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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇暫時性差異，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
暫時性差異，是指在資產(chǎn)負債表條件下，資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。該差異是財政部2006年2Yl頒布，并于2007年1月1日開始在上市公司實施的《企業(yè)會計準則第18號一所得稅》中只允許采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法時引進的概念。此前已經(jīng)頒布實施的所得稅會計處理的相關(guān)計稅原理及方法，包括應(yīng)付稅款法、由于時間性差異對所得稅的影響而形成的遞延法和利潤表債務(wù)法等在上述公司不再使用。針對怎樣理解暫時性差異及其形成的原因，它與原來的時間性差異具有怎樣的結(jié)合關(guān)系，暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響結(jié)果等問題，筆者通過對新舊準則的對比與研究提出了一些看法。
一、暫時性差異形成的原因
(一)暫時性差異形成的總體原因暫時性差異是由于企業(yè)資產(chǎn)、負債的會計賬面價值與按稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)之間的不同而產(chǎn)生的，在未來收回資產(chǎn)或清償負債的期間內(nèi)應(yīng)納稅所得額增加或減少，并導(dǎo)致未來期間應(yīng)交所得稅增加或減少情況的差異。其中，資產(chǎn)、負債的會計賬面價值是指按照企業(yè)會計準則規(guī)定確定的有關(guān)資產(chǎn)、負債在企業(yè)資產(chǎn)負債表中應(yīng)列示的金額。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。一般情況下，資產(chǎn)在初始確認時，其計稅基礎(chǔ)一般為取得成本。此時資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)無任何差別而言，只是當(dāng)資產(chǎn)在企業(yè)持有期間進行后續(xù)計量時，會計上的計量模式發(fā)生變化而影響摜益時，才能造成其賬面價值與計稅基礎(chǔ)的不符，從而產(chǎn)生差異。負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。一般情況下，負債的確認與償還不會影響企業(yè)的損益，也不會影響其應(yīng)納稅所得額。但是在某些情況下，負債的確認可能會影響企業(yè)損益，進而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使其計稅基礎(chǔ)與賬面價值產(chǎn)生差異。
(二)暫時性差異形成的具體原目既然暫時性差異是資產(chǎn)在企業(yè)持有期間進行后續(xù)計量和某些負債在確認時，由于會計計量模式與稅法規(guī)定的不同而影響損益，從而造成雙方賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。而造成這種差異的具體原因主要是時間性差異，即由于收入或費用項目在會計上確認的時間與稅法規(guī)定的申報期間不同而產(chǎn)生的差異。具體可分為四種類型，如表1所示：
由于這一差異發(fā)生在某一時期，但在下一期以后或若干時期內(nèi)可以轉(zhuǎn)回，這種差異是暫時的，因此，所有時間性差異都是暫時眭差異，但暫時性差異不都是時間性差異。即：除了時間性差異是形成暫時性差異的最主要因素外，非時間性也可形成暫時性差異。如：企業(yè)重估資產(chǎn)，可能增值或減值，而稅法對資產(chǎn)增值或減值的部分不予確認，申報時仍按原賬面價值計稅，而不予調(diào)整，只產(chǎn)生暫時性差異而不產(chǎn)生時間性差異；企業(yè)合并時，被并企業(yè)的資產(chǎn)或負債在會計上按公允價值人賬，稅法規(guī)定申報時按原賬面價值計算，也只產(chǎn)生暫時性差異而不產(chǎn)生時間性差異。需要注意的是。某些不符合資產(chǎn)、負債的確認條件，未作為資產(chǎn)負債表列示的項目，如按稅法規(guī)定可以確定計稅基礎(chǔ)，該計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。
二、暫時性差異的影響類型
(一)應(yīng)納稅暫時性差異應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時，會進一步增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅額。應(yīng)納稅暫時性差異通常產(chǎn)生以下情況：(1)資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。該項資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益不能全部稅前抵扣，兩者之間形成的暫時性差異需要交稅，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。如企業(yè)應(yīng)收被投資企業(yè)分配的利潤或股利時，當(dāng)期會計準則確認應(yīng)收殷利等資產(chǎn)，同時確認投資收益，而稅法規(guī)定應(yīng)收利潤或股利在以后期間實際收到時予以申報，并發(fā)生納稅義務(wù)，形成未來應(yīng)納稅暫時性差異。又如企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊，若出于會計目的采用直線法，但按稅法規(guī)定可采用加速折舊法或會計與稅法都采用相同的折舊方法(采用直線法)，但稅法規(guī)定的折舊年限比會計規(guī)定的折舊年限短，造成一部分折舊費用按稅法規(guī)定可從當(dāng)期應(yīng)納所得中抵減，而會計上需要在以后期間進行確認，即當(dāng)期稅法折舊額大于會計折舊額，進而使資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時眭差異。(2)負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。該項負債在未來期間可以抵扣的金額為負數(shù)，即應(yīng)在未來期間應(yīng)納稅所得額基礎(chǔ)上調(diào)增，增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得額金額，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。但目前該種差異在會計實務(wù)中尚無實例出現(xiàn)。
(二)可抵扣暫時性差異可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，減少未來期間的應(yīng)交所得稅。可抵扣暫時性差異一般產(chǎn)生于以下情況：(1)資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。該資產(chǎn)在未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多，則企業(yè)在未來期間可以減少應(yīng)納稅所得額并減少應(yīng)交所得稅，形成可抵扣的暫時性差異。若將該差異與前述的時間性差異聯(lián)系起來，類型c就屬于該種差異。如固定資產(chǎn)折舊，若出于會計目的采用加速折舊法，但按稅法規(guī)定采用直線法，或雙方都采用相同的折舊方法，但按稅法規(guī)定的折舊年限比會計規(guī)定的折舊年限長，造成一部分折舊費用在會計上于當(dāng)期確認，而在稅法上規(guī)定在以后期間確認并在未來應(yīng)納稅所得中扣減，即稅法折舊額小于會計折舊額，進而使資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣的暫時性差異。(2)負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。該負債未來期間按照稅法規(guī)定構(gòu)成負債的全部或部分金額，可以自未來應(yīng)稅經(jīng)濟利益中扣除，減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。如企業(yè)在收到客戶預(yù)付的款項時，因不符合收人確認條件，會計上將其確認為負債，在以后期間再按會計規(guī)定分期確認為收入，但按稅法規(guī)定應(yīng)計人當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，計算繳納所得稅。在未來期間按會計規(guī)定確認為收入時，不再計人應(yīng)納稅所得額，其計稅基礎(chǔ)為零。負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣的暫時性差異。又如企業(yè)預(yù)計的產(chǎn)品保修費用，會計上確認為預(yù)計負債，并記人當(dāng)期銷售費用，但按稅法規(guī)定在未來期間實際支出時，可全額從應(yīng)稅所得額中扣除，其計稅基礎(chǔ)為零。負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣的暫時性差異。上述暫時性差異與時間性差異的關(guān)系，如表2所示：
通常情況下，如果存在應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異時，應(yīng)當(dāng)按照會計準則的規(guī)定，在符合條件的情況下，確認為遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)，并進行所得稅會計核算。
參考文獻：
[1]財政部：《企業(yè)會計準則――應(yīng)用指南》，財政經(jīng)濟出版社2006年版。
一、公允價值下所得稅核算暫時性差異分析
(一)應(yīng)納稅暫時性差異應(yīng)納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。該差異與適用稅率之積，應(yīng)確認為遞延所得稅負債。其表現(xiàn)形式一是資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，二是負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。
(二)可抵扣暫時性差異可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。該差異與適用稅率之積，應(yīng)確認為遞延所得稅資產(chǎn)。其表現(xiàn)形式一是資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，二是負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。
(三)公允價值下所得稅暫時性差異雖然導(dǎo)致所得稅暫時性差異的原因很多，但本文只論及由公允價值所造成的所得稅暫時性差異。一是資產(chǎn)的賬面價值不等于其計稅基礎(chǔ)。新準則對交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)引入公允價值予以計量，就會出現(xiàn)資產(chǎn)的賬面價值不等于其計稅基礎(chǔ)的情況。當(dāng)期末公允價值大于其資產(chǎn)的賬面價值時，一方面調(diào)增相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值，另一方面確認公允價值變動收益，貸記“公允價值變動損益”科目。由于稅法按收入費用觀計量收益，不確認這類資產(chǎn)在持有期間的收益，于是會產(chǎn)生應(yīng)稅暫時性差異。但如果當(dāng)期末公允價值小于其資產(chǎn)的賬面價值時則產(chǎn)生應(yīng)抵扣暫時性差異。二是負債的賬面價值不等于其計稅基礎(chǔ)。當(dāng)會計確認費用的時間和金額與稅法規(guī)定的時間和金額不同時，兩者就會產(chǎn)生差異。如按會計準則規(guī)定計算的交易性金融負債的會計攤余成本小于稅法攤余成本，就會造成賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，從而構(gòu)成一項應(yīng)納稅暫時性差異。還有，劃分為其他金融負債的流動負債和長期負債，新公允價值低于原公允價值的調(diào)整部分，均類似于交易性金融負債。
二、公允價值下企業(yè)資產(chǎn)合并暫時性差異分析
(一)企業(yè)合并準則中公允價值運用的體現(xiàn)新企業(yè)會計準則體系中，很大部分是直接或間接地運用了公允價值或現(xiàn)值計量，并對公允價值的計量及披露做了規(guī)范。而企業(yè)資產(chǎn)合并重組是現(xiàn)階段企業(yè)的一項重要經(jīng)營活動，并且其中涉及到公允價值的計量和判斷，所引致的所得稅核算中的暫時勝差異也特別突出。企業(yè)合并準則要求，非同―控制下的企業(yè)合并，其成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和。其中發(fā)行的權(quán)益性證券存在公開市場、有明確市價可供遵循的，應(yīng)以該證券的市價作為確定其公允價值的依據(jù)，同時應(yīng)考慮該證券的交易量、是否存在限制性條款等因素的影響；發(fā)行的權(quán)益性證券不存在公開市場、沒有明確市價可供遵循的，應(yīng)考慮以購買方或被購買方公允價值為基礎(chǔ)確定權(quán)益性證券的價值。
(二)企業(yè)吸收合并暫時性差異在吸收合并中，由于被交易資產(chǎn)、負債交易價格與賬面值存在差異，對主并方來說可能存在暫時性差異。以發(fā)行股票方式合并為例，若采用權(quán)益結(jié)合法處理該項合并事項，由于主并方對合并資產(chǎn)、負債均按被并企業(yè)賬面價值，因而不存在暫時性差異；若采用購買法進行合并處理，被并方資產(chǎn)、負債應(yīng)按評估確定的公允價值入賬，而如果該項合并符合投資業(yè)務(wù)中免稅收購的規(guī)定，則應(yīng)以合并業(yè)務(wù)發(fā)生前被并企業(yè)資產(chǎn)、負債的賬面價值作為計稅基礎(chǔ)，此時將出現(xiàn)暫時性差異；若該項合并不屬于免稅業(yè)務(wù)，在合并過程中已計征各項資產(chǎn)增值的相關(guān)稅收，則公允價值亦為其計稅基礎(chǔ)，此時不存在暫時性差異。
(三)企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓暫時性差異企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是指轉(zhuǎn)讓企業(yè)不需要解散而將其經(jīng)營活動的全部(包括所有資產(chǎn)和負債)或其獨立核算的分支機構(gòu)轉(zhuǎn)讓給接受企業(yè)，以換取接受企業(yè)的股權(quán)，包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營活動的全部或其獨立核算的分支機構(gòu)向股份公司配購股票。按照國稅發(fā)(2000)118號文件規(guī)定，如果企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易接受企業(yè)支付的交換額中，除接受企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券、其他資產(chǎn)不高于所支付的股權(quán)的票面價值(或股本的賬面價值)20％的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認，轉(zhuǎn)讓企業(yè)可暫不計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。對于符合上述條款的免稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)原賬面價值將成為轉(zhuǎn)讓后資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，如果采用評估價值進行該轉(zhuǎn)讓的賬務(wù)處理，則將形成暫時性差異；對于不符合上述條款的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，在轉(zhuǎn)讓過程中需要確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和損失，此時如果按照公允價值進行轉(zhuǎn)讓的賬務(wù)處理，則賬面價值與計稅基礎(chǔ)均為公允價值，不存在暫時性差異。
(四)企業(yè)整體資產(chǎn)置換暫時性差異企業(yè)整體資產(chǎn)置換是指一家企業(yè)以其經(jīng)營活動的全部或其獨立核算的分支機構(gòu)與另一家企業(yè)的經(jīng)營活動的全部或其獨立核算的分支機構(gòu)進行整體交換，資產(chǎn)置換雙方企業(yè)均不解散。如果企業(yè)之間的資產(chǎn)置換滿易補價(雙方全部資產(chǎn)公允價值的差額)的貨幣性資產(chǎn)占換入總資產(chǎn)公允價值不高于25％，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認，資產(chǎn)置換雙方企業(yè)均不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失，此時，無論對置換資產(chǎn)按何種價格入賬，置換資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)只能是置換前的賬面價值，按新準則的規(guī)定采用公允價值入賬，勢必產(chǎn)生暫時性差異；如果交易補價高于公允價值的25％，則置換雙方都將按照公允價值入賬，并確認相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，此時將不形成暫時性差異。
三、金融資產(chǎn)公允價值變動及其處置暫時性差異分析
【關(guān)鍵詞】暫時性差異；所得稅會計；應(yīng)用
為了更好的推動我國稅收工作中的企業(yè)所得稅征收工作，2006年我國財政部頒布了第18號企業(yè)會計準則，也即所得稅相關(guān)會計準則。所得稅會計準則要求企業(yè)根據(jù)企業(yè)資產(chǎn)和負債來分別按照稅法和會計準則計算計稅基礎(chǔ)和會計賬面價值，并核算出兩者差額，也就是本文研究的暫時性差異。在得出暫時性差異后，可以進一步計算出企業(yè)所得稅。國家稅務(wù)人員通過判斷企業(yè)所得稅征收中的相關(guān)暫時性差異，在現(xiàn)實中微調(diào)我國企業(yè)所得稅稅收的過程，從而保證我國所得稅稅收工作的正常進行，又不給相關(guān)企業(yè)帶來過重的稅賦負擔(dān)。
一、所得稅中的暫時性差異概述
所得稅中的暫時性差異是指企業(yè)在納稅的過程中以為企業(yè)資產(chǎn)實際價值在運營中出現(xiàn)上升和下降形成的和企業(yè)計稅基礎(chǔ)資產(chǎn)之間的差異金額。企業(yè)所得稅的暫時性差異在具體上分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，這兩種差異分別針對企業(yè)資產(chǎn)本身和企業(yè)經(jīng)營過程中的費用。計稅工作正式通過對企業(yè)資產(chǎn)運行中資產(chǎn)本身的運行狀況和企業(yè)運行成本狀況的運行分析來判斷企業(yè)應(yīng)納稅和可抵扣稅的狀況。應(yīng)納稅的暫時性差異分析是為了更好的評估企業(yè)資產(chǎn)，來征收企業(yè)資產(chǎn)所得稅，而可抵扣的暫時性差異則是為了分析企業(yè)資產(chǎn)納稅過程中是否存在企業(yè)資產(chǎn)重復(fù)納稅的現(xiàn)象，從而消減企業(yè)被重復(fù)征收的部分稅額，以降低企業(yè)負擔(dān)。可以說應(yīng)納稅的暫時性差異和可抵扣的暫時性差異是從企業(yè)所得稅征收的兩個方向?qū)ζ髽I(yè)資產(chǎn)運行進行分析，從而保證企業(yè)所得稅征收的科學(xué)性和合理性。
二、暫時性差異中的應(yīng)納稅差異在所得稅會計中的應(yīng)用
暫時性差異中的應(yīng)納稅差異是指企業(yè)未來償還負債和收回資產(chǎn)時導(dǎo)致應(yīng)納稅的暫時性差異。因此應(yīng)該在會計過程中確定其遞減所得稅負債。
1、計稅資產(chǎn)金額小于企業(yè)資產(chǎn)實際價值
（1）資產(chǎn)公允價值計量中后期公允價值高于前期公允價值的差異部分金額。例如投資性房產(chǎn)在前期確認公允價值后，其公允價值提升，在進行相應(yīng)的資產(chǎn)審核時，就會出現(xiàn)房產(chǎn)公允價值的前后差異。這部分差異金額實際上就是企業(yè)納稅金額和實際應(yīng)納稅金額的價值差異，它的出現(xiàn)也造成了企業(yè)資產(chǎn)計稅金額小于企業(yè)資產(chǎn)實際價值。
（2）企業(yè)固定資產(chǎn)的實際折舊利率地域納稅計量中的默認折舊率，從而造成應(yīng)納稅暫時性差異。納稅計量中的企業(yè)固定資產(chǎn)折舊率是相關(guān)法律規(guī)定的，而實際企業(yè)的經(jīng)濟活動中，企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊率并不一定完全符合法律規(guī)定的折舊率。當(dāng)企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊率低于稅法規(guī)定的折舊率時，就會導(dǎo)致企業(yè)實際應(yīng)納稅的資產(chǎn)價值大于計稅基礎(chǔ)資產(chǎn)價值，也就是計稅資產(chǎn)金額小于企業(yè)資產(chǎn)實際價值。
（3）企業(yè)無形資產(chǎn)實際價值大于計稅基礎(chǔ)資產(chǎn)價值。無形資產(chǎn)的新規(guī)定要求開發(fā)階段符合轉(zhuǎn)化條件的支出資本應(yīng)該被視為企業(yè)無形資本，而稅法卻要求在企業(yè)納稅時予以事先扣除，這樣也造成企業(yè)實際納稅資本要低于企業(yè)應(yīng)納稅資本，也即是企業(yè)無形資產(chǎn)實際價值大于計稅基礎(chǔ)資本價值；無形資產(chǎn)的新準則不要求折舊壽命不明確的無形資產(chǎn)，只在該資產(chǎn)需求結(jié)束時進行相應(yīng)的折舊，而實際計稅過程中卻要求將這些無形資產(chǎn)在規(guī)定周期內(nèi)進行折舊，從而導(dǎo)致企業(yè)賬面上無形資本價值大于計稅基數(shù)資本價值，兩者的差額即是應(yīng)納稅的暫時性差異。
（4）長期的股權(quán)項目資產(chǎn)在計稅中按權(quán)益核算計稅基礎(chǔ)，導(dǎo)致計稅基礎(chǔ)價值和股權(quán)項目資產(chǎn)的實際價值產(chǎn)生差異。非合并的初始投資中，長期股權(quán)項目資產(chǎn)的投資成本低于實際價值時，長期股權(quán)項目資產(chǎn)的實際價值將會大于計入基礎(chǔ)資產(chǎn)的價值，從而導(dǎo)致應(yīng)納稅的暫時性差異；而長期股權(quán)項目資產(chǎn)的投資成本高于實際價值時，長期股權(quán)項目資產(chǎn)的投資成本等于計稅基礎(chǔ)資產(chǎn)價值，因此不會造成應(yīng)納稅的暫時性差異。
（5）重新估算后的企業(yè)資產(chǎn)價值相對企業(yè)賬面資產(chǎn)價值有所上升，導(dǎo)致應(yīng)納稅的暫時性差異。按照相關(guān)會計原則，企業(yè)資產(chǎn)評估應(yīng)該根據(jù)實際公允價值進行調(diào)整，然而納稅時卻不會對此進行調(diào)整，這時候計稅基數(shù)價值等于企業(yè)資產(chǎn)賬面價值，就和企業(yè)資產(chǎn)的實際價值產(chǎn)生了差異，而其中的差額就是企業(yè)應(yīng)納稅的暫時性差異。
2、計稅資產(chǎn)大于負債賬面資產(chǎn)的實際價值
企業(yè)賬目資產(chǎn)小于企業(yè)應(yīng)納稅所得額就形成了負債性計稅基礎(chǔ)，而計稅基礎(chǔ)和企業(yè)賬目資產(chǎn)的差額，將會在企業(yè)下一次計稅前從計稅所得額中予以提前扣除，而這部分扣除的差額就是應(yīng)納稅的暫時性差異。
三、暫時性差異中的可抵扣差異在所得稅會計中的應(yīng)用
暫時性差異中的可抵扣差異是企業(yè)在收回負債和資產(chǎn)期間造成的可抵扣金額的暫時性差異，這種差異將會消減企業(yè)重復(fù)納稅的納稅所得金額。
1、計稅基礎(chǔ)資產(chǎn)價值大于企業(yè)資產(chǎn)實際會計價值
導(dǎo)致企業(yè)計稅基礎(chǔ)資產(chǎn)價值大于企業(yè)資產(chǎn)會計價值的情況有：企業(yè)資產(chǎn)公允價值受損，導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)在實際的會計統(tǒng)計中價值下降；企業(yè)資產(chǎn)實際的會計統(tǒng)計中折舊率高于稅法規(guī)定的折舊率；股權(quán)項目的長期投資中，因為股權(quán)權(quán)益導(dǎo)致投資企業(yè)承擔(dān)被投資企業(yè)虧損風(fēng)險，造成投資企業(yè)的投資成本在企業(yè)會計統(tǒng)計中縮水。企業(yè)壞賬等計提金額在應(yīng)稅所得額中提前扣除，導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)會計價值小于計稅基礎(chǔ)資產(chǎn)價值。
2、計稅基礎(chǔ)資產(chǎn)價值小于企業(yè)負債性資產(chǎn)的會計價值
計稅基礎(chǔ)資產(chǎn)價值小于企業(yè)負債性資產(chǎn)會計價值說明企業(yè)在過去損失的資產(chǎn)價值在未來再一次收回。導(dǎo)致可抵扣性暫時差異出現(xiàn)的原因有：金融市場上的公允價值再次回升，企業(yè)預(yù)先收取的賬款導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)的會計價值上升，企業(yè)資產(chǎn)負債部分被當(dāng)做費用等予以扣除。
3、其他情況導(dǎo)致計稅過程中可抵扣的暫時性差異出現(xiàn)
（1）負債和資產(chǎn)確認不成功導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)的會計統(tǒng)計價值和計稅基礎(chǔ)資產(chǎn)價值產(chǎn)生差異，導(dǎo)致出現(xiàn)可抵扣的暫時性差異。
（2）企業(yè)依據(jù)稅法結(jié)轉(zhuǎn)未來稅款抵減與未彌補資產(chǎn)虧損，構(gòu)成同等可抵扣性的暫時性差異。
四、所得稅之中暫時性的差異不被確認情形
第一，不在同一個資產(chǎn)計稅單位中的企業(yè)聯(lián)盟，無法確認所得稅的暫時性差異。
第二，企業(yè)獲取可抵扣性的暫時性差異的確認前提是該企業(yè)能夠在未來時間中確定可以抵扣這一部分差異的計稅所得額，否則將不予確認所得稅的暫時性差異。
五、結(jié)語
企業(yè)所得稅是我國政府一項十分重要的財政收入來源，因此必須要做好企業(yè)所得稅的征收工作，而征收所得稅的前提是制定出更加科學(xué)的判斷和計算出企業(yè)應(yīng)納稅的稅金額和企業(yè)計稅基礎(chǔ)資產(chǎn)金額之間的差額以及企業(yè)計稅基礎(chǔ)資產(chǎn)價值和企業(yè)資產(chǎn)會計價值之間的差額，也即是應(yīng)納稅的暫時性差異和可抵扣的暫時性差異。通過這兩者的分析，可以清楚的判斷出國家稅收是否處在對企業(yè)資產(chǎn)進行虛高的征稅和重復(fù)性征稅。在具體的征稅工作中，對于所得稅中暫時性差異的判定十分復(fù)雜，需要會計人員根據(jù)實際情況進行分析，并對暫時性差異做出準確的判斷，來更好的完成國家稅收工作。
【參考文獻】
[1]蘇紀紅.暫時性差異在所得稅核算中的應(yīng)用[J].科技致富向?qū)В?011（05）121.
一、折舊方法不同產(chǎn)生暫時性差異的會計處理
企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式合理選擇折舊方法，如采用年限平均法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等計提折舊。稅法中除某些按照規(guī)定可以加速折舊的情況外，基本上是按照年限平均法計提折舊進行稅前扣除，從而產(chǎn)生暫時性差異。
［例1］甲公司20×1年12月10日，以銀行存款100萬元，購入一項管理用固定資產(chǎn)，購入后立即投入使用。甲公司預(yù)計該項固定資產(chǎn)使用年限為5年，預(yù)計凈殘值率為10%，采用雙倍余額遞減法計提折舊，而稅法規(guī)定，該類固定資產(chǎn)應(yīng)采用年限平均法計提折舊，其他情況雙方規(guī)定一致。假定甲公司適用的所得稅稅率為25%，其他因素不予考慮。
甲公司20×2年有關(guān)會計處理：會計年折舊額：100×（2÷5）=40（萬元），固定資產(chǎn)賬面價值：100-40=60（萬元），法年折舊額：100÷5=20（萬元），固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)：100-20=80（萬元），可抵扣暫時性差異：80-60=20（萬元），遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額：20×25%=5（萬元）。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 5
貸：所得稅費用 5
二、折舊年限不同產(chǎn)生暫時性差異的會計處理
稅法就每一類固定資產(chǎn)的最低折舊年限作出了規(guī)定，而會計準則規(guī)定折舊年限是由企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理確定的，兩者采用的固定資產(chǎn)折舊年限可能不同，產(chǎn)生暫時性差異。
［例2］甲公司20×1年12月10日，以銀行存款100萬元，購入一項管理用固定資產(chǎn)，購入后立即投入使用。甲公司預(yù)計該項固定資產(chǎn)使用年限為5年，預(yù)計凈殘值率為10%，采用雙倍余額遞減法計提折舊，而稅法規(guī)定，該類固定資產(chǎn)折舊年限最低為8年，其他情況雙方規(guī)定一致。假定甲公司適用的所得稅稅率為25%，其他因素不予考慮。
甲公司20×2年有關(guān)會計處理：會計年折舊額：100×（2÷5）=40（萬元），固定資產(chǎn)賬面價值：100-40=60（萬元），稅法年折舊額：100×（2÷8）=25（萬元），固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)：100-25=75（萬元），可抵扣暫時性差異：75-60=15（萬元），遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額：15×25%=3.75（萬元）。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 3.75
貸：所得稅費用 3.75
三、固定資產(chǎn)變更折舊年限或方法產(chǎn)生暫時性差異的會計處理
在固定資產(chǎn)使用過程中，其所處的經(jīng)濟環(huán)境、技術(shù)環(huán)境以及其他環(huán)境的變化，致使與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式發(fā)生重大改變，或?qū)潭ㄙY產(chǎn)使用壽命產(chǎn)生較大影響。為真實反映固定資產(chǎn)為企業(yè)提供經(jīng)濟利益的情況，企業(yè)應(yīng)當(dāng)變更折舊方法、折舊年限、預(yù)計凈殘值等。而稅法對其變更不一定認同，從而產(chǎn)生暫時性差異。
［例3］甲公司20×1年12月10日，以銀行存款100萬元，購入一項管理用固定資產(chǎn)，購入后立即投入使用。甲公司預(yù)計該項固定資產(chǎn)使用年限為10年，預(yù)計凈殘值率為10%，采用年限平均法計提折舊，與稅法規(guī)定一致。20×3年，由于市場上出現(xiàn)同類但性能更先進的固定資產(chǎn)，甲公司將折舊年限由10年變更為6年，折舊方法由年限平均法變更為雙倍余額遞減法，而稅法規(guī)定維持原折舊政策不變。假定甲公司適用的所得稅稅率為25%，其他因素不予考慮。
甲公司20×3會計處理：
20×2年會計折舊額：100×（1-10%）÷10=9（萬元），20×3年會計折舊額：（100-9）×［2÷（6-1））］ =36.4（萬元），固定資產(chǎn)賬面價值：100-9-36.4=54.6（萬元），20×2年稅法折舊：100×（1-10%）÷10=9（萬元），20×3年稅法折舊：100×（1-10%）÷10=9（萬元），固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)：100-9-9=82（萬元），可抵扣暫時性差異：82-54.6=27.4（萬元），遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額：27.4×25%=6.85（萬元）。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 6.85
貸：所得稅費用 6.85
四、固定資產(chǎn)計提減值準備產(chǎn)生暫時性差異的會計處理
固定資產(chǎn)在持有期間，在資產(chǎn)負債表日應(yīng)當(dāng)判斷是否存在可能發(fā)生減值的跡象，如果發(fā)生了減值，應(yīng)計提減值準備。而稅法規(guī)定企業(yè)計提的資產(chǎn)減值準備在發(fā)生實質(zhì)性損失前不允許稅前扣除，產(chǎn)生暫時性差異。
［例4］甲公司20×1年12月10日，以銀行存款100萬元，購入一項管理用固定資產(chǎn)，購入后立即投入使用。甲公司預(yù)計該項固定資產(chǎn)使用年限為10年，預(yù)計凈殘值率為10%，采用年限平均法計提折舊，與稅法規(guī)定一致。20×3年底，該項固定資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象，其可收回金額為60萬元。假定該項固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限、預(yù)計凈殘值、折舊方法維持不變，甲公司適用的所得稅稅率為25%，其他因素不予考慮。
甲公司20×3年有關(guān)會計處理：累計會計折舊額：100×（1-10%）÷10×2=18（萬元），固定資產(chǎn)應(yīng)計提減值準備：（100-18）-60=22（萬元），固定資產(chǎn)賬面價值：60萬元，固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)：100-18=82（萬元），可抵扣暫時性差異：82-60=22（萬元），遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額：22×25%=5.5（萬元）。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 5.5
貸：所得稅費用 5.5
甲公司20×4年有關(guān)會計處理：20×4年會計折舊額：（60-100×10%）÷（10-2）=6.25（萬元），固定資產(chǎn)賬面價值：60-6.25=53.75（萬元），204年稅法折舊額：100×（1-10%）÷10=9（萬元），固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)：82-9=73（萬元），可抵扣暫時性差異：73-53.75=19.25（萬元），遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額：19.25×25%-5.5=
-0.6875（萬元）。
借：所得稅費用 0.6875
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 0.6875
五、綜合情況下暫時性差異的會計處理
在固定資產(chǎn)持續(xù)使用期間，有可能遇到因折舊方法、折舊年限、計提固定資產(chǎn)減值準備等綜合情況下產(chǎn)生的暫時性差異。
［例5］甲公司20×1年12月10日，以銀行存款100萬元，購入一項管理用固定資產(chǎn)，購入后立即投入使用。甲公司預(yù)計該項固定資產(chǎn)使用年限為5年，預(yù)計凈殘值率為10%，采用年限平均法計提折舊，稅法規(guī)定該類（由于技術(shù)進步、產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的）固定資產(chǎn)采用在計稅時采用雙倍余額遞減法計列折舊，其他條件一致。20×3年底，該項固定資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象，其可收回金額為60萬元。假定甲公司適用的所得稅稅率為25%，其他因素不予考慮。
甲公司20×2年有關(guān)會計處理：20×2年會計折舊額：100×（1-10%）÷5=18（萬元），固定資產(chǎn)賬面價值：100-18=82（萬元），20×2年稅法折舊額：100×（2÷5）=40（萬元），固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)：100-40=60（萬元），應(yīng)納稅暫時性差異：82-60=22（萬元），遞延所得稅負債發(fā)生額：22×25%=5.5（萬元）。
借：所得稅費用 5.5
貸：遞延所得稅負債 5.5
甲公司20×3年有關(guān)會計處理：20×3年會計折舊額：100×（1-10%）÷5=18（萬元），固定資產(chǎn)計提減值準備：82-18-60=4（萬元），固定資產(chǎn)賬面價值：60萬元，20×3年稅法折舊額：（100-40）×（2÷5）=24（萬元），固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)：60-24=36（萬元），應(yīng)納稅暫時性差異：60-36=24（萬元），遞延所得稅負債發(fā)生額：24×25%-5.5=0.5（萬元）。
借：所得稅費用 0.5
貸：遞延所得稅負債 0.5
參考文獻：
［1］財政部：《企業(yè)會計準則第4號――固定資產(chǎn)》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2006年版。
【關(guān)鍵詞】應(yīng)納稅暫時性差異；可抵扣暫時性差異；所得稅費用計算
一、暫時性差異的內(nèi)涵
根據(jù)《企業(yè)會計準則―所得稅》的相關(guān)規(guī)定，暫時性差異，包括以下兩種情況下：是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額，即暫時性差異=資產(chǎn)或負債的賬面價值―計稅基礎(chǔ)；除資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額，未作為資產(chǎn)和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。
暫時性差異具有兩個特點：第一，暫時性差異的計算值是一個累計值。由于資產(chǎn)或負債的計稅基礎(chǔ)與賬面價值是累計的，暫時性差異也是一個累計值。暫時性差異在以后年度資產(chǎn)收回或負債清償時，會產(chǎn)生應(yīng)稅利潤或可抵扣金額，隨時間推移會逐漸消除，即暫時性差異可以轉(zhuǎn)回，且轉(zhuǎn)回數(shù)與原發(fā)生數(shù)總額相同。第二，暫時性差異不同于時間性差異。時間性差異一定是暫時性差異，但暫時性差異并不都是時間性差異。暫時性差異按照其對未來期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。
二、暫時性差異的類型
按照暫時性差異對未來期間應(yīng)納稅所得額的影響，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。
（一）應(yīng)納稅暫時性差異
應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。
應(yīng)納稅暫時性差異的產(chǎn)生原因包括：
1.資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。這表明該項資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益不能全部稅前扣除，兩者之間的差額會造成未來期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅額的增加，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，在其產(chǎn)生當(dāng)期符合確認條件的情況下，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅負債。
2.負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。這表明該項負債未來期間可以稅前抵扣的金額為負數(shù)。即應(yīng)在未來期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅額的增加，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，在其產(chǎn)生當(dāng)期符合確認條件的情況下，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅負債。
（二）可抵扣暫時性差異
可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。
產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的情況：
1.資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。這表明該項資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多，企業(yè)在未來期間可以減少應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅額，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，在其產(chǎn)生當(dāng)期符合確認條件的情況下，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
2.負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。這表明未來期間按照稅法規(guī)定與該項負債相關(guān)的全部或部分支出可以從未來經(jīng)濟利益中扣除，可以減少未來期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅額，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，在其產(chǎn)生當(dāng)期符合確認條件的情況下，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
（三）特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異
1.未作為資產(chǎn)、負債確認的項目產(chǎn)生的暫時性差異
某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負債的確認條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)或負債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。
如企業(yè)在開始正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動以前發(fā)生的籌建等費用，會計準則規(guī)定應(yīng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益，不體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)。按照稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的該類費用，應(yīng)作為長期待攤費用，分期攤銷，攤銷期限不低于3年，可稅前扣除。此時兩者之間的差異也形成暫時性差異。
2.可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異
對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅，視同可抵扣暫時性差異，在符合確認條件的情況下，應(yīng)確認與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
三、暫時性差異對所得稅計算的影響
（一）確認遞延所得稅資產(chǎn)
資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)或負債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異時，在估計未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。對于遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)適用稅法規(guī)定，以預(yù)期收回該項資產(chǎn)期間的適用所得稅稅率為基礎(chǔ)計算。用公式表示：
遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時性差異×未來適用稅率
（二）確認遞延所得稅負債
資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)或負債的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異時，在轉(zhuǎn)回期間將增加企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，在其發(fā)生當(dāng)期，構(gòu)成企業(yè)應(yīng)支付稅金的義務(wù)，作為負債確認，確認為遞延所得稅負債。在資產(chǎn)負債表日，對于遞延所得稅負債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)適用稅法規(guī)定，按照預(yù)期清償該項負債期間的適用稅率計量。用公式表示：
遞延所得稅負債=應(yīng)納稅暫時性差異×未來適用稅率
（三）所得稅費用的確認
企業(yè)在計算確定當(dāng)期所得稅（即當(dāng)期應(yīng)交所得稅）以及遞延所得稅費用（或收益）的基礎(chǔ)上，應(yīng)將兩者之和確認為利潤表中的所得稅費用（或收益），但不包括直接計入所有者權(quán)益的交易或事項的所得稅影響。用公式表示：
所得稅費用（或收益）=當(dāng)期所得稅+（遞延所得稅費用）-（遞延所得稅收益）
1.當(dāng)期所得稅
當(dāng)期所得稅是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定的針對當(dāng)期發(fā)生的交易和事項，應(yīng)交納給稅務(wù)部門的所得稅金額，即應(yīng)交所得稅，當(dāng)期所得稅應(yīng)適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)計算確定。用公式表示：
當(dāng)期所得稅=當(dāng)期應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×適用的所得稅稅率
2.遞延所得稅
遞延所得稅是指按照所得稅準則規(guī)定應(yīng)預(yù)確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債在期末應(yīng)有的金額與原已確認金額之間的差額，即遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債當(dāng)期發(fā)生額的綜合結(jié)果。用公式表示：
遞延所得稅=（期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）
例如：某企業(yè)12月31日資產(chǎn)負債表中有關(guān)項目賬面價值及計稅基礎(chǔ)如下：
假定除上述項目外，該企業(yè)其他資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不存在差異，也不存在扣抵扣虧損和稅款抵減；該企業(yè)當(dāng)期按照稅法規(guī)定計算確定的應(yīng)交所得稅為600萬元；該企業(yè)在未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異。
該企業(yè)計算確認的遞延所得稅負債、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅費用以及所得稅費用如下：
遞延所得稅負債=500×25%=125（萬元）
遞延所得稅資產(chǎn)=100×25%=25（萬元）
遞延所得稅費用=125-25=100（萬元）
當(dāng)期所得稅費用=600（萬元）
所得稅費用=600+100=700（萬元）
參考文獻
【關(guān)鍵詞】 投資；暫時性差異；所得稅；會計處理
自2008年1月1日起施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱所得稅法及實施條例），不僅推動了我國稅制的現(xiàn)代化建設(shè)、促進了各類企業(yè)的公平競爭，而且對企業(yè)長期股權(quán)投資等業(yè)務(wù)的會計處理產(chǎn)生了直接影響。下文中筆者從長期股權(quán)投資涉及的暫時性差異著手，分析其相應(yīng)的會計處理方式。
一、長期股權(quán)投資涉及的暫時性差異
根據(jù)所得稅法及實施條例，長期股權(quán)投資可以財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入或者股息、紅利等權(quán)益性投資收益的形式交納企業(yè)所得稅，這是長期股權(quán)投資適用《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》的前提，并且由于長期股權(quán)投資在稅法與會計核算上的差異，不可避免地會產(chǎn)生暫時性差異。為便于分析暫時性差異，本文將其分為與長期股權(quán)投資初始確認相關(guān)的暫時性差異和與長期股權(quán)投資后續(xù)計量相關(guān)的暫時性差異。
（一）與長期股權(quán)投資初始確認相關(guān)的暫時性差異
通常長期股權(quán)投資初始確認時，其計稅基礎(chǔ)與入賬價值是一致的，不產(chǎn)生暫時性差異。但是在以下特定情形下，存在與長期股權(quán)投資相關(guān)的暫時性差異。
1. 稅收優(yōu)惠產(chǎn)生的暫時性差異。
企業(yè)所得稅法第31條和實施條例第97條規(guī)定，創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資，可以按投資額的70%在股權(quán)持有滿2年的當(dāng)年抵扣該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。因此，如果預(yù)期創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)未來將轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資，該企業(yè)所持有的長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)不僅包括長期股權(quán)投資的初始投資額，還包括滿兩年后可以抵扣的投資額的70%。因此，該優(yōu)惠條件增加了長期股權(quán)投資稅前可扣除的金額，其計稅基礎(chǔ)大于長期股權(quán)投資賬面價值，存在暫時性差異。
2.同一控制下企業(yè)控股合并產(chǎn)生的暫時性差異。
因為編制合并報表時，長期股權(quán)投資會被抵銷，由被投資企業(yè)的相應(yīng)報表要素替代，既然長期股權(quán)投資都不存在，當(dāng)然不存在暫時性差異。但是從投資企業(yè)而非企業(yè)集團作為報告主體來考慮，與長期股權(quán)投資相關(guān)的暫時性差異不論是否會在投資企業(yè)個別報表中確認，都是可能存在的。
根據(jù)合并準則的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并中，合并方取得的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照取得被合并方所有者權(quán)益的份額確認和計量，而企業(yè)所得稅法實施條例第71條規(guī)定，投資資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是其投資成本，因此，從投資企業(yè)的角度來看，同一控制下控股合并形成的長期股權(quán)投資在初始確認時，其賬面價值和計稅基礎(chǔ)是不相等的，存在暫時性差異。
（二）與長期股權(quán)投資后續(xù)計量相關(guān)的暫時性差異
所得稅法及實施條例規(guī)定，企業(yè)持有的長期股權(quán)投資，通常不能調(diào)整其計稅基礎(chǔ)；但是長期股權(quán)投資后續(xù)計量時，為了提高信息質(zhì)量，其賬面價值很可能調(diào)整，并導(dǎo)致計稅基礎(chǔ)與賬面價值不等，產(chǎn)生以下暫時性差異。
1.長期股權(quán)投資由于計提減值準備產(chǎn)生的暫時性差異。
長期股權(quán)投資計提減值準備會導(dǎo)致長期股權(quán)投資賬面價值減少，該部分不能減少企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額，不被稅法認可，但企業(yè)處置長期股權(quán)投資時，其允許在稅前扣除的部分仍然包括已經(jīng)計提的對應(yīng)的減值準備。因此，在不考慮其它因素的情況下，長期股權(quán)投資的賬面價值會小于其計稅基礎(chǔ)，存在可抵扣差異。
2.“成本法”核算的長期股權(quán)投資由于股利分配產(chǎn)生的暫時性差異。
長期股權(quán)投資后續(xù)計量時，“成本法”核算的對子公司投資和對不屬于子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資（以下簡稱“對非三類企業(yè)投資”）在被投資企業(yè)的股利分配超過投資企業(yè)投資后的累積凈利潤時，沖減長期股權(quán)投資的成本，但所得稅法及實施條例規(guī)定，投資資產(chǎn)在持有期間成本保持不變，這導(dǎo)致長期股權(quán)投資存在“計稅基礎(chǔ)不變而賬面價值改變”的暫時性差異。
3.“權(quán)益法”核算的長期股權(quán)投資由于初始入賬價值調(diào)整產(chǎn)生的暫時性差異。
投資企業(yè)取得的對合營企業(yè)投資或?qū)β?lián)營企業(yè)投資，當(dāng)初始投資成本小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，應(yīng)調(diào)整增加營業(yè)外收入和長期股權(quán)投資的賬面價值。但如果投資企業(yè)未來轉(zhuǎn)讓此長期股權(quán)投資，其計稅基礎(chǔ)仍是初始投資成本，從而產(chǎn)生暫時性差異。
4.“權(quán)益法”核算的長期股權(quán)投資由于損益調(diào)整產(chǎn)生的暫時性差異。
“權(quán)益法”核算的長期股權(quán)投資，當(dāng)被投資單位實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損時，投資企業(yè)應(yīng)按照其享有或分擔(dān)的份額調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值，但未來投資企業(yè)處置該項長期股權(quán)投資時，其允許抵扣的金額仍然是調(diào)整前的金額，從而導(dǎo)致暫時性差異的產(chǎn)生。
5.“權(quán)益法”核算的長期股權(quán)投資由于其他權(quán)益變動產(chǎn)生的暫時性差異。
采用“權(quán)益法”核算時，投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外的其他所有者權(quán)益變動，應(yīng)按照被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動中歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和資本公積，這導(dǎo)致調(diào)整后賬面價值與計稅基礎(chǔ)不相等，產(chǎn)生暫時性差異。
二、與長期股權(quán)投資相關(guān)的暫時性差異的會計處理
長期股權(quán)投資所涉及的暫時性差異按照所得稅準則，有兩種會計處理方式：不確認遞延所得稅資產(chǎn)（或遞延所得稅負債）和確認遞延所得稅資產(chǎn)（或遞延所得稅負債）。
（一）不確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)（或遞延所得稅負債）
1.因初始確認資產(chǎn)或負債不確認所得稅影響的情形
如圖1（引自Accounting for Income Taxes A guide to ssap12 revised exhibit 8.1.1）所示，當(dāng)一項企業(yè)合并以外的交易初始確認某項資產(chǎn)或負債時，既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，則產(chǎn)生的暫時性差異不確認。
圖1列示了與初始確認某項資產(chǎn)或負債相關(guān)的暫時性差異的處理要點，但仍有一個問題需要明確，即符合條件不確認所得稅影響的資產(chǎn)或負債在其后續(xù)計量時，需要補充確認其與初始確認階段相關(guān)的暫時性差異么？雖然我國所得稅會計準則第11條沒有明確說明，但IAS 12 Income Taxes (revised 2000)第22條規(guī)定，即使在該項資產(chǎn)或負債后續(xù)計量時仍不確認初始確認某項資產(chǎn)或負債所產(chǎn)生的暫時性差異，該項規(guī)定值得借鑒。
分析圖1可知，與長期股權(quán)投資相關(guān)的暫時性差異，在以下情形不確認所得稅影響：
（1）稅收優(yōu)惠產(chǎn)生的暫時性差異；
（2）同一控制下企業(yè)控股合并產(chǎn)生的暫時性差異；
（3）成本法核算的長期股權(quán)投資由于股利分配產(chǎn)生的暫時性差異。
其中，（1）（2）項是由于初始確認“長期股權(quán)投資”，并且未影響利潤表和應(yīng)納所得稅而不確認暫時性差異；第（3）項是由于初始確認“應(yīng)收股利”，并且未影響利潤表和應(yīng)納所得稅而不確認暫時性差異。
2.因能夠控制暫時性差異的轉(zhuǎn)回不確認所得稅影響的情形。
長期股權(quán)投資采用“成本法”核算時，其相關(guān)的暫時性差異在處置該項長期股權(quán)投資時轉(zhuǎn)回；采用“權(quán)益法”核算時，除“損益調(diào)整”對應(yīng)的暫時性差異可能在被投資單位分配股利時轉(zhuǎn)回外，其余部分也是在處置長期股權(quán)投資時轉(zhuǎn)回。但是投資企業(yè)持有長期股權(quán)投資的意圖通常與作為“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”的投資是不一樣的，不是為了短期內(nèi)出售或回購。比如，投資企業(yè)可能基于長期的經(jīng)營戰(zhàn)略，在可預(yù)見的未來不僅沒有處置長期股權(quán)投資的打算，甚至在能夠控制或者影響被投資單位的利潤分配時，也不要求被投資單位分配現(xiàn)金股利。在這種情況下，既然暫時性差異在可預(yù)見的將來不會轉(zhuǎn)回，為了確保會計信息質(zhì)量，真實反映經(jīng)營狀況，所得稅會計準則第12條和第14條規(guī)定，不確認此類暫時性差異。
根據(jù)所得稅準則，當(dāng)投資企業(yè)預(yù)期未來不會轉(zhuǎn)讓其持有的長期股權(quán)投資， “權(quán)益法”核算的長期股權(quán)投資由于初始入賬價值調(diào)整產(chǎn)生的暫時性差異、“權(quán)益法”核算的長期股權(quán)投資由于損益調(diào)整產(chǎn)生的暫時性差異、“權(quán)益法”核算的長期股權(quán)投資由于其他權(quán)益變動產(chǎn)生的暫時性差異不確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)（或遞延所得稅負債）；當(dāng)投資企業(yè)能控制被投資單位的利潤分配并且在可預(yù)見的未來不希望被投資單位分配現(xiàn)金股利，“權(quán)益法”核算的長期股權(quán)投資由于損益調(diào)整產(chǎn)生的暫時性差異不確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)（或遞延所得稅負債）。
（二）確認所得稅影響
所得稅準則規(guī)定，除上述不確認所得稅影響的情形外，暫時性差異應(yīng)當(dāng)按以下原則確認所得稅影響：交易影響了會計利潤或應(yīng)納稅所得額的，相關(guān)的所得稅影響應(yīng)作為利潤表中所得稅費用；交易直接計入所有者權(quán)益的，其所得稅影響計入所有者權(quán)益；與企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負債相關(guān)的所得稅影響應(yīng)調(diào)整購買日應(yīng)確認的商譽或是計入合并當(dāng)期損益。
對控股合并而言，企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負債，是合并資產(chǎn)負債表中的被投資單位的相關(guān)資產(chǎn)、負債，它們的暫時性差異在合并報表中確認，由于相關(guān)的長期股權(quán)投資在編制合并報表時已經(jīng)抵銷，不存在確認所得稅影響的問題；對新設(shè)合并、吸收合并，被投資單位已經(jīng)撤銷，不存在長期股權(quán)投資，當(dāng)然也不存在暫時性差異，因此確認長期股權(quán)投資涉及的暫時性差異，只會確認為所得稅費用或者計入所有者權(quán)益。
1.應(yīng)計入所得稅費用的所得稅影響。
當(dāng)不屬于不確認遞延所得稅資產(chǎn)（或者遞延所得稅負債）的情形時，與長期股權(quán)投資提取減值準備相關(guān)的暫時性差異、“權(quán)益法”核算調(diào)整長期股權(quán)投資由于初始入賬價值產(chǎn)生的暫時性差異。“權(quán)益法”核算的長期股權(quán)投資由于損益調(diào)整產(chǎn)生的暫時性差異分別影響了“資產(chǎn)減值損失”、“營業(yè)外收入”、“投資收益”，因此，應(yīng)當(dāng)確認為所得稅費用。
2.應(yīng)計入所有者權(quán)益的暫時性差異。
當(dāng)不屬于不確認所得稅影響的范圍時，“權(quán)益法”核算的長期股權(quán)投資由于其他權(quán)益變動產(chǎn)生的暫時性差異僅影響了所有者權(quán)益，因此，應(yīng)當(dāng)將其計入所有者權(quán)益。
三、結(jié)束語
根據(jù)我國現(xiàn)行會計準則，與長期股權(quán)投資相關(guān)的暫時性差異是否應(yīng)當(dāng)確認遞延所得稅資產(chǎn)（或者遞延所得稅負債），關(guān)鍵是看投資企業(yè)未來是否有可能處置該項投資資產(chǎn)，而這在很大程度上要依靠企業(yè)管理層和會計人員對長期股權(quán)投資持有意圖的主觀判斷。為了減少業(yè)務(wù)處理的主觀性，提高企業(yè)的會計信息質(zhì)量，筆者建議我國能夠出臺更加具體的與投資相關(guān)的所得稅處理規(guī)范，而且筆者相信這必將有助于推動我國會計準則進一步發(fā)展。
【主要參考文獻】
[1] 財政部. 企業(yè)會計準則――應(yīng)用指南. 2006.
[2] 國家稅務(wù)總局. 企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載. chinatax.省略/，2008.
【關(guān)鍵詞】 固定資產(chǎn)；暫時性差異；產(chǎn)生原因
與固定資產(chǎn)有關(guān)的暫時性差異指的是：固定資產(chǎn)賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。產(chǎn)生固定資產(chǎn)暫時性差異的原因主要是由于會計與稅法在折舊方法、折舊年限、預(yù)計凈殘值以及計提固定資產(chǎn)減值準備等有關(guān)問題上的規(guī)定不同所致。具體講可歸納為以下四種情況：
一、折舊方法、凈殘值相同，折舊年限不同
例如：某企業(yè)2000年12月28日外購一臺設(shè)備，原價為210萬元，預(yù)計凈殘值為10萬元（會計與稅法相同），會計與稅法均采用直線法計提折舊，會計按4年計提折舊，而稅法規(guī)定按2年計提折舊。企業(yè)2001年至2004年，每年實現(xiàn)的營業(yè)收入均為300萬元，所得稅率為25%，采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅。要求：根據(jù)以上資料，完成下列表格。（表1）
二、折舊年限、凈殘值相同，折舊方法不同
例如：某企業(yè)2000年12月29日，將自行建造的一生產(chǎn)車間投入使用，其建造成本為30 050萬元，預(yù)計的凈殘值為50萬元，（會計與稅法相同）。會計與稅法均按4年計提折舊，會計上采用年數(shù)總和法計提折舊，而稅法規(guī)定采用直線法計提折舊，企業(yè)2001年至2004年，每年實現(xiàn)的利潤總額均為40 000萬元，所得稅率為25%，采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅。要求：根據(jù)上述資料完成下列表格。（表2）
三、折舊年限、折舊方法相同，預(yù)計凈殘值不同
例如：某企業(yè)2000年12月20日，外購一臺機床，其原始價值為120萬元，會計規(guī)定的凈殘值為20萬元，而稅法規(guī)定的凈殘值為10萬元。會計與稅法均按4年采用雙倍余額遞減法計提折舊，企業(yè)2001年至2004年，每年實現(xiàn)的利潤總額分別為150萬元、130萬元、180萬元和190萬元，所得稅率為25%，采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅。要求：根據(jù)上述資料完成下列表格。（表3）
四、折舊方法、折舊年限、凈殘值相同，是否計提減值準備不同
關(guān)鍵詞：資產(chǎn)/負債觀 應(yīng)納稅暫時性差異 可抵扣暫時性差異 時間性差異
一、不同收益觀下的會計與稅收差異
(一)“收入/費用觀”下的會稅差異：永久性差異與時間性差異通常將會計學(xué)意義上的收益稱為會計收益，而將作為所得稅計稅基礎(chǔ)的應(yīng)納稅所得額稱為應(yīng)稅收益。20世紀80年代以前，會計界認為利潤表是最明了的受托責(zé)任報表，因此用“收入/費用觀(Revenue-expense View)”定義收益，即將收益視為產(chǎn)出(收入)大于投入(費用)的差額。“收入/費用觀”以利潤表為中心，收入和費用是財務(wù)報表的基本要素，資產(chǎn)和負債則是次級要素。“收入/費用觀”認為，收益應(yīng)是對企業(yè)使用其投入(費用)取得產(chǎn)出(收入)的有效性的直接計量，而不必依據(jù)(或局限于)經(jīng)濟資源的凈變動，收益計量的關(guān)鍵在于收入和費用的確認、計量和配比。
按照“收入/費用觀”的收益理念，所得稅費用是企業(yè)為取得凈收益所付出的代價，理應(yīng)與稅前會計收益相配比。會計與稅收之間差異的分析應(yīng)從利潤表出發(fā)，關(guān)注的是各期會計收入與計稅收入、會計費用與計稅費用之間的差異，即永久性差異和時間性差異，其中，永久性差異是由于會計準則與稅收法規(guī)對于收入、費用所規(guī)定的確認口徑不同所形成的差異；時間性差異則是由于收入、費用的確認口徑相同但確認時間不同所導(dǎo)致的差異，這一差異在本期發(fā)生，而在以后期間得以轉(zhuǎn)回。“收入/費用觀”下的所得稅核算程序為：首先計算出與當(dāng)期稅前會計收益相配比的所得稅費用，然后根據(jù)所得稅費用與當(dāng)期應(yīng)納稅額的差額，倒擠出本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅。由于利潤表項目直接確認，資產(chǎn)負債表項目間接確認，因此，由于時間性差異所形成的遞延所得稅只能以“遞延稅款借項”或“遞延稅款貸項”列示在資產(chǎn)負債表中。
(二)“資產(chǎn)，負債觀”下的會稅差異：暫時性差異借鑒經(jīng)濟學(xué)收益的觀念，美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)在第3號財務(wù)會計概念公告(sFAS No，3，1980)《企業(yè)財務(wù)報表要素》首次提出了全面收益的概念，其定義為：“一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權(quán)益(凈資產(chǎn))變動，包括這一期間除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的權(quán)益的一切變動。”全面收益體現(xiàn)了“資產(chǎn)/負債觀(Asset-liabilityView)”的收益理念，即將收益視為企業(yè)在一定會計期間內(nèi)除資本投入和股利分配以外所有凈資產(chǎn)的變動。“資產(chǎn)/負債觀”以資產(chǎn)負債表為中心，所關(guān)注的是資產(chǎn)、負債的確認與計量，資產(chǎn)和負債是財務(wù)報表的兩個基本要素，收益及其組成部分被認為是次要的概念；資產(chǎn)和負債計價被認為是收益確定的前提，收益則是企業(yè)在一定期間內(nèi)凈資產(chǎn)的增量。因此，收益確定的實質(zhì)，是對企業(yè)期初與期末資產(chǎn)、負債的計價過程，收益是資產(chǎn)、負債計價的副產(chǎn)品。按照“資產(chǎn)，負債觀”的收益理念，會計與稅收之間的差異分析應(yīng)從資產(chǎn)負債表出發(fā)，關(guān)注的是資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異，即暫時性差異。如果該差異能夠在未來收回資產(chǎn)或清償負債期間抵減應(yīng)稅收益(即可抵扣暫時性差異)，則應(yīng)確認為遞延所得稅資產(chǎn)；如果該差異在未來期間需在會計收益的基礎(chǔ)上調(diào)增應(yīng)稅收益(即應(yīng)納稅暫時性差異)，則應(yīng)確認為遞延所得稅負債。“資產(chǎn)/負債觀”下的所得稅核算程序為：根據(jù)暫時性差異直接得到遞延所得稅資產(chǎn)或負債的期末余額，遞延所得稅資產(chǎn)或負債的期末、期初差額即為遞延所得稅費用(或收益)，最后將遞延所得稅費用與根據(jù)應(yīng)稅收益計算出的當(dāng)期所得稅費用的合計數(shù)確認為利潤表中的所得稅費用。
二、基于“資產(chǎn)/負債觀”的會計與稅收差異：暫時性差異
(一)暫時性差異涵義暫時性差異是指資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異。從資產(chǎn)角度分析，一項資產(chǎn)的確認意味著該資產(chǎn)的賬面價值在未來期間將以流入企業(yè)經(jīng)濟利益的形式收回，如果該經(jīng)濟利益是應(yīng)稅的，則資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)就是稅法上允許抵扣該經(jīng)濟利益的金額。當(dāng)未來期間允許抵扣的金額小于賬面價值所轉(zhuǎn)化的費用或損失，即計稅基礎(chǔ)小于賬面價值時，則有應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生，反之則產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。如果收回資產(chǎn)賬面價值時未形成應(yīng)稅經(jīng)濟利益，該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)即為其賬面價值，無暫時性差異的產(chǎn)生。就負債而言，一項負債的確認意味著該負債的賬面價值在未來期間將通過體現(xiàn)經(jīng)濟利益的資源從企業(yè)流出予以清償。負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)稅所得時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。因負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異，本質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項負債相關(guān)的支出在未來期間可以稅前扣除的金額。如果清償該負債的支出部分或全部金額可以在晚于負債確認的未來期間內(nèi)作為應(yīng)稅經(jīng)濟利益的抵扣項，則會形成可抵扣暫時性差異；如果清償該負債的支出在未來期間不可抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟利益，則該負債的計稅基礎(chǔ)就等于其賬面價值，無暫時性差異產(chǎn)生；如果清償該負債的支出在未來期間可以抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟利益的金額為負數(shù)，即調(diào)增未來期間的應(yīng)稅所得，則會形成應(yīng)納稅暫時性差異。
(二)資產(chǎn)、負債初始確認形成的暫時性差異確認是指將某一項目作為一項資產(chǎn)、負債、收益、費用等正式記入或列入某一主體財務(wù)報表的過程。包括同時用文字或數(shù)字表述某一項目，其金額包括在財務(wù)報表的合計數(shù)中。對于一項資產(chǎn)或負債，確認不僅要記錄該項目的取得或發(fā)生，而且要記錄其隨后的變動，包括導(dǎo)致該項目從財務(wù)報表上予以剔除的變動(SFACNo.5，par.6)。按照美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)的這一定義，會計確認涉及初始確認和再確認兩個環(huán)節(jié)，且確認本身包含計量。在資產(chǎn)、負債的初始確認環(huán)節(jié)，可能形成暫時性差異的有以下四種情形：(1)初始確認既影響會計收益又影響應(yīng)稅收益。資產(chǎn)、負債初始確認時，如果既影響會汁收益又影響應(yīng)稅收益，一般不會形成暫時性差異。在多數(shù)情況下，稅法與會計準則對于收入、費用的確認口徑和確認時間是一致的。資產(chǎn)初始確認時，相關(guān)的收入計入當(dāng)期應(yīng)稅所得，在未來收回資產(chǎn)賬面價值時不再計稅，該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)等于其賬面價值，無暫時性差異；負債初始確認時，相關(guān)的費用在當(dāng)期已經(jīng)稅前扣除，未來清償該負債時不再允許扣除，該負債的計稅基礎(chǔ)亦等于其賬面價值，也無暫時性差異。即使資產(chǎn)、負債初始確認時相關(guān)的會計收入、會計費用與計稅收入、計稅費用的金額有所不同，也只是永久性差異，而不會形成暫時性差異。(2)初始確認不影響會計收益但影響應(yīng)稅收益。在這種情形下，資產(chǎn)、負債的初始確認必然會形成暫時性差異，如自行研發(fā)的無形資產(chǎn)，按照《CAS6――無形資產(chǎn)》的規(guī)定，符合條件的開發(fā)支出可資本化為無形資產(chǎn)；而新稅法規(guī)定，開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用可在計算當(dāng)期應(yīng)稅收益時加計扣除，故未來可稅前列支的金額為0，即計稅基礎(chǔ)為0，該項無形資
產(chǎn)的初始確認金額與其計稅基礎(chǔ)之間形成一項應(yīng)納稅暫時性差異。再如預(yù)收款方式銷售商品，因不符合收入的確認條件，企業(yè)在收到客戶預(yù)付的合同款時將其確認為負債；稅法對于收入的確認原則一般與會計準則相同，但在某些情況下，未確認收入的預(yù)收款按照稅法規(guī)定應(yīng)計入當(dāng)期應(yīng)稅所得。由于與該項負債相關(guān)的經(jīng)濟利益已在取得當(dāng)期計算繳納所得稅，未來期間按照會計準則規(guī)定確認收入時，不再計入應(yīng)稅所得，即未來期間計算應(yīng)稅所得時準予扣除的金額等于其賬面價值，故其計稅基礎(chǔ)為O。該項預(yù)收賬款的初始確認金額與其計稅基礎(chǔ)之間形成了一項可抵扣暫時性差異。(3)初始確認影響會計收益但不影響應(yīng)稅收益。與第二種情形相類似，資產(chǎn)、負債的初始確認如影響會計收益但不影響應(yīng)稅收益，也會形成暫時性差異。如應(yīng)收公司債券的利息，按照《CAS22――金融工具確認與計量》的規(guī)定，作為交易性金融資產(chǎn)的分期付息債券，在資產(chǎn)負債表日應(yīng)確認應(yīng)收利息，同時確認投資收益；而按照稅法規(guī)定，債券利息在實際收到時才計人應(yīng)稅收益且不得作任何扣除，故其計稅基礎(chǔ)為0，該項應(yīng)收利息的初始確認金額與其計稅基礎(chǔ)之間形成了一項應(yīng)納稅暫時差異。再如因?qū)κ鄢錾唐诽峁┦酆蠓?wù)而確認的預(yù)計負債，減少當(dāng)期的會計收益；稅法規(guī)定與銷售商品相關(guān)的支出應(yīng)于實際發(fā)生時稅前扣除，故其計稅基礎(chǔ)為0。該項預(yù)計負債在初始確認時形成了一項可抵扣暫時性差異。(4)初始確認對會計收益和應(yīng)稅收益均無影響。通常情況下如果資產(chǎn)、負債的初始確認既不影響會計收益也不影響應(yīng)稅收益，則不會形成暫時性差異。但對于一些特殊的交易或事項，資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎(chǔ)之間仍可能存在差異。如《CAS20――企業(yè)合并》規(guī)定，對于非同一控制下的企業(yè)合并，合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負債應(yīng)按其在購買日的公允價值計量。如果該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件(即合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，非股權(quán)支付額的比例低于20％)，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面價值為基礎(chǔ)確定。由此可見，由于會計準則和稅法對于企業(yè)合并的劃分標準和處理原則不同，從而造成企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎(chǔ)的差異，相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得負債應(yīng)調(diào)整購買日應(yīng)確認的商譽或負商譽。再如《CAS21――租賃》規(guī)定，融資租賃中承租人應(yīng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值，與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者之中較低者作為租入資產(chǎn)入賬價值；稅法規(guī)定，融資租入資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照租賃合同或協(xié)議約定的付款額及相關(guān)交易費用作為其計稅基礎(chǔ)，從而形成暫時性差異。需要指出的是，《CAS18――所得稅》規(guī)定，除企業(yè)合并以外的交易或事項，如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計收益也不影響應(yīng)稅收益，則相關(guān)的暫時性差異不確認為遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)。這主要是由于交易發(fā)生時既不影響會計收益又不影響應(yīng)稅收益，確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)的直接結(jié)果是調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)或負債的初始確認金額，違背歷史成本原則，因此，融資租賃中租入資產(chǎn)相關(guān)的暫時性差異不得確認為遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)。
(三)資產(chǎn)、負債再確認導(dǎo)致的暫時性差異再確認是在初始確認的基礎(chǔ)上，對各項數(shù)據(jù)進行篩選、濃縮，最終列示住財務(wù)報表之中。資產(chǎn)、負債的再確認直接表現(xiàn)為對其初始確認金額的調(diào)增或調(diào)減。由于所采用的會計政策與稅法規(guī)定不同，在資產(chǎn)、負債的再確認環(huán)節(jié)可能形成新的暫時性差異或轉(zhuǎn)回原已確認的暫時性差異。與初始確認類似，資產(chǎn)、負債再確認導(dǎo)致的暫時性差異仍分為四種情形：(1)再確認既影響會計收益又影響應(yīng)稅收益。對于資產(chǎn)的再確認，如果影響損益，通常表現(xiàn)為資產(chǎn)的原賬面價值部分或全部轉(zhuǎn)化為費用，如固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等。資產(chǎn)折舊與攤銷本質(zhì)上屬于分攤程序，而非計價程序，相關(guān)的會計政策主要涉及折舊和攤銷的資產(chǎn)范圍、年限以及方法選擇等問題。企業(yè)可以在會計準則的框架下自行確定折舊和攤銷政策，前提是所采用的會計政策能夠真實反映出該項資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式；而稅法出于征稅目的，對折舊和攤銷的稅前列支金額做出一些限制性或禁止性規(guī)定，如與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，其折舊費用或攤銷費用不得稅前扣除；固定資產(chǎn)因技術(shù)進步等原因，確需加速折舊的，方可縮短折舊年限或者采取加速折舊法。由于企業(yè)采用的折舊和攤銷政策與稅法規(guī)定不一致，各期的會計費用與計稅費用可能存在差異。當(dāng)某一期間會計費用大于計稅費用時，期末該項資產(chǎn)的賬面價值將小于其計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異，反之則會形成應(yīng)納稅暫時性差異。對于負債的再確認，如果影響損益，通常表現(xiàn)為負債轉(zhuǎn)為收入，如預(yù)收賬款在商品發(fā)出時確認為收入。如果該項預(yù)收賬款在初始確認形成了暫時性差異，即相關(guān)的經(jīng)濟利益在取得當(dāng)期已計入應(yīng)稅所得，則再確認時相關(guān)的會計收入不再作為計稅收入，初始確認時形成的暫時性差異得以轉(zhuǎn)回；如果初始確認時未形成暫時性差異，即稅法的規(guī)定與會計準則的規(guī)定一致，則再確認時會計收入與計稅收入相同，不涉及暫時性差異。(2)再確認不影響會計收益但影響應(yīng)稅收益。不影響會計收益的資產(chǎn)、負債的再確認，一般表現(xiàn)為資產(chǎn)與負債的內(nèi)部轉(zhuǎn)換，如資產(chǎn)清償負債、一項資產(chǎn)或負債轉(zhuǎn)換為另一項資產(chǎn)或負債，通常情況下對應(yīng)稅收益也沒有影響。但如果資產(chǎn)、負債在初始確認時存在暫時性差異，則其賬面價值的變動將導(dǎo)致暫時性差異的轉(zhuǎn)回，影響應(yīng)稅收益。如應(yīng)收公司債券的利息，實際收到利息時計人應(yīng)稅收益，即轉(zhuǎn)回初始確認時的應(yīng)納稅暫時性差異；再如對售出商品提供售后服務(wù)而確認的預(yù)計負債，實際發(fā)生支出時作為計稅費用準予稅前扣除，即轉(zhuǎn)回初始確認時的可抵扣暫時性差異。(3)再確認影響會計收益但不影響應(yīng)稅收益。從利潤表項目看，會計收益而非應(yīng)稅收益的項目主要有：資產(chǎn)減值損失、公允價值變動收益等。在資產(chǎn)的再確認過程中，如果計提了減值準備，如壞賬準備、存貨跌價準備、固定資產(chǎn)減值準備等，相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值將會減少；按照稅法規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)稅所得時扣除，未經(jīng)核定的準備金支出不得扣除。因此，資產(chǎn)一旦計提了減值準備，由于計稅基礎(chǔ)不變，其賬面價值將低于計稅基礎(chǔ)，從而形成可抵扣暫時性差異。對于交易性金融資產(chǎn)和以公允價值模式計價的投資性房地產(chǎn)，按照會計準則的要求，期末應(yīng)按公允價值調(diào)整其賬面價值，同時確認公允價值變動損益。由于公允價值變動損益不計人應(yīng)稅收益，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)不變，因此，資產(chǎn)按公允價值計價也會導(dǎo)致暫時性差異。(4)再確認對會計收益和應(yīng)稅收益均無影響。資產(chǎn)、負債的再確認既不影響會計收益也不影響應(yīng)稅收益，在這種情形下通常不會涉及時間性差異。但如果資產(chǎn)、負債賬面價值的變動計人權(quán)益而計稅基礎(chǔ)不變，也可能形成暫時性差異。如可供出售金融資產(chǎn)在初始確認時按照實際成本入賬，賬面價值與計稅基礎(chǔ)相一致，不涉及暫時性差異；資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)按照公允價值計價且公允價值與原賬面價值之間的差額計入權(quán)益(“資本公積”)，而計稅基礎(chǔ)仍為取得時的實際成本。該項可供出售金融資產(chǎn)再確認后的賬面價值如大于計稅基礎(chǔ)，則形成應(yīng)納稅暫時性差異；反之，則形成可抵扣暫時性差異。
(四)特殊項目的暫時性差異一是未作為資產(chǎn)、負債確認的項目產(chǎn)生的暫時性差異。某些交易或事項發(fā)生時，由于不符合資產(chǎn)、負債的確認條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)或負債，但按照稅法規(guī)定能夠確定計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值0與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。如企業(yè)在籌建期間所發(fā)生的開辦費計入“長期待攤費用”，并于開始正常生產(chǎn)經(jīng)營時一次性計入當(dāng)期損益，不體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)；稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的該類支出在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動后的5年內(nèi)分期攤銷，自稅前扣除。資產(chǎn)負債表日，該項賬面價值為0的資產(chǎn)，由于其計稅基礎(chǔ)不為0，二者之間的差異也屬于暫時性差異。二是可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異。新稅法規(guī)定：“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。”同時還規(guī)定：“企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。”對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應(yīng)稅所得和應(yīng)納稅額，也視同為可抵扣暫時性差異。
三、暫時性差異與時間性差異、永久性差異的比較分析
一、“模式表格法”處理程序
新準則下，債務(wù)法處理的一般程序如下：第一步、確定引起暫時性差異的項目，分別計算各項目的賬面價值和計稅基礎(chǔ)，從而得出應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的期末余額；第二步、根據(jù)第一步的兩類暫時性差異的余額，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的期末余額，并由此計算遞延所得稅資產(chǎn)和負債本期發(fā)生額；第三步、將會計利潤調(diào)整為稅法認可的應(yīng)納稅所得額，結(jié)合當(dāng)期的遞延所得稅，從而確定利潤表中的所得稅費用。本方法采納上述處理程序，不過在主要的運算過程中將運用相關(guān)的公式，另外整個過程均用表格列示。
二、“模式表格法”主要計算公式
運用“模式表格法”，在進行數(shù)據(jù)處理和核算過程中，將運用一些公式，其特點是將核算和判斷過程模式化，從而實現(xiàn)簡化分析、提高準確率的目的。主要的公式如下：
資產(chǎn)類項目暫時性差異=資產(chǎn)賬面價值-資產(chǎn)計稅基礎(chǔ) (1)
負債類項目暫時性差異=(-1)×(負債賬面價值-負債計稅基礎(chǔ)) (2)
注意：上面兩個公式的減法順序均為賬面價值減去計稅基礎(chǔ)，但是負債類相減后的差額應(yīng)乘以(-1)。計算結(jié)果若為正數(shù)，表示該差異為應(yīng)納稅暫時性差異；若為負數(shù)，表示為可抵扣暫時性差異。
應(yīng)納稅暫時性差異余額合計=(正的)資產(chǎn)類差異+(正的)負債類差異 (3)
可抵扣暫時性差異余額合計=(負的)資產(chǎn)類差異+(負的)負債類差異 (4)
暫時性差異余額=應(yīng)納稅暫時性差異余額+可抵扣暫時性差異余額 (5)
暫時性差異增長額=期末暫時性差異余額-期初暫時性差異余額 (6)
遞延所得稅=遞延所得稅負債發(fā)生額+遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額 (7)
應(yīng)納稅所得額=會計利潤+納稅調(diào)整額=會計利潤-暫時性差異增長額 (8)
三、“模式表格法”的運用
[例]A公司所得稅業(yè)務(wù)一直采用債務(wù)法核算，所得稅稅率為33％。2008年年初，A公司“遞延所得稅負債”賬戶的貸方余額為99萬元(即應(yīng)納稅暫時性差異的期初余額為99／33％=300萬元)，“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶的借方余額為27萬元(即可抵扣暫時性差異的期初余額為27／33％=90萬元)。2008年，A公司所得稅有關(guān)資料如下：(1)“存貨”、“存貨跌價準備”的期末余額分別為1680萬元和80萬元；(2)2006年12月取得的“固定資產(chǎn)”，成本600萬元，使用年限為10年，凈殘值為0。會計采用雙倍余額遞減法計提折舊，而稅法要求用直線法；2008年12月31日，預(yù)計可收回金額為364萬元；(3)無形資產(chǎn)期末的賬面價值為270萬元，計稅基礎(chǔ)為0；(4)當(dāng)年計提產(chǎn)品保修費用960萬元，計入“預(yù)計負債”，計稅基礎(chǔ)為0；以前年度未計提保修費用；(5)2008年當(dāng)期的利潤總額為1164萬元，稅率和2007年一致，均為33％，假設(shè)無永久性差異。要求：計算2008年遞延所得稅、當(dāng)期應(yīng)納稅額、所得稅費用，并編制會計分錄。
以下通過該例題的講解介紹“模式表格法”的解題方法和步驟：
首先應(yīng)確定引起暫時性差異的項目，并計算各項目的暫時性差異金額。
A公司引起暫時性差異的項目有：存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和預(yù)計負債。以固定資產(chǎn)為例：2008年原價為600萬元，會計采用雙倍余額遞減法，兩年累計折舊為216萬元，因為年末的可收回金額為364萬元，為此應(yīng)計提減值準備20萬元，則會計的賬面價值為364萬元(600-216-20)；而稅法要求采用直線法計提折舊，兩年累計折舊為120萬元，不考慮減值準備，則計稅基礎(chǔ)為480萬元(600-120)。可見，固定資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)存在差異，運用公式1計算：資產(chǎn)類項目暫時性差異=資產(chǎn)賬面價值-資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=364-480=-116萬元，因暫時性差異結(jié)果為負數(shù)，為可抵扣暫時性差異。其他資產(chǎn)和負債也按上述方法計算，結(jié)果填列于表1的①～④。
在確定各項目差異額的基礎(chǔ)上，計算本期暫時性差異余額及暫時性差異增長額。將兩類暫時性差異分別加總，運用公式3計算：應(yīng)納稅暫時性差異余額=(正的)資產(chǎn)類差異+(正的)負債類差異=270萬元；運用公式4計算：可抵扣暫時性差異余額=(負的)資產(chǎn)類差異+(負的)負債類差異=(-80)+(-116)+(-100)=-296萬元；則本期暫時性差異余額=應(yīng)納稅暫時性差異余額+可抵扣暫時性差異余額=270+(-296)=-26萬元(公式5)。因為上期末(本期期初)的差異額=210萬元，則運用公式6：暫時性差異的增長額=期末暫時性差異余額-期初暫時性差異余額=(-26)-(210)=-236萬元。將上述結(jié)果全部填列于表1中。
其次根據(jù)第一步的兩類暫時性差異的余額，確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的期末余額，并由此計算遞延所得稅資產(chǎn)和負債本期發(fā)生額。
將表1求得的“本期應(yīng)納稅暫時性差異合計數(shù)”(270萬元)，乘以稅率33％，得到本期遞延所得稅負債的余額=89.1萬元，比較上期余額99萬元，求出本期遞延所得稅負債的發(fā)生額=89.1-99=-9.9萬元。這里應(yīng)注意：遞延所得稅負債符號含義同應(yīng)納稅暫時性差異，即正號表示增加，負號表示減少。則本題中遞延所得稅負債本期減少了9.9萬元，記在借方；同樣方法求出本期遞延所得稅資產(chǎn)的發(fā)生額為-67.98萬元，遞延所得稅資產(chǎn)為負號，表示資產(chǎn)增加，記在借方。運用公式7計算：遞延所得稅：遞延所得稅負債發(fā)生額+遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=(-9.9)+(-67.98)=-77.88萬元。由此編制遞延所得稅確認的會計分錄：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
679800
遞延所得稅負債
99000
貸：所得稅費用
778800
最后求出當(dāng)期應(yīng)納稅額以及利潤表中的所得稅費用。
由于會計和稅法在核算依據(jù)和規(guī)定上存在差異，造成了利潤總額與應(yīng)納稅所得額的差異，從而使得所得稅費用和應(yīng)納稅額不一致，為此要進行調(diào)整核算。首先，將會計的利潤總額調(diào)整為應(yīng)納稅所得額。該納稅調(diào)整數(shù)的確定向來是個難點，涉及大量的分析和判斷，然而運用本方法可大大減少環(huán)節(jié)。運用公式8計算：應(yīng)納稅所得額=會計利潤+納稅調(diào)整額=會計利潤-暫時性差異增長額=1164+236=1400萬元，則當(dāng)期應(yīng)納稅額=1400×33％=462萬元。其次，確認本期的所得稅費用。表3中的“遞延所得稅”項目金額已由表2求出，為77.88萬元。則所得稅費用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅=462+(-77.88)=384.12萬元。至此，所得稅相關(guān)項目均已求出，結(jié)果見表3。可以編制當(dāng)期所得稅費用確認的會計分錄；或者將上述兩個分錄合并，編制綜合分錄。
借：所得稅費用
4620000
貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅
4620000
綜合分錄如下：
借：所得稅費用
3841200
遞延所得稅資產(chǎn)
679800
遞延所得稅負債
99000
貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅
4620000
四、“模式表格法”的拓展
關(guān)鍵詞:所得稅會計處理;暫時性差異;遞延所得稅資產(chǎn);遞延所得稅負債;資產(chǎn)負債表債務(wù)法;自查。
一、所得稅會計的成因
所得稅會計產(chǎn)生的原因主要是會計收益與應(yīng)稅收益存在的差異所致。會計收益和應(yīng)稅收益是經(jīng)濟領(lǐng)域中兩個不同的經(jīng)濟概念,分別遵循不同的原則,規(guī)范不同的對象,體現(xiàn)不同的要求。
二、所得稅會計核算解析
企業(yè)進行所得稅核算時一般應(yīng)遵循五個程序步驟。
(一)確定資產(chǎn)及負債的賬面價值
按照相關(guān)會計準則規(guī)定確定資產(chǎn)負債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外的其他資產(chǎn)和負債項目的賬面價值。
(二)確定資產(chǎn)及負債項目的計稅基礎(chǔ)
按照會計準則中對于資產(chǎn)和負債計稅基礎(chǔ)的確定方法,以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ),確定資產(chǎn)負債表中有關(guān)資產(chǎn)、負債項目的計稅基礎(chǔ)。
資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中,計算應(yīng)稅所得時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額,即未來不需要繳稅的資產(chǎn)價值(未來可稅前列支的金額)。
負債的計稅基礎(chǔ)是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)稅所得時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額,用公式表達為:負債的計稅基礎(chǔ)=成本-以前期間已稅前列支的金額,即未來不可以扣稅的負債價值。
(三)確定暫時性差異
在確定了資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)后,接下來就應(yīng)分別確認其所引起的暫時性差異。暫時性差異,是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。未作為資產(chǎn)和負債確認的項目,按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的,該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。隨著時間的推移,暫時性差異會逐漸轉(zhuǎn)回或消除。按照暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響,分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異兩種。對這兩種差異的理解,應(yīng)始終把握這兩種差異均分別針對企業(yè)未來期間應(yīng)納稅所得額的影響,而不是針對企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的影響,這是許多初學(xué)者的誤區(qū).
1.可抵扣暫時性差異
可抵扣暫時性差異,是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時,將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。由于該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會減少未來期間的應(yīng)稅所得額,相應(yīng)減少企業(yè)未來期間的經(jīng)濟利益流出即應(yīng)交所得稅額,因此,在可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的當(dāng)期,應(yīng)將其對所得稅的影響確認為遞延所得稅資產(chǎn)。可抵扣暫時性差異通常產(chǎn)生以下兩種情況:一是資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ);二是負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。
2.應(yīng)納稅暫時性差異
應(yīng)納稅暫時性差異,是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時,將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。由于該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會增加未來轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)稅所得額,相應(yīng)增加企業(yè)未來期間的經(jīng)濟利益流出即應(yīng)交所得稅額,因此,在應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的當(dāng)期,應(yīng)將其對所得稅的影響確認為遞延所得稅負債。應(yīng)納稅差異通常產(chǎn)生以下兩種情況:一是資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ);二是負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。
無論資產(chǎn)或負債,均應(yīng)首先確認其未來可稅前列支金額,根據(jù)其各自的未來可稅前列支金額分別確定各事項到底是屬于可抵扣暫時性差異還是應(yīng)納稅暫時性差異,進而確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。
3.確定未來可稅前列支金額
(1)資產(chǎn)的未來可稅前列支金額
某資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=該資產(chǎn)未來可稅前列支的金額=該資產(chǎn)成本-該資產(chǎn)以前期間已稅前列支的金額
對于資產(chǎn)而言,產(chǎn)生暫時性差異會出現(xiàn)兩種情況,即要么資產(chǎn)賬面價值大于計稅基礎(chǔ),要么資產(chǎn)賬面價值小于計稅基礎(chǔ),無論哪種情況,均可用未來可稅前列支的金額來判斷該暫時性差異在未來期間會導(dǎo)致企業(yè)多交稅還是少交稅,進而確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。
(2)負債的未來可稅前列支金額
一般的負債項目,其確認和清償不影響所得稅的計算,如應(yīng)付賬款、短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付職工薪酬、其他應(yīng)付款等,計稅基礎(chǔ)即為其賬面價值。某些情況下負債的確認可能會影響損益,并影響不同期間的應(yīng)納稅所得額,使其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間存在差異。賬面價值與其計稅基礎(chǔ)存在差異的負債項目主要有因銷售商品、提供售后服務(wù)等原因確認的預(yù)計負債、預(yù)收賬款等。
對于負債所引起的暫時性差異,同樣也可以從該負債的未來可稅前列支金額入手。
對于負債而言,產(chǎn)生暫時性差異會出現(xiàn)兩種情況,即要么負債賬面價值大于計稅基礎(chǔ),要么負債賬面價值小于計稅基礎(chǔ),無論哪種情況,均可用未來可稅前列支的金額來判斷該暫時性差異在未來期間會導(dǎo)致企業(yè)多交稅還是少交稅,進而確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。
(四)確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅
當(dāng)期應(yīng)交所得稅是企業(yè)按照稅法規(guī)定計算的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額和適用所得稅稅率計算的應(yīng)交所得稅額。用公式表示為:
當(dāng)期應(yīng)交所得稅=當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×適用所得稅稅率
企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時,會計處理與稅法、行政法規(guī)不一致的(俗稱永久性差異),應(yīng)當(dāng)依照稅法、行政法規(guī)的規(guī)定計算。故企業(yè)年末匯算清繳時,應(yīng)先將這部分“永久性差異”進行調(diào)整,然后再分別調(diào)整上述的暫時性差異,從而計算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額與當(dāng)期應(yīng)交所得稅額。
(五)確定利潤表中的所得稅費用
企業(yè)在計算當(dāng)期所得稅費用(即當(dāng)期應(yīng)交所得稅)以及遞延所得稅費用的基礎(chǔ)上,應(yīng)將兩者之和(或差)(指所得稅費用轉(zhuǎn)入本年利潤的凈額),確認為利潤表的“所得稅費用”項目的金額,用公式表示:
所得稅費用=當(dāng)期所得稅費用+遞延所得稅費用-遞延所得稅收益
以上公式計算結(jié)果如為負數(shù),則為所得稅收益,在利潤表中,所得稅收益應(yīng)在“所得稅費用”項目以“-”號列示。
三、所得稅會計實務(wù)中的建議
稅法對虛報虧損的行為有明確的處理規(guī)定,但對應(yīng)調(diào)減而不調(diào)減而多報所得稅的行為視之為權(quán)益放棄。因此,納稅人應(yīng)當(dāng)針對這些跨年度的納稅調(diào)整項目專門設(shè)置稅收臺帳,為以后年度進行納稅調(diào)減打好基礎(chǔ)。
參考文獻:
[1] 財政部《企業(yè)會計準則第18號——所得稅(2006)》
[2] 2011年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試《會計》輔導(dǎo)教材 中國注冊會計師協(xié)會編. 經(jīng)濟科學(xué)出版社,2011
第一，船舶企業(yè)會計人員相關(guān)知識的缺乏影響準則術(shù)語掌握。
一是正確理解準則必須了解國內(nèi)外所得稅準則發(fā)展歷程。國外所得稅會計準則發(fā)展歷程。國際會計準則委員會1989年《所得稅會計征求意見稿》(E33)，建議采用損益表債務(wù)法。1994年再次頒布《所得稅會計征求意見稿》(FA9)，禁止采用遞延法，要求采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。1996年正式所得稅會計準則。1986年美國會計準則委員會(APB)《所得稅會計征求意見稿》，1992年10月最終完成109號公告，債務(wù)法取代遞延法。國內(nèi)所得稅會計準則發(fā)展歷程。1994年財政部《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》，規(guī)定產(chǎn)生永久性差異和時間性差異，分別采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法進行處理，其中遞延法和債務(wù)法任意選用。1995年《企業(yè)會計準則――所得稅(征求意見稿)》。涉及暫時性差異不多，并受到稅法嚴格控制。2006年2月《企業(yè)會計準則18號――所得稅》，統(tǒng)一采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。了解所得稅會計準則發(fā)展歷程，正確認識所得稅準則發(fā)展趨勢，才能更好貫徹新準則精神。
二是準確操作準則必須掌握所得稅相關(guān)術(shù)語內(nèi)涵。所得稅會計是研究如何處理按照會計準則計算的稅前會計利潤與按照稅法計算的應(yīng)稅所得額之間差異的會計理論和方法。所得稅會計處理方法分為應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法。納稅影響會計法又分為債務(wù)法和遞延法；債務(wù)法進一步分為損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負債表債務(wù)法。資產(chǎn)負債表債務(wù)法較為完全地體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀，在所得稅會計核算方面貫徹了資產(chǎn)、負債的界定。準則引入相關(guān)術(shù)語，資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)、負債計稅基礎(chǔ)、應(yīng)納稅暫時性差異、可抵扣暫時性差異等。船舶企業(yè)部分會計人員缺乏相關(guān)知識，理解術(shù)語困難。但應(yīng)注意的是：暫時性差異計算涉及資產(chǎn)負債表中列示的項目，損益表中列示的項目不能作為暫時性差異確定依據(jù)；資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)核心是未來期間可稅前抵扣數(shù)，“未來”作為關(guān)鍵詞，是確認資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)前提條件。同時資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)與負債計稅基礎(chǔ)計算方法不同；應(yīng)納稅暫時性差異與遞延所得稅負債，可抵扣暫時性差異與遞延所得稅資產(chǎn)是一一對應(yīng)關(guān)系，不能出現(xiàn)交叉對應(yīng)情況；時間性差異一定是暫時性差異，但暫時性差異并不都是時間性差異，如虧損彌補造成的暫時性差異。
第二，遞延所得稅計算程序及相關(guān)信息披露方法理解不透徹。
一是涉及會計準則和所得稅法的比較。將會計準則確認的資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債項目，逐一與按稅法確認的金額進行比較，即賬面價值與計稅基礎(chǔ)比較，差額為暫時性差異。值得注意的是：此處賬面價值是不含折舊、減值等的凈值；資產(chǎn)賬面價值小于計稅基礎(chǔ)為可抵扣暫時性差異，大于為應(yīng)納稅暫時性差異；負債賬面價值小于計稅基礎(chǔ)為應(yīng)納稅暫時性差異，大于為可抵扣暫時性差異。同時資產(chǎn)和負債計稅基礎(chǔ)計算公式不同。
二是涉及與期初遞延所得稅余額的比較。根據(jù)應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)，將其與期初遞延所得稅負債和期初遞延所得稅資產(chǎn)進行比較，差額決定本期應(yīng)確認或轉(zhuǎn)回金額。該數(shù)據(jù)信息直接影響資產(chǎn)負債表中遞延所得稅負債項目和遞延所得稅資產(chǎn)項目披露，屬于非流動負債和非流動資產(chǎn)。
三是涉及遞延所得稅負債和資產(chǎn)的比較。本期確認或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)進行比較，其數(shù)據(jù)信息直接影響損益表中所得稅費用項目披露。損益表中所得稅費用項目信息不只來源于此，該數(shù)據(jù)信息只是損益表中所得稅費用項目中的遞延部分，同時還將考慮本期所得稅費用影響，才能完整披露。任何相關(guān)順序的顛倒和遺漏，都將會造成生成信息的錯誤。
第三，所得稅準則部分規(guī)定在實際操作中存在的問題。
新準則中所得稅會計準則統(tǒng)一采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。該方法注重暫時性差異，可直接計算遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)余額，反映其對未來的影響。但具體操作也有缺陷，如固定資產(chǎn)產(chǎn)生暫時性差異因素有折舊時間不同、折舊年限不同和折舊方法不同等。在資產(chǎn)負債表日依照不同因素對企業(yè)固定資產(chǎn)進行暫時性差異計算，工作量非常大，此外還有其他各類資產(chǎn)和負債需要計算。船舶企業(yè)無論是在首次所得稅會計準則執(zhí)行日，還是在每個資產(chǎn)負債表日，都不可能對固定資產(chǎn)進行逐一確認，披露信息也有待考慮。同時也給一些企業(yè)有選擇披露信息，操縱所得稅費用和利潤提供機會，該現(xiàn)象在其他行業(yè)也同樣存在。
第四，船舶企業(yè)對所得稅會計特殊業(yè)務(wù)處理不規(guī)范。
一是非時間因素暫時性差異特殊業(yè)務(wù)處理。資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，如果是非時間因素的暫時性差異，相關(guān)項目在同一或不同期間直接計人所有者權(quán)益，當(dāng)期所得稅和遞延所得稅也計入所有者權(quán)益，而不在損益表中反映。如企業(yè)持有可出售金融資產(chǎn)，期末確認公允價值變動損益計人資本公積；確認應(yīng)納稅暫時性差異的所得稅影響，也計入資本公積，不構(gòu)成損益表中遞延所得稅費用內(nèi)容。此外，錯誤列示造成披露信息不準確。
二是不確認遞延所得稅負債和資產(chǎn)特殊業(yè)務(wù)處理。免稅合并中商譽的遞延所得稅特殊業(yè)務(wù)處理。非同一控制企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值，按照會計準則確認商譽。如符合稅法免稅合并條件，不確認與商譽相關(guān)的遞延所得稅影響。企業(yè)合并外其他不確認特殊業(yè)務(wù)處理。交易或事項發(fā)生既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額的情況；與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資相關(guān)，同時滿足以下兩個條件，即投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回時間，該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回的情況，不確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)。
三是資產(chǎn)負債表中未體現(xiàn)項目的暫時性差異處理。未確認為資產(chǎn)負債表中項目的暫時性差異處理。某些交易或事項發(fā)生，不符合資產(chǎn)、負債確認條件，未體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)或負債項目，但按稅法規(guī)定能夠確定計稅基礎(chǔ)，應(yīng)確認暫時性差異。如企業(yè)開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動前發(fā)生的籌建費用，發(fā)生時計人當(dāng)期損益，不體現(xiàn)為資產(chǎn)項目；稅法規(guī)定作為長期待攤費用，自支出發(fā)生月份次月起分期攤銷，年限不得低于3年即屬此情況。可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異。按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，能減少未來期間應(yīng)納稅所得額，會計處理視同可抵扣暫時性差異處理。
第五，船舶企業(yè)所得稅準則實施中的問題及建議。
一是船舶企業(yè)建立遞延所得稅會計處理備查登記簿。企業(yè)應(yīng)建立遞延所得稅負債和資產(chǎn)處理情況登記簿。遞延所得稅處理受暫時性差異轉(zhuǎn)回時間影響，部分資本
性資產(chǎn)如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他長期資產(chǎn)，其暫時性差異可能在10年，甚至20年的時間里才能轉(zhuǎn)回。時間跨度大，期間各種情況都可能變化，人動在所難免，詳細登記遞延所得稅發(fā)生時間、產(chǎn)生差異原因、余額、預(yù)計轉(zhuǎn)銷期限，已轉(zhuǎn)銷數(shù)額等各種具體事項登記簿，有助于各個時期會計人員連續(xù)處理相關(guān)所得稅業(yè)務(wù)，保證會計信息資料一貫性。
二是宏觀政策制定應(yīng)考慮會計報告披露數(shù)據(jù)局限性。國家政府部門在制定財政政策和貨幣政策時，應(yīng)濾篩部分企業(yè)沒有完全實施38個會計準則對會計報告數(shù)據(jù)的影響；有的企業(yè)同一個會計準則只是部分業(yè)務(wù)按新準則實施，部分業(yè)務(wù)因各種情況仍用舊辦法處理。建議對上市公司會計報告數(shù)據(jù)至少在3年時間內(nèi)，國有大中型企業(yè)至少在5年時間內(nèi)考慮該種影響；民營企業(yè)和小型企業(yè)適當(dāng)延長。否則制定的經(jīng)濟政策可能與實際經(jīng)濟發(fā)展情況不符。
三是注重船舶企業(yè)會計人員學(xué)習(xí)能力培養(yǎng)與監(jiān)督。在財政部每年舉行的會計職稱考試中可以適當(dāng)增加一些理論知識題，促進會計人員不斷學(xué)習(xí)新知識，提高企業(yè)會計人員理論修養(yǎng)，保證對新準則順利掌握和理解的基礎(chǔ)上，正確進行日常會計核算，編制財務(wù)報告，提高會計信息相關(guān)性及準確性。同時引導(dǎo)和鼓勵會計人員在業(yè)余時間鉆研和學(xué)習(xí)，實現(xiàn)知識適時更新。
四是增強船舶企業(yè)新會計準則培訓(xùn)工作針對性。對船舶企業(yè)會計人員新會計準則培訓(xùn)，要有的放失，不能只注重形式上培訓(xùn)的次數(shù)。講解和培訓(xùn)中要對舊的所得稅會計處理與新所得稅會計準則處理進行比較，重點培訓(xùn)變化部分，注意操作的銜接。同時對新增的一些概念和處理方法進行深入的解釋和學(xué)習(xí)，加強對會計人員實際操作的指導(dǎo)和幫助。也談船舶企業(yè)所得稅會計實施
張福至
2008年1月1日中國船舶重工集團下屬企業(yè)實施新會計準則。船舶企業(yè)實施所得稅會計準則存在一些問題，直接影響船舶企業(yè)披露會計信息的相關(guān)性、準確性和一貫性。
第一，船舶企業(yè)會計人員相關(guān)知識的缺乏影響準則術(shù)語掌握。
一是正確理解準則必須了解國內(nèi)外所得稅準則發(fā)展歷程。國外所得稅會計準則發(fā)展歷程。國際會計準則委員會1989年《所得稅會計征求意見稿》(E33)，建議采用損益表債務(wù)法。1994年再次頒布《所得稅會計征求意見稿》(FA9)，禁止采用遞延法，要求采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。1996年正式所得稅會計準則。1986年美國會計準則委員會(APB)《所得稅會計征求意見稿》，1992年10月最終完成109號公告，債務(wù)法取代遞延法。國內(nèi)所得稅會計準則發(fā)展歷程。1994年財政部《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》，規(guī)定產(chǎn)生永久性差異和時間性差異，分別采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法進行處理，其中遞延法和債務(wù)法任意選用。1995年《企業(yè)會計準則――所得稅(征求意見稿)》。涉及暫時性差異不多，并受到稅法嚴格控制。2006年2月《企業(yè)會計準則18號――所得稅》，統(tǒng)一采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。了解所得稅會計準則發(fā)展歷程，正確認識所得稅準則發(fā)展趨勢，才能更好貫徹新準則精神。
二是準確操作準則必須掌握所得稅相關(guān)術(shù)語內(nèi)涵。所得稅會計是研究如何處理按照會計準則計算的稅前會計利潤與按照稅法計算的應(yīng)稅所得額之間差異的會計理論和方法。所得稅會計處理方法分為應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法。納稅影響會計法又分為債務(wù)法和遞延法；債務(wù)法進一步分為損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負債表債務(wù)法。資產(chǎn)負債表債務(wù)法較為完全地體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀，在所得稅會計核算方面貫徹了資產(chǎn)、負債的界定。準則引入相關(guān)術(shù)語，資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)、負債計稅基礎(chǔ)、應(yīng)納稅暫時性差異、可抵扣暫時性差異等。船舶企業(yè)部分會計人員缺乏相關(guān)知識，理解術(shù)語困難。但應(yīng)注意的是：暫時性差異計算涉及資產(chǎn)負債表中列示的項目，損益表中列示的項目不能作為暫時性差異確定依據(jù)；資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)核心是未來期間可稅前抵扣數(shù)，“未來”作為關(guān)鍵詞，是確認資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)前提條件。同時資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)與負債計稅基礎(chǔ)計算方法不同；應(yīng)納稅暫時性差異與遞延所得稅負債，可抵扣暫時性差異與遞延所得稅資產(chǎn)是一一對應(yīng)關(guān)系，不能出現(xiàn)交叉對應(yīng)情況；時間性差異一定是暫時性差異，但暫時性差異并不都是時間性差異，如虧損彌補造成的暫時性差異。
第二，遞延所得稅計算程序及相關(guān)信息披露方法理解不透徹。
一是涉及會計準則和所得稅法的比較。將會計準則確認的資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債項目，逐一與按稅法確認的金額進行比較，即賬面價值與計稅基礎(chǔ)比較，差額為暫時性差異。值得注意的是：此處賬面價值是不含折舊、減值等的凈值；資產(chǎn)賬面價值小于計稅基礎(chǔ)為可抵扣暫時性差異，大于為應(yīng)納稅暫時性差異；負債賬面價值小于計稅基礎(chǔ)為應(yīng)納稅暫時性差異，大于為可抵扣暫時性差異。同時資產(chǎn)和負債計稅基礎(chǔ)計算公式不同。
二是涉及與期初遞延所得稅余額的比較。根據(jù)應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)，將其與期初遞延所得稅負債和期初遞延所得稅資產(chǎn)進行比較，差額決定本期應(yīng)確認或轉(zhuǎn)回金額。該數(shù)據(jù)信息直接影響資產(chǎn)負債表中遞延所得稅負債項目和遞延所得稅資產(chǎn)項目披露，屬于非流動負債和非流動資產(chǎn)。
三是涉及遞延所得稅負債和資產(chǎn)的比較。本期確認或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)進行比較，其數(shù)據(jù)信息直接影響損益表中所得稅費用項目披露。損益表中所得稅費用項目信息不只來源于此，該數(shù)據(jù)信息只是損益表中所得稅費用項目中的遞延部分，同時還將考慮本期所得稅費用影響，才能完整披露。任何相關(guān)順序的顛倒和遺漏，都將會造成生成信息的錯誤。
第三，所得稅準則部分規(guī)定在實際操作中存在的問題。
新準則中所得稅會計準則統(tǒng)一采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。該方法注重暫時性差異，可直接計算遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)余額，反映其對未來的影響。但具體操作也有缺陷，如固定資產(chǎn)產(chǎn)生暫時性差異因素有折舊時間不同、折舊年限不同和折舊方法不同等。在資產(chǎn)負債表日依照不同因素對企業(yè)固定資產(chǎn)進行暫時性差異計算，工作量非常大，此外還有其他各類資產(chǎn)和負債需要計算。船舶企業(yè)無論是在首次所得稅會計準則執(zhí)行日，還是在每個資產(chǎn)負債表日，都不可能對固定資產(chǎn)進行逐一確認，披露信息也有待考慮。同時也給一些企業(yè)有選擇披露信息，操縱所得稅費用和利潤提供機會，該現(xiàn)象在其他行業(yè)也同樣存在。
第四，船舶企業(yè)對所得稅會計特殊業(yè)務(wù)處理不規(guī)范。
一是非時間因素暫時性差異特殊業(yè)務(wù)處理。資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，如果是非時間因素的暫時性差異，相關(guān)項目在同一或不同期間直接計人所有者權(quán)益，當(dāng)期所得稅和遞延所得稅也計入所有者權(quán)益，而不在損益表中反映。如企業(yè)持有可出售金融資產(chǎn)，期末確認公允價值變動損益計人資本
公積；確認應(yīng)納稅暫時性差異的所得稅影響，也計入資本公積，不構(gòu)成損益表中遞延所得稅費用內(nèi)容。此外，錯誤列示造成披露信息不準確。
二是不確認遞延所得稅負債和資產(chǎn)特殊業(yè)務(wù)處理。免稅合并中商譽的遞延所得稅特殊業(yè)務(wù)處理。非同一控制企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值，按照會計準則確認商譽。如符合稅法免稅合并條件，不確認與商譽相關(guān)的遞延所得稅影響。企業(yè)合并外其他不確認特殊業(yè)務(wù)處理。交易或事項發(fā)生既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額的情況；與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資相關(guān)，同時滿足以下兩個條件，即投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回時間，該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回的情況，不確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)。
三是資產(chǎn)負債表中未體現(xiàn)項目的暫時性差異處理。未確認為資產(chǎn)負債表中項目的暫時性差異處理。某些交易或事項發(fā)生，不符合資產(chǎn)、負債確認條件，未體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)或負債項目，但按稅法規(guī)定能夠確定計稅基礎(chǔ)，應(yīng)確認暫時性差異。如企業(yè)開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動前發(fā)生的籌建費用，發(fā)生時計人當(dāng)期損益，不體現(xiàn)為資產(chǎn)項目；稅法規(guī)定作為長期待攤費用，自支出發(fā)生月份次月起分期攤銷，年限不得低于3年即屬此情況。可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異。按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，能減少未來期間應(yīng)納稅所得額，會計處理視同可抵扣暫時性差異處理。
第五，船舶企業(yè)所得稅準則實施中的問題及建議。
一是船舶企業(yè)建立遞延所得稅會計處理備查登記簿。企業(yè)應(yīng)建立遞延所得稅負債和資產(chǎn)處理情況登記簿。遞延所得稅處理受暫時性差異轉(zhuǎn)回時間影響，部分資本性資產(chǎn)如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他長期資產(chǎn)，其暫時性差異可能在10年，甚至20年的時間里才能轉(zhuǎn)回。時間跨度大，期間各種情況都可能變化，人動在所難免，詳細登記遞延所得稅發(fā)生時間、產(chǎn)生差異原因、余額、預(yù)計轉(zhuǎn)銷期限，已轉(zhuǎn)銷數(shù)額等各種具體事項登記簿，有助于各個時期會計人員連續(xù)處理相關(guān)所得稅業(yè)務(wù)，保證會計信息資料一貫性。
二是宏觀政策制定應(yīng)考慮會計報告披露數(shù)據(jù)局限性。國家政府部門在制定財政政策和貨幣政策時，應(yīng)濾篩部分企業(yè)沒有完全實施38個會計準則對會計報告數(shù)據(jù)的影響；有的企業(yè)同一個會計準則只是部分業(yè)務(wù)按新準則實施，部分業(yè)務(wù)因各種情況仍用舊辦法處理。建議對上市公司會計報告數(shù)據(jù)至少在3年時間內(nèi)，國有大中型企業(yè)至少在5年時間內(nèi)考慮該種影響；民營企業(yè)和小型企業(yè)適當(dāng)延長。否則制定的經(jīng)濟政策可能與實際經(jīng)濟發(fā)展情況不符。
時間性差異是指稅法與會計制度在確定收益、費用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異。暫時性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差額; 未作為資產(chǎn)或負債確認的項目, 按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的, 該計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。時間性差異與暫時性差異的區(qū)別體現(xiàn)在以下幾點:( 1) 是所得稅會計中不同方法的出發(fā)點。時間性差異是納稅影響會計法中利潤表債務(wù)法處理會計問題的出發(fā)點, 即所有差異與利潤表項目有關(guān), 與收入及費用的確認相關(guān)。暫時性差異則是納稅影響會計法中資產(chǎn)負債表債務(wù)法處理會計問題的出發(fā)點, 即所有差異均與資產(chǎn)及負債的確認有關(guān)。( 2) 兩種差異形成不同。時間性差異以利潤表中的收入和費用為著眼點, 逐一確定收入和費用項目在會計和稅法上的時間差異, 是應(yīng)稅利潤與會計利潤間的差額, 在一個或一定期間內(nèi)形成, 并可在隨后的一個或幾個期間內(nèi)轉(zhuǎn)回。暫時性差異是從資產(chǎn)負債表角度定義收益, 是一項資產(chǎn)或負債的稅基與資產(chǎn)負債的賬面金額之間的差額。處理時要注意確認資產(chǎn)負債的稅基與賬面價值之間的差異。與利潤表債務(wù)法不同, 資產(chǎn)負債表債務(wù)法下的暫時性差異反映的是累積差額, 而非當(dāng)期差額。( 3)形成遞延稅項概念有差異。時間性差異與適用稅率相乘所得到的遞延稅項稱為遞延稅款資產(chǎn)與遞延稅款負債。由于時間性差異所反映的是收入和費用與稅法確認時間不一致的內(nèi)容, 其遞延稅款資產(chǎn)與負債反映的是影響收入、費用的差異部分, 并非真正意義上的資產(chǎn)與負債。而暫時性差異對全部暫時性差異確認, 也稱為遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債, 其中的差異不僅包括與收入、費用對應(yīng)的資產(chǎn), 負債的暫時性差異, 還包括其他原因所形成的資產(chǎn), 以及負債賬面價值與稅基不一致的暫時性差異額, 因而暫時性差異中的遞延所得稅資產(chǎn)、負債更加符合資產(chǎn)、負債的定義。但時間性差異與暫時性差異之間也有聯(lián)系。暫時性差異包含時間性差異。1996 年國際會計準則中指出, 當(dāng)收益或費用包括在一個期間的會計利潤中但卻包括在另外期間的應(yīng)稅利潤中, 有些暫時性差異也將產(chǎn)生。這種暫時性差異通常稱為時間性差異。蓋地也提出會計制度與稅法的差異可分為時間性差異與暫時性差異。由于實務(wù)中我國大多采用應(yīng)付稅款法, 也只有對報表的審計中, 對所得稅的計算調(diào)整涉及時間性差異, 但真正深入地逐項分析時間性差異也多停留在理論討論中, 暫時性差異的逐項分析很少, 這與新準則所要求的資產(chǎn)負債表債務(wù)法的應(yīng)用有一定距離。
二、時間性差異匯總
時間性差異按收入、費用計入應(yīng)稅所得和會計收益的時間先后, 可分為四類:( 1) 先在財務(wù)報表上確認, 后列入應(yīng)稅所得的收入;( 2) 先列入應(yīng)稅所得, 后在財務(wù)報表上確認的費用或損失;( 3)先列入應(yīng)稅所得, 后在財務(wù)報表上確認的收入或利得;( 4) 先在財務(wù)報表上確認, 后列入應(yīng)稅所得的費用或損失。根據(jù)我國會計與稅法相關(guān)規(guī)定, 具體時間性差異主要有: 固定資產(chǎn)折舊方法不同或方法相同, 但折舊年限不同造成的差異; 各種資產(chǎn)減值準備; 預(yù)提產(chǎn)品質(zhì)量保證金; 長期股權(quán)投資權(quán)益法下的投資收益; 壞賬準備; 股權(quán)投資差額攤銷; 提前收到租金; 開辦費等。這些時間性差異的形成各有特點, 問題的復(fù)雜程度也有差異, 時間性差異強調(diào)初次形成時的類別與時間性差異的轉(zhuǎn)回時間, 由于它們與計算利潤有關(guān), 因而都涉及損益類會計科目。具體如表1 所示。
三、時間性差異與部分暫時性差異的對應(yīng)
盡管時間性差異是暫時性差異的一種, 但被稱作時間性差異時它的出發(fā)點關(guān)注的就是利潤, 說它是暫時性差異的一種, 是從所形成的差異的角度而言。而資產(chǎn)負債表債務(wù)法出發(fā)點是資產(chǎn)與債務(wù), 從會計理論上來講, 資產(chǎn)獲取后使用中要轉(zhuǎn)化為費用, 資產(chǎn)的減值會對資產(chǎn)賬面價值的計量產(chǎn)生影響; 而有些早期負債的償還在后期則會逐步形成收入。因此, 盡管時間性差異所反映的會計科目為費用類科目, 但往往對應(yīng)的是資產(chǎn); 會計科目為收入類的,前期有時對應(yīng)的是負債。在分析差異時, 就可以轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)負債項目逐一分析。如表2 所示。
[例]2008 年12 月15 日, 甲企業(yè)購入一臺價值80000 元不需要安裝的設(shè)備。該設(shè)備預(yù)計使用期限為4 年, 會計上采用直線法計提折舊, 無殘值。假定稅法規(guī)定應(yīng)采用年數(shù)總和法計提折舊, 也無殘值。甲企業(yè)每年的利潤總額均為l00000 元, 無其他納稅調(diào)整項目,所得稅稅率為30%。
利潤表債務(wù)法和資產(chǎn)負債表債務(wù)法下的分析項目分別如表3和表4 所示。
在計算時間性差異時, 比較費用在每期會計制度條件下與稅法條件下的大小, 將產(chǎn)生差異額在會計利潤基礎(chǔ)上進行調(diào)整。差異額確認為應(yīng)納稅與可抵減時間性差異則可以從對會計利潤與應(yīng)稅利潤的影響上來判斷。
當(dāng)會計利潤> 應(yīng)稅利潤時, 為應(yīng)納稅時間性差異, 應(yīng)納稅時間性差異×稅率= 遞延稅款負債; 當(dāng)會計利潤< 應(yīng)稅利潤時, 為可抵減時間性差異, 可抵減時間性差異×稅率= 遞延稅款資產(chǎn)。注意遞延稅款資產(chǎn)與負債是由于會計利潤與應(yīng)稅利潤差異而產(chǎn)生的。本例中, 遞延稅款第1 年到第4 年分別為3600、1200、- 1200、- 3600。轉(zhuǎn)回時間為會計利潤與應(yīng)稅利潤差異方向變動時點, 或折舊費用的計算在會計制度與稅法規(guī)定差異方向發(fā)生變動時點, 即第3 年。在資產(chǎn)負債表下, 始終圍繞固定資產(chǎn)這一資產(chǎn)項目, 要比較資產(chǎn)每期賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異。當(dāng)賬面價值> 計稅基礎(chǔ)時, 為應(yīng)納稅暫時性差異, 應(yīng)納稅暫時性差異×稅率= 遞延稅款負債; 當(dāng)賬面價值< 計稅基礎(chǔ)時, 為可抵扣暫時性差異, 可抵扣暫時性差異×稅率= 遞延稅款資產(chǎn)。注意遞延稅款資產(chǎn)與負債是由于賬面價值與計稅基礎(chǔ)差異而產(chǎn)生的。遞延稅款第1 年到第4 年分別為3600、1200、- 1200、- 3600, 上例中, 結(jié)果恰巧與上面相同, 但實際計算過程不同, 計價基礎(chǔ)在不同資產(chǎn)、費用判斷上也不同, 所以, 一般情況下結(jié)果應(yīng)不相同。
上例中, 當(dāng)期遞延稅款負債= 期末( 下期) 應(yīng)納稅時間性差異×稅率- 期初( 上期) 應(yīng)納稅暫時性差異×稅率。之所以是期末減期初, 是因為固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)差額每期均為總數(shù),而計算遞延稅款時求的是當(dāng)期數(shù)。
由于影響固定資產(chǎn)賬面價值的因素有折舊計算方法、固定資產(chǎn)使用年限以及減值準備, 因此, 在考慮時間性差異與暫時性差異時情況會更復(fù)雜一些。前兩種情況可能產(chǎn)生應(yīng)納稅時間性差異與可抵減時間性差異, 若存在第3 種情況, 單獨考慮時一般為可抵減時間性差異, 但結(jié)合前者與折舊年限的變化, 則不一定是可抵減時間性差異, 有可能產(chǎn)生轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅時間性差異。在采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法下, 這幾個因素都將影響賬面價值, 前兩個為影響計稅基礎(chǔ)的因素, 結(jié)果也會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異, 但對暫時性差異來講, 不必關(guān)注差異的轉(zhuǎn)回問題。
參考文獻:
[ 1] 財政部:《企業(yè)會計準則》( 2006 ) , 經(jīng)濟科學(xué)出版社2006年版。
