時(shí)間：2022-08-15 15:24:10
開(kāi)篇：寫(xiě)作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇材料成本差異率，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
【關(guān)鍵詞】材料計(jì)劃成本法;本期材料成本差異率法;期初材料成本差異率法; 移動(dòng)加權(quán)平均材料成本差異率法
一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)材料成本差異率方法的規(guī)定
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》在附錄:“會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理”中的“1404 材料成本差異”項(xiàng)下有如下敘述:“發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異應(yīng)當(dāng)按期(月)分?jǐn)?不得在季末或年末一次計(jì)算。發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異,除委托外部加工發(fā)出材料可按期初成本差異率計(jì)算外,應(yīng)使用當(dāng)期的實(shí)際差異率;期初成本差異率與本期成本差異率相差不大的,也可按期初成本差異率計(jì)算。計(jì)算方法一經(jīng)確定,不得隨意變更。”指南中給出了下列計(jì)算公式:
本期材料成本差異率=(期初結(jié)存材料的成本差異+本期驗(yàn)收入庫(kù)材料的成本差異)/(期初結(jié)存材料的計(jì)劃成本+本期驗(yàn)收入庫(kù)材料的計(jì)劃成本)×100%
期初材料成本差異率=期初結(jié)存材料的成本差異/期初結(jié)存材料的計(jì)劃成本×100%
發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異=發(fā)出材料的計(jì)劃成本×材料成本差異率
二、現(xiàn)行材料成本差異率法在實(shí)際中的應(yīng)用
(一)材料按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)進(jìn)行核算
材料計(jì)劃成本法,就是材料的收發(fā)憑證按計(jì)劃成本計(jì)價(jià),材料總賬及明細(xì)賬均按計(jì)劃成本登記,通過(guò)增設(shè)“材料成本差異”賬戶來(lái)核算材料實(shí)際成本與計(jì)劃成本之間的差異額,并在會(huì)計(jì)期末對(duì)計(jì)劃成本進(jìn)行調(diào)整,根據(jù)材料成本差異率將材料成本差異總額在發(fā)出材料和期末庫(kù)存材料之間分?jǐn)?以確定期末庫(kù)存材料的實(shí)際成本和發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異額,進(jìn)而確定發(fā)出材料的實(shí)際成本。
(二)舉例討論指南中規(guī)定的兩種材料成本差異率法的優(yōu)缺點(diǎn)
例1,A企業(yè)存貨核算采用計(jì)劃成本法,甲類(lèi)原材料的計(jì)劃單價(jià)為20 000元/件,月初“原材料”――甲材料 明細(xì)賬戶的結(jié)存數(shù)量為500件,金額為10 000 000元,“材料成本差異”賬戶借方金額300 000元,“材料采購(gòu)”賬戶金額為零。本月發(fā)生下列業(yè)務(wù):1.本月購(gòu)買(mǎi)材料:①本月3號(hào)購(gòu)買(mǎi)甲材料2 000件,21 500元/件,本次運(yùn)費(fèi)共30 000元;②10號(hào)購(gòu)買(mǎi)甲材料500件,23 000元/件,本次運(yùn)費(fèi)共10 000元;③23號(hào)購(gòu)買(mǎi)甲材料1 000件,19 500元/件,本次運(yùn)費(fèi)共18 000元;(本例不考慮稅費(fèi)問(wèn)題,運(yùn)費(fèi)均為已抵扣增值稅后的金額)。2.本月發(fā)出材料:④本月5號(hào)發(fā)出材料1 500件用于產(chǎn)品生產(chǎn);⑤14號(hào)發(fā)出材料200件用于車(chē)間一般耗用;⑥24號(hào)發(fā)出材料1 200件用于產(chǎn)品生產(chǎn);⑦要求:分別用本期、期初材料成本差異率計(jì)算月末材料成本差異率和發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異。
本例分析如下:
業(yè)務(wù)①實(shí)際成本43 030 000元,計(jì)劃成本40 000 000元,材料成本差異超支3 030 000元;業(yè)務(wù)②實(shí)際成本11 510 000元,計(jì)劃成本10 000 000元,材料成本差異超支1 510 000元;業(yè)務(wù)③實(shí)際成本19 518 000元,計(jì)劃成本20 000 000元,材料成本差異節(jié)約482 000元。
本月材料成本差異率=(300 000+3 030 000+1 510 000
+-482 000)/(10 000 000+40 000 000+10 000 000+20 000 000)×100%=5.45%
本月發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異額=(1 500+200+1 200)
×20 000×5.45%=58 000 000×5.45%=3 161 000元
本月發(fā)出材料實(shí)際成本=58 000 000+3 161 000
=61 161 000元
月初材料成本差異率=300 000/10 000 000×100%=3%
本月發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異額=(1 500+200+1200)×20 000
×3%=1 740 000元
本月發(fā)出材料實(shí)際成本=58 000 000+1 740 000=59 740 000元
由以上計(jì)算可知:用本月材料成本差異率計(jì)算出來(lái)的本月發(fā)出材料實(shí)際成本比用月初材料成本差異率計(jì)算出來(lái)的本月發(fā)出材料實(shí)際成本多了1 421 000元,二者計(jì)算結(jié)果差異較大;由于本月購(gòu)買(mǎi)的原材料實(shí)際成本上漲較大,本月發(fā)出的材料應(yīng)負(fù)擔(dān)較多的材料超支差異額,因此選用本月材料成本差異率來(lái)核算本月發(fā)出材料的實(shí)際成本會(huì)更加符合實(shí)際情況。
例2,將例1條件中月初“原材料”――甲材料明細(xì)賬戶的結(jié)存數(shù)量改為3 000件,金額為60 000 000元,“材料成本差異”賬戶借方金額300 000元,本月購(gòu)買(mǎi)材料改為:①本月3號(hào)購(gòu)買(mǎi)甲材料500件,21 000元/件,本次運(yùn)費(fèi)共10 000元;②23號(hào)購(gòu)買(mǎi)甲材料700件,19 500元/件,本次運(yùn)費(fèi)共12 000元;其他條件不變。要求:分別用本期、期初材料成本差異率計(jì)算月末材料成本差異率和發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異。
本例分析如下:
業(yè)務(wù)①實(shí)際成本10510000元,計(jì)劃成本10 000 000元,材料成本差異超支510 000元;業(yè)務(wù)②實(shí)際成本13 662 000元,計(jì)劃成本14 000 000元,材料成本差異節(jié)約338 000元。
本月材料成本差異率=(300 000+510 000+-338 000)
/(60 000 000+10 000 000+14 000 000)×100%=0.56%
本月發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異額=(1 500+200+1 200)×20 000
×0.56%=324 800元
本月發(fā)出材料實(shí)際成本=58 000 000+324 800=58 324 800元
月初材料成本差異率=300 000/60 000 000×100%=0.5%
本月發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異額=(1 500+200+1200)×20 000
×0.5%=290 000元
本月發(fā)出材料實(shí)際成本=58 000 000+290 000=58 290 000元
由以上計(jì)算可知:用本月材料成本差異率計(jì)算出來(lái)的本月發(fā)出材料實(shí)際成本比用月初材料成本差異率計(jì)算出來(lái)的本月發(fā)出材料實(shí)際成本多了34 800元,二者的計(jì)算結(jié)果差異不大。因此選用本月材料成本差異率或月初材料成本差異率來(lái)核算本月發(fā)出材料的實(shí)際成本皆可。
(三)兩種計(jì)算方法的適用范圍及各自的優(yōu)缺點(diǎn)
由以上兩例的結(jié)果可以探討這兩種方法的適用范圍以及各自的優(yōu)缺點(diǎn)。一是本期材料成本差異率法,一般適用于本月發(fā)出的材料大部分為本月購(gòu)入、期初結(jié)存較少及相鄰月份的成本差異率相差較大的情況。此方法下相鄰月份的成本差異率相差較大時(shí),能夠部分抵銷(xiāo)上月成本差異率對(duì)本月成本差異分?jǐn)倲?shù)額的影響,計(jì)算結(jié)果比較準(zhǔn)確些。平時(shí)一般不分?jǐn)偛牧铣杀静町?待月末將本月所有發(fā)出材料的成本差異一次結(jié)轉(zhuǎn),簡(jiǎn)化了結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異的手續(xù),且按當(dāng)月成本差異率計(jì)算分?jǐn)偝杀静町愡€比較符合實(shí)際情況。但采用此方法,月末需要采集“原材料”科目和“材料成本差異”科目的期初余額及本期增加數(shù)額后,才可計(jì)算出材料成本差異率,計(jì)算手續(xù)比較繁瑣,而且采用這種方法后,平時(shí)發(fā)出的材料無(wú)法確定其應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異額,也無(wú)法反映其實(shí)際成本。二是期初材料成本差異率法,一般僅適用于本月發(fā)出的材料大部分為月初結(jié)存且本月購(gòu)入的材料較少及相鄰月份成本差異率相對(duì)穩(wěn)定的情況。此方法下,每發(fā)出一次材料,即可結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料負(fù)擔(dān)的成本差異,并反映出發(fā)出材料的實(shí)際成本。在各月份成本差異率相對(duì)穩(wěn)定的情況下,既可以簡(jiǎn)化計(jì)算當(dāng)月成本差異率的手續(xù),又可及時(shí)反映發(fā)出材料的實(shí)際成本。但采用此方法,相鄰月份的成本差異率相差較大時(shí),按上月成本差異率計(jì)算本月發(fā)出材料的成本差異會(huì)影響到發(fā)出材料實(shí)際成本的真實(shí)性。
三、出現(xiàn)的問(wèn)題及改進(jìn)意見(jiàn)
(一)兩種計(jì)算方法在應(yīng)用中出現(xiàn)的問(wèn)題
筆者認(rèn)為,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》中對(duì)成本差異率計(jì)算方法的規(guī)定不夠合理,沒(méi)有充分考慮到實(shí)際工作中的各種情況。在實(shí)際工作應(yīng)用中,根據(jù)應(yīng)用指南規(guī)定的方法計(jì)算的結(jié)果有可能不能真實(shí)反映發(fā)出材料的實(shí)際成本差異,可能還會(huì)出現(xiàn)較大的偏差。由以上討論的應(yīng)用指南中規(guī)定的兩種方法存在的缺點(diǎn)可知:此兩種方法有時(shí)不能準(zhǔn)確反映發(fā)出材料的實(shí)際成本差異,在實(shí)際中企業(yè)每次購(gòu)入的材料成本差異率很可能不相同,有時(shí)可能相差很大,如果用期初材料成本差異率法或本期材料成本差異率法來(lái)計(jì)算發(fā)出材料的實(shí)際成本,計(jì)算出來(lái)的結(jié)果很可能不能正確反映實(shí)際情況,造成材料實(shí)際成本失真,企業(yè)不能正確核算產(chǎn)品的成本。因此,兩種方法有時(shí)不便于企業(yè)進(jìn)行成本管理、控制,采用本期材料成本差異率法只能在月末進(jìn)行計(jì)算發(fā)出材料的成本差異額,不能及時(shí)反映該批次材料的實(shí)際成本,不便于成本管理和控制。
(二)提出的改進(jìn)意見(jiàn)
對(duì)材料成本差異率的核算,應(yīng)用指南應(yīng)適當(dāng)增加材料成本差異率的核算方法,可以允許企業(yè)根據(jù)各自的實(shí)際情況選擇成本差異率的核算方法,不應(yīng)強(qiáng)制規(guī)定企業(yè)必須采用何種核算方法,只要該企業(yè)所選擇的核算方法能準(zhǔn)確反映發(fā)出材料成本差異的實(shí)際情況、便于企業(yè)進(jìn)行成本管理和成本控制即可。因此,可在應(yīng)用指南中規(guī)定的期初材料成本差異率法和本期材料成本差異率法的基礎(chǔ)上增加移動(dòng)加權(quán)平均成本差異率法等核算方法。
移動(dòng)加權(quán)平均材料成本差異率法,就是在每次進(jìn)貨材料入庫(kù)后及時(shí)計(jì)算出現(xiàn)有庫(kù)存材料的移動(dòng)加權(quán)平均差異率,并根據(jù)最近一次材料入庫(kù)后計(jì)算出來(lái)的成本差異率來(lái)計(jì)算在下次進(jìn)貨前各次發(fā)出材料的成本差異額。計(jì)算公式為:
某次材料入庫(kù)后的移動(dòng)加權(quán)平均材料成本差異率=(本次入庫(kù)前庫(kù)存材料的成本差異+本次入庫(kù)材料的成本差異)
/(本次入庫(kù)前庫(kù)存材料的計(jì)劃成本+本次入庫(kù)材料的計(jì)劃成本)×100%
某次發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異=本次發(fā)出材料的計(jì)劃成本×最近一次入庫(kù)后的移動(dòng)加權(quán)平均材料成本差異率。
用此方法計(jì)算例1中本月發(fā)出材料的實(shí)際成本為
61 411 200元,比用本月材料成本差異率計(jì)算出來(lái)的本月發(fā)出材料實(shí)際成本多了250 200元,比用月初材料成本差異率計(jì)算出來(lái)的本月發(fā)出材料實(shí)際成本多了1 671 200元;由于本月購(gòu)買(mǎi)的原材料實(shí)際成本上漲較大,本月發(fā)出的材料應(yīng)負(fù)擔(dān)較多的材料超支差異額,因此選用移動(dòng)加權(quán)平均材料成本差異率來(lái)核算本月發(fā)出材料的實(shí)際成本更加符合實(shí)際情況。用此方法計(jì)算例2中本月發(fā)出材料的實(shí)際成本為58 430 400元,比用本月材料成本差異率計(jì)算出來(lái)的本月發(fā)出材料實(shí)際成本多了105 600元,比用月初材料成本差異率計(jì)算出來(lái)的本月發(fā)出材料實(shí)際成本多了140 400元,三者的計(jì)算結(jié)果差異不大。因此選用移動(dòng)加權(quán)平均材料成本差異率法、本月材料成本差異率或月初材料成本差異率來(lái)核算本月發(fā)出材料的實(shí)際成本皆可。
移動(dòng)加權(quán)平均材料成本差異率法既可利用計(jì)劃成本法的優(yōu)點(diǎn)進(jìn)行成本管理,又可隨時(shí)反映發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的材料成本差異額,也不會(huì)造成計(jì)算出來(lái)的成本差異額與實(shí)際成本差異額有太大的偏差,且此種方法基本上適用于實(shí)際中的各種情況,特別適用于成本差異率變化較大,要求可隨時(shí)反映材料成本差異情況的企業(yè)。雖然企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中存在每月收發(fā)材料品種多、批次多、數(shù)量大等情況,采用此方法核算業(yè)務(wù)存在計(jì)算工作量較大等問(wèn)題,但現(xiàn)在企業(yè)已普遍使用計(jì)算機(jī)財(cái)務(wù)軟件,使該方法能在企業(yè)中應(yīng)用已成為可能。
總之,企業(yè)無(wú)論選用哪種方法計(jì)算分?jǐn)偘l(fā)出材料的成本差異額,在計(jì)劃成本偏離實(shí)際成本較多時(shí),都應(yīng)及時(shí)對(duì)計(jì)劃成本進(jìn)行修訂。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南2006[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2006.
[2] 陳國(guó)輝,陳文銘,孫國(guó)光.基礎(chǔ)會(huì)計(jì)(第2版)[M].北京:清華大學(xué)出版社,2007.100-101.
一、月末暫估入賬的方法
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對(duì)材料已到達(dá)并已驗(yàn)收入庫(kù)的物資辦理暫估入庫(kù)，以保證存貨的真實(shí)性、完整性。暫估入庫(kù)主要有以下幾種情況：1.材料已到達(dá)并驗(yàn)收入庫(kù),但相關(guān)化驗(yàn)數(shù)據(jù)還未出來(lái),未制作結(jié)算清單；2.已對(duì)外結(jié)算但增值稅發(fā)票等結(jié)算憑證未收到；3.已對(duì)外結(jié)算、發(fā)票也到企業(yè)，但業(yè)務(wù)人員未到財(cái)務(wù)部門(mén)進(jìn)行報(bào)銷(xiāo)的采購(gòu)業(yè)務(wù)。企業(yè)應(yīng)于月末按照材料的暫估計(jì)劃金額進(jìn)行賬務(wù)處理，借記“原材料”科目，貸記“應(yīng)付賬款－暫估應(yīng)付款”科目。
但在實(shí)際操作中，我們又將對(duì)大宗原燃料如礦石、焦炭、生鐵、合金等重要物資引起特別關(guān)注，出于內(nèi)控考慮，我們?cè)诠?yīng)部門(mén)設(shè)置了專職結(jié)算員負(fù)責(zé)對(duì)外結(jié)算、計(jì)劃員負(fù)責(zé)材料的收發(fā)存工作。對(duì)于第一種情況，我們要求結(jié)算員根據(jù)歷史化驗(yàn)數(shù)據(jù)和計(jì)量單據(jù)進(jìn)行預(yù)結(jié)算，制定出結(jié)算清單，然后計(jì)劃員根據(jù)預(yù)結(jié)算清單填制暫估入庫(kù)單的數(shù)量、計(jì)劃單價(jià)、計(jì)劃金額等相關(guān)欄次，然后將暫估入庫(kù)單與預(yù)結(jié)算清單一起交材料核算會(huì)計(jì)，材料核算會(huì)計(jì)根據(jù)暫估入庫(kù)單的計(jì)劃金額進(jìn)行暫估入庫(kù)的賬務(wù)處理，借記“原材料”、貸記“應(yīng)付賬款—暫估應(yīng)付款”科目，同時(shí)將計(jì)劃金額與預(yù)結(jié)算清單上的不含稅貨款金額間的差額暫估為價(jià)差，借記“材料成本差異”、貸記“應(yīng)付賬款—暫估應(yīng)付款”。這樣做是由于近幾年伴隨著鋼材市場(chǎng)價(jià)格的大幅波動(dòng)引起大宗原燃材料價(jià)格的大幅波動(dòng)，導(dǎo)致我們年初制定的計(jì)劃價(jià)與實(shí)際采購(gòu)價(jià)有較大差異，如果我們不對(duì)該差異作出暫估處理，我們又領(lǐng)用了當(dāng)月暫估入庫(kù)部份的物資，那就會(huì)使我們當(dāng)月反映的成本不真實(shí)，從而造成產(chǎn)品成本的異常波動(dòng)。次月月初先將暫估入庫(kù)和暫估價(jià)差全部紅字沖回，同時(shí)伴隨著該筆業(yè)務(wù)的正式結(jié)算、采購(gòu)報(bào)銷(xiāo)工作，財(cái)務(wù)按正常入賬，這樣次月產(chǎn)生的差異就會(huì)很小，就使上月已耗用物資以最接近市場(chǎng)價(jià)格的價(jià)值入賬，防止上月已耗用物資對(duì)當(dāng)月成本產(chǎn)生影響，同時(shí)也符合會(huì)計(jì)核算的一般原則。
對(duì)于第二、三種情況，所不同的是結(jié)算清單已正式制作，結(jié)算貨款金額是確定的，按照以上方法入賬，次月增值稅發(fā)票收到、采購(gòu)報(bào)銷(xiāo)時(shí)也就不存在該暫估差異的調(diào)整了。
二、外購(gòu)物資計(jì)劃價(jià)的修訂及其賬務(wù)處理
1、計(jì)劃價(jià)及其修訂。
企業(yè)制定的計(jì)劃價(jià)應(yīng)盡可能接近實(shí)際采購(gòu)價(jià)（不含稅），并包含由企業(yè)承擔(dān)的應(yīng)計(jì)入材料實(shí)際成本的雜費(fèi)。計(jì)劃價(jià)不同于企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的計(jì)劃限價(jià)。制定計(jì)劃價(jià)時(shí)要認(rèn)真仔細(xì)，考慮全面，減少出錯(cuò)或偏差情形，并要考慮到未來(lái)一段時(shí)間內(nèi)采購(gòu)價(jià)的變動(dòng)走勢(shì)因素。
除一些特殊情況外，計(jì)劃價(jià)在年度內(nèi)一般不作調(diào)整。在計(jì)劃價(jià)偏離實(shí)際價(jià)較大的情況下，企業(yè)需要修訂計(jì)劃價(jià)，最好選擇在年初修訂計(jì)劃價(jià)，這樣讓物資管理部門(mén)（或倉(cāng)儲(chǔ)部門(mén)）過(guò)賬更方便、直觀。
企業(yè)修訂計(jì)劃價(jià)必須要有一套明確、完整、規(guī)范的計(jì)劃價(jià)修訂機(jī)制，并與物資管理部門(mén)協(xié)調(diào)好，基準(zhǔn)日把握一致，財(cái)務(wù)、物資管理部門(mén)雙方步調(diào)一致，這也是“賬實(shí)相符”一種形式上的反映。
2、賬務(wù)處理
修訂計(jì)劃價(jià)后賬務(wù)處理格外重要，否則就會(huì)造成財(cái)務(wù)的原材料科目賬面余額與物資管理部門(mén)材料結(jié)存余額不符。
如果企業(yè)決定在年度的1月1日啟用修訂后的新計(jì)劃價(jià)，那么此時(shí)尚且存在著一批因發(fā)票賬單未到達(dá)而尚未報(bào)賬的驗(yàn)收單（即上年末的暫估驗(yàn)收單），這些驗(yàn)收單在上一年度出具，上面的計(jì)劃價(jià)都是老計(jì)劃價(jià)。針對(duì)計(jì)劃價(jià)的修訂，賬務(wù)處理有兩種方案。這兩種方案的核心原則是要保證暫估驗(yàn)收單（即入庫(kù)單）新舊計(jì)劃價(jià)之差額對(duì)應(yīng)的材料成本差異只能釋放一次。
企業(yè)可以選擇在年初進(jìn)行與計(jì)劃價(jià)修訂相對(duì)應(yīng)的賬務(wù)處理，或者選擇于上年末在企業(yè)當(dāng)月材料成本差異分配后進(jìn)行賬務(wù)處理。
方案一：修訂計(jì)劃價(jià)時(shí)對(duì)暫估驗(yàn)收單的計(jì)劃價(jià)同時(shí)進(jìn)行更改，今后這部分驗(yàn)收單報(bào)賬時(shí)使用新計(jì)劃價(jià)。這種方案工作量大，更改驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)時(shí)容易出錯(cuò)。
借記“原材料”科目，貸記“材料成本差異”科目，這個(gè)數(shù)據(jù)來(lái)自物資管理部門(mén)，是物資管理部門(mén)上年末結(jié)存材料的新舊計(jì)劃價(jià)總額之差額；企業(yè)同時(shí)借記“材料成本差異”科目，貸記“應(yīng)付賬款－暫估應(yīng)付賬款”科目，這個(gè)數(shù)據(jù)來(lái)自匯總的上年末暫估驗(yàn)收單新舊計(jì)劃價(jià)總額之差額。
這時(shí)就相當(dāng)于將上年末暫估驗(yàn)收單調(diào)整成新計(jì)劃價(jià)進(jìn)行暫估了，此時(shí)暫估驗(yàn)收單新舊計(jì)劃價(jià)差異尚未釋放，在今后以新計(jì)劃價(jià)報(bào)賬時(shí)再進(jìn)行釋放。
根據(jù)公式，上月末暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＋本月新驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＝本月報(bào)賬的驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＋本月末暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額，這屬于推導(dǎo)公式的兩邊同時(shí)縮放（上年末暫估驗(yàn)收單調(diào)整成新計(jì)劃價(jià)，在本年度報(bào)賬時(shí)也使用新計(jì)劃價(jià)），在上年末的暫估驗(yàn)收單全部報(bào)賬后，公式兩端實(shí)現(xiàn)平衡。
方案二：直接借記“原材料”科目，貸記“材料成本差異”科目，不再進(jìn)行其它賬務(wù)處理。這個(gè)數(shù)據(jù)同樣來(lái)自物資管理部門(mén)，是物資管理部門(mén)上年末結(jié)存材料的新舊計(jì)劃價(jià)總額之差額，相當(dāng)于上年末暫估驗(yàn)收單新舊計(jì)劃價(jià)對(duì)應(yīng)的差異已全部釋放出來(lái)。上年末暫估驗(yàn)收單此后報(bào)賬時(shí)仍全部使用舊計(jì)劃價(jià)，驗(yàn)收單上的舊計(jì)劃價(jià)不必更改。
根據(jù)公式，上月末暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＋本月新驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＝本月報(bào)賬的驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＋本月末暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額，公式仍平衡。這個(gè)辦法簡(jiǎn)單實(shí)用，在實(shí)際操作中，我們采用這種方法。
3、其他。
（1）如果企業(yè)不是大規(guī)模修訂計(jì)劃價(jià)，需要個(gè)別調(diào)整偏差較大的計(jì)劃價(jià)的，除可以通過(guò)以上方法調(diào)整外，還可以通過(guò)需打出庫(kù)單的方法進(jìn)行調(diào)整，按照舊計(jì)劃價(jià)打藍(lán)字領(lǐng)用單（清空舊賬頁(yè)），再按照新計(jì)劃價(jià)打紅字領(lǐng)用單，通過(guò)“材料成本差異”科目進(jìn)行過(guò)渡。先是按照藍(lán)字領(lǐng)用單計(jì)劃價(jià)金額，借記“材料成本差異”科目，貸記“原材料”科目（藍(lán)字）；再按照紅字領(lǐng)用單計(jì)劃價(jià)金額，借記“材料成本差異”科目，貸記“原材料”科目（紅字）。調(diào)整結(jié)果類(lèi)似于“方案二”。
（2）如果企業(yè)因?yàn)楣芾砩系男枰獙⒁汛嬖谟?jì)劃價(jià)的總成件拆分成零散件并逐個(gè)制定計(jì)劃價(jià)的，應(yīng)保證拆分的零件計(jì)劃價(jià)之和等于其總成件計(jì)劃價(jià)之和。
三、關(guān)于材料成本差異率的計(jì)算公式
采用計(jì)劃成本法的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)在月份終了時(shí)計(jì)算材料成本差異率，據(jù)以分配當(dāng)月形成的材料成本差異。材料成本差異率的計(jì)算公式如下：
本月材料的成本差異率＝（月初結(jié)存材料的材料成本差異＋本月收入材料的材料成本差異）/(月初結(jié)存材料的計(jì)劃成本＋本月收入材料的計(jì)劃成本)×100%
1、從理論上來(lái)講，構(gòu)成公式分母的“本月收入材料的計(jì)劃成本”不包括暫估入賬的材料的計(jì)劃成本。因?yàn)楣椒肿又袥](méi)有暫估材料對(duì)應(yīng)的材料成本差異，如果不剔除公式分母中暫估入賬材料的計(jì)劃成本，則會(huì)造成公式分子與分母口徑不一致，違背了會(huì)計(jì)上的“配比原則”。
具體來(lái)說(shuō)，月末暫估入賬的原材料，其本身的材料成本差異在暫估當(dāng)月并未體現(xiàn)出來(lái)，但卻參與了本月材料成本差異的分?jǐn)傆?jì)算。等到以后月份該批材料結(jié)算的發(fā)票賬單到達(dá)，其材料成本差異才登記入賬，并參加下月份耗用材料成本差異的分?jǐn)偂Ｔ谶@種情況下，在材料暫估入賬的月份及其以后月份，實(shí)際發(fā)出材料的成本反映就會(huì)失真。當(dāng)該批材料的成本差異為正值時(shí)，就出現(xiàn)了低估該月份發(fā)出材料的實(shí)際成本，而高估以后月份發(fā)出材料的實(shí)際成本的現(xiàn)象；反之，則會(huì)高估該月份發(fā)出材料的實(shí)際成本，而低估以后月份發(fā)出材料的實(shí)際成本。這樣就違背了會(huì)計(jì)核算的配比原則，造成了會(huì)計(jì)信息的失真。注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試《會(huì)計(jì)》輔導(dǎo)教材就支持這種觀點(diǎn)，不過(guò)是一筆帶過(guò)，我們?cè)趯?shí)務(wù)工作中也根據(jù)需要，對(duì)書(shū)本知識(shí)作了靈活運(yùn)用。
2、有關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。經(jīng)筆者調(diào)查，目前許多采用計(jì)劃成本法核算的企業(yè)（包括許我公司），計(jì)算材料成本差異率時(shí)公式分母并未剔除暫估入賬的材料的計(jì)劃成本。因?yàn)槲覀円褜?dāng)月暫估入庫(kù)的預(yù)計(jì)價(jià)差以暫估形式體現(xiàn)在了“材料成本差異”科目，因此作為暫估入庫(kù)的物資與正式入庫(kù)的物資價(jià)值已相差無(wú)幾，可視同為正式入庫(kù)的物資處理加入材料成本差異率公式分母。
再者，筆者認(rèn)為，即使核算時(shí)未將預(yù)計(jì)價(jià)差以暫估形式體現(xiàn)到“材料成本差異”科目，計(jì)算材料成本差異率時(shí)公式分母也并未剔除暫估入賬的材料的計(jì)劃成本問(wèn)題也不大（必須建立在市場(chǎng)價(jià)格與計(jì)劃價(jià)偏差不大的前提下）。因?yàn)閺拈L(zhǎng)期來(lái)看或從一個(gè)會(huì)計(jì)年度來(lái)看，公式分母是否剔除暫估入賬的材料的計(jì)劃成本對(duì)于材料成本差異的分配金額影響并不大。筆者認(rèn)為，關(guān)鍵是發(fā)票賬單報(bào)賬形成的材料成本差異的核算要正確，材料成本差異率并不是問(wèn)題。只要每月材料發(fā)出金額足夠大，材料成本差異很快就會(huì)分配結(jié)轉(zhuǎn)出去。只要堅(jiān)持材料成本差異率計(jì)算的“一貫性原則”，各年度保持一貫，“會(huì)計(jì)信息失真”的說(shuō)法則言過(guò)其實(shí)。因?yàn)榉喿?cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試《會(huì)計(jì)》輔導(dǎo)教材或其他教材，我們就會(huì)發(fā)現(xiàn)，在會(huì)計(jì)上還允許企業(yè)使用上月材料成本差異率分配本月的差異:
上月材料成本差異率＝月初結(jié)存材料的材料成本差異/月初結(jié)存材料的計(jì)劃成本。
本月分配材料使用上月結(jié)存材料的材料成本差異率，與本月真正的材料成本差異率則相去甚遠(yuǎn)，因?yàn)楦髟抡嬲牟牧铣杀静町惵手饕Q于發(fā)票賬單報(bào)賬形成的新增材料成本差異的金額。如果允許企業(yè)使用上月材料成本差異率來(lái)分配本月的差異，那么公式分母是否剔除暫估入賬材料的計(jì)劃成本就顯得并不重要了，簡(jiǎn)直是小巫見(jiàn)大巫。
四、驗(yàn)證財(cái)務(wù)原材料科目賬面余額與材料成本差異余額正確性的訣竅。
1、除特殊情況外，財(cái)務(wù)原材料科目本期增加數(shù)與物資管理部門(mén)入庫(kù)金額是完全一致的。
財(cái)務(wù)原材料科目本期增加數(shù)＝本期驗(yàn)收單報(bào)賬計(jì)劃價(jià)金額－上期暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＋本期暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＝本期新驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額
2、除特殊情況外，分配材料成本差異后，期末材料成本差異余額＝期末原材料科目余額×當(dāng)期材料成本差異率；即期末材料成本差異余額/期末原材料科目余額＝當(dāng)期材料成本差異率。
原材料按計(jì)劃成本核算時(shí)，需要設(shè)置“物資采購(gòu)”、“原材料”、“材料成本差異”等科目，但不需設(shè)置\“在途物資\”科目。原材料按計(jì)劃成本核算，需掌握五筆核心分錄、成本差異的分配、發(fā)票賬單與材料到達(dá)企業(yè)是否同步等三個(gè)方面的問(wèn)題。
一、五筆核心分錄
1.采購(gòu)材料采購(gòu)材料時(shí)，按材料的實(shí)際成本借記“物資采購(gòu)”科目，按應(yīng)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額借記“應(yīng)交稅金”科目；按不同的結(jié)算方式貸記\“銀行存款\”等科目。即：
借：物資采購(gòu)應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：銀行存款等
2.材料入庫(kù) 材料入庫(kù)時(shí)，按材料的計(jì)劃成本借記\"原材料\"科目，貸記“物資采購(gòu)”科目。即：
借：原材料
貸：物資采購(gòu)
3.結(jié)轉(zhuǎn)入庫(kù)材料的成本差異
結(jié)轉(zhuǎn)入庫(kù)材料的成本差異時(shí)，按入庫(kù)材料實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的差額，借記“物資采購(gòu)”科目，貸記“材料成本差異”科目；按入庫(kù)材料實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的差額，借記“材料成本差異”科目，貸記“物資采購(gòu)”科目。即：
借：物資采購(gòu)
貸：材料成本差異
或者相反。
4.發(fā)出材料 發(fā)出材料時(shí)，根據(jù)材料的具體用途和領(lǐng)用部門(mén)，按材料的計(jì)劃成本，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“原材料”科目。即：
借：生產(chǎn)成本
制造費(fèi)用
管理費(fèi)用等
貸：原材料
5.結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料的成本差異
結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料的成本差異時(shí)，按照發(fā)出原材料計(jì)劃成本計(jì)算分?jǐn)偟某杀静町愵~，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“材料成本差異”科目。即：
借：生產(chǎn)成本
制造費(fèi)用
管理費(fèi)用等
貸：材料成本差異
超支用藍(lán)字，節(jié)約用紅字。
在上述五筆會(huì)計(jì)分錄中，要注意：（1）第1筆分錄和第5筆分錄的區(qū)別；（2）第5筆分錄的金額，需要通過(guò)材料成本差異的分配才能確定。
二、材料成本差異的分配
材料成本差異的分配主要解決兩個(gè)方面的問(wèn)題，一是確定發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異，即上述第5筆分錄的金額；二是確定期末結(jié)存材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異。這里需要牢記下面三個(gè)步驟和公式：
1.材料成本差異率=（月初結(jié)存材料的成本差異＋本月收入材料的成本差異）/（月初結(jié)存材料的計(jì)劃成本＋本月收入材料的計(jì)劃成本）×100％
計(jì)算差異率時(shí)，超支差異用正數(shù)，節(jié)約差異用負(fù)數(shù)。
2.發(fā)出材料負(fù)擔(dān)的差異=發(fā)出材料的計(jì)劃成本×差異率
3.結(jié)存材料負(fù)擔(dān)的差異=結(jié)存材料的計(jì)劃成本×差異率
三、發(fā)票賬單與材料到達(dá)企業(yè)是否同步的三種情況
這里的三種情況可簡(jiǎn)單地概括為：?jiǎn)瘟贤健蔚搅衔吹胶土系絾挝吹健?/p>
1.單料同到
當(dāng)發(fā)票賬單和原材料同時(shí)到達(dá)企業(yè)時(shí)，這部分原材料既有實(shí)際成本，又有計(jì)劃成本，同時(shí)還可據(jù)此確定成本差異。因此，在這種情況下，采購(gòu)和入庫(kù)過(guò)程需要作核心分錄中的前3筆分錄；月底計(jì)算成本差異率時(shí)，公式中的分子要包括這部分材料的成本差異，分母也要包括這部分材料的計(jì)劃成本。
2.單到料未到
當(dāng)發(fā)票賬單到達(dá)企業(yè)而原材料月底仍未到達(dá)企業(yè)時(shí)，財(cái)會(huì)部門(mén)只能根據(jù)發(fā)票賬單確定這部分材料的實(shí)際成本，并作核心分錄中的第1筆分錄，但卻不能作材料入庫(kù)和確定入庫(kù)材料成本差異的第2筆分錄和第3筆分錄。因此，在這種情況下，月底計(jì)算成本差異率時(shí)，公式中的分子和分母均不會(huì)涉及這部分材料。
3.料到單未到
關(guān)鍵詞：原材料；核算；不足；建議
中圖分類(lèi)號(hào)：F275.3 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2013）06-0-01
成本核算是企業(yè)管理中的重要環(huán)節(jié)，而原材料核算又是成本核算的重中之重。然而大多數(shù)企業(yè)原材料種類(lèi)繁多、規(guī)格復(fù)雜，一個(gè)企業(yè)就有可能涉及到上千種原材料，而且由于市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)、原材料供應(yīng)商、采購(gòu)人員等因素的影響，導(dǎo)致采購(gòu)的單價(jià)也會(huì)隨之變動(dòng)。原材料價(jià)格的常變性，又給原材料核算的真實(shí)性、準(zhǔn)確性增加了難度。
當(dāng)前，對(duì)于會(huì)計(jì)制度健全、成本核算準(zhǔn)確、原材料收發(fā)業(yè)務(wù)較多的企業(yè)大都采用計(jì)劃成本法進(jìn)行核算。計(jì)劃成本法指企業(yè)要對(duì)原材料的收入、發(fā)出和結(jié)存等日常業(yè)務(wù)核算都要預(yù)先制定成本計(jì)劃，并在業(yè)務(wù)完成后將計(jì)劃成本與實(shí)際成本進(jìn)行對(duì)比，將差額計(jì)入“材料成本差異”科目，期末需要將原材料成本差異合理分配到發(fā)出材料和期末結(jié)存材料之中，從而將發(fā)出材料和期末結(jié)存材料的計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本的一種方法。這種核算方法在社會(huì)主義計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下基本滿足了社會(huì)及企業(yè)需求，實(shí)際業(yè)務(wù)的發(fā)生也基本能按照計(jì)劃進(jìn)行。然而，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，計(jì)劃成本法的不足日益突出，原材料計(jì)劃成本與實(shí)際成本相差過(guò)大，期末將原材料計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本時(shí)工作難度加大，因此我們應(yīng)該盡快采取相應(yīng)措施予以完善。
一、現(xiàn)行企業(yè)原材料核算中存在的不足
計(jì)劃成本核算法主要將原材料按照“材料采購(gòu)”、“原材料”、“材料成本差異”三大塊進(jìn)行核算，方法較為簡(jiǎn)單，便于控制原材料采購(gòu)的價(jià)格范圍，期末便于考核原材料采購(gòu)業(yè)務(wù)的完成情況，為分析原材料成本結(jié)余或超支原因提供了標(biāo)準(zhǔn)，在未來(lái)工作中也有利于針對(duì)性的對(duì)現(xiàn)行原材料采購(gòu)工作經(jīng)營(yíng)管理進(jìn)行合理改進(jìn)。然而，在實(shí)際原材料核算管理工作中計(jì)劃成本法卻沒(méi)有很好的起到這些效果，主要原因是“材料成本差異”科目核算隨意性大，不能準(zhǔn)確反映出原材料收發(fā)的真實(shí)情況，導(dǎo)致賬目成本與實(shí)際成本出現(xiàn)較大差異。
在實(shí)際工作操作中，往往把賬目與實(shí)際庫(kù)存的差異記入“材料成本差異”科目中，從而達(dá)到“賬實(shí)相符”，然而這種做法雖然能實(shí)現(xiàn)賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值相一致的目的，卻不能真實(shí)的反應(yīng)出公司的財(cái)務(wù)狀況，不利于原材料的核算；更有甚者將成本結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)出現(xiàn)的錯(cuò)誤也計(jì)入“材料成本差異”科目，導(dǎo)致原材料成本差異計(jì)算不準(zhǔn)確，不能真實(shí)反應(yīng)原材料的收況，使計(jì)劃成本法失去其原本的意義與作用，不能達(dá)到真實(shí)、合理計(jì)算企業(yè)原材料收發(fā)的目的。
面對(duì)這些情況，若按照慣例借助“材料成本差異”進(jìn)行調(diào)整，必然會(huì)導(dǎo)致差異率計(jì)算不準(zhǔn)確，致使原材料實(shí)際成本增大；若不利用“材料成本差異”進(jìn)行調(diào)整，為了使借貸平衡而修改“原材料”、“生產(chǎn)成本”、“應(yīng)付賬款”等科目則不能反映原材料收發(fā)的真實(shí)情況，亦不能滿足市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。
計(jì)劃成本法中設(shè)立“材料成本差異”科目本意是為了便于財(cái)務(wù)人員進(jìn)行核算，簡(jiǎn)化工作步驟，然而在實(shí)際操作中“材料成本差異”科目不僅沒(méi)能起到這種作用，反而成了財(cái)務(wù)人員調(diào)整賬目差異的中轉(zhuǎn)站。因此，“材料成本差異”科目中所顯示的數(shù)額已經(jīng)不能真實(shí)的反映企業(yè)原材料計(jì)劃成本與實(shí)際成本之間的差異了，還為人為篡改原材料成本價(jià)格提供了可能性。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)激烈的今天完善企業(yè)原材料核算，使財(cái)務(wù)賬目能真實(shí)反映原材料的收況變得極其重要。因此，隨著社會(huì)的發(fā)展，對(duì)原材料成本核算也提出了新的要求，企業(yè)必須對(duì)原有的原材料核算方法進(jìn)行改善。
二、對(duì)完善現(xiàn)行原材料核算的建議
一般采用計(jì)劃成本法進(jìn)行原材料核算企業(yè)，通常是生產(chǎn)涉及的原材料品種繁多、規(guī)格復(fù)雜的大中型企業(yè)，因?yàn)檫@些企業(yè)如果按照實(shí)際成本法進(jìn)行原材料核算的話業(yè)務(wù)過(guò)于繁瑣，信息量大，會(huì)給財(cái)務(wù)工作人員帶來(lái)很大不便，特別是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的今天，原材料價(jià)格時(shí)刻變化，財(cái)務(wù)部門(mén)按照實(shí)際成本法核算存在一定難度。雖然在會(huì)計(jì)電算化的基礎(chǔ)上可以達(dá)到實(shí)際成本法核算的要求，但考慮到現(xiàn)實(shí)許多大中型企業(yè)下屬的二三級(jí)單位并不能全部達(dá)到電算化管理的要求，所以目前原材料核算應(yīng)采用不同的方法進(jìn)行，從而達(dá)到滿足各方面需求的目的。
所謂按照不同方法進(jìn)行原材料核算就是將原材料收發(fā)業(yè)務(wù)分為兩部分進(jìn)行核算，即倉(cāng)庫(kù)保管單位、生產(chǎn)單位。在倉(cāng)庫(kù)管理中原材料出入庫(kù)依然按計(jì)劃成本核算，但產(chǎn)生的“材料成本差異”不參與材料成本差異率的計(jì)算；在生產(chǎn)材料管理過(guò)程中，倉(cāng)庫(kù)在向生產(chǎn)單位發(fā)出材料時(shí)，在相關(guān)業(yè)務(wù)人員、科室審批后，填寫(xiě)原材料計(jì)劃價(jià)格的同時(shí)也需要填寫(xiě)該材料的實(shí)際結(jié)算價(jià)格，財(cái)務(wù)人員從倉(cāng)庫(kù)簽賬時(shí)，仍然按照計(jì)劃價(jià)格簽賬，如此財(cái)務(wù)部門(mén)每月與倉(cāng)庫(kù)對(duì)賬就相對(duì)簡(jiǎn)單快捷，而周期末出現(xiàn)的原材料計(jì)劃金額與實(shí)際金額間的差異則用來(lái)沖減“材料成本差異”科目。以上原材料核算的方法重點(diǎn)在每月不再用材料成本差異率來(lái)計(jì)算當(dāng)月原材料差異額，從而調(diào)整每月發(fā)出原材料的實(shí)際成本。因此，無(wú)論月初原材料成本差異額為多少，還是此差異額有沒(méi)有被刻意的調(diào)低或者調(diào)高都不會(huì)影響到原材料的實(shí)際成本。采用這種核算方法，可以有效地達(dá)到賬實(shí)相符的目的，為企業(yè)原材料成本核算的真實(shí)性、可靠性提供了保障。
三、同時(shí)采用計(jì)劃成本法與實(shí)際成本對(duì)原材料進(jìn)行核算時(shí)應(yīng)注意的問(wèn)題
1.計(jì)劃成本應(yīng)隨著市場(chǎng)價(jià)格變化不斷變化。在計(jì)劃成本法與實(shí)際成本法同時(shí)對(duì)原材料進(jìn)行核算的過(guò)程中，計(jì)劃成本已經(jīng)不再直接參與原材料的核算工作，在原材料領(lǐng)用的過(guò)程中是按照實(shí)際成本進(jìn)行核算的，因此這里計(jì)劃成本的主要作用已不再是原材料成本核算，而是作為采購(gòu)人員業(yè)務(wù)成果的一個(gè)考核標(biāo)準(zhǔn)。所以原材料的計(jì)劃成本應(yīng)隨著市場(chǎng)價(jià)格的變化而不斷變化，否則就失去了其存在的意義，不能對(duì)采購(gòu)人員起到考核的作用。
2.生產(chǎn)部門(mén)在領(lǐng)用原材料時(shí)填寫(xiě)的結(jié)算價(jià)格應(yīng)真實(shí)反映原材料的采購(gòu)成本。這里的采購(gòu)成本并不是單指采購(gòu)清單上反映的原材料價(jià)格，而是在采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的所有費(fèi)用總和，包括：運(yùn)輸費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)等一切期間費(fèi)用及采購(gòu)費(fèi)用的總和，所以原材料領(lǐng)用的過(guò)程中填寫(xiě)的原材料實(shí)際成本應(yīng)當(dāng)是清單上顯示的采購(gòu)價(jià)格加上一定比例的期間費(fèi)用。值得一提的是，期間費(fèi)用的計(jì)算也應(yīng)隨著時(shí)間的變化而及時(shí)更新，保證原材料成本核算的準(zhǔn)確性。
四、結(jié)束語(yǔ)
原材料進(jìn)行核算時(shí)采用計(jì)劃成本法與實(shí)際成本法協(xié)同核算方法并不是最完善的核算方法，企業(yè)應(yīng)根據(jù)的自身情況選擇符合合適的核算方式。但就目前我國(guó)中小型企業(yè)的現(xiàn)狀來(lái)看，采用計(jì)劃成本核算法與實(shí)際成本核算法協(xié)同核算的方法最具有普遍性與實(shí)用性，它可以提高企業(yè)原材料成本核算的真實(shí)性、準(zhǔn)確性，使原材料的賬目?jī)r(jià)值更接近其實(shí)際價(jià)值，并能有效的減少因人為因素而造成成本的差異，是原材料成本核算的真實(shí)性的道了保障，有利于適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展下的激烈競(jìng)爭(zhēng)。
參考文獻(xiàn)：
[1]李昌元.對(duì)計(jì)劃成本法下原材料核算幾個(gè)問(wèn)題的探討[J].中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2011（02）.
【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)師考生； 記憶方法； 公允價(jià)值； 記憶技巧
對(duì)于一名會(huì)計(jì)師考生來(lái)講，要想在很短的時(shí)間內(nèi)將所學(xué)知識(shí)記得牢，記得準(zhǔn)，記得快，記得多，就必須解決以下兩個(gè)方面的問(wèn)題：一是選擇什么時(shí)間看書(shū)記憶；二是采用何種方法看書(shū)記憶。因?yàn)椴煌娜擞兄鴤€(gè)體記憶上的差異，即每個(gè)人最佳看書(shū)記憶時(shí)間是有所不同的。另外對(duì)于同一內(nèi)容，在記憶時(shí)，若采用不同的記憶方法，也會(huì)產(chǎn)生不同的記憶效果。由此可見(jiàn)，要想提高記憶效果，走出記憶困境，除了要盡快找出適合自己的最佳看書(shū)記憶的時(shí)間外，更主要的還需要把握一些行之有效的記憶方法和訣竅。正是基于這種原因，筆者歸納總結(jié)了以下的記憶方法，以供廣大考生參考和應(yīng)用。
一、要點(diǎn)連接記憶法
這種記憶方法適合于記憶實(shí)務(wù)中一些基本概念，基本理論與基本原則和要求。在記憶這些基本概念時(shí)，首先應(yīng)將基本概念當(dāng)中的要點(diǎn)列出來(lái)，然后把這些要點(diǎn)連接起來(lái)，進(jìn)行記憶。如公允價(jià)值的定義是：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。”在學(xué)習(xí)、記憶這一概念時(shí)，只要記住公平交易、熟悉情況、自覺(jué)自愿這三個(gè)要點(diǎn)，就很容易記牢公允價(jià)值的概念。又如在學(xué)習(xí)“會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)”這一基本概念時(shí)，應(yīng)把握四個(gè)要點(diǎn)：差額；應(yīng)有金額－現(xiàn)有金額；留存收益；年初。只要把這四要點(diǎn)連接起來(lái)，就是會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)的概念，即：“政策變更當(dāng)期期初，留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額”。
二、編順口溜記憶法
一些需要記憶的內(nèi)容，有時(shí)候會(huì)缺乏明顯的內(nèi)在聯(lián)系。此時(shí)，可將其編成順口溜進(jìn)行記憶，效果會(huì)更好一些。例如在學(xué)習(xí)投資性房地產(chǎn)這一章時(shí)，考生應(yīng)把握的知識(shí)點(diǎn)有以下七個(gè)方面：
第一，投資性房地產(chǎn)包括的內(nèi)容有：用于出租的土地使用權(quán)；用于出租的房屋建筑物和用于資本增值的土地使用權(quán)。應(yīng)特別強(qiáng)調(diào)的是：企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務(wù)在整個(gè)協(xié)議中不重大的，應(yīng)將其確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。
第二，持有投資性房地產(chǎn)的目的：一是為了賺取租金；二是用于資本增值。
第三，投資性房地產(chǎn)有兩個(gè)方面的特點(diǎn)：一是可以單獨(dú)計(jì)量；二是可以單獨(dú)出售。
第四，投資性房地產(chǎn)核算使用的會(huì)計(jì)科目有：一是投資性房地產(chǎn)；二是投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（或攤銷(xiāo)）；三是投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備；四是公允價(jià)值變動(dòng)損益；五是資本公積――其他資本公積。
第五，作為投資性房地產(chǎn)加以確認(rèn)時(shí)，一要符合投資性房地產(chǎn)的基本定義；二要滿足投資性房地產(chǎn)的兩個(gè)確認(rèn)條件：一是與該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。
第六，投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式有二：一是公允價(jià)值計(jì)量模式；二是成本計(jì)量模式。應(yīng)當(dāng)注意的是成本計(jì)量模式可以變動(dòng)為公允價(jià)值模式。但已采用公允價(jià)值計(jì)量模式不能再變更為成本計(jì)量模式，這就使得計(jì)量模式的變化具有單一變化的特點(diǎn)。
第七，自用房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)可以相互轉(zhuǎn)換，但轉(zhuǎn)換的前提條件必須是房地產(chǎn)的用途發(fā)生改變。
如果要將以上內(nèi)容很快記住，可在對(duì)每個(gè)問(wèn)題理解的基礎(chǔ)上，編成以下順口溜來(lái)幫助記憶。
兩權(quán)一屋不重大（包括內(nèi)容）符合定義足條件（確認(rèn)條件）
賺取租金來(lái)增值（根本目的）不同模式單一變（單一變化）
單獨(dú)計(jì)量可出售（主要特點(diǎn)）改變用途相互轉(zhuǎn)（相互轉(zhuǎn)換）
科目設(shè)置不能丟（使用科目）成本公允仔細(xì)想（遇題思考）
三、比較差異記憶法
比較差異記憶方法適用于內(nèi)容相似、相近，又容易混淆的問(wèn)題。例如在學(xué)習(xí)“商業(yè)折扣”與“現(xiàn)金折扣”時(shí)，就可采用此方法記憶。（表1）
四、構(gòu)建體系記憶法
構(gòu)建體系記憶方法主要是把相互關(guān)聯(lián)的一些問(wèn)題構(gòu)建成一個(gè)完整的體系，以便于系統(tǒng)的學(xué)習(xí)和記憶。如學(xué)習(xí)“材料成本差異”賬戶時(shí)可采用此方法。
（一）賬戶性質(zhì)
賬戶屬于原材料賬戶的調(diào)整賬戶。如果期末余額在借方時(shí)，為附加調(diào)整賬戶；如果期末余額在貸方時(shí)，則為備抵調(diào)整賬戶。
（二）賬戶結(jié)構(gòu)
賬戶結(jié)構(gòu)通常是指該賬戶期未有無(wú)余額，如果有，是在借方還是在貸方。材料成本差異賬戶期末余額可能在借方，也可能在貸方。
（三）經(jīng)濟(jì)含義
該賬戶的借方登記收入材料實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的超支差；該賬戶的貸方登記收入材料實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的節(jié)約差，以及發(fā)出材料應(yīng)分?jǐn)偟牟牧铣杀静町愵~，期末借方余額表示結(jié)存材料實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的超支差，貸方余額表示結(jié)存材料實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的節(jié)約差。
（四）具體運(yùn)用
1.結(jié)轉(zhuǎn)收入材料成本差異
（1）如為超支差時(shí)：
借：材料成本差異（實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的差額）
貸：物資采購(gòu)
（2）如為節(jié)約差時(shí)：
借：物資采購(gòu)
貸：材料成本差異（實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的差額）
2.分?jǐn)偘l(fā)出材料成本差異（超支差用藍(lán)字，節(jié)約差用紅字）
借：生產(chǎn)成本等
貸：材料成本差異
3.計(jì)算材料成本差異率
材料成本差異率
注意點(diǎn)：超支差取“＋”號(hào)；節(jié)約差取“－”號(hào)。公式計(jì)算結(jié)果可正可負(fù)，均屬于正常現(xiàn)象，正數(shù)表示超支率，負(fù)數(shù)表示節(jié)約率。
4.期末編制資產(chǎn)負(fù)債表
（1）如果為借方余額時(shí)：
②如果為貸方余額時(shí)：
某市國(guó)有工業(yè)企業(yè)系增值稅一般納稅人，原材料采用計(jì)劃價(jià)格進(jìn)行核算。2002年會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額為300000元，已經(jīng)按33％的所得稅率提取并繳納企業(yè)所得稅99000元。
2003年2月5日，稅務(wù)人員對(duì)該企業(yè)2002年度有關(guān)賬冊(cè)資料進(jìn)行審查，發(fā)現(xiàn)如下問(wèn)題：
1.“其他應(yīng)付款——包裝物押金”貸方余額45000元，經(jīng)核實(shí)，其中有逾期包裝物押金11902.34元。
2.“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目列支預(yù)提5-12月份長(zhǎng)期借款利息80000元，該項(xiàng)借款用于建造廠部辦公大樓，在建工程尚未完工。
3.該企業(yè)為大華服裝廠提供貸款擔(dān)保，因大華服裝廠虧損倒閉，而由該企業(yè)承擔(dān)的貸款利息20000元列“營(yíng)業(yè)外支出”科目。
4.“材料成本差異”賬戶貸方余額120000元，無(wú)借方發(fā)生額。該企業(yè)1-12月制造部門(mén)共耗用各種材料450萬(wàn)元（其他部門(mén)未領(lǐng)用），庫(kù)存原材料150萬(wàn)元。期末在產(chǎn)品、庫(kù)存產(chǎn)成品、已出售產(chǎn)成品成本分別為200萬(wàn)元、300萬(wàn)元和500萬(wàn)元。
5.其他經(jīng)核實(shí)均無(wú)問(wèn)題，符合現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度及稅法規(guī)定。增值稅稅率17％，年末“應(yīng)交稅金——未交增值稅”科目無(wú)余額，城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7％，教育費(fèi)附加征收率為3％。
（二）要求
1.扼要指出存在的問(wèn)題并作出相應(yīng)的賬戶調(diào)整；
2.計(jì)算應(yīng)補(bǔ)企業(yè)所得稅額。
（三）解答
1.存在問(wèn)題及調(diào)賬：
（1）對(duì)逾期包裝物押金收入應(yīng)清理轉(zhuǎn)賬并補(bǔ)繳增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。
應(yīng)補(bǔ)增值稅＝11902.34÷（1＋17％）×17％＝1729.40（元）
應(yīng)補(bǔ)城建稅及教育費(fèi)附加＝1729.40×（7％＋3％）＝172.94（元）
應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額＝11902.34－（1729.40＋172.94）＝10000（元）
調(diào)賬分錄為：
借：其他應(yīng)付款——包裝物押金11902.34
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）1729.40
應(yīng)交稅金——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅121.06
其他應(yīng)交款——應(yīng)交教育費(fèi)附加51.88
以前年度損益調(diào)整10000
注：若為稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查，補(bǔ)繳的增值稅計(jì)入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（增值稅檢查調(diào)整）”科目。
（2）固定資產(chǎn)在籌建期間占用的利息應(yīng)計(jì)入在建工程價(jià)值，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額80000元。
調(diào)賬分錄為：借：在建工程80000
貸：以前年度損益調(diào)整80000
（3）為大華服裝廠支付的擔(dān)保利息屬于與取得收入無(wú)關(guān)的費(fèi)用，不得在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額20000元。
（4）未按規(guī)定調(diào)整材料成本差異分析：
材料成本綜合差異率＝－120000÷（4500000＋1500000）×100％＝－2％
本期耗用材料應(yīng)分?jǐn)偛牧铣杀静町悾?50000×（－2％）＝－90000（元）[節(jié)約差]由于制造部門(mén)領(lǐng)用的原材料未及時(shí)調(diào)整成本差異，所以90000元的錯(cuò)誤額此時(shí)已進(jìn)入在產(chǎn)品、產(chǎn)成品、本年利潤(rùn)之中。因此應(yīng)按比例計(jì)算調(diào)整各有關(guān)賬戶，并確認(rèn)應(yīng)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額。
分?jǐn)偮剩?÷（200＋300＋500）×100％＝0.9％
期末在產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟牟町愵~＝2000000×0.9％＝18000（元）
期末產(chǎn)成品應(yīng)分?jǐn)偟牟町愵~＝3000000×0.9％＝27000（元）
本期銷(xiāo)售產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟牟町愵~＝5000000×0.9％＝45000（元）
因此，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額45000元。
調(diào)賬分錄為：
借：生產(chǎn)成本18000（紅字）
產(chǎn)成品27000（紅字）
貸：材料成本差異90000（紅字）
以前年度損益調(diào)整45000
以上四項(xiàng)合計(jì)調(diào)增應(yīng)納稅所得額＝10000＋80000＋20000＋45000＝155000（元）2.應(yīng)納稅所得額＝300000＋155000＝455000（元）
應(yīng)納所得稅額＝455000×33％＝150150（元）
應(yīng)補(bǔ)繳所得稅額＝150150－99000＝51150（元）
調(diào)賬分錄如下：
借：以前年度損益調(diào)整51150
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅51150
[關(guān)鍵詞]標(biāo)準(zhǔn)成本；成本控制；成本差異
[DOI]10.13939/ki.zgsc.2016.29.133
1 標(biāo)準(zhǔn)成本概述
所謂標(biāo)準(zhǔn)成本是一種將成本計(jì)算和成本控制相結(jié)合，包括制定標(biāo)準(zhǔn)成本、計(jì)算和分析成本差異以及處理成本差異三個(gè)環(huán)節(jié)所組成的完整系統(tǒng)。主要是以已經(jīng)制定好的標(biāo)準(zhǔn)成本為標(biāo)桿，將成本差異剝離出來(lái)，通過(guò)成本分析及時(shí)發(fā)現(xiàn)差異，然后尋找造成成本差異的原因，確定責(zé)任歸屬，最終采取有效的措施，實(shí)現(xiàn)成本管理的過(guò)程控制。標(biāo)準(zhǔn)成本管理過(guò)程是閉環(huán)式的，以標(biāo)準(zhǔn)成本的制定為起點(diǎn)，最終還原到生產(chǎn)流程的事中控制。
標(biāo)準(zhǔn)成本制度是將成本的前饋控制、反饋控制及核算功能有機(jī)結(jié)合而形成的一種成本控制系統(tǒng)，其優(yōu)越性是傳統(tǒng)成本核算制度不可比擬的。結(jié)合我國(guó)的具體情況，實(shí)行標(biāo)準(zhǔn)成本制度首先要解決以下三個(gè)前提條件：一是在指導(dǎo)思想上，應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到成本核算要適應(yīng)企業(yè)本身經(jīng)營(yíng)管理的需要，使成本核算與成本計(jì)劃、成本控制和成本分析工作有機(jī)結(jié)合，充分發(fā)揮其在經(jīng)營(yíng)決策、成本預(yù)測(cè)、成本控制和提高經(jīng)濟(jì)效益等方面的作用；二是企業(yè)的各項(xiàng)工作要實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)化，強(qiáng)化成本管理基礎(chǔ)工作，健全管理組織，員工應(yīng)樹(shù)立成本意識(shí)，并進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)成本制度的教育和培訓(xùn)；三是要沖破傳統(tǒng)成本觀念的束縛，當(dāng)期成本差異盡可能在當(dāng)期產(chǎn)品成本中反映，以提高成本指標(biāo)的靈敏度。
標(biāo)準(zhǔn)成本制度在西方的工業(yè)企業(yè)中一直得到廣泛的應(yīng)用，據(jù)調(diào)查在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中使用標(biāo)準(zhǔn)成本的比例：美國(guó)為86%、愛(ài)爾蘭為85%、英國(guó)為76%、瑞典為73%、日本為65%，而我國(guó)在這方面仍處于初始階段，企業(yè)實(shí)務(wù)中尚未廣泛、深入地開(kāi)展。近十幾年，隨著宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的穩(wěn)定、企業(yè)內(nèi)部對(duì)成本管理和經(jīng)濟(jì)效益的重視，以及會(huì)計(jì)電算化在我國(guó)企業(yè)中的普及，為推行標(biāo)準(zhǔn)成本制度提供了方便，一些企業(yè)率先實(shí)施了標(biāo)準(zhǔn)成本制度，并且在我國(guó)的三資企業(yè)中得到廣泛的應(yīng)用，取得了較好的效果。20世紀(jì)80年代的撫順?biāo)鄰S、沈陽(yáng)中捷友誼廠、鞍鋼中型廠和20世紀(jì)90年代的上海寶鋼集團(tuán)鋼管分公司、上海耀皮汽車(chē)玻璃有限公司、上海唐納利干巷汽車(chē)系統(tǒng)有限公司、一汽大連柴油機(jī)廠等都先后實(shí)施了標(biāo)準(zhǔn)成本制度。這些企業(yè)均根據(jù)各自的特點(diǎn)，制定了適合本企業(yè)使用的標(biāo)準(zhǔn)成本制度，不僅簡(jiǎn)化了成本的工作量，更重要的是加強(qiáng)了成本管理和成本控制。但是，這些企業(yè)在實(shí)施過(guò)程中也存在某些不足之處，使標(biāo)準(zhǔn)成本制度的優(yōu)越性未能充分地發(fā)揮。
2 標(biāo)準(zhǔn)成本制度在我國(guó)企業(yè)應(yīng)用中存在的問(wèn)題
2.1 在“直接人工”下增設(shè)這三個(gè)明細(xì)科目不合理
企業(yè)在“直接人工”下增設(shè)了“直接人工發(fā)生”“直接人工吸收”和“直接人工差異轉(zhuǎn)出”三個(gè)明細(xì)科目。我們知道“直接人工發(fā)生數(shù)”等于“直接人工吸收數(shù)”加上“直接人工差異轉(zhuǎn)出數(shù)”，那么這三個(gè)明細(xì)科目之和代表著什么意義令人費(fèi)解。所以在“直接人工”下增設(shè)這三個(gè)明細(xì)科目是不合適的。
2.2 用量差異的計(jì)算公式不正確
企業(yè)計(jì)算制造成本差異的方法是適合ORACLE ERP系統(tǒng)提供資料的特點(diǎn)所制定的，但是仔細(xì)分析起來(lái)，用量差異的計(jì)算公式似乎不完全準(zhǔn)確。前面已經(jīng)介紹過(guò)，本期投入、期初（或期末）未結(jié)訂單材料（或人工、制造費(fèi)用）的成本均為實(shí)際數(shù)量與標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)的乘積，而未結(jié)訂單成本即在產(chǎn)品成本。那么，就拿“本期材料用量差異”的公式來(lái)說(shuō)，“期初未結(jié)訂單材料成本+本期投入材料成本-期末未結(jié)訂單材料成本”應(yīng)該等于本期完工產(chǎn)品材料實(shí)際量的標(biāo)準(zhǔn)成本，再減去“本期完工產(chǎn)品材料標(biāo)準(zhǔn)成本”所求得差異應(yīng)該是本期完工產(chǎn)品材料的用量差異，而不是本期材料用量差異。因?yàn)椤氨酒诓牧嫌昧坎町悺奔劝ū酒谕旯ぎa(chǎn)品的材料用量差異，又包括本期未完工產(chǎn)品（即在產(chǎn)品）的材料用量差異，所以制造成本差異的公式是不完全正確的。
2.3 在計(jì)算材料價(jià)格差異分?jǐn)倲?shù)時(shí)公式不正確
企業(yè)在計(jì)算材料價(jià)格差異分?jǐn)倲?shù)時(shí)，其公式為“材料價(jià)格差異×[本期銷(xiāo)售成本/（期末存貨+本期銷(xiāo)售成本）]”。筆者認(rèn)為該公式不夠準(zhǔn)確。“材料價(jià)格差異分?jǐn)倲?shù)”計(jì)算的是應(yīng)由本期銷(xiāo)售產(chǎn)品分?jǐn)偟摹氨酒谒摹钡牟牧蟽r(jià)格差異，而不是本期銷(xiāo)售產(chǎn)品分?jǐn)偟摹氨酒诓牧蟽r(jià)格差異”，所以公式中用“材料價(jià)格差異”作乘數(shù)是不正確的。而且公式中的比例用“本期銷(xiāo)售成本/（期末存貨+本期銷(xiāo)售成本）”也不夠準(zhǔn)確。因?yàn)槠谀┐尕浐捅酒阡N(xiāo)售成本中包括材料、人工和制造費(fèi)用，他們各自的比例不一定相同，所以“本期銷(xiāo)售產(chǎn)品中的材料成本/（期末存貨中的材料成本+本期銷(xiāo)售產(chǎn)品中的材料成本）”不一定與“本期銷(xiāo)售成本/（期末存貨+本期銷(xiāo)售成本）”相等，那么公式中的比例采用前者會(huì)更準(zhǔn)確。因此，這個(gè)公式應(yīng)改為：
材料價(jià)格差異分?jǐn)倲?shù)=本期消耗材料的價(jià)格差異×〔本期銷(xiāo)售產(chǎn)品中的材料成本/（期末存貨中的材料成本+本期銷(xiāo)售產(chǎn)品中的材料成本）〕
上式中的“銷(xiāo)售產(chǎn)品中的材料成本”數(shù)據(jù)，對(duì)于有些企業(yè)來(lái)說(shuō)可能不易得到，如果企業(yè)缺乏這方面的數(shù)據(jù)，可以采用測(cè)算的方法來(lái)確定。測(cè)算公式如下：
銷(xiāo)售產(chǎn)品中的材料成本=預(yù)計(jì)材料成本占總成本的比重×銷(xiāo)售成本
如果企業(yè)的材料價(jià)格差異在成本中所占的比重很大時(shí)，應(yīng)根據(jù)不同的材料進(jìn)行分類(lèi)，計(jì)算差異數(shù)和分?jǐn)倲?shù)，分析產(chǎn)生差異的原因，并根據(jù)材料的耗用情況將差異逐步轉(zhuǎn)入銷(xiāo)售成本或本年利潤(rùn)；如果材料價(jià)格差異很小時(shí)，為了簡(jiǎn)化工作量，可以合并計(jì)算差異數(shù)，并將其全部轉(zhuǎn)入銷(xiāo)售成本或本年利潤(rùn)。
2.4 本期銷(xiāo)售成本負(fù)擔(dān)的制造成本差異及材料價(jià)格差異的核算問(wèn)題
企業(yè)增設(shè)“銷(xiāo)售成本差異”科目，用來(lái)核算應(yīng)由本期銷(xiāo)售成本負(fù)擔(dān)的制造成本差異及材料價(jià)格差異。筆者認(rèn)為，增設(shè)“銷(xiāo)售成本差異”既增加了會(huì)計(jì)核算及賬務(wù)處理的工作量，又沒(méi)有什么實(shí)際的意義。企業(yè)把“銷(xiāo)售成本差異”作為銷(xiāo)售成本的備抵附加科目，將銷(xiāo)售成本由標(biāo)準(zhǔn)成本調(diào)整為實(shí)際成本。但是，如果不增設(shè)這個(gè)科目，通過(guò)計(jì)算銷(xiāo)售產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的“制造成本差異”和“材料價(jià)格差異”同樣能夠達(dá)到這個(gè)目的，而且可以省略將“制造成本差異”和“材料價(jià)格差異”轉(zhuǎn)入“銷(xiāo)售成本差異”的會(huì)計(jì)分錄，直接將這些差異轉(zhuǎn)入“銷(xiāo)售成本”或“本年利潤(rùn)”即可。
2.5 “標(biāo)準(zhǔn)成本修改差異”的不明確
企業(yè)未將“標(biāo)準(zhǔn)成本修改差異”這個(gè)項(xiàng)目單獨(dú)列出，而是合并在材料成本差異或其他差異中。因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)成本修改差異與標(biāo)準(zhǔn)成本差異屬于性質(zhì)不同的兩種差異，合并在一起反映，不利于企業(yè)對(duì)成本的超支和節(jié)約情況進(jìn)行分析，所以企業(yè)應(yīng)該將標(biāo)準(zhǔn)成本修改差異從成本差異中區(qū)別出來(lái)，單獨(dú)進(jìn)行計(jì)算和攤銷(xiāo)。
3 完善我國(guó)企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本制度的建議
第一，關(guān)于標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)科目的設(shè)置及會(huì)計(jì)處理方法。兩點(diǎn)建議：一是為了核算的需要，不妨直接增設(shè)“直接人工發(fā)生”“直接人工吸收”“直接人工差異轉(zhuǎn)出”“制造費(fèi)用發(fā)生”“制造費(fèi)用吸收”和“制造費(fèi)用差異轉(zhuǎn)出”等會(huì)計(jì)科目，不再將其作為明細(xì)科目處理。這樣，既比原來(lái)的處理簡(jiǎn)單又易于理解。二是為了使會(huì)計(jì)處理更加簡(jiǎn)單明了，企業(yè)可以只設(shè)置“原材料”“直接人工”“制造費(fèi)用”“生產(chǎn)成本”“材料成本差異”和“產(chǎn)品成本差異”等一級(jí)會(huì)計(jì)科目，并且在“產(chǎn)品成本差異”下按照差異類(lèi)別設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目。當(dāng)發(fā)生采購(gòu)材料時(shí)，以實(shí)際數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)的材料成本計(jì)入“原材料”科目的借方，采購(gòu)材料的價(jià)格差異根據(jù)其超支或節(jié)約情況計(jì)入“材料成本差異”科目的借方或貸方。當(dāng)實(shí)際發(fā)生人工和制造費(fèi)用時(shí)，按照實(shí)際成本直接計(jì)入“直接人工”和“制造費(fèi)用”的借方，“原材料”“直接人工”和“制造費(fèi)用”的貸方分別登記轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)成本”的料、工、費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)，借貸方之差額計(jì)入“產(chǎn)品成本差異”科目。期末時(shí)，需要將“材料成本差異”和“產(chǎn)品成本差異”轉(zhuǎn)入銷(xiāo)售成本或本年利潤(rùn)。
第二，建立合理的成本績(jī)效考核標(biāo)準(zhǔn)及相應(yīng)的獎(jiǎng)懲機(jī)制。由企業(yè)管理部門(mén)制訂合理的成本績(jī)效考核標(biāo)準(zhǔn)及相應(yīng)的獎(jiǎng)懲辦法，將標(biāo)準(zhǔn)成本法的作用真正落到實(shí)處。
第三，定期對(duì)各個(gè)品種產(chǎn)品的成本差異進(jìn)行分析、控制。由財(cái)務(wù)部門(mén)定期（季度或半年度）對(duì)各個(gè)品種產(chǎn)品的成本進(jìn)行分析，分析結(jié)果遞交企業(yè)管理部門(mén)，由企業(yè)管理部門(mén)牽頭，技術(shù)部門(mén)、采購(gòu)部門(mén)、生產(chǎn)部門(mén)協(xié)助，對(duì)出現(xiàn)的異常成本情況進(jìn)行控制。
第四，標(biāo)準(zhǔn)成本制定好后，隨著生產(chǎn)技術(shù)的改進(jìn)及市場(chǎng)變化，原材料成本、人工成本也會(huì)隨之變化，因此，企業(yè)應(yīng)定期（如每半年或每年）對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行更新，這樣既有利于激勵(lì)員工的積極性也有利于標(biāo)準(zhǔn)成本制度在企業(yè)更好的應(yīng)用。
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關(guān)鍵詞：醫(yī)療耗材 信息管理 系統(tǒng)
完善的醫(yī)療耗材信息管理系統(tǒng)，通過(guò)對(duì)醫(yī)院醫(yī)療耗材采購(gòu)、使用、維護(hù)、報(bào)廢等環(huán)節(jié)，起到采購(gòu)公開(kāi)、透明，使用準(zhǔn)確無(wú)誤的作用。利用庫(kù)存結(jié)構(gòu)分析處理來(lái)確定管理目標(biāo)，分析管理需求。降低采購(gòu)成本，減少運(yùn)營(yíng)成本，優(yōu)化流程管理，提高內(nèi)部服務(wù)，保障服務(wù)和質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)效益分析，確保醫(yī)用耗材的使用安全，從而提升醫(yī)院的整體管理水平，更好地服務(wù)于臨床工作。醫(yī)療耗材信息管理系統(tǒng)能真實(shí)準(zhǔn)確地反映、監(jiān)控醫(yī)療耗材從購(gòu)進(jìn)到使用的整個(gè)過(guò)程。即采購(gòu)資金的使用——消耗材料購(gòu)進(jìn)——消耗材料入庫(kù)一消耗材料出庫(kù)——消耗材料科室使用——消耗材料收費(fèi)。一套完善的醫(yī)療耗材信息管理系統(tǒng)，包括預(yù)算采購(gòu)系統(tǒng)、一般醫(yī)療耗材入庫(kù)出庫(kù)采購(gòu)系統(tǒng)、高值特殊醫(yī)療消耗材料管理系統(tǒng)、一次性的醫(yī)用消耗材料成本差異管理系統(tǒng)。根據(jù)筆者的工作實(shí)踐，在本文中就完善的醫(yī)療耗材信息管理系統(tǒng)進(jìn)行分析。
一、為使采購(gòu)資金的使用公開(kāi)透明，需建立預(yù)算采購(gòu)系統(tǒng)
采購(gòu)資金的使用應(yīng)公開(kāi)透明，為此就需要建立預(yù)算采購(gòu)系統(tǒng)，該系統(tǒng)為完善的醫(yī)療耗材信息管理系統(tǒng)的一個(gè)組成部分，通過(guò)這樣的系統(tǒng)能保證購(gòu)進(jìn)醫(yī)療耗材公開(kāi)透明，醫(yī)療耗材質(zhì)量安全可靠，同時(shí)能防止耗材的積壓，以及明確相關(guān)人員的責(zé)任。該系統(tǒng)包括：
1.建立采購(gòu)預(yù)算申請(qǐng)系統(tǒng)：主要反映購(gòu)置醫(yī)療耗材品名及數(shù)量，同時(shí)設(shè)置采購(gòu)預(yù)警。
2.建立特殊耗材招標(biāo)系統(tǒng)：主要是顯示屬招標(biāo)的耗材品種。
3.建立供應(yīng)商數(shù)據(jù)系統(tǒng)：反映供應(yīng)給醫(yī)院耗材的所有供應(yīng)商的信息。含單位名稱、(三證資質(zhì)等)以便備查。
4.建立負(fù)責(zé)采購(gòu)人員管理系統(tǒng)：負(fù)責(zé)采購(gòu)的經(jīng)辦人，耗材驗(yàn)收人，采購(gòu)科室負(fù)責(zé)人及醫(yī)院主管領(lǐng)導(dǎo)的信息，各自的責(zé)、權(quán)、利及獎(jiǎng)懲制度。
二、建立完善的醫(yī)療耗材管理系統(tǒng)，應(yīng)在耗材入庫(kù)、出庫(kù)、科室使用上確保安全、可靠、簡(jiǎn)單易用、核算準(zhǔn)確無(wú)誤
醫(yī)院使用的醫(yī)療耗材基本分為兩類(lèi)：一類(lèi)是一般醫(yī)療消耗材料，另一類(lèi)是高值特殊醫(yī)療消耗材料。
物價(jià)部門(mén)對(duì)上述兩類(lèi)耗材規(guī)定，一次性消耗材料醫(yī)院可根據(jù)實(shí)際進(jìn)價(jià)加規(guī)定差率進(jìn)行收費(fèi)，購(gòu)進(jìn)價(jià)為1000元(含1000元>以內(nèi)加收10％，單件進(jìn)價(jià)1000元以上實(shí)行累進(jìn)差率，超1000元部分按8％加收，單件加收最高不得超過(guò)800元。所以一個(gè)完善的信息系統(tǒng)，能根據(jù)耗材的特點(diǎn)、購(gòu)進(jìn)使用流程。跟蹤管理好醫(yī)療耗材。現(xiàn)根據(jù)不同耗材的特點(diǎn)談幾點(diǎn)在耗材管理及會(huì)計(jì)核算上對(duì)完善的醫(yī)療耗材管理系的要求。
1.一般醫(yī)療耗材是臨床科室通用的衛(wèi)生材料，是醫(yī)院必備的庫(kù)存物資，根據(jù)這一特點(diǎn)，建立一般醫(yī)療耗材入庫(kù)出庫(kù)采購(gòu)系統(tǒng)，醫(yī)院管理此類(lèi)耗材器材倉(cāng)庫(kù)既要保證臨床科室使用的衛(wèi)生材料在保值期內(nèi)安全可靠，同時(shí)也要保證醫(yī)療耗材有充足庫(kù)存。器材倉(cāng)庫(kù)既不能過(guò)低庫(kù)存無(wú)法保證臨床的使用，又不能高庫(kù)存，造成醫(yī)療耗材庫(kù)存積壓過(guò)期。這就要求建立庫(kù)存最高及最低預(yù)警信息系統(tǒng)，從而通過(guò)這樣信息系統(tǒng)可以要求醫(yī)院采購(gòu)部門(mén)按時(shí)按量地有計(jì)劃地采購(gòu)，同時(shí)也可以要求倉(cāng)庫(kù)保管員對(duì)醫(yī)用耗材采取先進(jìn)先出法，以保證病人使用醫(yī)用耗材都在保質(zhì)安全期內(nèi)使用。實(shí)現(xiàn)這樣信息系統(tǒng)可采用以下方法：
(1)醫(yī)療耗材入庫(kù)出庫(kù)采購(gòu)系統(tǒng)，通過(guò)醫(yī)用耗材采購(gòu)周期、保質(zhì)期、日消耗量，可以確定最高庫(kù)存量、最低庫(kù)存量、劃定庫(kù)存預(yù)警線。最低庫(kù)存=采購(gòu)周期x日消耗量；最高庫(kù)存=日消耗量×(采購(gòu)周期+保質(zhì)期)。最低庫(kù)存量到最高庫(kù)存量即是安全庫(kù)存量。根據(jù)某院1-6月部分醫(yī)療耗材使用情況，舉例計(jì)算最佳庫(kù)存量，見(jiàn)表1。
(2)醫(yī)療耗材入庫(kù)出庫(kù)采購(gòu)系統(tǒng)，確定了最佳庫(kù)存量后，采購(gòu)供應(yīng)部門(mén)可根據(jù)耗材庫(kù)存信息系統(tǒng)資料，編制出醫(yī)療耗材各品種的采購(gòu)計(jì)劃。幫助采購(gòu)部門(mén)及時(shí)準(zhǔn)確完成采購(gòu)任務(wù)。系統(tǒng)計(jì)算公式：采購(gòu)計(jì)劃=安全期宋庫(kù)存+本期耗量一期初庫(kù)存。
(3)醫(yī)療耗材入庫(kù)出庫(kù)采購(gòu)系統(tǒng)，還應(yīng)按醫(yī)療耗材保質(zhì)到期時(shí)間編制代碼，系統(tǒng)按代碼采取先到先出法。以確保醫(yī)療耗材不過(guò)期。
2.建立高值特殊醫(yī)療消耗材料管理系統(tǒng)。高值特殊醫(yī)療耗材主要是植入性醫(yī)用耗材，其有“三高”的特點(diǎn)(高科技、高價(jià)格、高風(fēng)險(xiǎn))，由于高值特殊醫(yī)療耗材“三高”的特點(diǎn)，現(xiàn)在很多醫(yī)院都是采用零庫(kù)存。科室為了手術(shù)中使用高值耗材的方便、快捷，長(zhǎng)期以來(lái)是科室直接向廠家聯(lián)系供貨，科室驗(yàn)收保管，在使用后通知器材管理部門(mén)給廠家結(jié)賬。但是，其支出是否合理，質(zhì)量和安全是否有保障，是否真正用到病人身上，醫(yī)院物資管理部門(mén)都不能及時(shí)、準(zhǔn)確地掌握情況。會(huì)計(jì)核算上也不能真實(shí)、及時(shí)、準(zhǔn)確反映醫(yī)院的實(shí)際收支狀況。因此必須保證最嚴(yán)格的管理方法，如何做好日常的證照審查、產(chǎn)品風(fēng)險(xiǎn)管理，及時(shí)準(zhǔn)確反映使用記錄，根據(jù)耗材流動(dòng)情況建立完善監(jiān)控系統(tǒng)。由于高值特殊醫(yī)療耗材是零庫(kù)存，按現(xiàn)在它的流動(dòng)程序是：臨床使用收費(fèi)——上報(bào)采購(gòu)部門(mén)——采購(gòu)部門(mén)通知供應(yīng)商開(kāi)發(fā)票——根據(jù)出庫(kù)結(jié)算耗材成本。可以看出，如果有一套完善的高值特殊醫(yī)療消耗材料管理系統(tǒng)，我們會(huì)在臨床使用高值特殊耗材的同時(shí)，將使用的高值特殊醫(yī)療耗材的品名、數(shù)量、規(guī)格、型號(hào)、單價(jià)及金額同時(shí)反映到采購(gòu)部門(mén)、倉(cāng)庫(kù)管理部門(mén)及財(cái)務(wù)部門(mén)，各部門(mén)都能及時(shí)按使用了的高值特殊耗材辦理相關(guān)手續(xù)，采購(gòu)部門(mén)通知供應(yīng)商開(kāi)發(fā)票，材料倉(cāng)庫(kù)辦理入庫(kù)及出庫(kù)，財(cái)會(huì)部門(mén)也能在未取得發(fā)票時(shí)，按暫入庫(kù)正確反映醫(yī)院的支出和應(yīng)付的賬款。同時(shí)各管理部門(mén)都能監(jiān)測(cè)到使用高值特殊耗材。這套高值特殊醫(yī)療消耗材料管理系統(tǒng)的流程見(jiàn)表2。
三、建立一次性的醫(yī)用消耗材料成本差異管理系統(tǒng)
物價(jià)部門(mén)在醫(yī)療收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)中規(guī)定，一次性消耗材料醫(yī)院可根據(jù)實(shí)際進(jìn)價(jià)按規(guī)定差率進(jìn)行收費(fèi)，“購(gòu)進(jìn)價(jià)為1000元(含1000元)以內(nèi)加收10％，單件進(jìn)價(jià)1000元以上實(shí)行累進(jìn)差率，超1000元部分按8％加收，單件加收最高不得超過(guò)800元。”
按政策的規(guī)定，醫(yī)院的一次性消耗材料從購(gòu)進(jìn)入庫(kù)金額到出庫(kù)臨床收費(fèi)金額出現(xiàn)差異，而現(xiàn)在醫(yī)院的管理核算中沒(méi)有單獨(dú)反映該消耗材料成本差異，它的差異直接反映在收費(fèi)項(xiàng)目中。怎樣反映購(gòu)進(jìn)時(shí)發(fā)生了多少成本差異，出庫(kù)使用后實(shí)現(xiàn)了多少成本差異，這就要建立一個(gè)完善的一次性的醫(yī)用消耗材料成本差異管理系統(tǒng)。可以在購(gòu)進(jìn)入庫(kù)、出庫(kù)使用系統(tǒng)中增設(shè)一個(gè)材料差價(jià)，通過(guò)公式：材料差價(jià)=醫(yī)療收費(fèi)價(jià)一實(shí)際進(jìn)價(jià)，這樣在入庫(kù)及出庫(kù)中及時(shí)準(zhǔn)確反映出成本差異，根據(jù)某院部分醫(yī)療耗材使用情況，計(jì)算成本差異。
四、結(jié)語(yǔ)
建立這樣的信息管理系統(tǒng)的目的是通過(guò)完善的醫(yī)療耗材信息管理系統(tǒng)，達(dá)到對(duì)醫(yī)療耗材在管理上準(zhǔn)確無(wú)誤，使用上的安全可靠。我們的目的是通過(guò)對(duì)醫(yī)療耗材購(gòu)進(jìn)、使用、庫(kù)存等環(huán)節(jié)進(jìn)行分析處理，來(lái)確定管理目標(biāo)，分析管理需求，降低采購(gòu)成本，減少運(yùn)營(yíng)成本，提高醫(yī)院的管理水平，從而使醫(yī)院不斷發(fā)展，服務(wù)于社會(huì)，服務(wù)于人民。
參考文獻(xiàn)
1.錢(qián)靜毅加強(qiáng)醫(yī)用耗材采購(gòu)管理，切實(shí)提高服務(wù)管理質(zhì)量[J].醫(yī)療裝備，2010(7)
2.劉立平骨科高價(jià)值植入材料采購(gòu)管理存在的主要問(wèn)題及應(yīng)對(duì)措施[J].實(shí)用醫(yī)藥雜志，2010(3) 轉(zhuǎn)貼于
關(guān)鍵詞：路橋施工企業(yè)；周轉(zhuǎn)材料；管理；核算
中圖分類(lèi)號(hào)：F275.2 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2013）10-0109-02
一、路橋施工企業(yè)周轉(zhuǎn)材料管理現(xiàn)狀
目前路橋施工企業(yè)大都引進(jìn)了勞務(wù)分包商，而勞務(wù)分包商是周轉(zhuǎn)材料的使用主體，但許多項(xiàng)目部在簽訂勞務(wù)分包合同時(shí)并沒(méi)有明確周轉(zhuǎn)材料現(xiàn)場(chǎng)管理責(zé)任方面的內(nèi)容，周轉(zhuǎn)材料發(fā)生有形損耗的問(wèn)題就不可避免，項(xiàng)目部會(huì)指責(zé)是分包商隊(duì)伍保管不善，而分包商則會(huì)說(shuō)是項(xiàng)目部工地現(xiàn)場(chǎng)物資人員監(jiān)管不到位，各執(zhí)己見(jiàn)，責(zé)任不能明確，而為著施工生產(chǎn)進(jìn)度的需要，項(xiàng)目部只得重新增加投入。由于周轉(zhuǎn)材料本身價(jià)值較高，由此給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)損失是巨大的。
周轉(zhuǎn)材料可分為有形損耗和無(wú)形損耗兩個(gè)方面的內(nèi)容。項(xiàng)目部在周轉(zhuǎn)材料使用完畢后如果是就地處理，一般可以收回材料原值的40%～60%；如果運(yùn)回公司總部的內(nèi)部租賃管理站，項(xiàng)目部除要攤銷(xiāo)成本外還要花不少的運(yùn)雜費(fèi)，比較起來(lái)對(duì)項(xiàng)目部自身的工程成本而言不如就地處理的劃算，因此，傳統(tǒng)上的施工企業(yè)各個(gè)項(xiàng)目部往往會(huì)選擇前者。選擇這種處理方式，從單個(gè)項(xiàng)目部的成本控制角度來(lái)講是可以理解的，但從整個(gè)施工企業(yè)的成本控制角度上來(lái)看，卻造成了周轉(zhuǎn)材料的無(wú)形損耗，因?yàn)槠髽I(yè)其他項(xiàng)目部如果也要使用相同的周轉(zhuǎn)材料時(shí)還得按原值重新購(gòu)買(mǎi)。這種處理的方式形成了周轉(zhuǎn)材料成本的一次性攤銷(xiāo)，對(duì)企業(yè)來(lái)講也形成了一種無(wú)形損耗。周轉(zhuǎn)材料的無(wú)形損耗雖然不好用數(shù)量來(lái)描述，但可以用價(jià)值來(lái)計(jì)算，它帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)損失也是巨大的。周轉(zhuǎn)材料成本的一次性攤銷(xiāo)使用是周轉(zhuǎn)材料管理中應(yīng)該引起高度重視的問(wèn)題。
二、路橋施工企業(yè)周轉(zhuǎn)材料的主要管理方法
（一）采用ABC分類(lèi)法對(duì)周轉(zhuǎn)材料進(jìn)行管理
ABC分類(lèi)法是運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)的方法，對(duì)事物、問(wèn)題分類(lèi)排隊(duì)，以抓住事物的主要矛盾的一種定量科學(xué)管理技術(shù)。按照企業(yè)周轉(zhuǎn)材料的管理目標(biāo)，對(duì)周轉(zhuǎn)材料進(jìn)行ABC分類(lèi)。路橋施工企業(yè)的周轉(zhuǎn)材料可作如下ABC分類(lèi)：
（二）通過(guò)建立周轉(zhuǎn)材料內(nèi)部租賃市場(chǎng)管理周轉(zhuǎn)材料
全面清理路橋施工企業(yè)內(nèi)部范圍內(nèi)周轉(zhuǎn)材料并登記建賬，使周轉(zhuǎn)材料的品種規(guī)格數(shù)量動(dòng)態(tài)都清楚明確。實(shí)行內(nèi)部租賃的方式，使項(xiàng)目部在周轉(zhuǎn)材料使用中對(duì)有形損耗的管理更為重視。建立內(nèi)部租賃市場(chǎng)，制定出一套合理的周轉(zhuǎn)材料管理辦法并嚴(yán)格遵守，周轉(zhuǎn)材料的無(wú)形損耗問(wèn)題將會(huì)得到根本性的解決。在企業(yè)施工項(xiàng)目處于竣工結(jié)算期間，可以將閑置的周轉(zhuǎn)材料進(jìn)行外部市場(chǎng)租賃，充分使用周轉(zhuǎn)材料的有效價(jià)值，節(jié)約物資成本，提高經(jīng)濟(jì)效益。
三、路橋施工企業(yè)周轉(zhuǎn)材料的核算方法
（一）領(lǐng)用周轉(zhuǎn)材料的核算
領(lǐng)用一次轉(zhuǎn)銷(xiāo)的周轉(zhuǎn)材料時(shí)，應(yīng)將周轉(zhuǎn)材料的計(jì)劃成本和成本差異全部結(jié)轉(zhuǎn)給受益對(duì)象負(fù)擔(dān)；領(lǐng)用分次攤銷(xiāo)的周轉(zhuǎn)材料時(shí)，應(yīng)作由“在庫(kù)”轉(zhuǎn)為“在用”的處理，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)分?jǐn)偟某杀静町悺?/p>
（二）按期計(jì)提攤銷(xiāo)額的核算月份終了，企業(yè)應(yīng)編制“在用周轉(zhuǎn)材料攤銷(xiāo)計(jì)算表”，計(jì)算各工程應(yīng)負(fù)擔(dān)的周轉(zhuǎn)材料費(fèi)用。
（三）周轉(zhuǎn)材料短缺和報(bào)廢的核算
為了加強(qiáng)周轉(zhuǎn)材料的管理和核算，企業(yè)應(yīng)于年度終了或工程竣工時(shí)，對(duì)在用周轉(zhuǎn)材料進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)，確定其短缺數(shù)量、實(shí)有數(shù)量及成色。對(duì)于短缺、報(bào)廢的周轉(zhuǎn)材料，計(jì)算其應(yīng)補(bǔ)提的攤銷(xiāo)額，并調(diào)整記入“周轉(zhuǎn)材料攤銷(xiāo)”明細(xì)賬戶。計(jì)算方法如下：
應(yīng)補(bǔ)提攤銷(xiāo)額=應(yīng)提攤銷(xiāo)額-已提攤銷(xiāo)須
應(yīng)提攤銷(xiāo)額=報(bào)廢、短缺周轉(zhuǎn)材料的計(jì)劃成本-殘料價(jià)位
已提攤銷(xiāo)額=報(bào)廢、 短缺周轉(zhuǎn)材料的計(jì)劃成本×（該類(lèi)在用周轉(zhuǎn)材料賬面已提攤銷(xiāo)額/ 該類(lèi)在用周轉(zhuǎn)材料賬面計(jì)劃成本）
（四）周轉(zhuǎn)材料的退庫(kù)
工程完工后，在用的周轉(zhuǎn)材料清理入庫(kù)，應(yīng)按其凈值，借（增）記“材料——周轉(zhuǎn)材料——在庫(kù)周轉(zhuǎn)材料”，貸（減）記“材料——周轉(zhuǎn)材料——在用周轉(zhuǎn)材料”。并結(jié)轉(zhuǎn)“周轉(zhuǎn)材料攤銷(xiāo)”賬戶，借（減）記“周轉(zhuǎn)材料攤銷(xiāo)”，貸（減）記“材料——周轉(zhuǎn)材料——在用周轉(zhuǎn)材料”。
（五）由公司統(tǒng)一管理
由路橋施工企業(yè)統(tǒng)一對(duì)周轉(zhuǎn)材料進(jìn)行管理，是減少周轉(zhuǎn)材料資金占用，提高周轉(zhuǎn)材料使用效率的重要方法。由路橋施工企業(yè)統(tǒng)一管理周轉(zhuǎn)材料，不僅要對(duì)周轉(zhuǎn)材料的核算程序予以明確，同時(shí)要規(guī)范會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理。
案例分析：
1.甲路橋施工企業(yè)購(gòu)入一批架料，買(mǎi)價(jià)100 000元，增值稅17 000元，運(yùn)費(fèi)5 000元，貨已收到計(jì)劃價(jià)130 000元，價(jià)款以銀行匯票支付。
2.甲路橋施工企業(yè)發(fā)出鋼材一批，委托乙廠將其加工成模板。材料實(shí)際成本200 000元，以支票支付加工費(fèi)及運(yùn)雜費(fèi)110 000元，模板收回并以計(jì)劃價(jià)320 000元入庫(kù)。
3.甲工程將上述架料以調(diào)撥價(jià)120 000元，模板以調(diào)撥價(jià)320 000元，擋板以調(diào)撥價(jià)220 000元轉(zhuǎn)給物資中心，并轉(zhuǎn)發(fā)了列賬通知單。
其財(cái)務(wù)處理如下：
（1）借：材料采購(gòu)122 000元
貸：其他貨幣資金122 000元
借：周轉(zhuǎn)材料——在庫(kù)130 000元
貸：材料采購(gòu)122 000元，材料成本差異8 000元
（2）借：委托加工物資——模板200000元
貸：原材料——鋼材200 000元
借：委托加工物資——模板110 000元
貸：銀行存款110 000元
借：周轉(zhuǎn)材料——在庫(kù)320 000元
貸：委托加工物資——模板310 000元；材料成本差異10 000元
（3）甲公司：
借：內(nèi)部往來(lái)——物資中心 660 000元
材料成本差異——周轉(zhuǎn)材料 10 000元
貸：周轉(zhuǎn)材料——架料 130 000元
——模板 320 000元
（4）物資中心每月向使用單位結(jié)算租賃費(fèi)
憑周轉(zhuǎn)材料租賃費(fèi)賬單，其賬務(wù)處理如下：
物資中心：
借：內(nèi)部往來(lái)——使用單位（租賃費(fèi)）
貸：工程施工—合同成本——某工程項(xiàng)目（直接材料費(fèi)）
使用單位：
借：工程施工——合同成本——??項(xiàng)目（直接材料費(fèi)）
貸：內(nèi)部往來(lái)——物資中心（租賃費(fèi)）
（5）計(jì)提攤銷(xiāo)。
憑周轉(zhuǎn)材料攤銷(xiāo)計(jì)算單，其財(cái)務(wù)處理如下：
物資中心：
借：工程施工——合同成本——??工程項(xiàng)目（直接材料費(fèi)）
貸：周轉(zhuǎn)材料——周轉(zhuǎn)材料攤銷(xiāo)
（6）周轉(zhuǎn)材料丟失、毀損，由物資中心下達(dá)賠償通知書(shū)，雙方確認(rèn)后，辦理賠償、報(bào)廢清理手續(xù)。
四、結(jié)語(yǔ)
路橋施工企業(yè)物資成本控制的關(guān)鍵是主要圍繞價(jià)格、數(shù)量、與周轉(zhuǎn)材料的利用率做好文章，采取科學(xué)合理的周轉(zhuǎn)材料管理與核算方法，是降低施工成本、提高經(jīng)濟(jì)效益有效途徑。路橋施工企業(yè)周轉(zhuǎn)材料的管理和核算的研究對(duì)路橋施工企業(yè)增強(qiáng)自身的經(jīng)營(yíng)能力、提高企業(yè)的生產(chǎn)效率等方面都有著積極的作用。
參考文獻(xiàn)：
[1] 北方交通大學(xué).物資管理學(xué)[G]//現(xiàn)代德國(guó)經(jīng)濟(jì)管理譯叢，2002：2.
【關(guān)鍵詞】 標(biāo)準(zhǔn)成本； 建立； 效益
近年來(lái)，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷完善，企業(yè)管理要求不斷提高和經(jīng)營(yíng)壓力不斷加大，各企業(yè)為了尋求利益最大化，挖潛企業(yè)內(nèi)部潛力，大力開(kāi)展節(jié)能降耗活動(dòng)，在成本控制方面引入標(biāo)準(zhǔn)成本管理方法，降低產(chǎn)品成本就顯得尤為重要。
一、標(biāo)準(zhǔn)成本的概念和種類(lèi)
標(biāo)準(zhǔn)成本是指在正常和高效率的運(yùn)轉(zhuǎn)情況下制造產(chǎn)品的成本，而不是指實(shí)際發(fā)生的成本，是有效經(jīng)營(yíng)條件下發(fā)生的一種目標(biāo)成本，也叫“應(yīng)該成本”。
標(biāo)準(zhǔn)成本產(chǎn)生于20世紀(jì)20年代的美國(guó)，是泰羅制與會(huì)計(jì)相結(jié)合的產(chǎn)物。第二次世界大戰(zhàn)以后，隨著管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，它在成本預(yù)算的控制方面得到廣泛的應(yīng)用，并發(fā)展成為包括標(biāo)準(zhǔn)成本的制定、差異的分析、差異的處理等三個(gè)組成部分的完整的成本控制系統(tǒng)。它以目標(biāo)成本（標(biāo)準(zhǔn)成本）為基礎(chǔ)，把實(shí)際發(fā)生的成本與標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行對(duì)比，揭示出成本差異，使差異成為向人們發(fā)出的一種“信號(hào)”；以此為線索，企業(yè)可以查明形成差異的原因和責(zé)任，并據(jù)以采取相應(yīng)的措施，鞏固成績(jī)，克服缺點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)對(duì)成本的有效控制。
標(biāo)準(zhǔn)成本的制訂比較靈活，通常有理想標(biāo)準(zhǔn)成本、正常標(biāo)準(zhǔn)成本、現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)成本和基本標(biāo)準(zhǔn)成本。標(biāo)準(zhǔn)成本的制訂都是按標(biāo)準(zhǔn)用量和標(biāo)準(zhǔn)分配率來(lái)計(jì)算，通常從直接材料成本、直接人工成本和制造費(fèi)用三方面著手進(jìn)行。但與定額法不同的是，直接材料成本包括標(biāo)準(zhǔn)用量和標(biāo)準(zhǔn)單位成本兩方面；直接人工成本包括標(biāo)準(zhǔn)用量和工資率兩方面（計(jì)時(shí)工資時(shí)）；制造費(fèi)用分為變動(dòng)制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用兩部分。
二、標(biāo)準(zhǔn)成本建立的意義
標(biāo)準(zhǔn)成本制度的產(chǎn)生，標(biāo)志著“先干后算”的成本核算模式被“先算后干”的成本核算模式所代替，對(duì)成本的控制從事后發(fā)展到了事前。實(shí)行標(biāo)準(zhǔn)成本制度，既有利于企業(yè)加強(qiáng)成本控制、進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策，又有利于簡(jiǎn)化日常成本核算。自該制度產(chǎn)生起，就深受西方企業(yè)界的歡迎，尤其在采用大規(guī)模流水線生產(chǎn)的工廠里得到了廣泛運(yùn)用。該制度的局限是僅適用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)條件相對(duì)穩(wěn)定的生產(chǎn)部門(mén)。建立和運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)成本的意義歸納為四點(diǎn)：
一是有利于預(yù)算的編制和執(zhí)行。運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行預(yù)算的編制和分解，能使各項(xiàng)預(yù)算指標(biāo)更加符合生產(chǎn)實(shí)際，消除預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中的人為不利因素，進(jìn)一步提高預(yù)算完成準(zhǔn)確率。
二是各成本中心的責(zé)任清晰。通過(guò)揭示標(biāo)準(zhǔn)成本差異，并對(duì)差異進(jìn)行分析，確定差異產(chǎn)生的原因。這樣就打破吃大鍋飯的現(xiàn)象，各成本中心之間管理水平的高低通過(guò)標(biāo)準(zhǔn)成本差異就可以體現(xiàn)出來(lái)。
三是有利于成本控制。明確成本中心的責(zé)任后，使成本控制的責(zé)任下放到車(chē)間和班組，便于車(chē)間和班組把成本標(biāo)準(zhǔn)、成本指標(biāo)層層分解到個(gè)人，形成激勵(lì)和約束機(jī)制，加強(qiáng)考核，使獎(jiǎng)金與成本業(yè)績(jī)掛鉤，同時(shí)實(shí)現(xiàn)企業(yè)效益最大化。
四是有利于決策。一方面管理層可根據(jù)差異分析情況作出采取新工藝、新操作、新技術(shù)的決策，以控制成本；另一方面，管理層針對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本狀況，作出營(yíng)銷(xiāo)決策。
三、標(biāo)準(zhǔn)成本的建立
成本標(biāo)準(zhǔn)是針對(duì)明細(xì)作業(yè)在各成本中心而制訂的，它分為消耗標(biāo)準(zhǔn)和價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)。而消耗標(biāo)準(zhǔn)又分原料消耗標(biāo)準(zhǔn)、輔料消耗標(biāo)準(zhǔn)、直接燃動(dòng)力標(biāo)準(zhǔn)、直接人工標(biāo)準(zhǔn)和制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)；價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)分為物料價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)、半成品價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)、能源價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)和人工價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)。
（一）標(biāo)準(zhǔn)的制定應(yīng)考慮歷史消耗資料及生產(chǎn)操作規(guī)程、計(jì)劃值
成本標(biāo)準(zhǔn)不能只由財(cái)務(wù)部門(mén)制定，而一定要有一個(gè)權(quán)威機(jī)構(gòu)制定和修訂標(biāo)準(zhǔn)，制定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)由技術(shù)部門(mén)、生產(chǎn)車(chē)間和財(cái)務(wù)部門(mén)的人員共同參與。另外，對(duì)于一個(gè)集團(tuán)公司所屬不同地域的分廠，還應(yīng)設(shè)定一個(gè)地域修正系數(shù)。比如有的分廠地處平原，有的則地處山區(qū)或丘陵地區(qū)，那么這些分廠在制造同一產(chǎn)品所支出的成本必然會(huì)受人工費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等因素的影響而不同。
（二）標(biāo)準(zhǔn)成本法下的差異主要有脫離標(biāo)準(zhǔn)成本的差異這一類(lèi)
具體包括材料成本差異（材料用量差異、材料價(jià)格差異），直接人工成本差異（直接人工工資率差異、直接人工效率差異），變動(dòng)制造費(fèi)用差異（變動(dòng)制造費(fèi)用開(kāi)支差異、變動(dòng)制造費(fèi)用效率差異），固定制造費(fèi)用差異（固定制造費(fèi)用開(kāi)支差異、固定制造費(fèi)用能力差異、固定制造費(fèi)用效率差異）等四大項(xiàng)九種，設(shè)置口徑較細(xì)。要為各種成本差異專門(mén)設(shè)置許多總賬科目進(jìn)行核算，如：對(duì)材料成本差異，應(yīng)設(shè)置“材料價(jià)格差異”和“材料用量差異”賬戶；對(duì)固定制造費(fèi)用差異，應(yīng)設(shè)置“固定制造費(fèi)用開(kāi)支差異、固定制造費(fèi)用能力差異和固定制造費(fèi)用效率差異”等賬戶，并詳列于利潤(rùn)表中。
（三）標(biāo)準(zhǔn)成本要整合，則從標(biāo)準(zhǔn)到生產(chǎn)實(shí)際的信息量必然非常龐大，光靠手工計(jì)算是不可能的
應(yīng)用企業(yè)資源計(jì)劃系統(tǒng)-ERP作為標(biāo)準(zhǔn)成本管理平臺(tái)，在產(chǎn)品、產(chǎn)成品和銷(xiāo)售成本均以標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)價(jià)，并同時(shí)記錄成本差異，可以大大減少期末成本計(jì)算的工作量，簡(jiǎn)化日常賬務(wù)處理。同時(shí)，采用ERP成本管理，在通過(guò)庫(kù)存系統(tǒng)、工資系統(tǒng)、固定資產(chǎn)系統(tǒng)等取出相關(guān)成本數(shù)據(jù)或手工錄入數(shù)據(jù)后，系統(tǒng)就可以自動(dòng)進(jìn)行成本計(jì)算，生成完工產(chǎn)品成本報(bào)表、在產(chǎn)品成本報(bào)表、成本差異分析表等報(bào)表，并保證各種數(shù)據(jù)來(lái)源的唯一性，確保數(shù)據(jù)之間勾稽關(guān)系的正確性，從而避免了手工做報(bào)表的繁重工作量。同時(shí)，還應(yīng)推廣應(yīng)用先進(jìn)的檢測(cè)手段和顯示監(jiān)控裝置，加強(qiáng)對(duì)物質(zhì)消耗和流向的控制，為成本控制和計(jì)算創(chuàng)造條件。
四、標(biāo)準(zhǔn)成本的修訂
標(biāo)準(zhǔn)成本體系通過(guò)事前制定的成本標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)各種資源消耗和各項(xiàng)費(fèi)用開(kāi)支規(guī)定數(shù)量界限，可以在事前限制各種消耗和費(fèi)用的發(fā)生；在成本形成過(guò)程中，按成本標(biāo)準(zhǔn)控制支出，隨時(shí)顯示節(jié)約還是浪費(fèi)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)超過(guò)成本標(biāo)準(zhǔn)的消耗，有利于企業(yè)迅速制定改進(jìn)措施，糾正偏差，以達(dá)到降低成本的目的；產(chǎn)品成本形成之后，通過(guò)實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本相比較，企業(yè)可以進(jìn)行定期的分析和考核，及時(shí)總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，為未來(lái)降低成本指出途徑。
制定的標(biāo)準(zhǔn)成本在一個(gè)固定的時(shí)期內(nèi)應(yīng)是不變的，在企業(yè)的組織機(jī)構(gòu)、外部市場(chǎng)、產(chǎn)品品種等發(fā)生較大變化時(shí)，是有必要進(jìn)行修訂的。但是等到上述因素發(fā)生較大變化時(shí)，往往差異已經(jīng)較大了，給日常的差異分析工作帶來(lái)不便，增加了分析的復(fù)雜程度和工作量。根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)，標(biāo)準(zhǔn)成本至少應(yīng)在三年進(jìn)行一次測(cè)試，并根據(jù)測(cè)試結(jié)果在征求各方意見(jiàn)的基礎(chǔ)上實(shí)施修訂。
五、結(jié)論
成本管理要建立以企業(yè)為主體，以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)，以制造成本法為內(nèi)容，以低成本、高效益為目標(biāo)，以全面成本管理為核心的現(xiàn)代成本管理體系。通過(guò)對(duì)成本管理模式的研究，一方面促進(jìn)了成本管理的進(jìn)一步發(fā)展；另一方面，也有利于企業(yè)各項(xiàng)改革措施協(xié)調(diào)配合，齊步前進(jìn)，推動(dòng)企業(yè)各項(xiàng)專業(yè)管理朝著科技化方向發(fā)展。
【主要參考文獻(xiàn)】
關(guān)鍵詞:“定兩頭、求中間” 價(jià)格差異 用量差異 總差異
很多人在學(xué)習(xí)標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析的知識(shí)時(shí)，覺(jué)得公式多，文字多，難記憶，難理解，尤其對(duì)于固定制造費(fèi)用的差異分析涉及二因素分析法和三因素分析法更是對(duì)復(fù)雜的公式難于理解和記憶，并且還要把成本按其性態(tài)分為變動(dòng)成本和固定成本，再分別的進(jìn)行分析和計(jì)算，讓初學(xué)者一頭霧水。如果按照“定兩頭、求中間”的方法來(lái)識(shí)記再進(jìn)行相應(yīng)的計(jì)算和分析那便能十分輕松的掌握這一復(fù)雜的計(jì)算和分析了。利用該方法可以把直接材料成本差異、直接人工成本差異、變動(dòng)制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用的成本差異都?xì)w為一種計(jì)算方法，簡(jiǎn)單易懂，方便快捷。
一、“定兩頭、求中間”簡(jiǎn)便標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析法
在進(jìn)行成本差異分析的時(shí)候，我們可以用連環(huán)替代法來(lái)計(jì)算價(jià)格差異和用量差異，如下圖所示：
■
通用公式表示如下：
實(shí)際成本=實(shí)際產(chǎn)量×實(shí)際用量×實(shí)際單價(jià) ..............(1)
中間點(diǎn)=實(shí)際產(chǎn)量×實(shí)際用量×標(biāo)準(zhǔn)單價(jià) ..............(2)
標(biāo)準(zhǔn)成本=實(shí)際產(chǎn)量×標(biāo)準(zhǔn)用量×標(biāo)準(zhǔn)單價(jià) ..............(3)
（1）- (2) =價(jià)格差異
（2）-（3）=用量差異
（1） -（3）=總差異=價(jià)格差異+用量差異
下面就所有的成本項(xiàng)目利用“定兩頭、求中間”方法，用四個(gè)例題進(jìn)行說(shuō)明。
(一)直接材料成本差異分析
例1：某企業(yè)本月生產(chǎn)產(chǎn)品400件，使用材料2500千克，材料單價(jià)為0.55元/千克；直接材料的單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本為3元，即每件產(chǎn)品耗用6千克直接材料，每千克材料的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格為0.5元。根據(jù)上述公式計(jì)算：
實(shí)際成本=實(shí)際產(chǎn)量×實(shí)際用量×實(shí)際單價(jià)=400×■×0.55=1375元
中間點(diǎn)=實(shí)際產(chǎn)量×實(shí)際用量×標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)=400×■×0.5=1250元
標(biāo)準(zhǔn)成本=實(shí)際產(chǎn)量×標(biāo)準(zhǔn)用量×標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)=400×6×0.5=1200元
價(jià)格差異=1375-1250=125元
用量差異=1250-1200=50元
總差異=1375-1200=175元
驗(yàn)算：總差異=價(jià)格差異+用量差異=125+50=175元
(二)直接人工成本差異分析
例2：某企業(yè)本用生產(chǎn)產(chǎn)品400件，實(shí)際使用工時(shí)890小時(shí)，支付工資4539元；直接人工的標(biāo)準(zhǔn)成本是10元/件，即每件產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)為2小時(shí)，標(biāo)準(zhǔn)工資率為5元/小時(shí)。根據(jù)上述公式計(jì)算：
實(shí)際成本=實(shí)際產(chǎn)量×實(shí)際用量×實(shí)際單價(jià)=400×■×■=4539元
中間點(diǎn)=實(shí)際產(chǎn)量×實(shí)際用量×標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)=400×■×5=4450元
標(biāo)準(zhǔn)成本=實(shí)際產(chǎn)量×標(biāo)準(zhǔn)用量×標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)=400×2×5=4000元
工資率差異=4539-4450=89元
人工效率差異=4450-4000=450元
總差異=4539-4000=539元
驗(yàn)算：總差異=89+450=539元
(三)變動(dòng)制造費(fèi)用差異分析
例3：某企業(yè)本月實(shí)際產(chǎn)量400件，使用工時(shí)890小時(shí)，實(shí)際發(fā)生變動(dòng)制造費(fèi)用1958元；變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本為4元/件，即每件產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)為2小時(shí)，標(biāo)準(zhǔn)的變動(dòng)制造費(fèi)用分配率為2元/小時(shí)。按上述公式計(jì)算：
實(shí)際成本=實(shí)際產(chǎn)量×實(shí)際用量×實(shí)際單價(jià)=400×■×■=1958元
中間點(diǎn)=實(shí)際產(chǎn)量×實(shí)際用量×標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)=400×■×2=1780元
標(biāo)準(zhǔn)成本=實(shí)際產(chǎn)量×標(biāo)準(zhǔn)用量×標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)=400×2×2=1600元
變動(dòng)制造費(fèi)用耗費(fèi)差異=1958-1780=178元
變動(dòng)制造費(fèi)用效率差異=1780-1600=180元
總差異=1958-1600=358元
驗(yàn)算：總差異=178+180=358元
(四)固定制造費(fèi)用的差異分析
例4：某企業(yè)本月實(shí)際產(chǎn)量400件，發(fā)生固定制造成本1424元，實(shí)際工時(shí)為890小時(shí)；企業(yè)生產(chǎn)能量為500件即1000小時(shí)；每件產(chǎn)品固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本為3元/件，即每件產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)為2小時(shí)，標(biāo)準(zhǔn)1.5元/小時(shí)；按上述公式計(jì)算：
實(shí)際成本=實(shí)際產(chǎn)量×實(shí)際用量×實(shí)際單價(jià)=400×■×■=1424元
中間點(diǎn)1=生產(chǎn)能力×標(biāo)準(zhǔn)用量×標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)=500×2×1.5=1500元
中間點(diǎn)2=實(shí)際產(chǎn)量×實(shí)際用量×標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)=400×■×1.5=1335元
標(biāo)準(zhǔn)成本=實(shí)際產(chǎn)量×標(biāo)準(zhǔn)用量×標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)=400×2×1.5=1200元
耗費(fèi)差異=1424-1500=-76元
閑置能量差異=1500-1335=165元
效率差異=1335-1200=135元
能量差異=165+135=300元
總差異=耗費(fèi)差異+閑置能力差異+效率差異(三因素分析法)
=耗費(fèi)差異+能量差異（二因素分析法）
=-76+（165+135）
=224元
驗(yàn)算：總差異=1424-400×3=224元
二、以固定制造費(fèi)用成本差異分析為例進(jìn)行簡(jiǎn)便方法與傳統(tǒng)方法的比較
在固定制造費(fèi)用的差異分析為例來(lái)說(shuō)明傳統(tǒng)方法與“定兩頭、求中間”簡(jiǎn)便方法之間的巨大差別。下面說(shuō)明傳統(tǒng)方法的二因素分析法和三因素分析法。
(一)傳統(tǒng)方法的固定制造費(fèi)用二因素分析法
公式：固定制造費(fèi)用能量差異=固定制造費(fèi)用預(yù)算數(shù)-固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本
=固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率×生產(chǎn)能量-固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率×實(shí)際產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)
=（生產(chǎn)能量-實(shí)際產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)）×固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率
仍以例4為例：
固定制造費(fèi)用耗費(fèi)差異=1424-1000×1.5=-76元
固定制造費(fèi)用能量差異=1000×1.5-400×2×1.5
=1500-1200
=300元
固定制造費(fèi)用成本差異=實(shí)際固定制造費(fèi)用-標(biāo)準(zhǔn)固定制造費(fèi)用
=1424-400×3=224元
固定制造費(fèi)用成本差異=耗費(fèi)差異+能量差異=-76+300=224元
(二)傳統(tǒng)方法的固定制造費(fèi)用三因素分析法
三因素法是將固定制造費(fèi)用成本差異分為耗費(fèi)差異、效率差異和閑置能量差異三部分。其中：耗費(fèi)差異的計(jì)算與二因素分析法相同。不同的是將能量差異進(jìn)一步分為兩部分：一部分是實(shí)際工時(shí)未達(dá)到生產(chǎn)能量而形成的閑置能量差異；另一部分是實(shí)際工時(shí)脫離標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)而形成的效率差異。公式如下：
固定制造費(fèi)用閑置能量差異=固定制造費(fèi)用預(yù)算-實(shí)際工時(shí)×固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率
=（生產(chǎn)能量-實(shí)際工時(shí)）×固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率
固定制造費(fèi)用效率差異
=實(shí)際工時(shí)×固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率-實(shí)際產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)×固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率
=（實(shí)際工時(shí)-實(shí)際產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)）×固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率
固定制造費(fèi)用閑置能量差異=（1000-890）×1.5=110×1.5=165元
固定制造費(fèi)用效率差異=（890-400）×1.5=90×1.5=135元
三、結(jié)論
“定兩頭、求中間”標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析方法與傳統(tǒng)方法比較，只利用一套通用公式即可解決所有成本項(xiàng)目的標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析問(wèn)題，簡(jiǎn)單、有效，最重要的是這種方法的公式好理解，易記憶，為廣大財(cái)務(wù)成本管理學(xué)習(xí)者提供了最簡(jiǎn)單的方法，保證解題的正確性和解題速度。
參考文獻(xiàn)：
一、產(chǎn)品變動(dòng)成本差異的標(biāo)準(zhǔn)成本分析法
根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)成本分析法，產(chǎn)品變動(dòng)成本差異的計(jì)算公式為：
變動(dòng)成本差異=數(shù)量差異+價(jià)格差異=（實(shí)際數(shù)量-標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量）×標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格+（實(shí)際價(jià)格-標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格）×實(shí)際數(shù)量
二、產(chǎn)品變動(dòng)成本差異的指數(shù)雙因素分析法
1、產(chǎn)品變動(dòng)成本差異的指數(shù)雙因素分析法的基本原理和模型
指數(shù)因素分析法的基本原理是將總指數(shù)分解成各構(gòu)成因素連乘積的指數(shù)體系，它假定其它因素不變，測(cè)定某一因素變動(dòng)對(duì)總指數(shù)或總指標(biāo)的影響程度和影響方向，若干因素指數(shù)乘積等于總量指標(biāo)變動(dòng)的總指數(shù)，若干因素影響值之和等于總量指標(biāo)之差。從實(shí)質(zhì)上看，標(biāo)準(zhǔn)成本分析法把產(chǎn)品變動(dòng)成本總差異分為數(shù)量差異與價(jià)格差異這兩種類(lèi)型，其理論根據(jù)是數(shù)量和價(jià)格這兩個(gè)因素的共同變動(dòng)導(dǎo)致變動(dòng)成本偏離標(biāo)準(zhǔn)而產(chǎn)生產(chǎn)品變動(dòng)成本差異，這說(shuō)明標(biāo)準(zhǔn)成本分析法的理論基礎(chǔ)是指數(shù)雙因素分析法。事實(shí)上，指數(shù)雙因素分析法比標(biāo)準(zhǔn)成本分析法更加全面、更加完善，這主要表現(xiàn)在以下四個(gè)方面：其一，分析產(chǎn)品變動(dòng)成本的總差異，不僅能夠計(jì)算出產(chǎn)品變動(dòng)成本數(shù)量差異與價(jià)格差異的絕對(duì)數(shù)，而且能計(jì)算出產(chǎn)品變動(dòng)成本數(shù)量差異與價(jià)格差異的相對(duì)數(shù)，而標(biāo)準(zhǔn)成本分析法只能計(jì)算出產(chǎn)品變動(dòng)成本數(shù)量差異與價(jià)格差異的絕對(duì)數(shù)；其二，企業(yè)可以利用指數(shù)雙因素分析法，通過(guò)調(diào)整價(jià)格指標(biāo)和數(shù)量指標(biāo)來(lái)調(diào)整成本差異指標(biāo)，制定出適合企業(yè)實(shí)際的目標(biāo)成本控制計(jì)劃，使產(chǎn)品成本有利差異盡量增加，不利差異盡量減少。而標(biāo)準(zhǔn)成本分析法對(duì)企業(yè)目標(biāo)成本控制計(jì)劃的制定沒(méi)有多大幫助，它容易使企業(yè)僅以標(biāo)準(zhǔn)成本為目標(biāo)，缺乏超越標(biāo)準(zhǔn)，增加有利差異的動(dòng)力；其三，分析產(chǎn)品變動(dòng)成本的平均差異，并可以計(jì)算出由于成本結(jié)構(gòu)變化而產(chǎn)生的結(jié)構(gòu)性差異與由于成本水平變化而產(chǎn)生的水平性差異的相對(duì)數(shù)與絕對(duì)數(shù)，而標(biāo)準(zhǔn)成本分析法無(wú)此功能；其四，指數(shù)雙因素分析法的計(jì)算過(guò)程比標(biāo)準(zhǔn)成本分析法方便、易懂。
限于篇幅，本文僅通過(guò)分析產(chǎn)品變動(dòng)成本總差異來(lái)對(duì)產(chǎn)品變動(dòng)成本差異的指數(shù)雙因素分析法和標(biāo)準(zhǔn)成本分析法進(jìn)行比較。在指數(shù)雙因素分析法中，產(chǎn)品總變動(dòng)成本差異分析模型有個(gè)體現(xiàn)象成本差異分析模型與總體現(xiàn)象成本差異分析模型兩種類(lèi)型，為了不失一般性，這里建立總體現(xiàn)象成本差異分析模型。為了建立總體現(xiàn)象成本差異分析模型，我們把產(chǎn)品變動(dòng)成本的實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本之比作為成本差異總指數(shù)，并用q1來(lái)統(tǒng)一表示本期材料實(shí)際用量、人工實(shí)際工時(shí)和變動(dòng)制造費(fèi)用實(shí)際產(chǎn)量所耗實(shí)際工時(shí)，p1來(lái)統(tǒng)一表示本期材料實(shí)際價(jià)格、人工實(shí)際工資率和變動(dòng)制造費(fèi)用實(shí)際分配率，q0來(lái)統(tǒng)一表示材料標(biāo)準(zhǔn)用量、人工標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)和變動(dòng)制造費(fèi)用實(shí)際產(chǎn)量應(yīng)耗標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)，p0來(lái)統(tǒng)一表示材料標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格、人工標(biāo)準(zhǔn)工資率和變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率。這樣，總體現(xiàn)象成本差異分析模型為：
相對(duì)數(shù)：成本差異總指數(shù)=數(shù)量差異指數(shù)×價(jià)格差異指數(shù)，即
∑q1p1/∑q0p0=（∑q1p0/∑q0p0）×（∑q1p1/∑q1p0）(1)
絕對(duì)數(shù)：成本總差異=數(shù)量差異+價(jià)格差異，即
∑q1p1-∑q0p0=（∑q1p0-∑q0p0）+（∑q1p1-∑q1p0）(2)
2、產(chǎn)品變動(dòng)成本差異指數(shù)雙因素分析法的應(yīng)用
由于實(shí)際工作中通常是多種材料、多個(gè)等級(jí)工資率、多種制造費(fèi)用生產(chǎn)一種產(chǎn)品或多種產(chǎn)品，因此，總體現(xiàn)象成本差異分析模型在分析多種材料、多個(gè)等級(jí)工資率、多種制造費(fèi)用情況下的產(chǎn)品變動(dòng)成本差異中可以發(fā)揮很大的作用。限于篇幅，多種材料、多個(gè)等級(jí)工資率、多種制造費(fèi)用情況下的產(chǎn)品變動(dòng)成本差異分析例題的基本資料請(qǐng)參見(jiàn)羅飛教授所著《成本會(huì)計(jì)》一書(shū)中第194—199頁(yè)的例8-4、例8-7、表8-6、表8-7（羅飛.成本會(huì)計(jì)，高等教育出版社，2004）。在羅飛教授所著《成本會(huì)計(jì)》一書(shū)中，由于使用的是標(biāo)準(zhǔn)成本分析法，因此，該例題只計(jì)算出了產(chǎn)品變動(dòng)成本總差異、產(chǎn)品變動(dòng)成本數(shù)量差異和價(jià)格差異的相對(duì)數(shù)。本文利用指數(shù)雙因素分析法，根據(jù)模型(1)、模型(2)，可以為該例題計(jì)算出直接材料成本差異、直接人工成本差異和變動(dòng)制造費(fèi)用差異的相對(duì)數(shù)和絕對(duì)數(shù)如表1所示：
表1產(chǎn)品變動(dòng)成本差異分析表
差異項(xiàng)目相對(duì)數(shù)(%)絕對(duì)數(shù)(元)
由于實(shí)際用量對(duì)標(biāo)準(zhǔn)用量的偏離產(chǎn)生的差異105.53%1700
由于實(shí)際價(jià)格對(duì)標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格的偏離產(chǎn)生的差異101.31%425
直接材料成本總差異106.92%2125
由于實(shí)際工時(shí)對(duì)標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)的偏離產(chǎn)生的差異109.64%1480
由于實(shí)際工資率對(duì)標(biāo)準(zhǔn)工資率的偏離產(chǎn)生的差異101.22%206
直接人工成本總差異110.98%1686
由于實(shí)際工時(shí)對(duì)標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)的偏離產(chǎn)生的差異97.83%-600
由于實(shí)際分配率對(duì)標(biāo)準(zhǔn)分配率的偏離產(chǎn)生的差異101.48%400
