時間：2023-05-30 09:04:37
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摘要：全球電子商務的迅猛發展，不僅加速了經濟一體化的進程，對人類己有的法律文化理念和各項規則制度帶來了全方位的沖擊。電子商務的無國界性、流動性、虛擬性、隱蔽性和無紙化等特征，給傳統的稅收征管體制中的稅收原則、納稅主體、稅收監管以及稅收管轄權原則帶來了極大的沖擊。在本文中，筆者旨在通過對電子商務環境下出現的稅收征管問題進行分析，以探討我國電子商務稅收征管問題的解決方案。
關鍵詞：電子商務稅收原則稅收征管稅收管轄權
一、電子商務對我國傳統稅收征管制度的沖擊和挑戰
1.對現行的稅務登記制度的沖擊
稅務登記是稅務機關對稅源進行控制的基礎，是稅務機關對納稅人實施管理、了解掌握稅源情況的基本手段，傳統的稅務登記是工商登記，而在電子商務狀態下傳統的稅務登記方式已經不能適應電子商務主體的需要，因此，有必要完善傳統的稅務登記制度，使其適用于電子商務納稅人。
2.對傳統的賬簿、憑證管理制度的沖擊
現行征管方式在無紙化的賬簿和憑證以及無紙化的申報和扣稅這兩方面無法適應電子商務的發展的需要。
3.對中介機構代扣代繳作用的沖擊
電子商務使用互連網交易的雙方或多方的交易，不再借助于商業中介機構，導致傳統的稅收征管中依靠中間環節進行代扣代繳的方法失效，使得稅收征管復雜化，易導致漏征漏管。同時，電子商務將使納稅申報的依從性受到削弱。
4.電子貨幣及計算機加密技術的運用對稅收征管制度的沖擊
電子商務中，電子貨幣及計算機加密技術的運用加大了稅收征管的難度。由于網上交易集物流、信息流和資金流于一體，而電子商務采用網上支付電子化，一筆交易能以從個人賬簿或信用卡上直接劃帳的方式輕易且低成本地轉移到國外，并且電子貨幣具有隱蔽、迅速、交易數額巨大、不易被追蹤的特點，而這些都對稅務機關對電子商務交易的監管和控制提出很高的要求。
5.對稅收管轄權的沖擊
（1）電子商務對居民稅收管轄權的沖擊
納稅人居民身份的認定是一國對其行使稅收征管的前提條件。一般認為，法人居民身份常常以公司的注冊地為標準來確定，然而，電子商務的無國界性、全球性、匿名性、難以追蹤性等特點，對確認電子商務納稅人的身份帶來了很大困難。國際貿易的一體化以及各種先進技術的廣泛運用，使得公司更容易按照需要選擇交易發生地，這將造成大量交易活動轉移到稅收管轄相對較薄弱的國家或地區。一些原來讓人難以想象的情況將會成為可能。因此在這種情況下，稅務機關難以根據屬人原則對該公司征收所得稅，以至于使居民稅收管轄權也顯得形同虛設。
（2）電子商務對收入來源地稅收管轄權的沖擊
目前，世界各國所實行的稅收管轄權并沒有一個統一的標準，但是各國一般都堅持收入來源地管轄權優先的原則。在傳統的貿易環境下，管轄區域有著明確的地理邊界，而電子商務打破了傳統的地域管理結構和交易模式，使得收入來源地很難確定，試圖以地域式按屬地原則管理納稅人已經不能適應電子商務的發展。
二、對我國電子商務稅收征管的探討
(一)對電子商務進行稅收征管的必要性
隨著我國加入世界貿易組織，電子商務在我國也將迅速發展，對電子商務是否征稅、如何征稅，目前政府、專家與企業各界對這一問題各持己見，意見不統一。但電子商務代表著未來貿易方式的發展方向，在促進經濟增長和提高企業的競爭力方面有較大影響。從促進我國電子商務健康發展的長遠角度來講對電子商務進行稅收征管既是必然的。對電子商務進行征稅有利于貫徹稅收公平的原則，有利于維護國家的稅收，有利于保障國家財政收入，避免稅款流失。
（二）對電子商務進行稅收征管的原則
1.以現行的稅收原則為基本原則，即稅收法定、稅收公平、稅收效率原則
2.堅持和完善稅收征管法的基本原則，主要指依法征稅原則、征稅公平原則、征稅效率原則、稅收征管的公開原則
3.不單獨開征新稅的原則
4.簡化、實用原則
5.堅持居民管轄權和地域管轄權并重，維護國家稅收利益的原則
（三）完善電子商務稅收征管的具體管理措施
1.稅務管理的完善
（1）完善稅務登記制度
稅務機關應當要求從事電子商務的企業到稅務主管部門進行稅務登記，并且將企業的網址、數字認證證書、E-mail 以及資金支付方式和相關的銀行賬號等資料提交到稅務登記機關，由稅務機關發給企業其專用的電子商務稅務登記號碼，并要求該企業必須將該號碼在其網址上展示并不得修改或刪除，網站的訪問者可以依據該登記號碼來查詢企業的合法性，確保企業的信息與稅務機關登記的信息一致，同時也便于稅務機關掌握該企業網絡交易的情況，從而保證對企業的稅收征管。只有在法律上明確了從事電子商務商家的稅務登記義務以及稅務機關的稅務監管權利，才能從源頭上治理電子商務稅收管理的混亂局面。
（2）完善電子發票的管理
在《稅收征管法》及其實施細則和《發票管理辦法》中明確電子發票作為納稅人記賬核算以及納稅申報憑證的法律效力，規范其申領、使用、保管、傳遞、繳銷等相關程序。納稅人憑稅務登記號申請、領購電子發票。要求企業對通過網絡的交易活動單獨進行核算，并使用經稅務機關認定的電子商務交易專用發票。在該交易達成后，將其開具的電子發票送往相關的網絡銀行，銀行在收到企業的電子發票后才進行交易款項的結算。
（3）完善交易記錄的保存制度
在《稅收征管法》中增加關于電子記錄保存的條款，要求從事電子商務的企業必須在一定的期限內保存每一筆交易活動的電子記錄，且企業有義務保證該電子記錄的準確性和可閱讀性。當企業確因一定的情況不能保存電子記錄時，必須保留相應的書面資料，以備有關部門的查詢。
（4）完善電子納稅申報
《稅收征管法》應當進一步突出電子納稅申報的方式，給納稅人的申報提供便利，以減少納稅人的納稅成本。 2.稅務稽查系統的完善
應當在《稅收征管法》中明確稅務主管部門對電子商務納稅人交易數據資料的稽查權。稅務機關要充分利用獲取到的各種電子憑據、資料以及企業提供的用戶名、密碼，經由網絡進入企業的財務系統進行稽查，企業不得以涉及商業秘密為由而拒絕檢查。同時，稅務部門也可以把電子商務的支付體系作為稽查的對象和手段。
（四）培養精通電子商務稅收的專門人才
稅務主管部門應該加大投入，培養一批既精通稅務專業知識又精通計算機網絡技術的應用型人才，提高稅務部門工作人員的素質，這樣才能真正實現對電子商務的有效監控和稅收征管。
（五）加強電子商務稅收的國際稅收協調與合作
互聯網的開放性、沒有國界性，使得電子商務的稅收政策必須具有全球性和整體性。這在客觀上要求各國政府從本國的長遠利益出發，積極參與國際規則的制定，與其他國家建立更全面、更深層、更有效的協調與合作，努力爭取在電子商務稅收方面達成國際間協議。
三、結論
隨著網絡技術的發展，電子商務在改變傳統貿易方式、促進經濟發展的同時，在很大程度上給稅收征管模式、稅收管轄權等帶來了不同程度的影響和沖擊。對此，本文提出完善我國電子商務稅收征管的思路和措施。首先，從促進電子商務健康有序發展的長遠角度來講，我國在近幾年內逐步制定和完善電子商務的稅收政策是必要的。其次，完善電子商務稅收征管法律除了以現行的稅制為基礎，繼續堅持稅法的有關基本原則之外，還應當遵循依法征稅原則、征稅公平原則、征稅效率原則以及公開原則等稅收征管法的基本原則，同時，還應當考慮到對電子商務不開征新稅的原則，簡化、實用原則，維護國家利益的原則等。再次，對現行的稅收征管法進行適當的修改、補充、重新界定和解釋，如稅務登記制度、賬簿和憑證的管理、電子發票的管理等，并增加有關對電子商務適用的條款，以解決電子商務所帶來的稅收征管問題。
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[關鍵詞]電子商務；稅收政策；稅制改革
隨著現代信息技術尤其是網絡技術的迅猛發展，以因特網為載體、以交易雙方為主體、以銀行電子支付和結算為手段、以客戶數據為依托的全新的商務模式——電子商務，正以其無可比擬的優勢和不可逆轉的趨勢，極其迅速地改變著傳統商務活動的運作模式。作為一種新的商務活動方式，電子商務將帶來一場史無前例的革命，其影響已遠遠超出商務活動本身。它對人類社會的生產經營活動、人們的生活和就業、政府職能、法律制度以及文化教育等各個方面都將帶來十分深刻的影響。稅收作為國家實現其職能取得財政收入的一種基本形式，同樣也受到了電子商務的深刻影響。一方面，電子商務的迅猛發展開拓了廣闊的稅源空間，據國際數據集團的預測，今年全球與電子商務有關的稅源將達1500億美元；另一方面，電子商務對傳統的稅收制度、政策和國際稅收等產生了前所未有的沖擊。電子商務在我國的發展時間很短，但發展速度異常迅速，今年電子商務的交易額預計可達8億元，2002年預計可達100億元。中國被看作世界上發展電子商務最有潛力的國家之一。面對撲面而來的電子商務發展大潮，改革現行稅制，促進電子商務發展已變得刻不容緩。現行稅制的改革，既要借鑒發達國家的先進經驗，又應充分考慮我國的國情，使我國的電子商務稅收政策在保證與國際接軌的同時，又能維護國家和保護國家利益，并不斷推進我國電子商務的發展進程。
一、國際上對電子商務稅收政策的主要主張
美國是電子商務的發祥地，也是電子商務發展速度最快、影響最為顯著的國家。美國政府始終對電子商務采取積極的扶持政策，先后頒發了一系列促進電子商務發展的稅收優惠政策。如1997年通過了《全球電子商務政策框架》，指出“對Internet商務只適用現有的稅務制度，而不對Internet商務開征新的稅種”；1998年通過的《網絡征稅自由法案》規定對網絡接人稅延期三年征收以及避免對電子商務多重課稅或加以稅收歧視等；今年年初美國眾議院又以352票贊成，75票反對的投票結果通過了一項延緩對電子商務進行征稅的法案，繼續推進電子商務的發展。
包括歐美發達國家和日本等29個成員國的國際經濟合作與發展組織（OECD）于1998年10月在加拿大渥太華召開了第一次以電子商務為主題的部長級會議，通過了《全球電子商務行動計劃》，指出“采用電子商務進行的交易相對于非電子方式進行的交易應接受中立的稅收待遇，電子商務的稅務應同國際慣例保持一致并以最簡便的方式進行管理”。OECD認為，對電子商務征稅，既要防止偷漏稅，又要保護電子商務的健康發展，各國在分配稅收管轄權上要采取合作、協調的方針，而不是針鋒相對的態度。
歐盟對待電子商務的稅收政策顯得相對保守，傾向于制定較為嚴格的監察和管理措施，對免征關稅問題也較為慎重，主要是擔心免稅會影響各成員國的財政收入。但目前也原則上同意不再對開展電子商務的公司征收新的稅種，并就跨國電子商務的有關原則與美國達成了一致。
綜合主要發達國家及國際組織對電子商務稅收問題的主要政策，可以看出一些共性的原則，可概括為以下幾點：（1）稅收中性原則。即對通過電子商務達成的交易與其他形式的交易在征稅方面要一視同仁，反對開征任何形式的新稅或附加稅，以免妨礙電子商務的發展。（2）公平稅負原則。即指電子商務稅收政策的制訂應使電子商務貿易與傳統貿易的稅負一致，同時要避免國際間的雙重征稅。（3）便于征管原則。即指電子商務稅收政策的制訂應考慮Internet的技術特征和征稅成本，便于稅務機關征收管理，否則，就無法達到預期目的，從而難以成為一種可靠的稅源；（4）簡單、透明原則。電子商務稅收政策的制定應容易被納稅人掌握，并簡單易行，便于納稅人履行納稅義務，最大限度地降低納稅人的納稅成本。
二、我國電子商務稅收政策的若干選擇
電子商務在我國的迅速發展，對我國的稅收制度帶來了直接的挑戰。改革現行稅制，促進電子商務的發展首先必須在以下幾個稅收政策的基本方面作出選擇：
1.征與不征的選擇
無論是通過電子商務方式進行的交易，還是通過其他方式達成的交易，它們的本質都是實現商品或勞務的轉移，差別僅在于實現手段不同。因此，根據現行流轉稅制和所得稅制的規定，都應對電子商務征稅。如果對傳統貿易方式征稅，不對電子商務交易方式征稅，則有違公平稅負和稅收中性原則，對一類納稅人的稅收優惠就意味著對其他納稅人的歧視，從而不利于資源的有效配置和社會主義市場經濟的健康發展。在美國，沃爾瑪特等傳統的零售商對電子商務免征銷售稅也存在較大的異議。在我國，電子商務將會日漸成為一種重要的商務活動形式，如不對之征稅，政府將會失去很大的一塊稅源，不利于政府職能的有效發揮。而且，如果不及時出臺電子商務稅收征管的可行性辦法，因為電子商務具有無地域、無國界的特點，在日益復雜的國際稅收問題面前，稅收的國家和由此帶來的國家利益就會受到影響。當然，為了推動電子商務在中國的快速發展，制定相應的稅收鼓勵政策是必要的，但主要應通過延遲開征時間和—定比例的稅收優惠來實現。
2.是否開征新稅的選擇
電子商務是一種全新的商務運作模式，國際上對其是否開征新稅也眾說紛紜，一種較有代表性的觀點是以因特網傳送的信息流量的字節數作為計稅依據計算應納稅額，開征新稅比特稅。比特稅方案一經提出即引起廣泛的爭議。就目前我國電子商務的發展現狀和稅制建設來說，征收比特稅顯然是不現實的。再說在許多基本問題尚未搞清之前，如哪類信息的傳輸需要征稅、哪類納稅人可以免稅、跨國信息的征稅權如何劃分、國際重復征稅如何避免等，匆忙征稅未免過于草率。
比較可行的做法是不開征新的稅種，而是運用現有稅種，對一些傳統的稅收基本概念、范疇重新進行界定，對現行稅法進行適當修訂，在現行增值稅、營業稅、消費稅、關稅、所得稅、印花稅等稅種中補充有關電子商務的稅收條款，將電子商務征稅問題納入現行稅制框架之下。
3.稅種的選擇
在不對電子商務征收新稅種的情況下，原有稅種如何使用需區別情況對待。電子商務形成的交易一般可分為兩種，即在線交易和離線交易。所謂在線交易是指直接通過因特網完成產品或勞務交付的交易方式，如計算機軟件、數字化讀物、音像唱片的交易等。所謂離線交易是指通過因特網達成交易的有關協議，商務信息的交流、合同簽訂等商務活動的處理以及資金的轉移等直接依托因特網來完成，而交易中的標的物——有形商品或服務的交付方式以傳統的有形貨物的交付方式實現轉移。因此，對于在線交易，宜按“轉讓無形資產”稅目征收營業稅；對于離線交易宜按“銷售貨物”征收增值稅。對于通過因特網提供網上教學、醫療咨詢等業務，則應屬于服務業，宜按“服務業”稅目征收營業稅。
4.關稅的選擇
關稅問題是電子商務帶來的重要稅收問題。1998年5月20日，WTO132個成員國的部長們在日內瓦召開的電子商務大會上達成了一項臨時性協議：“網上貿易免征關稅的時限至少一年”。在1999年12月召開的WTO西雅圖會議上，東道主美國竭力要求WTO能夠頒布一項禁止對電子商務征稅的永久性議案——《全球電子商務免稅案》。該法案最終遭到廣大發展中國家的反對，因為發展中國家擔心無法控制正在蓬勃發展的電子商務活動而導致稅款的大量流失，從而影響這些國家經濟的正常發展。盡管該法案沒有通過，但是要對電子商務正式開征關稅，從技術上來說，各國都還存在很大的困難。
我國加入WTO在即，因此采取“網上貿易零關稅”的政策顯然是明智之舉。一方面，有利于加快“人世”進程，另一方面，也可推動中國的電子商務發展。值得注意的是，WTO電子商務“零關稅協議”中并不包括離線交易達成的貿易，因此對這部分交易可視其為傳統的進出口業務而對其征收關稅，以維護我國的稅收。當然，在具體征收時還應掌握靈活性的原則，在一定時期給予必要的優惠措施。
5.國際稅收管轄權的選擇
世界各國在對待稅收管轄權問題上，有實行居民管轄權的“屬人原則”的，有實行地域管轄權的“屬地原則”的，不過，很少有國家只單獨采用一種原則來行使國際稅收管轄權的，往往是以一種為主，另一種為輔。一般來說，發達國家的公民有大量的對外投資和跨國經營，能夠從國外取得大量的投資收益和經營所得，因此多堅持“屬人原則”為主來獲取國際稅收的管轄權；而發展中國家的海外收入較少，希望通過堅持“屬地原則”為主來維護本國對國際稅收的管轄權。
根據我國目前外來投資較多的實際情況，在行使電子商務的國際稅收管轄權問題上，應堅持以“屬地原則”為主，“屬人原則”為輔的標準。
三、改革現行稅制，促進我國電子商務的發展
改革現行稅制，促進電子商務發展已成為我國稅務管理部門的一項迫切任務。現行稅制的改革，主要應著重于以下幾個方面：
1.修訂稅收實體法
我國稅收實體法包括流轉稅法、所得稅法和其他稅法，其中受電子商務沖擊最大的是流轉稅法。流轉稅法的修訂主要包括兩個部分。一是對增值稅法的修訂，主要是在增值稅法中增加離線交易的征稅規定，明確貨物銷售包括一切有形動產，而不論這種有形動產是通過什么交易方式實現的。二是對營業稅法的修訂，主要是在營業稅法中增加網上服務和在線交易的征稅規定，將在線交易明確為“特許權轉讓”，按“轉讓無形資產”稅目征稅，將網上服務等同于一般服務，按“服務業”征稅。另外，相應地在所得稅法和其他稅法中增加有關電子商務的征稅規定。
2.完善稅收征管法
完善稅收征管法具體應包括以下幾個方面：
（1）建立專門的電子商務稅務登記制度。納稅人從事電子商務交易業務的必須到主管稅務機關辦理專門的電子商務稅務登記，按照稅務機關要求填報有關電子商務稅務登記表，提交企業網址、電子郵箱地址以及計算機密鑰的備份等有關網絡資料。稅務機關應對納稅人填報的有關事項進行嚴格審核，在稅務管理系統中進行登記，賦予納稅人電子商務稅務登記專用號碼，并要求納稅人將電子商務稅務登記號永久地展示在網站上，不得刪除。稅務機關應有專人負責此項工作，并嚴格為納稅人做好保密工作。
（2）嚴格實行財務軟件備案制度。現行稅制要求從事生產、經營的納稅人需將財務、會計制度或者財務、會計處理辦法報稅務機關備案，也要求那些使用財務軟件記賬的企業，在使用前將其記賬軟件、程序和說明書及有關資料報稅務機關備案，但實行起來并不嚴格，征管法中也沒有規定明確而嚴厲的法律責任，因此基本流于形式。對開展電子商務的企業，稅務機關必須對其實行嚴格的財務軟件備案制度，否則稅務機關將無從進行征管和稽查。實行財務軟件備案制度，要求企業在使用財務軟件時，必須向主管稅務機關提供財務軟件的名稱、版本號、超級用戶名和密碼等信息，經稅務機關審核批準后才能使用。
（3）使用電子商務交易專用發票。電子商務的發展，無紙化程度越來越高，為了加強對電子商務交易的稅收征管，可以考慮使用電子商務交易的專用發票。每次通過電子商務達成交易后，必須開具專用發票，并將開具的專用發票以電子郵件的形式發往銀行，才能進行電子賬號的款項結算。同時，納稅人在銀行設立的電子賬戶必須在稅務機關登記，并應使用真實的居民身份證，以便稅收收管。
（4）確立電子申報納稅方式。除了上門直接申報、申報、郵寄申報外，允許納稅人采取電子申報方式。納稅人上網訪問稅務機關的網站，進行用戶登錄，并填寫申報表，進行電子簽章后，將申報數據發送到稅務局數據交換中心。稅務局數據交換中心進行審核驗證，并將受理結果返回納稅人。對受理成功的，將數據信息傳遞到銀行數據交換系統和國庫，由銀行進行劃撥，并向納稅人發送銀行收款單，完成電子申報。
（5）確立電子賬冊和電子票據的法律地位。隨著電子商務交易量的不斷擴大，給稅務稽查帶來的困難也越來越大。目前的稅務稽查只能以有形的紙質賬簿、發票等作為定案依據，顯然不能適應電子商務發展的需要。1999年10月1日生效的新《合同法》確立了電子合同的法律地位，明確電子郵件、電子數據交換等形成的數據電文同樣具有法律效力。因此，在《稅收征管法》、《會計法》等法律文件中也應盡快予以明確，以適應電子商務的發展需要。
（6）明確征納雙方的權利義務和法律責任。應在稅收條文中明確稅務機關在得到適當的授權和履行必要的手續后，有權查閱、復制納稅人的電子數據信息，納稅人不得以涉及商業秘密等理由而拒絕。同時，稅務機關有義務為納稅人保密，否則應承擔相應的法律責任。而納稅人則有義務如實向稅務機關提供有關涉稅網絡信息和密碼備份，并有權利要求稅務機關對有關信息予以保密。納稅人未按照規定向稅務機關提供有關網絡信息而造成偷稅的，要承擔相應的法律責任。
3.積極參與制訂電子商務的相關法律
電子商務產生的深遠影響已廣泛滲透到社會經濟生活的方方面面。在完善電子商務稅制問題上，必須同其他行業、領域密切配合，協調運作，在制定電子商務相關法律時，也離不開稅務部門的參與。
電子商務的法律問題牽涉的范圍十分廣泛，作為稅務部門來說，主要應關注電子合同的有效性、電子貨幣的使用管理、電子數據證據的合法性、電子商務交易的管制、知識產權保護等法律的制訂。同時，還應加強與政府有關部門的交流合作，共同推進電子商務的發展。
4.培養精通電子商務的稅收專業人才，不斷提高征管水平
電子商務的稅收征管，需要大量既精通電子商務業務運作，又具有扎實稅收專業知識的復合型人才，稅務部門必須高度重視這類人才的培養。如果稅務工作人員自身不能掌握現代信息技術，搞不清其中的運作機理，那么，電子商務的稅收征管就會無從下手，即使當局制訂出了十分完善的稅收征管條款，也只能是一紙空文。可以說，目前電子商務稅收征管的最大困難還是技術問題。因此，加大科技投入，改善征管手段，培養高素質復合型人才已成為當務之急。只有擁有大量高素質的復合型人才，才能充分利用現代化的征管手段，才能真正提高電子商務稅收的征管水平。
5.加強國際間合作與協調，共筑國際稅收新體系
電子商務是一種無國界的交易活動，與傳統的交易方式相比有著完全不同的特點。它的開放性、無國界性使得一個國家的稅務當局很難全面掌握交易的情況，世界各國的稅務機關只有在互惠互利的原則下密切配合，相互合作，才能全面、準確地了解納稅人的交易信息，從而為稅收征管提供翔實、有力的依據。
電子商務的蓬勃發展使全球經濟一體化的進程不斷加快，也使得國際稅收協調在國際稅收原則、立法、征管、稽查等諸方面需要更加緊密的合作，以形成更加廣泛的稅收協作網。電子商務的國際稅收問題，實際上就是稅收利益在國與國之間的重新分配。因此，我國應積極參與電子商務稅收理論的研究和政策的制訂，并應站在發展中國家的立場上，積極參與國際對話，共同構筑面向21世紀的電子商務國際稅收新體系。
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一、稅收執法與納稅服務之間的關系
（一）在執法中服務是改變政府職能深化稅收改革的需要。我國加入世貿組織后，轉變政府職能的步伐不斷加快，提高政府各職能部門的服務功能和水平，是轉變政府職能的一個重要方面，地稅機關作為政府一個職能部門，就必須在新形勢下對自身稅收工作做進一步重新審視，必須要有與時俱進思想，就必須在征管過程中轉變行政理念，充分發揮服務功能。另外，在法定范圍內，對原征管機制、業務流程等進行必要的重組或調整，解決好程序繁雜、環節過多、業務技能不高問題，切實形成快捷高效的辦稅機制。規范工作程序和執法行為，在稅收執法中做到公平、公開、公正，增加透明度、規范性，改善服務環境，密切征納關系，使稅收事業順應時代潮流。
（二）在服務中執好法是聚財為國依法治稅的需要。通過對納稅人提供優質服務，使廣大納稅人都能自己學習稅法，從而自覺守法，自覺履行納稅義務，那我們依法治稅就會成為征納雙方的共同理想，如若不然，稅務機關不能提供好的服務，納稅人稅法觀念不強，造成違法現象，對依法治稅形成絆腳石。伴隨我國法制化的進程不斷加快，納稅人的權利義務也越來越受到重視，新的征管法及其細則對優化服務、保護納稅人合法權益提出了明確要求，納稅人在依法納稅的同時，還享有很多權利，納稅人可以要求稅務機關為其履行納稅義務的公民提供方便快捷的服務。
（三）稅收執法與納稅服務是和諧統一相輔相成的。新稅收征管法實施后，納稅服務已和行政執法一樣成為整個稅務行政管理工作的組成部分。在依法治國和轉變政府職能、打造和諧地稅要求的大背景下，提高稅收征管的質量和效率與提供優質的納稅服務對于稅務機關而言，就如同硬幣的兩面，不可分離，其實在稅收執法和納稅服務過程中，這兩個方面你中有我，我中有你，和諧統一、相輔相成。
二、當前稅收執法與納稅服務存在不和諧的現象及表現
（一）稅收執法部分環節與納稅服務仍然不協調甚至相矛盾
在具體稅收執法與納稅服務工作中，一件涉稅事項往往既會涉及到稅收執法又會涉及到納稅服務，在我們基層實際工作稅收執法責任制中對稅收執法考核工作中，其中最容易涉及到的是“六率”考核，“六率”包括登記率、申報率、入庫率、滯納金加收率、欠稅增減率、處罰率（以下簡稱六率）。應該說“六率”考核基本涵蓋了我們稅務機關和稅務人員整個的執法過程，能夠客觀反映我們稅務機關和稅務人員的執法效果，因此在稅收執法責任制中對“六率”分別規定了考核比例和百分點，如達不到規定的比例就要按照制定相關的責任制扣分，每降低一個百分點就要扣相應的分數并且與獎金掛鉤，這樣的考核機制看似公正、嚴密，但在實際執法過程中卻不是這樣，不妨舉例來說明，在一個經濟發達地區有5000戶納稅人（企業和個體），地稅機關有10個稅收管理員，平均分管500戶納稅人，這樣每5戶構成我們考核一個百分點，如果我們執法考核規定都不得低于95%的話，每個稅收管理員就必須保證正常申報、入庫475戶以上，也就是說，一旦每月納稅人超過25人不正常申報入庫，該地稅機關和稅收管理員就會被扣分和經濟處罰，即使對這些不正常申報入庫的納稅人按照征管法進行補征和處罰，申報率和入庫率也不達比例（規定95%以上不扣分），這樣的考核機制在經濟發達、納稅戶多的情況下還顯現不明顯（5戶納稅人構成一個百分點），而在部分偏遠的鄉鎮或經濟不發達地區，特別是個體定稅起征點提高到5000元后，大部分個體戶達不到起征點，達到起征點的只有十幾或幾十戶，幾乎每一個納稅人就代表3-9%個考核百分點，在這種情況下，少數單位和部分稅收管理員為追求“六率”指標，除按規定開展提醒服務——提醒納稅人申報外，就會對一部分通知不到或通知到仍不申報的納稅人為其作零申報或虛假的申報，（征管法第六十三條明確規定：經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。）這種現象的“為納稅人服務”其實是軟化了稅收執法的剛性，同樣其他征管指標也存在相同或類似的問題，如此的長期下去就會形成惡性的納稅服務循環，造成執法的缺信度或是虛擬執法。應引起我們稅務機關的高度重視。
（二）片面理解服務的科學內涵，弱化稅收執法
隨著服務型政府理念的建立和納稅服務工作地位的不斷提升，也出現了一些片面理解服務的科學內涵、忽視稅務機關管理職能和弱化執法力度的現象。如：一些基層單位對納稅人提出的要求，缺少用法治觀念思考問題，強調優化服務而淡化了對納稅人的管理，忽視了執法的嚴肅性，客觀上造成了管理偏松、執法不嚴的現象，以至在稅收管理工作中出現了一些漏洞。基層單位出現的這些問題，反映出相當部分稅務干部對稅收執法和納稅服務認識上的誤區，經常簡單地將二者對立起來。
（三）執法職責與職權和納稅服務還存在“串位”現象
由于對執法與服務兩種行為的含義理解不清，致使不能正確面對稅務機關所具有的執法與服務的雙重職能，也不能正確認識納稅人所具有的管理相對人與接受服務者的雙重身份。把本屬于執法范疇的工作運用服務手段處理，或者把本屬于服務范疇的事情采取法律手段來對待，造成職責與職權的履行過程中的串位現象。
（四）注重稅務處罰而忽視服務
由于長期受計劃經濟體制模式的影響，在諸多法律規定中，強調國家行政執法機關權力多、義務少，而強調管理相對人義務多、權利少，甚至沒有在法律上對相對人的權利予以明確，導致一些稅務人員仍然存在權力至上的思想，衙門作風嚴重，將自己凌駕于納稅人之上，只講權力，不講義務，漠視納稅人的權利，甚至發生的行為，造成納稅人對稅務工作的逆反心理，嚴重損害了稅務機關在人民群眾中的形象。
三、促進稅收執法與納稅服務的思考建議
（一）逐步改變或完善個別考核內容是稅收執法考核
以目前“大集中”稅收執法信息管理系統為基礎，進一步細化監控考核指標 ，切實強化對稅收執法的全過程監控、全方位監督，同時作為稅務機關制定執法考核責任制時要有利于更好地推進稅務干部多干事、敢執法，建議在制定稅收執法責任制主要針對責任制實施過程中及時調研，聽取基層稅務機建議及意見，按照定性與定量考核相結合的方式，及時修改和完善按考核責任區的登記率、申報率、入庫率、欠稅增減率、滯納金加征率和處罰率等指標，促使每個稅收管理員盡職盡責地開展執法和納稅服務工作。
（二）樹立法治觀念，嚴格執行稅法
必須牢固樹立依法行政、依法治稅的觀念，嚴格執行稅法，做到“有法可依，有法必依，執法必嚴，違法必究”，避免執法的隨意性，維護稅法的尊嚴和權威，杜絕執法中的不規范行為。依法治稅不僅是“治外”更要“治內”。對稅務機關而言，依法治稅實際上是一場自我約束、自我規范、自我完善的“自我革命”。“治內”的重要內容就是“治權”，即制約稅收執法權，執法不規范、執法隨意性過大等問題有相當部分都是濫用、錯用執法權引起的。要解決稅收執法中存在的問題，必須切實轉變觀念，堅持內外并舉、重在治內、以內促外的指導方針。
（三）不斷加強稅收執法和納稅服務的實踐探索
一要加強禮貌服務。這是一切稅收服務的起點和基礎，也是稅務人員道德水準和個人修養的表現。二要嚴格執法，體現公平、公開、公正原則。對某一納稅人的特殊寬容，就是對其他納稅人利益的損害，也是對公平競爭環境的直接破壞。三要加強政策資訊服務。加強對納稅人的稅法宣傳、教育和培訓，尤其把稅收優惠政策及時告知納稅人。在普遍的基礎上提供個性化服務，對重點企業可以開展有針對性的重點服務。四要提高征管工作效率。大力推行“一窗式”辦稅服務，大力簡化程序和手續，最大限度減少納稅人的效率損失，降低納稅成本。五要鼓勵基層稅務機關在納稅服務上大膽創新。納稅服務不能僅僅理解為推出幾項便民措施，還必須從根本上簡化辦稅辦事程序，創新稅收征管服務手段，優化稅收征管制度，改革創新稅收工作體制和工作模式。
（四）建立健全稅收執法和納稅服務監督制約機制
稅收工作中，執法與服務兩大體系的有效運行及功能的發揮，有賴于二者監督制約機制的保障，必須建立稅收執法與納稅服務的內部、外部監督機制。一要公開辦稅制度。完善稅收法規信息庫，公開各項稅收法律、法規和政策，公開辦稅制度、管理流程和服務標準，接受廣大納稅人和全社會的監督。二要健全崗責體系。按照定責定崗、職責明確的原則，將執法與服務的職責和要求嵌入稅收工作的各個環節，充分發揮各崗位的整體合力。三要構建科學的考核機制。加強和量化對執法和服務的管理考核，并將考核結果與稅務人員的工作業績掛鉤。四要落實責任追究制度，對稅務人員在執法和服務中出現的問題特別是失職行為，實行嚴格的責任追究制度。
（五）以人為本，提高稅務干部的稅收執法和納稅服務的綜合素質
我與國稅同成文演講
1994年，伴隨著分稅制改革和新稅制的實施，**稅收工作翻開了嶄新的一頁，步入了艱辛的創業之旅，踏上了蓬勃的發展之路。我——作為一名96年踏上稅務工作的學生，經歷了從學校到社會的轉變，開始了全新的工作，歷經機構分設后一系列稅務改革的實踐，工作環境的變化，伴隨著國稅度過了風風雨雨的十年。
十年了，不能忘記自已的成長歷程——從學校走向社會，從一個剛出校園、初出茅廬的毛頭小伙走過了而立之年，從稚嫩的稅干走向一名基層科室負責人,自有一番滋味在心頭，是國稅事業培養了我，是實踐工作鍛煉了我。與初出校門時相比，我少了一些幻想，多了一些成熟；少了一點激情，多了一點穩重。從最初的國稅八分局到現在的稅務三分局,從單純的內資管理到接觸新區的各種經濟模式的管理，我在不同的崗位、不同的環境，實現著自己人生的價值。領導的關心，同志們的幫助使我體會到了國稅這個大家庭的溫暖，也鞭策著我去克服一個又一個困難，迎接人生新的挑戰。
十年來，我取得了一些成績，也得到過一些榮譽，通過20xx年的競爭上崗，走上了基層科室領導崗位，將自己最美好的青春年華奉獻給國稅事業。
十年來，我參與了國稅各項征管體制、征管措施的改革，深刻體會到了稅收征管質量和服務水平的提高。
十年來，**國稅堅持推進依法治稅，稅收征管質量明顯提高。嚴格貫徹征管法、行政處罰法、行政復議法、行政許可法等法律法規，制訂詳盡的崗責體系和操作規程，規范稅收執法行為，既保障了國家利益又維護了納稅人的合法權益。通過稅收信息化建設和數據的增值利用，先后上馬了ctais、防偽稅控、電子申報、電子繳款、wgis等系統，促進了征管質量的
明顯提高。建立了新的征管模式。通過征管改革，稅收征管方式發生了根本性轉變，變專管員管戶制為片管員管事制，變上門收稅為納稅人自覺申報納稅，劃清了征納雙方的法律責任。對納稅企業實行了“一窗式”服務，全面實現稅款集中征收，通過征管改革，提高了現代化征管水平。
十年來，**國稅堅持樹立服務意識，服務水平明顯提高。通過明確服務內容，統一服務標準，落實服務責任，使服務意識深入國稅干部心中，貫穿國稅工作各個環節，增強了做好國稅工作的責任心和使命感，工作面貌發生了深刻變化。推行了首問責任制、承諾服務、預約服務、“一窗式”服務等一系列優質服務措施。通過不斷深化服務意識，創新服務形式，取得了明顯成效。微觀的工作服務向宏觀的決策服務的轉變、從單一的稅收服務向促進建設投資軟環境的轉變、從重視自身服務向發揮示范帶動作用的轉變，服務境界得到了拓展，服務水平邁上了新的臺階。
十年在人類歷史長河中只是短暫的瞬間，我慶幸自己屬于**國稅，我也慶幸**國稅選擇了我。**國稅歷經十年征戰，還將遠航。宏圖業已繪就，過去我們不曾猶豫，今天我們更沒有理由彷徨，時不我待，再創新高。真誠地祝愿**國稅能越走越遠，未來更美好！
一、稅收執法責任制實施過程中存在的主要問題
（一）總體上呈現上級要求高且越來越具體而基層落實情況不容樂觀的問題。自從十五大確定依法治國方略以后，各級稅務機關都把依法行政、全面推行稅收執法責任制工作作為當前及今后較長時期內稅務機關的中心工作來抓，明確提出了“堅持依法治稅，應收盡收，堅決不收過頭稅”的要求，走全面依法治稅之路。但不少稅務干部仍然認為依法治稅、推行稅收執法責任制工作只是應景之作，難以長期堅持下去，特別是落實稅收執法責任過錯追究、搞評議考核更是自己人給自己人“下套子”、上“緊箍咒”，制定的各項執法規程將基層稅務人員的手腳捆死了。錯誤片面的認識導致做表面文章應付上級檢查，責任追究雷聲大雨點小，特別是經濟追究方面，搞平衡、吃大鍋飯現象普遍存在；考核評議過程流于形式，向外界發個問卷就算評議、以征管七率考核代替執法責任制的全面考核；執法責任制考核追究主要還依靠手工進行，運用計算機等現代化手段進行考核追究的寥寥無幾。執法人員的工作積極性受到壓抑，執法效率受到影響。
（二）基層稅務人員貫徹落實執法責任制不嚴格、不規范的現象較為普遍。一是稅務管理環節涉稅事項審核管理不夠細致，有的稅務人員對一般納稅人認定和年審把關不嚴，少數納稅戶應稅銷售額未達到規定標準的，仍然予以保留。二是稽查工作程序不完備的現象比較突出，有些案件擔心公安機關不能及時查處因而未按規定移送；在稽查取證時，證據不足、資料不全；在處罰告知時，未按規定程序實施，有的未發告知書，有的將告知書和稅務行政處罰決定書同時送達當事人；稽查審理流于形式，稽查文書使用不當等。三是《征管法》實施貫徹力度還不到位，對拖欠稅款的納稅人，沒有充分應用稅收征管法賦予的強制執行措施促使其依法繳納；有的對新稅收征管法關于撤銷權、代位權以及稅收優先于無擔保債權或欠稅優先于抵押權、質權、留置權、優先于其他的罰款、沒收違法所得等條款學習理解不夠深刻，執行中不知道如何行使以上權利等等。
（三）現行稅收執法責任制和稅收征管改革缺乏銜接協調。由于征管改革逐步深化，部分執法崗位及其職責跟不上征管改革的變化。征收、管理、稽查三者之間始終存在著理不清的關系。同時，辦稅場所的頻繁變更，使得人員、執法業務變化很快，執法責任制還沒貫徹又得重新修改。稅收征管改革后的機構設置，給“稅務機關”的定義及執法主體資格的認定帶來困惑，如按照稅收征管法的規定，稅務機關是指各級稅務局、分局、稅務所，而征管改革后，稅務所大部分已被撤消，許多地區將全職能的稅務分局改為征收分局、管理分局、稽查局等，此類分局是否具備執法主體資格，法律未予明確（稽查局除外），司法機關在審理稅務訴訟案件時，對此也解釋不一，一定程度上導致了思想上的混亂和基層稅務機關執法上的顧慮。二是征管改革所倡導的電話申報、網上申報方式等，在稅收征管法上并不是強制性規定，但在實際執行中，迫于某種利益驅動和非法定因素，所有的稅務機關都在默認一種口頭上的電子申報率必須達到95%以上的說法，而征管法明確規定納稅人可以上門申報，其他的申報需經稅務機關批準，批準的前提就是必須納稅人提出申請，否則不可能產生此種法律關系。三是稅收征管改革的目標是實現稅收現代化管理，而稅收的現代化管理離不開稅收的社會化管理和信息的規范化、統一化管理，稅務機關信息采集的渠道必須向與納稅人的納稅信息有關的工商、金融、海關乃至于企業等各個部門延伸，而對此，有關法律、法規都沒有設置相應的規范，由此而產生的行政行為，既導致了執法上的不規范，也缺乏法律的規范約束和指導，必然影響到稅收征管改革的效果。
二、基層推進稅收執法責任制的幾點想法
針對幾年來執法檢查中存在的問題，通過系統的反思，分析問題產生的根源，試圖找出一些規律性的啟示，以切實促進稅收執法的規范、高效，推動稅收管理的法制化、科學化、規范化和制度化，確保稅法的權威性、統一性和完整性。筆者認為，推進稅收執法責任制有必要進一步增強“四個”意識：
（一）以稅收法律法規為準繩，增強執法意識。
社會主義市場經濟的建立和發展，其基礎就是建立起規范、完善的法制經濟，市場經濟不僅要求作為市場主體的納稅人要依法經營，自主遵循社會規范，同時更要求政府依法行政，為市場的客觀存在而建立并營造公平的經營環境。隨著市場經濟的逐步深入發展，以往那種行政干預經濟的宏觀調控手段，不再是主要的機制和措施，而代之以經濟、法律等手段參與市場的具體調節和宏觀控制，不爭的事實，稅收正是其中一種非常重要的經濟調控手段。稅務機關嚴格執行國家的稅收法律、法規，是充分發揮稅收職能的重要保證，是促進市場經濟有序發展的基礎。目前，我國還處于經濟轉型期，人的思想、社會的發展、制度的執行都還存在著一些不可回避的矛盾，加之行政機關長期以來都是以絕對權威的管理者面目出現的，在市場經濟建立和發展的初期，轉變政府職能的難度體現在這只能是一個漸進的過程，尤其是轉變行政機關工作人員的思想觀念。只有思想教育是不夠的，同時還要加強對權力的內部制約，通過制定嚴格的程序等制約機制減少不依法辦事的可能性和執法的隨意性，保證稅務行政行為的合法公正。稅收法律法規不是一把砍刀而是一柄雙刃劍，懸在征納雙方的頭上，規范和制約征納雙方的行為。稅務機關作為一個執法部門，首要的任務就是依法治稅，按章辦事，這一點必須堅持而且時刻不能動搖。
結合我單位執法檢查反映出的問題看，一些稅務干部在某些具體的稅收行政執法事項上還有隨意性，主要表現為：一是對相關稅收法律、法規學習研究的不夠，導致理解上出現偏差。憑個人的理解去執法，憑自己的主觀意愿去管理，必然會造成行政執法的隨意性。如對征管質量指標“稅款入庫率”的子函數“稅款逾期限改率”指標理解上由于存有偏差，落實到具體的管理工作中則出現了問題。即平時在稅款入庫的管理上，對納稅人發生逾期入庫稅款行為雖然實施了催繳限改，但只是對經電話或實地催繳后逾期仍未改正的才送達了“限期繳納稅款通知書”。看起來工作都做了，似乎管理也到位了，征管質量指標也符合了要求，但是《征管法》第四十條明確規定稅務機關應責令納稅人限期繳納，逾期仍未繳納的，經批準可采取相應的強制執行措施。問題的關鍵在于責令限期繳納的法律憑據就是送達的“限期繳納稅款通知書”等法律文書，如果僅僅實施了電話或實地催繳，而沒有合法的法律文書為依據，最終就可能導致對逾期仍未繳納的納稅人無法實施強制執行措施，損害國家利益。這既涉及到執法程序的規范，更對我們能否依法治稅，是否瀆職侵權敲響了警鐘。二是考慮客觀因素過多，使政策執行打了折扣。有些稅務部門在對個體工商業戶辦理停（歇）業申請審批工作時，過多的考慮了一些不可比的客觀因素，違規辦理批準停（歇）業戶問題仍時有發生，即當月受理并批準當月停（歇）業的情況。主要強調由于個體納稅人的素質不高避免激化征納矛盾，還有的在政策執行環節中過份地強調了文明創建、社會穩定等客觀因素，工作方法簡單化，而沒有嚴格按照規定辦事，在執行政策上打了折扣，影響了執法的剛性。
（二）以程序和規范為支撐，增強質量管理意識。
近幾年來，稅務機關借鑒國際先進管理理念改進和提高稅收管理工作已較為普遍，如引入ISO國際質量標準以及流程再造理論。應當說借鑒先進國際管理標準，為應對形勢發展需要，推動稅收管理工作思路是正確的。實踐也證明了這些舉措在促進依法治稅工作水平的提升方面是有成效的。但我們也必須清醒地認識到，堅持依法治稅、推行執法責任制是一項長期的任務，指望運用某種辦法一蹴而就，或者采取一個什么措施一勞永逸是不現實的。我單位貫標一年多，有的干部思想上依然存在貫標就是一勞永逸、貫標就是萬事大吉的錯誤的、片面的認識。從執法檢查的情況看，基層的管理以及干部的素質與嚴格執法、規范行政的要求之間存在著差距，表現在基礎管理工作還不夠扎實，抓落實還不完全到位，監督控制的手段和措施有的還流于形式，干部隊伍的整體執法意識和規范執法的能力都有待進一步提高。加之近年來，征管業務流程的不斷更迭和完善，給貫徹ISO提出了更高的要求，必須做到與時俱進、持續改進。實際工作中，雖然我局ISO質量管理體系對各部門、各崗位的工作職責和具體工作的操作流程都作了明確的表述和界定，但一些干部對這一管理體系中具體文件和制度的學習掌握往往淺嘗則止，有的僅憑自己的理解和意愿想問題、辦事情，不經意之間忽略或歪曲了崗責和程序的內涵和實質。同時也必須承認我們在組織干部貫標學習培訓方面還缺乏形式多樣、持之以恒的教育方法，強調自學的多，針對問題開展討論、組織交流的少，弱化了對貫標工作的檢查考核與切實到位。如執法檢查中指出在“稅款入庫催繳限改率”指標執行上的偏差就是一個現實的教訓：ISO作業指導書對稅款的催報、催繳問題作了明確規定，不僅僅對催報催繳工作流程有詳細的表述，而且對工作紀律、工作時效、以及涉及的相關法律文書都做了明確規定，但有的干部在具體執行中不按規定程序辦事，平時心存僥幸，在執法檢查中問題反映出來后，個別干部又片面強調客觀和個人理解，推卸責任。因此，貫標意識的教育要常抓不懈，“貫標只有開始沒有結束”的思想要牢固樹立。同時要運用體系自身內審、外審等多種形式加大責任追究和考核力度，整合和量化考核項目，研究考核手段的科學性和適時性，減少人為因素，真正把稅收執法責任制的過錯追究與崗位責任制考核融為一體。
（三）以樹立全局觀念為切入點，增強協調配合意識。
協調配合的好壞直接關系到工作的質量與效率，也能體現出一個單位、一個部門管理水平的高低，特別是在行政執法工作中，協調配合顯得尤為重要。目前，南京市國稅系統實行集中征收、一級稽查、分區域管理的征管模式，區域分局著重考慮的是對稅源稅戶的管理。但管理與征收、稽查也是不能分離的，信息需要共享、執法需要協作，否則，就某一個系列單一行為往往難以達到最佳效果。執法檢查中還暴露出我局各部門之間本位主義現象仍然不同程度地存在，全局一盤棋的意識還有待進一步提高。這主要表現在各部門之間，以及與兄弟單位之間的協調配合溝通的意識不強，導致工作中推諉扯皮、相互埋怨的現象時有發生，影響了全局稅收管理工作的質量和效率。每年開展的內部執法自查工作，有的部門態度上不積極、在行動上不配合，認為與已無關，把主要精力沉浸在相互扯皮，對存在的問題由于害怕承擔責任而相互推諉，以至于對有些問題的糾正和補救貽誤了時機。究其根源還在于缺乏全局一盤棋觀念和主動溝通、協調配合的意識。
「關鍵詞稅收債務；稅收責任；他人責任
一、稅收債務與稅收責任
稅收法律關系的性質，是稅收法律關系理論中的一個根本性問題，從某種意義上看，是對稅收法律關系加以全面研究的基礎和出發點。對稅收法律關系加以定性，主要集中在稅收法律關系究竟是“權力關系”還是“債務關系”的問題上。這兩種學說的對立，正式形成于1926年3月在明斯特召開的德國法學家協會上。權力關系說的代表人物是德國行政法學家奧特。麥雅，他認為應把稅收法律關系理解為國民對國家課稅權的服從關系；在其關系中，國家以優越的權力的意志主體出現，所以稅收法律關系是以課稅處分為中心所構成的權力服從關系。債務關系說是以1919年德國《租稅通則法》的制定為契機，根據德國法學家阿爾巴特。亨塞爾的主張所形成的學說。亨塞爾把稅收法律關系定性為國家對納稅人請求履行稅收債務的關系，國家和納稅人之間的關系乃是法律上的債權人和債務人之間的對應關系，因此稅收法律關系是一種公法上的債務關系。
這樣的不同理解實際上體現了稅收法律關系的雙重性質，這是由國家在社會經濟生活中的雙重身份決定的。國家征稅權力源于國家所有制，而產生國家所有制的基礎又是國家政治權力，以國家政治權力為基礎的國家所有制作為私有制的對立物，兩者之間也存在著產權差異，當國家通過法律將部分私有財產的占有關系確定下來后，就形成了產權有別的債權債務關系。國家作為經濟主體，同時享受債權人資格，納稅人依法履行納稅義務，本質上就是向國家履行償債義務，與私法的債權債務關系相比，它屬于公法的債權債務關系。當然不同的稅收法規，其法律關系性質的重點有所不同，稅收實體法規定著稅收法律關系實質性權利義務，通過制定各種稅制要素來確定稅收職責，這種稅收職責在性質上同民商法中的債權債務規定相近，區別在于稅收債務是法定債務，而私法債務是承諾債務，所以稅收實體法的核心是債權債務關系。而稅收程序法是以規定稅收實體法中所確定的債權債務關系履行程序為主要內容的法律規范，它主要明確實現稅收職責的程序和手續，因此稅收程序法屬于行政法規性質，核心是以國家行政權力為基礎的權力關系。這樣的具體差異正如金子宏所認識到的，由法的技術觀點看待稅收時，把稅收法律關系界定為單一的權力關系性質或債務關系性質可能是不妥當的，還不如理解為它是性質各異的種種法律關系的集中，但其基本的和中心的關系仍是債務關系。
將稅收法律關系在總體上確認具有債權債務性質，有利于市場經濟體制下新型稅收觀念的形成，也有利于將其與私法中的債權債務關系進行適當的對比。因此在法律適用上，除有明文規定或雖無明文規定卻有需要另行解釋的合理理由之外，納稅義務可以使用私法中有關債務的規定。
在民事關系中，責任與債務概念是相互聯系的，債務人負有給付義務（即債務），而當債務人不履行其義務時，債務人必須以自己的財物為債務履行作擔保，此即為責任。正因為如此，許多國家都將債務和責任在民事立法中進行了確認。如法國民法第1142條規定，一切作為或不作為的債務當債務人不履行時，則轉變為賠償損害的責任。我國民法通則也將侵權行為和合同債務的不履行一并列入“民事責任”一章。所以一般而言，兩者是相伴而生的，負有債務也就負有了相應的償債責任。如果稅收法律關系總體上不能回避稅收債務問題，那么稅收債務必將會對納稅人帶來稅收償債責任。
二、稅收當事人的稅收責任區分——自己責任和他人責任
稅收債權債務關系是以國家和納稅人之間貨幣支付（貨幣稅）、實物支付（實物稅），以及相關聯的附屬支付項目（如滯納金、罰款等）為具體內容的。當納稅人不履行其支付義務時，債權人（國家）可以對其財產予以強制方法進行執行，即納稅人應以自己財產作為其稅收債務的擔保，就其應負擔的稅收債務，承擔相應的清償責任，這是稅收當事人的自己責任。例如在現行的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以后簡稱《稅收征管法》）中，賦予了稅務機關可以對稅收當事人的存款、財產、商品和貨物進行稅收保全和強制執行的權力，這實際上也就是強調了稅收當事人用自己的財產履行稅收債務的義務。稅法中強調自己責任，必須體現稅收公平原則的量能負擔，也就是說，稅收在立法階段必須考慮到納稅人（債務人）的負擔能力，使得稅收債務在不同納稅人之間公平分配，使其能夠更加合理地被納稅人所接受，稅收債務的清償過程更加便利。
雖然稅收債務與私法債務相比更加具有國家強制性，但其實質是一致的。所以，稅收債務也采取了債務和責任同時認定的方法，負有稅收公法債務的稅收當事人必須承擔相應的法律責任，并且這種法律責任都是通過稅收法定主義加以強制的。在倡導民主法治的國家中，都將稅收法定作為憲法的基本原則之一，在稅收立法時都強調征納雙方權利和義務必須以法律規定的構成要素為依據，任何主體行使權利或履行義務均不得超越法律的規定。例如，美國憲法規定，征稅的法律必須由眾議院提出。法國憲法第34條規定“征稅必須以法律規定”。日本憲法第84條規定“征收新稅或改變現行稅收，必須以法律定之”。意大利憲法第23條規定，“不根據法律，不得規定任何個人稅或財產稅”。其中，納稅義務法定是稅收法定主義原則的重要內容，它有兩層含義：一是法律確定的納稅義務必須履行，否則，納稅義務人要承擔相應的法律責任；二是納稅人應當履行的納稅義務必須由法律明確規定，沒有法律的依據，公民和法人不應承擔或有權拒絕承擔繳納稅款的義務。從中可以看出，納稅人自己負擔稅收債務的法律責任都是確定的。
但是由于現代法制國家大都采用日益復雜的復稅制體系，科技水平的不斷提高，以及伴隨著整體稅收負擔的不斷加重，納稅人通過各種方法規避稅收債務的愿望與可能性也日益增強，這種情況在相當程度上已經成為現實，從而直接影響到國家債權的實現。為了回應納稅人對自己責任的逃避，在現代稅收立法過程中，稅法也開始強調稅收債務的他人責任，即為了保證稅收債務的清償，從而規定在滿足一定的條件下，某稅收的納稅主體還應該為他人的稅收債務承擔相應的法律責任，例如在我國的稅收強制執行中就包括了納稅擔保人的財產。
從稅收當事人的自己責任到強調他人責任，無形之中擴大了稅收債務人的范圍，也擴大了稅收債務受償財產的范圍，使得國家債權可以獲得更多的財產擔保。相對于自己責任，稅收債務人不僅包括以自己全部財產為自己稅收債務擔保的納稅義務人，也包括以自己的財產為他人稅收債務擔保的其他負稅人，如納稅擔保人等。這種變化并未違背稅收法定主義原則，因為，在進行征收稅款之前，這些變化
也應該是法定、確實的，但有可能會對稅收公平原則的量能負擔有所沖擊。一般認為，稅法中追究他人責任，并未違背稅收公平的量能負擔原則，原因在于根據私法的追償權，這些負擔稅收債務的其他當事人，在國家向其履行稅收債權后，可以依據有關法律向初始稅收債務人進行追償，因此，他人責任的履行也是以自己責任為基礎的。當然，更為重要的一點在于，引入稅收的他人責任，不應該加重“他人”的稅收負擔，而盡可能按照所依據的稅收當事人的自己稅收責任為基礎來實施。
三、我國現行稅法中他人責任的運用
1、扣繳義務人的責任
扣繳義務人是按照法律規定負有代扣代繳義務的單位和個人，他負有稅款的代扣代繳義務，應當按照稅法規定履行其職責，并在規定期限內足額繳庫。扣繳義務人并非原始稅收債務人，但為了加強稅收源泉控管、防止稅款流失、提高征稅效率而由國家依法授予其扣繳權力的，并遵循法定主義原則予以確認。國家一般在收入分散、納稅人分散時，采用源泉控制的征收方法，在稅法上明確規定扣繳義務人，可以保證國家財政收入，防止偷漏稅，簡化納稅手續。《稅收征管法》第30條規定“扣繳義務人依照法律、行政法規的規定履行代扣、代收稅款的義務。對法律、行政法規沒有規定負有代扣、代收稅款義務的單位和個人，稅務機關不得要求其履行代扣、代收稅款義務。扣繳義務人依法履行代扣、代收稅款義務時，納稅人不得拒絕。納稅人拒絕的，扣繳義務人應當及時報告稅務機關處理。”
扣繳義務人的設定，將原有的國家債權人和納稅人之間的稅收債權債務關系劃分為兩個環節，其一是國家和扣繳義務人之間的法律關系；其二是扣繳義務人和納稅義務人之間的關系。但在實際執行中卻有一些具體規定值得商榷。
第一，《稅收征管法》第30條規定第2款規定“稅務機關按照規定付給扣繳義務人代扣、代繳手續費”，《個人所得稅法》第11條規定“對扣繳義務人按照所扣繳的稅款，付給2%的手續費”。這樣的規定很明顯并未按照公法性質的債權債務關系來處理國家和扣繳義務人之間的關系，因為此時的扣繳義務屬于公法性質的法定義務，而非選擇義務，對于扣繳義務人履行自己的義務而支付手續費不僅混淆了公法和私法的義務差異，也不利于稅收法律意識的樹立。金子宏在《日本稅法原理》中曾指出，對于法定納稅人之外的其他人設定稅收義務而不給予經濟補償并不違憲。因此國家并無需要對扣繳義務人支付手續費。因此，從經濟角度分析，由于扣繳義務人能夠防止偷漏稅，簡化納稅手續，給予相應的部分報酬是應該的，但從稅法債務角度，可能存在爭議。
第二，《稅收征管法》第69條規定“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追究稅款，對扣繳義務人處以應扣未扣、應收而未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款”。該規定與原征管法47條“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由扣繳義務繳納人應扣未扣、應收而未收稅款”相比，明顯取消了對扣繳義務人的賠繳責任，在一定程度上限制了稅收債務關系得到擴展，從而強調了稅收自己責任，但又規定了對扣繳義務人未履約的法律責任。本來這種責任追究無可厚非，但考慮到稅收債務關系有可能實際履行（稅務機關向初始納稅人追繳），從他人責任應以所依據的自己責任負擔為基礎角度考慮，則最高達3倍的罰款有些不合情理。
2、納稅擔保人的責任
擔保制度可以提高債務人的信用，一旦債務人難以履行償債義務，債權人可以向擔保人請求履行擔保責任或通過擔保財產優先受償。我國現行稅收法規中所規定的擔保具體分為一般保全和強制保全。一般保全規定以稅收擔保為主要形式，根據《稅收征管法實施細則》第61條規定，稅收擔保包括經稅務機關認可的納稅保證人為納稅人提供的納稅保證，以及納稅人或者第三人以其未設置或者未全部設置擔保物權的財產提供的擔保。其具體形式是提供保證和保證金，保證是指納稅人之外的第三人向稅務機關做出的履行納稅義務的承諾，屬于人的擔保，將第三人的財產作為履行稅收債務的擔保。由于保證中的保證人是稅收債務人之外的其他人，自然構成稅收債務的他人責任。保證金是指納稅人為保證履行納稅義務而支付一定數量貨幣的擔保形式，它屬于物的擔保，它是以納稅人或第三人特定財產作為履行納稅義務的一種擔保形式。當納稅人無力履行或不履行納稅義務時，稅務機關可將其變價而優先受償。很明顯，提供保證金會形成自己責任或他人責任。強制保全包括抵押、質押、留置等，從法律形式分析，不同的形式之間還是略有差異的。留置由于是以自己的財產為擔保，債務和責任負擔主體相同，從而形成稅收的自己責任。而抵押、質押則視不同情況而定，當抵押人、質押人是稅收債務人自己時，形成自己責任；當由稅收債務人之外的其他人提供抵押物或質押物時，則構成稅收他人責任。
《稅收征管法》中規定的關于納稅擔保的具體條款包括：第38條規定稅務機關在實施稅收保全措施之前，如在限定的納稅期限內發現納稅人有明顯轉移、隱匿其應納稅商品、貨物以及其他財產或者應納稅收入跡象的，稅務機關可以責成納稅人提供擔保；第44條規定欠繳稅款的納稅人或他的法定代表人需要出境的，應當在出境之前向稅務機關結清應納稅款、滯納金或提供擔保等。對于這些措施的運用，在《稅收征管法》第44條、45條，《稅收征管法及其實施細則》第61條、62條等相關稅收法規中均有詳細規定。
3、連帶關系人的責任
連帶責任是民法中為了確保債權獲的償還而設定得到一種責任確定方法，即在多數債務人情況下，各自都負有全部債務的支付責任。這種私法的處理被稅法所借鑒，可以更加有效地保證稅收債務的履行，但與前兩者相比，更加反映出與量能負擔原則的矛盾，因此在運用中爭議比較大。
在某些國家（例如德國、日本等）對稅收連帶責任持積極態度，如德國的《稅收通則法》第44條規定如果發生數人共同實現某一稅收要件、發生稅收擔保責任、發生合并征稅等情況，則形成連帶稅收債務。在我國中在稅法中對此并無直接規定，但在某些具體規定中，卻可以找到一些處理思路。《稅收征管法》第48條規定“納稅人有合并、分立情形的，應當向稅務機關報告，并依法繳清稅款。納稅人合并時未繳清稅款的，應當由合并后的納稅人繼續履行未履行的納稅義務；納稅人分立時未繳清稅款的，分立后的納稅人對未履行的納稅義務應當承擔連帶責任。”這是在我國稅法建設中第一次明確提出了連帶責任的處理，但該規定主要適用于稅收程序法中，對于直接影響納稅人稅收責任的實體法，還是更加傾向于劃分稅收責任，由不同納稅人各自負擔債務，以合理平衡稅收負擔的做法，最為明顯的就是《印花稅暫行條例》中，對于應稅憑證、合同是由納稅人就自己所持部分分開納稅。
相對于連帶責任，采用債務劃分方法分別納稅雖較為清楚，但稅收債務的履行也會受到一定影響。就前文的企業分立而言，如果強調分開納稅，一方面加大了稅務機關征稅成本和確認難度，另一方面也為納稅人之間的相互推諉制造了機會，因此，確定連帶責任是較為可行的操作。
>在我國稅法中，是否需要全面確認連帶稅收債務，還需要進一步的研究。從理論上看，當發生數位納稅人共同實現某一稅收要素時，如果稅務機關可以要求連帶稅收債務人全部納稅，也可以要求其中部分納稅，這種選擇是有利于稅收債務的高效履行。當然對于后者，還應明確最終納稅人對于其所負有其他納稅義務人的已納稅款具有請求權，有權向其他納稅人索回，當然這屬于私法問題，可直接按照有關民法規則處理。但正如所認識到的，這種方法對于納稅人負擔具有更加直接的影響，建議現階段還是通過特例列舉的方法實施較為妥當。
四、值得研究的其他稅收他人責任
針對伴隨著經濟發展的變化和納稅人之間關系的日益復雜，借鑒其他法律中的若干處理方法，對于以下幾種稅收他人債務問題應該加強研究。
1、稅收責任的代償
稅收債務能否由不存在稅收法律事實的第三人代為償還，我國稅法中對此沒有明確規定，就國家債權的履行看，只要稅收收入得以保證，在法律中似乎并不應該禁止這種代償行為，其他國家（如日本）對此也持肯定態度。換個角度理解，如果納稅人通過其他債務方式向第三方融通資金，再用于償還稅收債務，稅務機關也不應該進行干預，從某種角度上看，似乎還應該支持。
這種情況存在的最大爭議在于，原有的稅收負擔確定原則會受到很大的沖擊。所以，在實施中應該注意到第三人代替原納稅人納稅，并不能改變稅收法律事實中原稅收債務人既存的法律地位，換言之，原納稅人所承擔的法律責任不能因此免責。這一論點類似于《海關法》第69條，“擔保人履行擔保責任，不免除被擔保人應當辦理有關海關手續的義務”。也類似《稅收征管法》第50條第2款的規定“稅務機關依照前款規定行使代位權、撤銷權的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務和應承擔的法律責任。”所體現的觀點。并且，如果第三人未能代為清償或全部清償稅收債務，稅務機關并不能強制第三人履行，即第三人對稅收債權人不直接負有償債責任，而只是依據稅收代償協議對原稅收債務人負責。
2、第二稅收債務人的納稅責任
為確保稅收債權的實現，當原納稅人不能繳納或全部繳納稅款時，稅法能否將與其存在人身或財產關系的其他人列為第二稅收債務人，并由其履行納稅義務。這種他人責任是稅款征收的防范手段之一，對于國家而言，這種稅收債務仍是一次受償，而并非重復征稅。由于第二稅收債務人是依法設定的候補納稅人，對于其應納稅款應負有完全納稅義務，同時由于它的履約是以原納稅人不履約為條件的，所以最終清償的稅款也可以向原納稅人追償。伴隨著我國企業合并、分立、破產、清算等經營行為的日趨復雜，應盡快對第二稅收債務人進行確認。在現行的《稅收征管法》中，對于上述責任人有相近的規定，例如，第50條規定“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規定行使代位權、撤銷權。”這里的代位行使的對象（即次債務人）就具有一定的第二稅收債務人的特征，當然，與嚴格意義上的第二債務人還存在差異，它并非一開始就確定其稅收債務責任，而且也不是對主稅收債務人的稅收債務負全部責任。
3、稅收債務的繼承
稅收債務屬于貨幣支付，按理可以繼承，但納稅義務的法定性對于這種繼承不以支持。雖然，在現行稅法中對于稅收債務的繼承沒有規定，但《中華人民共和國繼承法》第34條規定“執行遺囑不得妨礙清償遺贈人依法應當繳納的稅款和債務”，可見我國法律中是承認稅收債務繼承的，這也會形成稅法的他人責任。借鑒其他法律規定，稅法應對此盡快確認，同時對于被繼承人的稅收債務償還，是限于繼承人接受的財產還是擴大到繼承人可以使用的全部財產，稅法也應盡快確定。從他人責任應以所依據的原有的自己責任負擔為基礎角度考慮，筆者傾向于以被繼承的財產為有限償付。
「參考資料
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論文內容提要：本文回顧了我國10多年稅收管理改革實踐，在解析主要存在問題的基礎上。分別提出了稅收管理理論創新、技術創新、組織創新和制度創新的基本思路及對策措施，以加-陜實現傳統稅收管理向現代稅收管理轉變。
伴隨著新稅制的實施和稅收征管改革的不斷深人，我國稅收管理取得了歷史性的進步。但是。稅收管理中一些深層次的問題和矛盾，還沒有得到根本解決，特別是加人WTO后，傳統的稅收管理理念、管理模式和管理體制正面臨新的挑戰，迫切要求加快稅收管理的改革創新，實現傳統型管理向現代型管理轉變。
一、稅收管理的理論創新
理論創新是社會發展和變革的先導。創新稅收管理理論是變革稅收管理的前提。由于歷史的原因。長期以來，我國對稅收管理理論研究不夠重視。稅收管理理論的發展遠遠落后于稅收改革與發展的實踐，也落后于其他一些重要社會科學領域。
我國稅收征管改革摸著石頭過河走了10多年。稅收征管改革從一開始就缺乏科學的理論準備和理論指導。稅收征管改革基本上是憑經驗和直覺進行。在解決改革出現的新情況和新問題中徘徊。無論是20世紀80年代末，進行的“征、管、查”三分離或二分離的摸索，還是新稅制實施后，對傳統專管員制度全面改革，所形成的“以申報納稅和優化服務為基礎，以計算機網絡為依托，集中征收，重點稽查”的新征管模式，以及進人21世紀后，采取科技加管理措施，以信息化推進專業化的深化稅收征管改革，基本上都是在理論準備不足的情況下進行的，未能從理論上對稅收管理改革目標體系進行深人系統地研究，在科學把握稅收管理的本質、規律、原則等基本理論問題的基礎上，形成稅收管理改革的基本理論框架，給予稅收管理改革堅強有力的理論指導。因此，在改革的目標方向上，缺乏準確清晰的定位。目標設計缺乏系統論證，征管改革的框架和基本模式一直處于變化之中，對征管改革的方向經歷了反復探索和較長時間的認識過程；在改革的思路上。始終循著相互制約的指導思想，沿著職能劃分的思路。把分權制約過多地寄望于征、管、查職能的分解上。追求稅收征管的模式化；在改革的范圍上，側重于稅收征管的改革，忽視稅收行政管理的改革。未能把對以納稅人涉稅事項為主要管理對象的稅收征收管理和以征稅機關、征稅人為主要管理對象的稅收行政管理作為改革的整體進行系統設計，忽視人力資源的配置管理和開發利用；在改革的進程上，對不同地區制約征管改革的因素研究不夠，缺乏整體規劃。常常處于走一步看一步，造成各地改革進度不一。帶來征管業務的不規范、信息技術應用的不統一。由此導致稅收管理改革走了一些彎路，浪費了不少人力、物力和財力，增大了改革成本。
當然，稅務部門在改革實踐中也進行了一些理論探索，但主要還是停留在對改革方案的修修補補。疲于尋求解決具體問題的措施上，缺乏在稅收管理改革實踐基礎上理論創新的自覺性和主動性。要解決稅收管理改革中的問題和矛盾，加快建立現代化稅收管理體系，提高稅收管理水平，必須創新稅收管理理論。
推進稅收管理的理論創新，首先要轉換傳統稅收管理的理論視野和研究方法，注意在改革實踐中進行稅收管理的理論探討，善于總結經驗教訓，把成功的經驗系統化、理論化；其次，要注意研究借鑒當代西方公共管理理論和工商管理領域發展起來的管理理念、原則、方法和技術，結合我國稅收管理的實際，創造性地加以吸收和運用，形成適合中國稅收管理特點的新思想、新方法、新體系，并在指導稅收管理改革實踐中加以豐富和發展；還要注意不斷研究稅收管理的內在規律、原理和發展趨勢，善于抓住揭示稅收管理內在客觀性的發現性認識，創造稅收管理科學的前沿理論。通過尋求稅收管理理論突破與創新，推動稅收管理的組織創新、技術創新和制度創新。徹底改變我國稅收管理改革目標不明、方向不清的被動局面，徹底改變稅收管理理念僵化、管理方式陳舊、管理手段單一的落后局面，實現傳統稅收管理向現代稅收管理的根本轉變。
二、稅收管理的技術創新
科學技術是稅收管理發展的重要推動力量。創新稅收管理離不開現代科技手段的支撐。信息化是當今世界經濟和社會發展的大趨勢。信息技術的迅猛發展，對稅收管理正產生著革命性的影響，為創新稅收管理開拓了廣闊的發展空間。創新稅收管理技術，以信息技術和通迅技術為基礎，實現稅收管理信息化是深化稅收管理改革，提高稅收管理質量和效率，實現稅收管理現代化的必由之路。
伴隨著稅收征管改革的深入，我國稅收管理信息化經歷了從無到有、從人腦到電腦、從單機運作到網絡運行的歷史性跨越，信息技術對稅收管理的支撐作用日益顯現，稅收管理技術有了重大突破。但不容忽視的是，我們不惜重金投入，購置相當數量和一定檔次的計算機技術裝備，與應達到的應用程度和應用效果仍有相當差距。在推進稅收信息化建設過程中存在著不少問題，突出表現在稅收信息化建設缺乏總體規劃，軟件開發應用雜亂無序，信息系統平臺不統一，數據處理缺乏層次性和綜合性，形成許多“信息孤島”；信息資源利用不充分，集中分析監控能力不強，導致高技術與低效率并存，高成本與低產出共生，造成人財物的極大浪費。對此，我們應當認真總結和吸取過去在稅收信息化建設中留下的深刻教訓，從戰略高度推進稅收管理的技術創新，加強對信息化建設工程組織學的研究，克服盲目性和隨意性，加強對稅收管理技術的理論研究和應用研究，徹底改變機器運作模擬手工操作的狀況，挖掘信息網絡技術的潛在效能。
創新稅收管理技術，實現稅收管理信息化，是科技與管理相互結合、相互促進，推動稅收管理發展，實現稅收管理現代化的過程。目的是要使人工管理與機器管理組成的整個管理體系效能最高。實現稅收管理的技術創新，推進稅收管理信息化應突出四個重點：
其一、堅持按照一體化原則，遵循“統籌規劃，統一標準，突出重點，分步實施，保障安全”的指導思想，進一步完善優化信息化建設的總體方案和具體規劃，逐步實現業務規程、硬件配置、軟件開發、網絡建設的一體化，在稅收管理信息化建設整體推進上求得新突破。
其二、從管理思想、管理戰略上突破傳統觀念和管理方式的束縛，適應現代信息網絡技術發展的要求，實現技術創新與管理創新的互動，在現代技術和科學管理有機結合上求得新突破。通過稅收管理的技術創新，改造管理流程，重組職能機構，變革管理方法，優化資源配置，規范權力運行，把整個稅收管理工作有機地聯系和帶動起來，形成上下級之間、同級之間的互動響應機制，構建起與信息技術發展相適應的管理平臺。
其三、利用先進的通訊和網絡技術，建立多層次有針對性的稅收服務技術體系。一方面大力推進網上申報、電話申報、磁盤申報、銀行卡申報等多種電子申報方式，大力推進稅、銀、庫聯網，實現納稅申報和稅款征收信息的網上流轉，最大限度方便納稅人及時快捷申報納稅，為實現集中征收奠定基礎。另一方面全面建立稅法咨詢、稅收法規、涉稅事項的計算機管理系統，包括提供電話自動查詢和人工查詢系統，電子化的自動催報催繳系統；利用電子郵件向納稅人定期提供稅收政策法規信息，向特定納稅人進行有針對性的納稅輔導。利用互聯網提供稅收法規查詢，與納稅人溝通交流，實行網上行政，網上辦理涉稅事項，接收對偷稅違法行為和稅務人員廉政問題的舉報、投訴等等，使信息技術在方便納稅人，提高辦稅質量和效率，降低稅收成本方面發揮重要作用。
其四、以先進的信息技術和網絡技術為依托，把稅收管理全過程納入完整、統一、共享的信息系統，實施全方位的實時監控。一是建立高度集中的數據處理系統。在統一數據結構和標準的基礎上，逐步實現征收信息向地市局和省局集中，進而再向省局和總局兩級集中，克服信息傳遞中封鎖、變異和沉淀，提高征收入庫操作的規范度，實現數據管理效率和質量的全面提升。二是建立以信息收集分析利用為重點的稅源稅基監控系統。從信息經濟學角度分析，管理薄弱是與信息獲取能力不足相伴而生的，只有信息完備才能實施有效管理。因此，在加強納稅申報信息采集管理的同時，要加快與工商、銀行、技術監督、海關、公安等部門的信息交流和共享，以增強稅務機關獲取外部信息的能力。三是建立以依法行政為重點的管理流程控制系統。在將稅收管理全過程納入計算機管理系統的基礎上，利用信息技術控制業務處理流程，減少自由裁量的環節和幅度，落實行政執法責任，參與稅收管理質量的控制和改進，實現對執法行為的監督制約，使稅收管理全過程每個環節責職、每個權能行使、每項工作績效，都能通過網絡透明地呈現在管理決策平臺上，提高依法行政的透明度。
三、稅收管理的組織創新
稅收管理機構是根據履行國家稅收職能需要，圍繞稅收行政權力設置、劃分和運行而形成的組織體系。設計科學的稅收管理組織結構是有效實施稅收管理的組織保證。稅收管理組織結構是否合理，直接關系到能否履行好國家稅收職能，能否為納稅人提供優質高效的納稅服務，影響到稅收管理質量和效率的高低。
回顧我國稅收征管改革歷程，有關方面一直在尋求建立一個科學高效的稅收管理組織體系。每次征管改革幾乎都離不開對征管組織機構的撤并調整，特別是新稅制實施后，征管組織機構處在不斷的調整變化之中，有的撤銷稅務所，按區域設置全職能分局；有的在分局下還設有中心稅務所；有的很快又取消全職能分局，按征、管、查職能外設征收局、管理局和稽查局等專業局；有的仍留存著一直游離于機構改革之外的外稅局、直屬局。總的說來，這些改革措施始終沒有打破原有征管機構的層級，沒有跳出按征、管、查設置機構的框框，沒有沖破地區行政管轄范圍的界限，沒有發揮運用網絡技術構造組織結構的優勢。稅收管理組織機構龐大臃腫，管理層級環節過多，機構設置不統一，職能部門交叉重疊，權力結構過于集中，管理組織過于分散，資源配置不講成本效益，組織結構效率低下的問題依然不同程度地存在，甚至有些更為突出。
要從根本上解決征管組織結構問題，提高稅收管理組織合理化程度，必須大力推進稅收管理機構的改革創新。隨著國民經濟和社會信息化建設步伐的加快，稅收管理信息化水平的日益提高，稅收管理機構改革創新的著力點應放在依托信息網絡技術，打破部門約束和層級限制，根據稅收管理的內在規律，優化管理資源的配置，使傳統封閉的機械式組織向現代開放的網絡化組織方向發展。
一要減少管理層次，收縮征管機構，確立稅收管理機構改革的總體目標和基本框架。現代管理組織理論和發達國家的實踐證明，要提高組織結構效率，必須減少行政管理層次，精簡管理機構，實現組織結構的扁平化。我國目前稅收管理組織結構，從總局、省局、市(地)局、縣局到基層分局有5個層級，除基層分局外，有4級行政管理層。世界上很少有這種5級架構的征管組織體系。要創新稅收管理組織結構，必須打破這種僵化的5層“寶塔”結構，沖破行政區劃的約束，根據經濟區域、稅源分布、規模大小，設置稅收管理機構。從改革的漸進性考慮，稅收管理機構改革的近期目標可以定為實行總局、省局、市局、縣局4層組織結構。今后條件成熟時，對省級局還可以進一步考慮打破行政區劃，根據經濟區域進行撤并，設置跨省大區局，如像人民銀行跨省設置分行機構。
二要統一征管機構設置，實現基層征管組織結構的扁平化。根據企業組織理論學的研究，企業管理組織機構設置通常有四種模式，即以產品為基礎的模式、以職能為基礎的模式、以客戶為主的模式和融合前三種的矩陣模式。按照前述稅收管理機構的改革目標和國外稅收管理機構設置的做法，適宜采用按稅種類型和職能分工相結合的模式設置內部機構。在基層局(縣、區局和將來實現征管實體化的地市級局)適宜按職能分工和納稅人類型相結合的模式設置機構，除稽查局可作為外設機構外，其它專業局都應全部轉為內設機構，同時還應撤銷過去外設的直屬局、外稅局，實現對內外稅、不同行業、不同預算級次企業的統一管理。基層局的主要職能是對轄區內稅源稅基的控管。分類管理是專業化管理的基礎，對納稅人實施分類管理是國際上許多國家的成功做法。
三要構建與信息化相適應的稅收征管運行機制，實現稅收征管的信息化。利用信息技術改變稅收管理的流程和組織結構，建立一種層級更少基層管理人員權責更大的管理體制。在縣(區)局內部，根據稅收征管和信息化的內在規律，重新設計和優化稅收征管業務和征管流程，將咨詢受理等納稅人找稅務機關辦理的涉稅事項集中到前臺辦稅大廳實行全方位服務，解決納稅人多頭多次跑的問題；將納稅評估、調查執行、稽查審計等稅務機關找納稅人的所有管理事項，集中到后臺實施分類管理，解決稅源稅基控管薄弱的問題。
四、稅收管理的制度創新
深化稅收管理改革，既需要消除不適應現代稅收管理發展要求的制度，更需要針對解決新情況、新問題作出新的制度安排。優化稅收管理制度設計是稅收管理改革與發展重要內容，也是從制度層面解決當前稅收管理存在問題的必然要求。稅收管理的制度創新應當緊緊圍繞提高納稅人稅法遵從度和稅務機關管理效能，降低稅收風險即法定稅收與實際稅收之間差額這一稅收管理目標，在稅收管理制度體系優化設計上求得新突破。
當前稅收管理制度創新應當突出兩個重點。
(1)要著眼提高納稅人的稅法遵從度，促使其如實申報納稅，解決稅務機關與納稅人信息不對稱的問題。
一要建立以納稅人為中心的稅收服務制度。稅收服務是保證納稅人依法納稅的重要條件，必須按照新征管法的要求，盡快將稅收服務從過去的道德范疇上升到行政職責，構建起以納稅人為中心的稅收服務制度體系，為納稅人提供享受各種稅收服務的制度保障，包括設立多渠道政策的制度，確保所有公民享受和獲得稅收知識的權力，使納稅人有能力自覺、及時、準確申報納稅，減少無知性不遵從；設立以客戶為導向的程序制度，確保辦稅公平公開，程序簡便規范“一站式”服務到位，使納稅人減少“懶惰性”不遵從；設立完善的權益制度，確保客觀公正開展行政復議，主動實施行政救濟，保障納稅人合法權益，減少情感性不遵從。
二要建立以納稅評估為基礎的納稅信用等級制度。納稅信用度的高低直接體現著稅法遵從和稅收管理水平的高低。實施納稅信用等級制度，根據納稅人納稅誠信度實行差別管理，對信用等級低的納稅人嚴加管理。制定鼓勵誠信守信，制約懲處失約失信的政策措施，促使納稅信用成為與納稅人生存發展緊密相聯的無形資產。讓依法納稅者受到社會廣泛尊重，使誠信納稅者得到實惠，增強忠誠性遵從的榮譽感；讓失信違法者付出利益代價和榮譽代價，促使納稅人誠信納稅。同時要把建立納稅信用等級制度與建立納稅評估制度緊密結合起來，建立起科學的納稅評估機制。
三要建立“輕稅重罰”的違法處罰制度。增大違法成本是強化稅收管理的重要舉措。對外要健全偷逃稅處罰管理制度，增大偷稅成本；嚴懲知法違法者，對不按規定履行納稅義務，該罰的要罰，該判刑的要判刑，減少納稅人自私性不遵從，增加預防性遵從。
(2)要著眼提高稅務機關內部管理效能，約束稅務人員尋租，對工作業績進行有效激勵，解決管理者與被管理者信息不對稱的問題。
一要建立科學的稅收管理績效考核制度。考核稅收管理績效是促進稅收管理水平不斷提高的重要手段。稅收管理績效考核導向至關重要。要徹底扭轉過去績效考核重收入輕管理，重上級機關對下級機關輕機關內部考核的傾向，從組織收入型向執法保障型轉變。要以正確實施國家稅收政策，降低稅收風險為目標，將績效監控和評價貫穿稅收管理全過程，使績效考核成為加強管理的有效手段。可以考慮從上級機關對下級機關和機關內部兩個層面建立績效考核制度。上級機關對下級機關的績效考核，應從稅收風險、執行政策、服務質量、人力資源利用、成本效益等方面，通過客觀科學地制定考量目標和指標體系，準確評價下級稅務機關稅收管理的成效和不足，激勵先進，鞭策落后，使之明確稅收管理的改進方向。對機關內部工作人員的績效考核，應重點圍繞行政行為、行政過程和行政結果等方面進行考量，可采取事項與崗職相結合的績效考核辦法，通過定崗位、定職責、定事項、定人員、定目標、定指標、定獎懲等方法，充分運用計算機網絡對稅務人員工作業績進行有效的監控和評價，使個人工作績效與集體組織績效高度關聯，激發個人和群體奮發向上的活力。
一、當前稅務稽查工作存在的問題
近年來，稅務稽查工作在各級黨政機關和稅務部門領導的重視支持下，稅務稽查隊伍已經從無到有，從小到大，從弱到強，各地積極采取各種有效措施，強化稅務稽查，使稅務稽查工作為保護新稅制的順利運行，保證國家財政收入發揮了重要作用。稅務稽查工作取得了可喜的成績，每年查補稅款均占稅務機關征起稅款的10％左右，為稅收任務的完成提供了有力的保證。但是，當前稅務稽查工作還存在一些問題和困難，主要表現在：
（一）對稅務稽查“重中之重”的地位和作用認識還不夠。由于相當一部分人的思想觀念還未能完全從傳統的稅收征管模式轉變過來，主要表現為：一是過分強調征收單位的作用，忽視了稅務稽查的威懾力，安于現狀，不敢大膽對稅務稽查進行改革，瞻前顧后，仍沿用舊的征管模式；二是對抓稅務稽查工作出現時緊時松的現象，稅收收入任務完成時稅務稽查工作就可抓可不抓；稅收收入任務出現缺口時，才突出抓稅務稽查工作。
（二）稽查力量不足，隊伍素質不高。當前市、縣級稅務稽查分局稽查人員大多只占征管人員的15％，距離總局要求40％的比例差距較大，由于稽查人員少、納稅戶多，稽查力量更顯薄弱，難以適用當前稅務稽查工作的需要，從而影響了稅務稽查的廣度和深度。加之稅務稽查人員中，大多局限于會查帳，至于運用電子計算機查案的技術、參與稽查調研、查案的能力水平、辦案應具備的法律知識等方面都離要求差距較大。
（三）稽查經費短缺，裝備條件落后。稅務稽查經費來源目前還沒有一個明確的渠道，這種狀況難以維持稅務稽查工作正常經費開支的需要。從國外經濟較發達的國家和較早實行分稅制的國家看，利用電子計算機進行稅務稽查選案、計劃管理和實行信息共享的情況十分普遍。而目前我國依托計算機開展稅務稽查的格局遠未形成，稅務稽查工作滯留在憑經驗、靠人工、無監控的做法上，再加上交通、通訊等裝備落后，難以適應高科技迅猛發展的時代要求。
（四）執法剛性弱化，司法保障力差。國家稅務總局在一九九四年以來，先后制訂了《稅務稽查工作規程》、《稅務稽查工作報告制度》等規章制度，在一定程度上，強化了稅務稽查的執法力度，但由于對稅務稽查的各種文書，特別是選案、檢查、審案、執行等方面的文書沒有統一，沒有建立內部制約機制，使各地在執行上述制度上不統一、不規范，特別是一些地方未嚴格按法律程序進行稅務稽查和使用不規范的法律文書，處罰標準不統一，一旦發生行政訴訟或納稅人申請行政復議等，難免遇到稅務敗訴的情形；在稅務稽查執法權限方面，現行稅法的有關規定，雖然在一定程度上滿足了一般檢查工作的需要，但隨著納稅人情況的變化，還需要進一步擴大檢查權限。如根據現行法律規定，稅務機關只有權檢查納稅人的生產、經營場所和貨物存放地，只能對納稅人提供的帳簿憑證和有關資料進行檢查，如果納稅人提供的是假帳，而把真帳藏匿在其住所或其他地方，則因稅務機關無權對其他地方進行搜查，只能在納稅人提供的假帳上進行檢查，勢必使檢查的結果失去真實性，影響了檢查的效果，使違法的納稅人得不到法律的追究和制裁。此外，由于沒有拘留權、權等稅務執法必需的強制執行措施，使稅務稽查查處大案要案的深度和廣度受到限制，稅收保全措施無法得到實施。因此，急需健全稅務司法體系，才能保障稅務稽查工作得以順利開展。
（五）缺乏內部制約，隨意性稽查多。新時期，稅務稽查的職能、地位和作用已越來越受到人們的認可和重視。但在實踐中，許多地方在強調稅務稽查的重要性時，卻忽視了對稅務稽查進行有效的監督和制約，使稅務稽查的權力被濫用，其后果是不堪設想的，有的地方對稅務稽查缺乏必要的約束出現了問題。如有的地方稽查工作無計劃，隨意性大，確定稅務稽查對象時，只查生人不查熟人；有的應嚴懲的變為從寬處理，收“人情稅”；有的甚至利用稅務稽查對納稅人進行打擊報復，公報私仇等。這種在行使稅務稽查權時，帶有私利、帶有隨意性和感彩的做法，其結果就不能正確貫徹行使稅務稽查權應遵循的“公正、合法”原則，從而損害了國家的利益，也侵害了納稅人的合法權益，損害了稅務機關的形象。
二、完善稅務稽查的對策
隨著征管改革的逐步深入，稅務稽查在稅收征管中的地位越來越顯得重要，如何加快稅務稽查管理現代化步伐，進一步強化稅務稽查工作，促進稅收征管改革的深化，把稅務稽查提高到一個新水平，筆者認為：
（一）提高對稅務稽查工作重要性的認識。按照國家稅務總局提出的新征管模式，傳統的專管員管戶制度將被管事制度所取代，集中征收，重點稽查，已被列入各級稅務機關的重要議事日程，這是我國稅收征管指導思想的重要變化。按照這個指導思想，自五十年代形成的我國稅收征管模式將徹底轉變。即廣泛采用現代電子計算機信息處理技術，納稅人自覺申報納稅，集中征收，重點稽查。特別是稅務稽查，外查偷稅，內防不廉。一方面，納稅人申報的真實性要靠稅務稽查來來檢查，對不申報或偷騙稅行為要通過稅務稽查來查處；另一方面也是檢查和監督稅務干部貫徹執行稅收政策法律、法規正確與否的重要手段。因此，稅務稽查具有查處職能、組織財政收入職能、監督職能和教育職能。強化稅務稽查是促進社會主義市場經濟向公平競爭健康發展的強有力保障，是維護稅收秩序的重要保證，是稅收征管新摸式的重要支柱，是確保稅收收入穩定增長的重要手段，是保證稅務人員廉政勤政和公正執行稅法的重要措施。這是新形勢對稅務稽查工作的要求，也是稅務稽查發展的方向。因此，各級稅務機關應看到稅務稽查工作的重要性，在日常中應把稅務稽查工作放在重要的位置來安排，切實解決稽查工作遇到的實際困難和問題，使稅務稽查更快地發展壯大起來。
（二）落實人員比例，提高隊伍素質。隨著國家稅務總局稽查局的成立，各級稅務機關的稽查機構也需相應規范，稽查局內設機構也應相對統一、對口，要按照《稅務稽查工作規程》和國家稅務總局的要求，設置舉報中心、選案、檢查、審理、執行、辦公室等機構和建立協查網絡。在理順稽查機構后，將哪些業務精通又善于發現問題的查帳能手和懂電子計算機的專業人員安排到稽查部門，把征收單位中的管理人員一部分充實到稅務稽查機構中來，以壯大稅務稽查力量，使稅務稽查人員的比例不低于稅務干部總數的40％真正落實到位。與此同時，要把提高稅務稽查隊伍素質做為一件大事來抓，切實搞好隊伍建設。要通過進行崗位培訓、能手選拔、等級考試、職級評定等各種形式來提高稅務稽查隊伍素質，使稅務稽查人員真正做到一專多能，以提高稽查隊伍的整體素質，適用新形勢對稅務稽查的要求。
（三）落實稽查經費，辦案裝備到位。首先，稽查經費得到落實，是強化稅務稽查工作的重要物質保障。在實施稅務稽查過程中，辦案的經費、對舉報人進行獎勵等都需要稽查經費的保證。目前，稅務稽查經費可從下面幾個渠道取得：一是按照《稅收征管法》及其《實施細則》的規定，獎勵舉報人的獎金從稅收罰款中提取，以確保其經費來源的穩定性和兌現獎勵的及時性；二是在現有稅務經費中，劃出一部分保證稽查經費的需要；三是加大處罰力度，做到以查養查。尤其是要加大對不按規定建立健全帳務、不按期申報納稅、不按期辦理納稅登記和使用發票嚴重違章等稅務違章行為的查處力度，增加地方財政收入，從而得到當地黨政部門的重視和支持，同時也可從地方財政收入中得到部分經費補助，以補充稅務稽查辦案經費的急需。其次，辦案裝備到位，是提高稅務稽查效率的必要條件。由于稅務稽查工作具有較大的流動性與突擊性的特點，為確保其迅速、靈活，有力打擊偷稅、逃稅和抗稅活動的需要，特別在交通和通訊設備方面，應優先保證稅務稽查工作的需要；在電子計算機應用方面，應優先保證《稅務稽查管理信息系統軟件》的應用和使用電子計算機進行選案的需要。只有充分運用現代化手段，才能使稅務稽查高效、有序地開展。
（四）強化稽查剛性，完善稅務司法。新稅制實施以來，稅務稽查實踐中反映出來的一個突出問題，是稅務稽查剛性不夠，稅務司法體系不完善。嚴重制約著稅務稽查執法的深度和廣度，使一些嚴重的稅務違章案件得不到徹底查處。因此，我們有必要在立法上賦予稅務機關在稅務檢查中一定的搜查權，可以對經營者的住所或有關地方進行搜查。當然，對搜查適用的條件、審批權限、搜查方法和程序，也應做相應的規定，確保稅務檢查的合法性、制約性和有效性。這樣可以有效地制約納稅人利用兩套帳或帳外經營進行偷稅的行為。在立法上對稅務機關賦予必要的拘留權和權，可對嚴重的偷騙稅犯罪活動，從廣度和深度上進行徹底查處不僅使企業得到重罰，而且對直接責任人能按照新《刑法》得到依法懲處，決不能姑息養奸。在完善的稅務司法保障體系未出臺前，由當地黨政部門牽頭，組織公檢法和工商、審計、財政等部門為稅務稽查保駕護航。只有黨政部門的支持，有關部門的積極配合，才能對重大的偷稅、逃稅和騙稅犯罪案件進行徹底查處。
關鍵詞：個人所得稅；征管；問題；對策
中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A
文章編號：1005-913X（2015）11-0119-02
一、前言
當前我國個人所得稅征管問題，主要表現為：難征收、難管理、難查處。再加上缺乏針對性的征收手段，征收力量不足、征收流程不規范、懲處力度薄弱等問題，導致個人所得稅征管工作開展不順利，諸多稅款流失。我國征收個人所得稅采取“自行申報與代扣代繳相結合”方式，以代扣代繳方法為主。雖然稅法明確規定單位及個人有義務支付個人所得稅，但是在具體落實中存在層層阻礙。再有，采取自行申報方式，很少有納稅人能夠主動到征管局自覺申報納稅，而稅務機關苦于證據不足的限制，增加了征收難度。
二、我國個人所得稅征管中存在的問題
（一） 個人申報稅款意識薄弱
過去，我國城鎮居民職工僅能獲得低水平的工資，普通老百姓無需繳納任何稅費，因此個人繳納稅款的意識不強，不了解納稅是每個公民應盡的義務，導致偷稅、漏稅、逃稅問題頻繁發生，個人收入不主動申報和申報不實問題非常嚴重。另外，我國針對個人所得稅實行自行申報策略，但是稅務部門缺乏完善的配套設施支持，如沒有專門的稅收稽查手段，沒有指定個人財產登記制度，導致稅務機關難以掌握個人收入情況，無法獲取有關個人財產的準確信息，為納稅人逃稅提供了便利。
（二）代扣代繳難以落實
雖然我國稅法明確規定，所有支付應稅收入的單位及個人都應遵循繳納稅款的義務，并且執行代扣代繳模式，但是在具體執行中卻存在很多問題，導致代扣代繳工作不能落實到位。很多單位幫助員工隱瞞真實收入或者將收入分散化處理，以逃避稅法規定的起征點，達到少繳稅甚至不繳稅的目的。再有，由于每月代扣代繳稅款的工作量大、計算過程復雜，很多單位不重視該項工作，甚至財務人員對該項工作較為抵觸，認為征稅工作與自己無關，造成個人所得稅征管工作難以推進，大量所得稅流失。
（三）稅收征管工作不到位
近年來，雖然我國稅務總局已經提出針對高收入行業及高收入個人實施建檔管理，為征收個人所得稅收集數據、整理信息，但是目前建檔工作還處于初級階段，僅能對個人基礎資料進行管理，資料信息的利用率較低；另外，由于當前征管體制的局限性因素較多，難以傳遞真實、完整的征管信息，納稅人信息資料的跨區域管理難度較大，甚至各級稅務部門都無法實現信息共享，難以約束納稅人，影響了征管工作的正常開展。
（四）個人收入透明度低
由于個人收入的來源眾多，給核實真實收入工作帶來難度。由于我國經濟水平日益提高，公民的收入水平和消費能力均大幅提高，并且個人收入來源除了基本工資收入以外，還可獲得更多的兼職收入、勞務收入、稿酬收入、房屋出租收入以及其他投資收入等，這些收入既有現金形式，也有有價證券收入形式、實物收入形式等，并且收入的時間不定，這些都造成稅務機關難以把握個人真實收入。
（五）偷稅漏稅懲處力度不足
當前，在我國現有的《稅收征管法》中，針對偷稅漏稅等違法行為的界定不清，給管理工作帶來弊端。例如，納稅人獲得收入后將其長期掛在往來賬戶中卻不結轉，難以界定這是納稅人的有意行為還是無意行為，稅務執法機關開展工作較為尷尬。由于稅法針對違法者的懲處力度不強，沒有對違法者起到震懾性作用，不能約束納稅人自覺守法行為，造成違法現象屢禁不止。因此，個人偷稅漏稅行為的犯罪成本較低，難以在社會形成良好的自覺納稅環境氛圍。
三、優化個人所得稅征管效率的有效對策
（一）引導公民加強繳稅意識
首先，通過廣播、電視、互聯網等媒體，加強公民納稅意識，廣泛宣傳納稅政策，定期舉辦免費的納稅人培訓講座，讓依法納稅觀念深入人心；通過有獎征文、電視競賽、公益廣告、新聞會、熱線電話等渠道，為公民提供免費的稅務政策咨詢服務，讓公民了解稅款計算方法、繳納模式以及納稅義務等；其次，將“社會約束”手段用于個人所得稅征管工作中，包括法律約束、政策約束、道德約束等多重策略，引導公民提高法律意識和道德素質，堅持“執法懂法、知榮知恥”，追崇道德文明，當全社會形成了守法律、重道德的風尚，個人所得稅征管工作必將水到渠成；再有，將個人所得稅繳納情況與個人評定職稱、評選先進、升遷職位等切身利益相關，完善納稅評價體系，以此規范納稅人的行為。
（二）制定統一的納稅征管標準
為了做好個人所得稅征管工作，必須設定統一的征管標準，以表現公平性。其一，采取混合所得稅制度模式。目前我國正處于社會經濟的初級發展階段，以分類型所得稅制度為主，參照發達國家的經驗，我國直接過渡為綜合所得稅制度的機會不成熟，因此建議采取混合所得稅制度，即針對具有一次性、不固定性特征的收入，采取分類征管；針對具有常態性、固定性特征的收入，采取綜合所得稅征管。其二，科學調研，設計合理的征稅起點，可考慮以家庭為單位設計起征點，綜合分析家庭的人均收入水平，作為征收所得稅的依據。其三，針對不同地區的情況實行區別性的征稅方法，例如廣州、上海、北京等大城市，考慮到生活成本問題，可適當提高個人所得稅的起征點；其四，劃分不同的稅率檔次，從七級稅率簡化為五級稅率，提高運行效率。
（三）落實稅款代扣代繳制度
首先，要求各單位重視個人所得稅征管工作，積極配合，明確自身的責任、權利與義務；對于不配合、不按照規定執行代扣代繳義務的單位，需要根據稅法的規定給予處罰，并通過媒體公開曝光，起到震懾性作用；同樣，對于積極配合代扣代繳工作，協助開展個人所得稅征管工作的單位，可在一定時間內給予稅收免檢優惠政策，并適當支付手續費。其次，針對各個單位負責代扣代繳工作的人員，由稅務機關指定專人進行業務培訓，采取定期組織、分批組織的模式，要求各單位的管理人員加強對該項工作重視，對相關負責人進行全面性、系統性的專業輔導與訓練，確保代扣代繳工作負責人能夠隨時關注國家的稅收政策變化，提高專業核算水平，保證代扣代繳工作的正常開展。最后，積極利用現代化的網絡技術，通過稅務部門的官方網站向各單位宣傳最新稅收政策，解答疑難問題，掃清代扣代繳工作的阻礙。
（四）加大個人收入監控力度
首先，針對個人建立支付申報制度，加強稅務機關與司法部門、工商部門、銀行等合作關系，實現信息資料共享，尤其要求銀行、保險等單位配合稅務機關定期報送個人支付情況，從源頭加強對個人收入的管理。其次，建立并推廣個人信用制度，落實個人信用體系建設。例如：在一些特殊的經濟活動中要求納稅人使用信用卡，是監督納稅人的經濟活動行為、落實征收征管策略的根本保障；按照先城市、再農村的順序，全面落實信用卡支付形式，推動我國工資福利管理體系的改革，將工資收入以貨幣形式呈現，落實集中支付制度。再有，將公民身份證號碼與納稅號碼終身綁定，實施不動產實名制、金融資產實名制，同時稅務機關也要加快電子信息化辦公進度，與其他相關部門加強溝通，聯網獲取信息，要求個人實行買賣債券、不動產及股票等交易活動時，登記身份證號碼，以便稅務機關掌握個人收入情況，為征收個人所得稅提供信息支持。
（五）征管工作中引入信息技術
個人所得稅征管工作應跟上時代的步伐，全面加快信息化建設，在全國范圍內實現計算機聯網，完善征收系統；針對個人所得稅征收工作，建立專門的管理軟件，保證軟件功能齊全、安全可靠，能夠滿足個人所得稅申報、征收、稽查等多項工作要求；在個人所得稅征管工作中應用計算機管理模式，替代了傳統低效率的手工操作方法，提高了稅收登記、申報、征收、管理等工作效率，減少出錯率，實現全方位監控稅收業務的目標。另外，通過計算機技術還可構建個人所得稅征管信息處理系統及稽核系統，實現各單位、各部門的信息共享，包括納稅人的個人檔案、繳稅情況、個人收入水平等，進行實時跟蹤監控；在經濟發達地區，實現網上申報與稅銀聯網，提高征管工作效率，降低征管成本，實現征管工作質的變化。
（六）重罰偷稅漏稅行為
想要促使納稅人依法納稅、自覺納稅，僅有思想教育遠遠不足，還應加強法律法規的約束性，對違法行為嚴厲懲處，提高犯罪成本，才能保證稅收征管工作的進行。從我國現有的稅收征管法律規定來看，針對偷稅漏稅等違法行為采取的處理措施，主要為補繳或者對少繳稅款部分處于五倍以下罰款處理，以“查補”為主，處罰手段較輕，導致個人偷稅漏稅行為猖獗。另外，在稅收工作執法中，沒有明確提出處罰的標準與下限，這就給稅務機關執法行為留有極大的操作空間，稅務工作人員對于“罰與不罰”擁有極大自由裁量權，常受到主觀因素的影響，納稅人抱有僥幸心理。因此，對于偷稅漏稅行為，我國要制定明確的懲罰措施，將逃稅行為懲處工作規范化、制度化處理，減少人為干擾因素，提高偷稅漏稅的成本，并且對社會公眾人物的偷稅漏稅行為予以曝光，體現稅法的嚴肅性、不可侵犯性，規范依法納稅行為。
四、結語
由上可見，個人所得稅是我國重要稅種之一，在調節個人收入水平、解決社會分配不公問題中發揮重要作用，對維持社會穩定發展具有重要意義。但是由于受到各種因素的影響與制約，目前我國個人所得稅征管工作還面臨很多問題，公民繳納稅款意識不強，征收手段落實不到位，缺乏完善的征管制度等，阻礙了個人所得稅征管工作的進行。因此，我國應加強個人所得稅征管改革工作的重視，做好宣傳教育工作，引導公民意識到“權利與義務對等性”，構建個人所得稅征管系統，完善配套設施，積極運用網絡技術、電子技術，實現信息共享，提高征管效率，減少偷稅漏稅行為。
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黨的*明確提出，科學發展觀是我國經濟社會發展的重要指導方針，發展中國特色社會主義必須堅持和貫徹的重大戰略思想。地稅部門學習貫徹*精神，根本任務是要以科學發展觀統領稅收工作全局，充分發揮稅收職能作用，為全面推進小康社會建設扎實做好各項工作。
以科學發展觀統領稅收工作，體現在稅收管理工作中，就是要求我們以更加科學的態度和務實的精神，推進各項稅收工作不斷科學化、精細化、規范化。結合稅收工作實際，我認為，當前和今后一個時期，稅務系統落實科學發展觀、提高執政能力建設應著重突出從以下幾個方面：
一、正確領會科學發展觀的精神實質，提高組織收入能力和水平
組織收入是稅務部門的中心工作。近年來，稅務部門堅持以組織收入為中心，深化依法治稅，加強稅收征管，稅收收入連年保持大幅度增長。但最近幾年來，部分地區在組織收入工作中，開始出現偏離科學發展觀傾向，出現了不顧經濟發展現狀，單純追求稅收高收入、高增長，違背了稅收增長的基本規律。科學發展觀的主要內容有三個方面，即：全面的觀點、協調的觀點、可持續的觀點。經濟與稅收是相互制約、相互聯系、相互促進的。用科學、發展的觀點看，稅收收入的持續穩定增長是建立在經濟的持續協調發展和稅收管理的科學化、精細化水平基礎之上的。作為基層地稅的一名領導干部，樹立和落實科學發展觀，提高執政能力和組織收入工作水平，就要深刻領會這一治稅思想的內涵和規律，用科學發展觀去認識和分析當前宏觀經濟形勢，把握經濟增長與稅收增長的規律，實現經濟發展與稅收增長的良性互動。
從地稅實際看，近年來，地方政府指令性計劃與現實稅源不足的矛盾也比較突出。收入計劃連年大幅度增長，但后續稅源卻明顯匱乏，給稅務部門組織收入工作帶來了一定壓力。我認為,我們在組織收入工作中，要牢固樹立“經濟決定稅源，管理增加稅收”的指導思想，一方面堅持依法治稅，加強征管，大力推進稅收科學化、精細化管理，最大限度地應收盡收，堵塞稅收流失。在組織收入工作中，我們結合我市經濟的實際情況，堅持“抓大、控中、定小”，加強對重點稅源、重點企業的征收管理。另一方面，嚴格依率計征，依法征收，做到該收的足額入庫，不該收的堅決不收。同時，根據經濟發展與稅收增長的內在規律，廣泛挖掘新稅源，在不違背稅收政策法規和經濟發展規律的前提下，努力開辟符合地方實情的增收渠道。
二、以科學發展觀為指導，敢于面對現實,努力提高稅收管理能力和水平
多年來的稅收實踐證明，稅收收入的增長，稅源是基礎，管理是關鍵。沒有稅源，稅收就成了無源之水；沒有有效的稅收管理措施，再豐厚的稅源也不能變成稅收。稅收的實現是靠稅源加管理完成的。因此，在實現稅收收入的持續穩定增長，必須在現有稅源的基礎上，以科學發展觀為指導，大力推進稅收科學化、規范化、精細化管理，不斷提高稅收管理能力和水平。“科學化、精細化”管理是深度管理，也是細節管理。科學化管理就是要從實際出發，探索和掌握征管規律，運用現代管理方法和信息化手段，提高管理的實效性。精細化管理就是要按照精確、細致、深入的要求，避免大而化之的粗放式管理，抓住稅收征管薄弱環節，不斷提高管理效能。結合地稅實際，我認為要實現稅收科學化、精細化管理，重點要加強稅源管理和征收管理。
以科學發展觀為指導，敢于面對現實,在各項工作的落實中尊重客觀經濟規律、遵循科學發展，既要克服盲目發展，又要“敢”字當頭，要有膽略、有膽識、有遠見，敢于打破，敢闖敢干，敢為人先，敢于面對現實，就是要不回避現實，不回避問題，要敢于擔風險，不怕擔“責任”，增強工作責任感和緊迫感，勇挑改革重擔，摒棄不利于發展、前進的思想觀念，按照科學發展觀的要求，不斷開拓前進。
三、按照科學發展觀要求，樹立執政為民的服務理念，提高稅收服務能力和水平
結合工作實際，將稅收工作的重心轉向法治導向型，以信息化建設為切入點，以建立健全內部執法監督機制為突破點，以提高稅務執法隊伍素質為著力點，全面提升依法治稅水平。要堅持有法必依，違法必究，執法必嚴，嚴厲打擊稅收違法行為，增強稅收執法剛性。
立黨為公、執政為民，既是貫徹“三個代表”重要思想的具體表現，也是新形勢下落實科學發展觀、提高執政能力的重要內容。新《稅收征管法》賦予稅收服務以新的理念和要求，為納稅人提供優質的稅收服務是稅務部門的一項重要工作職責。不斷強化服務意識，更新服務觀念，拓寬服務渠道和領域。要圍繞經濟建設搞好服務。發揮地稅部門的職能，認真搞好稅收與經濟發展的相關分析，有針對性地提出合理化建議，在政策制定、政策執行、組織收入、加強征管、改進服務等各個方面為領導決策提供依據，為加快發展出謀劃策；要貼近納稅人搞好服務。充分利用地稅“12366”服務熱線、新聞媒體等形式，大力開展稅收宣傳，為納稅人搞好稅收政策服務。認真落實首問負責制、社會服務承諾制和公開辦稅制度，全面推行“一窗式”服務模式，繼續清理合并各種報表，簡化規范辦稅手續，提高工作效率，最大限度地方便納稅人。積極參與地方經濟社會建設，發揮職能作用，要認真落實各項稅收優惠政策，積極參與地方招商引資工作，促進全市經濟發展。按照科學發展觀要求，各項工作要開創新局面、上臺階，就要不斷提高和深化對實踐的科學認識，對改革規律的把握，突破傳統落后的不符時宜的觀念，跳出陳舊的思維模式和框框套套，創新思維，拓展思路，提升思想，在工作中改變單一化、程序化、套路化、公式化的“定勢”思維和“框架”思維，要結合時代要求，不斷適應市場經濟和發展要求，用先進的思想武裝頭腦，在創新中發展，在改革中創新，只有這樣才能推動工作上新臺階。
[關鍵詞]經濟危機；稅收流失；稅收管理
[中圖分類號]F812.42［文獻標識碼］ A
[文章編號] 1673-0461(2009)03-0001-03
基金項目：國家社會科學基金項目《加快發展現代服務業的制度障礙與政策研究》（08CJY043）。
一、我國稅收流失現狀及其危害
在許多發展中國家，有限的管理能力成為稅收的束縛。對發展中國家的逃稅情況的研究表明，半數以上的潛在所得稅未能征收入庫的情況并非罕見，其他稅種也有些類似情況。我國這類研究資料比較缺乏，但同樣，應征額與實征額之間有較大的差距，稅收流失嚴重。有學者曾對我國逃稅的規模進行測算，結果令人震驚：在1995年至2002年中，我國逃稅規模分別為4473.95、4099.14、4358.44、4524.92、4440.31、4438.13、4320.56、3991.88億元，逃稅率分別為0.74、0.59、0.53、0.49、0.42、0.35、0.28、0.23。[1]最近，審計署公布的有關審計結果表明，由于企業存在著核算、申報不實等諸多問題，導致大量稅收流失。這不僅使得政府收入流失，稅收對資源配置、收入分配的調節作用大打折扣，更降低了稅制的彈性。特別是在通貨膨脹的條件下，由于管理的原因，導致稅收收入相對額下降，要想增加收入，只有不斷地提高名義稅率和開征新稅，導致了高稅率低稅額的現象，也使得減稅面臨巨大困境。并且，從長遠角度看，稅收流失還會對國民經濟產生負面作用。因此，減少稅收流失是一項重要而又迫切任務。
二、稅收流失問題的原因
（一）公民的依法納稅意識淡薄
企業通過做假賬，多攤派費用，減少賬面利潤來減少納稅已成為一種風氣，公民的依法納稅意識淡薄。這固然與我國公民素質不高有直接原因，但是還有其他方面因素。
1.部分征稅人征稅觀念不正確。在部分“稅官”看來，我是“國家稅官”，我就有權管你，你不服，我有法治你，一副典型的“稅老大”的模樣。并且，某些地方人情大于稅法，只要人情到，好處到，一切都可以通融。這使得納稅人感覺社會主義稅收跟奴隸社會、封建社會統治階級的“苛捐雜稅”“橫征暴斂”并無本質區別，從而產生反感。
2.政府機關的財政支出不夠透明，甚至錯位。雖然我國人大每年都對預算情況進行審議和監督，但是絕大部分納稅人并不清楚財政收入有多少用于納稅人，有多少用于政府開支。如果納稅人看到的僅是政府機關漂亮的辦公大樓，寬敞的職工宿舍和高檔的轎車，他們就會感到即使依法納稅，也都被“當官的”揮霍掉了，故產生一種少繳稅甚至偷稅的動機。
3.稅收宣傳不得體。到目前為止，中國的稅法宣傳仍然停留在“依法納稅是每個公民的任務”、“社會主義稅收取之于民，用之于民”的階段上，這使得納稅人誤認為稅收是政府無需付出取得的，稅收是一種絕對的權利，權利義務的不平等使得納稅人對征稅產生抵觸情緒。
4.偷稅懲罰力度不夠。納稅人看到：許多偷稅漏稅單位或個人并沒有被發現；即使被發現，受到的懲罰力度也很小，從而使依法納稅的人們有不公平的感覺，他們也改為不依法納稅。這種“示范效應”使不依法納稅成為普遍現象。一旦如此納稅人就不會因為不依法納稅而產生罪惡感。
（二）稅制設計不合理、稅務管理能力弱
1994年稅制改革進一步確立了我國現行以流轉稅和所得稅并重的雙主體稅制結構，基本上適應了社會主義市場經濟的要求，取得了初步的成效。這可以從我國宏觀稅負不斷的提高中看出。據統計，從1994年～2002年，我國宏觀稅負率分別為10.96%、10.33%、10.18%、11.06%、11.82%、13.02%、14.07%、15.95%、16.40%。[2]但從稅收結構情況看，流轉稅和所得稅這兩個主體在結構上是嚴重失衡的，流轉稅比例過高，目前已達到稅收總收入的70%以上，而所得稅所占的比重則比較低，僅有16%左右，其他財產稅等輔助稅種也未調整到相應位置。同時，應該看到，我國稅務管理能力較弱，這使得稅制實施的效果不好。從實踐看，正是由于對法定的各個稅種缺乏管理能力，在許多發展中國家，稅制設置的初衷與實際運行情況之間往往存在巨大的差異。其結果首先是影響一定時期稅收收入的總量與結構。在這種較低的稅務管理能力下，要增加收入，政府往往必須不斷提高稅率和開征新的稅種，其結果必然使得稅制缺乏嚴謹的體系。我國稅務管理能力弱，主要體現在以下方面：
1．征收系統信息化程度低，征管手段落后。首先，稅收計劃缺乏彈性，稅務機關的征收進度比照稅收計劃進行，很難做到應收盡收。其次，征收大廳沒有充分發揮其功能效應。雖然投入大量硬件設施，但其功能的應用有待于開發。如以計算機代替手工征收，雖然提高了工作效率，但目前的軟件功能尚有欠缺，只是對納稅人簡單情況進行儲存，打印稅額及征收日報等，不能提供大量信息。對納稅申報資料的人工審核不但缺乏可比性而且還存在滯后性納稅評估，稅源監控信息在征管實踐中沒有被靈活地運用。特別是對未申報戶、欠稅戶缺乏很好的源泉控制方法，未能與工商、銀行、企業進行聯網。再次，征管數據沒能為稽查選案即使提供有價值的信息。
2．管理系統信息化程度低，沒能有效地支持征收系統和稽查系統。管理系統是稅收征管體系的橋梁和紐帶。現行的管理系統從稅源監控的廣度到深度都沒有達到應有的程度，而且信息化程度低，過多強調了靜態稅收資料的保管，忽視了動態稅收資料的采集。
3．稽查系統效率不高，沒能把稽查中掌握的第一手資料及時反饋給征收和管理系統。稽查人員所占的比例不足，稽查力量有待充實，稽查的內容、方法也有應進一步完善。特別是目前稽查部門實行的“選案、稽查、審理、執行”一整套方法，雖然本意是要強化對稽查權力的制約，減少大規模稽查而增加的稅收成本，但在實際執行中卻出現一些問題，利用選案提供的數據不盡準確，影響了稽查工作的準確率。
4．征收、管理、稽查各部門之間的職責范圍劃分有時不甚合理，缺乏整體協調。表現在征管數據沒有能為稽查選案及時提供有價值的信息；管理系統既缺乏相對獨立性又不能有效地支持征收系統和稽查系統；稽查沒能借助于征收和管理系統獲取選案線索，有針對性地實施專項稽查和重點稽查，同時，也沒有很好地做到把稽查檢查中掌握的第一手資料及時反饋給征收和管理系統。
5．征管工作在具體操作中缺乏一定的規范性。首先表現在稅務人員的素質、業務水平有待于提高；其次辦稅程序、手續、文書還不甚規范，稅務人員執法的規范化問題仍然存在。
（三）稅收法律法規不夠健全
雖然我國目前已經初步建立起具有中國特色的稅收法律框架，《稅收征管法》等稅收程序法的頒布實施，也進一步完善了稅務執法、法制監督、和法律救濟的制度體系。但隨著市場化進程的加快，新型經濟及相關法律的不斷涌現，稅收法制建設中不僅原有的問題日益突出，而且還暴露出新的矛盾。主要問題有：
1.稅收法律體系不完善。許多重要的稅收法律，如稅收基本法、稅務違章處罰法、稅式支出法、稅務法理法、納稅人權利保護法等還未出臺；稅收實體法內容滯后，稅種設計不合理。
2.稅法與相關法律存在明顯脫節，長期游離于整個法律體系之外。不僅《憲法》中未對稅收的開、征、停、減、免以及公平稅做出規定，稅法與行政法之間還存在矛盾。
3.稅收依法行政上存在明顯缺陷，稅收司法運行機制存在明顯不足。
三、稅收流失問題解決辦法
（一）提高公民的依法納稅意識
現代各種稅種的成功很大程度上要依靠公民的納稅意識，這種納稅意識一方面來自于納稅人的“覺悟”，另一方面來自于考慮到被抓住后會受到懲罰。公民的納稅意識很大程度上來自納稅人對作為正式制度的稅法體系的認同程度。如果納稅人能確認稅收用途正當，與自己享受的公共服務能聯系在一起，是政府提供公共產品的“影子價格”，并且能感覺到與其他納稅人相比，稅收是公平的。這個時候，納稅人對盡義務的意愿會大大加強。但是不少納稅人對征稅有抵觸情緒。要改變這一態度，一是要改變目前征稅人高高在上的錯誤觀念，使他們知道：正是公民的納稅，政府機構才能正常運轉，才能給公務員工資。二是要改變目前的稅法宣傳，不能只停留在“依法納稅是每個公民的任務”、“社會主義稅收取之于民，用之于民”之類口號宣傳的水平上，而要使納稅人看到：稅收是他們為社會生活付出的代價，是為消費公共產品而支付的價格。稅收給他們生活中增加的，并不只是負擔。
要增強公民的依法納稅意識就要加強對違法納稅人的檢查和處罰，并將這些情況公布，以儆效尤。而這又和加強稅收管理是相聯系的。一個合理的稅制跟一個完善的稅收管理體系，應該使納稅人衡量逃稅的成本―收益后選擇依法納稅。 關于這一問題，我們可以用下面的公式解釋：
E(Y)＝K[Y-T(Y)-P(m)m×Y]+(1-K)[Y-T(1-m×Y)][3]
其中, E(Y):可支配收入 ，Y:個人真實收入 ， T(Y):稅收函數 ，m:真實收入被隱瞞比例 ，P(m):罰款率函數 ，K:逃稅行為被查獲函數 。
因此，理性的納稅人要使個人可支配收入最大化，預期的最優“逃稅”程度取決于稅率結構、逃稅被查獲概率以及罰款率結構。在其它因素不變情況下，逃稅程度取決于查獲概率K（檢查力度）、罰款率P(m)（懲罰力度）。因此，降低畸高稅率，加大查處力度和頻度，提高罰款率，均能減輕逃稅。而這些，是稅制設計和稅務管理所決定的。
（二）改進稅收管理
1.優化稅收征收系統。要實現稅收系統信息化，包括納稅申報方式多元化，納稅申報數據采集、處理、分析自動化，稅控裝置普遍化，稅款入庫無紙化，與相關機構實現網絡化。
2.管理系統信息化。管理系統信息化的重點，應該放在納稅信息的分析，存儲和與征收系統和稽查系統的相互銜接、相互交流上，建立管理系統與征收、稽查系統相配合、相促進的機制。只有逐步實現管理信息化，加大管理力度，最大可能地獲取納稅信息，縮小征納雙方的信息差距，實現合理有效的納稅評估機制，才能使征收、稽查系統高效運作。
3.強化稅收稽查，提高稽查水平。要加快稅務稽查的制度建設，規范稅務稽查執法的權限和程序，建立稅務稽查考核體系。稅務稽查要實現信息化，以征管數據作為稽查選案的依據，充分利用協查信息，使稽查選案更具有針對性，提高稽查效能。在稽查體制上應確定選案、稽查、審理、執行四分離格局，既能分解權利，又能明確責任，應強調在對稽查權力制約的基礎上進一步規范稽查行為。
4.制訂規范的核定征稅程序。通過規范核定程序，可以有效地避免核稅的隨意性。具體要求包括：同一城市對核稅文書做出統一規定；核稅人員定期開展轄區業戶經營情況的調查分析及定稅后的跟蹤管理；逐步實現核定征稅由手工管理向計算機管理轉化。[4]
（三）完善稅收法律法規
加強稅收立法，健全稅收法律體系。這是推進依法治法、治理稅收流失的基礎。基本思路是：建立稅收基本法為母法，稅收實體法、稅收程序法相配套的稅收法律體系。
1.建立稅收基本法。稅收基本法是具有最高稅收法律地位的“母法”，規范稅收共性問題，統一、約束、指導、協調各單行稅法。可以為稅收執法、司法及其監督確立目標，提高執法、司法水平。
2.健全稅收實體法。稅收實體法是指規定稅收法律關系主體的權利與義務的稅收法律規范。在我國現行的各稅收實體法中，除了《外商投資企業和外國企業所得稅法》、《個人所得稅法》外，其余稅收法規具有與法律同等的效力，但從實際情況看，這種有稅無法的狀況在一定程度上降低了稅收的強制性，國家應該盡快將一些可以預見長期適用的稅種完成立法程序。
3.完善稅收程序法。稅收征管法是指規定稅收法律關系主體權利與義務履行過程的執行程序的稅收法律規范。《中華人民共和國稅收征收管理法（修訂案）》于2001年5月1日開始實施。新征管法充分考慮了稅收對經濟發展與社會進步的影響，將促進經濟發展和社會進步作為一個立法宗旨。但隨著形勢的變化，稅收法律關系主體權利與義務履行過程的執行程序還需要不斷加以完善。
[參考文獻]
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Research on Tax Evasion Issue Under the Background of Financial Crisis
Wei Guo
(School of Business, Nanjing University, Nanjing 210093, China)
關鍵詞：電子商務法；稅收征管；發票管稅；信息管稅
一、堅持稅收公平原則和中性原則
《電子商務法》第四條規定，國家平等對待線上線下商務活動，促進線上線下融合發展。第十一條規定，電子商務經營者應當依法履行納稅義務，并依法享受稅收優惠。對電子商務征稅經營者征稅是稅收公平原則的體現。稅收公平原則包括征稅的普遍性和征稅的平等性。征稅的普遍性體現在稅法面前人人平等，稅法對納稅主體平等適用。征稅的平等性體現在橫向公平和縱向公平兩個方面，主要強調依據納稅人的負擔能力和經濟水平分配其應承擔的稅負，負擔能力相同的人應當承擔相同的稅負，負擔能力不同的人稅負不同。在市場經濟中，如果允許某些市場主體存在稅收流失，實際上是對其他依法納稅的市場參與者的不公平競爭，將會影響我國市場經濟的健康有序發展。電子商務作為市場經濟的組成部分，與線下實體經營無本質區別。因此，為維護稅收公平原則，電子商務應該征稅[1]。此外，為了避免因為稅收征管加重電子商務行業的負擔，影響電子商務產業的正常發展，新頒布的《電子商務法》沒有針對電子商務產業另開設新的稅種，這體現了稅收的中性原則。
二、明確電商行業的課稅主體及課稅客體
1.明確電商行業課稅主體
《電子商務法》第十條規定，電子商務經營者應依法辦理市場主體登記。第十一條規定，電子商務經營者應依法履行納稅義務，并依法享受稅收優惠。這意味著，稅收征管將實施全面的事前準入監管，原先以自然人名義開設的網店，不需辦理工商營業執照、不納稅的情況不復存在，個人經營網店不再是法外之地。今后凡是通過電子商務平臺進行經營活動除特殊情況外將和線下商務主體一樣需要辦理市場主體登記，依法納稅，進入市場監督的范疇。但為了照顧個人銷售自產農副產品、家庭手工業產品，個人利用自己的技能從事依法無須取得許可的便民勞務活動和零星小額交易活動，可以不納入市場登記管理的范疇，但何為“零星小額交易活動”，《電商法》未給予明確規定，需要在后續的實施細則中進一步予以明確說明。然而第十一條又規定了“上述不需要辦理市場主體登記的電子商務經營者在首次納稅義務發生后，應當依照稅收征收管理法律、行政法規的規定申請辦理稅務登記，并如實申報納稅。”從上面的法律條文闡述中，可以看出此次國家對電子商務行業在稅收征管方面的態度，即“國家平等對待線上線下商務活動”，創造公平的稅收環境，促進線上線下融合發展。
2.明確電商行業課稅客體
《電子商務法》第二條規定：本法所稱電子商務，是指通過互聯網等信息網絡銷售商品或者提供服務的經營活動。金融類產品和服務，利用信息網絡提供新聞信息、音視頻節目、出版及文化產品等內容方面的服務，不適用本法。因為電子商務具有跨時空、跨領域的特點，所以，《電子商務法》把調整范圍嚴格限定在中華人民共和國境內，限定在通過互聯網等信息網絡銷售商品或者提供服務，因此，對金融類產品和服務，對利用信息網絡提供的新聞、信息、音視頻節目、出版及文化產品等方面的內容服務都不在本法的調整范圍內[2]。
三、貫徹“以票控稅”，加強稅收監管
《稅收征收管理法》第二十一條規定，單位、個人在購銷商品、提供或者接受經營服務以及從事其他經營活動中，應當按照規定開具、使用、取得發票。《發票管理辦法》第十九條規定，銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發生經營業務收取款項，收款方應當向付款方開具發票。也就是說，無論單位或是個人，無論是線上經營還是線下交易，在經營、交易活動中都具有開具發票的義務。《電子商務法》第十四條規定，電子商務經營者銷售商品或者提供服務應當依法出具紙質發票或者電子發票等購貨憑證或者服務單據。電子商務經營者提供服務或銷售商品應當開具發票，與《稅收征收管理法》《發票管理辦法》等相互銜接，進一步明確了將電子商務經營活動納入“以票控稅”的范疇，同時明確了電子發票與紙質發票具有同等法律效力。電子商務經營非法外之地，為創造公平的經營環境，今后電子商務經營者通過不開發票或少開發票逃避繳納稅款的行為將會被稅務機關加強監管。
四、推行“信息控稅”，明確電商平臺的涉稅責任
《電子商務法》明確了電商平臺在提供平臺服務時需要履行的兩項稅收義務：第一，《電子商務法》第二十五條規定的電子商務經營者有提供有關電子商務數據信息義務。第二，《電子商務法》第二十八條規定的電子商務平臺經營者應當依照稅收征收管理法律、行政法規的規定，向稅務部門報送平臺內經營者的身份信息和與納稅有關的信息，并有提示電子商務經營者辦理稅務登記的義務[3]。此外，第七十五條還規定了電商平臺沒有履行第二十五條的要求向稅務機關提供平臺信息的義務，相關部門將依法對電商平臺予以處罰。目前，我國稅務機關的稅收征管模式[4]還是以傳統的“以票扣稅”“以票控稅”“以票管稅”為主，發票的管控成為我國稅務機關征收管理的關鍵手段，然而由于電子商務交易的虛擬性，不少電商經營者將不提供發票作為主要避稅手段的情況下，造成大量稅款流失。《電子商務法》第二十五條規定的電子商務經營者有提供有關電子商務數據信息義務，不僅僅為稅務機關要求電商平臺提供平臺交易數據提供了法律依據，更是我國稅務機關由傳統“發票管稅”的征管模式向適應數字經濟、虛擬經濟模式下的“信息管稅”征管模式的轉變。未來對于稅收征管，稅務機關不再完全依賴發票信息，通過獲取電商平臺上的銷售數據，稅務機關對電子商務經營企業的銷售情況一目了然。《電子商務法》明確了電商平臺的涉稅責任，為稅務機關加強稅收監管提供了法律依據。
五、政府部門間信息共享，促進稅收增長與電子商務發展齊頭并進
隨著電子商務的興起，電子商務產業已經成為我國經濟新的增長點。稅務機關為了創造公平的稅收環境，不僅要保證線上線下交易的公平競爭，還要保證線上不同平臺之間的公平競爭。稅務機關及時更新稅收征管理念，除了通過金稅三期系統收集的稅務信息外，還加強了與其他政府機關進行信息共享，包括公安、海關、商務部、財政部、市場監管局、社保等機構。即修訂的《稅收征管法》要求所有金融機構將所有與納稅人稅收識別號相關的交易信息批量共享給稅務征管機關。稅務征管機關通過金稅三期中的大數據分析功能，可以交叉比對數以萬計的交易。在金稅三期大數據的監管下，電子商務平臺涉稅難以監管的問題將會得到逐步解決。有效的稅收征管，將會促使稅收增長與電子商務經濟增長齊頭并進，電子商務經濟將成為我國新的稅收增長點。
