)能力較強(qiáng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師或者一個(gè)整體執(zhí)業(yè)水平較高、規(guī)模較大的事務(wù)所很可能因?yàn)橐黄饒?zhí)業(yè)疏忽而被吊銷資格或停業(yè)處罰，從而難以繼續(xù)執(zhí)業(yè)，甚至徹底在業(yè)內(nèi)消失。實(shí)踐證明，這種責(zé)任構(gòu)成難以適應(yīng)專業(yè)服務(wù)領(lǐng)域。因此，積極借鑒荷蘭、意大利兩國(guó)經(jīng)驗(yàn)完善我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任構(gòu)成體系是非常必要的。
關(guān)于會(huì)員服務(wù)
荷蘭和意大利注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理都是實(shí)行行業(yè)自我管理為主的模式，但兩國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在進(jìn)行自我監(jiān)管的同時(shí)，都非常重視為會(huì)員提供服務(wù)。通過考察這兩個(gè)國(guó)家行業(yè)協(xié)會(huì)為會(huì)員提供的服務(wù)，我們認(rèn)為，協(xié)會(huì)為會(huì)員可提供的服務(wù)主要有：通過后續(xù)提高會(huì)員執(zhí)業(yè)能力；通過、出版物、開通熱線等向會(huì)員提供有用信息、解答會(huì)員各種咨詢；通過調(diào)解糾紛消除會(huì)員間的矛盾；通過舉辦研討會(huì)、年會(huì)等方式集中討論和解決會(huì)員執(zhí)業(yè)中所遇到的各種難點(diǎn)；通過參加國(guó)際行業(yè)組織，反映本國(guó)行業(yè)的要求；通過參加政府設(shè)立的有關(guān)機(jī)構(gòu)，代表行業(yè)，提供專業(yè)知識(shí)，反映行業(yè)要求，擴(kuò)大行業(yè)影響；通過向政府部門、立法機(jī)關(guān)等提供意見和建議反映會(huì)員呼聲；通過開展國(guó)際交往擴(kuò)大會(huì)員的對(duì)外交流與合作等等。
關(guān)鍵詞：繼續(xù)教育 制度 比較
注冊(cè)會(huì)計(jì)師繼續(xù)教育培訓(xùn)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為保持和提升其專業(yè)素質(zhì)、執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德水平進(jìn)行的學(xué)習(xí)及其相關(guān)活動(dòng)。繼續(xù)教育培訓(xùn)是保持和提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)素養(yǎng)、勝任能力和職業(yè)道德水平的重要手段。近年來，各國(guó)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師繼續(xù)教育問題的研究方面取得了很大成績(jī)，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC)教育委員會(huì)于2003年和2004年先后頒布了7項(xiàng)國(guó)際教育準(zhǔn)則；我國(guó)繼2005年頒布《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于加強(qiáng)行業(yè)人才培訓(xùn)工作的指導(dǎo)意見》(簡(jiǎn)稱“三十條”)后，2006年頒布《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師繼續(xù)教育培訓(xùn)制度》(征求意見稿)(以下簡(jiǎn)稱《征求意見稿》)。由于各國(guó)的會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展水平不同以及各自所處的環(huán)境不同，各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)后續(xù)教育仍存在差異。本文對(duì)美國(guó)、英國(guó)、加拿大、西班牙等國(guó)家以及我國(guó)新頒布的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)后續(xù)教育制度進(jìn)行比較研究。
一、繼續(xù)教育培訓(xùn)目的比較
西方國(guó)家對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師繼續(xù)教育培訓(xùn)的目的一般均有規(guī)定，其核心是保持和提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力，但表述上又不完全相同。其中美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)、加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、英格蘭及威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(ICAEW)強(qiáng)調(diào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師繼續(xù)教育是保證或保持并增強(qiáng)或提高其職業(yè)勝任能力；英國(guó)特許公認(rèn)會(huì)計(jì)師公會(huì)(ACCA)強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師繼續(xù)教育是保持其應(yīng)有道德能力；愛爾蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(CICAI)強(qiáng)調(diào)保持、加深并且擴(kuò)展其專業(yè)勝任能力；我國(guó)香港會(huì)計(jì)師公會(huì)強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師繼續(xù)教育的目的是保證其會(huì)員專業(yè)能力的維持和提高。我國(guó)新頒布的《征求意見稿》從現(xiàn)實(shí)性角度將注冊(cè)會(huì)計(jì)師繼續(xù)教育的目的定位到注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人素質(zhì)和隊(duì)伍整體素質(zhì)建設(shè)兩方面，具體為“保持和提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)素質(zhì)、執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德水平，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)人才培養(yǎng)，建立一支在質(zhì)量和數(shù)量上都能夠滿足我國(guó)經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)發(fā)展戰(zhàn)略，以及現(xiàn)代企業(yè)制度需要的執(zhí)業(yè)隊(duì)伍”。從上述各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師繼續(xù)教育的目的來看，不同點(diǎn)在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師繼續(xù)教育的目的是保證還是保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力。由于目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)水準(zhǔn)參差不齊，部分人員尚未達(dá)到專業(yè)所需的能力。如果將繼續(xù)教育目的定位于“保證其專業(yè)勝任能力”，必然加大各級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的責(zé)任，同時(shí)也難以達(dá)到保證的程度，如果未能達(dá)到反而會(huì)降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的威信。所以我國(guó)目前將繼續(xù)教育培訓(xùn)目的定位于“保持和提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力”是符合當(dāng)前我國(guó)國(guó)情的。
二、繼續(xù)教育的對(duì)象及相關(guān)豁免繼續(xù)教育的規(guī)定比較
西方國(guó)家注冊(cè)會(huì)計(jì)師繼續(xù)教育的對(duì)象均為全體會(huì)員，包括執(zhí)業(yè)會(huì)員和非執(zhí)業(yè)會(huì)員。美國(guó)AICPA將培訓(xùn)計(jì)劃定位為服務(wù)于廣大會(huì)計(jì)人員及相關(guān)領(lǐng)域人員，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師；在企業(yè)中從事會(huì)計(jì)工作的一般會(huì)計(jì)人員、財(cái)務(wù)主管、主計(jì)長(zhǎng)以及總會(huì)計(jì)師和主管財(cái)務(wù)的副總經(jīng)理；非盈利組織的有關(guān)會(huì)計(jì)人員；獨(dú)資和合伙企業(yè)的業(yè)主以及合伙人；律師和咨詢顧問(包括稅務(wù)方面的顧問，醫(yī)療衛(wèi)生、福利方面的顧問等)。有些國(guó)家還有對(duì)豁免繼續(xù)教育的特殊規(guī)定，如澳大利亞特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)規(guī)定，會(huì)員長(zhǎng)期沒有從事專業(yè)活動(dòng)，由于身體殘疾無法參加后續(xù)教育者，可以不參加繼續(xù)教育培訓(xùn)。我國(guó)繼續(xù)教育對(duì)象也是全體會(huì)員，有的地方規(guī)定：繼續(xù)教育培訓(xùn)對(duì)象分主任會(huì)計(jì)師、部門經(jīng)理、項(xiàng)目經(jīng)理、一般注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師、業(yè)務(wù)助理人員、非執(zhí)業(yè)會(huì)員六個(gè)層次?！墩髑笠庖姼濉芬矊?duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)教育對(duì)象的豁免教育做出了規(guī)定，從“以人為本”角度出發(fā)，對(duì)身體殘疾或因病無法學(xué)習(xí)的會(huì)員、生育的會(huì)員、出國(guó)的會(huì)員規(guī)定可以在本年度不參加繼續(xù)教育培訓(xùn)，后延一個(gè)年度，但不得影響下一年度繼續(xù)教育培訓(xùn)學(xué)時(shí)的完成。從各國(guó)繼續(xù)教育對(duì)象及相關(guān)豁免繼續(xù)教育的規(guī)定可以看出，我國(guó)和國(guó)外差別不大，只是在部分細(xì)節(jié)有所不同。
三、繼續(xù)教育培訓(xùn)計(jì)劃的內(nèi)容比較
不同的國(guó)際組織關(guān)于繼續(xù)教育培訓(xùn)計(jì)劃內(nèi)容的闡述方式不同，一種是不規(guī)定繼續(xù)教育計(jì)劃內(nèi)容，如加拿大、澳大利亞等國(guó)的協(xié)會(huì)；另一種是規(guī)定繼續(xù)教育計(jì)劃內(nèi)容，如美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)等。美國(guó)根據(jù)不同的業(yè)務(wù)領(lǐng)域?qū)⑴嘤?xùn)課程分為會(huì)計(jì)和審計(jì)業(yè)務(wù)、稅務(wù)業(yè)務(wù)、咨詢業(yè)務(wù)和管理業(yè)務(wù)等部分，在每類業(yè)務(wù)中根據(jù)業(yè)務(wù)內(nèi)容性質(zhì)的不同又作了進(jìn)一步分類。以“會(huì)計(jì)和審計(jì)業(yè)務(wù)”為例，包括保證信息的完整性；國(guó)際性業(yè)務(wù)；管理咨詢和業(yè)績(jī)管理；技術(shù)相關(guān)問題等部分。其中保證信息的完整性主要是關(guān)于會(huì)計(jì)處理和報(bào)表審計(jì)方面的內(nèi)容，包括“非盈利性組織的會(huì)計(jì)和報(bào)告實(shí)務(wù)”、“AICPA小型企業(yè)審計(jì)指南”、“現(xiàn)金流量表：編制、披露和使用”等多門培訓(xùn)課程；國(guó)際性業(yè)務(wù)涉及國(guó)際會(huì)計(jì)和與歐元有關(guān)的會(huì)計(jì)及報(bào)告規(guī)定，由兩門培訓(xùn)課程組成，分別為“歐元：會(huì)計(jì)和報(bào)告的規(guī)定”、“國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告”；管理咨詢和業(yè)績(jī)管理主要是管理會(huì)計(jì)的知識(shí)，包括“非盈利組織的成本分配方法”和“最新財(cái)務(wù)和管理會(huì)計(jì)”等課程；技術(shù)相關(guān)問題主要討論計(jì)算機(jī)對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)的影響和應(yīng)采取的對(duì)策，由“審計(jì)電子證據(jù)和軟性信息”、“如何在無紙化社會(huì)中從事審計(jì)工作”和“計(jì)算機(jī)環(huán)境下內(nèi)部控制的應(yīng)用”等課程構(gòu)成。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC)教育委員會(huì)2003年頒布的國(guó)際教育準(zhǔn)則第2號(hào)《職業(yè)會(huì)計(jì)教育計(jì)劃的內(nèi)容》規(guī)定了職業(yè)會(huì)計(jì)教育計(jì)劃的知識(shí)含量，這些知識(shí)是取得職業(yè)會(huì)計(jì)師資格應(yīng)掌握的內(nèi)容，旨在確保為取得IFAC會(huì)員團(tuán)體的會(huì)員資格的候選人擁有足夠先進(jìn)的職業(yè)會(huì)計(jì)知識(shí)，使其能夠在日益復(fù)雜、不斷變化的環(huán)境中發(fā)揮有勝任能力的職業(yè)會(huì)計(jì)師的作用。職業(yè)會(huì)計(jì)教育計(jì)劃的基本知識(shí)包括：會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)及相關(guān)知識(shí)；組織和企業(yè)知識(shí)；信息
我國(guó)借鑒大多數(shù)國(guó)際組織的做法，在修訂的注冊(cè)會(huì)計(jì)師繼續(xù)教育培訓(xùn)制度中沒有詳細(xì)列示培訓(xùn)的具體內(nèi)容，而是原則性地規(guī)定繼續(xù)教育內(nèi)容由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在年度培訓(xùn)計(jì)劃中確定，對(duì)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的繼續(xù)教育培訓(xùn)按其不同能力需求分層次進(jìn)行。如有地方規(guī)定的繼續(xù)教育培訓(xùn)內(nèi)容主要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師必須熟練掌握的會(huì)計(jì)及財(cái)務(wù)管理理論和實(shí)務(wù)、審計(jì)理論和實(shí)務(wù)、管理咨詢理論和實(shí)務(wù)、稅務(wù)理論和實(shí)務(wù)、資產(chǎn)評(píng)估實(shí)務(wù)、建筑工程評(píng)估實(shí)務(wù)、機(jī)電設(shè)備評(píng)估實(shí)務(wù)、國(guó)家有關(guān)政策和經(jīng)濟(jì)法規(guī)、特殊行業(yè)會(huì)計(jì)與審計(jì)知識(shí)、計(jì)算機(jī)技術(shù)、外語、職業(yè)道德、事務(wù)所管理知識(shí)、以及獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則、執(zhí)業(yè)規(guī)范和執(zhí)業(yè)所需的其他知識(shí)與技能。培訓(xùn)內(nèi)容的深度與廣度及側(cè)重點(diǎn)視不同對(duì)象而定。我國(guó)在課程設(shè)置方面正朝著與國(guó)際接軌的方向邁進(jìn)，但應(yīng)該注意的是我們?cè)趯W(xué)習(xí)國(guó)外經(jīng)驗(yàn)的過程中，不能對(duì)國(guó)外的東西生搬硬套而不考慮我國(guó)國(guó)情。如美國(guó)由于資本市場(chǎng)比較發(fā)達(dá)，所以對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)繼續(xù)教育中占有較大比重；而我國(guó)目前更應(yīng)該重視管理會(huì)計(jì)方面的課程才更符合本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。
四、繼續(xù)教育時(shí)間與考核標(biāo)準(zhǔn)比較
西方國(guó)家對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師繼續(xù)教育的學(xué)時(shí)、學(xué)分均有具體規(guī)定。如加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(CGAAC)規(guī)定，每個(gè)會(huì)員在三年內(nèi)必須完成100小時(shí)的繼續(xù)教育課程學(xué)習(xí)；西班牙規(guī)定在成為西班牙注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(ICAJCE)的會(huì)員后，每年應(yīng)至少參加30學(xué)時(shí)的后續(xù)教育培訓(xùn)，其中一半學(xué)時(shí)是關(guān)于會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅法等常規(guī)性課程，另一半學(xué)時(shí)是特殊專題課程。無論是面授、遠(yuǎn)程教育、電教還是自學(xué)，都有統(tǒng)一的學(xué)時(shí)計(jì)算規(guī)定。ICAJCE將所有的培訓(xùn)課程及學(xué)時(shí)規(guī)定列表公示，供會(huì)員參考；日本后續(xù)教育制度則規(guī)定，個(gè)人會(huì)員及準(zhǔn)會(huì)員有每年必須完成40個(gè)時(shí)間單位以上的后續(xù)教育的義務(wù)。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師繼續(xù)教育培訓(xùn)每?jī)赡隇橐粋€(gè)考核周期。即從起始年度的1月1日起至次年的12月31日止。每個(gè)考核周期接受的繼續(xù)教育培訓(xùn)時(shí)間累計(jì)不得少于80個(gè)有組織形式的學(xué)時(shí)，每年不得少于30個(gè)學(xué)時(shí)；職業(yè)道德培訓(xùn)每個(gè)周期不得少于4個(gè)學(xué)時(shí)。從各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參加后續(xù)教育的時(shí)間來看差別不大，尤其體現(xiàn)在我國(guó)和國(guó)外的差距明顯縮小。《征求意見稿》頒布以前我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)教育時(shí)間是這樣規(guī)定的：執(zhí)業(yè)會(huì)員接受繼續(xù)教育的時(shí)間三年內(nèi)不得少于180學(xué)時(shí)，其中每年接受后續(xù)教育培訓(xùn)時(shí)間不得少于40學(xué)時(shí)；接受脫產(chǎn)后續(xù)教育的時(shí)間三年累計(jì)不得少于120學(xué)時(shí)，其中每年接受脫產(chǎn)后續(xù)教育培訓(xùn)時(shí)間不得少于20學(xué)時(shí)。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參加后續(xù)教育時(shí)間縮短的原因是因?yàn)榻陙碜?cè)會(huì)
五、繼續(xù)教育培訓(xùn)的形式比較
西方國(guó)家繼續(xù)教育形式大體分為有組織形式和非組織形式兩類，但其具體內(nèi)容又有所不同。美國(guó)2000年2月頒布的《后續(xù)職業(yè)教育準(zhǔn)則公告》征求意見稿中，明確提倡兩種學(xué)習(xí)方式，一種是有組織的學(xué)習(xí)活動(dòng)，在該方式下，組織者負(fù)責(zé)將學(xué)習(xí)計(jì)劃傳遞到最終的用戶手中，可以采用各種形式如工作室、研討會(huì)等；另一種為自主的學(xué)習(xí)活動(dòng)，該方式下的學(xué)習(xí)活動(dòng)是在沒有外部組織者的幫助之下進(jìn)行和完成的；加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)職業(yè)繼續(xù)教育培訓(xùn)主要采取以下方式和措施：課堂教育；專門聘請(qǐng)有關(guān)專家、教授到各地巡回做學(xué)術(shù)講座，講座采取聽課證的方式，由公司出面認(rèn)購(gòu)；組織召開研討會(huì)；制作多媒體、錄像帶等；網(wǎng)絡(luò)或電話教學(xué)；每年組織各省的分會(huì)召開會(huì)議，研討有關(guān)繼續(xù)教育職業(yè)教育問題。日本繼續(xù)教育的形式分為集中培訓(xùn)、自學(xué)、編寫專業(yè)書籍和在培訓(xùn)班授課等方式。集中培訓(xùn)包括協(xié)會(huì)主辦的培訓(xùn)班或研討會(huì)、事務(wù)所內(nèi)部培訓(xùn)、會(huì)員自發(fā)舉辦的集中培訓(xùn)；自學(xué)包括對(duì)指定文章、專業(yè)書籍方面的學(xué)習(xí)和參加學(xué)術(shù)活動(dòng)；以自學(xué)方式選修的注冊(cè)會(huì)計(jì)師均需以傳真或電子郵件方式提交學(xué)習(xí)心得；編寫專業(yè)書籍指通常能被購(gòu)買的與注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)相關(guān)的書籍或論文，也包括為出席各種學(xué)術(shù)研討會(huì)撰寫的報(bào)告等；培訓(xùn)班授課通常指接受協(xié)會(huì)、事務(wù)所和自發(fā)培訓(xùn)班的委托，為其培訓(xùn)班進(jìn)行授課。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師繼續(xù)教育培訓(xùn)形式也分為有組織形式和非組織形式，有組織形式的繼續(xù)教育培訓(xùn)包括：中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)或地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、培訓(xùn)機(jī)構(gòu)舉辦的境內(nèi)外各種培訓(xùn)班、研討班、學(xué)術(shù)報(bào)告會(huì)等；中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)或地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)主辦或認(rèn)可的論壇、專業(yè)性研討會(huì)和經(jīng)驗(yàn)交流會(huì)等；地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)可的事務(wù)所內(nèi)部培訓(xùn)；中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)或地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)通過遠(yuǎn)程教育直播系統(tǒng)提供的注冊(cè)會(huì)計(jì)師繼續(xù)教育培訓(xùn)；中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)或地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)可的其他方式。非組織形式的繼續(xù)教育培訓(xùn)包括：公開出版或發(fā)表的專業(yè)著作、專業(yè)論文；擔(dān)當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師繼續(xù)教育培訓(xùn)的授課人、研討會(huì)的主持人或演講人；參加行業(yè)業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查；承擔(dān)市級(jí)以上專業(yè)學(xué)術(shù)團(tuán)體、行業(yè)協(xié)會(huì)、政府部門組織的專業(yè)課題研究，并取得研究成果；中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)通過遠(yuǎn)程教育點(diǎn)播系統(tǒng)提供的注冊(cè)會(huì)計(jì)師繼續(xù)教育培訓(xùn)；在境外事務(wù)所實(shí)習(xí)；利用中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)或地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制作的繼續(xù)教育培訓(xùn)光盤及其指定的教材自學(xué)。
從各國(guó)繼續(xù)教育培訓(xùn)形式來看，進(jìn)行繼續(xù)教育的方式多樣，這與參加的繼續(xù)教育人員的需求是一致的。英國(guó)特許管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(CIMA)最近公布了其近期進(jìn)行的有關(guān)職業(yè)后續(xù)教育實(shí)施方式及必要性等的一項(xiàng)調(diào)查，結(jié)果表明英國(guó)大多數(shù)會(huì)員認(rèn)為工作基礎(chǔ)上的學(xué)習(xí)是最適宜的溝通與職業(yè)素質(zhì)培養(yǎng)(CPD)教育方式，得到支持的其他CPD教育方式還有：面授或網(wǎng)絡(luò)課堂(85％贊成)，閱讀(72％)，參加會(huì)議或研討會(huì)(71％)，與同行、同事或經(jīng)理討論、指導(dǎo)，更進(jìn)一步的教育資格和證書，為技能發(fā)展而進(jìn)行的觀察、研究，發(fā)展客戶等。相比而言，我國(guó)近年來在繼續(xù)教育方式上有了很大發(fā)展和進(jìn)步，正在改變以往單一的“填鴨式”的教學(xué)方法，向多樣、靈活的教育方式發(fā)展。
執(zhí)業(yè)環(huán)境(environment for performingoperations)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所在執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)，所處的內(nèi)外、上下、左右之間相互關(guān)系的情況和工作條件，包括內(nèi)外兩部分。在內(nèi)部環(huán)境方面，要實(shí)現(xiàn)具有權(quán)威性和嚴(yán)格有力的行業(yè)管理，改善和提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)道德水平和工作條件，切實(shí)保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵守法律的規(guī)定和準(zhǔn)則的要求；在外部環(huán)境方面要協(xié)調(diào)理順注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)部與外部、上下、左右相關(guān)行業(yè)的關(guān)系，營(yíng)造公平有序的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境和公正寬松的社會(huì)環(huán)境。
一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境的現(xiàn)狀
一是國(guó)內(nèi)同行業(yè)間惡性競(jìng)爭(zhēng)造成審計(jì)市場(chǎng)的無序和混亂。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的優(yōu)劣直接影響審計(jì)市場(chǎng)管理機(jī)制的有效性。公平有序的競(jìng)爭(zhēng)是維持審計(jì)人員獨(dú)立性的外部條件，惡性過度競(jìng)爭(zhēng)不但不能導(dǎo)致社會(huì)福利的增加，還會(huì)造成審計(jì)市場(chǎng)的無序和混亂，使社會(huì)福利減少。對(duì)每家事務(wù)所來說，爭(zhēng)取客戶、尋求生存是他們的第一要任。因此，在爭(zhēng)取客源的過程中，出現(xiàn)了許多不良的現(xiàn)象：通過行政干預(yù)、地區(qū)封鎖的；通過關(guān)系、人情來吸引客戶的；競(jìng)相壓價(jià)更是常用手段，于是產(chǎn)生了“劣幣驅(qū)逐良幣”的惡性競(jìng)爭(zhēng)。
二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員素質(zhì)較低。素質(zhì)包括兩個(gè)方面，其一，業(yè)務(wù)素質(zhì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)的參差不齊，使其在執(zhí)業(yè)過程中難以對(duì)助理人員及外聘專家進(jìn)行全面系統(tǒng)地指導(dǎo)、監(jiān)督，不能及時(shí)糾正工作中的錯(cuò)誤和偏差，且工作底稿復(fù)核制度不健全或健全而形同虛設(shè)，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量低下。其二，道德素質(zhì)。獨(dú)立、客觀、公正、廉潔是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)遵循的“四項(xiàng)基本原則”。從近年注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告來看，不時(shí)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具拒絕表示意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告而未出具的事件發(fā)生，并且知情不報(bào)或通過不表態(tài)來逃避責(zé)任。這嚴(yán)重破壞了審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境，敗壞了社會(huì)審計(jì)的公正形象，在一定程度上降低了審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量。
三是相關(guān)的法律、法規(guī)不健全。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法制建設(shè)一直處于滯后狀態(tài)，法規(guī)的不配套以及較長(zhǎng)時(shí)期以來“兩師”、“兩會(huì)”并存的局面，導(dǎo)致相關(guān)規(guī)章制度上的混亂和相互矛盾。如《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》已頒布實(shí)施了若干年，卻沒有與其配套的《實(shí)施條例》。企業(yè)在執(zhí)行《會(huì)計(jì)法》、《財(cái)務(wù)制度》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等法律、法規(guī)和履行會(huì)計(jì)責(zé)任方面仍存在不少問題，但有關(guān)主管部門對(duì)其制定的法規(guī)在執(zhí)行和解釋過程中也有極大的隨意性，增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中的困惑。
四是注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的作用沒有充分發(fā)揮。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成的自律性社會(huì)團(tuán)體，它通過自我教育、自我制約、自我發(fā)展為注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一市場(chǎng)中介創(chuàng)造了條件，協(xié)會(huì)應(yīng)完全有能力管理好注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，協(xié)會(huì)的出現(xiàn)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，也是政府職能轉(zhuǎn)變的產(chǎn)物，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系中聯(lián)系政府和事務(wù)所的橋梁，但目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)內(nèi)部機(jī)制還不完善，運(yùn)作也不順暢，并不能從根本上擺脫行政干預(yù)，不能代表其成員有效地發(fā)展和保護(hù)本行業(yè)，從而削弱了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力和獨(dú)立性，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)沒能起到應(yīng)有的行業(yè)管理和監(jiān)督作用。
二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境的改善建議
第一，建立事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信譽(yù)評(píng)級(jí)機(jī)制，培育審計(jì)市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。目前，由于存在信息不對(duì)稱，上市公司不了解事務(wù)所的執(zhí)業(yè)水平，為了彌補(bǔ)自身的信息劣勢(shì)，上市公司愿意支付的審計(jì)費(fèi)用不會(huì)大于審計(jì)市場(chǎng)的平均收費(fèi)，從而迫使執(zhí)業(yè)水平較好的事務(wù)所降低審計(jì)收費(fèi)。在保證審計(jì)質(zhì)量不變的情況下，執(zhí)業(yè)水平好的事務(wù)所無利可圖，只能選擇退出市場(chǎng)。為避免“劣幣驅(qū)逐良幣”的惡性競(jìng)爭(zhēng)這一危機(jī)的發(fā)生，有效的方法是審計(jì)主體通過“信號(hào)傳遞”來顯示自身的信息，即建立以事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信譽(yù)評(píng)級(jí)制度，解決審計(jì)市場(chǎng)中事務(wù)所信息不對(duì)稱問題，盡量減少低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)象，實(shí)現(xiàn)審計(jì)市場(chǎng)的公平競(jìng)爭(zhēng)。
第二，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)管理建設(shè)。首先，從業(yè)人員素質(zhì)建設(shè)來看，高質(zhì)量的審計(jì)必須有高質(zhì)量的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及工作人員，要切實(shí)做好注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其他從業(yè)人員的后續(xù)教育，定期對(duì)其進(jìn)行培訓(xùn)，增加執(zhí)業(yè)人員執(zhí)行各種類型審計(jì)業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)，提高其分析問題、解決問題的能力。其次，從道德素質(zhì)建設(shè)來看，事務(wù)所應(yīng)制定、完善和嚴(yán)格執(zhí)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所及執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獎(jiǎng)勵(lì)和懲戒規(guī)范，確保提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)道德水平，并制止會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)。同時(shí)增強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)組織的社會(huì)透明度，建立相應(yīng)的公告制度，自覺接受社會(huì)監(jiān)督。
第三，健全完善審計(jì)相關(guān)的法律規(guī)范，優(yōu)化審計(jì)市場(chǎng)法律監(jiān)管環(huán)境。會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)著公眾責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告真實(shí)與否，直接影響到社會(huì)公眾的利益和投資人、債權(quán)人的合法權(quán)益。但我國(guó)關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法律、法規(guī)還很不健全，無法解決審計(jì)市場(chǎng)上的一些法律問題。因此，我國(guó)政府和相關(guān)部門應(yīng)盡快建立和健全審計(jì)法律制度及規(guī)范，適當(dāng)加大審計(jì)違規(guī)懲罰力度。在違規(guī)處罰上，以行政、民事責(zé)任為主，刑事責(zé)任為輔。鑒于我國(guó)社會(huì)配套制度還不完備，個(gè)人信用、財(cái)產(chǎn)監(jiān)管制度尚未建立，民事賠償機(jī)制的充分發(fā)揮受到一定的限制，應(yīng)盡快修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，增強(qiáng)有限責(zé)任合伙、個(gè)人獨(dú)資的事務(wù)所組織形式，提高有限責(zé)任制事務(wù)所的設(shè)立條件，特別要提高設(shè)立的資本。
第四，提高行業(yè)自律監(jiān)管效率，促進(jìn)審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境的完善。依照WTO規(guī)則要求行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)提升行業(yè)自律監(jiān)管效率。但目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)監(jiān)管力度不夠，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)名義上是社團(tuán)組織，實(shí)際是財(cái)政部門的一個(gè)工作部門，缺乏獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)熟悉業(yè)務(wù)的專業(yè)人員較少，監(jiān)管手段落后，處罰過輕過慢，業(yè)務(wù)監(jiān)管滯后，因此，行業(yè)協(xié)會(huì)要盡快與政府之間分開。行業(yè)協(xié)會(huì)要突出和強(qiáng)調(diào)行業(yè)服務(wù)意識(shí)，積極維護(hù)廣大會(huì)員的合法權(quán)益，隨時(shí)指導(dǎo)與引導(dǎo)會(huì)員單位應(yīng)對(duì)各種挑戰(zhàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要為改善行業(yè)的執(zhí)業(yè)環(huán)境創(chuàng)造有利條件，將行業(yè)帶向法制化管理的自律軌道。
【關(guān)鍵詞】 政府監(jiān)管； 獨(dú)立監(jiān)管； 獨(dú)立監(jiān)管委員會(huì)； 行業(yè)自律監(jiān)管； 混合監(jiān)管
一、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制存在的主要問題
（一）監(jiān)管主體不清
我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行監(jiān)管的政府部門包括：注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、財(cái)政部門、審計(jì)部門、證監(jiān)會(huì)以及工商稅務(wù)部門等。由于職責(zé)不清，職能重疊，監(jiān)管口徑的不一致，導(dǎo)致監(jiān)管主體不清。再加上彼此之間缺少溝通，協(xié)調(diào)不當(dāng)，以至于監(jiān)管不力，監(jiān)管效率低下。此外，多頭管制導(dǎo)致處罰主體混亂，處罰標(biāo)準(zhǔn)不一致，給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)行帶來了不便。
（二）監(jiān)管法律不完善
第一，法律配套制度不健全。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)操作行為，缺少一個(gè)民事賠償機(jī)制，致使投資者的經(jīng)濟(jì)損失得不到賠償。第二，法律條文不協(xié)調(diào)。如《公司法》、《證券法》、《刑法》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的規(guī)定不盡相同。另外，這些法律之間不銜接、處罰的尺度也不一樣。第三，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任不夠明確，配套法則法規(guī)的可操作性不強(qiáng)，處罰力度較小。
（三）監(jiān)管制度亂而不全
在監(jiān)管制度上，我國(guó)目前現(xiàn)有的會(huì)計(jì)師監(jiān)管制度總是分散附屬在其他的管理制度之中，沒有獨(dú)立出來形成一套科學(xué)完整的監(jiān)督管理體系。同時(shí)，在制度上缺乏一套科學(xué)有效的監(jiān)管措施和方法。監(jiān)管制度體系的缺失，監(jiān)管措施的落后，使我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展缺少了基本支柱，成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展緩慢的主要原因。
二、改進(jìn)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制的建議
鑒于上述問題，已經(jīng)影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，制約了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制職能的實(shí)現(xiàn)，對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制體制進(jìn)行改進(jìn)，重新構(gòu)建我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制顯得十分必要。筆者結(jié)合我國(guó)的國(guó)情以及目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制的實(shí)踐情況，提出了構(gòu)建我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的新模式，即以政府監(jiān)管為引導(dǎo)，獨(dú)立監(jiān)管為主體，行業(yè)自律監(jiān)管為輔助的混合監(jiān)管模式。
（一）監(jiān)管模式的重新構(gòu)建
1.將以政府監(jiān)管為主導(dǎo)轉(zhuǎn)變?yōu)橐哉O(jiān)管為引導(dǎo)。以政府監(jiān)管為主導(dǎo)下的多頭監(jiān)管，顯然已經(jīng)讓政府監(jiān)管“背上了黑鍋”，使政府監(jiān)管的主導(dǎo)地位受到了質(zhì)疑。但在我國(guó)目前的政治經(jīng)濟(jì)制度下，市場(chǎng)還不能真正發(fā)揮其作用，再加上司法力量的缺失，已經(jīng)沒有任何的市場(chǎng)制約力量。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制離不開政府監(jiān)管，離不開政府監(jiān)管的權(quán)威性。另外，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)法律、法規(guī)體系還處在不斷完善的過程中，也離不開政府的引導(dǎo)。所以，將政府監(jiān)管由主導(dǎo)變?yōu)橐龑?dǎo)符合我國(guó)當(dāng)前實(shí)際。
2.建立以獨(dú)立監(jiān)管為主體的監(jiān)管機(jī)構(gòu)。獨(dú)立監(jiān)管既獨(dú)立于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)本身，又獨(dú)立于政府。其獨(dú)立性、權(quán)威性、靈活性以及適應(yīng)性都比較強(qiáng)，既能解決政府監(jiān)管不當(dāng)?shù)膯栴}，又能保護(hù)公眾的利益，同時(shí)還能加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)自律。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制以獨(dú)立監(jiān)管為主體是適宜的選擇。
（1）設(shè)置獨(dú)立監(jiān)管委員會(huì)。具體做法可以通過法律授權(quán)由國(guó)務(wù)院引導(dǎo)創(chuàng)建一個(gè)獨(dú)立監(jiān)管委員會(huì)，其性質(zhì)屬于非政府部門或私人部門。該機(jī)構(gòu)的創(chuàng)建要解決兩個(gè)問題。第一，機(jī)構(gòu)的資金來源。仿效英國(guó)會(huì)計(jì)師基金會(huì)的做法，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際，可以由證監(jiān)會(huì)在證券市場(chǎng)上，從股民所購(gòu)買流通股股票所支付的全部資金中，每年按一定的比例抽取一部分資金，成立一個(gè)“大眾股民基金會(huì)”，為獨(dú)立監(jiān)管委員會(huì)提供資金支持。也就是股民用自己的錢來為這個(gè)能為自己利益服務(wù)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)提供資金支持，同時(shí)又由股民自己來監(jiān)督該基金會(huì)。當(dāng)然，股民的監(jiān)督權(quán)力要在提供資金的合約中事先約定。這樣一來，“大眾股民基金會(huì)”可以頂住來自各方的壓力，為獨(dú)立監(jiān)管委員會(huì)提供一個(gè)不受利害關(guān)系干擾的獨(dú)立監(jiān)管環(huán)境，使之能夠真正把保護(hù)公眾利益作為一切監(jiān)管決策的前提。第二，機(jī)構(gòu)人員的構(gòu)成。該機(jī)構(gòu)人員的構(gòu)成來自三個(gè)方面：一是政府部門，比如國(guó)務(wù)院、財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)以及審計(jì)署等，以保證該機(jī)構(gòu)的權(quán)威性；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的代表，以保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的利益；三是社會(huì)公眾的代表，比如會(huì)計(jì)專家、經(jīng)濟(jì)學(xué)家、股民代表等，以保護(hù)公眾的利益不受侵害。
（2）設(shè)置獨(dú)立監(jiān)管委員會(huì)的下屬機(jī)構(gòu)。根據(jù)美英的經(jīng)驗(yàn)以及中注協(xié)的經(jīng)驗(yàn)，可以在獨(dú)立監(jiān)管委員會(huì)下設(shè)以下幾個(gè)機(jī)構(gòu)來進(jìn)行有效的監(jiān)管。1）審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)：負(fù)責(zé)制定審計(jì)準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則、獨(dú)立性準(zhǔn)則以及其他與審計(jì)報(bào)告相關(guān)的執(zhí)業(yè)規(guī)范等；2）調(diào)查和懲戒委員會(huì)：負(fù)責(zé)查處重大違規(guī)案件，并對(duì)違規(guī)的事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行懲戒；3）復(fù)核委員會(huì)：負(fù)責(zé)處理調(diào)查和懲戒委員會(huì)管轄范圍之外的投訴、案件調(diào)查和懲戒事項(xiàng)；4）道德準(zhǔn)則委員會(huì)：負(fù)責(zé)制定職業(yè)道德準(zhǔn)則。
3.以行業(yè)自律監(jiān)管作輔助。在獨(dú)立管制方式下，獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)之間不是從屬與隸屬的關(guān)系，應(yīng)該是一種并列的、相互支持、相互配合的關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將來行使以前由財(cái)政部行使的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注冊(cè)備案、證書管理、證券許可證審批和年檢以及上述各項(xiàng)資格的吊銷，各類事務(wù)所的審批及吊銷和事務(wù)所業(yè)務(wù)資格的審批及吊銷等各項(xiàng)權(quán)利。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要通過考試、后續(xù)教育、培訓(xùn)、職業(yè)道德維護(hù)、執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查等一系列措施來保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)資格和事務(wù)所執(zhí)業(yè)資格的有效性和充分性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)通過行業(yè)自律要實(shí)現(xiàn)兩個(gè)方面的職能：一是承擔(dān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格管理職能；二是為會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供服務(wù)的職能。
（二）新模式下的法制建設(shè)
1.明確獨(dú)立監(jiān)管委員會(huì)的法律地位
通過立法保證獨(dú)立監(jiān)管委員會(huì)的獨(dú)立性和監(jiān)管權(quán)力。仿效美國(guó)的《薩班斯――奧克斯利法案》，明確規(guī)定該委員會(huì)的法律地位，并賦予其監(jiān)管權(quán)力和依據(jù)。
2.明確法律責(zé)任
明確監(jiān)管責(zé)任，明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的認(rèn)定，明確法律責(zé)任的界定，將對(duì)“普通過失”、“重大過失”和“故意”的司法解釋，形成具體清晰的法律條文。
3.協(xié)調(diào)統(tǒng)一法律條文
協(xié)調(diào)統(tǒng)一法律條文，如盡量趨同《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等法律規(guī)定對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的不同規(guī)定。建立一套統(tǒng)一的處罰機(jī)制，形成口徑一致的處罰尺度。
4.加大處罰力度
建立一個(gè)民事賠償機(jī)制，將民事賠償條款增補(bǔ)進(jìn)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《證券法》、《公司法》、《民法》等一系列相關(guān)法律中，對(duì)違規(guī)的事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師追加民事賠償責(zé)任。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)的原理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都是“理性”的人，只有加大違規(guī)成本，使得違規(guī)的機(jī)會(huì)成本大于違規(guī)收益的時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才會(huì)權(quán)衡一下孰重孰輕，從而起到警示的作用。
（三）新模式下的監(jiān)管制度建設(shè)
獨(dú)立監(jiān)管委員會(huì)成立后，需要建立一套完備的監(jiān)督管理制度體系。該體系包括：
1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)業(yè)務(wù)報(bào)備制度。由中注協(xié)對(duì)證券、金融等特定業(yè)務(wù)實(shí)行報(bào)備制度，地方注協(xié)對(duì)驗(yàn)資、年審等業(yè)務(wù)實(shí)行報(bào)備制度。協(xié)會(huì)將報(bào)備信息進(jìn)行整理分析，并將分析結(jié)果反饋給獨(dú)立監(jiān)管委員會(huì)，由獨(dú)立監(jiān)管委員會(huì)確定業(yè)務(wù)監(jiān)管的目標(biāo)及重點(diǎn)。
2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)輪查制度。（1）獨(dú)立監(jiān)管委員會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所定期進(jìn)行一次全面的復(fù)查，并建立復(fù)查信息檔案；（2）不定期抽查有不良記錄的會(huì)計(jì)師事務(wù)所；（3）采取事前預(yù)防、事中處理、事后補(bǔ)救的科學(xué)監(jiān)管方法，努力將補(bǔ)救性監(jiān)管逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)榫哂蓄A(yù)防作用的主動(dòng)性監(jiān)管。
3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)輪換制度。我國(guó)目前關(guān)于審計(jì)業(yè)務(wù)有會(huì)計(jì)師輪換的規(guī)定，但僅僅采用會(huì)計(jì)師輪換在杜絕會(huì)計(jì)造假中起不到根本性作用，而應(yīng)采用強(qiáng)制的事務(wù)所輪換制度，強(qiáng)制規(guī)定事務(wù)所擁有某一特定客戶的最長(zhǎng)任期。
4.會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量評(píng)價(jià)制度。由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量考核指標(biāo)進(jìn)行科學(xué)量化，為業(yè)務(wù)檢查及處理、處罰提供具體標(biāo)準(zhǔn)。
5.會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)評(píng)審和專業(yè)輔導(dǎo)制度。由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)每年有計(jì)劃地對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)檔案進(jìn)行質(zhì)量評(píng)審，將不能有效執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則的事務(wù)所列為專業(yè)輔導(dǎo)對(duì)象，由協(xié)會(huì)委派專業(yè)人員進(jìn)行專項(xiàng)培訓(xùn)和輔導(dǎo)。
6.注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲戒規(guī)則及實(shí)施細(xì)則。設(shè)置一套科學(xué)具體的注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲戒規(guī)則及實(shí)施細(xì)則，為調(diào)查和懲戒委員會(huì)的工作開展提供制度上的保障。
7.注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信管理辦法。由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)設(shè)置注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信管理辦法，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)提供條文依據(jù)，進(jìn)一步完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律。
三、結(jié)語
注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的獨(dú)立監(jiān)管模式融合了政府監(jiān)管和行業(yè)自律監(jiān)管兩方面的優(yōu)勢(shì)，有較強(qiáng)的權(quán)威性、靈活性和適應(yīng)性，基本上能做到地位獨(dú)立，又能保護(hù)公眾的利益，是以后我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的發(fā)展趨向。然而，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起步較晚，其以中小規(guī)模居多，短時(shí)間內(nèi)不太可能被某個(gè)既獨(dú)立于政府又獨(dú)立于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織的獨(dú)立機(jī)構(gòu)控制并進(jìn)行有效管理，所以政府監(jiān)管的引導(dǎo)和行業(yè)自律監(jiān)管的輔助就顯得尤為重要和必要。這種以政府監(jiān)管為引導(dǎo)，獨(dú)立監(jiān)管為主體，行業(yè)自律監(jiān)管為輔助的混合監(jiān)管模式適合我國(guó)當(dāng)前的國(guó)情，能夠提高監(jiān)管的效率與質(zhì)量，有助于促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展。
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第一條為加強(qiáng)對(duì)金融機(jī)構(gòu)的監(jiān)督管理，保護(hù)社會(huì)公眾利益，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)師事務(wù)所的鑒證和服務(wù)作用，根據(jù)《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《中華人民共和國(guó)中國(guó)人民銀行法》等有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，制定本辦法。
第二條本辦法所稱金融機(jī)構(gòu)是指經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)依法設(shè)立的政策性銀行、國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行、金融資產(chǎn)管理公司、股份制商業(yè)銀行、外資銀行、城市商業(yè)銀行、信托投資公司、企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)公司、金融租賃公司、城市信用合作社及其聯(lián)社、農(nóng)村信用合作社及其聯(lián)社等金融機(jī)構(gòu)。
第三條本辦法所稱金融相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托從事的下列業(yè)務(wù)：
（一）接受金融機(jī)構(gòu)委托從事的年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)；
（二）接受金融機(jī)構(gòu)委托、根據(jù)中國(guó)人民銀行規(guī)定進(jìn)行的專項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)；
（三）接受中國(guó)人民銀行委托進(jìn)行的專項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)。
第二章會(huì)計(jì)師事務(wù)所條件
第四條從事政策性銀行、國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行、金融資產(chǎn)管理公司、股份制商業(yè)銀行、外資銀行以及中國(guó)人民銀行總行直接監(jiān)管的信托投資公司、企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)公司、金融租賃公司金融相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)具備下列條件：
（一）在我國(guó)境內(nèi)依法成立三年以上（含三年），內(nèi)部機(jī)構(gòu)及管理制度健全；
（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師不少于60人，上年度業(yè)務(wù)收入不低于1500萬元；
（三）具有良好的職業(yè)道德記錄和信譽(yù)，最近3年未發(fā)生過嚴(yán)重工作失誤和違反職業(yè)道德的行為，沒有發(fā)生過重大違法違規(guī)行為；
（四）至少有20名熟悉金融相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。
第五條從事城市商業(yè)銀行、城市信用合作社及其聯(lián)社、農(nóng)村信用合作社及其聯(lián)社以及中國(guó)人民銀行分行監(jiān)管的信托投資公司、企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)公司、金融租賃公司金融相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)具備下列條件：
（一）在我國(guó)境內(nèi)依法成立三年以上（含三年），內(nèi)部機(jī)構(gòu)及管理制度健全；
（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師不少于20人，上年度業(yè)務(wù)收入不低于400萬元；
（三）具有良好的職業(yè)道德記錄和信譽(yù)，最近3年未發(fā)生過嚴(yán)重工作失誤和違反職業(yè)道德的行為，沒有發(fā)生過重大違法違規(guī)行為；
（四）至少有3名熟悉金融相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。
第三章監(jiān)督和管理
第六條具備第四條規(guī)定條件的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)將有關(guān)證明材料送所在地省級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審查后，連同省級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的證明函，一并報(bào)送中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審核。
具備第五條規(guī)定條件的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)將有關(guān)證明材料送所在地的省級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審查。省級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審查后，將符合條件的會(huì)計(jì)師事務(wù)所名單及有關(guān)指標(biāo)匯總后報(bào)送中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審核。
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將符合條件的會(huì)計(jì)師事務(wù)所向中國(guó)人民銀行推薦，經(jīng)中國(guó)人民銀行審核批準(zhǔn)后，對(duì)符合條件的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由中國(guó)人民銀行向金融機(jī)構(gòu)發(fā)文公布。
第七條各金融機(jī)構(gòu)有權(quán)自行選擇符合條件的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其提供服務(wù)，不得委托不符合條件的會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及其他機(jī)構(gòu)和個(gè)人辦理金融相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)。對(duì)不符合條件的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告，中國(guó)人民銀行將不予認(rèn)可。
第八條政策性銀行、國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行、金融資產(chǎn)管理公司、股份制商業(yè)銀行、外資銀行以及中國(guó)人民銀行總行直接監(jiān)管的信托投資公司、企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)公司、金融租賃公司在與從事金融相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂業(yè)務(wù)約定書之日起七個(gè)工作日內(nèi)，應(yīng)將所委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所的以下資料一式兩份報(bào)送中國(guó)人民銀行：
（一）營(yíng)業(yè)執(zhí)照復(fù)印件；
（二）項(xiàng)目負(fù)責(zé)人和簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師簡(jiǎn)歷；
（三）曾經(jīng)從事金融相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)證明。
城市商業(yè)銀行、城市信用合作社及其聯(lián)社、農(nóng)村信用合作社及其聯(lián)社以及中國(guó)人民銀行分行監(jiān)管的信托投資公司、企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)公司、金融租賃公司在與從事金融相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂業(yè)務(wù)約定書之日起七個(gè)工作日內(nèi)，應(yīng)將所委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所的相關(guān)資料一式兩份報(bào)送所在地中國(guó)人民銀行分行、營(yíng)業(yè)管理部或中心支行。
第九條金融機(jī)構(gòu)變更委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所之前，應(yīng)將變更原因報(bào)送中國(guó)人民銀行總行或分行、營(yíng)業(yè)管理部、中心支行。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)變更有異議的，有權(quán)向中國(guó)人民銀行和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)或中國(guó)人民銀行分行、營(yíng)業(yè)管理部、中心支付和省級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)提出申訴。
第十條各金融機(jī)構(gòu)應(yīng)積極配合注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，主動(dòng)提供有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料及其他相關(guān)資料，并對(duì)所提供資料的真實(shí)性、合法性、完整性承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。、
第十一條從事金融相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)嚴(yán)格按照國(guó)家有關(guān)法律、法規(guī)和行業(yè)管理制度的規(guī)定開展金融相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中知悉的商業(yè)秘密保密。
第十二條從事金融相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)參加中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和中國(guó)人民銀行組織和舉辦的金融相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)培訓(xùn)。
第四章檢查和處罰
第十三條中國(guó)人民銀行和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)根據(jù)各自職責(zé)，分別對(duì)金融機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作底稿進(jìn)行檢查，復(fù)核有關(guān)工作質(zhì)量。
金融機(jī)構(gòu)有違法違規(guī)行為的，由中國(guó)人民銀行處理。會(huì)計(jì)師事務(wù)所有違法違規(guī)行為的，由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)處理。
第十四條經(jīng)調(diào)查核實(shí)在審計(jì)過程中有下列問題的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，中國(guó)人民銀行或其分行、營(yíng)業(yè)管理部、中心支行有權(quán)要求金融機(jī)構(gòu)終止對(duì)該事務(wù)所的委托。
（一）嚴(yán)重違背《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》；、
（二）發(fā)生嚴(yán)重違背職業(yè)道德的行為；
（三）中國(guó)人民銀行對(duì)金融機(jī)構(gòu)現(xiàn)場(chǎng)檢查發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在按《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》等執(zhí)業(yè)規(guī)范的規(guī)定應(yīng)發(fā)現(xiàn)而未發(fā)現(xiàn)的重大問題。
因上述行為被終止委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所二年內(nèi)不得從事金融相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)。
第十五條注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所故意出具虛假的審計(jì)報(bào)告，由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門按《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定給予行政處罰；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
第五章附則
一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式的涵義
注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管是指管理者在微觀層面上對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行檢查、管理。一般來說注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)具體監(jiān)管包括：職業(yè)資格的認(rèn)定、行業(yè)的準(zhǔn)入、職業(yè)法規(guī)的制定、注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的管理、會(huì)計(jì)信息的審查、違規(guī)處罰等內(nèi)容。由于這些職責(zé)在管理政府監(jiān)管和行業(yè)自律之間的分工不同，以及政府的介入程度和介入方式不同，構(gòu)成了不同的行業(yè)監(jiān)管模式。每種監(jiān)管模式都有自己的優(yōu)缺點(diǎn)。
1.行業(yè)自律監(jiān)管模式
行業(yè)自律模式是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師微觀層面的事務(wù)均由注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)通過其行業(yè)內(nèi)部組織來計(jì)劃組織實(shí)施控制。行業(yè)自律模式監(jiān)管主體具有更強(qiáng)的專業(yè)知識(shí)，同時(shí)兼具靈活性和適應(yīng)性；但行業(yè)自律的監(jiān)管模式實(shí)際上更多的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師們自己管理自己，自己給自己制定規(guī)則，自己監(jiān)督，自己遵守，這種就會(huì)造成管理者和被管理者之間的尺度很難被把握的問題。
2.政府監(jiān)管模式
政府監(jiān)管模式是指政府直接對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)微觀層面的事務(wù)實(shí)施管理、控制、具有對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的的執(zhí)業(yè)質(zhì)量及上市公司會(huì)計(jì)信息的進(jìn)行審核的權(quán)利。與行業(yè)自律監(jiān)管模式不同的是政府監(jiān)管模式是依法進(jìn)行的行政性檢查。政府監(jiān)管模式具有很強(qiáng)的權(quán)威性和威信力。但由于政府監(jiān)管是行政執(zhí)法行為，所以，相比之下缺少靈活性和變通性。也易導(dǎo)致某些濫用權(quán)力的現(xiàn)象的出現(xiàn)。
3.獨(dú)立監(jiān)管模式
獨(dú)立監(jiān)管模式是通過設(shè)立一個(gè)既獨(dú)立于政府又獨(dú)立于行業(yè)組織的獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)微觀層面的事務(wù)進(jìn)行管理和監(jiān)督。比如2002年美國(guó)正式成立的獨(dú)立型注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式——美國(guó)上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)獨(dú)立型監(jiān)管模式旨在克服行業(yè)自律模式的缺陷，改進(jìn)資本市場(chǎng)的信息披露質(zhì)量，既具有較高的獨(dú)立性，也具有較大的法定權(quán)威和較集中的監(jiān)管權(quán)限，但缺乏基于社會(huì)聲譽(yù)的權(quán)威，同時(shí)存在外部約束弱化、過度監(jiān)管和行業(yè)專門知識(shí)利用不足等問題。所以，其實(shí)施必須具備權(quán)威、激勵(lì)和知識(shí)三個(gè)條件。
4.政府監(jiān)管和行業(yè)自律相結(jié)合的監(jiān)管模式
政府監(jiān)管和行業(yè)自律相結(jié)合的監(jiān)管模式是在條件成熟的情況下國(guó)家政府和行業(yè)內(nèi)組織共同對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的事物進(jìn)行規(guī)劃、組織、實(shí)施管理、評(píng)價(jià)、監(jiān)管的的方式。這一監(jiān)管模能夠調(diào)動(dòng)各方面的力量，各部門發(fā)揮各自的優(yōu)勢(shì)，正確劃分了監(jiān)管的層次。但如果兩種監(jiān)管模式協(xié)調(diào)不力，勢(shì)必會(huì)發(fā)生沖突。兩種模式的同時(shí)監(jiān)管還可能造成相互依賴性和工作責(zé)任的推脫。
二、我國(guó)現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管中的不本文由收集整理足
我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式中政府監(jiān)管與行業(yè)自律兼而有之，并且正在由過去的以行業(yè)協(xié)會(huì)為主導(dǎo)過渡到以政府監(jiān)督為主導(dǎo)的監(jiān)管模式。雖然我國(guó)恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管模式已有20多年時(shí)間，但與國(guó)際上監(jiān)管經(jīng)驗(yàn)豐富的國(guó)家相比，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管中存在的問題依然較多。
1.政府監(jiān)管內(nèi)部失調(diào)
政府監(jiān)管的內(nèi)部失調(diào)主要是由于監(jiān)管主體不清造成的。這里的“失調(diào)”指的的是職責(zé)的分配和執(zhí)行力的效果上。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管機(jī)制中，政府監(jiān)管部門既是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的設(shè)定者，又是機(jī)制的組成部分和執(zhí)行者，這里首先就違背了權(quán)責(zé)本應(yīng)分工的原則。政府監(jiān)管模式的內(nèi)部部門主要有財(cái)政部門、審計(jì)部門、稅務(wù)部門、國(guó)有投資部門等，每個(gè)部門根據(jù)各自的職責(zé)分工不同，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行監(jiān)管。但職責(zé)和分工不明確，缺少必要的銜接和溝通，導(dǎo)致各部門之間缺乏必要的協(xié)調(diào)。政府監(jiān)管中多頭管理現(xiàn)象依然很嚴(yán)重。
2.行業(yè)自律監(jiān)管模式混亂
在我國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)屬于財(cái)政部的下屬單位，沒有完全脫離政府部門的行政管理，因而其集政府監(jiān)管與行業(yè)自律職能于一身。這樣注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)處于很尷尬的境地，一方面是行業(yè)自律監(jiān)管模式的管理者，可由受制于國(guó)家財(cái)政部門的管制，作為行業(yè)利益維護(hù)人，在發(fā)生利益沖突時(shí)，它又必須要維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益。同時(shí)承擔(dān)監(jiān)管者和行業(yè)利益維護(hù)者兩個(gè)相互矛盾的角色，必然會(huì)導(dǎo)致行業(yè)協(xié)會(huì)職能的定位不當(dāng)。無法全面的發(fā)揮行業(yè)自律模式的優(yōu)勢(shì)，極大程度上影響了行業(yè)自律模式的監(jiān)管的效率與效果。
3.政府監(jiān)管與行業(yè)自律監(jiān)管的不協(xié)調(diào)
由于政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)與行業(yè)協(xié)會(huì)沒有完全分離，這就造成了兩種模式在執(zhí)行監(jiān)管時(shí)不能很好的配合和銜接的問題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制沒有理順，行業(yè)協(xié)會(huì)與政府機(jī)構(gòu)權(quán)責(zé)范圍也界定不清，影響了監(jiān)管效率。在監(jiān)管工作中每個(gè)監(jiān)管體系都有各自主要負(fù)責(zé)的工作任務(wù)，而就單一種監(jiān)管模式的實(shí)施還需要做很多工作細(xì)分。如果兩種監(jiān)管模式不協(xié)調(diào)則很有可能造成任務(wù)分配不當(dāng)，多頭監(jiān)管，管理雜亂等問題。
4.法律法規(guī)約束不夠
法律與法規(guī)是監(jiān)管主體執(zhí)行監(jiān)管的依據(jù)，審查的的標(biāo)準(zhǔn)，現(xiàn)在比較的認(rèn)可的會(huì)計(jì)制度為以《注冊(cè)會(huì)計(jì)法》為主體，《會(huì)計(jì)法》《證券法》《公司法》作為補(bǔ)充的監(jiān)管體系。但由于制定部門不同，立法的時(shí)間不一致，無疑為執(zhí)行造成了很大的困難。本來執(zhí)行者的權(quán)利，職責(zé)有交叉，加上法律法規(guī)制度不完善，這些存在的問題都加重了行業(yè)內(nèi)的監(jiān)管混亂的風(fēng)氣。
三、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式的完善措施
1.明確現(xiàn)階段應(yīng)有的監(jiān)管模式
由于現(xiàn)階段我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)還相當(dāng)脆弱，執(zhí)業(yè)規(guī)范尚未完全形成，上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量普遍不高，執(zhí)業(yè)環(huán)境差，還有眾多影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)誠(chéng)信執(zhí)業(yè)的因素需要治理，所以，不能夠完全脫離政府的扶持與監(jiān)管，必須將注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的行政監(jiān)督與行業(yè)自律監(jiān)管相結(jié)合。本著法律規(guī)范在先，政府監(jiān)管主打，行業(yè)自律監(jiān)管堅(jiān)固的原則組成以政府監(jiān)管為主導(dǎo)、以行業(yè)自律為基礎(chǔ)、以法律規(guī)范為保障的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式。同時(shí)，應(yīng)在兩種模式間明確分工。政府部門在工作中主要負(fù)責(zé)指導(dǎo)、監(jiān)督、服務(wù)并且起到推動(dòng)和幫助作用，充分利用其權(quán)威性；注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要充分發(fā)揮行業(yè)自律監(jiān)管的基礎(chǔ)性作用，著眼于細(xì)節(jié)和日常監(jiān)管。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)該從政府財(cái)政部門中分離出來，政府的其他部門不應(yīng)在過渡干涉注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，只需要根據(jù)制度，法律的規(guī)定對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的服務(wù)提出所需要的標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)進(jìn)行監(jiān)督、檢查服務(wù)質(zhì)量。給對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)一個(gè)良好的生存環(huán)境。財(cái)政部門應(yīng)將更多的經(jīng)歷投入與后期的考核，例如：對(duì)行業(yè)內(nèi)的重大違法違紀(jì)案件進(jìn)行處理和罰款，以增加各部門監(jiān)管的威信力；還可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定行業(yè)的政策與法規(guī)，并執(zhí)行監(jiān)督和指導(dǎo)工作等。而且政府也可以將日常的監(jiān)管工作交由行業(yè)協(xié)會(huì)自己處理，對(duì)權(quán)力做更大的釋放。
2.完善法律規(guī)范
完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管的相關(guān)法律制度，明確規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制、政府各監(jiān)管部門的責(zé)權(quán)范圍及其協(xié)調(diào)機(jī)制，規(guī)定行業(yè)協(xié)會(huì)的性質(zhì)、職能、機(jī)構(gòu)建設(shè)、自律管理機(jī)制，完善市場(chǎng)準(zhǔn)入條件及限制，提高對(duì)審計(jì)證據(jù)和審計(jì)工作記錄的質(zhì)量要求，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事賠償責(zé)任及職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，補(bǔ)充并完善現(xiàn)行的審計(jì)準(zhǔn)則及規(guī)范體系，抓緊修訂并補(bǔ)充行業(yè)規(guī)章制度及配套措施。制定法律法規(guī)的部門還需要聯(lián)系實(shí)際，及時(shí)聽取反饋信息并進(jìn)行修訂。
3.提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所的自律性，配合監(jiān)管
保證大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的良性發(fā)展環(huán)境，帶動(dòng)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的快速成長(zhǎng)。監(jiān)管者應(yīng)該重點(diǎn)在人才、品牌、規(guī)模、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)方面支持其提升標(biāo)準(zhǔn)，使其成為能夠?yàn)橹写笮推笫聵I(yè)單位、上市公司提供專業(yè)的事務(wù)所；同時(shí)，引導(dǎo)小型事務(wù)所突出工作特色，精細(xì)管理，提高誠(chéng)信服務(wù)質(zhì)量。
4.及時(shí)溝通，提升效率
［關(guān)鍵詞］注冊(cè)會(huì)計(jì)師；法律責(zé)任；問題分析；策略；前瞻
［中圖分類號(hào)］D64 ［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A ［文章編號(hào)］1005-6432（2011）26-0204-02
1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律體系中存在的問題及分析
1.1 在民事責(zé)任界定中存在的主要問題
首先,會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任界定不清楚。會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任是兩種獨(dú)立的行為,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在履行職能時(shí)并不能完全獨(dú)立進(jìn)行。其次,民事責(zé)任法律訴訟時(shí)效規(guī)定不明確。再次,公司股東的民事責(zé)任不真實(shí)。以驗(yàn)資業(yè)務(wù)引發(fā)的民事訴訟為例,參照最高人民法院的司法解釋：會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具虛假的驗(yàn)資報(bào)告,給委托人及其他利害關(guān)系人造成損失的,應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任；在民事責(zé)任承擔(dān)上,應(yīng)當(dāng)先由債務(wù)人負(fù)責(zé)清償,不足部分,再由會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其證明金額的范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。這其中明顯忽略了虛假出資的公司股東應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任,而將其應(yīng)承擔(dān)的出資者責(zé)任,首先轉(zhuǎn)嫁給了會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人,民事責(zé)任追究出現(xiàn)了偏差和遺落。
1.2 在應(yīng)對(duì)行政責(zé)任時(shí)存在的主要問題
(1)法律依據(jù)的不確定性。由于我國(guó)法律法規(guī)的制定和存在時(shí)間、部門等客觀差異原因,部分法律實(shí)際上忽略了法律間的相互協(xié)調(diào)和銜接。這就造成在追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師行政責(zé)任的執(zhí)行過程中,雖然有法可依,但由于法律的不統(tǒng)一,遵循依據(jù)的不確定性,造成了很多矛盾。
(2)行政責(zé)任規(guī)定的不確定性。作為主體法律,現(xiàn)行的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》,只是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)行為進(jìn)行了義務(wù)性規(guī)定和禁止性規(guī)定,并沒有準(zhǔn)確的對(duì)其行政違法責(zé)任進(jìn)行規(guī)定,這就有可能造成法律追究時(shí)的依據(jù)缺失和不確定性。這種不確定性給行政執(zhí)法帶來很大困難。
(3)行政監(jiān)管機(jī)構(gòu)的不確定性。目前,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理,除了其行業(yè)性的自律協(xié)會(huì)――注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)外,其日常監(jiān)管和檢查機(jī)構(gòu)還有很多,這就造成了不同監(jiān)管部門的檢查和監(jiān)管重點(diǎn)的不一致,很容易出現(xiàn)多個(gè)檢查和規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)的交叉,進(jìn)而形成標(biāo)準(zhǔn)的不確定性,給注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為的行政監(jiān)管帶來了一定的執(zhí)法難度。
1.3 缺乏刑事責(zé)任追究的客觀標(biāo)準(zhǔn)和權(quán)威鑒定機(jī)構(gòu)
(1)缺乏客觀的刑事責(zé)任追究標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)《最高人民檢察院、公安部關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》,注冊(cè)會(huì)計(jì)師因故意行為給國(guó)家、集體或其他投資者造成直接經(jīng)濟(jì)損失在50萬以上的,要追究刑事責(zé)任。從實(shí)際執(zhí)行過程中來看,這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)來講并不合適。因?yàn)?在不同的案件中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的驗(yàn)資報(bào)告或?qū)徲?jì)報(bào)告所涉及的金額差距較大。如果損失數(shù)額占審驗(yàn)報(bào)告總金額的比例很小,那么,即便達(dá)到了規(guī)定的追訴標(biāo)準(zhǔn),按照有關(guān)審驗(yàn)誤差的規(guī)定,也不應(yīng)該追究其刑事責(zé)任,籠統(tǒng)用這一追訴標(biāo)準(zhǔn),不符合注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的特性。所以,在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的刑事責(zé)任追究問題上,還是缺乏一個(gè)量化、客觀的標(biāo)準(zhǔn)。
(2)缺乏權(quán)威的刑事責(zé)任鑒定機(jī)構(gòu)。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是一個(gè)專業(yè)性很強(qiáng)的行業(yè),而目前在我國(guó),注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)又是一個(gè)新興行業(yè),本行業(yè)的人才尚處于缺乏階段,在出現(xiàn)刑事責(zé)任糾紛后,由于專業(yè)知識(shí)的限制,僅憑注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì),或是僅憑某一級(jí)的執(zhí)法機(jī)關(guān),都是很難做出客觀、公正、具有權(quán)威的鑒定,很大程度上,都是有執(zhí)法機(jī)關(guān)主觀權(quán)衡做出裁定。缺乏專門的注冊(cè)會(huì)計(jì)師刑事責(zé)任鑒定機(jī)構(gòu),已經(jīng)成為了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展的主要制約因素之一。
2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題的幾個(gè)解決策略
2.1 明確會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的基本職能是經(jīng)濟(jì)鑒證,即鑒證客戶編制的會(huì)計(jì)報(bào)表是否遵循了合法、公允和一貫性原則。受其職權(quán)限制和審計(jì)成本約束,注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系中的鑒證性監(jiān)督。不能過分強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督職能,要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審單位會(huì)計(jì)報(bào)表的正確性和完整性,作出保證意見,更不能要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的全部錯(cuò)弊承擔(dān)民事責(zé)任。日本《特例法》、德國(guó)的商法,以及美、英、法等國(guó)家的法律法規(guī),在區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任方面都有準(zhǔn)確的界定。通過制定和修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等有關(guān)法律法規(guī),我們也應(yīng)該對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)責(zé)任作出明確規(guī)定,尤其是對(duì)損害賠償責(zé)任的歸責(zé)原則、過錯(cuò)程度、免責(zé)事由、賠償限額等都要作出明確規(guī)定,避免在司法實(shí)踐中因法律依據(jù)不足,造成法官難以裁量。
2.2 明確民事責(zé)任特殊訴訟時(shí)效
中國(guó)香港法例第347章“時(shí)效條例”規(guī)定：基于簡(jiǎn)單合約或侵權(quán)行為的訴訟因由產(chǎn)生的日期計(jì)滿6年后,不得提出。筆者認(rèn)為,基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法出具的驗(yàn)資報(bào)告或?qū)徲?jì)報(bào)告時(shí)間的特殊性,參照國(guó)際慣行辦法,法律應(yīng)該對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任訴訟時(shí)效作出特別時(shí)效規(guī)定,訴訟時(shí)效自知道或應(yīng)知道權(quán)利被侵害起2年內(nèi),但從權(quán)利被侵害之日起超過5年的不予保護(hù),這樣規(guī)定較為合理。
2.3 明確公司股東的法律責(zé)任
德國(guó)商法將有權(quán)追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的,限定為會(huì)計(jì)師的客戶,最多擴(kuò)至客戶的關(guān)聯(lián)企業(yè),排除了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的責(zé)任問題；同時(shí)在追償額度上也作了嚴(yán)格限定,對(duì)上市公司的賠償限額為800萬馬克,對(duì)其他客戶的賠償限額為200萬馬克。在英美法國(guó)家的判例、學(xué)說或成文立法中,也都有許多類似的主張。筆者認(rèn)為,在注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的承擔(dān),應(yīng)當(dāng)明確為：先由債務(wù)人負(fù)責(zé)清償；不足的部分,由虛假出資的公司股東在虛假出資金額范圍內(nèi)承擔(dān)；仍有不足的部分,再由出具不實(shí)驗(yàn)資報(bào)告和出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師(事務(wù)所)承擔(dān)連帶責(zé)任較為合理。并且,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承擔(dān)賠償責(zé)任后,可以向債務(wù)人、虛假出資的公司股東追償。這種民事責(zé)任承擔(dān)方式,既符合通用的法律習(xí)慣,體現(xiàn)誠(chéng)信原則,又可以有效地約束投資者的投資行為,強(qiáng)化市場(chǎng)觀念。
2.4 規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理的機(jī)構(gòu)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理機(jī)構(gòu)的統(tǒng)一化和規(guī)范化管理,是完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)法律程序的基礎(chǔ),是加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理的有效途徑。法國(guó)是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師官方管控最嚴(yán)的國(guó)家之一,監(jiān)管機(jī)構(gòu)是官方組織,行業(yè)管理團(tuán)體所起作用很小,更明顯的特點(diǎn)是,審計(jì)師與會(huì)計(jì)師有明確的區(qū)分,會(huì)計(jì)師不能進(jìn)行獨(dú)立審計(jì),是企業(yè)的顧問；法定審計(jì)師只能從事審計(jì)工作,禁止向企業(yè)提供會(huì)計(jì)咨詢、管理咨詢和稅務(wù)咨詢等服務(wù),充分體現(xiàn)了審計(jì)的獨(dú)立性,也只有這樣,才有可能真正提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性和監(jiān)管水平。
2.5 成立注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行為的權(quán)威鑒定機(jī)構(gòu)
沒有權(quán)威的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行為的鑒定機(jī)構(gòu)這個(gè)問題,并不單純出現(xiàn)在我國(guó),作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理組織,英國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也僅僅是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的日常審計(jì)行為進(jìn)行規(guī)范,以確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所遵守有關(guān)規(guī)定,也并沒有專門的鑒定機(jī)構(gòu)。筆者認(rèn)為,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行為的準(zhǔn)確性,應(yīng)該成立專門的鑒定部門和機(jī)構(gòu),其權(quán)威性應(yīng)受到法律的嚴(yán)格保護(hù),由其出示的鑒定報(bào)告及相關(guān)文件受到法律保護(hù)和推崇,同時(shí)該機(jī)構(gòu)也可以履行對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的日常審計(jì)行為的一種監(jiān)督審查。
2.6 加強(qiáng)行業(yè)管理職能,制定自律處罰規(guī)定
在明確《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的主體法律地位基礎(chǔ)上,應(yīng)該加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的行業(yè)有效管理職能,由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)組織多個(gè)部門和專門人才,對(duì)現(xiàn)行相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行統(tǒng)一的整理、集中,再經(jīng)權(quán)威監(jiān)管部門進(jìn)行把關(guān)、調(diào)整,由統(tǒng)一的機(jī)構(gòu),一個(gè)出口部門對(duì)外；并可由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)組織,定期組織相關(guān)部門進(jìn)行交流與溝通,增加法律法規(guī)的平衡性和普適性。同時(shí),應(yīng)該制定行業(yè)自律處罰規(guī)定,行業(yè)協(xié)會(huì)有權(quán)對(duì)違法違規(guī)的會(huì)員進(jìn)行自律處罰,以充分發(fā)揮行業(yè)協(xié)會(huì)自我約束的作用。這個(gè)方面,有很多國(guó)外的立法經(jīng)驗(yàn)可借鑒。
2.7 加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲處力度
2006年5月,四川宜賓市翠屏區(qū)人民法院對(duì)宜賓賽爾登豐案中,涉嫌觸犯出具證明文件重大失實(shí)罪的兩被告人做出了一審判決：被告人宜賓蜀南會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法定代表魯禮和,犯出具證明文件重大失實(shí)罪,判處有期徒刑兩年,緩刑兩年,并處罰金一萬五千元；被告人宜賓蜀南會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師丁勇,犯出具證明文件重大失實(shí)罪,判處罰金一萬元。采取嚴(yán)厲的制裁措施,加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的懲處力度,不僅可以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其職業(yè)操守的重視程度,還可以起到廣泛的震懾作用,從而凈化整個(gè)社會(huì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍,提高我國(guó)審計(jì)資料的真實(shí)性水平。
2.8 盡快完善法律體系建設(shè)
可以廣泛吸納西方國(guó)家成熟、先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)和做法,結(jié)合我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)特的存在特點(diǎn),對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)的法律條文進(jìn)行完善和修改。以《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的修訂為契機(jī),細(xì)化現(xiàn)行的法律條文,頒布新的法律法規(guī)；對(duì)懲罰標(biāo)準(zhǔn)采取參照額度比例模式進(jìn)行,過失與懲罰相適應(yīng)和匹配,既不能過于苛刻,也不可過于輕微。以期盡快形成量化、適用、完善的現(xiàn)代法律體系。
3 注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的前瞻性探究
3.1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的壓力將逐步加大
之前,我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)已經(jīng)歷了第一輪訴訟浪潮,主要形成原因是驗(yàn)資的法律訴訟,但從注冊(cè)會(huì)計(jì)師未來的核心業(yè)務(wù)發(fā)展來看,對(duì)于包括鑒證服務(wù)、咨詢服務(wù)、規(guī)劃服務(wù)、技術(shù)服務(wù)和國(guó)際化服務(wù)等多方面、多領(lǐng)域的業(yè)務(wù)拓展,在注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題上,就不僅僅要考慮鑒證業(yè)務(wù)的法律責(zé)任,同時(shí)更應(yīng)關(guān)注其他滋生的服務(wù)業(yè)務(wù)引發(fā)的法律責(zé)任。從美國(guó)和中國(guó)香港的實(shí)際案件判決中來看,越來越傾向于讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師們承擔(dān)更多的法律責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師所面臨的法律責(zé)任壓力會(huì)越來越大。
3.2 獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位將迅速提升
一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德內(nèi)涵
注冊(cè)會(huì)計(jì)師一種專業(yè)性較強(qiáng)的職業(yè)，其自身所遵循的道德規(guī)范，相較于一般會(huì)計(jì)從業(yè)人員的會(huì)計(jì)職業(yè)道德有所區(qū)別，主要體現(xiàn)在于：一是規(guī)范主體不同，會(huì)計(jì)職業(yè)道德的規(guī)范主體是一般會(huì)計(jì)人員，主要以會(huì)計(jì)核算為主要工作內(nèi)容，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的規(guī)范主體是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，主要以審計(jì)等相關(guān)業(yè)務(wù)為主。二是服務(wù)主體不同，會(huì)計(jì)職業(yè)道德的服務(wù)主體是雇傭會(huì)計(jì)人員的企業(yè)、政府以及其他組織，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德服務(wù)的主體則是現(xiàn)實(shí)或潛在利益的社會(huì)公眾。
由此，我們可以歸納出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德是服務(wù)于相關(guān)利益社會(huì)公眾，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)執(zhí)業(yè)過程進(jìn)行約束的行為規(guī)范，具體包括：職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、職業(yè)責(zé)任、專業(yè)勝任能力等方面行為標(biāo)準(zhǔn)。
二、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德現(xiàn)狀
雖然我國(guó)在2010年正式實(shí)施了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》，但是在執(zhí)行過程中仍然存在諸多問題，制約著整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的健康發(fā)展。
首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德意識(shí)薄弱。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為監(jiān)督企業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的監(jiān)督者，不僅需要過硬的專業(yè)勝任能力，更需要具備良好的責(zé)任意識(shí)。但是，個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，面對(duì)被審計(jì)單位的誘惑，往往不顧社會(huì)公眾利益，同被審計(jì)單位合謀、串通，對(duì)被審計(jì)單位的虛假財(cái)務(wù)行為視而不見，并幫助其偽造、隱蔽相關(guān)數(shù)據(jù)。另外，還有個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏保密意識(shí)，在未經(jīng)客戶允許的情況下，泄露客戶企業(yè)秘密，甚至利用客戶企業(yè)秘密購(gòu)買有價(jià)證券獲取收益。
其次，會(huì)計(jì)事務(wù)所片面降低審計(jì)成本?，F(xiàn)階段，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，不僅國(guó)際四大注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所均已在我國(guó)開展業(yè)務(wù)，國(guó)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所也如雨后春筍般發(fā)展。面對(duì)激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了能夠贏得客戶，片面降低審計(jì)成本，其結(jié)果就是為了完成審計(jì)任務(wù)，不得不縮減審計(jì)人員規(guī)模和審計(jì)時(shí)間，造成審計(jì)質(zhì)量大打折扣、審計(jì)的專業(yè)勝任能力不足。例如，2003年中天銀會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)中國(guó)建設(shè)銀行進(jìn)行審計(jì)過程中，僅動(dòng)用35名審計(jì)人員、用時(shí)22天，就出具了無保留意見審計(jì)報(bào)告，對(duì)審計(jì)質(zhì)量問題埋下了隱患。
最后，相關(guān)政府部門執(zhí)業(yè)監(jiān)管不到位。我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)情況的監(jiān)督主要包括兩方面：一是政府部門對(duì)審計(jì)質(zhì)量的檢查。二是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的檢查。但是，在實(shí)際操作過程中，審計(jì)質(zhì)量檢查由財(cái)政部門和審計(jì)部門進(jìn)行檢查，由于權(quán)責(zé)不明，相互推諉，審計(jì)質(zhì)量檢查往往較為片面。而業(yè)務(wù)檢查上，由于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)自身人員、資金等方面的限制，難以對(duì)具體的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行為進(jìn)行檢查。
三、完善我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)
本文將從政府部門、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、政府部門四個(gè)層次提出完善職業(yè)道德相關(guān)對(duì)策。
首先，政府部門層面。政府部門要加大監(jiān)管力度，主要從兩個(gè)方面入手：一是要理清各部門監(jiān)管職責(zé)，現(xiàn)階段對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理主要由財(cái)政部、審計(jì)署等部門負(fù)責(zé)，財(cái)政部應(yīng)當(dāng)主要負(fù)責(zé)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的準(zhǔn)入、退出及管理；而審計(jì)署應(yīng)當(dāng)主要側(cè)重于對(duì)其進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)工作。二是應(yīng)當(dāng)加大相關(guān)法律法規(guī)的制定，加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法行為的追究力度，從而對(duì)其產(chǎn)生足夠的震懾作用。
其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)層面。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自律機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)逐步擺脫政府背景轉(zhuǎn)變職能，逐步將工作重心放在注冊(cè)會(huì)計(jì)師整個(gè)行業(yè)的健康發(fā)展上來。同時(shí)，還要建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信體系，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行星級(jí)劃分，對(duì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行信用評(píng)級(jí)，并面向社會(huì)公開，從而對(duì)違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的行為進(jìn)行公開曝光，增加社會(huì)公眾的監(jiān)督力度。
第三，會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所要摒棄低收費(fèi)、低質(zhì)量的粗放式發(fā)展方式，要以誠(chéng)信服務(wù)和高質(zhì)量水平獲得市場(chǎng)的認(rèn)可，打造我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所品牌，走一條集約化發(fā)展的道路。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還要打造誠(chéng)信的企業(yè)文化，這就需要企業(yè)強(qiáng)化內(nèi)部宣傳力度，采取表彰內(nèi)部誠(chéng)信個(gè)人、發(fā)揮合伙人引領(lǐng)作用等方式，努力在會(huì)計(jì)事務(wù)所內(nèi)部形成一種誠(chéng)信審計(jì)的文化氛圍。
關(guān)鍵詞： 《薩班斯法案》 會(huì)計(jì)監(jiān)管 獨(dú)立性
一、會(huì)計(jì)監(jiān)管體系中缺乏獨(dú)立性的表現(xiàn)
（一）國(guó)外事件中缺乏獨(dú)立性的表現(xiàn)
通過安然事件，可見會(huì)計(jì)監(jiān)管體系中獨(dú)立性的缺乏主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1.獨(dú)立董事與審計(jì)委員會(huì)缺乏獨(dú)立性的表現(xiàn)
根據(jù)證券市場(chǎng)的會(huì)計(jì)監(jiān)管理論，上市公司董事會(huì)中需引入一定數(shù)量的獨(dú)立董事，這樣可以改善董事會(huì)成員的知識(shí)結(jié)構(gòu)，建立制衡機(jī)制，防止公司管理層舞弊。安然事件和數(shù)次舞弊風(fēng)暴表明：獨(dú)立董事制度的缺陷體現(xiàn)在獨(dú)立性的缺乏，獨(dú)立性制約著獨(dú)立董事制度的效率和效果，獨(dú)立董事不獨(dú)立，由其組成的審計(jì)委員會(huì)自然也就名存實(shí)亡。
2.美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與公共監(jiān)管委員會(huì)缺乏獨(dú)立性的表現(xiàn)
美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）具有雙重作用：既要保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益，又要監(jiān)管注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的日常監(jiān)督檢查工作一直由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)完成，但由于美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在其資金來源等方面都與大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)系密切，所以其監(jiān)督職能在很大程度上受到其監(jiān)管對(duì)象的制約，因此，注協(xié)的監(jiān)督效能受到質(zhì)疑。
3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏獨(dú)立性的表現(xiàn)
美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）和美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）都要求審計(jì)師不僅要做到實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，而且要保持形式上的獨(dú)立。
從形式上看，安達(dá)信一直是安然的外部審計(jì)師，而且兼任其內(nèi)部審計(jì)師，在提供審計(jì)鑒證服務(wù)的同時(shí)還提供咨詢業(yè)務(wù)。從實(shí)質(zhì)上看，安然的審計(jì)幾乎是自己審自己，獨(dú)立性蕩然無存。由上述表現(xiàn)可以看出安達(dá)信與安然之間的密切關(guān)系有損安達(dá)信形式上的獨(dú)立性。
4.美國(guó)證券交易委員會(huì)缺乏獨(dú)立性的表現(xiàn)
美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）是證券市場(chǎng)的權(quán)威監(jiān)管者，應(yīng)該是一個(gè)獨(dú)立性的機(jī)構(gòu)，只有在一個(gè)絕對(duì)威信、公正的組織領(lǐng)導(dǎo)、監(jiān)管下，市場(chǎng)中的其他各要素才有可能保持獨(dú)立、公允。但是，SEC受到大型事務(wù)所的資助或者是牽制，致使SEC在制定監(jiān)管政策過程中受到干預(yù)，所制定政策的公正性和有效性大打折扣。
（二）國(guó)內(nèi)有關(guān)缺乏獨(dú)立性的表現(xiàn)
一直以來，國(guó)內(nèi)都認(rèn)為美國(guó)的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系是最為完備的，因此較多地傾向于借鑒美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，通過分析我國(guó)發(fā)生的數(shù)次財(cái)務(wù)舞弊案，不難發(fā)現(xiàn)我國(guó)與美國(guó)一樣存在著嚴(yán)重的獨(dú)立性缺失問題。
二、《薩班斯法案》有關(guān)獨(dú)立性的改進(jìn)措施
（一）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性
《薩班斯法案》第2章專門討論了有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的提高措施:原則上禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其審計(jì)的上市客戶提供某些非審計(jì)服務(wù)等。這些措施將進(jìn)一步保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性，避免受到不必要的干擾而影響審計(jì)質(zhì)量。然而，法案只是在形式上使事務(wù)所與客戶保持了獨(dú)立。
（二）增強(qiáng)審計(jì)委員會(huì)的職能
《薩班斯法案》肯定了公司的內(nèi)部治理機(jī)制。在公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)中，公司董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)，與審計(jì)工作關(guān)系密切而且利益相對(duì)獨(dú)立，對(duì)于保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、公允和公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的有效性，審計(jì)委員會(huì)發(fā)揮了十分重要的職能。所以，充分發(fā)揮審計(jì)委員會(huì)的職能可以加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)管。但是，《薩班斯法案》并沒有在本質(zhì)上解決審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立問題。
（三）成立公眾會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)
《薩班斯法案》規(guī)定會(huì)計(jì)行業(yè)的監(jiān)管權(quán)由行業(yè)自律組織轉(zhuǎn)向行業(yè)外的獨(dú)立機(jī)構(gòu)――公眾會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)（PCAOB）。PCAOB的成立是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管體制的一次重大改革。但是，PCAOB的監(jiān)管仍然存在一些問題。這將使PCAOB設(shè)立所體現(xiàn)的獨(dú)立性可能僅僅是形式上的而非實(shí)質(zhì)性的。
《薩班斯法案》對(duì)于安然事件中暴露出的獨(dú)立性問題都有認(rèn)識(shí)，而且也較針對(duì)性地給出了改進(jìn)措施，這些規(guī)定或許能幫助改善形式上的獨(dú)立性，但由于獨(dú)立審計(jì)的根本矛盾仍然存在，實(shí)質(zhì)獨(dú)立性的問題沒有得到徹底解決。
三、《薩班斯法案》對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管的啟示
由于我國(guó)原先體制和審計(jì)行業(yè)發(fā)展程度的不同，加上法案本身還存在著爭(zhēng)議，因此，我們不能照搬《薩班斯法案》的措施，可以在結(jié)合我國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上，加快和完善我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管體系的建設(shè)。
（一）加強(qiáng)公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)
內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)管是第一道防線，但引入獨(dú)立董事制度后，上市公司治理結(jié)構(gòu)中會(huì)計(jì)信息失真的問題不能全部迎刃而解，關(guān)鍵在于保證獨(dú)立董事和審計(jì)委員會(huì)發(fā)揮作用。因此，必須加緊提高獨(dú)立董事的獨(dú)立性。
（二）從制度上保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性
會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供非審計(jì)業(yè)務(wù)具有雙重性質(zhì)，一方面給會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來額外收益，另一方面削弱了執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的客觀性和獨(dú)立性。我國(guó)應(yīng)該盡快制定有關(guān)政策，明確規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能同時(shí)提供審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)服務(wù)，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事咨詢業(yè)務(wù)的監(jiān)管。
（三）完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體系
根據(jù)美國(guó)暴露出的監(jiān)管制度的嚴(yán)重缺陷和漏洞，可以發(fā)現(xiàn)僅僅依靠行業(yè)的自律性組織進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督是不夠的。因此我國(guó)應(yīng)根據(jù)“法律規(guī)范、政府監(jiān)督、行業(yè)自律的基本監(jiān)督思路”構(gòu)建以政府監(jiān)管為主導(dǎo)，以行業(yè)自律管理為補(bǔ)充的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體系。
參考文獻(xiàn)：
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國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（International Federation of Accountants，IFAC）是一個(gè)由不同國(guó)家職業(yè)會(huì)計(jì)師組織組成的非贏利性、非政府性和非政治性的機(jī)構(gòu)，在瑞士日內(nèi)瓦注冊(cè)，總部設(shè)在美國(guó)的紐約。目前IFAC在全球119個(gè)國(guó)家有163個(gè)會(huì)員協(xié)會(huì)，這些協(xié)會(huì)累計(jì)有約250萬會(huì)員。IFAC的成員劃分為正式會(huì)員、準(zhǔn)會(huì)員和附屬會(huì)員三種
。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1997年5月8日加入成為IFAC正式會(huì)員，也是中國(guó)唯一的一個(gè)IFAC成員單位。一個(gè)會(huì)計(jì)組織是否是IFAC成員是衡量它的國(guó)際影響力、專業(yè)地位的重要指標(biāo)。
根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC)網(wǎng)站的最新信息，其在美國(guó)的正式會(huì)員(full member)包括：
1.管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(Institute of Management Accountants,IMA)，成立于1915年，會(huì)員有7萬人，代表在企業(yè)內(nèi)部的職業(yè)會(huì)計(jì)師，其中4萬人已取得CMA資格，還有3萬人尚未進(jìn)行認(rèn)證。IMA有11000名會(huì)員在美國(guó)之外，其中300名在中國(guó)。
2.美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(American Institute of Certified Public Accountants,AICPA)，截止到2004年7月31日有331635名正式會(huì)員。
3.州會(huì)計(jì)委員會(huì)全國(guó)聯(lián)合會(huì)（National Association of State Boards of Accountancy,NASBA）。鑒于美國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師注冊(cè)由各個(gè)州實(shí)施，而會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)又是全國(guó)性的市場(chǎng)這樣一個(gè)矛盾，在AICPA的推動(dòng)下，1908年，各州會(huì)計(jì)委員會(huì)成立了州會(huì)計(jì)委員會(huì)全國(guó)聯(lián)合會(huì)（NASBA），NASBA是一個(gè)協(xié)調(diào)組織。
另外還有兩個(gè)在美國(guó)的附屬會(huì)員：
4.信息系統(tǒng)審計(jì)與控制協(xié)會(huì)(Information Systems Audit & Control Association,ISACA),成立于1969年，最初稱為EDP審計(jì)師聯(lián)合會(huì)，總部在美國(guó)的芝加哥。在全球100多個(gè)國(guó)家設(shè)有160多個(gè)分會(huì)，現(xiàn)有會(huì)員兩萬多人。其推出的資格考試為注冊(cè)信息系統(tǒng)審計(jì)師CISA（Certified Information System Auditor）。
5.內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(The Institute of Internal Auditors,IIA)成立于1941年，擁有80,000多名會(huì)員，從事風(fēng)險(xiǎn)管理、公司治理、內(nèi)部控制、IT審計(jì)等。IIA是被100多個(gè)國(guó)家所公認(rèn)的內(nèi)部審計(jì)方面的權(quán)威教育組織，也是全球業(yè)界認(rèn)證、研究和技術(shù)指導(dǎo)的領(lǐng)導(dǎo)者。其推出的資格考試為注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師(CIA)。
7 月15 日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)了《2015 年會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息》公示稿。根據(jù)該公示稿顯示：排行前十的會(huì)計(jì)師事務(wù)所分別為：普華永道中天、德勤華永、安永華明、瑞華、立信、畢馬威華振、天健、信永中和、天職國(guó)際、大華。
會(huì)計(jì)版企業(yè)景氣指數(shù)調(diào)查
(2015 年上半年)
中國(guó)會(huì)計(jì)視野網(wǎng)近日會(huì)計(jì)版企業(yè)景氣指數(shù)調(diào)查(2015 年上半年)，該指數(shù)是從企業(yè)財(cái)報(bào)的微觀角度來評(píng)價(jià)行業(yè)運(yùn)行甚至宏觀經(jīng)濟(jì)情況的指數(shù)。指數(shù)顯示：2015 年上半年的景氣指數(shù)為100.2，勉強(qiáng)處于微景氣區(qū)間，這大大低于2015 年初對(duì)2015 年全年的景氣預(yù)測(cè)（119.72）；2015 年下半年的景氣預(yù)測(cè)為96.75，則又回落入微弱不景氣區(qū)間。2015 年6 月的綜合景氣指數(shù)為98.13。
2015 注會(huì)專業(yè)院校學(xué)生境外實(shí)習(xí)選拔結(jié)束
2015 年7 月11 日，中注協(xié)組織舉辦了“2015 年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)方向院校學(xué)生境外實(shí)習(xí)選拔測(cè)試”。
來自全國(guó)19 所注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)方向院校推薦的72 名學(xué)生參加了選拔測(cè)試。入選本期項(xiàng)目的60 余名學(xué)生將從2016 年1 月開始，陸續(xù)前往13 家國(guó)際會(huì)計(jì)公司在相關(guān)國(guó)家和地區(qū)的分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行為期3 個(gè)月的境外實(shí)習(xí)。
全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)
首次突破10 萬人
注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理信息系統(tǒng)顯示，截至2015 年6 月30 日，中注協(xié)團(tuán)體會(huì)員（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）總數(shù)8331家，個(gè)人會(huì)員總數(shù)210509 人，其中注冊(cè)會(huì)計(jì)師100601 人，非執(zhí)業(yè)會(huì)員109908 人。
中注協(xié)國(guó)際及區(qū)域會(huì)計(jì)組織任職代表21 人
中注協(xié)日前召開了“中國(guó)在國(guó)際及區(qū)域會(huì)計(jì)職業(yè)組織任職代表工作會(huì)議”。近年來，中國(guó)在推薦行業(yè)代表在國(guó)際及區(qū)域會(huì)計(jì)職業(yè)組織任職的工作取得了巨大進(jìn)步。目前已累計(jì)推薦任職代表21 人，任現(xiàn)職的代表數(shù)量明顯增加，已初步建立了一支任職代表隊(duì)伍。
中央單位首曬決算細(xì)賬去年花1.2 萬億
近百中央機(jī)關(guān)單位日前曬出2014年度決算，支出總額逾12000 億?！叭睕Q算約49.27 億，比預(yù)算壓縮約12 億，比2013 年減少約21 億。此外，40 余個(gè)機(jī)關(guān)單位的機(jī)關(guān)運(yùn)行經(jīng)費(fèi)高于2013 年度的費(fèi)用，質(zhì)檢總局漲幅最大，約4.1 億。
46 個(gè)中央單位審計(jì)查出142 億“問題資金”
審計(jì)署日前公布了46 個(gè)中央部門、單位2014 年度預(yù)算執(zhí)行情況和其他財(cái)政收支情況審計(jì)結(jié)果。據(jù)統(tǒng)計(jì)，這些中央單位審計(jì)查出的“問題金額”超過142 億元。其中，超過7 成單位“三公”經(jīng)費(fèi)存在問題。
央視曝光包裝資產(chǎn)
