時間：2022-01-29 01:46:33
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇長期股權(quán)投資論文，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
2006年2月的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，將于2007年1月1日起在上市公司中實施。新準(zhǔn)則相對于現(xiàn)行準(zhǔn)則和制度而言，存在較大的變化和差異。其中，長期股權(quán)投資的核算即是其中的一個重要方面，本文試就新準(zhǔn)則規(guī)范下的長期股權(quán)投資核算進(jìn)行討論。
根據(jù)長期股權(quán)投資對被投資單位的影響程度和公允價值能否可靠計量，新準(zhǔn)則將長期股權(quán)投資進(jìn)行了分類。主要劃分為：一能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資，即對子公司投資；二能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權(quán)益性投資，即對合營企業(yè)投資；三能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資；四對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資；五其他權(quán)益性投資，即對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，但在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的權(quán)益性投資。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)范前四類長期股權(quán)投資的核算，而第五類長期股股投資則應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定進(jìn)行處理（包含于交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)中），對于第五類長期股股投資，本文不作詳述。
一、初始計量
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》按形成或取得來源，將長期股權(quán)投資又分為企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資和其他方式取得的長期股權(quán)投資，并分別規(guī)定了不同的初始投資成本計量標(biāo)準(zhǔn)。
（一）企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資
企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。在我國將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。從形式上看，企業(yè)合并又可分吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。由于吸收合并中被合并方或被購買方解散，新設(shè)合并中合并各方均解散，被投資主體不復(fù)存在，因此，在這個意義上，只有控股合并存在長期股權(quán)投資持續(xù)核算的問題。
1、同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資。合并方應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
2、非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資。購買方應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本（合并成本）：一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值(公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益)；通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。此外，為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，約定的可能影響合并成本的未來事項在購買日估計很可能發(fā)生且對合并成本的影響金額能夠可靠計量，該未來事項的影響金額等兩項支出也應(yīng)當(dāng)計入合并成本。
購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值（被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價值后的余額）份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽。初始確認(rèn)后的商譽，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計減值準(zhǔn)備后的金額計量。購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)首先對取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值以及合并成本的計量進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。
例：甲上市公司與乙公司是不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的兩個獨立的企業(yè)，2007年1月15日兩公司達(dá)成合并協(xié)議，甲公司于2007年7月1日以公允價值為800萬元、賬面價值為600萬元的資產(chǎn)作為對價控股合并乙公司，占乙公司60%股權(quán)。假設(shè)不考慮合并發(fā)生的直接相關(guān)費用，無或有項目，2007年7月1日乙公司財務(wù)狀況如下（單位：萬元）：
項目賬面價值公允價值
固定資產(chǎn)600800
長期股權(quán)投資400600
長期借款300300
凈資產(chǎn)7001100
那么，2007年7月1日，甲公司會計分錄為：
借：長期股權(quán)投資800
貸：有關(guān)資產(chǎn)600
營業(yè)外收入200
借：商譽140（800-1100×60%）
貸：長期股權(quán)投資140
（二）其他方式取得的長期股權(quán)投資
其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：
1、以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。
2、以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。
3、投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
4、通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》確定，即非貨幣性資產(chǎn)交換滿足“交換具有商業(yè)實質(zhì)，換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量”的條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入長期股權(quán)投資的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益；未滿足上述條件的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為長期股權(quán)投資的初始成本，不確認(rèn)損益。
5、通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》確定。即債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的長期股權(quán)投資按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的長期股權(quán)投資的公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益；債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計入當(dāng)期損益。
值得注意的是，長期股權(quán)投資的初始計量，無需區(qū)分成本法和權(quán)益法，僅需從長期股權(quán)投資形成或取得的角度，按照上述標(biāo)準(zhǔn)予以確定即可。
二、后續(xù)計量
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》對長期股權(quán)投資的后續(xù)計量，是從區(qū)分長期股權(quán)投資類別的角度，根據(jù)不同類別長期股權(quán)投資的特點，分別采用成本法和權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計量的。
（一）成本法
成本法，是指長期股權(quán)投資按投資成本計價的方法。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，下列兩類長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算：一投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資（前文分類中的第一類長期股權(quán)投資）；二投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資（前文分類中的第四類長期股權(quán)投資）。特別地，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資，在編制合并財務(wù)報表時，還需調(diào)整為權(quán)益法反映。
已經(jīng)確定采用成本法核算的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計價。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。
當(dāng)然，因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。對于原由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)范的長期股權(quán)投資，因追加投資等原因形成共同控制或重大影響的，同樣適當(dāng)用本轉(zhuǎn)換原則，即以金融工具準(zhǔn)則確定的投資賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。
（二）權(quán)益法
權(quán)益法，是指長期股權(quán)投資最初以初始投資成本計價，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資（前文分類中的第二、三類長期股權(quán)投資），應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
確定采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值（可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的確定方法與企業(yè)合并中的規(guī)定相同）份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。值得注意的是，非同一控制下的企業(yè)控股合并形成的長期股權(quán)投資，其后續(xù)計量按照成本法核算，不適用上述原則。
權(quán)益法下，投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外，被投資單位以后實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)確認(rèn)收益分享額。
權(quán)益法下，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)以確認(rèn)投資損益。
投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。
當(dāng)然，投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響，并且長期股權(quán)投資在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。
三、減值及處置
新準(zhǔn)則中，長期股權(quán)投資的減值方法有其特殊性。按照成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》處理，即應(yīng)當(dāng)將長期股權(quán)投資的賬面價值與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)減值損失，計入當(dāng)期損益，且不得轉(zhuǎn)回；其他按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》核算的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》處理，即長期股權(quán)投資存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)長期股權(quán)投資的公允價值減去處置費用后的凈額與長期股權(quán)投資預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。計量結(jié)果表明，長期股權(quán)投資的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將長期股權(quán)投資的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。
舊投資準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的長期股權(quán)投資用成
本法核算。2006年2月，財政部對《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》再次進(jìn)行了修訂，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，下列長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算：(1)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資；(2)投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。在新準(zhǔn)則下，初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資時的初始投資成本作為長期股權(quán)投資的賬面價值；被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，但投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。
二、被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利的處理
在具體處理時，可按本年被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利與上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實現(xiàn)凈損益之差額，求得應(yīng)沖減或轉(zhuǎn)回的初始投資成本，再根據(jù)“借貸平相等”原理，確認(rèn)投資企業(yè)應(yīng)享有的投資收益。根據(jù)“本年被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利”與“上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實現(xiàn)凈損益”的關(guān)系，分以下三種情況作具體探析：
1.本年被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利大于上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實現(xiàn)凈損益(以下簡稱“情況一”)
按本年被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利與上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實現(xiàn)凈損益之差額，求得應(yīng)沖減的初始投資成本。根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)確認(rèn)的投資收益等于應(yīng)收股利與應(yīng)沖減的初始投資成本之差。
2.本年被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利小于上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實現(xiàn)凈損益(以下簡稱“情況二”)
按上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實現(xiàn)凈損益與本年被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利之差額，求得應(yīng)轉(zhuǎn)回已沖減的初始投資成本，但轉(zhuǎn)回數(shù)應(yīng)以原沖減數(shù)為限。根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)確認(rèn)的投資收益等于應(yīng)收股利與實際轉(zhuǎn)回的初始投資成本之和。
3.本年被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利等于上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實現(xiàn)凈損益(以下簡稱“情況三”)
此種情況下，既不沖減初始投資成本，也不轉(zhuǎn)回已經(jīng)沖減的初始投資成本。根據(jù)借貸相等原理，投資收益等于應(yīng)收股利。實例：乙企業(yè)2000年7月1日以銀行存款購入東方公司10%的股份，并準(zhǔn)備長期持有，實際投資成本為25萬元。東方公司當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤于下年度2月宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。2000年東方公司實現(xiàn)凈利潤30萬元，2001年2月宣告分派現(xiàn)金股利20萬元；2001年東方公司實現(xiàn)凈利潤40萬元，2002年2月宣告分派現(xiàn)金股利36萬元；2002年東方公司實現(xiàn)凈利潤35萬元，2003年2月宣告分派現(xiàn)金股利35萬元；2003年東方公司虧損5萬元，2004年2月宣告分派現(xiàn)金股利5萬元；2004年東方公司實現(xiàn)凈利潤50萬元，2005年2月宣告分派35萬元。
(1)2000年7月1日投資時
借：長期股權(quán)投資——A公司2500000
貸：銀行存款2500000
(2)2001年2月東方公司宣告發(fā)放2000年度的現(xiàn)金股利時
借：應(yīng)收股利20000
貸：長期股權(quán)投資5000
投資收益15000
分析：本年東方公司宣告分派的現(xiàn)金股利為20萬元，上年A企業(yè)投資持有月份中東方公司實現(xiàn)的凈利潤為15萬元(30×6÷12)，可見，此經(jīng)濟業(yè)務(wù)類型屬情況一。應(yīng)沖減的初始投資成本為0.5萬元(20-15)×10%，根據(jù)借貸平衡原理，應(yīng)確認(rèn)投資收益為1.5萬元(20×10%-0.5)。
2002年2月東方公司宣告發(fā)放2001年度的現(xiàn)金股利時
借：應(yīng)收股利36000
長期股權(quán)投資4000
貸：投資收益40000
分析：本年東方公司宣告分派的現(xiàn)金股利為36萬元，上年A企業(yè)投資持有月份中東方公司實現(xiàn)凈利潤為40萬元，可見，此經(jīng)濟業(yè)務(wù)類型屬情況二。應(yīng)轉(zhuǎn)回已沖減的初始投資成本為0.4萬元[(40-36)×10%]，根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)確認(rèn)投資收益為4萬元(36×10%+0.4)。
2003年2月東方公司宣告發(fā)放2002年度的現(xiàn)金股利時
借：應(yīng)收股利35000
貸：投資收益35000
分析：本年東方公司宣告分派現(xiàn)金股利為35萬元，上年A企業(yè)投資持有月份中東方公司實現(xiàn)凈利潤為35萬元，可見，此經(jīng)濟業(yè)務(wù)類型屬情況三。既不沖減初始投資成本，也不轉(zhuǎn)回已沖減的初始投資成本，根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)確認(rèn)投資收益為3.5萬元(35×10%)。
2004年2月東方公司宣告發(fā)放2003年度的現(xiàn)金股利時
借：應(yīng)收股利5000
投資收益5000
貸：長期股權(quán)投資10000
分析：本年東方公司宣告分派現(xiàn)金股利為50萬元，上年A企業(yè)投資持有月份中東方公司虧損5萬元，可見，此經(jīng)濟業(yè)務(wù)類型屬情況一。應(yīng)沖減的初始投資成本為1萬元[(5+5)×10%]，根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)沖減投資收益為0.5萬元(5×10%-1)。
2005年2月C公司宣告發(fā)放2004年度的現(xiàn)金股利時
借：應(yīng)收股利35000
長期股權(quán)投資11000
貸：投資收益46000
分析：本年東方公司宣告分派現(xiàn)金股利35萬元，上年A企業(yè)投資持有月份中東方公司實現(xiàn)凈利潤50萬元，可見，此經(jīng)濟業(yè)務(wù)類型屬情況二。應(yīng)轉(zhuǎn)回已沖減的初始投資成本為1.1萬元[(50-30)×10%=1.5萬元，但轉(zhuǎn)回數(shù)不能大于原沖減數(shù)1.1萬元(0.5-0.44+1)]，根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)確認(rèn)投資收益為4.6萬元(35×10%+1.1)。
參考文獻(xiàn)：
[1]于小鐳.新企業(yè)會計準(zhǔn)則實務(wù)指南與講解.
[2]李鑫鑫.新準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資成本法之簡易操作.商場現(xiàn)代化，2008，(14).
[關(guān)鍵詞]會計準(zhǔn)則;長期股權(quán)投資;后續(xù)計量;成本法;權(quán)益法
財政部2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》(以下簡稱“長期股權(quán)投資準(zhǔn)則”)和《長期股權(quán)投資應(yīng)用指南》(以下簡稱“指南”),并在附錄中列出了相關(guān)的會計科目和主要賬務(wù)處理,2008年又了《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008》,構(gòu)成了一個較完整的準(zhǔn)則體系。全世界的會計準(zhǔn)則都不可能盡善盡美,都是在不斷修改、完善中,對于本次的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則、指南、會計科目、講解。我們既要看到進(jìn)步,也要分析存在的不足,例如對于后續(xù)計量問題的核算應(yīng)用與存在的問題,已經(jīng)有部分學(xué)者提出了自己的見解,筆者也在此做一些補充。
一、后續(xù)計量的業(yè)務(wù)類型
長期股權(quán)投資后續(xù)計量可能發(fā)生的業(yè)務(wù)共有27種,見表1。少數(shù)業(yè)務(wù)比較特殊、少見,如業(yè)務(wù)類型7中,投資企業(yè)增加了投資,但占被投資單位的股權(quán)比重反而由60%下降到15%,表明被投資單位迅速擴張,注冊資本大幅增加,投資企業(yè)雖然也追加了投資,但其他投資者追加的投資更多,故股權(quán)比例嚴(yán)重下降。作為準(zhǔn)則,不可不考慮全面,只要有可能發(fā)生的業(yè)務(wù),都必須考慮進(jìn)來。
二、問題一:業(yè)務(wù)類型不全
如表1,長期股權(quán)投資的后續(xù)計量共有27種業(yè)務(wù),但不論是長期股權(quán)投資準(zhǔn)則、指南還是會計科目、講解,只是敘述了主動條件下的核算原則和方法,對被動條件下的核算沒有做出具體說明,如長期股權(quán)投資準(zhǔn)則第十四條的措詞是“投資企業(yè)因減少投資等原因……”、“因追加投資等原因……”,僅一個“等”字,含糊其辭,使得被動條件下,成本法和權(quán)益法的轉(zhuǎn)換無據(jù)可依。在表1中,業(yè)務(wù)類型第1-18為主動條件下的業(yè)務(wù),基本上有據(jù)可依,而業(yè)務(wù)類型19―27為被動條件下的業(yè)務(wù)就無明確規(guī)定。
“主動條件下”指投資企業(yè)主動增加投資或減少投資,使得原有的控制關(guān)系可能發(fā)生變化,并在賬務(wù)處理中進(jìn)行成本法和權(quán)益法的轉(zhuǎn)換。“被動條件下”指投資企業(yè)并未主動增加投資或減少投資,而是被投資單位的其他投資者進(jìn)行了增資或減資,使得本企業(yè)未對被投資單位的投資做任何處置而原有的控制關(guān)系可能發(fā)生變化,并在賬務(wù)處理中可能不得不進(jìn)行成本法和權(quán)益法的轉(zhuǎn)換。
由于《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則中僅用一個“等”字,導(dǎo)致眾多學(xué)者在闡述成本法和權(quán)益法的轉(zhuǎn)換核算處理時,只片面地考慮了增加投資或減少投資的業(yè)務(wù)處理,基本不考慮在被動條件下的核算如何進(jìn)行。包括財政部會計司編寫的《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008》中也指出,由成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的兩種情況,一是因追加投資導(dǎo)致持股比例上升;二是處置投資,由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法的原因一是追加投資。二是減少投資。可見,在《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則中,雖然有一個“等”字,但在財政部會計司的眼中,并不存在被動情況,“等”字僅是一個虛詞,無確切含義。被動條件下的相關(guān)業(yè)務(wù)處理雖然也可以參照《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則第十四條執(zhí)行,但沒有明確提出總歸不妥,可能會令眾多會計人員有所爭議。
三、問題二:條文不夠細(xì)致
《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則第十三條指出:投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動,應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則第七條中指出:追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。第十三條針對權(quán)益法,特別說明了其他損益的變動如何處理,而適用成本法的第七條就未做說明。根據(jù)成本法的含義,其他損益的變動(以及凈損益的變動)不涉及追加或收回投資,準(zhǔn)則中未說明如何處理則不需要做處理,然而,考慮到我國眾多會計人員的素質(zhì)不一,對準(zhǔn)則的理解可能有誤,如果能明確指出應(yīng)更合適一些。表1中的業(yè)務(wù)類型1、3、7、9、10、12、16、18都是此項問題。
《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則第十四條,權(quán)益法改成本法的敘述中,只說了《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則第五條第二款“對被投資單位不再具有共同控制或重大影響的,并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)改按成本法核算”,沒有提第五條第一款“投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制”,雖然也能理解,參照執(zhí)行,但既然詳細(xì)描述了第二款,就應(yīng)該同樣列出第一款。表1中的業(yè)務(wù)類型6、類型15為此項問題。
仍然是《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則第十四條。權(quán)益法改按成本法的敘述中,“投資企業(yè)因減少投資等原因……”,如前述,增加投資也可能導(dǎo)致權(quán)益法改成本法,不僅僅是因為減少投資,一個“等”字含義太寬泛。表1中的業(yè)務(wù)類型4、類型6為增加投資帶來的問題。成本法改權(quán)益法的原因中,第十四條的描述是“因追加投資等原因……”,同樣沒有考慮減少投資也可能導(dǎo)致成本法改權(quán)益法。表1中的業(yè)務(wù)類型11、類型117為此項問題。
四、問題三:準(zhǔn)則與指南、會計科目的差異
《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則第十三條規(guī)定“投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動,應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益”,應(yīng)用指南“第三條第二款被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益其他變動的處理”中指出:“對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動,在持股比例不變的情況下……”,也即指南與準(zhǔn)則相比。特別強調(diào)了“在持股比例不變的情況下”。
會計科目“長期股權(quán)投資”中“三、長期股權(quán)投資的主要賬務(wù)處理(三)采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資”指出,“在持股比例不變的情況下,被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動……”,可見,會計科目和指南的表述是一致的,特別強調(diào)了“在持股比例不變的情況下”。
作為準(zhǔn)則的細(xì)化,指南和會計科目為什么要這樣強調(diào)?如果持股比例發(fā)生細(xì)小變化(仍然還是采用權(quán)益法)但在被投資單位的權(quán)益未發(fā)生變化{即被動條件下的業(yè)務(wù)),應(yīng)如何處理?這在《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則、指南和會計科目中都沒有說明,如果不需要進(jìn)行業(yè)務(wù)處理,說明一下應(yīng)更清楚一些。
五、改進(jìn)建議
(一)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則
長期股權(quán)投資準(zhǔn)則第十三條修改如下:在持股比例不變的情況下,投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動,應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。在持股比例發(fā)生改變但仍然適用權(quán)益法的情況下,如投資企業(yè)按新持股比例計算在被投資單位所享有的凈損益和除凈損益以外所有者權(quán)益的數(shù)額都未發(fā)生改變,則投資企業(yè)無需調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;如投資企業(yè)按新持股比例計算在被投資單位所享有的凈損益未發(fā)生改變而除凈損益以外所有者權(quán)益發(fā)生改變,則投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動,應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。(加粗部分為修改內(nèi)容,下同)
長期股權(quán)投資準(zhǔn)則第十四條修改如下:投資企業(yè)因減少投資、增加投資或其他投資者對被投資單位的增資、減資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的,并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資,或者能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)改按成本法核算,并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。因追加投資、減少投資或其他投資者對被投資單位的增資、減資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的,應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算,并以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值或按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》確定的投資賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。
(二)指南
《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則第十三條修改內(nèi)容的第二句話也可以放入指南“三、長期股權(quán)投資的權(quán)益法核算”中的“(二)被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益其他變動的處理”,以避免準(zhǔn)則中的措詞過于羅嗦。長期股權(quán)投資準(zhǔn)則第七條的原有條文不變,但為了增加眾多會計人員的可理解性,在指南中增加內(nèi)容如下:長期股權(quán)投資的成本法核算:追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本,被投資單位的凈損益變動和其他所有者權(quán)益的變動都不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
結(jié)論:長期股權(quán)投資準(zhǔn)則不同于原有面面俱到的會計制度,語言精煉、抽象一些也是情有可原,但應(yīng)盡量考慮全面,不至遺漏業(yè)務(wù)。對過于細(xì)致。放于準(zhǔn)則中顯得羅嗦的,可以在指南和會計科目中作進(jìn)一步的解釋。對準(zhǔn)則中的其他一些爭議,如追溯調(diào)整的處理等可參看其他學(xué)者的論文。
[參考文獻(xiàn)]
[1]財政部企業(yè)會計準(zhǔn)則[M],北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2006
論文摘要：本文對股權(quán)投資差額貸方余額的新處理方法作了思考，指出其處理方法的改變再度體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則，并對其在會計處理和稅收方面的影響進(jìn)行分析，最后提出對改變是否恰當(dāng)?shù)奶接憽?/p>
《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》規(guī)定：股權(quán)投資差額，是指采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額。它應(yīng)在一定的期限內(nèi)平均攤銷，攤銷金額計入攤銷當(dāng)期的損益。也就是說，股權(quán)投資差額無論借差、貸差都要進(jìn)行攤銷。
而根據(jù)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二）》（2003年3月17日財會［2003］10號）的規(guī)定，股權(quán)投資差額應(yīng)分別情況進(jìn)行會計處理：初始投資成本大于應(yīng)享有被投資方所有者權(quán)益份額的差額，借記“長期股權(quán)投資——××單位（股權(quán)投資差額）”科目，并按規(guī)定的期限攤銷計入損益；初始投資成本小于應(yīng)享有被投資方所有者權(quán)益份額的差額，則貸記“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目。
那么，股權(quán)投資差額處理方法的前后改變究竟傳遞著什么含義？其具有怎樣的影響？改變是否恰當(dāng)？
新方法的靈魂：謹(jǐn)慎性原則
為什么講處理方法的改變充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則呢？我們可從二者的攤銷對投資賬面價值的不同影響著手分析。借差的攤銷減少股權(quán)投資的賬面價值，貸差的攤銷一方面增加投資的賬面價值，一方面增加投資收益。初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額，可能是由于被投資單位的某些資產(chǎn)高估所致，或因經(jīng)營管理不善等產(chǎn)生的負(fù)商譽。如果按照原有的借差和貸差都予以攤銷的方法處理，投資方和被投資方完全可能進(jìn)行“暗箱操作”，操縱初始投資成本便可輕松完成盈利任務(wù)。而新方法規(guī)定將貸差記入“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”，則切斷了企業(yè)的這條“盈利輸送管道”，防范了企業(yè)粉飾會計報表，再度體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。
新方法的影響及分析
會計處理方法的簡化
在確認(rèn)被投資方發(fā)生凈虧損而使投資賬面價值減至零，或減至“投資成本”明細(xì)科目的余額以下的，尚未攤銷的股權(quán)投資差額當(dāng)期不再攤銷，直到被投資方實現(xiàn)凈利潤，投資方按分享的份額恢復(fù)投資賬面價值至投資成本后再攤銷。在原有處理方法下，這條規(guī)定是針對借差來講的。
因為貸差的攤銷一方面增加投資的賬面價值，一方面增加投資收益。即使不停止對借差的攤銷，也不存在突破零限制的問題。如果被投資方發(fā)生凈虧損而使投資賬面價值正好減至零，則貸差攤銷的財務(wù)處理可以不變而照常進(jìn)行；如果被投資方發(fā)生凈虧損而使投資賬面價值減至零外，備查簿中還有未反映的損失，且其小于貸差攤銷額，則貸差攤銷應(yīng)先沖減未反映的損失，然后以余額計入投資收益，即：
借：長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額
貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
貸：投資收益
若未反映損失數(shù)大于貸差攤銷額，則貸差攤銷應(yīng)直接沖減未反映的損失，即：
借：長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額
貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
這樣的處理方法略顯繁雜。而采用貸差不攤銷的方法后，一次性的把貸差記入“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”，待處置長期股權(quán)投資時，再將其余額轉(zhuǎn)入“其他資本公積”明細(xì)科目，大大簡化了會計處理過程。
有關(guān)稅收的問題
按照稅法規(guī)定，企業(yè)為取得另一企業(yè)的股權(quán)支付的全部代價，屬股權(quán)投資支出，不得計入投資企業(yè)的當(dāng)期費用，投資支出與應(yīng)享有所有者權(quán)益份額的差額，均不得通過折舊或攤銷方式分期計入費用或收益。即，稅法不確認(rèn)股權(quán)投資差額。具體按照借差、貸差分析可知：
股權(quán)投資差額的借差應(yīng)作為時間性差異，在會計利潤總額的基礎(chǔ)上加上當(dāng)期股權(quán)投資差額借方余額攤銷作為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
而對于貸差來說，在改變前的處理方式下，也應(yīng)作為時間性差異，納稅調(diào)整金額為當(dāng)期按照會計制度規(guī)定的貸差攤銷金額。目前的處理方法是將貸差記入“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”，不存在攤銷的問題，也就免去了納稅調(diào)整這一步驟。這正是會計與稅法相協(xié)調(diào)的表現(xiàn)。
新方法所引發(fā)的進(jìn)一步思考
謹(jǐn)慎性原則是否得到了充分體現(xiàn)
前面分析了將股權(quán)投資差額貸差記入“資本公積”方法進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)利潤構(gòu)成，體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則。但資本公積是所有者權(quán)益的有機組成部分，而且它通常會直接導(dǎo)致企業(yè)凈資產(chǎn)的增加。而改變后的方法還是會增加企業(yè)所有者權(quán)益，報表使用者很難根據(jù)這項信息對企業(yè)財務(wù)狀況做出正確判斷。為了避免誤導(dǎo)決策，就有必要明確資本公積形成的主要來源。
股權(quán)投資差額長期計入“資本公積”會引起什么結(jié)果
改變后的方法將貸差記入“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”，按照規(guī)定股權(quán)投資準(zhǔn)備是所有者權(quán)益中的一種準(zhǔn)備，在其未實現(xiàn)之前，不得用于轉(zhuǎn)增資本，只有其實現(xiàn)之后，才能按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增資本。
這樣的處理看似有效控制了企業(yè)為達(dá)到轉(zhuǎn)增資本的目的而虛增資本公積，防止企業(yè)資本擴張能力的虛增。但仍留有一個缺口——那就是企業(yè)在處置長期股權(quán)投資時，完全可以把轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”的金額用于轉(zhuǎn)增資本。對于股份有限公司而言，這樣會增加投資者持有的股份，從而增加公司股票流通量，進(jìn)而激活股價，提高股票交易量和資本流動性。而這顯然有悖于其處理方法改變的初衷——確保轉(zhuǎn)增的資本公積體現(xiàn)其經(jīng)濟價值。
參考資料：
1.郝一潔，“執(zhí)行《企業(yè)會計制度》中若干投資規(guī)定的建議”，《財務(wù)與會計導(dǎo)刊》，2003.02
關(guān)鍵詞:新舊會計準(zhǔn)則;上市公司;凈利潤
中圖分類號:F230文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號:1673-291X(2010)15-0069-02
2006年2月,財政部了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》(2006),初步建立了完整的會計準(zhǔn)則體系。新準(zhǔn)則在原來1個基本準(zhǔn)則和16個具體準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上,增至1個基本準(zhǔn)則和38個具體準(zhǔn)則,對原有準(zhǔn)則的許多項目做了修改和完善,并且增加了許多新的,與中國經(jīng)濟發(fā)展相適應(yīng)的、與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的內(nèi)容。企業(yè)會計準(zhǔn)則體系后,引起了社會各界的廣泛關(guān)注。同年10月,為了更好地推薦新企業(yè)會計準(zhǔn)則的實施和執(zhí)行,印發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》。自2007年1月1日起,國內(nèi)上市公司開始實施新會計準(zhǔn)則并鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行,可以預(yù)見,隨著本次新準(zhǔn)則體系的建立和不斷完善,中國將全面執(zhí)行《新企業(yè)會計準(zhǔn)則》。
財政部在新的準(zhǔn)則體系別制定了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號――首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》,對新舊會計準(zhǔn)則的變化和轉(zhuǎn)換做出了具體的規(guī)定。同年11月,為幫助上市公司和擬上市公司適應(yīng)新的會計準(zhǔn)則,證監(jiān)會了《關(guān)于做好與新會計準(zhǔn)則相關(guān)財務(wù)會計信息披露工作的通知》,要求上市公司和擬上市公司提前做好各類賬項調(diào)整準(zhǔn)備,以便確保執(zhí)行新會計準(zhǔn)則后的財務(wù)會計信息披露質(zhì)量。
筆者認(rèn)為,在新會計準(zhǔn)則出臺實施的大背景下,新舊會計準(zhǔn)則變化下的具體會計實務(wù)的處理的變化對公司特別是上市公司的凈利潤和盈余管理產(chǎn)生重大的影響,因此研究新舊會計準(zhǔn)則銜接下的會計實務(wù)的變化對于會計實務(wù)應(yīng)用都有很好的指導(dǎo)意義,具有一定的研究價值,因此將該專題作為本文的研究內(nèi)容。
本文主要是采用規(guī)范研究的方法來研究新舊會計準(zhǔn)則銜接下的會計實務(wù)的變化,據(jù)此來提出對中國上市公司凈利潤的具體影響和建議。本文把準(zhǔn)則差異分析作為論文的重點,認(rèn)為其他非準(zhǔn)則差異為可消除因素,暫不考慮,以求深入分析準(zhǔn)則差異因素的影響。把研究對象定位于新舊會計準(zhǔn)則對上市公司的影響,更進(jìn)一步說就是新舊會計準(zhǔn)則的具體會計實務(wù)對中國上市公司的影響。
具體會計準(zhǔn)則的變化對上市公司的凈利潤的影響有固定資產(chǎn)準(zhǔn)則,長期股權(quán)投資準(zhǔn)則、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則、外幣折算準(zhǔn)則、金融工具準(zhǔn)則等幾個主要準(zhǔn)則,下面簡要介紹這幾個會計準(zhǔn)則的具體變化對上市公司凈利潤的影響:
一、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則變化對凈利潤的影響
舊準(zhǔn)則主要是從用途、使用期限、單位價值方面對固定資產(chǎn)進(jìn)行定義,新準(zhǔn)則僅從用途、使用壽命兩方面對其進(jìn)行定義,新準(zhǔn)則使用了使用壽命超過一個會計年度的說法,比舊準(zhǔn)則使用壽面超過一年的說法更為恰當(dāng)。在固定資產(chǎn)的確認(rèn)和計量上,新準(zhǔn)則認(rèn)為具有融資性質(zhì)的固定資產(chǎn),企業(yè)購買固定資產(chǎn)超過了正常信用期,分期付款,購入固定資產(chǎn)的成本不能以各期付款額之和確定,而應(yīng)以各期付款額的現(xiàn)值之和確定,固定資產(chǎn)的現(xiàn)值與長期應(yīng)付款的差額計入未確認(rèn)融資費用,而舊準(zhǔn)則沒有涉及對價款超過正常信用條件延期付款的固定資產(chǎn)的計量,這顯然體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則,但是,新準(zhǔn)則沒有對“正常信用條件”做出明確的規(guī)定,這樣企業(yè)管理層可以利用這一點使這項固定資產(chǎn)在其他資產(chǎn)進(jìn)行徘徊。在現(xiàn)值的確認(rèn),企業(yè)也可以選擇不同的折現(xiàn)率來來調(diào)節(jié)固定資產(chǎn)的成本或期間損益。
二、長期股權(quán)投資準(zhǔn)則變化對凈利潤的的影響
長期股權(quán)投資成本法、權(quán)益法核算范圍發(fā)生了很大變化,原準(zhǔn)則規(guī)定,對子公司的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算,新準(zhǔn)則規(guī)定對子公司的投資采用成本法核算,本次準(zhǔn)則變化主要是為了和國際準(zhǔn)則趨同,規(guī)定對子公司的投資采用成本法核算。
新準(zhǔn)則規(guī)定,對于長期股權(quán)投資的初始成本的確認(rèn)分為同一控制下的企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資和非同一控制企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資,同一控制下的企業(yè)合并的長期股權(quán)投資的成本是合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的,應(yīng)當(dāng)以合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本,不認(rèn)公允價值,不確認(rèn)損益,初始投資成本與付出對價的賬面價值之差直接計入資本公積的股本溢價明細(xì)科目。新舊準(zhǔn)則的明顯差異在于原準(zhǔn)則以投出資產(chǎn)的賬面價值作為初始投資成本,新準(zhǔn)則則以取得被投資方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為初始投資成本。非同一控制下的企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資,主要是遵循的是市場經(jīng)濟的購買法,因此要承認(rèn)公允價值,即初始投資成本就是付出對價的公允,也就是為投資方在購買日為取得購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值,付出對價的公允價值與付出對價的賬面價值直接計入當(dāng)期損益,影響公司的凈利潤。對于非企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資,其初始投資成本的確定與非同一控制的企業(yè)合并一致,以付出資產(chǎn)的公允價值作為其初始投資成本。
三、金融工具準(zhǔn)則變化對凈利潤的影響
新準(zhǔn)則“第22號――金融工具確認(rèn)和計量”是在對2001年實施的金融企業(yè)會計制度等會計制度進(jìn)行修訂的基礎(chǔ)上完成的,新準(zhǔn)則對投資的會計處理進(jìn)行了重新分類,將原來的一個《企業(yè)會計準(zhǔn)則――投資》中的內(nèi)容,分為《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》兩個部分
新準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)分為四類:(1)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動直接計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。(2)持有至到期投資。(3)貸款和應(yīng)收款項。(4)可供出售金融資產(chǎn)。其中,(1)(4)都是公允價值計量的,都有公允價值變動損益科目,(2)(3)則是以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量的。第(1)類金融資產(chǎn)的公用價值變動直接計入當(dāng)期損益,影響凈利潤,但是第(4)類金融資產(chǎn)的公允價值變動是計入資本公積的其他資本公積的明細(xì)科目上的,沒有進(jìn)入凈利潤。
四、外幣折算準(zhǔn)則變化對凈利潤的影響
新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則19號――外幣折算》對企業(yè)將境外經(jīng)營的財務(wù)報表并入本企業(yè)財務(wù)報表,應(yīng)該按照下列規(guī)定則算:資產(chǎn)和負(fù)債類項目,采用資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算,所有者權(quán)益項目除“未分配利潤”外,其他項目采用發(fā)生時的即期匯率折算:
利潤表中的收入和費用項目,采用交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。
舊準(zhǔn)則中關(guān)于利潤表中的“凈利潤”的計算是根據(jù)會計期間有關(guān)反映發(fā)生額的項目按照合并會計報表的會計期間的平均匯率或采用合并會計報表決算日的市場匯率折算為母公司記賬本位幣后計算的數(shù)額列示。新準(zhǔn)則中關(guān)于利潤表中的收入和費用項目,規(guī)定既可用交易發(fā)生日的即期匯率折算,也可以按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似匯率折算。
五、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則變化對凈利潤的影響
舊準(zhǔn)則的可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。其中,銷售凈價是指資產(chǎn)的銷售價格減去處置資產(chǎn)所發(fā)生的相關(guān)稅費后的余額。
新準(zhǔn)則借鑒了國際準(zhǔn)則的做法,引入公允價值,認(rèn)為可收回金額應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。
關(guān)于已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回對凈利潤的影響:
固定資產(chǎn)方面:新準(zhǔn)則規(guī)定對于已經(jīng)確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回,舊準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)對于已經(jīng)計提了減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn),如果有跡象表明以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各種因素發(fā)生了變化,使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于賬面價值的,對以前期間已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回,會影響凈利潤。
金融工具方面:持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項計提減值準(zhǔn)備,如果減值因素消失,原計提的減值準(zhǔn)備應(yīng)該轉(zhuǎn)回計入當(dāng)期損益;在活躍市場中沒有報價且公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資,其減值不得轉(zhuǎn)回;可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時,即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn),原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失,也應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出,計入當(dāng)期損益。
六、結(jié)論
本文基于中國新舊會計準(zhǔn)則差異來分析對上市公司的凈利潤的影響。通過新舊會計準(zhǔn)則的比較分析,筆者認(rèn)為,中國原會計準(zhǔn)則和新會計準(zhǔn)則差異對凈利潤的影響如下:
原會計準(zhǔn)則下的利潤比新會計準(zhǔn)則下的利潤偏小,更具有謹(jǐn)慎性。通過分析、比較原會計準(zhǔn)則比新會計準(zhǔn)則更重于謹(jǐn)慎性原則。
中國原會計準(zhǔn)則較新會計準(zhǔn)則更多使用歷史成本法,而不是公允價值。例如,對固定資產(chǎn)的初始計價,新會計準(zhǔn)則允許采用公允價值對不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備進(jìn)行計量,而原會計準(zhǔn)則使用歷史成本法。
新會計準(zhǔn)則和原會計準(zhǔn)則在收益確認(rèn)上存在諸多不同,原會計準(zhǔn)則在許多情況下確認(rèn)資本公積,不確認(rèn)收益,而新會計準(zhǔn)則則允許確認(rèn)收益。如部分與資本相關(guān)的政府補助、債務(wù)重組、負(fù)商譽等。對于固定資產(chǎn)、在建工程、長期股權(quán)投資的減值,中國原會計準(zhǔn)則規(guī)定在已確定的減值金額類轉(zhuǎn)回,而新會計準(zhǔn)則則規(guī)定不予轉(zhuǎn)回。
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舊制度中資產(chǎn)的期末計價均按實際成本,對長期股權(quán)投資和長期債權(quán)投資可以提取投資風(fēng)險準(zhǔn)備。而新制度規(guī)定,金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對短期投資按成本與市價孰低計量,市價低于成本的部分,應(yīng)當(dāng)計提短期投資跌價準(zhǔn)備。長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在期末時按照賬面價值與可收回金額孰低計量,可收回金額低于賬面價值的差額,應(yīng)當(dāng)分別計提長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
(二)長期股權(quán)投資的賬務(wù)處理
舊制度中規(guī)定,保險公司如有經(jīng)國務(wù)院特批對外進(jìn)行的長期股權(quán)投資以及在《中華人民共和國保險法》頒布以前投出的目前尚未收回的長期股權(quán)投資,可以增設(shè)“長期股權(quán)投資”科目進(jìn)行會計核算,但對于具體的賬務(wù)處理沒有做出規(guī)范。本論文由整理提供而隨著保險資金運用渠道的逐步放寬,保險公司進(jìn)行股權(quán)投資乃至直接進(jìn)入證券市場,都將成為其實現(xiàn)保險資金保值增值、鏈接保險市場與資本市場的一個重要渠道。新制度對長期股權(quán)投資的入帳價值、成本法和權(quán)益法等進(jìn)行了詳細(xì)的說明(當(dāng)然這是針對所有的金融企業(yè))。
(三)固定資產(chǎn)的入帳價值
新舊制度對于購入固定資產(chǎn)的入帳價值規(guī)定相同,而對于另外幾種情況存在不同程度的區(qū)別:
1.自行建造的固定資產(chǎn),舊制度規(guī)定按建造過程中實際發(fā)生的全部支出記賬,而新制度規(guī)定“按建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的全部支出,作為入帳價值。”
2.投資者投入的固定資產(chǎn),舊制度規(guī)定按評估確認(rèn)的原價記賬,而新制度規(guī)定“按投資各方確認(rèn)的價值,作為入帳價值。”
3.融資租入的固定資產(chǎn),舊制度規(guī)定按租賃協(xié)議確定的設(shè)備價款、發(fā)生的運輸費、途中保險費、安裝調(diào)試費等支出記賬,而新制度規(guī)定“按租賃開始日租賃資產(chǎn)的原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者,作為入帳價值。如果租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額比例等于或小于30%的,在租賃開始日,企業(yè)也可按最低租賃付款額,作為固定資產(chǎn)的入賬價值。”
4.在原有基礎(chǔ)上進(jìn)行改建、擴建的固定資產(chǎn),舊制度規(guī)定按原固定資產(chǎn)的賬面原價,加上由于改建、擴建而增加的支出,減去改建、擴建過程中發(fā)生的變價收入記賬,而新制度規(guī)定“按原固定資產(chǎn)的賬面價值,加上由于改建、擴建而使該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的支出,減去改建、擴建過程中發(fā)生的變價收入,作為入帳價值。”
5.接受捐贈的固定資產(chǎn),舊制度規(guī)定按同類資產(chǎn)的市場價格或根據(jù)所提供的有關(guān)憑據(jù)記賬,接受捐贈固定資產(chǎn)時發(fā)生的各項費用應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)價值,而新制度規(guī)定“1.捐贈方提供了有關(guān)憑據(jù)的,按憑據(jù)上標(biāo)明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費,作為入賬價值。本論文由整理提供2.捐贈方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的,按如下順序確定其入賬價值:(1)同類或類似固定資產(chǎn)存在活躍市場的,按同類或類似固定資產(chǎn)的市場價格估計的金額,加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費,作為入賬價值;(2)同類或類似固定資產(chǎn)不存在活躍市場的,按該接受捐贈的固定資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值,作為入賬價值。3.如受贈的系舊的固定資產(chǎn),按照上述方法確認(rèn)的價值,減去按該項資產(chǎn)的新舊程度估計的價值損耗后的余額,作為入賬價值。”
6.盤盈的固定資產(chǎn),舊制度規(guī)定按重置完全價值記賬,而新制度根據(jù)其同類或類似固定資產(chǎn)是否存在活躍市場采取與捐贈固定資產(chǎn)類似的原則確定入賬價值。
7.新制度還規(guī)定:“經(jīng)批準(zhǔn)無償調(diào)入的固定資產(chǎn),按調(diào)出單位的賬面價值加上發(fā)生的運輸費、安裝費等相關(guān)費用,作為入賬價值。固定資產(chǎn)的入賬價值中,還應(yīng)當(dāng)包括金融企業(yè)為取得固定資產(chǎn)而交納的契稅、耕地占用稅、車輛購置稅等相關(guān)稅費。”這在舊制度中均未說明。
(四)無形資產(chǎn)的攤銷期限
本論文由整理提供
;對于無形資產(chǎn)的攤銷期限,舊制度規(guī)定:“合同規(guī)定了受益年限的,按不超過受益年限的期限攤銷。”而新制度規(guī)定:“合同規(guī)定了受益年限,法律也規(guī)定了有效年限的,攤銷期不應(yīng)超過受益年限和有效年限兩者之中較短者。”其他情況新舊制度的規(guī)定一致。
(五)長期待攤費用的會計處理
新制度與舊制度相比,在長期待攤費用的處理上有以下幾點變化:
1.舊制度規(guī)定,長期待攤費用是攤銷期在1年以上(不含1年)的各項費用,包括開辦費、攤銷期限在1年以上(不含1年)的固定資產(chǎn)大修理支出、租入的固定資產(chǎn)改良支出以及攤銷期限在1年以上的其他攤銷費用。新制度對于長期待攤費用規(guī)定的概念一樣,但范圍有所縮小,主要是不再包括開辦費(在開始經(jīng)營的當(dāng)月直接計入損益)以及固定資產(chǎn)大修理支出(發(fā)生時直接計入損益),并且明確指出:“應(yīng)當(dāng)由本期負(fù)擔(dān)的借款利息、租金等,不得作為長期待攤費用處理。”
2.舊制度規(guī)定:“開辦費應(yīng)當(dāng)從公司開始經(jīng)營的當(dāng)月起,按不超過5年的期限平均攤銷;如開辦費不大的,也可在開始經(jīng)營的當(dāng)月一次攤銷。固定資產(chǎn)大修理支出應(yīng)在大修理間隔期內(nèi)平均攤銷;租入固定資產(chǎn)改良支出應(yīng)在租賃期內(nèi)平均攤銷。”本論文由整理提供而新制度規(guī)定:“長期待攤費用應(yīng)當(dāng)單獨核算,在費用項目的受益期限內(nèi)分期平均攤銷。租入固定資產(chǎn)改良支出應(yīng)當(dāng)在租賃期限與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者孰短的期限內(nèi)平均攤銷;其他長期待攤費用應(yīng)當(dāng)在受益期內(nèi)平均攤銷。”對于舊制度規(guī)定的開辦費,新制度規(guī)定:“除購建固定資產(chǎn)以外,所有籌建期間所發(fā)生的費用,先在長期待攤費用中歸集,待金融企業(yè)開始經(jīng)營的當(dāng)月起一次計入開始經(jīng)營當(dāng)月的損益。”此項規(guī)定體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。
3.新制度增加了如下規(guī)定:“股份有限公司委托其他單位發(fā)行股票支付的手續(xù)費或傭金等相關(guān)費用,減去股票發(fā)行凍結(jié)期間的利息收入后的余額,從發(fā)行股票的溢價中不夠抵銷的,或者無溢價的,若金額較小,直接計入當(dāng)期損益;若金額較大,可作為長期待攤費用,在不超過2年的期限內(nèi)平均攤銷,計入損益。”
4.新制度規(guī)定,如果長期待攤費用項目不能使以后會計期間受益的,應(yīng)當(dāng)將尚未攤銷的該項目的攤余價值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
(六)借款費用資本化的會計處理
新制度對借款費用資本化做了詳細(xì)規(guī)定,與舊制度相比,有以下變化:
1.舊制度規(guī)定,長期借款發(fā)生的利息支出、匯兌損失等借款費用,屬于籌建期間的,計入開辦費;屬于與購建固定資產(chǎn)有關(guān)的,在固定資產(chǎn)尚未交付使用之前發(fā)生的,計入有關(guān)固定資產(chǎn)的購建成本;除上述情況之外的,計入當(dāng)期損益。而新制度規(guī)定,除為購建固定資產(chǎn)而借入的專門借款所發(fā)生的借款費用外,其他借款費用均應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費用,直接計入當(dāng)期損益。
2.新制度規(guī)定,在以下3個條件同時具備時,金融企業(yè)為購建某項固定資產(chǎn)而借入的專門借款所發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額應(yīng)當(dāng)開始資本化,計入所購建固定資產(chǎn)的成本:(1)資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生(只包括為購建固定資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出);(2)借款費用已經(jīng)發(fā)生;本論文由整理提供(3)為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始。舊制度對此沒有規(guī)定。
3.新制度還對資本化率、以非借款方式募集資金專項用于購建某項固定資產(chǎn)、某項建造的固定資產(chǎn)各部分分別完工、某項固定資產(chǎn)的購建發(fā)生非正常中斷以及所購建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的情況做了詳細(xì)說明,這些在舊制度中均無規(guī)定。
(七)短期投資利息收入的會計處理
新制度規(guī)定,短期投資的利息,應(yīng)當(dāng)于實際收到時,沖減投資的賬面價值,但已記入“應(yīng)收利息”的除外。而舊制度中規(guī)定,除已計入“應(yīng)收利息”科目的以外,短期債券投資的利息收入一般應(yīng)于收到時確認(rèn)為投資收益。
(八)所得稅的會計處理
所得稅的會計處理主要有應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法。兩種方法下會計處理有很大區(qū)別,所確定的各期所得稅費用也不同。舊制度規(guī)定,保險公司應(yīng)當(dāng)采用應(yīng)付稅款法計算繳納所得稅。而新制度規(guī)定:“金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況,選擇采用應(yīng)付稅款法或者納稅影響會計法進(jìn)行所得稅的核算。”如果保險公司采用納稅影響會計法,那么,就需要增加“遞延稅款”科目。
(九)外幣業(yè)務(wù)核算
新制度對外幣業(yè)務(wù)核算的主要變化有:
1.舊制度中規(guī)定,采用外匯分賬制的公司,應(yīng)設(shè)置“貨幣兌換”科目,各種貨幣之間的兌換及有關(guān)外幣賬戶的聯(lián)系均通過“貨幣兌換”科目核算。本論文由整理提供新制度中規(guī)定:“采用外幣分賬制核算的金融企業(yè),應(yīng)按業(yè)務(wù)發(fā)生時的各種原幣填制憑證、登記帳簿、編制會計報表。金融企業(yè)發(fā)生結(jié)售匯、外幣買賣以及各種貨幣之間的兌換及賬務(wù)間的聯(lián)系均通過‘外幣買賣’科目,并按業(yè)務(wù)發(fā)生時的匯率記賬。‘外幣買賣’科目應(yīng)采用多欄式賬簿,同時記錄外幣金額、匯率等。”
2.舊制度規(guī)定,對于采用外匯統(tǒng)賬制的公司,月份終了,其按照月末匯率折合的人民幣金額與原賬面人民幣金額之間的差額,作為匯兌損益,屬于籌建期間的,計入開辦費;與購建固定資產(chǎn)有關(guān)的借款產(chǎn)生的匯兌損益,在固定資產(chǎn)交付使用前計入該項在建固定資產(chǎn)成本;除上述情況外,均計入當(dāng)本論文由整理提供
期損益。新制度則規(guī)定:“采用外幣統(tǒng)賬制核算的金融企業(yè),應(yīng)分別記賬本位幣和各種外幣進(jìn)行明細(xì)核算。各種外幣賬戶的外幣余額,期末時應(yīng)當(dāng)按照期末匯率折合為記賬本位幣。按照期末匯率折合的記賬本位幣金額與賬面記賬本位幣金額之間的差額,作為匯兌損益,計入當(dāng)期損益;屬于籌建期間的,計入長期待攤費用;屬于與購建固定資產(chǎn)有關(guān)的借款產(chǎn)生的匯兌損益,按照借款費用資本化的原則進(jìn)行處理。”
3.新制度對外幣報表折算作了規(guī)定,要求金融企業(yè)應(yīng)將以原幣編制的財務(wù)會計報告,折算為人民幣。具體折算方法如下:資產(chǎn)負(fù)債表,除權(quán)益類項目外,其他項目按照期末匯率折合為人民幣;權(quán)益類項目按照歷史匯率折合為人民幣。不同匯率之間形成的差額,作為外幣折算差額單列項目反映。利潤表,按期末匯率折合為人民幣。而舊制度中對此沒有做出規(guī)定。
(十)增加了會計調(diào)整
新制度對會計政策變更、會計估計變更和會計差錯更正以及資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的處理做了詳細(xì)規(guī)定:對于會計政策變更應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法或未來適用法。會計估計變更時,不需要計算變更產(chǎn)生的累積影響數(shù),也不需要重編以前年度會計報表,但應(yīng)當(dāng)對變更當(dāng)期和未來期間發(fā)生的交易或事項采用新的會計估計進(jìn)行處理。資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的調(diào)整事項,本論文由整理提供應(yīng)當(dāng)如同資產(chǎn)負(fù)債表所屬期間發(fā)生的事項一樣,做出相關(guān)賬務(wù)處理,并對資產(chǎn)負(fù)債表日已編制的會計報表(包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及其相關(guān)附表和現(xiàn)金流量表的補充資料內(nèi)容,但不包括現(xiàn)金流量表正表)作相應(yīng)的調(diào)整。資產(chǎn)負(fù)債表日以后才發(fā)生或存在非調(diào)整事項,在會計報表附注中說明其內(nèi)容、估計對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響;如無法做出估計,應(yīng)當(dāng)說明其原因。舊制度對此均未涉及。
(十一)增加了或有事項的處理
新制度對或有事項做了詳細(xì)規(guī)定,指出金融企業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有負(fù)債和或有資產(chǎn),但應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中披露或有負(fù)債形成的原因,預(yù)計產(chǎn)生的財務(wù)影響(如無法預(yù)計,應(yīng)當(dāng)說明理由),以及獲得補償?shù)目赡苄浴Ｅf制度對此未涉及。
(十二)增加了對會計報表附注的規(guī)范
舊制度規(guī)定,公司的財務(wù)報告由會計報表和財務(wù)情況說明書組成,沒有對會計報表附注進(jìn)行規(guī)范。而新制度規(guī)定:“金融企業(yè)的財務(wù)會計報告由會計報表、會計報表附注和財務(wù)情況說明書組成(不要求編制和提供財務(wù)情況說明書的金融企業(yè)除外)。”
國內(nèi)的期貨市場在經(jīng)過了近10年的規(guī)范、整頓，現(xiàn)已成為要素市場中不可缺少的重要組成部分，在大力推進(jìn)財政、稅收、金融、外貿(mào)等方面的改革后，市場在資源配置中的基礎(chǔ)作用明顯增強，期貨市場的功能也得到了較為充分的發(fā)揮。期貨交易和期貨市場的發(fā)展，給傳統(tǒng)的會計核算帶來了新的內(nèi)容，財政部頒布了一系列的規(guī)定，說明期貨會計理論與實踐已取得了某些進(jìn)展，但由于起步較晚，一些問題需要進(jìn)一步完善，本文擬對此進(jìn)行分析并談些改進(jìn)建議。
一、我國期貨合約會計存在的問題分析
（一）期貨業(yè)務(wù)的會計處理缺乏統(tǒng)一規(guī)范，對浮動盈虧的處理不一致。有的經(jīng)紀(jì)公司采用每天結(jié)算價結(jié)算交易盈虧，即堅持市價原則；而有的公司則尊重歷史成本原則，按實際交易價格結(jié)算盈虧。對同一筆交易由于計量方式的不一致，使各公司產(chǎn)生結(jié)算差異。對于投資企業(yè)，期貨業(yè)務(wù)的會計處理也不完善。按參與期貨交易的目的，企業(yè)的期貨業(yè)務(wù)可分為投機套利和套期保值兩類，這兩類業(yè)務(wù)在我國其他市場同時存在。兩類業(yè)務(wù)會計處理的依據(jù)不同，其具體的賬務(wù)處理有很大差別。但我國只對投機套利的賬務(wù)處理進(jìn)行了簡單規(guī)范，不涉及套期保值業(yè)務(wù)。這樣對兩種交易類型劃分不清，核算不完善，難以對期貨業(yè)務(wù)加強管理，易出現(xiàn)風(fēng)險和資產(chǎn)流失。
（二）我國不對開新倉的價值和對沖平倉的價值進(jìn)行確認(rèn)，致使會計核算不完整。期貨合約被視為期貨交易的對象，這使會計面臨一些問題：是否要對期貨合約專門核算與報告，也就是構(gòu)成期貨合約的商品、金融工具總額是否應(yīng)被確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債，如何反映。雖然大多數(shù)買入期貨合約者有權(quán)獲得一定金額的商品或金融工具，同時支付貨款；賣出期貨合約者有義務(wù)交付商品或金融工具，同時收取貨款，但這些權(quán)利、義務(wù)只有將合約持有至交割日時才能履行，這種權(quán)利、義務(wù)通常不反映在報表中。而僅以保證金來反映期貨交易的全過程，這樣會形成期貨交易額的高風(fēng)險性與保證金有限性之間的矛盾，影響決策的正確性。
（三）科目設(shè)置與報表揭示存在問題。
1.會員資格費。我國通過“長期股權(quán)投資——期貨會員資格投資”科目反映會員資料費。我國期貨交易所實行會員制，只有會員，才能取得交易席位，也才能進(jìn)行期貨業(yè)務(wù)，要成為交易所的會員，必須支付會員資格費。從會員的角度來看，支付會員資格費所享有的只是所有權(quán)和使用交易席位的權(quán)力，并有非會員單位進(jìn)行期貨交易的資格。從表面上看，期貨會員資格費是期貨交易所注冊資本的份額，如同股份公司的股權(quán)投資，但會員資格費有別于一般長期股權(quán)投資。因為一般長期投資者享有收益分配權(quán)，同時也承擔(dān)被投資企業(yè)的風(fēng)險，會員資格費支付者沒有利潤分配權(quán)利，期貨交易所實行會員制，利潤并不進(jìn)行分配。因此，把會員資格費作為長期股權(quán)投資并不合適。
2.席位占用費。為了向報表使用者提供反映期貨業(yè)務(wù)特點的信息，期貨投資企業(yè)在報表中揭示席位占用費的有關(guān)信息，期貨投資企業(yè)將“應(yīng)收席位費”排列在流動資產(chǎn)中的“其他應(yīng)收款”項目上。但是由于應(yīng)收席位費的時間一般在1年以上，期貨投資企業(yè)將“應(yīng)收席位費”排列在流動資產(chǎn)中的“其他應(yīng)收款”項目上并不合適。
3.年會費。年會費是1年的費用，受益期是1年，對于支付方來說屬于待攤費用。當(dāng)會員期貨投資企業(yè)和期貨經(jīng)紀(jì)公司支付年會費時，按照支付數(shù)額，分別記人“管理費用——期貨年會費”科目借方和“營業(yè)費用——期貨年會費”科目借方，這并不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。從期貨交易所角度來說，年會費是提供1年服務(wù)的報酬，收取年會費時，按照收取的數(shù)額一次全部記入“年會費收入”科目貸方也不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。
4.保證金。首先，基礎(chǔ)保證金與其他保證金不同，其實質(zhì)是會員對承擔(dān)期貨風(fēng)險的擔(dān)保和抵押，而基礎(chǔ)保證金只是一種叫法，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，對基礎(chǔ)保證金的會計處理應(yīng)該反映其實質(zhì)。將基礎(chǔ)保證金與結(jié)算準(zhǔn)備金的核算不加區(qū)分的做法，未能反映基礎(chǔ)保證金的實質(zhì)，不利于報表使用者了解期貨風(fēng)險的信息。其次，結(jié)算準(zhǔn)備金、交易保證金性質(zhì)不同。結(jié)算準(zhǔn)備金處于貨幣資金形態(tài)，投資企業(yè)可以隨時調(diào)用，類似于銀行存款。交易保證金是期貨合約已經(jīng)占用的資金，企業(yè)不能隨時調(diào)用，而且這筆占用資金可能給企業(yè)帶來收益，同時也使企業(yè)承擔(dān)了一定的風(fēng)險，因此具有短期投資性質(zhì)。期貨業(yè)務(wù)會計處理有關(guān)規(guī)定中將性質(zhì)不同的兩部分資金合并在“期貨保證金”科目中核算，而且沒有進(jìn)一步劃分明細(xì)科目，不利于了解企業(yè)資產(chǎn)的流動性，也不利于準(zhǔn)確計算企業(yè)的凈投資報酬率，即真正用于交易保證金投資的報酬率。
（四）投機套利和套期保值平倉損益的確認(rèn)時間不同。在我國，投機套利的平倉損益在當(dāng)期予以確認(rèn)，而套期保值合約的平倉損益則應(yīng)與被套期保值項目配比。這表明套期保值合約平倉損益計入利潤表的期間具有一定的可操縱性。
（五）按照我國目前規(guī)定，不論是投機套利還是套期保值，持倉盈虧在利潤表上是不予確認(rèn)的，只有平倉損益才予以確認(rèn)。筆者認(rèn)為，這一處理方法欠妥。期貨交易以公開、公正及公平競爭作為基礎(chǔ)，公允價值是其會計核算的基礎(chǔ)，因此當(dāng)合約價值發(fā)生變動時，應(yīng)核算產(chǎn)生的損益。如果相關(guān)的期貨合約的持倉盈虧不在當(dāng)期確認(rèn)，就會使企業(yè)利潤不能完整地在企業(yè)財務(wù)報表上得到反映。
二、對我國期貨合約會計發(fā)展的思考
（一）統(tǒng)一期貨業(yè)務(wù)會計處理規(guī)范，使會計信息具有可比性。為了期貨市場健康發(fā)展，制定適合國情又有一定前瞻性的期貨業(yè)會計制度迫在眉睫。一項好的行業(yè)會計制度應(yīng)能概括地反映出該行業(yè)的特點，做到量體裁衣，對癥下藥。所以在制定期貨業(yè)會計制度時，必須針對期貨會計的特點。與傳統(tǒng)行業(yè)不同，期貨業(yè)有三個市場主體，它們進(jìn)行期貨交易的行為都應(yīng)是期貨業(yè)會計制度要加以規(guī)范調(diào)整的內(nèi)容。而且三個市場主體各有特點，這是制定期貨會計制度必須要考慮的。投資企業(yè)對期貨業(yè)務(wù)進(jìn)行會計處理時，應(yīng)重視謹(jǐn)慎性原則、及時性原則和相關(guān)性原則。首先要從財務(wù)安全角度考慮，充分預(yù)計可能存在的風(fēng)險，并采取相應(yīng)的防范措施；要加強對期貨投資的監(jiān)控，及時掌握期貨投資全過程的資金動態(tài)；會計信息不僅要考慮相關(guān)利益集團的需要，而且要充分考慮影響期貨合約價格的主要因素及其延續(xù)性，考慮套期保值與投機套利的相對性。我國期貨業(yè)要在新世紀(jì)蓬勃發(fā)展，有效的監(jiān)管是重中之重。無論是期貨從業(yè)人員，還是會計工作者，都熱切盼望期貨會計制度的誕生，使期貨會計充分發(fā)揮監(jiān)管、服務(wù)職能，為期貨業(yè)、進(jìn)而為市場經(jīng)濟的建立盡應(yīng)盡之責(zé)。
（二）對期貨合約的價值進(jìn)行表外披露或表內(nèi)確認(rèn)。在現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境下，我們是把期貨合約作為或有資產(chǎn)或者或有負(fù)債處理的。這可歸納為三個原因：一是期貨合約不是“貨”，并未真正發(fā)生商品所有權(quán)或?qū)嵨锏霓D(zhuǎn)移，不能歸于存貨或其他流動資產(chǎn)項目；二是期貨合約不能作為短期投資，因為期貨合約占用的資金僅是保證金部分；三是期貨合約的金額容易隨價格、利率等變化而猛增或銳減，很容易被人操縱。因此，期貨合約的價值不在正式的會計賬簿上予以反映，而要另設(shè)備查簿加以記錄，備查簿上應(yīng)記錄期貨合約的交易品種、規(guī)格、月份、成交量等。在編制資產(chǎn)負(fù)債表時應(yīng)在補充資料中增設(shè)一欄反映企業(yè)期末持有期貨合約的有關(guān)信息，以便報表使用者估算。隨著期貨合約價值在報表附注中披露的做法逐步被會計界所認(rèn)可，進(jìn)一步的發(fā)展有可能是在表內(nèi)將期貨合約確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債。
（三）對一些賬戶的性質(zhì)重新確認(rèn)并在報表中分類列示。
1.對于“長期股權(quán)投資——期貨會員資格投資”的性質(zhì)重新確認(rèn)。支付會員資格費取得權(quán)利和資格，從實質(zhì)上看是形成了一項無形資產(chǎn)，長期股權(quán)投資只是形式，根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，應(yīng)將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)。另外，將會員資格費作為無形資產(chǎn)，而不作為投資，有利于正確計算期貨投資的報酬率。從這一角度出發(fā)，期貨投資企業(yè)和期貨經(jīng)紀(jì)公司應(yīng)設(shè)置“無形資產(chǎn)——期貨會員資格費”科目進(jìn)行核算。月末在會計報表中以“無形資產(chǎn)”中的“期貨會員資格費”單獨列示。
2.對于“應(yīng)收席位費”在報表中應(yīng)作為長期資產(chǎn)反映。期貨經(jīng)紀(jì)公司和期貨交易所對于席位占用費有的單獨列示，有的沒有單獨列示，這一點應(yīng)形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。另外，考慮到應(yīng)收席位費時間一般在1年以上，期貨投資企業(yè)將“應(yīng)收席位費”排列在流動資產(chǎn)中的“其他應(yīng)收款”項目上并不合適，按照資產(chǎn)的分類應(yīng)將其排列在“其他長期資產(chǎn)”中。
3.對于年會費的核算應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。年會費是1年的費用，受益期是1年，對于支付方來說屬于待攤費用。隨著會計電算化、會計軟件的普及，將支付的年會費一次性計入“管理費用”的做法越來越顯得不可取。會員期貨投資企業(yè)和期貨經(jīng)紀(jì)公司設(shè)置“待攤費用——期貨年會費”科目核算，支付年會費時，記人科目的借方，每月攤銷時再將攤銷額記人管理費用或營業(yè)費用；期貨交易所將年會費收入在1年中分期確認(rèn)，對于未實現(xiàn)的收入部分在“預(yù)收賬款”科目核算，這樣不僅符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，也避免了期貨交易所收取年會費的月份收入過高，不能正確計算所得稅的弊端。
4.對于不同保證金區(qū)別對待。將基礎(chǔ)保證金單列出來，會員單位設(shè)置“應(yīng)收風(fēng)險抵押金”科目，期貨交易所設(shè)置“應(yīng)付風(fēng)險抵押金”科目。設(shè)置兩個科目后，考慮到基礎(chǔ)保證金相對于席位占用費來說，仍是一筆不小的數(shù)字，應(yīng)將兩個項目在會計報表中單獨列示，以反映期貨業(yè)務(wù)的高風(fēng)險特點。由于基礎(chǔ)保證金占用的時間一般較長，會員單位可以將“應(yīng)收風(fēng)險抵押金”項目單獨放在“其他長期資產(chǎn)”項目上，期貨交易所將“應(yīng)付風(fēng)險抵押金”項目單獨列示于“長期應(yīng)付款”項目下。對于結(jié)算準(zhǔn)備金、交易保證金因性質(zhì)不同，投資企業(yè)可以設(shè)置“期貨交易準(zhǔn)備金”和“短期投資——期貨交易保證金”兩個科目分別核算結(jié)算準(zhǔn)備金和交易保證金。為了突出期貨交易的特點，在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨將“期貨交易準(zhǔn)備金”項目列示于“貨幣資金”項目下。
一、高級財務(wù)會計理論基礎(chǔ)
會計理論界在進(jìn)行理論研究時，都將會計假設(shè)視為建立財務(wù)會計理論和實務(wù)的基礎(chǔ);將一般原則視為規(guī)范會計行為、控制會計實務(wù)的信條。在西方會計理論中，假設(shè)通常被認(rèn)為是原則賴以存在的基本假定，人們探求的會計理論正是要確定假設(shè)與原則的聯(lián)系，以及假設(shè)、原則與會計法之間的關(guān)系。我國2006 年頒布的會計準(zhǔn)則，明確了會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期及貨幣計量這些會計假設(shè)的基礎(chǔ)性地位。會計假設(shè)是分析和解決財務(wù)會計理論與實務(wù)問題的基礎(chǔ)。由于客觀經(jīng)濟環(huán)境的變化引起會計假設(shè)的松動，人們對背離會計假設(shè)的特殊會計事項進(jìn)行理論和方法研究的結(jié)果產(chǎn)生了高級財務(wù)會計。
(一)會計假設(shè)及其松動 會計假設(shè)的松動表現(xiàn)在以下方面：(1)會計主體假設(shè)松動。隨著經(jīng)濟發(fā)展，企業(yè)規(guī)模擴大，企業(yè)集團突破了單一企業(yè)的概念。因此企業(yè)合并、合并報表是會計主體假設(shè)松動的結(jié)果。(2)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)松動。持續(xù)經(jīng)營是對會計工作時間上的規(guī)定。但實際工作中很多不確定因素會影響到企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力，一旦企業(yè)因某種原因而面臨破產(chǎn)或被兼并、收購，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)就喪失了前提，以此為基礎(chǔ)的會計確認(rèn)、計量的原則和方法將無法采用。因此債務(wù)重組、破產(chǎn)清算會計是持續(xù)經(jīng)營假設(shè)松動的結(jié)果。(3)會計分期假設(shè)松動。由于客觀經(jīng)濟環(huán)境的變化，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的松動必然導(dǎo)致會計分期假設(shè)的松動，如企業(yè)破產(chǎn)時，就沒有分期核算的必要，而是將破產(chǎn)清算期作為一個特定的會計期間。因此破產(chǎn)清算又可視為會計分期假設(shè)松動的產(chǎn)物。(4)貨幣計量假設(shè)松動。幣值穩(wěn)定是貨幣計量的基礎(chǔ)，其價值波動必須限定在不足以使財務(wù)報表對經(jīng)濟業(yè)務(wù)產(chǎn)生歪曲的反映為前提，以此保證以貨幣為計量單位的財務(wù)報表能夠為投資者、債權(quán)人以及報表使用者提供有用的信息。否則財務(wù)報表必然會嚴(yán)重失真，引起報表使用者的誤解。因此物價變動會計是貨幣計量假設(shè)松動的結(jié)果。
(二)會計原則的加強 為彌補會計假設(shè)變動后出現(xiàn)的理論空缺，會計原則的作用得到了加強，進(jìn)而為高級財務(wù)會計的產(chǎn)生奠定了基礎(chǔ)。會計原則的加強主要表現(xiàn)在三個方面：(1)相關(guān)性原則。企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與財務(wù)會計報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關(guān)，有助于財務(wù)會計報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或?qū)淼那闆r做出評價或預(yù)測。如集團內(nèi)部交易對集團經(jīng)營成果的影響，必須按照相關(guān)性原則的要求予以會計處理并及時報出，這為高級財務(wù)會計的形成奠定了理論基礎(chǔ)。(2)重要性原則。當(dāng)某種會計資料的省略或發(fā)生差錯，影響報表使用者正確經(jīng)濟決策，這種會計資料即具重要性。如期貨、衍生金融工具等風(fēng)險較大的業(yè)務(wù)信息為高級財務(wù)會計的形成提供了內(nèi)在動力。(3)實質(zhì)重于形式原則。是指當(dāng)法律形式不能準(zhǔn)確表達(dá)交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)時，應(yīng)按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進(jìn)行核算。如融資租賃承租人對融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)視為自有資產(chǎn)進(jìn)行管理，而經(jīng)營租賃承租人則不能在資產(chǎn)負(fù)債表中對該資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn);售后租回形成融資租賃的會計處理中售價高于或低于賬面價時，不論高出還是低于的部分都作為折舊費用進(jìn)行調(diào)整，這構(gòu)成了高級財務(wù)會計的一項內(nèi)容。
二、高級財務(wù)會計課程特點
綜合目前相關(guān)教材看，高級財務(wù)會計的內(nèi)容構(gòu)成復(fù)雜，目前國內(nèi)教材內(nèi)容不統(tǒng)一的原因主要有兩方面：一是由于我國會計實務(wù)的變化很快，各種版本的教材對變化內(nèi)容在匹配上有不同程度滯后現(xiàn)象;二是因為國內(nèi)學(xué)者對高級財務(wù)會計這門課程的定位觀點不一。據(jù)上海復(fù)旦大學(xué)張文賢教授統(tǒng)計，現(xiàn)行高級財務(wù)會計教材所涵蓋的內(nèi)容有倫理、序論、合并會計、合伙與分支會計、公司會計、跨國公司會計、非營利組織會計、增值表與分部會計、養(yǎng)老金會計、所得稅會計、期貨會計、物價變動會計、破產(chǎn)清算重組、全面損益表、衍生金融工具合并會計、租賃會計、其他共17項。筆者選取了廈門大學(xué)出版社(杜興強)，首都經(jīng)貿(mào)大學(xué)出版社(張文賢)，中國人民大學(xué)出版社(閻達(dá)五、耿建新)，清華大學(xué)出版社(梁萊歆)，上海三聯(lián)出版社(湯云為)，東北財經(jīng)大學(xué)出版社(劉永澤)，中國農(nóng)業(yè)大學(xué)出版社(王奇杰)，高等教育出版社(戴德明)等出版的高級財務(wù)會計教材，對教材內(nèi)容作了對照分析，發(fā)現(xiàn)學(xué)者們對高級財務(wù)會計內(nèi)容構(gòu)成看法具有一定的趨同性。如企業(yè)合并、合并會計報表、外幣業(yè)務(wù)會計、租賃會計、企業(yè)清算五章內(nèi)容一致率高達(dá)100%，所得稅會計一致率75%，分部報告與中期報告、物價變動會計一致率達(dá)62.5%，衍生金融工具一致率達(dá)50%。上述教材在內(nèi)容編排上還具有以下特點：
(一)較強的關(guān)聯(lián)性 課程各章節(jié)內(nèi)容有很強的關(guān)聯(lián)性。如合并報表會涉及到收入費用的確認(rèn)，所得稅會計遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)，存貨、固定資產(chǎn)等賬面價值的確認(rèn)及金融資產(chǎn)等內(nèi)容。企業(yè)合并分同一控制與非同一控制下的企業(yè)合并，涉及長期股權(quán)投資內(nèi)容。非同一控制下企業(yè)合并有一次交易和多次交易形成的企業(yè)合并。如，為了使多次交易的成本是每一單項交易成本之和，要對原按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整，沖回權(quán)益法下因投資收益確認(rèn)的長期股權(quán)投資。長期股權(quán)投資在中級財務(wù)會計中作為重點難點已作充分講解，要求學(xué)生牢固掌握并熟練運用。
(二)嚴(yán)密的邏輯性 高級財務(wù)會計部分理論在理解上有一定難度。部分學(xué)生反映合并報表中部分調(diào)整分錄、抵銷分錄的編制不易理解，如長期股權(quán)投資和所有者權(quán)益的抵銷，在年末和以后會計年度連續(xù)編制抵銷分錄，所有會計科目都應(yīng)抵銷年初和本年發(fā)生數(shù)，是過程的抵銷，然而僅未分配利潤科目抵的是年末數(shù)，原因在于影響未分配利潤的因素較為復(fù)雜，對只抵年末數(shù)的解釋由第二類抵銷分錄——母子公司和子公司之間投資收益的抵銷來闡述。在這類抵銷分錄中投資收益、少數(shù)股東損益是未分配利潤的增加，提取盈余公積、對所有者的分配是未分配利潤的減少，這兩者進(jìn)行抵銷即未分配利潤的本年數(shù)。這兩類抵銷分錄進(jìn)行合并會發(fā)現(xiàn)未分配利潤也是過程抵銷，而非部分學(xué)生認(rèn)為的僅抵年末數(shù)。
(三)內(nèi)容的前沿性 環(huán)境會計被部分教材納入高級財務(wù)會計內(nèi)容。環(huán)境會計是會計學(xué)的一個分支，是一門融會計學(xué)、生態(tài)學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、統(tǒng)計學(xué)為一體的學(xué)科，與傳統(tǒng)會計相比有區(qū)別也有聯(lián)系。區(qū)別在于傳統(tǒng)會計在經(jīng)濟核算時未考慮資源、生態(tài)、環(huán)境等因素對經(jīng)濟的影響，容易導(dǎo)致高估利潤，低估成本費用，不利于資源的有效配置，造成資源浪費、生態(tài)破壞、環(huán)境降級、污染嚴(yán)重，這為環(huán)境會計的建立奠定了基礎(chǔ)。從經(jīng)濟學(xué)角度看，隨著負(fù)外部性的增加，社會成本和個人成本差異也在增加，本著誰污染誰治理的原則，社會成本內(nèi)部化是解決環(huán)境問題的有效方法，這為環(huán)境會計的建立確定了一定的理論基礎(chǔ)。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，環(huán)境會計受到越來越多的國家和學(xué)者的重視，一些發(fā)達(dá)國家要求企業(yè)建立環(huán)境會計，在財務(wù)報告中披露廢氣、廢水、廢渣的排放標(biāo)準(zhǔn)及排放量，要求進(jìn)行環(huán)境成本核算及綠色經(jīng)濟效益分析。我國一些上市公司本著對社會負(fù)責(zé)及與國際接軌的長遠(yuǎn)目標(biāo)，在環(huán)境會計的建立及環(huán)境問題的披露上起到了積極的示范作用。
(四)理論與實踐缺乏統(tǒng)一性 多數(shù)高校對會計、財務(wù)管理專業(yè)都有財務(wù)軟件模擬實習(xí)安排，從目前財務(wù)軟件的使用情況發(fā)現(xiàn)，這些軟件涉及的會計業(yè)務(wù)事項大多為財務(wù)會計的基礎(chǔ)內(nèi)容，從賬套的建立，到日常賬務(wù)處理(主要是現(xiàn)金的提取、材料的購買、產(chǎn)品的銷售、存貨的管理、往來業(yè)務(wù)的處理、固定資產(chǎn)的折舊、無形資產(chǎn)的攤銷、期末匯率調(diào)整、期末結(jié)賬等)，最后是財務(wù)報表的編制，但這些財務(wù)應(yīng)用軟件未能包涵特殊業(yè)務(wù)會計及特殊時期會計。如企業(yè)合并、合并報表等內(nèi)容，雖然學(xué)生在課堂上掌握了相關(guān)理論，卻很難有機會得到實踐。即使到校外實習(xí)，大部分中小企業(yè)也不涉及此類業(yè)務(wù)，高級財務(wù)會計教學(xué)與實踐聯(lián)系不夠緊密是學(xué)生難以對理論透徹理解的重要原因。
三、高級財務(wù)會計課程教學(xué)方法
從諸多教材所涵蓋內(nèi)容看，筆者認(rèn)為高級財務(wù)會計教學(xué)內(nèi)容的選擇應(yīng)以實務(wù)為導(dǎo)向、理論為拓展、補充前沿知識，對實務(wù)問題做重點講解。結(jié)合高級財務(wù)會計課程特點，必須采用科學(xué)合理的教學(xué)方法才能達(dá)到理想的教學(xué)效果。
(一)引導(dǎo)式教學(xué) 教學(xué)中教師不僅僅要教授特殊會計業(yè)務(wù)具體處理方法，更要在講授會計理論的基礎(chǔ)上，讓學(xué)生學(xué)會總結(jié)規(guī)律、發(fā)現(xiàn)問題、分析問題、解決問題。引導(dǎo)式教學(xué)有利于提高學(xué)生學(xué)習(xí)能力。首先是問題引導(dǎo)。通過實際案例讓學(xué)生對本章節(jié)內(nèi)容形成感性認(rèn)識，然后引入本章內(nèi)容的基本理論，引導(dǎo)學(xué)生研究問題的思路，再導(dǎo)入每章節(jié)內(nèi)容的重點難點，激發(fā)學(xué)生運用知識儲備和技能分析問題的興趣，形成對問題比較深入的認(rèn)識。其次是過程引導(dǎo)。方法的掌握重于對知識的獲取。知識點是相互關(guān)聯(lián)的，要善于發(fā)現(xiàn)它們的關(guān)系，力求讓學(xué)生充分運用所儲備的知識，盡可能解決更多問題。如在企業(yè)合并、合并財務(wù)報表教學(xué)中，應(yīng)要求學(xué)生課外閱讀《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2 號——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》;《IFRS3——企業(yè)合并》、《IAS27 ——合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》、《IAS28——聯(lián)營中的投資》及《IAS3l——合營中的權(quán)益》，同時要求學(xué)生在預(yù)習(xí)過程中對遇到的問題進(jìn)行歸類，對共性問題進(jìn)行重點探討，對個別問題加以引導(dǎo)，在全章內(nèi)容講解結(jié)束后輔之習(xí)題、案例進(jìn)行鞏固和提高。高級財務(wù)會計教學(xué)既要注重教師的主導(dǎo)作用，又要強調(diào)學(xué)生主體作用。最后是實踐引導(dǎo)。其一，有穩(wěn)定實習(xí)基地的學(xué)校，可以讓學(xué)生在實習(xí)基地把課堂理論運用于實踐，加強對理論知識的鞏固。其二，強調(diào)課程論文教學(xué)法的運用，在高級財務(wù)會計教學(xué)過程中，可以要求學(xué)生撰寫課程論文，鼓勵學(xué)生以課程所學(xué)知識為契入點圍繞感興趣的課題，開展文獻(xiàn)查閱，以了解這類課題已有的成果及尚未解決的問題，提出相應(yīng)的對策。由此激發(fā)學(xué)生探索的熱情，而非墨守陳規(guī)被動學(xué)習(xí)。其三，選擇性地對某一章節(jié)內(nèi)容由學(xué)生自主學(xué)習(xí)，課堂重點提問，以考察學(xué)生自主學(xué)習(xí)能力和知識點的掌握情況。讓每一個學(xué)生主動參與到學(xué)習(xí)中來，這樣在知識的理解和掌握上更加牢固。
(二)案例教學(xué) 案例教學(xué)法在國內(nèi)外高校的會計教學(xué)中被廣泛采用。高級財務(wù)會計課程案例教學(xué)的組織實施相對其他專業(yè)課程而言工作量大，需要學(xué)生積極參與。具體步驟如下：(1)案例準(zhǔn)備。教師提供案例，同時針對案例提出需要討論的基本問題。學(xué)生要在教師的指導(dǎo)下閱讀教材和參考資料、搜集與案例相關(guān)的背景材料，認(rèn)真研讀，充分準(zhǔn)備。(2)討論及報告。小組討論及課堂討論。小組討論由每個小組利用課后時間，每個學(xué)生從自身角度來剖析同一案例，然后通過梳理，形成本小組的意見和結(jié)論，為課堂討論做好準(zhǔn)備。課堂討論是小組討論基礎(chǔ)上的全班討論，各小組選派代表在課堂上發(fā)言，小組其他同學(xué)可以補充。某一問題的研討結(jié)束后，由教師進(jìn)行總結(jié)，其任務(wù)主要是對討論的情況做歸納，并做出適當(dāng)評價。教師要注意掌握案例討論的方向，適時引導(dǎo)學(xué)生在案例討論基本問題的基礎(chǔ)上深化討論內(nèi)容。在教師指導(dǎo)下，各小組獨立進(jìn)行案例分析和評價報告的撰寫。(3)評價總結(jié)。對案例討論做出分析和評價后，闡明本次案例分析的重點、難點，還可以提出需要深入思考的問題。同時評定案例分析成績，評定內(nèi)容包括資料搜集情況、案例討論的發(fā)言情況、案例分析報告等，特別要注意突出信息搜集能力、分析能力、決策能力和表達(dá)能力等綜合素質(zhì)的評價。
近年來，筆者對不同層次不同專業(yè)學(xué)生進(jìn)行高級財務(wù)會計課程的講授，深感其教學(xué)要求高，首先對學(xué)生的要求，對學(xué)生前續(xù)課程、專業(yè)基礎(chǔ)知識的掌握有較高的要求;其次對教師的要求，對教師的知識儲備，前沿動態(tài)，邏輯思維，語言表達(dá)等能力要求高，教學(xué)組織難度大。通過對高級財務(wù)會計教學(xué)內(nèi)容的構(gòu)成、特點分析，結(jié)合實際教學(xué)提出針對性的方法，以期達(dá)到提高本課程的教學(xué)效果，實現(xiàn)課程教學(xué)目標(biāo)。
[關(guān)鍵詞]通貨膨脹 財務(wù)報告重述 財務(wù)報表質(zhì)量 案例研究
一、引言
作為一種復(fù)雜的、綜合性的宏觀經(jīng)濟現(xiàn)象，通貨膨脹是困擾當(dāng)今世界各國經(jīng)濟運行的主要難題之一。在任何國家的經(jīng)濟運行過程中，都不可避免存在著通貨膨脹現(xiàn)象。中國自改革開放以來，大致經(jīng)歷了六次較為明顯的通貨膨脹現(xiàn)象，其中前三次在20世紀(jì)90年代以前，后三次發(fā)生在滬深證券交易市場建立以后，最近一次是從2007年開始（程文衛(wèi)，2009），根據(jù)國家統(tǒng)計局網(wǎng)站公布的2007年到2011年的我國消費者物價指數(shù)（CPI）的數(shù)據(jù)（具體數(shù)據(jù)略，編者注）來看，從2007年開始，我國物價水平逐漸呈現(xiàn)出較為明顯的上漲趨勢，2011年7月與2010年同期相比，上升達(dá)6.5%。
宏觀經(jīng)濟學(xué)對通貨膨脹的界定有多種不同觀點。如果通過作為衡量通貨膨脹水平的重要指標(biāo)的CPI來界定，一般認(rèn)為，當(dāng)一個經(jīng)濟的CPI的漲幅范圍在3%～5%，則界定為該經(jīng)濟體出現(xiàn)通貨膨脹，而當(dāng)其CPI>5%的增幅時，即可界定為該經(jīng)濟體出現(xiàn)嚴(yán)重的通貨膨脹。據(jù)此標(biāo)準(zhǔn)可知，我國CPI已開始超出5%警戒線，我國面臨較為嚴(yán)重的通貨膨脹（任聰聰，2012）。
在通貨膨脹環(huán)境下，持續(xù)上漲的物價使居民生活、企業(yè)乃至整個經(jīng)濟體各方面都不可避免地受到了沖擊和考驗，但相對于居民因上漲的商品價格而感受到的生活中的各種困擾，通貨膨脹對企業(yè)層面的影響更為廣泛和深重。其中，面對CPI和PPI的不斷增長，中游企業(yè)被認(rèn)為是通貨膨脹的最大受害者，它們一方面要承受上游企業(yè)原材料價格上漲帶來的壓力，同時，又無法順利將這種壓力轉(zhuǎn)移至下游企業(yè)。中游制造業(yè)在成本和需求的雙重擠壓下，業(yè)績會明顯下滑，汽車、房地產(chǎn)、鋼鐵、交通運輸、木材、紡織等中下游投資品制造業(yè)，正承受通貨膨脹壓力，行業(yè)表現(xiàn)非常低迷（程文衛(wèi)，2009）。而現(xiàn)有的財務(wù)報表是基于歷史成本計量原則編制而成，不能真實反映通貨膨脹下企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果等，更增加了會計信息的不對稱，影響會計信息質(zhì)量有用性。因此，很有必要通過調(diào)整名義財務(wù)報表來量化分析通貨膨脹對財務(wù)報告質(zhì)量的影響。
二、文獻(xiàn)回顧
作為宏觀經(jīng)濟的重要因素，通貨膨脹一直是西方宏觀經(jīng)濟學(xué)研究的重點，直到20世紀(jì)70年代，由于全球性的高通貨膨脹率，通貨膨脹才進(jìn)入了財務(wù)會計研究領(lǐng)域。國外早期研究大多是描述性的，著重探討通貨膨脹會計而未能關(guān)注到通貨膨脹本身所帶來的影響，直到70年代后期這一局限方有所突破。
高通貨膨脹率時期，美國SEC曾頒布會計準(zhǔn)則，要求采用重置成本對會計報表進(jìn)行調(diào)整。一系列論文研究了這些準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果。最先，國外學(xué)者嘗試通過采用通貨膨脹會計模式調(diào)整整個財務(wù)報表來分析通貨膨脹對財務(wù)報告的影響。L.Shashua and Y.Goldsehmidt（1976）認(rèn)為，在通貨膨脹的條件下，企業(yè)的資產(chǎn)價值和權(quán)益價值都會遭到低估，為了使企業(yè)的報表真實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，設(shè)計了一套將資產(chǎn)價格增長和投資增長相結(jié)合的方法來反映企業(yè)當(dāng)前資產(chǎn)的真實價值。Frederick E.Webster，Jr.James A，Largay，Ⅲ和Clyde P.Stickney（1980）分別用幾種不同的通貨膨脹會計模式對一個原始的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表進(jìn)行了通貨膨脹調(diào)整，調(diào)整后的結(jié)果表明，在考慮了通貨膨脹的影響后，企業(yè)的資產(chǎn)總額和凈利潤都會發(fā)生明顯的變化，若是基于通貨膨脹調(diào)整后的財務(wù)報表，企業(yè)的營銷決策、業(yè)績評價結(jié)果等都將發(fā)生改變。Davis&Rivera（2000）在美國上市的墨西哥公司為樣本（墨西哥使用通貨膨脹會計），結(jié)果證明通貨膨脹調(diào)整的財務(wù)信息具有價值相關(guān)性。這些學(xué)者都認(rèn)為通貨膨脹會影響企業(yè)報表中所反映的資產(chǎn)價格和收益，但是他們卻沒有具體分析通貨膨脹對不同資產(chǎn)類別的影響，以及這些不同的影響是如何扭曲企業(yè)的收益計量。
后來的學(xué)者為了更真實反映通貨膨脹對企業(yè)財務(wù)報告的影響，將財務(wù)報表劃分成貨幣性項目和非貨幣性項目，來具體分析通貨膨脹對財務(wù)報表不同項目的影響。Gordon（2001）在研究中區(qū)分了一般物價變化和特定非貨幣性資產(chǎn)價值的變化，并證明兩者相對于歷史成本都具有增量的解釋力。Mariana Man和Raluca ElisabetaFelea（2007）為了減輕通貨膨脹對財務(wù)報告的影響，提出采用不同的物價指數(shù)和計量方法對貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行重新調(diào)整，并通過案例對調(diào)整的程序進(jìn)行了說明。而Yaniv Konchitchki（2011）在區(qū)分貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)的基礎(chǔ)上，則認(rèn)為貨幣性資產(chǎn)的價值并不隨物價波動而變化，報表中的賬面價值就是它們在報告期的真實價值，而非貨幣性資產(chǎn)價值卻會隨物價的波動而變化，以歷史成本反映的賬面價值已無法代表它們在報告日的真實價值，因而，只需對非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整。同時，在進(jìn)一步對美國上市公司1984-2008年的財務(wù)報表進(jìn)行了通貨膨脹調(diào)整后，Yaniv Konchitchki實證檢驗發(fā)現(xiàn)，即使是在通貨膨脹率很低的美國，通貨膨脹也會對財務(wù)報表產(chǎn)生影響，調(diào)整前的報告盈余與調(diào)整后的報告盈余之間存在較為明顯的差異。
相對于國外比較成熟的通貨膨脹對財務(wù)報告質(zhì)量影響的研究，我國對這方面的研究起步比較晚，而且有著明顯的時代特征。20世紀(jì)80至90年代的研究主要圍繞通貨膨脹會計理論展開。徐興恩（1987）、潘曉江（1990）等對國外通貨膨脹會計進(jìn)行了介紹。曲曉輝（1989）、周守華（1990）、葛家澍（1991）等進(jìn)一步研究分析了西方通貨膨脹會計理論。楊紀(jì)琬（1993）、劉興云（1996）等則進(jìn)一步對通貨膨脹會計理論基礎(chǔ)進(jìn)行了探討。而后學(xué)者轉(zhuǎn)向研究不同通貨會計模式特點，并探討了我國應(yīng)該采用何種通貨會計模式。婁爾行、張為國（1991）提出在我國推行以構(gòu)建特種物價指數(shù)調(diào)整為基礎(chǔ)的重置成本會計模式。王化成（1995）建議應(yīng)針對不同行業(yè)的特點，采用不同的物價變動會計模式，這種觀點得到了此后大多數(shù)學(xué)者的贊成（劉國武等，2001；曾瑩，2004；張魯巍，2008；孫慧，2008）。這種思想理論上看來很完美，但是實務(wù)操作起來過于復(fù)雜，而且不同行業(yè)缺乏可比性，將更不利于一般投資者進(jìn)行投資決策。單榮蘭（2009）研究總結(jié)出國內(nèi)外較為成熟的通貨膨脹會計模式有一般物價水平會計、現(xiàn)時成本會計、現(xiàn)時成本/等值貨幣會計三種，其中前兩種方法在西方主要國家推行并實踐，成為公認(rèn)的應(yīng)對通貨膨脹的會計模式，其認(rèn)為相對于現(xiàn)實成本會計模式，一般物價變動會計提供的調(diào)整后的財務(wù)報表中資產(chǎn)規(guī)模、負(fù)債和所有者權(quán)益數(shù)據(jù)更符合通貨膨脹經(jīng)濟條件下的現(xiàn)實情況，而且增強了會計信息質(zhì)量可比性。張培莉（2010）根據(jù)對這三種模式的比較，以及我國物價變動的實際情況，認(rèn)為一般物價變動會計模式是較現(xiàn)實的基本選擇，在實踐中相對較易推行。
這些研究奠定了研究通貨膨脹對財務(wù)報表質(zhì)量影響的理論基礎(chǔ)。但是，國內(nèi)對通貨膨脹的研究存在很大的局限性。國內(nèi)大部分關(guān)于通貨膨脹對財務(wù)信息的影響的研究，只是靜態(tài)地描述財務(wù)報告整體或者是單個科目所受到的影響，并且仍是粗略的理論推斷，通貨膨脹對復(fù)雜的會計信息、財務(wù)報告質(zhì)量的影響等問題都缺乏實證的支撐。此外，國內(nèi)研究雖涉及通貨膨脹對不同行業(yè)的影響研究，但大部分著眼于宏觀層面來分析，并未從微觀角度，即財務(wù)報表上具體分析通貨膨脹對某個行業(yè)的影響情況。現(xiàn)實中，由于行業(yè)特性與發(fā)展?fàn)顩r不同，通貨膨脹對各行業(yè)影響也不同。其中，作為國家經(jīng)濟命脈的制造業(yè)首當(dāng)其沖地受到了通貨膨脹較為嚴(yán)重的影響。但已有的研究大多數(shù)是從宏觀的角度上來分析，很少從微觀角度具體分析通貨膨脹對其財務(wù)報告質(zhì)量究竟產(chǎn)生了怎樣的影響。而在整個制造業(yè)中，處于核心地位的汽車行業(yè)，它是一個前后關(guān)聯(lián)度很高的產(chǎn)業(yè)，它的穩(wěn)定、持續(xù)發(fā)展對一國經(jīng)濟增長所發(fā)揮的帶動作用相當(dāng)大。目前，上海汽車集團股份有限公司是我國國內(nèi)A股市場最大的汽車上市公司，也是我國汽車制造業(yè)巨頭，因此，本文選取上海汽車集團股份有限公司2011年財務(wù)報告作為財務(wù)報表重述對象，按照物價變動會計模式中的一般物價水平會計模式進(jìn)行重述，并將重述前后的財務(wù)報告進(jìn)行對比分析，來具體闡述通貨膨脹對財務(wù)報告質(zhì)量的影響。
三、財務(wù)報表重述
上海汽車集團股份有限公司（以下簡稱“上汽集團”）是在重組后的上海汽車工業(yè)有限公司基礎(chǔ)上，以上海汽車齒輪總廠的資產(chǎn)為主體，采用社會募集方式，于1997年11月經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立的上市股份有限公司，并于2007年9月28日正式變更為上海汽車集團股份有限公司。上汽集團主要業(yè)務(wù)涵蓋整車（包括乘用車、商用車）、零部件（包括發(fā)動機、變速箱、動力傳動、底盤、內(nèi)外飾、電子電器等）的研發(fā)、生產(chǎn)、銷售，物流、車載信息、二手車等汽車服務(wù)貿(mào)易業(yè)務(wù)，以及汽車金融業(yè)務(wù)。2012年，上汽集團整車銷量達(dá)到449萬輛，同比增長12%，繼續(xù)保持國內(nèi)汽車市場領(lǐng)先優(yōu)勢，并以上一年度672.54億美元的合并銷售收入，第八次入選《財富》雜志世界500強，排名第130位，比2011年上升了21位。
（一）財務(wù)報表調(diào)整步驟
按照物價變動會計模式中的一般物價水平會計模式對財務(wù)報表進(jìn)行重述。
第一，應(yīng)劃分出貨幣性項目和非貨幣性項目。貨幣性項目，是指以貨幣形式直接反映的，或是其金額固定不變的，并不因出現(xiàn)通貨膨脹而發(fā)生金額變動的資產(chǎn)及負(fù)債項目，而非貨幣性項目，是指其金額會隨著一般物價水平的上升或下降而提高或降低的資產(chǎn)或負(fù)債項目。在通貨膨脹條件下，貨幣性項目不能保持其原來的購買力，會產(chǎn)生購買力損益（任聰聰，2012），但是它們的名義貨幣價值并不會發(fā)生變化，期末貨幣性資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中反映的就是它當(dāng)前的真實價值，而期末貨幣性負(fù)債反映的就是企業(yè)當(dāng)前承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)，所以在按照一般物價水平對財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整時，不需調(diào)整貨幣性項目，因為它們已經(jīng)是以當(dāng)前的貨幣進(jìn)行反映了的。在通貨膨脹環(huán)境下，非貨幣性項目的金額不是固定不變的，而是隨著一般物價水平的上漲而提高，隨著一般物價水平的下降而降低，因此，盡管它們不會發(fā)生購買力損益，卻會產(chǎn)生持有損益，則在按照一般物價水平對財務(wù)報表進(jìn)行重述的時候，需要調(diào)整非貨幣性項目。上汽集團資產(chǎn)負(fù)債表的項目中非貨幣性項目有：預(yù)付賬款、存貨、可供出售金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、開發(fā)支出、其他非流動資產(chǎn)、預(yù)收賬款、股本、資本公積、盈余公積與未分配利潤，其他的則屬于貨幣性項目。利潤表中的項目皆為非貨幣性項目。
第二，將名義貨幣換算為等值貨幣，主要是用一般物價指數(shù)調(diào)整傳統(tǒng)財務(wù)報表各項目金額。為了使會計數(shù)據(jù)更加有可比性，一般物價水平會計通常將不等量購買力的貨幣單位，通過一般物價指數(shù)換算為等量購買力的貨幣單位。具體來說，可以以期初貨幣作為等值貨幣，將各項目賬面價值換算到期初，也可以以期末貨幣作為等值貨幣，將各項目賬面價值調(diào)整到期末。調(diào)整的物價指數(shù)也可以細(xì)分為期初物價指數(shù)、期末物價指數(shù)、期間平均物價指數(shù)和時點物價指數(shù)。本文則選取后一種，以期末貨幣作為等值貨幣。
換算后金額=各項目賬面價值×期末一般物價指數(shù)÷基期一般物價指數(shù)
留存收益=調(diào)整后資產(chǎn)總額一調(diào)整后負(fù)債總額一調(diào)整后除留存收益外的所有者權(quán)益總額
第三，計算貨幣性項目的購買力損益。貨幣性項目在通貨膨脹下，雖然名義價值并未發(fā)生變化，但是其實際購買力發(fā)生了變化，這就產(chǎn)生了貨幣性項目的購買力損益。
貨幣性項目購買力損益=期末實際持有的貨幣性項目凈額一期末應(yīng)該持有的貨幣性凈額
其中，期末實際持有的貨幣性項目凈額是指等值貨幣單位計算的、各貨幣性資產(chǎn)項目與貨幣性債務(wù)項目的差額。
期末應(yīng)該持有的貨幣性項目凈額=期初貨幣性項目凈額×（期末一般物價指數(shù)÷基期一般物價指數(shù)）+期間貨幣項目增加額×（期末一般物價指數(shù)÷基期一般物價指數(shù)）-期間貨幣性項目減少額×（期末一般物價指數(shù)÷基期一般物價指數(shù)）
第四，編制一般物價水平會計報表。一般物價水平會計報表，在物價持續(xù)劇烈變動時期，以歷史成本和一般物價水平變動作為計價基準(zhǔn)，以期末名義貨幣為等值貨幣計價，由此編制而成的，包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及貨幣性購買力損益表。
（二）調(diào)整假設(shè)、調(diào)整項目及調(diào)整公式
1.調(diào)整假設(shè)。由于最新的企業(yè)會計準(zhǔn)則從2007年正式開始實施，因此，為了保持?jǐn)?shù)據(jù)的可比性與一致性，上汽集團資產(chǎn)負(fù)債表所涉及的調(diào)整數(shù)據(jù)從2007年開始，并以2007年年初賬面價值作為基期數(shù)據(jù)。由于各期會計報表均未披露詳細(xì)的發(fā)生時間，為了簡化計算過程，對上汽集團的非貨幣性項目分類作出如下假設(shè)：
（1）假定各期發(fā)生時間均為各年度中期，調(diào)整時采用相應(yīng)會計年度中期CPI作為相應(yīng)的調(diào)整比率的非貨幣性項目有：預(yù)付賬款、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、開發(fā)支出以及其他流動資產(chǎn)、資本公積、營業(yè)外收入以及營業(yè)外支出。其中，根據(jù)上汽集團財務(wù)報表披露，對投資性房地產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量，并按照與房屋建筑物或土地使用權(quán)一致的政策進(jìn)行折舊或攤銷，因此，投資性房地產(chǎn)采用與固定資產(chǎn)的調(diào)整比率相同。
（2）假設(shè)均在各期陸續(xù)均勻發(fā)生，調(diào)整時采用的相應(yīng)會計年度的年度CPI作為調(diào)整比率的非貨幣性項目有：存貨、在建工程、預(yù)收賬款、營業(yè)收入、營業(yè)稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務(wù)費用、投資收益、所得稅費用以及其他綜合收益。其中，根據(jù)上汽公司各年會計報表披露，預(yù)收款項系在企業(yè)銷售交易成立以前，預(yù)先收取的部分款項，但未詳細(xì)披露預(yù)收款項具體發(fā)生的時間，鑒于銷售交易發(fā)生時間的不確定性，則假定在企業(yè)銷售交易完成之前，預(yù)收款項時均勻在各期陸續(xù)地計入預(yù)收款項的。此外，根據(jù)2011年上汽集團財務(wù)報告披露，投資收益的內(nèi)容包括成本法核算的被投資單位宣告分派的利潤、權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資收益、長期股權(quán)投資差額攤銷、委托貸款投資收益、可供出售金額資產(chǎn)投資收益、長期股權(quán)投資處置收益、其他，由于并未披露詳細(xì)的確認(rèn)時間，所以假定各項投資收益均勻地發(fā)生及確認(rèn)。
（3）調(diào)整時，采用的相應(yīng)會計年度期末的CPI作為調(diào)整比率的有：可供出售金融資產(chǎn)、盈余公積。其中，由于各期會計報表可供出售金融資產(chǎn)均以期末公允價值計量，則調(diào)整時，采用的相應(yīng)會計年度期末CPI作為調(diào)整比率。同時，由于該公司會計報表并未披露各期盈余公積的具體提取時間，所以為簡化計算，假設(shè)各期盈余公積于年末提取。
2.特殊調(diào)整項目。上汽集團殊調(diào)整項目包括股本、營業(yè)成本與未分配利潤三個項目。上汽集團公司成立后，股本及股權(quán)結(jié)構(gòu)經(jīng)歷多次變更，這里為了充分說明通貨膨脹對股本的影響，根據(jù)上汽集團2007年到2011年股本各期詳細(xì)發(fā)生額及其期間的CPI來調(diào)整，具體到月度CPI。上汽集團的營業(yè)成本主要為主營業(yè)務(wù)、其他業(yè)務(wù)相關(guān)的產(chǎn)品成本，其2011年度營業(yè)成本主要為主營業(yè)務(wù)、其他業(yè)務(wù)相關(guān)的產(chǎn)品成本，營業(yè)成本調(diào)整如表1所示。
未分配利潤則根據(jù)財務(wù)報表恒等式倒軋得出。
3.調(diào)整公式。資產(chǎn)負(fù)債表各非貨幣性項目調(diào)整后的金額=2007年年初賬面價值×2011年期末一般物價指數(shù)÷2007年期末一般物價指數(shù)+∑（2007-2011年）各項目本期發(fā)生額×2011年期末一般物價指數(shù)÷相應(yīng)一般物價指數(shù)
利潤表各非貨幣性項目調(diào)整后的金額=2011年賬面價值×2011年期末一般物價指數(shù)÷2011年相應(yīng)一般物價指數(shù)
貨幣性項目購買力凈收益（或凈損失）=以原始成本計量的期末貨幣性凈資產(chǎn)（或凈負(fù)債）-調(diào)整后的期末貨幣性凈資產(chǎn)（或凈負(fù)債）
4.編制按照一般物價水平會計模式重述上汽集團資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表，即按物價指數(shù)調(diào)整（計算表略，編者注）。
5.編制貨幣性項目購買力損益表。期末貨幣性資產(chǎn)（或凈負(fù)債）是根據(jù)期初貨幣性凈資產(chǎn)或凈負(fù)債、本期貨幣性資產(chǎn)與負(fù)債的增加或減少額計算而得到的，即期末貨幣性資產(chǎn)（或凈負(fù)債）=期初貨幣性凈資產(chǎn)（或凈負(fù)債）+本期貨幣性凈資產(chǎn)增加額一本期貨幣性凈資產(chǎn)減少額，其中期初貨幣性凈資產(chǎn)（或凈負(fù)債）=期初貨幣性資產(chǎn)一期初貨幣性負(fù)債。
四、通貨膨脹對財務(wù)報表的影響分析
重述后的上汽集團資產(chǎn)負(fù)債表，按照物價變動會計調(diào)整后的資產(chǎn)價值為12 131 647.83萬元，明顯高于按照歷史成本計量的資產(chǎn)價值12 093 683.15萬元，即通貨膨脹導(dǎo)致傳統(tǒng)會計方法計量下資產(chǎn)價值被低估約37 964.67萬元，比率達(dá)到按照歷史成本計量的資產(chǎn)價值的0.31%，這部分是通貨膨脹對資產(chǎn)的累計影響數(shù)，它導(dǎo)致資產(chǎn)被低估，進(jìn)而導(dǎo)致成本被低估，最終造成利潤虛增。另一方面，從單一非貨幣性項目來看，通貨膨脹既存在正的影響，也存在負(fù)的影響。計算后反映了各個非貨幣性資產(chǎn)項目中，通貨膨脹對長期股權(quán)投資項目影響最大，導(dǎo)致其被低估約39 048.16萬元，比率達(dá)到通貨膨脹總體影響額的102.85%，其次是存貨，其影響額約為5 823.63萬元，比率占整體影響額的15.34%。
對于負(fù)債類非貨幣性項目，通貨膨脹對預(yù)收賬款的影響額約為2 700.03萬元，其比例達(dá)到整體影響額的7.11%。對于權(quán)益類非貨幣性項目，通貨膨脹對資本公積影響最大，其次是股本，影響額分別為19 280.15萬元和12 830.86萬元，比率為50.78%和33.80%。
通過重述后的上汽集團2011年利潤表（計算表略，編者注）可以看到，在通貨膨脹背景下，企業(yè)調(diào)整后真實的收入、成本費用及利潤。由于2011年物價出現(xiàn)了先上漲后降低的趨勢，則期末CPI（104.1）比全年CPI（105.4）要低，在此基礎(chǔ)上按照一般物價水平來調(diào)整時，導(dǎo)致調(diào)整前的收入、成本等項目比調(diào)整后有所降低。盡管如此，重述后的凈利潤約為1 535 794.28萬元，還是比重述前的凈利潤1 559 016.98萬元少了約23 222.70萬元，減少比率達(dá)1.49%，重述后的綜合收益總額約為152 7731.64萬元比重述前的凈利潤約少了15 103.26萬元，減少比率達(dá)0.98%。這充分說明了通貨膨脹會歪曲公司的真實利潤，造成利潤虛增的現(xiàn)象。調(diào)整后的利潤表顯示，不僅調(diào)整前的營業(yè)成本大于營業(yè)收入，調(diào)整后的營業(yè)成本也大于營業(yè)成本。在此，進(jìn)一步來分析營業(yè)總成本與營業(yè)收入之間差額比率與通貨膨脹率之間的關(guān)系。下表數(shù)據(jù)是經(jīng)過通貨膨脹調(diào)整后的平減規(guī)模效應(yīng)后的上汽集團2007年到2011年度利潤表中營業(yè)收入與營業(yè)總成本（見表3）。
上圖可以看出，營業(yè)總成本與營業(yè)收入之間差額比率與通貨膨脹率大體存在著正相關(guān)的關(guān)系，當(dāng)通貨膨脹上升時，成本收入差額比率隨著上升，也就是成本與收入之間的差額增大。這同樣說明了通貨膨脹會對利潤表產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響公司利潤。此外，調(diào)整后的貨幣性項目購買力損益表表明，上汽集團2011年度貨幣性項目購買力收益是7 919.86萬元，而這部分在傳統(tǒng)的歷史成本計量下是無法被揭示出來的。
五、結(jié)論
通過對上汽集團財務(wù)報表的重述，實證分析表明通貨膨脹會導(dǎo)致長期股權(quán)投資、存貨等非貨幣性資產(chǎn)的價值被低估，而非貨幣性資產(chǎn)價值的低估又會導(dǎo)致企業(yè)成本被低估，從而使上市公司的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表都被扭曲，財務(wù)報告的信息失真。一旦整個宏觀經(jīng)濟持續(xù)保持較高的通貨膨脹率，將持續(xù)地導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)報告不能如實地反映企業(yè)經(jīng)營狀況和財務(wù)成果。基于這樣不真實的財務(wù)報表信息，將使會計信息使用者無法了解企業(yè)真實財務(wù)狀況，從而更傾向于作出非理性的決策，這就有悖于會計信息的決策有用性的目標(biāo)。
關(guān)鍵詞：合并財務(wù)報表，控制，合并范圍
財政部于2006年2月15日了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，這標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟發(fā)展要求、與國際慣例趨同的中國會計準(zhǔn)則體系正式建立。在新會計準(zhǔn)則體系中，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》屬于新的會計準(zhǔn)則，它與原有的《合并會計報表暫行規(guī)定》、《關(guān)于合并會計報表合并范圍的復(fù)函》、《企業(yè)會計制度》等的有關(guān)規(guī)定相比發(fā)生了重大變化，為了加深對新準(zhǔn)則的理解和運用，現(xiàn)探討如下兩方面問題：
新合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的突破
一、合并范圍發(fā)生了變化
1．小規(guī)模子公司和特殊行業(yè)子公司也納入合并財務(wù)報表范圍。財政部1996年《關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函》中規(guī)定：對于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計數(shù)的10％時，該子公司可以不納入合并范圍。同時規(guī)定，對于銀行和保險業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，可以不納入合并范圍。而新準(zhǔn)則在確定合并范圍時規(guī)定：無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均需納入合并范圍，只有這樣，合并財務(wù)報表才能反映由母公司和所有子公司構(gòu)成的企業(yè)集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
2．《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并。新準(zhǔn)則取消了比例合并法，因為按照合同約定同受兩方或多方控制的合營企業(yè)并不完全符合新準(zhǔn)則關(guān)于控制的定義。也就是說，按比例合并的這部分被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及損益和現(xiàn)金流量等，實際上母公司單方面是控制不了的，合并進(jìn)來沒有實際意義。因此，不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財務(wù)報表的合并范圍。
二、合并財務(wù)報表的內(nèi)容發(fā)生了變化
1．確認(rèn)商譽，取消合并價差
我國關(guān)于合并報表的舊規(guī)定與國際上合并報表的有關(guān)規(guī)定之間存在著一個顯著的區(qū)別，即不確認(rèn)商譽，而以“合并價差”代替。要求母公司對子公司權(quán)益性資本投資項目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵消時發(fā)生的合并價差，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中以合并價差在長期投資項目中單獨反映；對子公司長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，投資企業(yè)的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，確認(rèn)為股權(quán)投資差額。
新準(zhǔn)則規(guī)定在購買日，母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)當(dāng)在商譽項目列示，商譽發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)減值測試后的金額列示；而且母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵消后，產(chǎn)生的差額應(yīng)當(dāng)計入投資收益項目。
2．對少數(shù)股東權(quán)益作為所有者權(quán)益的組成部分列示
舊規(guī)定對少數(shù)股東權(quán)益單獨作為一項反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，既不屬于負(fù)債，也不屬于所有者權(quán)益，只是反映了子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額大小。新準(zhǔn)則規(guī)定子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項目列示。新準(zhǔn)則的做法更好地反映了企業(yè)集團的所有者權(quán)益總額，體現(xiàn)了所有者權(quán)益的全貌，更有利于報表使用者的理解和運用。
3．增加了合并財務(wù)報表的內(nèi)容
新準(zhǔn)則在原有的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表的基礎(chǔ)上，增加了合并所有者權(quán)益變動表，明確了企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露的相關(guān)信息，使合并財務(wù)報表反映的內(nèi)容更全面完整。
新合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的缺陷
一、合并財務(wù)報表的合并范圍
明確合并范圍是編制合并會計報表的前提，合并范圍的準(zhǔn)確與否直接影響合并報表提供信息的完整性、準(zhǔn)確性和有用性。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會于2003年初的第46號解釋公告，提出了基于“主要受益方”的合并原則，顯然是對基于“實質(zhì)控制”合并的補充。雖然美國、英國會計準(zhǔn)則、國際會計準(zhǔn)則以及我國會計準(zhǔn)則在控制權(quán)的判斷上都試圖引入實質(zhì)性控制權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)，但由于對控制權(quán)判斷的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定不明確，在實際操作中需要較多的人為判斷，對于我國目前會計人員素質(zhì)尚有待提高，企業(yè)信息質(zhì)量不高的現(xiàn)實環(huán)境中，合并范圍的原則性規(guī)定在信息不對稱的情況下給企業(yè)留下了較大的操縱空間。
二、合并財務(wù)報表構(gòu)成以及會計期間的統(tǒng)一
新準(zhǔn)則規(guī)范合并財務(wù)報表的種類包括：合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益增減變動表和附注等。但其規(guī)定的合并財務(wù)報表種類尚缺乏足夠的理論支撐。根據(jù)重要性原則，一般情況下編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表足以。當(dāng)企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生重大變化時，需提供合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）增減變動表；當(dāng)企業(yè)存在重大的利潤分配行為時，需提供合并利潤分配表；當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生重大減值時，需提供合并資產(chǎn)減值準(zhǔn)備表。新準(zhǔn)則規(guī)定：“母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會計期間，使子公司的會計期間與母公司保持一致。子公司的會計期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司會計期間對子公司財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的決算日和會計期間另行編報財務(wù)報表。”但實際工作中存在的問題是：無論是母公司，還是納入合并范圍的子公司，都普遍采取提前“關(guān)賬”的做法。由于“關(guān)賬”時間不一致，致使準(zhǔn)則提出的解決問題的辦法都不太切合實際。
三、內(nèi)部抵銷處理
1．集團內(nèi)部交易等的抵銷處理。對于存貨的購銷，若兩公司間的生產(chǎn)、銷售存在上、下游關(guān)系，則兩者之間的銷售應(yīng)進(jìn)行抵銷。若兩公司間的銷售只是偶爾發(fā)生，其金額對集團公司的經(jīng)營成果影響很小，我認(rèn)為可以根據(jù)重要性原則，不必進(jìn)行抵銷；對于固定資產(chǎn)的購銷，對此類業(yè)務(wù)若要抵銷的話，則要連續(xù)幾年甚至幾十年對售價與成本之差及折舊進(jìn)行抵銷，直到該固定資產(chǎn)退出使用。但通常一個公司的合并財務(wù)報表金額都非常巨大，如果需要抵銷的固定資產(chǎn)金額對整個公司的資產(chǎn)狀況及經(jīng)營成果的影響是很小的，或者這些抵銷調(diào)整在實務(wù)中操作難度太大，依據(jù)重要性原則和成本效益原則，可以不進(jìn)行抵銷調(diào)整。
2．復(fù)雜股權(quán)結(jié)構(gòu)下，長期投資及權(quán)益的抵銷。實務(wù)中企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜多樣，有單一控股、直接控股、間接控股、交叉控股等多種形式。交叉持股情況下最關(guān)鍵的是按少數(shù)股東權(quán)益比例準(zhǔn)確計算少數(shù)股東應(yīng)計的損益。在此情況下，長期投資與權(quán)益的抵銷，有時出于企業(yè)資本運作的需要或因挽救關(guān)破企業(yè)的政府行為，會出現(xiàn)被投資企業(yè)兼并投資企業(yè)的情況，編制合并會計報表時應(yīng)如何抵銷子公司對母公司的長期投資？準(zhǔn)則對此沒有論及。按通常做法將子公司對母公司的長期投資與母公司的所有者權(quán)益相抵銷，則會出現(xiàn)很奇怪的情形：抵銷后的合并會計報表，實收資本（股本）項目只剩下母公司的實收資本數(shù)，股東列示為母公司股東，這不能夠真實反映集團公司的資產(chǎn)狀況。
四、與國際會計準(zhǔn)則的差異及銜接。國際會計準(zhǔn)則理事會于2004年1月了《國際會計準(zhǔn)則第27號——合并和單獨財務(wù)報表》，該準(zhǔn)則同我國頒布的新準(zhǔn)則之間還存在不少差異。譬如，在適用范圍上，國際會計準(zhǔn)則除規(guī)范母公司控制下的集團合并財務(wù)報表的編制和列報外，還規(guī)范了母公司單獨財務(wù)報表中對子公司投資的核算，以及在主體選擇公布單獨財務(wù)報表，或當(dāng)?shù)胤ㄒ?guī)要求列報單獨財務(wù)報表時，適用于在投資者的單獨財務(wù)報表中對在聯(lián)營企業(yè)投資的核算，在合營者的單獨財務(wù)報表中對在合營中投資的核算；界定了“成本法”和“單獨財務(wù)報表”，取消了權(quán)益法，允許在成本法和公允價值法之間進(jìn)行選擇，單獨財務(wù)報表統(tǒng)一了母公司、投資者和合營者在單獨財務(wù)報表中對投資的處理方法；明確了母公司編制合并財務(wù)報表的豁免范圍和豁免標(biāo)準(zhǔn)；明確了不納入合并范圍子公司的判斷標(biāo)準(zhǔn)。而上述極為重要的內(nèi)容在我國新準(zhǔn)則中竟根本沒有或含糊不清，譬如，我國企業(yè)編制合并財務(wù)表的方法到底是成本法，還是權(quán)益法，或是兩者兼而有之，準(zhǔn)則沒有原則上的規(guī)范；滿足什么條件的子公司不能納入合并范圍等等，既給企業(yè)實際操作造成了困難，也給企業(yè)留下了人為操縱的空間。
參考文獻(xiàn)：
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3．儲一、林起聯(lián)，合并會計報表的合并范圍探析，會計研究，2004．1
4．于倩茹、林炳發(fā)，合并會計報表編制若干實務(wù)問題探討，會計研究，2004．12
【論文摘要】新準(zhǔn)則的頒布是適應(yīng)我國經(jīng)濟發(fā)展,完善經(jīng)濟體制的需要,筆者從新會計準(zhǔn)則出臺的歷史背景入手,談新準(zhǔn)則實施對企業(yè)財務(wù)管理的影響以及對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的影響。
一、新會計準(zhǔn)則出臺的歷史背景
我國會計制度改革進(jìn)程主要分為以下幾個階段:一是“兩則”、“兩制”的出臺;二是統(tǒng)一行業(yè)會計制度;三是建立新的會計準(zhǔn)則體系。2006年2月15日,財政部了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》以及38項具體會計準(zhǔn)則、48項審計準(zhǔn)則,這標(biāo)志著適應(yīng)我國與國際準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則基本建立。新準(zhǔn)則的頒布是適應(yīng)我國經(jīng)濟發(fā)展,完善經(jīng)濟體制的需要,主要表現(xiàn)在以下幾個方面:一是市場經(jīng)濟發(fā)展的需要。二是加強政府監(jiān)管,維護(hù)社會公眾利益的需要。三是提高開放水平,推進(jìn)中國會計國際化的需要。
二、新準(zhǔn)則內(nèi)容的主要變化
新準(zhǔn)則中很大程度上體現(xiàn)了與國際趨同的會計管理理念,主要表現(xiàn)在以下幾個方面:
1.會計目標(biāo)更加強化決策有用性。與原準(zhǔn)則和《企業(yè)會計制度》相比,新準(zhǔn)則在會計目標(biāo)上,堅持“受托責(zé)任”的同時,更加強調(diào)“決策有用性”。
2.報表觀念以資產(chǎn)負(fù)債表觀為核心。新會計準(zhǔn)則體系明確了資產(chǎn)負(fù)債表的核心地位,在資產(chǎn)負(fù)債觀中,報表體系的核心是資產(chǎn)負(fù)債表,計量基礎(chǔ)是公允價值,收益計量原則包括已實現(xiàn)和未實現(xiàn)的。
3.價值屬性謹(jǐn)慎引入“公允價值”。我國引入公允價值是適度、謹(jǐn)慎和有條件的。要審慎適度使用公允價值計量模式,確保公允價值計量標(biāo)準(zhǔn)的真實可靠。
4.會計政策自由選擇的傾向性更強。新準(zhǔn)則給予了企業(yè)更多的會計政策選擇權(quán)利,但企業(yè)在進(jìn)行政策選擇時,并不是沒有任何限制的。
5.信息披露強調(diào)會計信息的透明度。新準(zhǔn)則突出了充分披露原則,對現(xiàn)行的財務(wù)報告披露要求進(jìn)行了全面梳理和顯著更新,創(chuàng)建了較為完整的財務(wù)報告體系,突破了傳統(tǒng)的單一會計報表的概念。
6.會計記錄增加了靈活性。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以根據(jù)實際情況自行增設(shè)、分拆、合并會計科目,不存在的交易和事項,可以不設(shè)置相關(guān)的會計科目。
三、新準(zhǔn)則的實施對企業(yè)財務(wù)管理的影響
1.公允價值計量模式
新準(zhǔn)則公允價值的采用,改變了現(xiàn)行制度“只報憂不報喜”的做法,可以更真實地反映企業(yè)的資產(chǎn)價值和經(jīng)營業(yè)績。
在會計要素的計量屬性中已提到,引入公允價值是適度、謹(jǐn)慎和有條件的,而且對運用公允價值模式有嚴(yán)格的條件限制。所以,企業(yè)對運用公允價值模式的投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等少數(shù)、非經(jīng)常性業(yè)務(wù),要適度、謹(jǐn)慎地運用會計準(zhǔn)則規(guī)定的原則、程序和方法進(jìn)行測算后方可使用。
2.金融工具的確認(rèn)與計量
與原準(zhǔn)則不同,新準(zhǔn)則在分類上改變了以往按期限劃分的做法,而是按照管理層意圖將金融資產(chǎn)劃分為四類:交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)。對金融資產(chǎn)分類的劃分體現(xiàn)著管理層的意圖,并且必須有企業(yè)決策機構(gòu)的正式文件作為依據(jù),財務(wù)部門不能自行對金融資產(chǎn)進(jìn)行劃分。
同一金融資產(chǎn)劃分為不同類別對企業(yè)當(dāng)期損益的影響不同,交易性金融資產(chǎn)公允價值(市價)變動計入當(dāng)期損益,可供出售金融資產(chǎn)則計入資本公積,待處置時從資本公積轉(zhuǎn)出計入處置期損益。
3.長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法的確認(rèn)
新準(zhǔn)則以控制和具有重大影響為判斷標(biāo)準(zhǔn),形成兩頭成本法、中間權(quán)益法的格局。長期股權(quán)投資核算方法的變化對企業(yè)的影響主要體現(xiàn)在對母公司個別報表的利潤和所有者權(quán)益上,對合并報表不產(chǎn)生影響。
4.固定資產(chǎn)
新準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)的確認(rèn)計量方面的變化對企業(yè)影響主要有以下6個方面:(1)房屋建筑物所依附的土地使用權(quán)能單獨計量的,不再計入固定資產(chǎn)價值,而作為無形資產(chǎn)入賬。(2)固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟利益,適用不同折舊率或折舊方法的,應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認(rèn)為單項固定資產(chǎn)。該變化一方面影響當(dāng)期固定資產(chǎn)折舊,同時對房屋建筑物來說,通過合理劃分可以降低房產(chǎn)稅負(fù)擔(dān)。(3)對外出租的房屋建筑物作為投資性房地產(chǎn)單獨核算,使出租業(yè)務(wù)的損益更加準(zhǔn)確、收入成本更加透明。(4)固定資產(chǎn)計提折舊的范圍擴大,除已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和按照規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地兩類外,所有固定資產(chǎn)均應(yīng)計提折舊,當(dāng)期折舊費用增加。(5)在建工程辦理竣工決算后,對原按暫估價值提取的折舊不再調(diào)整,當(dāng)期漏提或少提折舊將會加大以后年度折舊費用、影響損益。(6)企業(yè)在財產(chǎn)清查中盤盈的固定資產(chǎn),作為前期差錯處理,通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算,影響外界對企業(yè)會計信息質(zhì)量的評價。
針對以上變化,企業(yè)應(yīng)該認(rèn)真研究,做好相關(guān)工作:
(1)加強對各類固定資產(chǎn)的清理,財務(wù)與資產(chǎn)管理相關(guān)部門要積極協(xié)調(diào)、密切配合,按照準(zhǔn)則要求重新對固定資產(chǎn)進(jìn)行分類、確認(rèn)、計量、核算,足額提取折舊。
(2)加強工程項目管理,及時轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn),及時、足額提取折舊費用。
(3)認(rèn)真研究國家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步明確房屋附屬設(shè)備和配套設(shè)施計征房產(chǎn)稅有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[2005]173號)的有關(guān)規(guī)定,對于通知中未列舉的事項且與其原則不符的項目,能單獨確認(rèn)固定資產(chǎn)的,必須單獨確認(rèn),以降低房產(chǎn)稅納稅基數(shù),減少房產(chǎn)稅負(fù)擔(dān)。
5.借款費用資本化范圍的擴大
(1)經(jīng)過相當(dāng)長時間購建或者生產(chǎn)活動能達(dá)到或使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)等可予以資本化;
(2)用于研發(fā)無形資產(chǎn)的借款可予以資本化;
(3)符合資本化標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)建期間占用了一般借款的,占用一般借款部分的利息支出應(yīng)該資本化。
另外,該變化將對企業(yè)的籌資模式、籌資結(jié)構(gòu)產(chǎn)生重大影響,需要企業(yè)在準(zhǔn)確預(yù)測利潤空間和資金需求情況的基礎(chǔ)上,對籌資方案提前做出合理安排,以滿足企業(yè)發(fā)展的需要。
6.無形資產(chǎn)和研發(fā)費用
新準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)的后續(xù)計量中,將無形資產(chǎn)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)兩種。新準(zhǔn)則將研究開發(fā)項目劃分為研究階段和開發(fā)階段。無論是無形資產(chǎn)使用壽命的認(rèn)定還是研究開發(fā)項目兩個階段的劃分,各企業(yè)均要結(jié)合自身的發(fā)展目標(biāo)和要求,合理籌劃,由相關(guān)業(yè)務(wù)部門與財務(wù)部門共同研究、相互配合、密切協(xié)作,按照科學(xué)的程序、方法和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行認(rèn)定和劃分工作,必要時可以請中介結(jié)構(gòu)進(jìn)行指導(dǎo)。
7.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
原準(zhǔn)則和制度規(guī)定:企業(yè)計提和轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則規(guī)定,固定資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等資產(chǎn)減值一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回。另外,除適用壽命不確定的無形資產(chǎn)和商譽外,只有存在減值跡象時才進(jìn)行減值測試,并根據(jù)測試結(jié)果提取減值準(zhǔn)備。
8.捐贈資產(chǎn)計入當(dāng)期損益
原準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)接受捐贈資產(chǎn),直接計入資本公積。新準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)計入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)。
9.職工薪酬
新準(zhǔn)則對企業(yè)職工薪酬的核算幾乎涵蓋了所有人工成本的范圍,核算內(nèi)容更加全面,更加明細(xì)。企業(yè)為職工發(fā)放或負(fù)擔(dān)的所有貨幣性和非貨幣性的工資和福利都將全面反映,職工的收入水平更加透明。
10.所得稅會計
目前企業(yè)所得稅核算可以采用應(yīng)付稅款法或遞延稅款法。根據(jù)新的所得稅準(zhǔn)則,企業(yè)所得稅的核算必須采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。企業(yè)要認(rèn)真研究,提前預(yù)測所得稅核算方法變化對企業(yè)凈利潤產(chǎn)生的影響。在新會計準(zhǔn)則模式下,財務(wù)工作和其他業(yè)務(wù)工作的聯(lián)系更加緊密,會計作為對企業(yè)經(jīng)營的“反映”和“監(jiān)督”,深深融入到企業(yè)管理的方方面面,需要相關(guān)部門密切配合、相互協(xié)作。
四、新會計準(zhǔn)則的實施對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的影響
1.執(zhí)行新會計準(zhǔn)則將會增加完成各項經(jīng)營考核指標(biāo)的壓力新準(zhǔn)則產(chǎn)生的一些增利因素不會增加企業(yè)實際的現(xiàn)金流入或減少實際的現(xiàn)金流出。在其他條件保持不變的情況下,會同時增加企業(yè)的資產(chǎn)總額和所有者權(quán)益,增加總資產(chǎn)報酬率、凈資產(chǎn)收益率和經(jīng)濟增加值的計算基數(shù),導(dǎo)致完成這些指標(biāo)的壓力增大。
2.對管理者的決策能力提出更高的要求一是管理層在做出決策時,必須了解不同財務(wù)處理方法對公司經(jīng)營業(yè)績的影響,以做出符合企業(yè)利益的決策。二是需要重新考慮預(yù)算指標(biāo)體系的科學(xué)性、對企業(yè)經(jīng)營指導(dǎo)的有效性和激勵作用,企業(yè)以利潤為核心的預(yù)算管理控制體系需要進(jìn)行改變。三是要加快信息化建設(shè),進(jìn)一步促進(jìn)財務(wù)和業(yè)務(wù)的融合,細(xì)化內(nèi)部管理,提高信息的共享和信息的集成。
一、資產(chǎn)減值的定義及其范圍
為規(guī)范資產(chǎn)減值的會計實務(wù)，提高會計信息的可比性，國際會計準(zhǔn)則委員會制訂了資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則，要求對所有資產(chǎn)的減值進(jìn)行測定。當(dāng)一項資產(chǎn)的可收回價值低于其賬面價值時，應(yīng)對減值損失加以確認(rèn)，并計入當(dāng)期損益;該項資產(chǎn)應(yīng)按可收回價值確認(rèn)和計量，這就是相關(guān)資產(chǎn)發(fā)生減值。資產(chǎn)在最初取得時，其賬面價值和投資者預(yù)期的可收回價值應(yīng)當(dāng)一致，但隨著經(jīng)營活動的開展，社會經(jīng)營環(huán)境的不確定性會影響未來現(xiàn)金流量，使資產(chǎn)的賬面價值和可收回價值發(fā)生背離，當(dāng)資產(chǎn)的可收回價值低于賬面價值時，其差額部分所能獲取的潛在效益為零或負(fù)值。根據(jù)資產(chǎn)定義的內(nèi)在要求，應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)減值。企業(yè)外部環(huán)境和內(nèi)部管理的改變是造成資產(chǎn)減值的主要原因。
企業(yè)外部原因是指：
1.企業(yè)經(jīng)營環(huán)境或資產(chǎn)提供服務(wù)的市場，在當(dāng)前或未來期間發(fā)生重大變化，對企業(yè)資產(chǎn)產(chǎn)生負(fù)面影響；
2.市場利率或市場其他投資報酬率在當(dāng)前已經(jīng)提高，影響企業(yè)計算資產(chǎn)使用價值時采用的折現(xiàn)率，從而大幅度降低了資產(chǎn)的可收回價值；
3.資產(chǎn)市價下跌的幅度大大高于因正常的時間推移或正常使用而發(fā)生的下跌。
企業(yè)內(nèi)部原因主要有：
1.資產(chǎn)的使用方式或程度已經(jīng)或?qū)⒁l(fā)生重大變化，對企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響；
2.有證據(jù)表明資產(chǎn)已陳舊過時或發(fā)生損壞；
3.資產(chǎn)的經(jīng)營業(yè)績已經(jīng)或?qū)⒁患邦A(yù)期；
4.為獲取資產(chǎn)而發(fā)生的現(xiàn)金流量或隨后為經(jīng)營及維護(hù)該資產(chǎn)而發(fā)生的現(xiàn)金需求遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于最初的預(yù)算。上述種種原因都會使資產(chǎn)的賬面價值超出可收回價值。為符合穩(wěn)健性原則，有必要調(diào)低資產(chǎn)的賬面價值，確認(rèn)資產(chǎn)減值，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)
所謂資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是指企業(yè)按《企業(yè)會計制度》規(guī)定，對應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款等應(yīng)收款項計提的壞賬準(zhǔn)備;對股票、債券等短期投資計提的金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備;對長期股權(quán)投資和長期債權(quán)投資等長期投資計提的長期投資減值準(zhǔn)備;對原材料、包裝物、低值易耗品、庫存商品等存貨計提的存貨跌價準(zhǔn)備;對房屋建筑物、機器設(shè)備等固定資產(chǎn)計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；以及對專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等無形資產(chǎn)計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備;在建工程減值準(zhǔn)備;委托貸款的委托貸款減值準(zhǔn)備。除了貨幣資金、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款、長期待攤費用等外的資產(chǎn)均計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。即八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金。
1.壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項應(yīng)收款項的可能性，并預(yù)計可能發(fā)生的壞賬損失，對預(yù)計可能發(fā)生的壞賬損失，計提壞賬準(zhǔn)備。
2.存貨跌價準(zhǔn)備。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對存貨進(jìn)行全面清查，如由于存貨毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，使存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本部分，計提存貨跌價準(zhǔn)備。在符合制度規(guī)定的條件下，除了對一些特殊情形的存貨全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，一次性予以核銷外，可以對減值的存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備。
3.金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對持有至到期的投資、可供出售金融資產(chǎn)等進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)計提減值準(zhǔn)備。
4.長期投資減值準(zhǔn)備。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對長期投資進(jìn)行逐項檢查，如果由于市價持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況惡化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于賬面價值，并且這種降低的價值在可預(yù)見的未來期間不可能恢復(fù)，應(yīng)將可收回金額低于長期投資賬面價值的差額作為長期投資減值準(zhǔn)備處理。
5.委托貸款減值準(zhǔn)備。企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或年終，采用委托貸款本金與可收回金額比較法對有跡象表明本金高于可收回金額的委托貸款，其差額計提減值準(zhǔn)備。
6.固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。企業(yè)對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)逐項進(jìn)行檢查，如果由于市價持續(xù)下跌，或技術(shù)陳舊、損壞、長期閑置不用等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于賬面價值，即固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值，應(yīng)按可收回金額與賬面價值孰低法按單項計提全額或部分固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。對于全額計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，不再計提折舊。
7.在建工程減值準(zhǔn)備。對在建工程項目進(jìn)行逐項檢查，如果有證據(jù)表明在建工程已經(jīng)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。
三、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金計量方法
1.對持有至到期投資，以攤余成本計量，發(fā)生減值時應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價值與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間差額確認(rèn)減值損失，計入當(dāng)期損益。
2.判斷可供出售金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)注重該金融資產(chǎn)公允價值是否持續(xù)下降。通常情況下，如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生較大幅度下降，或在綜合考慮各種相關(guān)因素后預(yù)期這種下降趨勢屬于非暫時性的，可以認(rèn)定該可供出售金融資產(chǎn)已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。
3.企業(yè)應(yīng)當(dāng)對委托貸款本金進(jìn)行定期檢查，并按委托貸款本金與可收回金額孰低計量，可收回金額低于委托貸款本金的差額，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。
4.存貨可以按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計提，當(dāng)成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨按成本計價;當(dāng)可變現(xiàn)凈值低于成本時，存貨按可變現(xiàn)凈值計價，計提跌價準(zhǔn)備。實際工作中，通常按單個存貨項目的成本與可變現(xiàn)凈值計提，如滿足制度規(guī)定的條件，可以合并計量成本與可變現(xiàn)凈值或按存貨類別計提。 轉(zhuǎn)貼于 中國論文 5.企業(yè)應(yīng)采用備抵法核算壞賬損失，并遵循一致性原則。在確定壞帳準(zhǔn)備的計提比例時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)以往的經(jīng)驗、債務(wù)單位的實際財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計，并自行確定計提壞賬準(zhǔn)備的提取方法(如銷貨百分比法、賬齡分析法、應(yīng)收賬款余額百分比法)。
6.企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對長期股權(quán)投資和長期債權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)逐項進(jìn)行檢查，如果由于市價持續(xù)下跌、被投資單位經(jīng)營狀況惡化，或技術(shù)陳舊、損壞、長期閑置等原因，應(yīng)采用賬面價值與可收回金額孰低法的原則按單項項目計量長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
7.企業(yè)應(yīng)當(dāng)對有證據(jù)表明已經(jīng)發(fā)生了價值減值的在建工程，按其差額計提減值準(zhǔn)備。
四、我國現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備現(xiàn)狀及存在的問題
1、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)與計量難度大。計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)鍵是確定資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟利益。然而，要合理確認(rèn)各項資產(chǎn)的可收回金額有較大的難度。一是我國目前資產(chǎn)信息、價格市場機制尚不健全，使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提缺乏依據(jù)；二是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)入賬后，由于技術(shù)更新、市價下跌等原因，會發(fā)生價值貶值，對其確認(rèn)和計量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出會計人員的專業(yè)能力，需多個部門協(xié)同認(rèn)定，甚至需要企業(yè)外部的專業(yè)評估機構(gòu)才能認(rèn)定。
2、可變現(xiàn)凈值、可收回金額計算的復(fù)雜性。存貨可變現(xiàn)凈值、固定資產(chǎn)可收回金額等資料是企業(yè)確認(rèn)和計量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。其中可變現(xiàn)凈值、可收回金額在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結(jié)果會因人而異。可收回金額中預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定，需要預(yù)計未來一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，而貼現(xiàn)率是一個十分不穩(wěn)定的因素，導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提彈性過大。
3、資產(chǎn)減值披露的內(nèi)容過于簡單。在資產(chǎn)負(fù)債表中，按其賬面價值扣除減值準(zhǔn)備后的凈額來反映有關(guān)資產(chǎn)。在利潤表中，則計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時確認(rèn)的損失并沒有得到足夠明晰的反映。可見，新準(zhǔn)則對有關(guān)資產(chǎn)減值信息披露方面的規(guī)定，與國際會計準(zhǔn)則的要求相比過于簡單。
4、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取在實務(wù)操作中面臨的困境。要想恰當(dāng)?shù)赜嬃抠Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備，首先需要解決的是計量標(biāo)準(zhǔn)的選擇，這會直接影響資產(chǎn)減值會計的合理性和可操作性，但這兩者并非是相統(tǒng)一的，如何選擇應(yīng)同時考慮理論和實務(wù)的需要。但理論上的合理性并不代表實際上的可操作性，因為正確地估計和計算未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值往往是困難的。所以，在實務(wù)中還需要采用其他標(biāo)準(zhǔn)，如未來現(xiàn)金流量的計量標(biāo)準(zhǔn)、公允價值、銷售凈值、可變現(xiàn)凈值和可收回金額等。
五、關(guān)于資產(chǎn)減值的相關(guān)建議和對策
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提中存在的最大問題就是減值準(zhǔn)備會計確認(rèn)和計量的主觀隨意性，而造成目前這種情況的原因又是多方面的，針對這些原因，提出以下解決對策：
1、評估減值時應(yīng)考慮重要性原則。財務(wù)會計信息是否值得提供受成本效益原則和重要性原則的共同制約。根據(jù)我國基本準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)對交易或事項應(yīng)當(dāng)區(qū)別其重要程度進(jìn)行會計處理。對資產(chǎn)、負(fù)債、損益等有較大影響，從而影響使用者作出合理判斷的重要會計事項，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計方法和程序進(jìn)行處理；對于次要的會計事項，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計方法和不誤導(dǎo)使用者做出正確判斷的前提下，適當(dāng)簡化處理。
2、統(tǒng)一計量標(biāo)準(zhǔn)，減少人為的判斷和估計。由于公司治理結(jié)構(gòu)、會計準(zhǔn)則的不完善以及會計信息市場的不完備，會計政策選擇權(quán)具有一定的多樣性。賦予企業(yè)一定的會計彈性，便于企業(yè)通過專業(yè)判斷和會計選擇向市場傳遞公司的特有信息，也是我國最初設(shè)立資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的目的之一。因此，應(yīng)該對資產(chǎn)減值的試用范圍作較詳細(xì)的規(guī)定，盡可能縮小會計人員人為估計和判斷的范圍，避免企業(yè)執(zhí)行會計政策的主觀隨意性，統(tǒng)一和規(guī)范資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提方法和計提比例，盡可能減少同類業(yè)務(wù)處理方法的多樣性。 轉(zhuǎn)貼于 中國論文下載
3、進(jìn)一步健全和發(fā)展信息市場和價格市場。由于我國的信息市場和價格市場尚不完善，無論是企業(yè)、中介服務(wù)機構(gòu)還是證券管理機構(gòu)都很難獲得公司各種投資、存貨在當(dāng)前合理的市場價格，導(dǎo)致計提工作不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏制約手段。因此，只有完善信息價格市場和資產(chǎn)評估體系，企業(yè)各項資產(chǎn)的公允價值和市價才能得到公正合理的反映，讓企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提有章可循。
