時間：2022-05-13 12:13:38
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇營業稅暫行條例，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則第一條 根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》(以下簡稱條例)，制定本細則。
第二條 條例第一條所稱條例規定的勞務是指屬于交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目征收范圍的勞務(以下稱應稅勞務)。
加工和修理、修配，不屬于條例規定的勞務(以下稱非應稅勞務)。
第三條 條例第一條所稱提供條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指有償提供條例規定的勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為(以下稱應稅行為)。但單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供條例規定的勞務，不包括在內。
前款所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。
第四條 條例第一條所稱在中華人民共和國境內(以下簡稱境內)提供條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指：
(一)提供或者接受條例規定勞務的單位或者個人在境內;
(二)所轉讓的無形資產(不含土地使用權)的接受單位或者個人在境內;
(三)所轉讓或者出租土地使用權的土地在境內;
(四)所銷售或者出租的不動產在境內。
第五條 納稅人有下列情形之一的，視同發生應稅行為：
(一)單位或者個人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人;
(二)單位或者個人自己新建(以下簡稱自建)建筑物后銷售，其所發生的自建行為;
(三)財政部、國家稅務總局規定的其他情形。
第六條 一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，為混合銷售行為。除本細則第七條的規定外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業稅;其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業稅。
第一款所稱貨物，是指有形動產，包括電力、熱力、氣體在內。
第一款所稱從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營應稅勞務的企業、企業性單位和個體工商戶在內。
第七條 納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅;未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業額：
(一)提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為;
(二)財政部、國家稅務總局規定的其他情形。
第八條 納稅人兼營應稅行為和貨物或者非應稅勞務的，應當分別核算應稅行為的營業額和貨物或者非應稅勞務的銷售額，其應稅行為營業額繳納營業稅，貨物或者非應稅勞務銷售額不繳納營業稅;未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅行為營業額。
第九條 條例第一條所稱單位，是指企業、行政單位、事業單位、軍事單位、社會團體及其他單位。
條例第一條所稱個人，是指個體工商戶和其他個人。
第十條 除本細則第十一條和第十二條的規定外，負有營業稅納稅義務的單位為發生應稅行為并收取貨幣、貨物或者其他經濟利益的單位，但不包括單位依法不需要辦理稅務登記的內設機構。
第十一條 單位以承包、承租、掛靠方式經營的，承包人、承租人、掛靠人(以下統稱承包人)發生應稅行為，承包人以發包人、出租人、被掛靠人(以下統稱發包人)名義對外經營并由發包人承擔相關法律責任的，以發包人為納稅人;否則以承包人為納稅人。
第十二條 中央鐵路運營業務的納稅人為鐵道部，合資鐵路運營業務的納稅人為合資鐵路公司，地方鐵路運營業務的納稅人為地方鐵路管理機構，基建臨管線運營業務的納稅人為基建臨管線管理機構。
第十三條 條例第五條所稱價外費用，包括收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質的價外收費，但不包括同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業性收費：
(一)由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業性收費;
(二)收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據;
(三)所收款項全額上繳財政。
第十四條 納稅人的營業額計算繳納營業稅后因發生退款減除營業額的，應當退還已繳納營業稅稅款或者從納稅人以后的應繳納營業稅稅額中減除。第十五條 納稅人發生應稅行為，如果將價款與折扣額在同一張發票上注明的，以折扣后的價款為營業額;如果將折扣額另開發票的，不論其在財務上如何處理，均不得從營業額中扣除。
第十六條 除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務(不含裝飾勞務)的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。
第十七條 娛樂業的營業額為經營娛樂業收取的全部價款和價外費用，包括門票收費、臺位費、點歌費、煙酒、飲料、茶水、鮮花、小吃等收費及經營娛樂業的其他各項收費。
第十八條 條例第五條第(四)項所稱外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業務，是指納稅人從事的外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品買賣業務。
貨物期貨不繳納營業稅。
第十九條 條例第六條所稱符合國務院稅務主管部門有關規定的憑證(以下統稱合法有效憑證)，是指：
(一)支付給境內單位或者個人的款項，且該單位或者個人發生的行為屬于營業稅或者增值稅征收范圍的，以該單位或者個人開具的發票為合法有效憑證;
(二)支付的行政事業性收費或者政府性基金，以開具的財政票據為合法有效憑證;
(三)支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據為合法有效憑證，稅務機關對簽收單據有疑義的，可以要求其提供境外公證機構的確認證明;
(四)國家稅務總局規定的其他合法有效憑證。
第二十條 納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者本細則第五條所列視同發生應稅行為而無營業額的，按下列順序確定其營業額：
(一)按納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定;
(二)按其他納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定;
(三)按下列公式核定：
營業額=營業成本或者工程成本(1+成本利潤率)(1-營業稅稅率)
公式中的成本利潤率，由省、自治區、直轄市稅務局確定。
第二十一條 納稅人以人民幣以外的貨幣結算營業額的，其營業額的人民幣折合率可以選擇營業額發生的當天或者當月1日的人民幣匯率中間價。納稅人應當在事先確定采用何種折合率，確定后1年內不得變更。
第二十二條 條例第八條規定的部分免稅項目的范圍，限定如下：
(一) 第一款第(二)項所稱殘疾人員個人提供的勞務，是指殘疾人員本人為社會提供的勞務。
(二) 第一款第(四)項所稱學校和其他教育機構，是指普通學校以及經地、市級以上人民政府或者同級政府的教育行政部門批準成立、國家承認其學員學歷的各類學校。
(三) 第一款第(五)項所稱農業機耕，是指在農業、林業、牧業中使用農業機械進行耕作(包括耕耘、種植、收割、脫粒、植物保護等)的業務;排灌，是指對農田進行灌溉或排澇的業務;病蟲害防治，是指從事農業、林業、牧業、漁業的病蟲害測報和防治的業務;農牧保險，是指為種植業、養殖業、牧業種植和飼養的動植物提供保險的業務;相關技術培訓，是指與農業機耕、排灌、病蟲害防治、植物保護業務相關以及為使農民獲得農牧保險知識的技術培訓業務;家禽、牲畜、水生動物的配種和疾病防治業務的免稅范圍，包括與該項勞務有關的提供藥品和醫療用具的業務。
(四) 第一款第(六)項所稱紀念館、博物館、文化館、文物保護單位管理機構、美術館、展覽館、書畫院、圖書館舉辦文化活動，是指這些單位在自己的場所舉辦的屬于文化體育業稅目征稅范圍的文化活動。其門票收入，是指銷售第一道門票的收入。宗教場所舉辦文化、宗教活動的門票收入，是指寺院、宮觀、清真寺和教堂舉辦文化、宗教活動銷售門票的收入。
(五)第一款第(七)項所稱為出口貨物提供的保險產品，包括出口貨物保險和出口信用保險。
第二十三條 條例第十條所稱營業稅起征點，是指納稅人營業額合計達到起征點。
營業稅起征點的適用范圍限于個人。
營業稅起征點的幅度規定如下：
(一)按期納稅的，為月營業額1000-5000元;
(二)按次納稅的，為每次(日)營業額100元。
省、自治區、直轄市財政廳(局)、稅務局應當在規定的幅度內，根據實際情況確定本地區適用的起征點，并報財政部、國家稅務總局備案。
第二十四條 條例第十二條所稱收訖營業收入款項，是指納稅人應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項。
條例第十二條所稱取得索取營業收入款項憑據的當天，為書面合同確定的付款日期的當天;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。
第二十五條 納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。
納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。
納稅人發生本細則第五條所稱將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人的，其納稅義務發生時間為不動產所有權、土地使用權轉移的當天。
納稅人發生本細則第五條所稱自建行為的，其納稅義務發生時間為銷售自建建筑物的納稅義務發生時間。
第二十六條 按照條例第十四條規定，納稅人應當向應稅勞務發生地、土地或者不動產所在地的主管稅務機關申報納稅而自應當申報納稅之月起超過6個月沒有申報納稅的，由其機構所在地或者居住地的主管稅務機關補征稅款。
表現形式:關聯企業之間撥付或占用資金采取不簽合同亦不收取資金占用費的方式,雙方掛其他應收、應付款科目。
認為應該征收營業稅和所得稅的依據是:
1、《稅收征管法》第三十六條規定,企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來,應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用;不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用,而減少其應納稅的收入或者所得額的,稅務機關有權進行合理調整。
2、《稅收征管法實施細則》第五十四條規定了納稅人與其關聯企業之間發生業務往來,稅務機關可以調整其應納稅額的幾種情形,其中包括融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關聯關系的企業之間所能同意的數額,或者利率超過或者低于同類業務的正常利率標準。
3、《營業稅暫行條例》第七條規定,納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的價格明顯偏低并無正當理由的,由主管稅務機關核定其營業額。《營業稅暫行條例實施細則》第二十條規定,納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者本細則第五條所列視同發生應稅行為而無營業額的,按規定確定其營業額。
4、企業所得稅方面依據的是《企業所得稅法》第六章特別納稅調整第四十一條規定,即企業與其關聯方之間的業務往來,不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的,稅務機關有權按照合理方法調整。
認為應該征收所得稅不征收營業稅的依據是:
《營業稅暫行條例實施細則》第三條規定:條例第一條所稱提供條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產,是指有償提供條例規定的勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為(以下稱應稅行為)。
按照現行營業稅暫行條例及其實施細則規定,一項經濟行為符合營業稅征稅范圍的同時,營業稅法還強調應為有償取得的情況下才征收營業稅。
《營業稅暫行條例實施細則》第五條規定:納稅人有下列情形之一的,視同發生應稅行為:(一)單位或者個人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人;(二)單位或者個人自己新建(以下簡稱自建)建筑物后銷售,其所發生的自建行為;(三)財政部、國家稅務總局規定的其他情形。以上規定表明,對無償行為征收營業稅,只有上述情形。無償融通資金行為不屬于上述列舉行為,不應征收營業稅。
從稅法原理來看,《營業稅暫行條例》屬于稅收實體法,而《稅收征管法》則屬于稅收程序法。稅收程序法的作用之一就是保障實體法的實施,彌補實體法的不足。若對無息出借的經濟行為直接依據稅收征管法處理則值得商榷。從法律慣例來說,針對一項經濟行為計算征收稅款一般適用實體法,稅務機關、納稅人的權利義務關系一般由程序法原則性規定。直接采用《稅收征管法》之規定計算征收稅款,顯然不符合其立法本意。按照法律上特別規定高于一般規定的原則,《稅收征管法》第三十六條系稅收一般性規定,而《營業稅暫行條例》第三條及《營業稅暫行條例實施細則》第五條是關于營業稅方面的特殊性規定,針對具體經濟事項征收營業稅時,應該執行特殊規定。
認為都不應該征收的依據是:
關鍵詞：稅控收款機進項稅額抵扣
稅控收款機是一種具有稅控功能的電子收款機，內部裝有自動記錄但不能更改和抹掉的計稅存儲器，記錄著每日的營業數據和應納稅額，能保證經營數據的正確生成、可靠存儲和安全傳輸，滿足稅務機關的管理和數據核查等要求。稅控收款機采用特殊"鉛封"手段固定在機器內部，除稅務人員和專職注冊維修人員外任何人不能打開，從而保證納稅人規范納稅,保證國家的稅收收入。
但是在稅收領域依法納稅意識淡薄，偷稅逃稅現象依然比較嚴重，尤其是對財務核算不健全的納稅人，稅務機關難以實施有效監控。這種現狀不但嚴重擾亂正常的經濟秩序，而且導致國家稅收大量流失。為了進一步加強稅源監控，堵塞稅收漏洞，減少稅收流失，國家稅務總局、財政部、信息產業部、國家質檢總局2004年4月聯合了〈國家稅務總局、財政部、信息產業部、國家質量監督檢驗檢疫總局關于推廣應用稅控收款機加強稅源監控的通知〉（國稅發[2004]44號），國稅發[2004]44號決定在適用的行業推行使用稅控收款機。
稅控收款機的推行使用有利于加強稅收的征收管理,但對于納稅人來說,購置稅控收款機需要一筆支出,而且這筆支出換來的是”緊箍咒”，所以稅控收款機的推廣應用并非易事。為此財政部、國家稅務總局2004年11月聯合發文《財政部、國家稅務總局關于推廣稅控收款機有關稅收政策的通知》(財稅[2004]167號),財稅[2004]167號規定：“為加快稅控收款機的推行工作，減輕納稅人購進使用稅控收款機的負擔，現將有關納稅人購進使用稅控收款機的稅收優惠政策通知如下：
一、增值稅一般納稅人購置稅控收款機所支付的增值稅稅額(以購進稅控收款機取得的增值稅專用發票上注明的增值稅稅額為準)，準予在該企業當期的增值稅銷項稅額中抵扣。
二、增值稅小規模納稅人或營業稅納稅人購置稅控收款機，經主管稅務機關審核批準后，可憑購進稅控收款機取得的增值稅專用發票，按照發票上注明的增值稅稅額，抵免當期應納增值稅或營業稅稅額，或者按照購進稅控收款機取得的普通發票上注明的價款，依下列公式計算可抵免稅額：
價款
可抵免稅額=————X17%
1+17%
當期應納稅額不足抵免的，未抵免部分可在下期繼續抵免。”
財稅[2004]167號規定納稅人購進稅控收款機的進項稅額可以抵扣，不僅是增值稅一般納稅人，還有小規模納稅人,甚至還包括營業稅的納稅人。這樣規定的目的是為了有利于稅控收款機的應用推廣，加強稅收的征收管理，但我認為有它不合理的地方。
增值稅一般納稅人應納稅額的計算采用購進扣稅法，當期銷項稅額減去當期進項稅額即為應納稅額，體現了對商品或勞務新增價值的征稅。在銷售額和銷項稅額既定的情況下，可抵扣的進項稅額的大小，直接關系到應納稅額的多少，究竟哪些進項稅額可以抵扣，哪些進項稅額不可以抵扣，《增值稅暫行條理》有嚴格而明確的規定。我國目前實行的還是生產型增值稅,納稅人購進固定資產,無論是從國內購入的,還是從國外進口的，或者是接受捐贈的,其進項稅額都是不能抵扣的。根據財稅[2004]167號規定,納稅人購置稅控收款機,購置費用沒有達到固定資產標準的,進項稅額可以抵扣,購置費用達到了固定資產標準的,其進項稅額也可以抵扣,則不盡合理,與目前我國實行的生產型增值稅不符。
增值稅小規模納稅人實行簡易征收辦法,按照6%(小規模商業企業4%)的征收率征稅,它的稅收負擔并不因此低于一般納稅人，小規模納稅人的征收率是參照一般納稅人的稅收負擔設計的。根據《增值稅暫行條例》的規定，小規模納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務，按照銷售額和征收率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額。而財稅[2004]167號規定稅控收款機的進項稅額可以抵扣,而且當期應納稅額不足抵免的，未抵免部分可在下期繼續抵免。這樣的規定的有違《增值稅暫行條例》。
營業稅是對提供應稅勞務（交通運輸、建筑安裝、金融保險等）、轉讓無形資產及銷售不動產的單位和個人就其營業額征收的一種稅。營業稅是對納稅人的全部營業額計算征收的稅種，跟增值稅不一樣，增值稅是對銷售貨物、進口貨物和提供加工修理修配勞務征稅，對納稅人生產經營中新增加的價值部分征稅，銷項稅額中要扣除進項稅額，而營業稅是不扣減進項稅額的。營業稅是對增值稅的非應稅項目征稅，兩個稅種有著各自不同的征稅范圍，有著不一樣的計稅方法，財稅[2004]167號規定用購進稅控收款機的增值稅稅額，抵免當期應納營業稅稅額，當期應納稅額不足抵免的，未抵免部分可在下期繼續抵免，是很不妥當的。
財稅[2004]167號規定稅控收款機的進項稅額可以抵扣從稅收的角度是不盡合理的，從法律的角度來說也是不合法的。
摘要：為了加快稅控收款機的推行工作，財政部、國家稅務總局發了財稅［2004］167號通知，通知規定納稅人購進稅控收款機的進項稅額可以抵扣。從稅收原理及法律角度來分析納稅人購進稅控教機的進項稅額抵扣的合理性。
關鍵詞：稅控收款機；進項稅額；抵扣
稅控收款機是一種具有稅控功能的電子收款機，內部裝有自動記錄但不能更改和抹掉的計稅存儲器，記錄著每日的營業數據和應納稅額，能保證經營數據的正確生成、可靠存儲和安全傳輸，滿足稅務機關的管理和數據核查等要求。稅控收款機采用特殊“鉛封”手段固定在機器內部，除稅務人員和專職注冊維修人員外任何人不能打開，從而保證納稅人規范納稅,保證國家的稅收收入。
但是在稅收領域依法納稅意識淡薄，偷稅逃稅現象依然比較嚴重，尤其是對財務核算不健全的納稅人，稅務機關難以實施有效監控。這種現狀不但嚴重擾亂正常的經濟秩序，而且導致國家稅收大量流失。為了進一步加強稅源監控，堵塞稅收漏洞，減少稅收流失，國家稅務總局、財政部、信息產業部、國家質檢總局2004年4月聯合了〈國家稅務總局、財政部、信息產業部、國家質量監督檢驗檢疫總局關于推廣應用稅控收款機加強稅源監控的通知〉（國稅發［2004］44號），國稅發［2004］44號決定在適用的行業推行使用稅控收款機。
稅控收款機的推行使用有利于加強稅收的征收管理,但對于納稅人來說,購置稅控收款機需要一筆支出,而且這筆支出換來的是“緊箍咒”，所以稅控收款機的推廣應用并非易事。為此財政部、國家稅務總局2004年11月聯合發文《財政部、國家稅務總局關于推廣稅控收款機有關稅收政策的通知》(財稅［2004］167號),財稅［2004］167號規定：“為加快稅控收款機的推行工作，減輕納稅人購進使用稅控收款機的負擔，現將有關納稅人購進使用稅控收款機的稅收優惠政策通知如下：
（1）增值稅一般納稅人購置稅控收款機所支付的增值稅稅額(以購進稅控收款機取得的增值稅專用發票上注明的增值稅稅額為準)，準予在該企業當期的增值稅銷項稅額中抵扣。
（2）增值稅小規模納稅人或營業稅納稅人購置稅控收款機，經主管稅務機關審核批準后，可憑購進稅控收款機取得的增值稅專用發票，按照發票上注明的增值稅稅額，抵免當期應納增值稅或營業稅稅額，或者按照購進稅控收款機取得的普通發票上注明的價款，依下列公式計算可抵免稅額：
可抵免稅額=價款1+17%×17%
當期應納稅額不足抵免的，未抵免部分可在下期繼續抵免。
財稅［2004］167號規定納稅人購進稅控收款機的進項稅額可以抵扣，不僅是增值稅一般納稅人，還有小規模納稅人,甚至還包括營業稅的納稅人。這樣規定的目的是為了有利于稅控收款機的應用推廣，加強稅收的征收管理，但我認為有它不合理的地方。[next]增值稅一般納稅人應納稅額的計算采用購進扣稅法，當期銷項稅額減去當期進項稅額即為應納稅額，體現了對商品或勞務新增價值的征稅。在銷售額和銷項稅額既定的情況下，可抵扣的進項稅額的大小，直接關系到應納稅額的多少，究竟哪些進項稅額可以抵扣，哪些進項稅額不可以抵扣，《增值稅暫行條理》有嚴格而明確的規定。我國目前實行的還是生產型增值稅,納稅人購進固定資產,無論是從國內購入的,還是從國外進口的，或者是接受捐贈的,其進項稅額都是不能抵扣的。根據財稅［2004］167號規定,納稅人購置稅控收款機,購置費用沒有達到固定資產標準的,進項稅額可以抵扣,購置費用達到了固定資產標準的,其進項稅額也可以抵扣,則不盡合理,與目前我國實行的生產型增值稅不符。
增值稅小規模納稅人實行簡易征收辦法,按照6%(小規模商業企業4%)的征收率征稅,它的稅收負擔并不因此低于一般納稅人，小規模納稅人的征收率是參照一般納稅人的稅收負擔設計的。根據《增值稅暫行條例》的規定，小規模納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務，按照銷售額和征收率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額。而財稅［2004］167號規定稅控收款機的進項稅額可以抵扣,而且當期應納稅額不足抵免的，未抵免部分可在下期繼續抵免。這樣的規定的有違《增值稅暫行條例》。
營業稅是對提供應稅勞務（交通運輸、建筑安裝、金融保險等）、轉讓無形資產及銷售不動產的單位和個人就其營業額征收的一種稅。營業稅是對納稅人的全部營業額計算征收的稅種，跟增值稅不一樣，增值稅是對銷售貨物、進口貨物和提供加工修理修配勞務征稅，對納稅人生產經營中新增加的價值部分征稅，銷項稅額中要扣除進項稅額，而營業稅是不扣減進項稅額的。營業稅是對增值稅的非應稅項目征稅，兩個稅種有著各自不同的征稅范圍，有著不一樣的計稅方法，財稅［2004］167號規定用購進稅控收款機的增值稅稅額，抵免當期應納營業稅稅額，當期應納稅額不足抵免的，未抵免部分可在下期繼續抵免，是很不妥當的。
一、增值稅
案例1：出售火工品
××煤炭基建企業采取統一對外采購火工品并進行集中管理，各施工單位根據工程需要向××煤炭基建企業領購火工品，雙方之間通過工程往來進行資金結算。
會計處理：購入
借：原材料
貸：銀行存款
領購
借：應付賬款（施工單位）
貸：原材料
根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第538號）第一條：在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅及《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部 國家稅務總局第50號令）第二條第一款：條例第一條所稱貨物，是指有形動產，包括電力、熱力、氣體在內。因此，對于將火工品提供給施工方的行為在稅收上發生了增值稅納稅義務，應按規定繳納增值稅。
其會計處理應為：購入
借： 工程物資
應交稅費（進項稅）
貸： 銀行存款
領購
借： 應付賬款（施工單位）
貸：工程物資
應交稅費（銷項稅）
案例2：轉供水、電
××煤炭基建企業每月根據實際耗用水、電與供水電方－××二號井進行結算，然后再與為××煤炭基建企業提供基建工程的各施工單位按其實際耗用水、電量進行工程往來結算。
會計處理：扣款時
借：應付賬款（施工單位）
貸：應付賬款（××二號井）
付款時
借：應付賬款（××二號井）
貸：銀行存款
根據《國家稅務總局關于四川省機場集團有限公司向駐場單位轉供水電氣征稅問題的批復》（國稅函[2009]537號）中明確：四川省機場集團有限公司向駐場單位轉供自來水、電、天然氣屬于銷售貨物行為，其同時收取的轉供能源服務費屬于價外費用，應一并征收增值稅，不征收營業稅。因此，對于××煤炭基建企業向各施工單位收取水、電費的行為屬于轉供水、電行為，應按規定繳納增值稅。
其會計處理應為：購入
借：其他業務成本（轉供水電）
應交稅費（進項稅）
貸：銀行存款
銷售
借：應付賬款（施工單位）
貸：其他業務收入
應交稅費（銷項稅）
案例3：對外無償贈送禮品
××煤炭基建企業201×年將外購的價值××元電腦無償贈送給其他單位。
會計處理：
借：營業外支出
貸：銀行存款
根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部 國家稅務總局第50號令）第四條 單位或者個體工商戶將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人的行為應視同銷售貨物，繳納增值稅。及第十六條 納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者有本細則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；
根據上述規定，××煤炭基建企業將外購的電腦無償贈送其他單位的情形應視同銷售計算繳納增值稅，計稅依據為外購電腦時的不含稅購入價。
其會計處理應為：
借：營業外支出
貸：銀行存款
應交稅費（銷項稅）
二、營業稅
案例1：轉租炸藥庫收入
××煤炭基建企業于20×9年×月×日與××二號井簽訂租賃合同，合同表明××煤炭基建企業于20×8年×月×日起臨時租賃××二號井炸藥庫，月租金5萬元。同年××煤炭基建企業與駐場施工單位三個項目部簽訂協議，協議表明××煤炭基建企業將已租賃的馬口二號井用于駐場施工單位火工品的管理，并按每月5萬元收取租賃費。根據上述約定，可以明確××煤炭基建企業是將租賃的××二號井炸藥庫有償轉租于駐場的施工單位。
會計處理：
借：應付賬款（施工單位）
貸：銀行存款
根據《國家稅務總局關于印發《營業稅稅目注釋（試行稿）》的通知》（國稅發[1993]149號）第七條服務業，指利用設備、工具、場所、信息或技能為社會提供服務的業務。本稅目的征收范圍包括：業、旅店業、飲食業、旅游業、倉儲業、租賃業、廣告業、其他服務業。其中租賃業，是指在約定的時間內將場地、房屋、物品、設備或設施等轉讓他人使用的業務。因此，對于××煤炭基建企業有償將馬口二號井炸藥庫轉租給駐場施工單位使用行為，屬于營業稅稅目“服務業/租賃業”的納稅行為,應按規定繳納營業稅。
其會計處理應為：
借：應付賬款（施工單位）
貸：其他業務收入
借：營業稅金及附加
貸：應交稅費
案例2：收取地稅支付代扣稅金手續費
××煤炭基建企業201×年×月×日現字××號憑證反映收取××縣地稅局支付代扣稅金手續費××元。
會計處理：
借：銀行存款
貸：其他應付款
根據《國家稅務總局關于代扣代繳儲蓄存款利息個人所得稅手續費收入征免稅問題的通知》（國稅發[2001]31號）第一條規定“根據《國務院對儲蓄存款利息所得征收個人所得稅的實施辦法》的法規，儲蓄機構代扣代繳利息稅，可按所扣稅款時2%取得手續費。對儲蓄機構取得的手續費收入，應分別按照《中華人民共和國營業稅暫行條例》和《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》的有關法規征收營業稅和企業所得稅。”對于××煤炭基建企業收取地稅支付的代扣稅金手續費收入應按規定繳納營業稅.
其會計處理應為：
借：銀行存款
貸：其他業務收入
借：營業稅金及附加
貸：應交稅費
案例3：收取火工品管理費
××煤炭基建企業因派專人代施工單位保管火工品于200×年起向各施工單位收取火工品管理費。
會計處理：
借：應付賬款（施工單位）
貸：其他應付款
根據《國家稅務總局關于印發〈營業稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發[1993]149號）第七條規定“服務業，是指利用設備、工具、場所、信息或技能為社會提供服務的業務。本稅目的征收范圍包括：業、旅店業、飲食業、旅游業、倉儲業、租賃業、廣告業、其他服務業。”因此，對于××煤炭基建企業向各施工單位收取的火工品保管費行為有償提供營業稅應稅勞務,應按“營業稅/服務業”稅目計算納稅。
其會計處理應為：
借：應付賬款（施工單位）
貸：其他業務收入
借：營業稅金及附加
貸：應交稅費
三、城市維護建設稅與教育費附加
《中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例》（國發[1985]19號）規定：城市維護建設稅是國家對繳納增值稅、消費稅、營業稅（簡稱“三稅”）的單位和個人就其實際繳納的“三稅”稅額為計稅依據而征收的一種稅。
同時，在1984年國務院頒布的《關于籌措農村學校辦學經費的通知》中明確對繳納增值稅、消費稅、營業稅的單位和個人，就其實際繳納的稅額為計算依據征收教育附加費。
其會計處理應為：
借：營業稅金及附加（城建稅）
營業稅金及附加（教育費附加）
貸：應交稅費
還可能涉及的稅種有印花稅、房產稅、土地使用稅等，由于篇幅所限，就不一一舉例。總之，煤炭企業基建期間非常容易忽視納稅問題，認為沒有生產不存在納稅問題。筆者以為還是應當及時與稅務機關溝通，規避涉稅風險。
參考文獻:
[1]國務院 《中華人民共和國增值稅暫行條例》(中華人民共和國國務院令第538號)
[2]財政部 《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（國家稅務總局第50號令）
[3]國家稅務總局 《關于四川省機場集團有限公司向駐場單位轉供水電氣征稅問題的批復》（國稅函[2009]537號）
[4]國家稅務總局《關于印發《營業稅稅目注釋（試行稿）》的通知》（國稅發[1993]149號）
[5]國家稅務總局《關于代扣代繳儲蓄存款利息個人所得稅手續費收入征免稅問題的通知》（國稅發[2001]31號）
關鍵詞:增值稅;稅收杠桿;稅務籌劃
中圖分類號:F810.423文獻標識碼:A文章編號:1006-3544(2009)04-0046-03
稅務籌劃主要是指在納稅行為發生之前,在不違反法律、法規的前提下,通過對納稅人經營活動或投資行為等涉稅事項做出的事先安排,以達到少納稅或遞延納稅為目標的一系列謀劃活動。稅務籌劃具有雙重性。一方面,它是納稅人對國家稅法及有關稅收經濟政策的反饋行為,是對政府政策導向的正確性、有效性和國家現行稅法完善性的檢驗。另一方面,國家可以通過對納稅人稅務籌劃行為的分析和判斷,發現稅制存在的問題,進一步完善稅制,更好地發揮稅收的宏觀調控作用。作為流轉稅的增值稅是企業繳納的主體稅種之一,涉及面廣,影響力大,既是國家征稅的重點,也是企業稅務籌劃的要點。為了進一步完善稅制,發揮稅收杠桿調控宏觀經濟合理、 快速發展的目的,2008年11月10日國務院頒布了新的增值稅條例, 與之相配套,2008年12月15日財政部隨之又頒布了新的增值稅條例實施細則,并已于2009年1月1日開始實施。新的增值稅暫行條例及其實施細則通過規定固定資產進項稅額可以抵扣,降低小規模納稅人的征收率等措施加大了對企業投資和更新改造的扶持力度,同時通過加強對納稅人兼營行為的管理,取消廢舊物資發票抵扣、來料加工進口設備免稅等政策,嚴格稅制設計,堵塞漏洞,對稅務籌劃產生了一定程度的影響。
一、新增值稅暫行條例的主要變化
與增值稅的稅務籌劃相關,新修訂的《增值稅暫行條例》及《增值稅暫行條例實施細則》的變化主要表現在以下幾個方面:
1. 小規模納稅人的標準發生了變化。新增值稅暫行條例規定“小規模納稅人的標準為:從事貨物生產或者提供應稅勞務的納稅人, 以及以從事貨物生產或者提供應稅勞務為主,并兼營貨物批發或者零售的納稅人,年應稅銷售額在50萬元以下(含)的(原為100萬);除此以外的納稅人,年應稅銷售額在80萬元以下的(原為180萬)”。非企業性單位、不經常發生應稅行為的企業可選擇按小規模納稅人納稅。
2. 小規模納稅人的征收率由4%或6%降低為3%。
3. 對于納稅人兼營增值稅非應稅項目未分別核算的,由原來的“不分別核算或者不能準確核算的,其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅”,改為“未分別核算的,由主管稅務機關核定貨物或者應稅勞務的銷售額”。
4. 對于銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的混合銷售行為增加了“應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額,并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅,非增值稅應稅勞務的營業額不繳納增值稅;未分別核算的,由主管稅務機關核定其貨物的銷售額”。
5. 全面實行消費型增值稅,取消了購建固定資產不予抵扣增值稅的相關稅收政策。
6. 取消了銷售廢舊物資的免稅和購進廢舊物資抵扣10%的稅收政策。
7. 來料加工、來件裝配和補償貿易所需進口的設備不再免稅。
8. 納稅人銷售貨物或者應稅勞務適用免稅規定的,可以放棄免稅,依照條例的規定繳納增值稅。
9. 提高了個人納稅人的起征點。銷售貨物的,為月銷售額2000~5000元;銷售應稅勞務的,為月銷售額1500～3000元;按次納稅的,為每次(日)銷售額150～200元。
10. 增值稅納稅義務發生時間的規定發生了微調。
11. 延長了增值稅的納稅期限。納稅期限在原有基礎上增加了1個季度的規定。 納稅申報并結清上月應納稅款的期限由次月10日之內延長至15日之內。
二、增值稅稅務籌劃的要點
增值稅是對我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務,以及進口貨物的單位和個人,就其取得的貨物或應稅勞務的銷售額,以及進口貨物金額計算稅款,并實行稅款抵扣制度的一種稅。根據增值稅的特點,納稅人的稅務籌劃活動主要體現在幾個方面:
1. 一般納稅人與小規模納稅人的稅務籌劃。根據無差別平衡點增值率及無差別平衡點抵扣率的計算,選擇兩類納稅人的類型。
2. 兼營、混合銷售行為應納稅種的籌劃。根據無差別平衡點增值率及無差別平衡點抵扣率的計算,通過調整銷售額或營業額在全部經營收入中的比例等,選擇應納增值稅還是營業稅。
3. 銷售稅額的稅務籌劃。選擇合理的銷售方式、結算方式及銷售價格,獲得遞延納稅的利益。
4. 進項稅額的稅務籌劃。合理利用特殊項目進項稅額抵扣的規定,獲得稅收利益;通過價格折讓臨界點的計算,合理選擇供貨方。
5. 稅率的稅務籌劃。掌握低稅率的適用范圍,避免從高適用稅率。
6. 出口退稅的稅務籌劃。 運用國家的稅收優惠政策,通過選擇合理的經營方式、出口方式爭取出口退稅最大化等。
三、 新增值稅條例及實施細則變化對增值稅稅務籌劃的主要影響
(一)對納稅人稅務籌劃的影響
1.對增值稅兩類納稅人身份選擇的影響。增值稅納稅人分為小規模納稅人和一般納稅人,兩類納稅人在稅率、計稅方法上有所不同,因此稅負水平也不相同,從而為稅務籌劃提供了一定的空間。納稅人一般是通過計算無差別平衡點增值率或抵扣率來進行兩類納稅人身份選擇的稅務籌劃的。由于新的增值稅法規定企業購進固定資產進項稅額可以抵扣,以及小規模納稅人的稅率由原來的4%或6%降為3%,因此無差別平衡點增值率和抵扣率發生了變化,且其中的內涵與以前相比也大為不同, 納稅人在運用這種方法進行稅務籌劃時,需要根據新的無差別平衡點增值率或抵扣率進行選擇和判斷。具體變化情況見表1、表2。
2.對增值稅納稅人與營業稅納稅人身份選擇的影響。(1)對兼營非應稅勞務的影響。兼營非應稅勞務,是指增值稅納稅人在從事應稅貨物銷售或者提供應稅勞務的同時還從事非應稅勞務,且從事的非應稅勞務與某一項銷售貨物或提供應稅勞務的業務活動并無直接的聯系或從屬關系,即企業在其經營活動中,既涉及增值稅應稅項目,又涉及營業稅應稅項目。原增值稅暫行條例規定,納稅人兼營非應稅勞務的,應分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額,對貨物和應稅勞務的銷售額按各自適用的稅率征收增值稅,對非應稅勞務的銷售額(即營業額)按適用的稅率征收營業稅。如果不分別核算或者不能準確核算貨物或應稅勞務銷售額的,其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。這一征稅規定說明在兼營行為中,對屬于營業稅范圍的應稅勞務,納稅人可以選擇是否分開核算,并以此來選擇是繳納增值稅還是營業稅。一般情況下,營業稅的納稅負擔低于增值稅,常用的稅務籌劃方法是將兼營業務分別核算, 以降低納稅支出。但當營業稅稅率為5%,小規模納稅人增值稅征收率為4%時,則多采用合并核算的方法一并繳納增值稅,來達到降低稅額的目的。新的增值稅暫行條例第七條規定“納稅人兼營非增值稅應稅項目的,應分別核算貨物或者應稅勞務的銷售額和非增值稅應稅項目的營業額;未分別核算的,由主管稅務機關核定貨物或者應稅勞務的銷售額”, 且小規模納稅人的征收率降為了3%,等于或低于營業稅稅率。因此在新的稅法條件下,這種籌劃方法已不可行了。(2)對混合銷售稅務籌劃的影響。混合銷售是指一項銷售行為既涉及增值稅應稅貨物,又涉及非應稅勞務。 原增值稅暫行條例規定,“從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者的混合銷售行為,視為銷售貨物,應當征收增殖稅;其他單位和個人的混合銷售行為,視為銷售非應稅勞務,不征收增值稅”。“從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者,包括以從事貨物的生產、批發或零售為主,并兼營非應稅勞務的企業、企業性單位及個體經營者在內”。所謂的“以貨物的生產、批發或零售為主,并兼營非應稅勞務”,是指在納稅人的年貨物銷售額與非應稅勞務營業額的總額中,年貨物銷售額或應稅勞務的營業額超過50%, 非應稅勞務營業額不到50%。 納稅人常通過調節應稅貨物銷售額或應稅勞務的營業額在總銷售額(營業額)中的比例超過或低于50%,來選擇繳納增值稅或營業稅,達到少納稅的目的。由于新的增值稅暫行條例實施細則特別規定銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的混合銷售行為未分別核算的,由主管稅務機關核定其貨物的銷售額。因此對于該混合銷售行為通過上述措施從而進行增值稅納稅人與營業稅納稅人身份選擇的籌劃方法不再適用了,但對于其他混合銷售行為,原納稅人籌劃方法在實踐中仍然是可行的。(3) 對增值稅納稅人與營業稅納稅人稅負判別方法的影響。當增值稅納稅人和營業稅納稅人具有可選擇性時,增值稅一般納稅人通常采用與增值稅兩類納稅人身份選擇相同的方法,即通過計算增值稅和營業稅的無差別平衡點增值率或抵扣率來進行判別和選擇。由于新稅法中,一般納稅人的稅率和營業稅稅率均沒有發生太大變化, 因此這種判別方法仍然適用, 且平衡點也沒有發生變化,具體情況見表3。由于在新的增值稅暫行條例下,小規模納稅人的征收率統一降低為3%, 等于或低于營業稅稅率,增值稅的稅負是小于營業稅稅負的,所以運用稅負判別法進行小規模納稅人和營業稅納稅人身份選擇的方法已經不再適用了。
(二)對計稅依據稅務籌劃的影響
1. 對銷項稅額稅務籌劃的影響。 新增值稅暫行條例,對增值稅納稅義務發生時間的規定做了微調。銷售貨物或者應稅勞務先開具發票的,為開具發票的當天;采取賒銷和分期收款方式銷售貨物,無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的,為貨物發出的當天;生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物,采取預收貨款方式銷售貨物, 為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天。總的來說,新的稅法條款對增值稅納稅義務發生的時間規定比以前更嚴格了,我們在合法進行稅務籌劃時,能晚開發票的盡量晚開發票,需要簽訂書面合同的,一定要簽訂書面合同,以便推遲納稅義務的發生時間,延遲納稅,獲得最大的籌劃效益。
2.對進項稅額稅收籌劃的影響。(1)對運用廢舊物資發票抵扣政策稅務籌劃的影響。在原增值稅法條件下,廢舊物資回收經營單位銷售其收購的廢舊物資免征增值稅,生產企業增值稅一般納稅人購入廢舊物資回收經營單位銷售的廢舊物資,可按照廢舊物資回收經營單位開具的由稅務機關監制的普通發票上注明的金額,按10%的比例計算抵扣進項稅額。而生產企業自行收購的廢舊物資, 其進項稅額是不準抵扣的。因此在原增值稅法下當生產企業為一般納稅人,且生產耗用的廢舊物資比較多時,其稅務籌劃方法是自己成立一個回收公司,這樣不僅可以按收購金額的10%抵扣進項稅,還可以享受廢舊物資回收經營單位銷售其收購的廢舊物資免征增值稅的待遇。但是,新頒布的增值稅暫行條例,國家取消了銷售廢舊物資的免稅和購進廢舊物資抵扣10%的稅收政策。廢舊物資回收發票不再作為抵扣憑證,所以這種籌劃方法已不再適用了。(2) 對供貨方選擇稅務籌劃的影響。對于小規模納稅人來說, 不管供貨方是一般納稅人還是小規模納稅人,也不管對方能不能提供增值稅發票,由于不實行抵扣稅制,均不能抵扣,因此在采購時,只要比較一下供貨方的含稅價格,從中選擇價格較低的一方即可。但對于一般納稅人來說,如果供貨方是一般納稅人, 可提供增值稅發票, 按17%或13%抵扣,而若供貨方是小規模納稅人,則不能進行抵扣或只能按6%或4%抵扣。 為了彌補因不能取得專用發票不能抵扣或抵扣率太低而產生的損失,一般納稅人必然要求小規模納稅人在價格上給予一定程度的優惠。此時,一般納稅人常采用價格折讓臨界點的方法進行稅務籌劃,當供貨價格高于價格折讓臨界點時,選擇從一般納稅人進貨;當低于價格折讓臨界點時,選擇從小規模納稅人進貨。在新增值稅暫行條例下,由于小規模納稅人的征收率由6%和4%降低為3%,所以一般納稅人通過價格折讓點選擇供貨方的籌劃方法雖然仍然適用,但是價格臨界點發生了變化,具體情況見表4。
(三)對來料加工與進料加工方式選擇稅務籌劃的影響
在原增值稅法下,來料加工是免稅的,而進料加工采用的是免抵退稅方法,同樣的貿易往來業務,在這兩種加工方式下的稅務效果是不一樣的。 對于退稅率比較高的產品,一般采用進料加工的方式,可以獲得較高的退稅額,而對于利潤比較高的產品則采用來料加工的方式。新的增值稅法規定來料加工不再免稅,因此這種稅務籌劃的方法也不適用了。
(四)對其他方面稅務籌劃的影響
1. 對運用納稅期限進行稅務籌劃的影響。新增值稅暫行條例,對于納稅期限在原有基礎上增加了1個季度的規定。納稅申報并結清上月應納稅款的期限由次月10日內延長至15日之內。因此該稅法條款對稅務籌劃的啟示是:要充分運用新條款的規定,在合理的時間范圍內,盡量延遲納稅,獲得最大的運用稅金時間價值的籌劃收益。
2. 對運用稅收優惠條款稅務籌劃的影響。(1) 合理運用起征點。新增值稅法提高了個人納稅人的起征點。銷售貨物的,為月銷售額2000～5000元;銷售應稅勞務的,為月銷售額1500～3000元;按次納稅的,為每次(日)銷售額150～200元。對于小本經營的個人納稅人,應合理調節月(日)銷售額或營業額,盡量控制在起征點以內,以避免納稅,合理運用新的稅法條款保護自己的合法權益,達到最佳的經營效益。(2)考慮放棄免稅優惠。納稅人如果購入的是免稅產品,除免稅農產品可按13%抵扣外,其他均不得抵扣進項稅額。這樣該環節的銷項稅額實際上成了應繳稅額,稅負非但沒有減輕,反而加重了。如果本環節是生產免稅產品,產品銷售時免征增值稅,但不能開增值稅專用發票,可能影響企業的產品銷售,而其進項稅額又不能抵扣。因此,若企業處于中間環節,要根據獲利情況和銷售等因素考慮是否需要申請免稅,如果免稅后既影響銷售,又不能抵扣進項稅額,不如放棄免稅優惠。
總之,稅務籌劃具有合法性、預見性、收益性,同時也有風險性、實效性,它會隨國家稅收政策的變化而變化,因此納稅人在熟悉和充分運用稅法保護自己權益的同時,一定要密切關注國家稅收政策的變化,以使自己的籌劃方案隨時更新,適應國家的稅收政策,避免不必要的風險,獲得最優的籌劃收益。
參考文獻:
我國企業出租房屋，具體需要交納營業稅、印花稅、房產稅、城鎮土地使用稅、企業所得稅。現將各稅種分述如下：
第一，營業稅。以房屋出租取得的租金收入為計稅依據，按“服務業—租賃業”稅目，稅率為5％計算繳納營業稅。（《中華人民共和國營業稅暫行條例》及稅目稅率表、《營業稅稅目注釋（試行稿）》）
第二，城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加。城市維護建設稅，以納稅人實際繳納的產品稅、增值稅、營業稅稅額為計稅依據，分別與產品稅、增值稅、營業稅同時繳納。城市維護建設稅稅率如下：納稅人所在地在市區的，稅率為％；納稅人所在地在縣城、鎮的，稅率為％；納稅人所在地不在市區、縣城或鎮的，稅率為％。
教育費附加，以各單位和個人實際繳納的產品稅、增值稅、營業稅的稅額為計征依據，分別與產品稅、增值稅、營業稅同時繳納（1985年的《中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例》和1986年的《征收教育費附加的暫行規定》）。
這里值得注意的是，1994年1月1日至今，教育費附加比率為3％。同時在國家總局20__年10月18日下發的國務院《關于統一內外資企業和個人城市維護建設稅和教育費附加制度的通知》（國發[20__]35號）中，自20__年12月1日起，外商投資企業、外國企業及外籍個人適用國務院1985年的《中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例》和1986年的《征收教育費附加的暫行規定》。1985年及1986年以來國務院及國務院財稅主管部門的有關城市維護建設稅和教育費附加的法規、規章、政策同時適用于外商投資企業、外國企業及外籍個人。即外資企業同內資企業交納城市維護建設稅和教育費附加。
第三，印花稅。以財產租賃合同記載的租賃金額為計稅依據，按“財產租賃合同”稅目，稅率為1‰計算繳納印花稅，或按財產租賃合同記載的租賃金額按1‰貼花，稅額不足1元，按1元貼花（《中華人民共和國印花稅暫行條例》及印花稅稅目稅率表）。
第四，房產稅。以房屋出租取得的租金收入為計稅依據，自1月1日起對企事業單位、社會團體以及其他組織按市場價格向個人出租用于居住的住房，減按4％的稅率征收房產稅。[《財政部國家稅務總局關于廉租住房經濟適用住房和住房租賃有關稅收政策的通知》（財稅[]24號）]。
除企事業單位、社會團體以及其他組織按市場價格向個人出租用于居住的住房情況外，在城市、縣城、建制鎮和工礦區范圍內出租房屋的，以房屋出租取得的租金收入為計稅依據，稅率為12％計算繳納房產稅（《中華人民共和國房產稅暫行條例》）。
第五，城鎮土地使用稅。在城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內使用土地的單位，以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據，依照規定稅額計算征收城鎮土地使用稅（《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》）。
根據《關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定》（[1988]國稅地字第15號）文件第四條規定，土地使用稅由擁有土地使用權的單位或個人繳納。擁有土地使用權的納稅人不在土地所在地的，由代管人或實際使用人納稅；土地使用權未確定或權屬糾紛未解決的，由實際使用人納稅；土地使用權共有的，由共有各方分別納稅。
第六，企業所得稅。查實征收企業所得稅的企業將房屋租賃取得的租金收入并入本企業收入，扣除與該經營用房有關的成本和稅費支出，計算應納稅所得額，按期預繳、年終匯算清繳企業所得稅（《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例）。
二、企業房屋出租收取房租的相關納稅義務發生時間
第一，營業稅。根據《營業稅暫行條例》第十二條營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。所稱收訖營業收入款項，是指納稅人應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項。所稱取得索取營業收入款項憑據的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。
第二，企業所得稅。新企業所得稅法實施條例規定：租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。國稅函[20__]79號，《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》對企業提前收到租金收入的情形作出了補充規定。根據《實施條例》第十九條的規定，企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協議規定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。其中如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據《實施條例》第九條規定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。
三、企業房屋出租收取房租的稅務及賬務處理
企業收取符合上述規定的本期租金，應當期確認收入，交納營業稅。但在實際操作過程中，經常會提前一次性收到租賃期跨年度的租金收入，如一次性收取幾年的租金，在此情況下，應在收到預收款當天交納營業稅，但在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。同時，與此相關的出租房屋的折舊及交納的稅費等也應按稅法規定分期計入支出。相關會計賬務處理列示如下：
收到租金時：
借：銀行存款等（總金額）
貸：其他業務收入（當年收入）
預收賬款等（跨年度收入）交納稅費時：
借：營業稅金及附加（與當年收入匹配）
待攤費用（與跨年度收入匹配）
貸：應交稅金等
按稅法規定計提折舊時：
借：其他業務支出
貸：累計折舊
以后年度結轉收入費用：
借：預收賬款
貸：其他業務收入
借：營業稅金及附加
貸：待攤費用
企業在發生出租業務時，可參照上述進行稅務和賬務處理。
四、稅務機關對企業房屋出租收取房租的納稅核定
平日顧問過程中，發現有些企業為了少納稅，減少租金入賬的金額，依據《中華人民共和國稅收征收管理法》（中華人民共和國主席令第49號）第三十五條規定，納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的，稅務機關有權核定其應納稅額。
依據《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（國務院令[]362號）第四十七條規定，納稅人有稅收征管法第三十五條所列情形之一的，稅務機關有權采用下列任何一種方法核定其應納稅額：參照當地同類行業或者類似行業中經營規模和收入水平相近的納稅人的稅負水平核定；按照營業收入或者成本加合理的費用和利潤的方法核定；按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定；按照其他合理方法核定。
采用前款所列一種方法不足以正確核定應納稅額時，可以同時采用兩種以上的方法核定。
關鍵詞：房地產業；建筑業；營改增稅負
中圖分類號：F23
文獻標識碼：A
doi：10.19311/ki.16723198.2016.31.041
1 房地產業營改增稅負變化
1.1 營業稅全面改征增值稅前，房地產業稅負分析
在營業稅全面改征增值稅前，房地產業屬于未營改增的營業稅種，一直適用《營業稅暫行條例》。在征收體制上體現為：
（1）征稅基數為含稅（營業稅）銷售額；
（2）征稅方法為含稅銷售額乘以營業稅率5%；
（3）購進商品和服務的營業稅不能抵扣。
即如果某房地產開發公司當期銷售不動產收款100萬元，則這100萬元為含營業稅銷售額，用該含稅銷售額乘以營業稅率5%，則當期營業稅額=100×5%=5萬元。
1.2 營業稅全面改征增值稅后，房地產業稅負分析
在營業稅全面改征增值稅后，房地產業不再征收營業稅，不適用《營業稅暫行條例》，遵從《增值稅暫行條例》和《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》及相關補充和附加文件。在征收體制上體現為：
（1）征稅基數為不含稅（增值稅）銷售額；
（2）征稅方法分一般計稅方法和簡易計稅方法。
通常納稅人年銷售額在500萬元以上，經認定為一般納稅人后，采用一般計稅方法，對商品增值部分簡單的理解為按買賣價差征稅，用買賣價差乘以增值稅率。實際執行中該計稅方法是用當期銷項稅額減去當期進項稅額。銷項稅額用不含稅銷售額乘以增值稅率11%，進項稅額為當期購進商品和服務可抵扣憑證上所列明已繳納的增值稅額。
{稅人年銷售額在500萬以下的認定為小規模納稅人，采用簡易計稅方法，按照不含稅銷售額乘以增值稅率5%。
所以二者的銷售額都是不含稅銷售額，差異主要體現在能否抵扣進項稅額以及稅率的差異。一般納稅人可以抵扣進項稅額，稅率較高；小規模納稅人不能抵扣進項稅額，直接用不含稅銷售額乘以一個較低的稅率。
（3）一般納稅人購進商品和服務的已繳納增值稅額可以抵扣。
房地產公司增值稅一般納稅人可以用購進商品或者服務已經繳納的進項稅額（需要有合理的可抵扣憑證）抵扣銷售房產的銷項稅額。
即如果某房地產開發公司當期銷售不動產收款100萬元，則這100萬元為含增值稅銷售額，首先用該含稅銷售額除以（1+增值稅率）換算為不含稅銷售額。
①該企業為小規模納稅人，則當期不含稅銷售額為100÷（1+5%）=95.24萬元，增值稅額為95.24×5%=4.76萬元。
②該企業為一般納稅人，則當期不含稅銷售額為100÷（1+11%）=90.09萬元，當期銷項稅額=90.09×11%=9.91萬元。
若當期購進商品和服務取得了合理的可抵扣憑證，憑證上標明購進商品或服務增值稅額合計為6萬元，則當期應納稅額=9.91-6=3.91萬元。
1.3 營改增后，房地產企業稅負升降比較
（1）從上可以看出同樣的收款（含稅銷售額）100萬元，流轉稅負小規模納稅人從原營業稅額5萬元下降為4.76萬元，原因在于將含稅銷售額改為不含稅銷售額，降低了稅基，從而降低了稅負。
（2）對于一般納稅人，收款100萬元，銷項稅額991萬元是確定的，但是進項稅額取決于當期購進商品或服務的金額與稅率。如果房地產企業當期購進商品和服務較多，則進項稅額可能較多，應納稅額減少，反之則可能增加。假設進項稅額為X：
5≥9.91-X，則當X≥4.91萬元時，當期應納稅額減少，否則當期應納稅額增加。因此，房地產公司應該盡量的增加可抵扣金額。
2 建筑業營改增稅負變化
如果說房地產業總體稅負是下降的話，那么建筑業整體稅負應該說是上升的，至少特定的建筑業稅負是上升的。
2.1 營業稅全面改征增值稅前，建筑業稅負分析
在營業稅全面改征增值稅前，建筑業屬于未營改增的營業稅種，一直適用《營業稅暫行條例》。在征收體制上仍然體現為：
（1）征稅基數為含稅（營業稅）銷售額；
（2）征稅方法為含稅銷售額乘以營業稅率5%；
（3）購進商品和服務的營業稅不能抵扣。
即如果某建筑公司當期銷售不動產收款100萬元，則這100萬元為含營業稅銷售額，用該含稅銷售額乘以營業稅率3%，則當期營業稅額=100×3%=3萬元。
2.2 營業稅全面改征增值稅后，建筑業稅負分析
在營業稅全面改征增值稅后，建筑業不再征收營業稅，不適用《營業稅暫行條例》，遵從《增值稅暫行條例》和《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》及相關補充和附加文件。在征收體制上體現為：
（1）征稅基數為不含稅（增值稅）銷售額；
（2）征稅方法分一般計稅方法和簡易計稅方法。
通常納稅人年銷售額在500萬元以上，經認定為一般納稅人后，采用一般計稅方法，對商品增值部分簡單的理解為按買賣價差征稅，用買賣價差乘以增值稅率。實際執行中該計稅方法是用當期銷項稅額減去當期進項稅額。銷項稅額用不含稅銷售額乘以增值稅率11%，進項稅額為當期購進商品和服務可抵扣憑證上所列明已繳納的增值稅額。
納稅人年銷售額在500萬以下的認定為小規模納稅人，采用簡易計稅方法，按照不含稅銷售額乘以增值稅率5%。
（3）一般納稅人購進商品和服務的已繳納增值稅額可以抵扣。
建筑業公司增值稅一般納稅人可以用購進商品或者服務已經繳納的進項稅額（需要有合理的可抵扣憑證）抵扣銷售建筑服務的銷項稅額。
即如果某房地產開發公司當期銷售不動產收款100萬元，則這100萬元為含增值稅銷售額，首先用該含稅銷售額除以（1+增值稅率）換算為不含稅銷售額。
①該企業為小規模納稅人，則當期不含稅銷售額為100÷（1+5%）=95.24萬元，增值稅額為95.24×5%=4.76萬元。
②該企業為一般納稅人，則當期不含稅銷售額為100÷（1+11%）=90.09萬元，當期銷項稅額=90.09×11%=9.91萬元。
若當期購進商品和服務取得了合理的可抵扣{證，憑證上標明購進商品或服務增值稅額合計為6萬元，則當期應納稅額=9.91-6=3.91萬元。
2.3 營改增后，建筑業企業稅負升降比較
（1）從上可以看出同樣的收款（含稅銷售額）100萬元，流轉稅負小規模納稅人從原營業稅額3萬元上升為4.76萬元，盡管稅基換算為不含稅銷售額有所下降，但是由于絕對稅率的上升，整體稅負增加。
（2）對于一般納稅人，收款100萬元，銷項稅額991萬元是確定的，但是與房地產企業同樣的抵扣金額6萬元比較，絕對稅額增加了。
3 營改增過渡時期老項目稅負分析
由于建筑業和房地產業建設周期比較長，很多項目在營改增之前已經動工，因此取得的要么是增值稅普通發票，要么是營業稅發票，不能抵扣進行稅額。如果營改增后要求上述企業直接按照一般納稅人11%的稅率交稅，不能抵扣進項稅額的話，上述企業稅負將會大幅度增加。
基于營改增涉及面大，對于營改增過渡時期，政府給了建筑業和房地產業營改增老項目以過渡政策。即在2016年5月1日前開工的老項目，一般納稅人可以選擇簡易征收，以解決營改增前購進貨物和服務沒有專用發票，不能抵扣進項稅額的尷尬。
案例情況：中興煤業集團公司(以下簡稱“母公司”)擬將一座新建商務樓(賬面價值1000萬元，公允價值1500萬元)，投資成立一個專營餐飲、食宿、旅游等服務業務的全資大酒店(以下簡稱“子公司”)。該集團財務負責人向筆者咨詢投資轉出房地產涉及哪些稅？繳納哪些稅？
一、投資入股方式
根據相關稅收法律法規規定，企業以房地產對外投資，不需繳納營業稅及附加、土地增值稅(房地產企業除外)，但必須繳納企業所得稅、印花稅和契稅。
（一）投資方——母公司納稅分析：1.營業稅及附加。根據《財政部國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號）規定：“以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅。”母公司該項房地產投資行為，不征收營業稅，也不需要繳納城建稅和教育費附加。2.土地增值稅。根據《財政部國家稅務總局關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）第四條規定：“單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權屬轉移、變更到被投資的企業，暫不征土地增值稅。”和第五條規定：“上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產開發企業。”由于母公司和子公司均不是房地產開發企業，因此該項房地產投資不需要繳納土地增值稅。3.印花稅。根據《印花稅暫行條例》第三條規定：“納稅人根據應納稅憑證的性質，分別按比例稅率或者按件定額計算應納稅額。產權轉移書據，立據人按所載金額萬分之五貼花。”《印花稅暫行條例施行細則》第五條規定：“條例第二條所說的產權轉移書據，是指單位和個人產權的買賣、繼承、贈與、交換、分割等所立的書據。”《國家稅務總局關于印花稅若干具體問題的解釋和規定的通知》（國稅發〔1991〕155號）規定：“財產所有權轉移書據的征稅范圍是：經政府管理機關登記注冊的動產、不動產的所有權轉移所立的書據，以及企業股權轉讓所立的書據。”母公司與子公司書立的商務樓權屬《產權轉移書據》，母公司應按所載金額1500萬元的萬分之五計算繳納印花稅7500元（1500萬元×0.5‰）。4.企業所得稅。根據《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定：“企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。”《財政部國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）第二條規定：“企業以非貨幣性資產對外投資，應對非貨幣性資產進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎后的余額，計算確認非貨幣性資產轉讓所得。企業以非貨幣性資產對外投資，應于投資協議生效并辦理股權登記手續時，確認非貨幣性資產轉讓收入的實現。”母公司的該項房地產投資業務屬于非貨幣性資產對外投資，因此，應視同轉讓財產確認非貨幣性資產轉讓所得，計算繳納企業所得稅124.8125萬元[(1500－1000－0.75)×25%]。以上分析，母公司共計應繳稅費125.5625萬元(0.75＋124.8125)。
(二)接受投資方——子公司納稅分析：1.契稅。根據《契稅暫行條例》第一條規定：“在中華人民共和國境內轉移土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應當依照條例的規定繳納契稅。”《契稅暫行條例實施細則》第八條規定：“土地、房屋權屬以下列方式轉移的，視同土地使用權轉讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅：（一）以土地、房屋權屬作價投資、入股。”承受房地產權屬的子公司，應按房地產投資價值1500萬元的4%計算繳納契稅60萬元(1500×4%)。2.印花稅。根據上述印花稅法律法規規定，母公司與子公司書立的商務樓權屬《產權轉移書據》，子公司也應按所載金額1500萬元的萬分之五計算繳納印花稅7500元（1500萬元×0.5‰）。以上，子公司共計應納稅費60.75萬元(60＋0.75)。“投資入股”方式納稅分析，母、子兩公司共計應納稅費186.3125萬元(125.5625＋60.75)。中興煤業集團財務負責人聽完筆者解答后，對于母公司不繳納營業稅及附加和土地增值稅表示滿意，但對于子公司需要繳納60萬元契稅卻不大樂意，隨即提出子公司能不能不繳契稅？筆者回答：如果采用上述投資入股方式投資房地產，根據相關稅收法規規定，接受投資方必須繳納契稅。該財務負責人問：如果采用“資產劃轉”方式，母公司將商務樓權屬無償劃轉給子公司，是否可以不繳契稅？筆者回答：中興煤業集團公司作為母公司，將其房地產權屬劃轉給所屬全資子公司，屬于同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉。根據《財政部國家稅務總局關于進一步支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號，以下簡稱“37號文”）第六條“資產劃轉”第二款規定：“同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅。”承受房地產權屬的子公司無需繳納契稅。需要提醒，雖然承受房地產權屬的子公司能夠享受免征契稅優惠政策，但由于母、子公司都是法人單位，所以，“無償劃轉資產”業務，根據其他相關稅收法律法規規定，劃入方雖然無需繳納契稅，但卻需要繳納印花稅和企業所得稅；同時，劃出方不但需要繳納企業所得稅和印花稅，還需要繳納營業稅和土地增值稅，顯然增加了稅負。
二、無償劃轉方式
（一）資產劃出方——母公司納稅分析：1.營業稅及附加。根據《營業稅暫行條例實施細則》第五條第（一）項規定：“單位和個人將不動產或土地使用權無償贈送其他單位和個人，視同發生應稅行為。”母公司將其商務樓權屬無償劃轉給子公司，屬于贈送行為，應按視同銷售不動產“應稅行為”繳納5％的營業稅，并按照規定比例繳納城建稅和教育費附加。應繳納營業稅及附加為84萬元［1500×5％×（1+7％+3％+2%）］。2.印花稅。根據上述印花稅法律法規規定，母公司與子公司書立的商務樓權屬《產權轉移書據》，母公司應按所載金額1500萬元的萬分之五計算繳納印花稅7500元（1500萬元×0.5‰）。3.土地增值稅。根據《土地增值稅暫行條例》第二條規定：“轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人，應當依照本條例繳納土地增值稅。”《土地增值稅暫行條例實施細則》第二條規定：“條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉讓房地產的行為。”《財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅〔1995〕48號）規定：“細則所稱的‘贈與’是指如下情況：（一）房產所有人、土地使用權所有人將房屋產權、土地使用權贈與直系親屬或承擔直接贍養義務的人。（二）房產所有人、土地使用權所有人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關將房屋產權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業的。”母公司將其商務樓權屬無償劃轉給子公司的行為，不屬于上述兩種情況，故應繳納土地增值稅。因為商務樓是新建成的，所以房屋成新度應為100％，則計算土地增值稅的增值額為415.25萬元（1500－1000－84－0.75）。增值率為38.28％(415.25÷1084.75×100%)。增值額未超過扣除項目金額50%的部分，稅率應為30%。因此，母公司應繳納土地增值稅為124.575萬元（415.25×30％）4.企業所得稅。根據《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定和《企業所得稅法》第九條規定：“企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除”。《企業所得稅法》第十條規定：“在計算應納稅所得額時，下列支出不得扣除：（五）本法第九條規定以外的捐贈支出”，以及《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）規定“：企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入：(5)用于對外捐贈。”母、子公司都是法人單位，因此，母公司無償劃轉給子公司的商務樓權屬，屬于對外捐贈，權屬已發生改變，應當視同轉讓財產，按劃轉資產公允價值與賬面價值及所納稅費的差額確定應稅收入，計算繳納企業所得稅。另外，母公司對子公司的無償劃轉行為，在稅法上視同直接捐贈，而且由于捐贈行為所發生的支出不屬于公益性的捐贈，所以不能在企業所得稅稅前扣除。因此，母公司應全額計算繳納企業所得稅72.66875萬元［(1500－1000－84－0.75－124.575)×25%］以上分析，母公司共計應繳稅款281.99375萬元(84＋0.75＋124.575＋72.66875)。
（二）資產劃入方——子公司納稅分析：1.契稅。根據37號文第六條“資產劃轉”第二款規定，子公司承受母公司無償劃轉的商務樓權屬，可不繳納契稅。2.印花稅。根據上述印花稅法律法規規定，母公司與子公司書立的商務樓權屬《產權轉移書據》，子公司也應按所載金額1500萬元的萬分之五計算繳納印花稅7500元（1500萬元×0.5‰）。3.企業所得稅。根據《企業所得稅法》第六條規定：“企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括(八)接受捐贈收入。”和《企業所得稅法實施條例》第二十一條規定：“企業所得稅法第六條第(八)項所稱接受捐贈收入，是指企業接受的來自其他企業、組織或者個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產。接受捐贈收入，按照實際收到捐贈資產的日期確認收入的實現。”第十三條規定：“企業所得稅法第六條所稱企業以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。”子公司接受母公司無償劃轉的商務樓權屬，屬于接受非貨幣性資產捐贈，應按公允價值1500萬元確定捐贈收入額，并入應納稅所得額計算繳納企業所得稅375萬元(1500×25%)。
以上分析，子公司共計應納稅費375.75萬元(0.75＋375)。以上是“無償劃轉”方式納稅分析，母、子兩公司共計應納稅費657.74375萬元(281.99375＋375.75)。通過上述兩種方式納稅分析比較，如果采用“無償劃轉”方式轉移房地產權屬，母、子兩公司共計應納稅費657.74375萬元，比上述“投資入股”方式多納稅費471.43125萬元(657.74375－186.3125)，其中：母公司多納稅費156.43125萬元(281.99375－125.5625)、子公司多納稅費315萬元(375.75－60.75)；顯然，采用“投資入股”方式進行房地產投資節省稅金最多。因此建議放棄“無償劃轉”想法，采用“投資入股”方式。
作者：靳萬一 任二營 單位：河南省平頂山市明審會計師事務所
【關鍵詞】 增值稅轉型;納稅籌劃;思路變化
2008年11月5日國務院第34次常務會議修訂通過了《中華人民共和國增值稅暫行條例》,并自2009年1月1日起施行。與之相配套的《增值稅暫行條例實施細則》于2008年12月15日以財政部和國家稅務總局令第50號形式頒布。這兩項法規的出臺標志著在我國施行了15年之久的生產型增值稅正向消費型增值稅全面轉型,對納稅人來說,必然會影響其納稅籌劃思路。本文僅就新增值稅暫行條例實施后影響納稅籌劃思路的變化進行分析。
一、新增值稅暫行條例的變化
(一)小規模納稅人的界定標準
1.生產性納稅人
從事貨物生產或者提供應稅勞務的納稅人,以及以從事貨物生產或者提供應稅勞務為主,并兼營貨物批發或者零售的納稅人,年應征增值稅銷售額(以下簡稱年應稅銷售額)從原暫行條例實施細則規定的100萬元降至50萬元(含50萬元)。
2.非生產性納稅人
其他納稅人,年應稅銷售額從原暫行條例實施細則規定的180萬元降至80萬元(含80萬元),新增值稅暫行條例實施細則還規定:年應稅銷售額超過小規模納稅人標準的其他個人(自然人)繼續按小規模納稅人納稅,而非企業性單位和不經常發生應稅行為的企業可以自行選擇是否按小規模納稅人納稅。
(二)特殊銷售行為納稅的規定
1.混合銷售行為
新增值稅暫行條例實施細則中繼續維持對混合銷售行為處理的一般原則,即按照納稅人的主營業務統一征收增值稅或者營業稅,只是鑒于銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的混合銷售行為較為特殊,對其采用分別核算、分別征收增值稅和營業稅的辦法,變化的地方在于原增值稅實施細則中,納稅人的銷售行為是否屬于混合銷售行為由國家稅務總局所屬征收機關確定,而新規定中取消了這一規定。
2. 兼營行為
新增值稅暫行條例實施細則第七條規定:納稅人兼營非增值稅應稅項目的,應分別核算貨物或者應稅勞務的銷售額和非增值稅應稅項目的營業額;未分別核算的,由主管稅務機關核定貨物或者應稅勞務的銷售額,而原增值稅暫行條例實施細則規定,納稅人的兼營行為不分別核算或不能準確核算的,一并征收增值稅。
(三)進項稅額抵扣的規定
1.扣稅憑證和金額的解釋
新增值稅暫行條例實施細則第十九條對增值稅扣稅憑證的解釋,是指增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發票和農產品銷售發票以及運輸費用結算單據,將增值稅四小票并入條例以及細則中;第十七條對農產品收購發票上的買價包括的內容也作了進一步明確,將原規定中“買價,包括納稅人購進免稅農業產品支付給農業生產者的價款和按規定代收代繳的農業特產稅”的特定稅改為了煙葉稅,主要是因為特定稅已經取消了征收;第十八條對運輸費用金額的解釋,是指運輸費用結算單據上注明的運輸費用(包括鐵路臨管線及鐵路專線運輸費用)、建設基金,不包括裝卸費、保險費等其他雜費,而在舊增值稅條例實施細則中并未明確。
2.非正常損失的界定
原規定中非正常損失是指生產經營過程中正常損耗外的損失,而新規定中將非正常損失界定為因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失,實質上縮小了不得抵扣進行稅額的范圍。也就是說,如果一般納稅人發生了諸如自然災害損失和其他的損失(不屬于因管理不善造成的)是可以申報抵扣進項稅額的。
3.固定資產進項稅額的抵扣
新增值稅暫行條例允許企業新購入的機器設備所含進項稅額在銷項稅額中抵扣。這是本次增值稅暫行條例修改中最主要也是最核心的變化,也是之所以稱為增值稅轉型改革的本質內容。為保證方案落實到位,在增值稅實施細則中對一些具體問題予以明確:一是明確除專門用于非應稅項目、免稅項目等的機器設備進項稅額不得抵扣外,包括混用的機器設備在內的其他機器設備進項稅額均可抵扣;二是明確不動產在建工程不允許抵扣進項稅額,并對其概念進行了界定;三是根據其上位法授權,將不得抵扣進項稅額的納稅人自用消費品,具體明確為應征消費稅的游艇、汽車和摩托車。
二、新增值稅規定對納稅籌劃的影響
(一)納稅人身份的選擇
納稅人是小規模納稅人或者一般納稅人對其增值稅稅負有著重大影響,因此新增值稅暫行條例實施細則中小規模納稅人劃分標準的變化對納稅人通過身份選擇進行納稅籌劃的思路也有影響。
1.小規模納稅人轉成一般納稅人
一些年應稅銷售額未能達到原一般納稅人年應稅銷售額標準的增值稅小規模納稅人,有機會申請認定為一般納稅人。
例1:某商品批發企業,其年應稅銷售額為120萬元(不含稅),每年需外購貨物100萬元(不含稅),在原規定框架下,必須按照4%的征收率進行增值稅的計繳。
應納增值稅稅額=120×4%=4.8萬元,
稅后現金凈流量=120+4.8-100×(1+4%)-4.8=16萬元(假設其從小規模納稅人處購進貨物)
新規定實施以后,如果該企業會計核算健全并能提供相關稅務資料,可申請辦理一般納稅人認定手續,經審核認定為一般納稅人后:
應納增值稅稅額=120×17%-100×17%=3.4萬元(假設其從一般納稅人處購進貨物,并取得進項稅額抵扣憑證),
稅后現金凈流量=120×(1+17%)-100×(1+17%)-3.4
=20萬元
納稅籌劃效果:應納增值稅少繳納1.4萬元,稅后現金凈流量增加4萬元。
2.一般納稅人轉成小規模納稅人
一些年應稅銷售額比較大而又想適用小規模納稅人計征增值稅方式的一般納稅人,在實行業務或部門拆分時,應考慮拆分成經營規模更小的經營單位。
例2:某食品零售企業,年零售含稅銷售額為351萬元,會計核算比較健全,符合一般納稅人條件,適用17%的稅率,該企業每年購入食品200萬元(不含稅),均取得增值稅專用發票。
應納增值稅=351÷(1+17%)×17%-200×17%
=17萬元
稅后現金凈流量=351-200×(1+17%)-17
=100萬元
如果想要按小規模納稅人規定計稅(在原規定框架下,小規模納稅人的年應稅銷售額在180萬元以下),只需要一分為二(351÷(1+17%)÷2=150
應納增值稅總額=351÷(1+4%)×4%
=13.5萬元
稅后現金凈流量總額=351-200×(1+17%)-13.5
=103.5萬元
顯然,如果從小規模納稅人處購進貨物,稅后現金凈流量更多。
3.非企業性單位和不經常發生應稅行為的企業
這些單位和企業有了更多的自主選擇權,可以根據自身的實際情況和稅收負擔來考慮是否要按照小規模納稅人進行納稅,而非過去“一刀切”硬性認定為小規模納稅人納稅。
(二)特殊銷售行為的考慮
1.混合銷售行為
新增值稅暫行條例實施細則中取消了納稅人的銷售行為是否屬于混合銷售行為由國家稅務總局所屬征收機關確定的規定,這樣納稅人就更容易把握,可以通過變更經營主業或者將非應稅勞務獨立出來從而選擇稅負更輕的稅種。
2.兼營行為
新舊增值稅暫行條例實施細則有關兼營行為規定表述的變化說明:納稅人發生兼營行為,如果不分別核算,不再像以前一刀切地征收增值稅,而是將貨物或者應稅勞務的銷售額和非增值稅應稅項目的營業額的區分交由主管稅務機關核定,因此納稅人不能再將分開與不分開核算作為兼營行為納稅籌劃的手段。
例3:某商業企業原是增值稅小規模納稅人,該企業既銷售自主經營購進的貨物,也從事經營業務。某月其自主經營業務的含稅銷售額為30萬元,另接受委托購貨業務取得收入10萬元。
(1)按原增值稅暫行條例實施細則:如果分開核算:銷售貨物應納增值稅=300 000÷(1+4%)×4%=11 538.46元,業務應納營業稅=100 000×5%=5 000元,應納稅總額=11 538.46+5000=16 538.46元;如果不分開核算,貨物銷售與業務則一并應繳納增值稅:應納增值稅=(300 000+100 000)÷(1+4%)×4%=15 384.62元,因此該企業應選擇不分開核算進行籌劃。
(2)新增值稅暫行條例實施細則實施后:如果該企業未分別核算,假設主管稅務機關核定的自營貨物銷售額為280 000元,業務收入120 000元,則應納稅總額=280 000÷(1+4%)×4%+120 000×5%=16 769.23元,對該企業而言還不如選擇分開核算,只需要繳納16 538.46元的稅額。
(三)進項稅額抵扣的籌劃
1.取得合法的扣稅憑證
新增值稅暫行條例實施細則中有關增值稅扣稅憑證、農產品收購發票上的買價包括的內容、運輸費用等都作了進一步的明確,因此一般納稅人在購進貨物或應稅勞務時應更加明確取得這些合法的扣稅憑證。
2.正確理解非正常損失的界定
非正常損失的進項稅額是不得予以抵扣的,因此納稅人在進行籌劃時必須要予以考慮。新增值稅暫行條例中對非正常損失的界定進行了重新定義,納稅人在發生損失時應根據該界定做好損失的統計資料收集和確認工作,并及時向主管稅務機關辦理相關手續,以便減輕稅收負擔。
3.固定資產進項稅額可以抵扣
新增值稅暫行條例允許企業新購入的機器設備所含進項稅額在銷項稅額中抵扣,這對納稅人進行納稅籌劃有著重大影響。但要注意進項稅額全額抵扣僅限于2009年1月1日后購進的固定資產。企業籌劃時主要應考慮如何使2009年1月1日前的存量固定資產的進項稅額也可以抵扣,可以采用先出售再回購的辦法。
例4:某企業于2006年購入一臺設備,不含稅價格為100萬元。至2008年12月31日已計提折舊和減值準備共計40萬元。2009年1月1日將該設備以72.8萬元的價格賣給另一企業,根據《財政部、國家稅務總局關于舊貨和舊機動車增值稅政策的通知》(財稅字[2002]29號)的規定:按4%的征收率減半征收增值稅,不得抵扣進項稅額。
應納增值稅=72.8÷(1+4%)×4%×50%=1.4萬元,
2009年1月2日將該設備原價購回,可以抵扣進項稅額11.9萬元(72.8÷(1+4%)×17%)。通過這兩筆業務,該企業可以合法抵扣進項稅額10.5萬元(11.9-1.4),而不必通過折舊的方式才能扣減成本,改善企業的流動資金狀況。而對與該企業發生固定資產交易的另一企業來說,因為其購進固定資產發生在2009年1月1日,其負擔的增值稅額可以進行抵扣的。同時要計算銷項稅額,因為是價外稅,對其財務狀況并無實質性的影響,這兩個企業還可以達成協議,相互對本企業的存量固定資產進行納稅籌劃,從而取得納稅籌劃收益。
三、結語
本文僅針對新的增值稅條例以及實施細則實施后,對企業增值稅的納稅籌劃思路產生較大影響的變化進行了分析。隨著條例、細則的實施以及一些配套規定的出臺,企業應認真研究法規的變化,及時對自身的納稅行為進行籌劃,以取得更大的納稅籌劃效益。
【參考文獻】
[1] 中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則[S].中華人民共和國財政部、國家稅務總局令第50號.2008.
關鍵詞：家居行業；預收租金；稅金；會計處理
中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4117（2012）02-0128-01
中國自改革開放以來，家具流通行業也獲得了快速發展，如紅星美凱龍、居然之家等國內家居賣場在近幾年發展勢頭很快。家具商場最常見的模式就是收取商戶的租金，這種方式操作起來簡單方便，可操作性強。對于預收租金發生的營業稅、所得稅新舊政策及會計準則規定是有差異的，現分析如下：
一、關于預收租金涉及的營業稅
（一）修訂前的營業稅政策根據財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知（財稅[2003]16號）中第五條關于納稅義務發生時間問題規定： 單位和個人提供應稅勞務、轉讓專利權、非專利技術、商標權、著作權和商譽時，向對方收取的預收性質的價款（包括預收款、預付款、預存費用、預收定金等，下同），其營業稅納稅義務發生時間以按照財務會計制度的規定，該項預收性質的價款被確認為收入的時間為準。根據政策的規定營業稅的納稅義務發生時間應按權責發生制原則確認，同會計上收入的確認是相同的。在會計處理上，收到預收的租金時按會計制度規定確認為預收款項，符合收入確認條件時再確認收入，同時按照確認的收入計提相應的營業稅。
（二）新的《營業稅暫行條例》自2009年1月1日起開始實施。根據新修訂的《營業稅暫行條例》第十二條規定：營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。國務院財政、稅務主管部門另有規定的，從其規定。《營業稅暫行條例實施細則》（財政部令2008 年第52 號）第二十五條第二款規定：納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。因此，根據修訂后的營業稅政策納稅人發生預收租金時，必須在收到租金的當天按照租金的金額計提營業稅并在次月的納稅期限內完成繳納工作，而不能按照會計制度的規定分期確認。在會計處理上，一次性繳納的稅款可以計入應交稅金的借方，按照會計制度的規定分期確認收入時再按收入的金額計算當前應承擔的營業稅，同時確認相應的營業稅金及附加。
通過以上分析我們可以看出，在2009年1月1日之前預收租金營業稅的納稅義務發生時間是按照會計制度的規定來要求的，稅法的規定和會計處理是一致的。在2009年1月1日以后，稅法的規定發生很大的變化，營業稅的納稅義務發生時間為收到預收款的當天，這樣也導致會計處理同以前相比發生變化。
二、關于預收租金涉及的企業所得稅
（一）新的企業所得稅實施前，《企業所得稅暫行條例實施細則》（財法字[1994]3號）第五十四條規定。納稅人應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則。根據《國家稅務總局關于企業所得稅若干業務問題的通知》（國稅發[1997]191號）第七條規定，關于一次性收取或支付租賃費的處理：對納稅人超過1年以上的租賃期，一次收取的租賃費，出租方應按合同約定的租賃期分期計算收入，承租方應相應分期攤銷租賃費。從上述規定中可以看出稅法的規定和會計制度的要求是一致的，即按照權責發生制的原則確認收入。
（二）新的企業所得稅實施以后（2008年1月1日）規定：
企業所得稅法規定：根據《企業所得稅法實施條例》第九條：企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。
根據《實施條例》第十九條第二款規定：租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。
《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）對租金收入確認問題作了進一步明確，即根據《企業所得稅法實施條例》第十九條的規定，企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產使用權取得的租金收入，應按交易合同或協議規定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。其中，如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據《企業所得稅法實施條例》第九條規定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內分期均勻計入相關年度收入
通過以上文件可以看出，稅法對收入計算企業所得稅的時點，還是以權責發生制為原則的，在權責發生制這個大的原則下，對部分收入計算繳納企業所得稅的方法單獨做了規定，如根據《實施條例》第十九條第二款規定，租金收入需在合同約定的付款日期確認收入實現，計算繳納企業所得稅。國稅函〔2010〕79號的《若干稅收問題的通知》中針對租賃期跨年度，且租金提前一次性支付的情況作了進一步的明確，對這種情況可以根據收入與費用配比的原則，在租賃期內分期均勻計入相關年度收入。
會計確認收入的實現以權責發生制為原則，這一點同企業所得稅法規定的原則是一致的。但在租金收入方面會計準則和稅法規定存在著截然不同的差異，稅法是以“合同約定的付款日期”來確認收入的實現，如果合同約定租金收入年初一次性支付，那按照稅法要求必須在年初確認全部收入，并按全部收入為基礎計算應納稅所得額。按照這種做法，企業的所得稅稅負會不平衡，出現前重后輕現象。如果租賃期跨年度，且租金提前一次性支付的情況，則可以在租賃期內分期均勻計入相關年度收入，這樣和會計確認的原則和方法是一致的。
通過以上的分析，我們可以看出會計準則和稅法在收入確認的總原則是相同的，都主張采用權責發生制，但在具體的方面稅法有自己特殊的規定。在家具流通行業很多企業都是采取收取租金的方式，或者租金和扣點結合的方式來收取，當然一般會提前預收部分租金，對于這種情況需要特別注意會計處理和稅收處理的不同。如何在實際操作中規避涉稅風險，怎么處理才能符合稅法的要求和會計準則的規定，建議企業根據自己的實際情況選擇適合自身情況的租金收取方式。
【關鍵詞】 運費； 價外費用； 進項稅； 混合銷售
一、引言
2009年1月1日起施行的《增值稅暫行條例》及《增值稅暫行條例實施細則》中涉及運費的有：
1.價外費用中的運費，但不包括同時符合以下條件的代墊運輸費用：（1）承運部門的運輸費用發票開具給購買方的；（2）納稅人將該項發票轉交給購買方的。凡是價外費用，不論企業會計制度、會計準則規定如何進行核算，均作為含稅收入并入銷售額計征增值稅。銷項稅額計算公式：
銷項稅額＝運輸費用金額÷（1+17%）×17%
2.購進或者銷售貨物以及在生產經營過程中支付的運輸費用，按照運輸費用結算單據上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算進項稅額。進項稅額計算公式：進項稅額=運輸費用金額×扣除率
3.混合銷售或者兼營中的運費。從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅（此情況運費視同價外費用處理）；納稅人兼營非增值稅應稅項目的，應分別核算貨物或者應稅勞務的銷售額和非增值稅應稅項目的營業額（此情況運費按照交通運輸業處理）；未分別核算的，由主管稅務機關核定貨物或者應稅勞務的銷售額（此情況運費視同價外費用處理）。
4.屬于下列情況的運費：（1）用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務；（2）非正常損失的貨物及相關的應稅勞務；（2）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務；（4）國務院財政、稅務主管部門規定的納稅人自用消費品；（5）銷售免稅貨物。
5.委托加工等業務發生的運費。本文主要針對上述1、2兩種情況進行說明。在一項涉及運費經濟業務中，運費的最終負擔方要么是銷售方要么是購買方，下面分這兩種情況以實例進行分析說明，下文中涉及的企業均為增值稅一般納稅人。
二、銷售方承擔運費
在此情況下，無論是銷售方企業自身的運輸車隊負責運輸，還是委托承運方負責運輸，運費實質都是銷售方為銷售貨物服務的，應當按7%的扣除率計算進項稅額。
例1，甲企業銷售貨物給乙企業，雙方約定由甲企業負責將貨物運輸到指定地點，甲企業自身車隊負責運輸發生運輸費用1 000元。
甲企業會計處理：進項稅額＝1 000×7％＝70（元）
借：銷售費用930
應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 70
貸：銀行存款 1 000
例2，承例1，甲企業委托承運方丙企業負責運輸，其他條件不變。
甲企業會計處理如上；丙企業會計處理，收到運費時：
借：銀行存款1 000
貸：主營業務收入 1 000
計算繳納營業稅時：
借：營業稅金及附加 30
貸：應交稅費――應交營業稅30
三、購貨方承擔運費
相對銷售方承擔運費來說，此情況的會計處理要復雜些，下面按照運費經濟業務中涉及到的會計主體不同再細分進行說明。
（一）業務涉及購銷雙方
此情況下，運費是銷售方向購貨方收取的價外費用，銷售方要按照含稅收入計算銷項稅，購貨方則應當按7%的扣除率計算進項稅額。
例3，甲企業銷售貨物給乙企業，雙方約定運費1 000元由乙企業負擔，甲企業負責將貨物運輸到指定地點。
借：銀行存款 1 000
貸：主營業務收入854.7
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 145.3
乙企業會計處理：進項稅額＝1 000×7％＝70（元）
借：材料采購 930
應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 70
貸：銀行存款 1 000
（二）業務只涉及購貨方一方或購貨方和承運方雙方
此情況下，運費是因貨物由購貨方自行提貨而發生的，購貨方按7%的扣除率計算進項稅額，會計處理前面已有類似說明，不再贅述。
（三）業務涉及銷售方、購貨方和承運方三方
此情況下，貨物由銷售方委托承運方負責運輸，運費由銷售方先墊付。
1.如果承運方開具的運輸發票的抬頭為購貨方，并且銷售方將此發票交給購貨方，則此時的運費滿足《增值稅暫行條例實施細則》中代墊運輸費用的兩個條件，要按照代墊運費處理。
例4，甲企業銷售貨物給乙企業，雙方約定運費1 000元由乙企業負擔，貨物由甲企業委托承運方丙企業負責，并墊付運費，丙企業開具的運輸發票的抬頭為購貨方乙企業，并且銷售方甲企業將此發票交給購貨方。
甲企業會計處理：
借：其他應收款――乙企業1 000
貸：銀行存款1 000
收到款項時：
借：銀行存款1000
貸：其他應收款――乙企業1 000
乙企業收到運費發票支付運費時會計處理：
進項稅額＝1 000×7％＝70（元）
借：材料采購930
應交稅費――應交增值稅（進項稅額）70
貸：銀行存款 1 000
丙企業會計處理：收到運費時：
借：銀行存款1 000
貸：主營業務收入 1 000
計算繳納營業稅時：
借：營業稅金及附加 30
貸：應交稅費――應交營業稅30
2.如果承運方開具的運輸發票的抬頭為銷售方，銷售方另開發票向購貨方收取運費，運費是銷售方向購貨方收取的價外費用，銷售方要按照含稅收入計算銷項稅，購貨方則應當按7%的扣除率計算進項稅額。此時的購銷雙方的會計處理同例3，不再贅述。
四、小結
增值稅中有關運費何時作為價外費用繳納增值稅、何時要計算抵扣進項稅，首先要分清運費是由誰最終負擔，如果由銷售方負擔，則運費實質是銷售方為銷售貨物服務的，銷售方應當按7%的扣除率計算進項稅額；如果是由購貨方負擔，則還要看業務中涉及到哪幾方，然后再分情況進行處理即可。
【參考文獻】
［1］ 中華人民共和國增值稅暫行條例［S］.國務院，2008-11-10.
