時間：2023-06-02 09:21:20
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇內部控制研究，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
【關鍵詞】內部控制；審計角度；管理角度；企業文化角度
一、從審計會計的角度研究內部控制
財務會計和審計角度一直是內控研究的主要邏輯起點。閻達五、楊有紅（2001）通過分析內部控制理論的嬗變過程，認為會計控制是內部控制的核心。方紅星（2002）則從審計的角度對內控做了深入分析，認為內部控制和審計分別是影響組織效率的內部因素和外部因素。高一斌（2005）著重研究了加快推進內部會計控制建設的重要意義，并提出了現階段推進內部會計控制建設的基本思路。李小燕和田野壯（2008）在組織循環理論的分析框架下，吸收國外內部控制先進理念，將內部財務控制制度建設和內部財務控制有效性評估標準的確立有機結合起來，以創建持續改進的企業內部財務控制有效性評估標準。
二、從管理的角度研究內部控制
從管理的角度研究內部控制擴大了內部控制研究的視野，肥沃了內部控制的理論基礎。劉明輝、張宜霞（2002）在借鑒系統論和新制度經濟學有關理論后，從系統論和契約經濟學的角度上對內部控制的內涵做了深入分析。陳志斌（2005）提出內部控制的理想目標應該是把單位建設成具有自我糾偏和自我超越功能的自組織和學習型組織。李志斌（2009）則從組織社會學規則理論解釋內部控制的屬性。從公司治理與控制理論角度研究內部控制是這一領域比較明顯的分支。閻達五、楊有紅（2001）從內部控制框架構建的角度出發，認為內部控制框架與公司治理的關系是是內部管理監控系統與制度環境的關系。但是這一結論遭到了李連華（2005）的反對，后者對公司治理結構與內部控制相互關系進行了再認識，在對公司治理結構和內部控制的各種理論元素進行對比分析的基礎上，將兩者的關系描述為嵌合關系。程新生（2004）以委托理論、組織學理論解釋公司治理、內部控制與組織結構之間的關系，提出以科學決策和效率經營為核心，以決策機制、激勵機制、監督約束機制為紐帶，建立治理型內部控制，并且指出對治理效率和經營效率的共同追求推動了內部控制演進。謝志華（2007）認為應該將內部控制、公司治理以及風險管理整合為一種統一的規范。
三、企業文化與內部控制研究的興起
通過這些文獻可以看出，我國內部控制研究還主要集中于財務與會計或審計的領域，也多是服務于審計目的。導致內部控制理論出現了困境，從而需要從企業文化角度研究與內部控制的對接。以下主要從內部控制問題研究和企業文化對內部控制的對接兩方面來做說明。一方面，內部控制在理論上出現了阻礙其發展的困境。楊勝雄（2006）從研究對象、控制立足點及前提條件三個方面詳細分析了內部控制存在的不足，并呼吁培養員工忠誠和構建學習型組織來解決問題。張硯（2007）也認為作為內部控制重要假設前提的組織穩定性已不復存在，封閉的、靜態的內部控制模式已經越來越不能適應組織內在因素和外界環境的變化。并指出內部控制需要的是一個開放的自適應的內部控制系統，并與內外部環境變化相適應，因此要注重采用自適應控制方式和引入前饋和柔性的控制。李志斌（2008）從組織變革角度分析了組織轉型與管理控制系統的變革，指出了控制應由硬控制向軟控制發展。池國華（2009）則從戰略的角度出發闡述問題，指出現階段研究的局限性導致了內控研究主要是以糾錯防弊為導向，忽略了內部控制作為管理機制重要組成部分應有的戰略導向作用。李志斌（2007）和劉紅霞（2010）則從人性化角度出發分析內部控制存在的局限。李志斌認為為了跟上時代的發展，內部控制要脫離只重視制度控制、硬性控制的觀念，更加注重非正式控制作用和權力的分享。劉紅霞通過對內控的實質分析將人員，制度，流程作為內控的三元核心，更指出人員是內控的基石和第二大核心，這就呼吁內部控制研究更加注重人在內部控制中的影響，內部控制的落腳點已經不是權利制衡而是基于全體人員的自適應控制系統。
由以上文獻可以看出，內部控制問題研究雖然沒有直接指出內部控制急需企業文化的導入，但是核心思想無不指出了以人為本的人性化控制的重要性。其實早在2000年吳水澎教授就已經在借鑒coso報告的基礎提出了注重人的重要性，認為管理者素質對內控有巨大影響，更是單獨提出了企業文化對內部控制的重要影響。孫愛英（2007）則敏銳的發現了企業文化對控制機制選擇的影響，并認為企業文化與控制機制更好地結合是組織目標實現的重要途徑。學者王桂蓮（2008）從現代系統的角度分析了內部控制出現的問題并指出了構建人性化內部控制來彌補缺陷。
在框架構建上，劉明輝教授（2001）提出內部控制的整體框架由四個部分組成，即企業治理控制、企業管理控制、管理信息系統、企業文化。進一步探討企業文化與內部控制的關系的是谷祺和張相洲，他們在《內部控制的三圍系統觀》（2003）這篇文章中進一步凸顯企業文化的重大影響，認為制度控制，市場控制，文化控制是企業內部控制系統的三種典型控制基石，企業實際運行的內部控制是三者的有機結合。王竹泉和隋敏（2010）則突破了谷祺的三維系統觀，直接把企業文化上升到內部控制二元論之一，將企業文化作為一種控制方式提升為其他要素相并列的獨立要素，構建“控制結構+企業文化”的內部控制要素的新二元論。企業文化在內部控制中的作用越來越受到重視。
四、目前國內研究的不足之處
首先，研究淺顯，多數淺嘗輒止，局限于泛泛討論兩者之間的關系，側重于贅述企業文化對內部控制的重要作用，沒有理論分析作為支撐。多數文章中均僅限于討論兩者關系，認為企業文化與內控是相互動力，相互促進，內部控制有效性依賴于企業文化良好氛圍。對于兩者的理論淵源沒有更深一步的探討。其次，對企業文化在內部控制研究中的重要作用重視不夠，盡管認識到了企業文化對內控的影響，但是僅僅將其作為影響內部控制有效性的因素之一，作為一個回歸變量來考慮。這些研究沒有把企業文化對內控的關系上升到理論的研究階段，大多是把企業文化僅僅放在內部控制的控制環境中來分析其對內部控制的影響和作用。最后，研究企業文化和內部控制對接的理論支持不足，沒有充分發掘企業文化和企業內部控制對接的理論鋪墊。其實，行為科學的人本管理理論和企業組織理論的變遷都為兩者的對接提供了鋪墊和啟示。
參考文獻
[1]方紅星．《內部控制、審計與組織效率》．會計研究．2002（7）：53～58
[2]劉紅霞，楊芳．《基于人員――制度――流程的企業內部控制三維體系研究》．中央財經大學學報．2010（11）：86～90
[3]孫愛英．《企業文化對企業控制機制選擇的影響研究》．經濟經緯．2007（6）：94～97
[4]吳水澎，陳漢文，邵賢弟．《論改進我國企業內部控制》．會計研究．2000（5）：2～8
[5]王竹泉，隋敏．《控制結構+企業文化：內部控制要素新二元論》．會計研究．2010（3）：28～35
[6]謝志華．《內部控制公司治理風險管理：關系與整合》．會計研究．2007（10）：37～45
1、對內部控制的研究包括了解和測試內部控制兩個程序，前者是必須進行的程序，而后者在每次審計當中并不是必須進行的程序。
2、對內部控制的評價一般包括三個程序：初步控制風險、再次評價控制風險和最終評價控制風險。
一、初步了解內部控制
（一）了解內部控制的程序（即實施什么樣的了解程序？）
對內部控制的初步了解，主要是集中了解內部控制的設計和執行，是對內部控制的粗略的、不系統的了解，也就是說了解階段并不把主要精力放在內部控制的有效性上，但也并不排除了解階段不可獲得關于控制程序有效性的證據，比如執行同步符合性測試獲得的證據就在一定程度上反映內控的有效性。
注冊會計師執行了解程序通常所采用的方法有：
1、詢問有關人員，并查閱相關的內控文件；
2、檢查內控生成的文件和記錄；
3、觀察有關業務活動和內部控制的運行情況；
4、執行穿行測試程序。
在上述四個程序中，需要說明的是：詢問、查閱、檢查、觀察和執行穿行測試都是針對不同對象進行的，比如觀察程序就是針對相關控制程序的運行情況，而不是對控制程序本身進行觀察，控制程序本身的了解應當通過查閱和檢查的方式進行。
（二）了解控制環境
（三）了解會計系統
（四）了解控制程序（即各項控制政策和程序）
需要注意的是，控制程序比控制環境和會計系統更強調特定單項控制程序與特定認定直接的直接關系。也正是由于這一特點，注冊會計師在了解階段更應當把主要精力放在了解控制程序上，以獲得更具有說服力的證據。
控制程序包括五項內容：
1、交易授權對于交易授權而言，一般授權通常影響的是存在性認定；而對于特殊授權，通常還與估價或分攤認定相關，特殊授權通常是指對企業產出重大影響的交易授權，比如特別重大的銷售項目，管理當局不僅應當授權銷售部門批準銷售的權利，還應當要求銷售部門按照特定的價格批準銷售。
2、職責劃分
3、憑證與記錄控制
4、資產接觸與記錄使用
5、獨立稽核
（五）初步評價控制風險
評價控制風險實際上就是評價企業會計與內控在防止、發現和糾正重大錯報、漏報中的有效性的過程。
初步評價控制風險是對內部控制研究（了解）結果的初步評價過程。
在初步評價控制風險的時候，控制風險不應當評價為最低，原因在于：
1、由于了解程序所關注的主要是內部控制如何設計以及如何執行，并不有意收集關于內控有效性的證據，所以注冊會計師不應當將控制風險評價為最低。
2、由于了解內控并不是對所有內部控制進行了解，而是只針對注冊會計師認為重要的內控進行的了解，了解程序就有不全面和不徹底性，因此通過了解程序，注冊會計師難以收集充分適當的證據證明全部內部控制設計合理、一貫執行且有效。
3、由于了解程序是在計劃階段執行的，所以注冊會計師無法確定在之后的時間里，內部控制能夠得到一貫且有效的執行，基于此，注冊會計師不應當將控制風險初步評價為最低。
以上說明是從另一個角度解釋教材252頁中，要么將控制風險評價為高水平，要么是不應將控制風險評價為最高水平的原因。
此外，很多學員對“這時的控制風險初步評價是針對每個重要的賬戶余額或交易種類，是在認定層上進行的”這句話不理解。解釋如下：
由于了解內部控制的核心內容是了解控制程序，而控制程序是指具體單項控制程序，它直接影響管理當局對會計報表所作的各項認定，比如，給倉庫加鎖這一特定單項的控制程序就是針對管理當局對存貨存在性所作的認定。因此對控制風險的初步評價在管理當局對存貨存在性認定這一層次上進行的，即評價這一控制程序對及時防止、發現和糾正相關存貨不存在的重要錯報的有效性。
二、對內部控制進行符合性測試
關鍵詞：內部控制；內部審計
中圖分類號：F239文獻標識碼：A
一、內部控制審計若干問題
（一）內部控制概述。內部控制是指從控制環境、風險評估、控制活動、信息溝通、監督評價五要素出發，制定并實施一系列具有控制職能的業務操作程序、管理方法與控制措施，以實現企業經營效益性、財務可靠性及合規性三大目標。
（二）內部控制與內部審計的關系。內部審計又稱部門審計，是指本部門和本單位內部專職的審計機構和審計人員按照《審計法》的規定，對本部門和本單位進行的審計。它是企業進行管理控制、提高企業經營效率、實現企業目標的重要工具。
1、內部控制是內部審計的評審對象。內部審計在企業內部天然的監督作用使內部審計控制成為企業內部控制的一種形式，也是企業內部經濟活動和管理制度是否合規有效的評價機構。內部審計與內部控制中的控制活動相比，內部審計最大的特點是不參與具體的經驗管理活動，而是對內部控制進行有效控制。內部控制與內部審計相互依存、相互促進，進行內部審計，通過先了解被審單位的內部控制制度是否健全有效、企業的各項活動是否遵守內部控制制度，把失去控制和控制薄弱的業務系統和控制環節列入審計范圍，把失控點和控制弱點以及與此相關的業務資料列入審計重點，有助于確定審計范圍和審計重點、確定審計程序，從而提高審計的效率和效果。
2、內部審計促使內部控制系統更完善。審計人員通過對內部控制系統進行審計評價，找出其薄弱環節、可能存在的問題及帶來的影響，并將這些信息、審計結論傳遞給企業管理層，幫助企業完善管理、克服弊端、消除隱患。同時，通過對問題嚴重或內部控制效率效果不佳的進行公布，可以對企業形成一定的壓力，促使其完善企業內部控制。
（三）我國內部控制審計的發展。2002年2月，中國注冊會計師協會《內部控制審核指導意見》，對注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當局對特定日期與會計報表相關的內部控制有效性的認定進行審核，并發表審核意見，制定規范，從而正式確立了我國的內部控制審計制度。2006年7月，財政部、國資委、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合發起成立了企業內部控制標準委員會，許多監管部門、大型企業、行業組織、科研院所的領導和專家學者都積極參與，為構建我國企業內部控制標準體系提供了組織和機制保障。我國財政部會計司2000年開始調查研究，制定了一系列控制規范，包括《企業內部控制規范―基本規范》和17項具體規范。這也意味著對財務呈報內部控制有效性進行審計也將成為一種趨勢，制定相關的審計準則有助于審計人員提高風險意識，保證財務報告的編報質量。
（四）我國企業內部控制審計現狀及問題。目前，我國很多企業尤其是中小型企業，并未意識到內部控制的重要性，甚至對內部控制的概念存在誤解。使企業內部控制薄弱或沒有內部控制，導致企業一方面經濟業務多，而另一方面內部控制審計機制缺乏或有效性低。
從機構設置上看，有些中小型企業沒有獨立的內部審計部門，而設有內部審計部門的企業，很大一部分其內部審計部門與其他職能部門是平行的，無法保證內部審計工作的獨立、客觀、真實性。沒有準確的審計結果就無法保證內部控制制度的有效性，無法真正達到內部控制的目的，久而久之，內部審計部門就變成了可有可無的部門。
從審計方式看，大部分企業采用的都是事后審計，事后審計只能對發生的問題進行審計，無法做到預防問題的發生。只有綜合使用事前評價、事中評價及事后評價才能對企業內部控制進行全過程、全方位的監督和評價。
從審計內容上看，審計人員還是很傳統的，主要審計會計報表、賬本、憑證等財務相關資料，這導致了管理和經營領域沒有得到或沒有充分得到審計。
從審計人員看，我國企業的審計人員大多是財務出身，對經營管理相關知識比較欠缺，無法做到對企業內部控制進行全面的審計。
二、內部控制審計的程序和方法
審計的重點是對制度內各個控制環節進行審查，從而找出制度中控制的薄弱環節。審計程序是審計活動賴以有序高效運行的基礎，而審計方法則是審計結論準確的保障。只有依賴于合理規范的審計程序，選擇合適的審計方法，才能真正做到對企業內部控制進行快速、準確的審計。
（一）內部控制審計的程序。內部控制審計主要是對被審計單位的內部控制制度進行檢查和測試，找出制度中的薄弱環節，而對內部控制制度的檢查、測試又可細分為：責任控制制度、內部牽制制度、會計控制制度、經營方面各個循環系統的控制制度、財產及憑單管理制度五大方面。
內部控制審計的程序分為：了解并記錄企業的內部控制現狀、初步評價內部控制的健全性、對內部控制的設計及執行的效果進行符合性測試、評價內部控制的強弱及控制風險以確定內部控制薄弱的領域、制訂實質性審計方案五大步驟。審計流程如圖1所示。（圖1）
1、了解企業內部控制現狀。了解企業的內部控制現狀是整個審計活動的基礎，只有充分了解被審計單位的內部控制制度及執行情況，才能對后續的工作提供依據或借鑒。了解企業內部控制現狀后需要及時并準確的做出記錄、描述。內部控制現狀包括控制環境現狀、控制程序現狀和會計系統現狀。
2、初步評價內部控制的健全性。內部控制的健全性是下一步進行符合性測試的前提，它是指企業的內部控制是否完善、是否能對企業的風險進行控制、是否能達到企業進行內部控制的目標。在第一步了解企業內部控制現狀，即對被審計單位內部控制有了一個初步的認識的基礎上，對內部控制風險和內部控制的可依賴程度做出初步評價。評價內部控制的健全性包括評價企業的控制環境、控制程序和會計系統。初步評價實際上就是評價企業會計與內部控制在防止或發現和糾正錯弊中的有效性的過程。
在初步評價過程中若發現企業內部控制失效或者難以對內部控制的有效性做出評價，則應將重要賬戶或交易類別的某些或全部認定的控制風險評估為高水平，并不擬進行下一步符合性測試；若發現相關內部控制可能防止或發現和糾正重大錯弊，則不應評價其控制風險處于高水平并擬進行下一步符合性測試。
3、對內部控制的設計及執行效果進行符合性測試。符合性測試是為了確定內部控制制度的設計和執行是否有效。其基本對象包括內部控制設計測試和內部控制執行測試。設計測試是測試被審計單位控制政策和程序是否合理，是否能防止或發現和糾正特定會計報表認定的重大錯報或漏報。執行測試是測試被審計單位的控制政策是否發揮了作用。設計和執行同等重要，沒有好的設計，執行將不起作用、甚至起到相反的作用，設計再好，沒有認真執行，則設計也無法真正發揮作用。
通過初步評價內部控制的健全性就可以基本確定被審計單位內部控制的強弱環節，為進行符合性測試確定一個前提。審計人員并非對所有的內部控制進行符合性測試，只對那些準備信賴的內部控制執行符合性測試，并且只有當信賴內部控制而減少的實質性測試的工作量大于符合性測試的工作量時，符合性測試才是必要的且經濟的。
4、評價內部控制的強弱及控制風險，確定內部控制薄弱的環節。只有完成了內部控制符合性測試，審計人員才會發現被審計單位內部控制制度是否建立、健全，哪些內部控制制度得到了有效執行，哪些內部控制雖然建立但沒有執行或執行不力，哪些內部控制是有效的，哪些內部控制是無效，哪些是內部控制的薄弱環節。同時，利用專業判斷來調整和綜合評價被審計單位的內部控制估計風險的水平。審計人員對在審計中發現的內部控制問題進行匯總、整理，分析問題產生的原因和可能帶來的后果，提出有效的改進措施，以管理建議書的方式，反映給被審計單位管理部門。
5、制訂實質性審計方案。利用上一步的綜合評價結果可制訂出實質性的審計方案。實質性審計方案的實施為完善企業內部控制提供了依據及標準。
（二）內部控制審計方法。在內部控制的審計流程中，各步驟都有相應的審計方法。在進行審計時，審計人員應充分考慮被審計單位的經營規模、業務復雜程度、數據處理系統類型、審計重要性、相關內部控制類型、相關內部控制記錄方式、固有風險的評估結果等因素。主要審計方法：
1、分析以往的審計報告、審計工作底稿、企業的內部控制相關文件及資料、內部控制生成的文件和記錄。
2、對被審計單位相關人員進行問卷調查或訪談，以了解內部控制現狀、企業各項業務操作是否符合控制要求、業務執行情況等。
3、觀察被審計單位的業務活動和內部控制的運行情況。審計人員可親臨現場，實地觀察相關人員的工作情況，以確定既定控制程序是否得到嚴格執行。
4、對具有代表性的交易和事項進行“穿行測試”。通過查閱復核以前的審計情況，可以了解以前審計時所發現的問題產生的原因以及是否已得到糾正和改進。
5、對賬表、憑證等書面證據等進行抽檢以判斷是否存在內部控制制度，制度是否得到有效貫徹執行。
6、重復執行法。審計人員就某項內部控制制度按照被審計單位的業務程序全部或部分重做一次，以驗證既定的控制措施是否被貫徹執行。
7、綜合評價。進行綜合評價時，若內部控制有效實施了，則評價控制風險為低，僅對各項賬戶余額和交易進行有限的實質性測試。重新調整內部控制的可依賴程度，制訂出實質性審計方案；若審計人員在經過內部控制測試后，發現部分內部控制沒有得到有效執行，就應對內部控制風險估計水平和可靠性重新進行調整。適當擴大實質性審計的范圍；針對內部控制的缺陷，確定實質性測試的時間、范圍和程序。通過符合性測試，審計人員根據所掌握的具體缺陷和不足，制訂下一步實質性審計方案，其范圍應涵蓋在初步評價和符合性測試中發現的存在缺陷的內部控制內容；然后，就內部控制缺陷，向被審計單位管理當局提出改進建議。
（作者單位：中國礦業大學（北京）管理學院）
主要參考文獻：
[1]張世體.審計基礎與實務.立信會計出版社，2006.
[2]關鑒航.內部控制與現代審計.稅務與經濟，2010.1.
關鍵詞：內部控制，內部控制環境
銀廣廈事件在各個相關領域引起了軒然大波，股民損失慘重，一紙訴狀要求賠償；證監會、注冊會計師事務所受到指責，證監會進一步加大對上市公司的監管力度；理論界也對該事件的成因及其引起的經濟后果進行了討論和研究。本文僅通過對大多數上市公司內部控制環境的現狀來分析虛假信息產生的根源，希望能通過從對內部控制環境的改善和加強方面來遏制此類事件的頻頻發生。
一、內部控制的發展階段及其現狀
內部控制的理論與實踐的發展經歷了一個漫長的時期，大體上可以分為三個階段。
第一個階段是內部控制的雛――內部牽制。古羅馬帝國宮廷庫房采取的“雙人記賬制度”，我國西周時期的內部牽制都是內部控制雛形的表現形式。20世紀初期，西方資本主義經濟得到了較大的發展，生產關系和生產力的重大變化，促進了社會化大生產程度的發展，加劇了企業間的競爭，加強企業的內部控制管理成了關系企業生死存亡的關鍵因素。因而一些企業在非常激烈的競爭中，逐步摸索出一些組織調節、制約和檢查企業生產活動的辦法，即當時的內部牽制，它基本上是以查錯防弊為目的，以職務分離和交互核對為手法，以錢、帳、物等會計事項，這也是現代內部控制理論中有關組織控制、職務分離控制的雛形。
第二階段是內部控制的初步形成――以職務分離、賬戶核對為主要內容的內部牽制，逐漸演變成由組織結構、職務分離、業務程序、處理手續等因素構成的控制系統。內部控制的該階段的發展是隨著資本主義經濟的發展而形成的。
第三階段：成熟期――內部控制結構。該時期的代表是1988年美國AICPA的《審計準則公告第55號》，它以“內部控制結構”代替“內部控制”，并提出內部結構的三要素：控制環境、會計系統和控制程序。這也是我國目前CPA沿用的內部控制結構。
二、我國內部控制急待解決的問題
COSO對控制環境的描述是：內部控制環境主要指企業的核心人員以及這些人的個別屬性和所處的工作環境，包括個人誠信正直、道德價值觀與所具備的完成組織承諾的能力、董事會與稽核委員會、管理階層的經營理念與營運風格、組織結構、職責劃分和人力資源的政策與程序。
我國CPA對控制環境的描述包括經營管理的觀念、方式和風格；組織結構；董事會；授權和分配責任的方法；管理控制方法；內部審計；人事政策和實務；外部影響八個方面。
比較以上兩種對內部控制環境的描述，我們可以看出COSO更加重了人這個因素在內部控制環境中的作用，而在其他幾個方面沒有重大差異。由于COSO的描述更為貼近現代公司的狀況，以下就以其對控制環境的界定，并按各因素對內部控制環境影響的重要程度來分析我國上市公司控制環境中存在的缺陷。
1.企業核心人員的個別屬性和所處的工作環境
隨著知識經濟時代的到來，信息變得越來越重要，而作為信息的接受者、傳遞者和使用者的人無疑也變得越來越重要。要深入探討目前上市公司核心人員的個別屬性，需要引入經濟學中對人的行為的研究。
2.經營管理的觀念、方式和風格
管理當局在建立一個有利的控制環境中起著關鍵性的作用。下面三個方面的經營管理的觀念、方式和風格，可能會極大地影響控制環境：(1)管理當局對待經營風險的態度和控制經營風險的方法；(2)為實現預算、利潤和其他財務及經營目標，企業對管理的重視程度；(3)管理當局對會計報表所持的態度和所采取的行動。
3.董事會
董事會對一個公司負有重要的受托管理責任。如在董事會里成立一個有效的審計委員會，有利于公司保持良好的內部控制。董事會監督企業的各種經營活動，而審計委員會則監督會計報表。審計委員會除了協助董事會履行其職責外，還有助于保證董事會與公司外部及內部審計人員之間的直接溝通。
公司法人治理結構是公司制的核心，而規范的公司法人治理結構，關鍵要看董事會能否發揮作用。我國上市公司的法人治理結構在形式上是完整的，但從內部分析來看，不難發現起弊端。據有關調查表明，上市公司的董事會成員中，100％為內部董事的公司占有效樣本數的22.1％，50％以上為內部董事的公司占有效樣本數的78.2‰董事長和總經理一人兼任的公司占總樣本的47.7％，由此可見，這種所謂的公司治理結構不過是給中小股民表面上的一個交代而已，幾乎沒有相互制約的力量。
4.內部審計
內部審計是企業自我獨立評價的一種活動，內部審計可通過協助管理當局監督其他控制政策和程序的有效性，來促成好的控制環境的建立。內部審計的有效性與其權限、人員的資格以及可使用的資源緊密相關。內部審計人員必須獨立于被審計部門，并且必須直接向董事會或審計委員會報告。
5.人事政策和實務
一個好的人事政策和實務，能確保執行公司政策和程序的人員具有勝任能力和正直品行。公司必須雇傭足夠的人員并給予足夠的資源，使其能完成所分配的任務，這是建立合適的控制環境的基礎。公司職員的勝任能力和正直性在很大程度上取決于公司的有關雇傭、訓練、待遇、業績考評及晉升等政策和程序的合理程度。所謂“高薪養廉”是指公司為防止員工的腐敗行為，給高層管理人員提供高薪水的做法。雖然高薪不一定養廉，但養廉一定要高薪。
6.外部影響
外部影響的因素較多，最直接的外部影響來自于有關管理機構實施的監督及提出的要求，這種要求有利于提高企業的控制意識。對上市公司而言，其接受的直接管理機構的檢查來自于中國證監會和注冊會計師事務所等中介機構。
三、重塑內部控制環境
鑒于以上分析，筆者認為重塑上市公司內部控制環境的關鍵在于以下幾點：
1.建立真正意義上的公司法人治理結構，使權力有所制衡。一般來說，獨立董事大都是某一領域的知名人士或專業技術人士，現階段，我國的注冊會計師、職業律師、社會研究機構的研究人員、金融中介機構中的資深管理人員以及在大公司任職多年的高級管理人員等，都可以作為獨立董事的來源。對于獨立董事的組織形式可借鑒市場經濟發達國家的做法，逐步建立專門對公司高層管理人員的經營績效進行獨立評估的機構，他們以類似于律師事務所的組織方式依賴市場化運做來謀求生存。
2.建立相應的激勵約束機制，把核心人員及其員工的短期行為長期化。股票期權制度在理論上來講是可以解決這個問題，重要的是在具體化操作的過程中要掌握好激勵和約束的度，一定要使激勵和約束相適應，這需要各個公司根據其自身的特點和需要設計出合理的期權額度和行權價格等具體實施細節。通過這種激勵和約束，使公司核心人員更關注公司長遠的發展，從根源上消除制造虛假會計信息的動機。建立良好的人力資源管理機制，提高公司有關雇傭、訓練、待遇、業績考評及晉升等政策和程序的合理程度。
3.加強內部審計的作用，同時轉化內部審計的主要職能。要加強審計的作用，先要提高審計的地位，對于審計部門的設置應該高于其他職能部門，這樣才能保證內部審計的獨立性和權威性，否則只能是行同虛設。同時要把審計工作的主要職能從查錯防弊轉到對公司的管理做出分析、評價和提出管理建議上來。
4.加重制造虛假會計信息上市公司的處罰力度，從而增加制造虛假會計信息的成本，同時，加大對會計師事務所的處罰力度，使得注冊會計師更為謹慎持業，保持其持業的規范性和獨立性，形成一種拒絕虛假會計信息的機制。
參考文獻：
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[5]趙曉紅：財務與會計(2009年第05期)，我國內部審計的發展趨勢
[6]王成秋，王松：財務與會計(2009年第09期)，獨立董事制度與公司法人治理結構
[7]尚紅濤，鄧黎陽：財務與會計(2009年第12期)，企業內部控制制度局限性的理性分析
關鍵詞：上市公司;內部控制審計;內部控制審計報告
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A
收錄日期：2015年1月28日
一、內部控制審計報告的意見類型
根據五部委《企業內部控制審計指引》以及中注協《企業內部控制審計指引實施意見》要求，內部控制審計報告意見類型分為四種，即“無保留意見”、“帶強調事項段的無保留意見”、“否定意見”和“無法表示意見”。各項意見的具體含義是：
“無保留意見”：在基準日，被審計單位按照適用的內部控制標準的要求，在所有重大方面保持了有效的內部控制。注冊會計師已經按照《企業內部控制審計指引》的要求計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。
“帶強調事項段的無保留意見”：內部控制雖然不存在重大缺陷，但仍有一項或多項重大事項需要提請內部控制審計報告使用者注意，注冊會計師應當在內部控制審計報告中增加強調事項段予以說明。該段內容僅用于提醒內部控制審計報告使用者關注，并不影響對內部控制發表的審計意見。
“否定意見”：如果認為內部控制存在一項或多項重大缺陷，除非審計范圍受到限制，注冊會計師應當對內部控制發表否定意見。
“無法表示意見”：注冊會計師只有實施了必要的審計程序，才能對內部控制的有效性發表意見。如果審計范圍受到限制，注冊會計師應當解除業務約定書或出具無法表示意見的內部控制審計報告。
“無保留意見”審計報告也稱為“標準審計報告”，其他意見的審計報告均稱為“非標準審計報告”。取得標準審計報告是每一家上市公司的追求目標。
二、2012年度上市公司內部控制審計總體情況
2012年度我國上市公司首次全面實施《企業內部控制基本規范》及其配套指引。2014年1～4月期間，47家證券資格會計師事務所為949家上市公司出具了內部控制審計報告，具體情況見表1。相比2011年只有67家公司的情況，在數量上有很大幅度的提升，內部控制審計將會越來越受到重視。（表1）
三、24份非標準審計意見原因解析
2012年度被出具了非標準審計意見報告的24家上市公司中，4家為否定意見，20家為帶強調事項段的無保留意見。
（一）“否定意見”審計報告原因解析
1、黑龍江北大荒農業股份有限公司（以下簡稱北大荒）。北大荒被出具“否定意見”的原因經分析主要有以下幾點：（1）該公司及其子公司的管理層逾越管理權限審批使用資金，且沒有對子公司實施有效控制;（2）該公司與其部分子公司在公司治理方面，存在著組織架構不健全或者部分組織機構并未有效運作問題;（3）未能依據有關規章準確有效地進行資產減值測試、定期核對往來款項、依法取得涉稅憑證和準確計繳稅金等;（4）重大信息內部報告制度未能有效執行，導致未能及時識別出需履行信息披露義務的事項和未能及時履行信息披露義務。
北大荒《內部控制自我評價報告》中提到，公司治理結構有待進一步完善，有關披露的重大、重要缺陷主要包括發展戰略缺失、崗位職責不明確、大額資金運作審批操作不規范、信息披露不及時等方面。結合《內部控制審計報告》與《內部控制自我評價報告》不難發現，北大荒在內部控制的設計、運行兩個層面均存有重大缺陷。具體來說，設計層面的重大缺陷主要集中在不相容職責分離、全面預算和制度建設方面;運行層面的重大缺陷主要集中在授權審批、治理架構、信息溝通和制度執行方面。
2、天津環球磁卡股份有限公司（以下簡稱天津磁卡）。天津磁卡被出具“否定意見”的原因經分析主要有以下幾點：（1）未能有效執行按月對賬制度，導致往來賬戶長期、經常出現差異卻未被發現，且在結賬環節，并未合理確定本期應計提的壞賬準備;（2）未建立投資業務的會計系統控制，因此未能及時、準確地確認投資收益及合理計提減值準備;（3）未組織固定資產盤點即進行了年度財務決算，存貨盤點結果也未及時進行賬務處理;（4）銷售業務會計處理不規范，存在未發貨而提前確認收入、未確認成本的情況，以及已發貨、滿足收入確認條件而未確認收入成本的情況;（5）未建立期末財務報告流程控制制度，未見管理層及治理層人員對期末報告流程進行監控，缺乏財務報表的復核及審批控制，重要子公司歷年的審計調整事項均未做賬務處理。
根據《內部控制審計報告》可以發現，天津磁卡設計層面的缺陷主要集中在會計控制、制度建設和資產清查方面;運行層面的缺陷主要集中在制度執行方面。天津磁卡《內部控制自我評價報告》中認為，其在財報相關的內部控制上是有效的。同時，雖然披露了部分內控缺陷，包括資產盤點、往來賬核對、投資業務的會計系統控制問題，但仍未說明具體的內控缺陷認定標準，也沒有說明上述缺陷的重要性程度，是重大缺陷、重要缺陷還是一般缺陷。
3、廣西貴糖（集團）股份有限公司（以下簡稱貴糖股份）。貴糖股份被出具“否定意見”的原因經分析主要是成本核算基礎薄弱：
部分暫估入賬的大宗原材料缺少原始憑證（如沒有入庫單或入庫單信息不完整），影響該存貨的發出成本結轉與期末計價的正確性。導致該公司2012年度未審計財務報表的本期和前期數據中“營業成本”、“應付賬款”、“存貨”等項目存在重大會計差錯。
在該公司內部控制自評報告中并未認同這一結論。貴糖股份認為，這僅僅是由于公司和事務所在原材料核算辦法上存在認識差異，公司跨會計年度采購原料，之前的核算方法是行業普遍存在的，先前的會計事務所也未對此提出重大異議，因此才在本次自查中問題。
4、深圳海聯訊科技股份有限公司（以下簡稱海聯訊）。海聯訊被出具“否定意見”的原因經分析主要有以下兩點：（1）因涉嫌違反證券法律法規被中國證券監督管理委員會立案調查;（2）因重大前期差錯更正了已經的2009年、2010年、2011年三個年度的財務報表。海聯訊在《內部控制自我評價報告》中指出，公司未能有效執行內控制度，對于存在重大缺陷、與財務報表準確性相關的內控制度地執行，需作整改。
（二）“帶強調事項段的無保留意見”審計報告原因解析。在20份（上海三毛、江淮汽車、ST宜紙、上海機電、鳳凰光學、恒源煤電、深天地A、大地傳媒、南京醫藥、ST獅頭、*ST長油、康達爾、*ST鳳凰、海南椰島、天路、國通管業、香梨股份、工大高新、馬鋼股份等）帶強調事項段的無保留意見內部控制審計報告中，有一些強調事項是對內部控制審計范圍進行附加說明，有一些是對公司重大或突發事項進行特別公告，因此，強調事項并不完全是由內部控制缺陷所帶來的。與內部控制缺陷相關的強調事項可以歸為以下幾類：1、不相容職責未得到充分有效地分離，這主要是由于組織結構和崗位設置的不健全性造成的;2、制度規定不夠明確，這主要體現在部分關鍵業務和流程方面;3、內部控制管理過程中部分重要資料有所缺失;4、內部控制制度沒有得到有效執行;5、部分業務的會計處理與企業會計準則的要求不符。
四、24份非標準審計意見中關于內控缺陷的分析
（一）設計缺陷與運行缺陷
1、2012度內部控制審計報告披露出來的重大缺陷，按照設計層面、運行層面進行分類，設計類缺陷為14個，運行類缺陷為10個，占總數的百分比分別為58%和42%，各企業管理層應予以關注，從而有的放矢地完善本企業的內部控制。
2、企業制度和流程的缺失會帶來設計有效性缺陷，使得相關風險不能得到有效控制，無法達成控制目標，必然會對企業帶來不利影響。設計有效性缺陷重于運行有效性缺陷，它應是企業關注的重點。對制度、流程進行不斷地梳理完善，設計有效性缺陷的比例將會不斷下降。
3、運行性缺陷，一方面是由于內部控制的局限性（如聯合舞弊、管理層逾權、疏忽大意等）造成的;另一方面是則是由于缺乏有效的內部監督機制造成的。即使企業不存在設計有效性缺陷，也應建立健全內部監督機制確保企業制度及流程的有效運行，以防運行性缺陷可能導致的重大風險。內部監督機制包括日常對各個業務職能部門或管理層工作過程及結果的監控，也包括定期組織的內控自評及內部審計。
（二）缺陷內容分析。2012度內部控制審計報告披露出來的重大缺陷按照缺陷類型可以分為會計控制、不相容職責、全面預算、制度建設、授權審批、治理架構、信息溝通不暢、制度執行、資產清查9個方面。即在各種類型的控制活動中均有可能存在重大缺陷，任意一類控制活動失效均可能導致非標準的內部控制審計意見出現重大缺陷。
但內部控制審計報告披露出來的與制度相關的缺陷有9個，占總體的38%，比例最高。因此，加強制度建設，監督及強化制度執行是完善內部控制的重要措施。首先，企業應當確保既有的制度和流程是規范的、可執行的。其次，企業應該對其進行至少每年一次的梳理，根據經濟業務的變化，適時增加新制度、作廢不適宜制度、關注制度是否被有效執行。
需要說明的是，各類控制活動均有潛在的風險，企業在內部控制體系的建立與完善過程中，應當綜合考量，可以有所側重，但不可有所忽略。
五、內部控制審計報告質量有待提高
對比上述企業披露的《財務審計報告》和《內部控制審計報告》，發現已披露的內控缺陷主要集中在與財務報告高度相關的領域。出現這種情況的原因主要由于部分會計師事務缺乏內部控制審計經驗，內部控制審計范圍的選取還僅局限在與財務報告高度相關的領域，甚或是直接與具體的經濟損失或財報差錯相關，使得多數企業財務審計與內控審計相互整合。
應當注意的是，根據《企業內部控制基本規范》及其配套指引的定義，重大內控缺陷除已產生了經濟損失或財報差錯的缺陷外，還包括可能會造成潛在損失或錯報，以及對企業聲譽、安全等定性指標造成損害的缺陷。隨著會計師事務所審計經驗的不斷積累，相信這方面的工作缺失將會得到明顯改善。
主要參考文獻：
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1、開展內部控制審計是適應內部審計工作轉型的需要，也是合規性審計的升級
近年來，各級政府、主管部門對高校管理越來越重視，倒逼各高校管理越來越規范，內部審計機構開展的合規性審計顯得越來越不合時宜。一方面，內部審計人員耗費了大量的時間和精力，查出的問題都是一些雞毛蒜皮的小事，有時候甚至勞而無功；另一方面，由于合規性審計的目的僅僅在于被審計對象是否遵循了相關的法律法規，發現不了被審計對象深層次的問題，也加大了審計風險。因此開展內部控制審計，有助于內部審計機構拓寬審計職能，逐步由監督為主向監督服務并重轉變。其次，通過對內部控制制度健全性、有效性地評價，更有助于從根源上發現內部控制的薄弱環節，及時對制度進行糾錯，降低了合規性審計存在的“只見樹木，不見森林”的風險，提高了審計工作的層次。最后，從高校多發的問題總結，重大問題多源于內部控制的缺陷或缺失，開展高校內部控制審計，能夠克服內部控制制度流于形式的弊端，及時提出改進意見，增強高校內部風險識別、應對和控制的能力。
2、靈活掌握內部控制是內部審計工作的的生存之基
現代內部審計之父勞倫.B.索耶曾經說過：控制是內審師的“魔杖”。當前，高校業務涉及很多方面，千差萬別，想讓內部審計人員具備全部的專業背景，顯然是不現實的。而具備系統的內部控制評價的能力的內部審計人員，即使不是某個業務方面的專家，也可以根據內部制度來評價業務的合理性、有效性。
3、開展內部控制審計是提高內部審計工作質量的保證
通過開展內部控制審計，有助于確定各類審計項目的重點、步驟和方法，保證審計實施的有效性，從而提高內部審計效率和質量，維護內部審計機構的權威性。
二、高校開展內部控制審計存在的問題
1、高校內部還沒有形成清晰的內部控制理念
由于近期高校才開始系統的內部控制建設，大部分高校管理層對什么是內部控制，內部控制包括哪些內容都不清楚，因此要充分發揮內部控制在組織管理中的作用還有一段很長的路要走。
2、內部控制審計評價指標體系還不全面
財政部、教育部和中國內部審計協會都出臺了內部控制審計或評價相關的文件規定，但評價指標集中在預算、收支、采購等經濟活動管理內部控制上，對高校的主要業務教學管理、學生管理等方面基本沒有涉及，而剝離高校的主業去評價或審計其內部控制制度的健全性和有效性顯然是不合理、不充分和不完整的。
3、內部控制審計的實施，可能會加大審計風險中的檢查風險
對于絕大多數高校來說，內部控制評價或審計開展時間不長，內部審計人員缺乏相關的業務背景和經驗，可能導致內審人員對內部控制測試失效的風險及做出正確審計結論的難度，從而使內審人員出現失職等問題，并嚴重影響內部審計機構的聲譽，影響審計項目質量。
三、高校做好內部控制審計的對策
1、加強宣傳引導，營造良好的內部控制環境，降低開展內部控制審計的阻力
內部控制不能簡單地等同于內部控制制度，內部控制更是一種過程，它貫穿各項業務活動的始終，需要人人參與。因此高校內部審計機構要當好內部控制的宣傳員，要向每個教職工宣講內部控制的重要作用，只有如此，才能降低開展審計時的抵觸情緒，更好地開展審計工作。
2、提高內審人員素質，降低人為因素導致的審計風險，提高審計工作質量
內部控制審計工作涉及的內容和范圍很廣，只有會計和審計知識是不足以勝任實際工作的，需要內審人員不斷提高自身業務素質。一方面，可以鼓勵內審人員參加國際內部控制自我評估專業資格證（CCSA）考試，提高業務知識水平；另一方面，由于中介機構已經開展內部控制審計或評價多年，具備一整套較為成熟的做法，高校內部審計機構在剛開始實施內部控制審計或評價時，可以引入中介機構，并指派內審人員參加審計項目，實地鍛煉，提高業務操作水平。
3、建立健全內部控制審計制度，不斷探索內部控制審計的方法
高校內部審計機構要參照《內部審計準則》、《內部審計實務指南—高校內部審計》、《行政事業單位內部控制規范》和《教育部直屬高校經濟活動內部控制指南（試行）》相關規定，結合學校實際，制定包括單位層面和業務層面內部控制評價的制度，通過內部控制審計，促進高校內部的業務流程再造工作。同時，結合內部控制審計的特點，采用的審計方法要應用管理學等相關學科的方法。比如：實施面談時，可以考慮與問卷調查結合，圍繞單位層面的內部控制和業務活動的流程、控制措施等，精心準備問題。在面談期間，要營造積極向上的氛圍，消除被訪談者的心理顧慮。
4、以風險要素評估審計為重心，不斷高校內部控制
風險管理是內部控制的核心，內部控制的主要目的就在于控制風險。因此，內部控制審計必須要關注風險要素評估。對于單位層面的風險要素評估審計，要重點評價發展規劃、治理結構、內部機構設計和會計與信息系統建設等方面風險的識別、發生可能性及應對措施；對于業務層面的風險要素評估審計，要重點評價相關的部門對有關風險的識別、發生可能性及應對措施。如對合同業務，要重點關注合同授權、簽訂程序、合同條款、合同履約情況、合同保管和合同糾紛等方面的風險，合同管理部門是否評估風險并采取了合理地應對措施。
總之，高校內部控制審計要通過轉變審計理念、推動內部審計的轉型發展，強化風險評估要素的審計，優化審計工作程序，才能更好地開展內部控制審計工作，充分發揮內部審計監督、評價和咨詢的作用，更好地推動高校內部控制建設。
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2007年以來美國次貸危機、全球性金融風暴乃至經濟危機的蔓延，讓人們深刻地認識到內部控制的重要性。而2008年發生的金融業最大的職務舞弊案例――法國興業銀行舞弊案，其主要原因是興業銀行內部監控機制“嚴重缺失”。而縱觀我國，近年來，我國上市公司內部控制的問題也是層出不窮，遠的有銀廣夏、瓊民源、紅光實業、ST猴王、大慶聯誼、東方鍋爐、黎明股份、鄭百文、東方電子，近的有億安科技、春都、“德隆航母”、三鹿集團、中航油等，還有眾多的“高管失蹤”事件。這些問題的出現，除了我國資本市場的不規范因素外，更深層次的原因就是上市公司內部控制制度存在嚴重缺陷。內部控制已成為時下內部審計師、企業管理層、各國政府，以及相關監管部門矚目的焦點。
自從1875年德國Friedrich Krupp公司設立了較為完整的內部審計制度以來，大型股份公司普遍建立了內部審計系統，監督、評價、防護和反饋成為其四個重要職能。安然、世通事件在全球范圍內引起了人們對內部審計的重視。2002年8月，美國紐約證券交易所要求所有上市公司必須建立內部審計機構。在中國，內部審計受到重視。早在1985年，國家審計署就要求大中型國有單位設立內部審計機構；2002年，中國證券監管機構建議上市公司建立內部審計制度。2003年5月實施的《審計署關于內部審計工作的規定》明確指出國家機關、金融機構、企事業組織、社會團體以及其他單位，應當按照國家有關規定建立健全內部審計制度。內部審計是公司治理機制的重要組成部分，具有樞紐地位。本文從內部審計和內部控制的關系出發，界定內部審計在內部控制中的重要作用，并為內部審計發揮對內部控制的作用提出一些建議。
二、內部審計與內部控制的關系
（一）內部審計與內部控制的涵義 從內部審計的定義可以看出其在內部控制方面的作用。2003年國際內審協會修訂的《內部審計實務標準》提出，內部審計應幫助組織評價重要的風險因素、幫助改進風險管理與控制體系；評價控制的效率與效果、促進控制的不斷改善，以此來幫助組織保持有效的控制；評價并改進機構的治理程序，為組織的治理作貢獻。1992年美國反財務欺詐委員會下屬內部控制專門研究委員會COSO對內部控制的界定在目前世界范圍內認可度很高，它認為內部控制包括五個要素：控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督，其中監督是內部審計的正常工作和固有職責。英國的Cadbury報告、加拿大的COCO報告、日本的《企業內部控制大綱》、南非的King報告、法國的Vienot報告和我國的《獨立審計具體準則第9號》、《內部審計具體準則第5號》等都從不同角度對內部控制進行了詮釋。從內部審計與內部控制的含義來看，內部審計與內部控制是相互滲透的，內部審計性質的演變一直與人們對內部控制概念認識的發展交織在一起。
（二）內部審計是內部控制的重要要素之一 自從1986年最高審計機關國際組織的第12屆大會聲明明確內部控制制度包括組織結構、方法程序和內部審計，內部審計就開始被視為是內部控制框架中的重要要素之一。國外的研究，如Carcello，Hermanson和Raghunandan（2005）認為美國證監會（SEC）近年來的指引和強制性動作都反映出這樣一種傾向：內部審計是公司治理和公司內部控制程序的有機組成部分。國內近期關于這方面的議論也很多，如汪國銀、林鐘高（2005）認為，公司治理是企業運作的基礎，提供了企業內部各項管理活動的環境，內部審計作為企業內部控制活動的一部分受到公司治理的制約；陳艷利、劉英明（2004）認為內部審計作為實現內部控制的關鍵因素，是公司治理結構的有機組成部分。
（三）內部審計是對內部控制的控制 內部審計是內部控制的特殊方式，其在內部控制框架中具有獨特身份，即內部審計既是內部控制的組成部分，又具有不同于其他內部控制要素的相對獨立的身份，肩負對其他內部控制要素進行再控制的職責。建立內部審計機構對關鍵控制和程序進行監督是良好公司實務的組成部分（Cadbury報告，1992）。內部審計對內部控制的控制主要體現在內部審計利用自身的獨立性和對本企業情況的了解，以及在長期審計工作中積累的經驗，通過監督業務活動和管理活動是否符合內部控制結構的要求，評價內部控制的健全性、遵循性和有效性，針對內部控制中的薄弱環節及時提出相應改進建議，促使組織以合理的成本促進有效控制，達到改善組織內部管理狀況的目的。內部審計人員以其專業知識能夠保證內部控制測試的順利進行，美國IMA的調查報告中就指出，內部審計部門對于測試內部控制起關鍵作用。自上世紀90年代起，內部審計就開始大量做內部控制自我評估工作。在這種工作方式下，內部審計作為主導，其它相關部門同時參加，共同完成對內部控制健全性和有效性的檢查。這種工作方式最能說明內部審計的之內加之外的獨特身份。后薩班斯時代內部審計的控制功能日益凸現，因為內部審計不僅可以作為控制直接作用于被控制對象，也可以通過對控制的再控制間接作用于被控制對象。
（四）內部控制對內部審計的促進 從內部控股要素的發展歷史來看，早期的單要素內部牽制關心的只是資產及其記錄的安全，兩要素的內部控制將關心資產及其記錄安全之外的內部管理控制納入了控制視野，隨后，控制環境又得到關注。兩要素和三要素的內部控制已經不僅關注資產及其記錄的安全問題，而且還要關注組織的經營管理問題，這就大大拓寬了內部控制的范圍。五要素和八要素內部控制的提出，又將控制重心進一步轉移到組織的風險管理。內部控制重心的變化，引發了內部審計內容的變化，同時也造成了內部審計工作重心的轉移。美國內部審計學者布林克在回顧IIA的歷史時指出，內部審計最該關注的就是“內部控制”，內部審計的理論構建應以內部控制概念為中心。內部審計需要內部控制，內部控制比任何其他因素更能決定內部審計的形式。一個良好的內部控制，有助于內部審計工作的開展，有助于提高審計效率，降低審計風險，提高審計質量，更有助于擴大審計領域，加速現代審計方法的變革。沒有健全的內部控制制度作基礎，內部審計就無法開展；沒有良好的內部控制，會計、財務信息失真，管理人員責任不明確，管理出現混亂等，不僅會加重內部審計工作量，而且會加大內部審計的風險，從而制約內部審計的發展。有調查表明，大型組織的內部審計，大多已經將風險管理、經營管理、經營效益和效率等內容作為自己的重要工作內容。隨之內部審計大類型也日益豐富，出現了風險管理導向審計、管理導向審計、經營導向審計和業務導向審計，甚至出現了業績導向審計。
三、內部審計在內部控制中的作用
（一）評價職能：特殊優勢 隨著風險管理和治理結構的完善，內部控制被提高到公司戰略的高度，與企業的經營管理完全融合在一起，內部控制的充分性和有效性直接關系到財務與運營信息的可靠性與完整性、運營的效率與效果。由于內部控制具有內在和外在的局限性，如內部控制的設計考慮到成本效益原則、內部控制的設計可能不涉及臨時性或未預計到的業務等導致內部控制不能發揮效應等，都會影響到內部控制的效果，所以需要第三方對內部控制的充分性和有效性進行獨立評價。內部審計機構在組織、人員、工作和經費等方面獨立于被審計單位，不直接參與企業的經營管理，因此在評價企業內部控制時具有較強的客觀性、公正性和權威性；內部審計機構一般受企業審計委員會或CEO直接領導，內部控制評審中發現的問題和提出的建議更容易受到高層領導的關注，從而得到有效執行；雖然內部審計具有同體監督的特點，其獨立性是相對的，但正是其具有的這種相對的獨立性，使其既有別于內部控制體系中的其他部門，又不同于社會審計，在對內部控制評價中具有特殊地位和優勢。
（二）監督職能：常規工作 從內部控制的構成來看，企業內部控制是由一系列控制政策、制度與程序組成的系統。根據系統論的觀點，系統的有效運轉和持續改進離不開監督，所以COSO框架和ERM框架都將監督作為內部控制組成要素之一，并且置于框架的最頂端。企業內部審計是監督內部控制是否執行以及執行是否有效的重要過程。從要素來看，內部審計是內部控制不可缺少的重要組成部分，是實施內部控制環境的基礎環節。從職能來看，內部審計處于相對獨立的地位，在企業中不直接參與相關的經濟活動，又貫穿于企業的各項管理活動中，了解和熟悉企業的內部結構及各項業務的運營過程，在內部控制的構成要素中實行內部監督最為合適。有效的內部控制將合理保證企業的經營管理活動。內部審計對內部控制履行監督職能的直接目標是確保內部控制的有效運行，以使內部控制的目標能夠實現。
（三）咨詢職能：努力方向 隨著內部審計范圍向風險管理和公司治理領域的拓展，內部控制評價的重要地位并沒有被削弱，而是得到了加強。而且，內部審計戰略地位的變化要求內部審計不應再以一個檢查者的立場對被審計者的風險和控制進行評價，而是要以一個咨詢顧問的身份，促進并組織審計客戶對自身業務的風險和控制進行自我評價，使風險的防范和控制成為所有管理層共同承擔的責任。
四、內部審計與內部控制關系的啟示
（一）獨立性與客觀性的保證 IIA2001年頒布的內部審計實務標準框架，提出了內部審計的新定義，在定義中用“獨立、客觀”取代了此前60年所有定義中都沒有改變的“獨立”。在屬性標準中對獨立性和客觀性進行了區分：前者指內部審計機構的獨立性，后者指內部審計人員的客觀性。獨立性是和內部審計服務發生的環境有關的，反映的是審計小組和個人所處的環境，其價值在于它創造了使內部審計人員保持最大客觀性的環境，它是保證審計人員客觀、公正、或免除偏見地從事審計活動的先決條件，是審計工作的基礎。客觀性是與評估、判斷及決策質量有關的，保持一種不偏不倚的精神狀態，反映的是內部審計小組和個人的特征，客觀性可以幫助內部審計人員及小組更容易處理與被審計單位之間的關系。在公司組織結構中，內部審計部門屬于公司行政系統的一部分，在日常活動中要服從于公司管理當局的指揮。雖然這有助于結合公司經營管理的需要對內部控制進行審計，但同時也形成了評價者（內部審計）與被評價者（管理當局及其所實施的內部控制與財務呈報）角色混同的矛盾現象，不利于內部審計功能的有效發揮。調查數據顯示，我國國有企業內部審計機構歸屬副總經理和總經理領導的比例最高，體現了“高管層”主導的基本特征，尚未達到IIA在《內部審計專業實務標準》要求的歸屬“董事會與高管層”雙重管理的標準。因此，公司在建立內部控制體系時，應當根據相關法律要求建立并發揮好審計委員會的職能；內部審計部門應當隸屬于審計委員會和企業最高管理當局，實行雙向負責制，在特殊情況下可以越過管理當局直接向審計委員會報告，這樣就可以提高內部審計的地位和獨立性，維護必要的內部審計權威，從而充分發揮內部審計在內部控制中的重要作用。而為了保持客觀性，國際內部審計師協會也對內部審計人員提出了幾點要求：（1）不應該參加任何有可能損害或者假定會損害它們無偏見的評估的活動或關系；（2）不應該接受任何可能損害或假定會損害他們職業判斷的東西；（3）應該披露所有知道的重要事實，只要如果不披露將會歪曲對所審查的活動的報告。
（二）內部審計人員勝任能力的保證 內部審計對內部控制作用的發揮還有賴于內部審計人員專業勝任能力的保證。根據賀穎奇等（2006）的調查資料，我國內部審計人員對財務會計、財務審計、會計法與會計準則、審計法、稅法、審計準則等領域的知識比較熟悉；對公司治理、戰略管理、管理會計與管理審計、組織行為/管理溝通、風險管理、信息系統及其審計等領域的知識不熟悉。其他學者的研究發現我國內部審計的現狀是審計人員的知識結構不合理、知識老化、復合型人才少；內部審計人力資源管理上，審計人力資源利用不盡合理，人員管理機制簡單化。根據調查問卷資料顯示，占75%的單位的內部審計人員均以本科及以下學歷組成；內部審計部門只有會計知識人員組成的占25%（陳丹萍，2007）。可見單一的知識結構影響了內部審計的工作范圍和深度，同時制約了內部審計作用的進一步發揮。因此，應該科學合理地配備內部審計人員，尤其要努力使內部審計人員的專業構成合理，同時強化職業道德意識，加強職業培訓。使內部審計在企業內部控制中發揮更大的作用。
（三）積極開展內部控制自我評估傳統的內部審計理念下，內部審計主要功能是幫助企業高管層確認經營活動中是否存在問題。因此，財務審計、經營審計和內部控制審計是查錯糾弊的典型代表。IIA在1999年第七次修改內部審計定義時，第一次提出了組織內部審計的目標是幫助組織增加價值并提高組織的運作效率。與傳統內部審計相比較，增加價值要求審計內容向決策層面延伸，審計方式從事后走向事中和事前，審計職能定位從確認走向咨詢。因此，內部審計為現代內部控制提供保證與咨詢服務可以開展控制自我評估（Control Self-Assessment，簡稱CSA）。內部控制自我評估是在內部審計機構的推動下公司不定期或定期的對自己及所屬子公司的內部控制系統進行評價，評價內部控制的有效性及其實施的效率效果，以期能更好地實現內部控制的目標。自20世紀90年代中期起，CSA已成為許多企業內部審計實務的一部分。IIA2002年對北美4500位來自各種組織的內部審計負責人進行了內部審計增值實務方面的調查，其結果顯示CSA被列作“當前內部審計最佳實務”的第二位，而在“未來將越來越重要的實務”中排名第一（Roth J.，2003）。內部審計機構對下級部門和其他人員進行評價，主要了解下級部門和其他人員的知識結構、組織紀律性、對企業是否有歸屬感、對內部控制制度能否積極接受并加以執行。評價時應抓住主要問題，即給內部控制的設計和執行的有效性帶來風險的關鍵人員的敗德行為，一般根據其背景資料、日常出勤情況、有無違紀記錄等作出評價。英國特恩布爾報告（Turnbull Report，1999）認為，在對內部控制進行自我評估時，應特別考慮以下幾個問題：（1）自上次評估以來，重要風險的性質和程度所發生的變化，以及公司對這些商業風險和外部環境變化所做出反應的能力。（2）管理層對內部控制系統和風險持續監督的范圍和質量，以及內部審計功能和其他保證方式的工作狀況如何。（3）就監督的結果與董事會交流的程度和頻率，以便在公司內建立起累計評估體系，對內部控制狀況及風險管理有效程度加以評估。（4）期間內任一時間所確認的重大控制失敗或弱點，及其所導致或可能導致的不可遇見的結果及或有事項的程度，以及對公司財務狀況和業績產生的重大影響。（5）公司公開報告程序的有效性。一旦知道內部控制中所存在的重大失敗或弱點，董事會應決定這種失敗或弱點是如何產生的，并對內部控制系統的有效性進行重新評估。
參考文獻：
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關鍵詞：內部審計；內部控制；煤礦企業
中圖分類號：F270文獻標識碼：A
文章編號：1005-913X（2014）07-0162-01
經濟全球化進程在不斷的加快，我國也加入了競爭非常激烈的國際市場，我國的企業在國內和國外的雙重競爭壓力下，也在不斷的改進和完善企業的管理方式。越來越多的企業在這種情況下，開始將內部審計放到工作中首要解決的高度上，可見，內部審計在企業中的重要性。企業建立適合自身的內部控制和內部審計制度，才能更好的實現內部控制的目標，確保經營目標的實現。
一、內部審計與內部控制的關系
（一）內部審計是以內部控制作為前進方向的
目前，內部控制的范圍已經發展到對公司管理的控制、公司風險的控制、公司模式的控制和公司效益的控制上來。內部控制已經不僅僅起到對企業內部進行監督的作用，最主要的目的是服務于企業。因此，內部審計是以內部控制作為引導者的。內部審計的內容與內部控制的內容是相同的，并且會隨著內部控制內容的改變而發生變化，內部控制的變化會在一定程度上推動內部審計的發展。在內部控制系統比較完善時，內部審計的范圍會精確到很小的值；相反，如果內部控制不夠完善，審計存在的風險也會增大。
（二）內部審計是實現內部控制的重要手段
近年來，被審計資料的正確性和準確率不能很好的被作出判斷。內部審計的主要方式是以結果為基礎，既要求對結果的重視度，又要求加強對過程的監測。對于內部控制的結果進行分析，我們可以得出：內部控制實施的程度決定內部審計實現的意義與范圍。
二、內部審計在內部控制過程中發揮的重要作用
（一）內部審計在企業內部控制體系建立中的作用
目前，我國大多數企業在建立的內部控制系統時，都會在建立中邀請社會上的會計部門對其進行技術指導，并在發展中學習國外先進的技術和手段。內部的審計人員隨著企業實力的增強而出現，原來的外部審計不能滿足企業現在的發展，外部審計人員不能很快地對公司進行全面的了解。而內部審計人員可以在任何制度中找到公司的各方面漏洞，并將其合理化。因此，對于企業來講，優秀的內部審計人員可以為公司的發展帶來巨大的監督作用。
企業在建立內部控制體系時，應該利用內部審計的強大優勢。在建立初期，企業各項制度的完善是非常重要的，在企業的發展中，內部審計人員會就對出現的問題進行客觀的描述，并提出改進意見；在企業的運營中，要全面提升企業的整體素質和高度，就要利用科學、全面、系統的體系對公司進行監督和審核；內部審計有時會作為公司溝通的一個橋梁，可以有效地采集到公司所需要的信息。
（二）內部審計對內部控制的評估中有很大的作用
在實際的企業操控中，內部審計人員可以根據已經建立的內部控制體系制定相關的戰略，并有計劃地對企業的建設和發展提出具有建設性的意見。內部控制的完整性是一個大的管理狀態，隨著企業內部的發展，可以影響其發展。內審部門不僅可以在出現問題時解決問題，還可以在企業平穩發展中提供有力的保障。
三、我國在煤礦企業實施內部控制審計的困難和意見
（一）內部控制審計在煤礦企業實施中出現的問題
從我國現階段煤礦企業的發展來看，內部審計成為企業所關注的熱點問題。由于內部控制審計在我國應用的比較晚，在應用中存在一些問題。
首先，目前我國內部審計在煤礦企業內部控制中并沒有出現一部與之符合的法律法規，我國企業現在使用的內部控制都依照《企業內部控制基本規范》，在該規范中針對的是所有的企業內部控制，并不是專注于煤礦企業的，因此，在某些方面，煤礦產業的發展不能完全遵循該規范；其次，在內部控制審計中沒有符合煤礦產業發展的準則。
（二）煤礦企業本身對內部控制審計造成的問題
首先，煤礦企業對內部控制審計的需求力度不夠，煤礦企業在我國起步晚，與國外的煤礦企業相比，內部控制體系還不夠完善，不能很好地進行執行，大多數內部控制體系都是擺設，并沒有發揮其作用；其次，煤礦企業大多采用委托的，對內部控制審計的權力進行了壓制；最后，審計人員的職業素質不高，作為內部控制人員應對企業內的一切流程進行深入了解，不斷提高自身的專業技能和素質，降低煤礦企業發生危險的概率。
對內部審計在煤礦企業內部控制的問題上，要深入研究內部審計與內部控制的關系，制定出一條合理的煤礦企業內控制度；作為煤礦企業本身，要讓內控系統得到最大程度的發揮，不斷加強對公司內部的管理。
煤礦企業作為我國一項重要的企業，其管理方式和內部操作非常的重要，如何利用內部審計對煤礦企業的內部進行控制是企業在未來的發展中需要協調和解決的問題。
參考文獻：
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【關鍵詞】內部控制評價；評價體系；評價指標
一、內部控制評價研究現狀
我國學者對企業內部控制評價進行了不少研究。林朝華和唐予華（2003）介紹了國際流行的內部控制評審的最新理念：內部控制自我評估（CSA）。張諫忠和吳軼倫（2005）介紹了內部控制自我評估構成，以及在寶鋼運用的成功經驗。別曉竹和趙鳳學（2005）分析SOX法案的頒布背景及內部控制條款，結合我國上市公司內部控制現狀，提出上市公司內部控制體系構建的維度。王煜宇和溫濤（2005）從內部控制環境、風險評估、內部會計控制、內部管理控制、監督控制五個方面構建了由35個具體指標組成的企業內部控制評價指標體系。王素蓮（2005）以COSO提出的《內部控制——整體框架》中的要素為對象，結合SOX法案404條款的內容以及國內外內部控制評價理論與實踐，嘗試構建一套中國企業內部控制評價指標體系。蔡軍和韓慶蘭（2006）按照SOX法案404條款的要求，闡述了在COSO內部控制框架指導下，建立內部控制體系的五個步驟，以及如何對內部控制執行進行測試。陳漢文和張宜霞（2008）研究了內部控制的有效性以及有效內部控制的內涵，并基于管理層和注冊會計師評價和審計內部控制視角探討了企業內部控制有效性的評價方法。
二、外部審計視角下的內部控制評價體系
內部控制評價體系的功能是為內部控制評價提供一個基本的評價標準和評價模式，注冊會計師在對內部控制進行評價的過程中，將評價的結論與已經訂立的評價標準進行對比，從而得出內部控制是否有效。內部控制評價系統建立的必要條件：一是存在預先確定的標準；二是能夠計量結果；三是能夠糾正偏差。本文從內部控制評價的目的、主體和客體來構建外部審計視角下的內部控制評價體系。
（一）外部審計視角下內部控制評價的目的
20世紀40年代，現代內部控制正式產生并進入了內部控制制度階段，注冊會計師在財務報表審計過程中需要通過了解被審計單位的內部控制制度，評價各項業務的內部控制制度的有效性，據以確定審計抽樣的重點和規模，保證審計質量，提高審計效率，這種為財務報表審計服務的內部控制評價稱為財務報表審計目的的內部控制評價。
根據五部委聯合的《關于印發企業內部控制配套指引的通知》的要求，我國對內部控制的審計將自2011年1月1日起在境內外同時上市的公司實施，自2012年1月1日起在主板上市公司施行。注冊會計師進行內部控制審計的主要工作是對內部控制有效性進行評價，以驗證被審計單位內部控制信息披露的真實性。
（二）外部審計視角下的內部控制評價的主體
外部審計視角下的內部控制評價是外部評價，是指注冊會計師專門接受委托，就被審計單位管理當局對特定日期的會計報表編制相關的內部控制有效性的認定進行審核并發表審核意見，即內部控制審核；另一方面就是對內部控制進行專門審計，發表內部控制審計意見，以披露企業合理的內部控制評價報告。
（三）外部審計視角下的內部控制評價的客體
內部控制評價的客體是指內部控制以及其執行過程。內部控制是由各內部控制要素構成的，內部控制的構成要素便成為內部控制評價的具體對象。現階段我過內部控制要素主要是參照COSO報告中的“五要素”原則，即控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督。本文外部審計視角下的內部控制評價的客體同樣借鑒COSO報告的“五要素”。
三、外部審計視角下的內部控制評價指標
本文建立的指標體系是參照COSO報告對內部控制劃分的五要素，并結合現代公司治理的特點，將內部控制指標體系劃分為五個部分，然后在每個部分內部劃分出具體的幾個項目，最后，按照具體項目再選取具體指標，由于每一項目具體的評價指標很多，這里只選取幾個有代表性的指標進行分析
（一）控制環境評價
內部控制環境的評價主要是從公司治理結構、企業文化、組織結構及職責分工以及人力資源政策四個方面來進行的：
（1）從外部審計的角度對內部控制進行評價
環境評價，這里主要選取以下有代表性的幾個指標：（1）治理結構：“董事長與總經理是否同一”、“董事會規模及結構是否合適”、“獨立董事的獨立性程度”、“監事會規模及結構是否合適”、“股權性質”以及“股權集中度”等。（2）企業文化：“管理者的風險偏好”、“管理者對內部控制的重視程度”以及“企業員工行為規范及守則的合理性及落實程度”等。（3）組織結構及職責分工：“組織結構與企業的規模及戰略的契合度”、“員工的權利與責任的對等性”以及“權責劃分與企業規模及作業的復雜性的匹配度”等。（4）人力資源政策：主要有“培訓計劃與公司戰略目標的一致性程度”及“部門及個人績效指標與公司利益的銜接度”。
（二）風險評估評價
風險評估作為COSO報告提出的一項新內容，的確對企業經營活動各方面具有重要意義。一般來說，對風險評估的評價主要從以下三個方面來考慮的：（1）設定目標：“所設定的目標的科學及可行性”、“目標在公司各個層級之間的協調一致性”、“公司員工對所設定的目標的理解的一致性”以及“目標執行效果后評估及績效考評”；（2）風險識別：“業績偏離目標時對公司總體以及各個層級風險的辨識”、“企業環境變化時對企業面臨的風險變化的及時識別”、“風險識別工作開展的持續一致性”以及“尋找風險影響因素并對風險發生可能性進行排序能力”；（3）風險分析：“對風險重要性程度的合理判斷”、“對風險發生的可能性的辨別能力”以及“防范和降低風險的舉措的充分有效性”。
（三）信息與溝通評價
信息與溝通評價就按照以下兩方面來選取指標：信息：“信息取得是否充分”、“獲得的信息的可靠真實程度”、“信息傳導順暢程度”以及“信息處理的及時準確程度”等；溝通：“員工的意見是否得到充分反映”、“管理層對員工意見的獲取和采納程度”、“溝通方式合理多樣”以及“溝通的效果”等。
（四）控制活動評價
該部分涉及到對具體的會計業務的控制，可要的將其分為四個方面：（1）經營業務控制：采購控制、生產控制、銷售控制等；（2）授權控制：不相容職務是否分離、各部門及個人權利責任的明確程度；（3）財產保全控制；（4）法律法規執行情況控制。
（五）監督控制評價
在監督控制方面，主要從預算控制內部審計及業績考核三方面來評價。（1）預算控制：“是否設立了預算委員會”、“預算由股東會(董事會)或代表股東權益的相應機構批準”、“總經理對預算的修改權限”、“預算的執行力度及執行效果”以及“預算執行相應考核制度”等。（2）內部審計：“內部審計機構對董事會負責”、“領導層對內部審計的重視程度”以及“內部審計人員能力”等。（3）業績考核：“部門及個人考核指標設計的合理性”以及“考核相應的資料信息的全面完整性”。此外，“各種制度是否完整且持續一直地得到執行也可作為一個評價的指標。
四、結束語
隨著內部控制理論的發展及相關法規對內部控制評價的要求，內部控制評價理論會得到進一步的發展，內部控制的相關理論會越來越完善，企業的發展就會越來越健康長遠。
參考文獻
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摘 要 良好的內部控制制度是現代衛生單位管理的重要標志。全面預算管理是健全衛生單位內部控制機制、規范財務管理的重要手段。促使衛生單位加強內部管理、降低經營成本、盤活存量資產、提高社會效益和經濟效益。
關鍵詞 衛生單位 內部控制 問題 對策
內部控制是指單位為了維護資產的安全、完整，確保會計信息的真實、可靠、保證其管理或者經營活動的經濟性、效率性和效果性并遵守有關法規，而制定和實施相關政策、程序和措施的過程。可見，內部控制是確保有關法律法規和規章制度及單位經營管理方針政策的貫徹執行，避免或降低各種風險，提高經營管理效率，實現單位經營管理目標而制定和實施的一種管理制度，它是以一個企業、一個單位的經濟活動為總體，采取一系列專門的方法、措施和程序對所屬控制系統建立內部控制體系的一種特殊管理制度。內部控制制度作為規范管理，已愈來愈為會計理論界和實踐界所重視。本文針對目前衛生單位內部控制缺乏統一規范的現狀，提出建立由衛生單位內部行政控制和財務控制相結合的一系列制約機制、措施和程序。旨在設計與構架較為完善的符合醫院管理要求的內部控制制度，有利于衛生單位進行宏觀調控與監管，促使衛生單位加強內部管理。
一、當今我國衛生單位內部控制存在的問題
1.人員素質不高，制度更新滯后。內部控制系統的運行需要人來實現，因而會計人員的水平以及執行人員職業素養的高低，都會影響實施效果。面對新情況和新問題，內部控制系統的相關制度沒有適時做出應有的補充和調整，墨守成規，缺乏科學的 管理控制方法，也給實行內部控制帶來了影響。
2.衛生單位管理層對內部控制制度重要性的認識不夠。衛生單位內部控制是衛生單位財務管理的重要組成部分，能為衛生單位合理配置資源、統籌安排資金、降低成本、提高經濟效益提供合理保證。
3.預算控制不夠科學。預算編制的依據往往是簡單根 據上年預算，并按照上級主管部門的要求編制，編制的方法也是靠財務部門的主觀估計。因此，這樣形成的預算不能反應環境的變化和滿足管理的要求，對經營活動沒有指導意義。此外，預算執行力不夠且缺乏控制，預算調整隨意，沒有實行集體決策，預算得不到執行。
4.內部審計部門防護性差。內部審計部門在評價衛生單位內部控制的有效性以及提出改進建議方面起著關鍵作用。然而，多數衛生單位的內部審計部門只設置相應機構，配備了一兩個審計人員，不具備相對獨立性，院領導也不賦予其相應權力，更談不上追查異常情況以充分發揮審計監督、評價、防護的作用。
5.缺少評價、監督機制。
6.費用支出失控，潛在虧損增加。
二、完善當今我國衛生單位內部控制的對策和建議
1.要增強醫院員工尤其是醫院領導對內部控制重要性的認識。通過學習教育提高醫院領導、員工對內部控制重要性的認識。最重要的是領導對醫院內部控制重要性的認識。只有領導的管理理念、領導方式改變提升，才能使醫院內部形成依靠制度管理的新風氣，才能形成良好的人事管理氛圍，使內部控制上升到一個新的臺階。
2.更新衛生單位領導的管理理念，加強內部控制制度建設。衛生單位的高級管理層應當適應醫改政策的要求，改變舊的“重醫療、輕管理”的管理理念，更新知識，加強對會計專業理論的學習，認真學習《會計法》、財政部頒發的《內部會計控制規范―基本規范》和《內部會計控制規范―貨幣資金》等有關法規和制度，制訂一整套由衛生單位各個階層共同實施(從衛生單位院長，到衛生單位科室負責人，直至衛生單位每一個職工)、共同負責的、相互監督、相互制約、彼此聯結的控制方法、措施和程 序，共同識別風險，應對風險，提高經營效率，促進衛生單位社會效益和經濟效益雙贏。
3.建立和完善全面預算的控制制度。
4.充分利用信息，完善溝通渠道。首先就是要建立暢通開放的正式溝通渠道，盡量用有形的載體來傳遞信息。同時，高層主管要有虛心聽取員工提供 的訊息的意識，因為單位員工只有在相信上司有接納訊息的誠意，并采取了有效的措施時，才愿意提供問題發生的資訊。單位負責人需要花一定的時間接待員工的來 訪或是進入員工中間了解情況，掌握必要的信息，培養一種員工可以暢所欲言的反映問題和消除疑慮的氛圍。
5.建立和完善監督機制。監督機制是確保衛生單位內部控制有效的關鍵環節。衛生單位一方面可以建立財務會計內部控制監督檢查制度，由內部審計機構或者其指定專職人員監督檢查內部控制制度 執行情況，確保內部控制制度的有效執行；另一方面，由中介機構（會計師事務所等）或其上級主管部門（衛生局）實施監督。醫療機構可聘請中介機構或相關專業 人員或者衛生行政主管部門主動對本單位內部控制制度的建立健全及實施進行評價，并對內部控制中的重大缺陷提出書面報告。對發現的問題和薄弱環節，要采取有效措施，改進和完善內部控制制度。
6.建立相對獨立的內部審計機構，充分發揮其監督作用。醫院內部審計機構獨立性的缺失，是造成內部控制制度執行不力的主要原因，因此，在醫院 內部應建立一個相對獨立的內部審計機構，有效地行使其監督權。強化內控，加強內部審計制度的建設，充分發揮審計監督作用。各級醫院應制定出一整套的內部監督制度，將內部審計工作的重點，在時間上從事后審計轉向事中、事前審計；將從查處違規違紀審計轉向內控制度審計和績效審計，理順資金運行管理機制。
參考文獻：
關鍵詞：醫院；內部控制；現狀；問題；對策
中圖分類號：F275.2 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）30-0205-02
一、當前中國醫院內部控制現狀及存在問題
1.部分醫院的領導和員工對內部控制認識不充分。有些醫院往往認為內部控制就是建立內部控制制度，但卻不注意各種制度的執行和監督，忽視了內部控制是一種需要各方面協調配合的機制。因此，醫院需要加強員工對內部控制的認識。
2.會計信息失真。近年來，醫院由于會計工作秩序混亂、核算不實而造成的信息失真現象較為嚴重。如常規性的印單（票）分管制度、重要空白憑證保管使用制度及會計人員分工中的“內部牽制”原則等得不到真正的落實；會計憑證的填制缺乏合理有效的原始憑證支持；人為捏造會計事實、篡改會計數據、設置賬外賬、亂擠亂攤成本、隱瞞或虛報收入和利潤、資料不清、債務不實等。
3.費用支出失控，潛在虧損增加。如某些醫院為了搞活經濟，允許部門經理開支一定比例的業務費用，但對這部分費用的適用范圍無明確規定，更無約束監督機制，導致部門經理大手大腳，揮霍浪費，使本來微利的醫院出現虧損，本來虧損的醫院雪上加霜；有的醫院由于財產物資內控管理薄弱，物資購銷制度松弛，存貨采購、驗收、保管、運輸、付款等職責未嚴格分離，存貨的發出未按規定手續辦理，也未及時與會計記錄相核對，對多年來的毀損、報廢、短缺、積壓、滯銷等不作處理，致使巨額潛虧隱藏在庫存中，再加上經濟往來中審查制度不健全等，造成國有資產大量流失。
4.許多醫院沒有充分發揮內審制度的作用。內審人員應是內部會計控制制度的制定和檢查執行的首要責任人，有些醫院根本不設內審部門，即使為了上等級醫院需要，設了這樣的科室也是形同虛設。有的內審人員只是兼職或是掛靠，對業務知識掌握不全面，使得內部會計控制制度的執行和檢查流于形式，稽核缺乏完整性和全面性，不能發揮其應有的功能。
二、醫院加強內部控制建設對策
1.建立部門學合理的組織結構。建立健全醫院內部會計管理組織結構，包括分管經濟的院領導，包含財務部門、質控辦、信息部門、器械部門、藥劑部門、采購中心及各業務職能部門室等組成。加強內部控制制度的執行，加強會計人員業務技能和職業素養方面的培訓，及時更新知識，提高操作能力。應安排會計人員經常參加專業知識培訓，通過學習，與兄弟單位交流，使他們能夠分析內部控制制度作用弱化的原因以及找出薄弱環節，為醫院建立健全內部控制制度獻計獻策，使其發揮應有的作用。
2.加強醫院全面預算管理。全面預算管理組織機構是預算控制的基礎和保證。醫院應根據本單位的具體情況，成立相應的預算管理決策機構（預算委員會或預算領導小組），由單位的負責人擔任領導、主管領導及相關職能部門的負責人為成員，建立集體決策制度。預算是約束醫院各項經營活動的法則，一經確定，在內部即具有“法律效力”，必須嚴格執行。在預算的執行過程中，不僅要考慮環境變化、或有事項、業務流程的結構性變化對預算執行的影響，而且要按照嚴格的程序進行預算調整，對例外事項進行管理，杜絕違規操作，保證預算的準確性和預算控制的有效性。預算控制以成本控制為基礎，以現金流量控制為核心，通過實施重點業務控制和現金流量控制，確保資金運用權力的高度集中，形成資金合力，降低財務風險。全面預算管理的目的之一是建立有效的預算預警系統，通過該系統作用的發生，樹立風險意識，將非正常業務活動和風險控制在萌芽狀態，減少醫院不必要的損失。
3.加強貨幣資金控制。醫院必須嚴格執行《內部會計控制規范—貨幣資金》各項規定，按照不相容崗位分離原則，實行錢賬分管，即“管錢不管賬，管賬不管錢”。經管部門設專人負責核對各收費員實際收費金額與票據金額，確保收費資金安全。財務部門應指定專人（除出納）定期核對銀行賬戶，編制銀行存款余額調節表，使銀行存款賬面余額與銀行對賬單余額相符。應定期或不定期地進行現金盤點（包括所有經管現金收付業務人員）。發現不符的應查明原因，做出處理。
4.建立相對獨立的內部審計機構，充分發揮其監督作用。強化內控，加強內部審計制度的建設，充分發揮審計監督作用，應當制定出一整套的內部監督制度，將內部審計工作的重點在時間上從事后審計轉向事中、事前審計；將從查處違規違紀審計轉向內控制度審計和績效審計，理順資金運行管理機制。對本單位的財務收支及其經濟活動的合法性、合規性和有效性進行審核，提出意見和建議，發揮內部審計的監督作用，使內部控制和內部監督達到有章可循、有據可查的要求，充分發揮內部監督在日常工作全過程的控制作用。
5.建立健全內控制度有效評價體系。（1）健全性，評價單位的內控制度是否全面建立，是否符合基本原則，具體內容主要有：在各個需要控制的環節是否采取了控制措施，而且是否緊密銜接，并建立了必要的檢查監督機制。（2）適應性，評價內控制度是否符合單位的實際情況，是否得到遵循，不切實際的照搬照抄，一套模式，必然會影響內部控制制度的實施效果。（3）一致性，評價內部控制制度與本單位的總體目標是否一致，各個控制環節是否緊密協作，各項控制措施是否相互配套。（4）成本效益性，評價內部控制制度是否符合成本效益原則，如果控制措施所帶來的效益大于其實施成本，可認為該措施是可行的，但要注意的是，不能只考慮經濟性而不顧及健全性，兩者應兼顧。
內部控制缺陷信息的披露作為資本市場一種消極因素，勢必為使用內部控制信息各方利益相關者帶來一定的經濟后果。伴隨SOX法案的實施，美國內部控制信息披露制度變革對全球內部控制監管產生了重大影響，世界各國紛紛涌入內部控制信息披露變革的浪潮中。我國自2008年以來，相繼頒發了《企業內部控制基本規范》、《企業內部控制配套指引》，內部控制信息披露進入強制審計并披露階段。本文通過對近年國內外內部控制信息披露的經濟后果文獻進行梳理，發現國內外有關內部控制信息披露經濟后果的文獻較豐富，為深入分析內部控制信息披露的經濟后果提供了研究素材。
一、內部控制信息披露與會計信息質量
(一)國外研究可靠性是COSO內部控制整合框架報告目標的要求，有效的內部控制被認為有助于阻止或及時發現財務報表中可能存在的錯誤或舞弊，合理保證財務報告的可靠性，提高會計信息質量。Doyleet al.(2007)用705家從2002年8月至2005年11月期間至少披露一項重大缺陷的公司作為樣本公司，研究應計質量與內部控制之間的關系，發現內部控制缺陷普遍與較差的還未實現的應計盈余存在關聯。Goh et al.(2011) 研究發現內部控制質量與盈余穩健性之間呈正相關關系，總的來說，有效的內部控制作為一種機制有利于保持盈余的穩健性。Luet al.(2011) 以加拿大獨特的內部控制監管制度為研究背景，發現內部控制缺陷對應計質量形成潛在的負面影響，某種程度上，通過提高外部監督審計師可以減少內部控制缺陷對應計質量造成的負面影響，但這種替代效應很小。Bedard et al.(2012)研究發現不論內部控制重大缺陷類型如何，未改進達兩年之久的內部控制問題與異常應計盈余顯著相關。報告重大缺陷歷史的公司，相比沒有報告重大缺陷歷史的公司，在其上一次重大缺陷報告之后，財務信息錯報的可能性會持續兩年之久，而其影響以非線性的速度下降。至少當某些內部審計工作由外部審計人員執行時，財務報告質量會提高。高質量的內部審計職能，不論是否外包，都與較低的會計風險相關。
(二)國內研究我國學者孫芳城等(2011)探討內部控制在反傾銷調查過程中的重要作用時發現，公司內部控制越好會計信息質量越高，被最終裁定的反傾銷稅率就越低。董望等(2011)的研究發現高質量內部控制提高了應計質量，內部控制質量越高，投資者對盈余反應越大。劉啟亮等(2013)的研究也表明較好的內部控制對公司的會計信息質量有提升作用，然而，這樣的提升作用只出現在公司高管權力不集中的情況下。等(2013)實證研究發現公司內部控制質量與盈余持續性之間呈正相關關系，盈余持續性與公司價值之間也呈正相關關系，從而表明我國上市公司內部控制監管成效初顯。余海宗等(2013)認為企業內部控制信息披露質量能夠提高會計盈余的信息含量。方紅星等(2014)的研究結論也表明內部控制信息的自愿披露確實能增加盈余的價值相關性。李萬福等(2014)基于我國上市公司的經驗證據發現，內部控制重大缺陷會導致更大的盈余噪音和更多的異常應計，其中，治理層面內部控制缺陷相比會計層面內部控制缺陷，對盈余質量的影響更加嚴重。上市公司不論是否存在內部控制缺陷，普遍利用公允價值進行盈余管理，只是手段不同。
公司內部控制與外部審計監督是確保公司提供高質量會計信息的內外兩種治理機制。這兩種內外治理機制對公司具體盈余操縱行為的治理也存在相互影響。池國華等(2012)認為個人投資者在進行風險投資決策時，相對于管理層內部控制自評報告，更傾向于使用外部審計人員提供的內部控制鑒證報告。楊德明等(2010)研究發現，隨著上市公司內部控制質量的提高，審計人員發現盈余管理的概率顯著降低，從而表明內部控制與獨立的外部審計之間存在一定的替代效應。張嘉興等(2014)則發現有效的內部控制和高質量的外部審計在抑制應計和真實盈余管理的過程中存在替代關系，并且這一替代關系受到企業性質和市場化程度的影響。與上述文獻研究結論相反，范經華等(2013) 認為有效的內部控制作為一種內部治理機制與獨立審計作為一種外部治理機制，這兩種機制對公司盈余管理行為的治理方面存在互補關系，而不是替代關系。
由上可見，國內外文獻普遍認可內部控制是解決公司內部不同層級之間問題的一種制度安排，高質量的內部控制可以提高企業會計信息質量，內部控制審計也可以有效抑制企業的盈余管理行為。但是，關于內部控制與獨立審計在抑制企業盈余管理行為方面究竟是替代關系還是互補關系，國內學者的結論卻不盡一致。
二、內部控制信息披露與資本成本
(一)國外研究公司披露內部控制缺陷問題后，銀行會增加貸款利率;公司改進先前的內部控制缺陷后，銀行會降低貸款利率。平均而言，如果企業披露了重大缺陷，公開交易的貸款利差會增加。未能改進重大缺陷的公司更可能錯過呈報的最后期限和面臨債務資本成本的增加。當企業經歷一個內部控制重大缺陷時，貸款人會減少以金融契約和財務比率為基礎的績效定價規定的使用，而使用其他替代選擇。Sahbaugh-Skaife et al.(2009) 在控制其它風險因素后，發現存在內部控制缺陷的公司有更高的非系統風險、系統風險和權益資本成本。審計師確認內部控制有效后，其權益成本發生顯著變化，在50到150個基點的范圍內波動。Ognevaet al.(2007)使用多個變量，研究發現披露內部控制缺陷的公司與沒有披露內部控制缺陷的公司相比，權益成本較高。然而，在控制了公司原始特征與分析師預測偏差后，較高的權益成本與內部控制缺陷之間的聯系就消失了，即得出了內部控制缺陷并不直接與較高的權益成本相關的結論。
(二)國內研究張然等(2012)發現那些披露內部控制自我評價報告的公司，其資金成本較低，同時披露內部控制自我評價報告和鑒證報告的公司，其資金成本更低。內部控制質量較高時，債權人會感知到更多的保護信號，并通過放寬債務契約條件表現出來，此時債權人會傾向持有更多的債務資本以及偏好更低的債務資本成本和更長的債務期限。就上市公司整體而言，高質量內部控制可以有效緩解企業融資約束問題，進一步研究發現，高質量內部控制和銀企關聯對緩解企業融資問題存在一種替代關系。企業內部控制缺陷的嚴重程度與企業面臨的信貸約束呈正相關關系，企業內部控制缺陷改進可以在一定程度上緩解其所面臨的信貸約束，但卻無法根除其對信貸約束的負面影響。企業內部控制質量與債務融資成本之間呈負相關關系。這種負相關關系在非國有控股公司、金融市場不發達地區以及產品市場競爭較激烈的行業里表現更為明顯。郭澤光等(2015)認為受制于我國當下內部控制水平較低的事實，目前內部控制對負債融資的治理效應有限。
總之，內部控制信息披露可以有效緩解企業融資過程中的信息不對稱，減少債務履約過程中的逆向選擇和道德風險，降低銀行的貸款風險，這在國內外文獻中得到了大體一致的結論，雖然也存在不同的看法，但比例極低。
三、內部控制信息披露、市場反應與投資者信心
(一)國外研究內部控制缺陷披露的信息含量取決于內部控制缺陷分類的嚴重程度。資本市場對內部控制缺陷和重大缺陷披露是負的價格反映。投資者對內部控制重大缺陷披露的反應是調整投資風險評估的水平。對一般投資者而言，當標準無保留審計意見的財務報告后附的是否定審計意見的內部控制報告時，他們普遍會降低對標準無保留審計意見的信心。Wu et al.(2014)的研究就提供了不論是單一作用還是聯合作用，管理者法律責任和內部控制審計在提高財務信息的可靠性和市場價格上都有作用的經驗證據。上述反應不僅僅來自于資本市場及投資者，Petrovits et al.(2011) 的研究表明，非營利組織通過捐贈者捐贈和政府機構補助所獲取的資金來源，與財務報告內部控制缺陷披露負相關，也會直接或間接地對內部控制信息做出反應。
(二)國內研究內部控制報告自愿披露作為一項信號機制，降低市場主體之間的信息不對稱，帶來資本市場更活躍的股票交易和更低的股票價格波動，從而有效地保護投資者利益。內部控制信息披露具有信息含量，企業內部控制信息披露表現越好，市場評價越高，越能增進投資者對會計信息的信任度。企業內部控制信息披露具有信息含量，投資者對內部控制有效的企業會做出積極回應股票價格上漲，反之，股票價格下跌。個人投資者對企業內部控制重大缺陷具有明顯的風險認知，對不披露缺陷或者僅披露的重要缺陷并沒有進行差異化的風險認知反應。否定內部控制審計意見會降低投資者對標準無保留財務報表審計意見的信心，進而影響投資者的投資判斷。
顯而易見，國內外研究均認可企業披露的內部控制信息具有信息含量，市場會對披露的內部控制信息進行價格反應，投資者會根據披露的內部控制缺陷嚴重性程度調整自己的風險認知，進而做出自己的投資判斷。
四、內部控制信息披露與審計反應
(一)國外研究Goh et al.以財務困境公司為樣本，研究發現內部控制重大缺陷意見(MWO)增加了審計師對財務緊張公司持續經營意見(GCO)的可能性。未能改進重大缺陷的公司，隨著重大缺陷數量的增加，表現為審計費用大幅度攀升和審計師辭職的較高可能性。研究還發現，未改進公司更容易收到修改的審計意見和持續經營意見。會計事務所在企業存在內部控制缺陷時，會增加審計收費，尤其是在內部控制問題嚴重的情況下。Abbott et al.研究發現內部審計職能(IAF)提供的外部審計幫助會顯著降低審計收費。內部審計職能強大的組織監督地位、預算資源投入、內部審計外包服務會顯著降低審計收費。Patterson et al. 研究模型表明SOX法案實施結果導致審計風險增加。Hoag et al.以大樣本研究20042007年四年間按照404條款出具的審計意見與審計費用之間關系，發現改進重大缺陷的公司審計費用下降，而相應的費用下降情況卻不會立即發生。
(二)國內研究楊德明等(2010)認為內部控制與外部審計之間存在一定的替代效應，而這種替代效應隨著審計費用的提高(降低)而有所弱化(強化)。李越冬等(2014)在進一步檢驗了內部控制與外部審計之間存在相互替代作用的基礎上，還發現企業內部重大缺陷的存在會導致獨立審計費用增加的現象在國有企業里更加嚴重。張旺鋒等(2011)的研究揭示了內部控制質量影響審計收費的機理，認為高質量的內部控制有助于外部審計人員開展風險導向審計，降低審計風險和審計成本，帶來審計質量的提升，并導致審計收費的降低。蓋地等(2013)的研究則揭示了企業內部控制質量與審計收費的不對稱性，認為內部控制缺陷的存在會導致其獨立審計費用增加，但內部控制缺陷的改進對降低獨立審計收費的作用有限。另外，還有一些文獻探究了內部控制對高管的權力制衡狀況與審計收費的關系，也有一定的發現。牟韶紅(2014)認為企業高管權力越大，獨立審計收費越高;而高質量的內部控制可以有效約束高管權力凌駕于內部控制之上所帶來的內部控制失效問題，從而可降低審計收費。
對國外與國內開展內部控制信息與審計收費關系研究的文獻進行比較，可以發現，國外的研究文獻更多、更深入，也更成熟。
五、內部控制信息披露的其他經濟后果
(一)內部控制信息披露與企業高管責任國外研究多角度關注內部控制質量與高管賠償機制的關系。Hsu etal.研究薪酬委員會是否會使用審計師對內部控制有效性的審計意見去調整CEO/CFO賠償結果，是否依賴薪酬委員會財務專家水平去加強內部控制。通過使用不同的財務專家測量方式，發現這種關系在有更高水平財務專家的公司里更明顯。由此進一步驗證了薪酬委員會包含財務專家董事的重要性。Hoitash et al.的研究模型中將因變量定義為CFO賠償變量，包括：總賠償額、獎金賠償額、股權賠償額和工資。CFO總賠償額、獎金賠償額和股權賠償額，經分別檢驗發現，每一項賠償額都與內部控制報告重大缺陷的披露(不論是ICMW存在性還是ICMW數量)呈負相關關系，且在經濟意義顯著。此外，具體賬戶層面的內部控制重大缺陷(與公司整體層面的ICMWs是相對的)披露與CFO補償之間也存在這種效應，這突出了CFO職業的特殊性，即CFO責任大小與賠償金額息息相關。CFO在內部控制監督合規性方面起著重要的作用，SOX法案頒布后CFO更需要對他們的行為負責。因此，CFO賠償結果可能部分取決于內部控制報告質量。針對企業高管處理會計信息的不當性，公司實行高管薪酬追回條款后，財務報告重述率下降，投資者和審計人員認為補償追回條款有助于提高會計信息質量，降低審計風險。特別是，企業采取高管薪酬追回條款后，企業盈余質量增加。
國內研究主要關注內部控制質量與高管薪酬業績敏感性研究。盧銳等研究發現企業內部控制質量與高管薪酬業績敏感性之間呈正相關關系，這種正相關關系在國有控制上市公司里協同性更強。通過對比分析，發現隨著時間的推移，上市公司內部控制質量在不斷提升。羅莉等研究認為我國上市公司高管薪酬與業績之間呈現出不對稱的變化(粘性)，意味著薪酬制度并沒有實現預期的效果，但上市公司高質量的內部控制可以有效地抑制高管薪酬粘性這一特征。
(二)內部控制信息披露與投資關系國內外關于投資效率的研究頗多，但致力于研究內部控制與投資效率的文獻較少。李萬福等首次從投資效率角度研究內部控制的經濟后果，當企業面臨投資過度或者投資不足時，公司較差的內部控制質量會加劇這一現象的發生。研究結論表明，加強企業內部控制建設是提高公司投資效率的重要途徑。Cheng et al.為探討SOX法案強制披露的成本效益性，研究了按照SOX法案披露內部控制缺陷公司的投資行為，發現這些公司在內部控制缺陷披露之前，公司財務狀況有約束時會出現投資不足，公司財務狀況無約束時會出現投資過度，然而，在內部控制缺陷披露之后，公司的投資效率會大大提高。公司治理和內部控制都能夠抑制公司的非效率投資，兩者在抑制非效率投資的過程中存在分工效應，即公司治理主要抑制意愿性非效率投資，而內部控制主要抑制操作性非效率投資。高質量內部控制可以有效抑制過度投資，然而，在管理層權力過于集中的國有上市公司里，這種抑制作用大大減弱。企業內部控制質量與其現金持有價值之間呈正相關關系，有效的內部控制可以抑制企業內部存在的過度投資問題，有利于企業高效地持有現金。
六、結論
