時間：2023-06-06 09:31:26
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇企業(yè)稅務(wù)管理案例分析，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
【摘要】為更好地幫助學(xué)生通過注冊稅務(wù)師、注冊會計師及其他相關(guān)資格考試，在稅務(wù)會計課程講授中，我適當?shù)卦黾恿俗远悇?wù)師和注冊會計師歷年考試的模擬案例題，仔細給學(xué)生分析解題的思路，然后讓學(xué)生學(xué)會舉一反三，通過反復(fù)練習(xí)來掌握相關(guān)財稅知識，加深印象，增加在相關(guān)考試中的勝算。
隨著知識經(jīng)濟的到來，資本和技術(shù)已經(jīng)成為世界經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整的主要因素，隨著經(jīng)濟全球化的迅猛發(fā)展及我國經(jīng)濟逐漸融入世界經(jīng)濟的行列，社會需要大量的應(yīng)用型技術(shù)人才。為適應(yīng)這種需求，應(yīng)用型本專科院校在教學(xué)工作中應(yīng)將專業(yè)理論學(xué)習(xí)和實踐操作結(jié)合起來，不僅要注重學(xué)生基礎(chǔ)理論知識的傳授，更要注重學(xué)生的專業(yè)領(lǐng)域?qū)嶋H動手能力和基本技能的培養(yǎng)，從單純的理論知識學(xué)習(xí)轉(zhuǎn)向多層次、多角度的能力訓(xùn)練上來，使學(xué)生具有較強的業(yè)務(wù)工作能力和適應(yīng)能力。稅務(wù)會計作為財務(wù)管理應(yīng)用本專科專業(yè)的核心課程，其具有應(yīng)用范圍廣，法規(guī)性要求強、技術(shù)要求精、實踐操作性強的特點。在稅務(wù)會計教學(xué)中，教學(xué)的目的不單單是傳授稅法和會計的原理和理論知識，最重要的是培養(yǎng)學(xué)生進行實務(wù)技能操作的能力。稅務(wù)會計作為一門學(xué)科，它直接源于企業(yè)的實踐活動，具有很強的操作性，因此，稅務(wù)會計教學(xué)必須與實踐相結(jié)合，堅持理論服務(wù)于實踐的原則。由于稅務(wù)會計這門課程屬于交叉學(xué)科，涉及到稅法和會計的相關(guān)知識，其內(nèi)容又隨著稅收法規(guī)和會計理論的變化而不斷變化，學(xué)生在學(xué)習(xí)該門課程中，不僅要掌握稅務(wù)會計各稅種稅款的計算，還要掌握涉稅會計分錄、記賬、匯總結(jié)算和納稅申報表的填寫等。對于新接觸該課程的學(xué)生而言難度較大，該門學(xué)科綜合性、政策性、實踐性強，要求學(xué)生具備獨立分析和判斷、解決實際問題的能力，而傳統(tǒng)教學(xué)中教師主講灌輸?shù)姆椒ㄒ巡贿m應(yīng)當前應(yīng)用型素質(zhì)人才的需要。財稅管理模擬實驗案例教學(xué)法則可以突破傳統(tǒng)教學(xué)模式的局限，它通過對企業(yè)實戰(zhàn)財稅案例進行討論、分析和處理，培養(yǎng)學(xué)生獨立思考問題、分析問題和處理問題的能力，最顯著的優(yōu)點是讓學(xué)生猶如親臨企業(yè)財稅處理環(huán)境，通過案例分析企業(yè)的具體涉稅計算、會計處理、納稅申報等問題，使得學(xué)生在學(xué)習(xí)過程中由被動灌輸變?yōu)橹鲃訉W(xué)習(xí)，通過案例教學(xué)將所學(xué)的稅務(wù)會計理論與實際聯(lián)系，起到強化理解稅法和會計知識和提高實務(wù)操作能力的作用。下面，筆者舉出一些稅務(wù)會計方面的案例，淺析一下稅務(wù)會計教學(xué)中案例教學(xué)法的運用。
一、選用和編寫最新經(jīng)典案例教材是確保案例教學(xué)法有效實施的前提
在采用財稅管理模擬實驗案例教學(xué)法中，選用和編寫合適的稅務(wù)會計案例教材是取得較好教學(xué)效果的前提。選用和編寫稅務(wù)會計案例教材的原則要根據(jù)教學(xué)目標的要求，在學(xué)生充分掌握稅法和會計相關(guān)理論知識的基礎(chǔ)上，圍繞一個或若干個相關(guān)稅種的涉稅計算、會計處理、納稅申報等問題，在對企業(yè)單位進行調(diào)查的基礎(chǔ)上選用和編寫具有典型性財稅活動的實務(wù)案例，因此，我們在選擇和編寫案例教材時，選擇和編寫的稅務(wù)會計案例要能夠充分提高學(xué)生分析問題和處理問題的能力。為此，在選擇和編寫稅務(wù)會計教學(xué)案例時，我們要注意案例間的合理組合，即既有專題性案例，又有綜合性案例;其次，案例教材的選擇和編寫還應(yīng)具有一定的啟發(fā)性。案例教材中案例分析題有關(guān)稅種的涉稅計算、會計處理和納稅申報等問題應(yīng)盡量隱含在案例資料中，以期讓學(xué)生置于真實的企業(yè)財稅處理環(huán)境中，讓學(xué)生充分動腦動手，自己去挖掘分析企業(yè)應(yīng)該繳納什么稅種、如何計算稅款、如何進行會計處理、如何填寫納稅申報表、如何報稅等;思考題的數(shù)量不一定要多，但一定要具有典型性，關(guān)鍵是要啟發(fā)學(xué)生的思考問題和處理問題的能力，問題越能誘人深入，就越能給學(xué)生留下較多的思考空間，教學(xué)效果就越好、學(xué)生印象也越深刻;同時，案例教材的編寫還要具有一定的生動性，這樣才能激發(fā)學(xué)生探索和討論的興趣。例如，筆者在近年來教授稅務(wù)會計的課程中，首先注重稅務(wù)會計案例教材的選擇，甚至自己參與稅務(wù)會計案例教材的編寫，在稅務(wù)會計的課程教授中，選擇了對各稅種都配有較多稅務(wù)會計實務(wù)案例，把納稅事宜貫穿于企業(yè)真實的會計事務(wù)中的教材，旨在使學(xué)生真正把握稅務(wù)和會計的關(guān)系，并從中領(lǐng)悟到企業(yè)會計處理中涉稅會計處理的重要性。在近年來的稅務(wù)會計課程教授中，合適教材的選擇對于學(xué)生學(xué)習(xí)和真正掌握該門課程取得了較好的教學(xué)效果。
二、講授稅務(wù)會計各稅種時，首先引入經(jīng)典案例，讓學(xué)生直觀地置于企業(yè)實務(wù)財稅處理中
例如，講到營業(yè)稅會計的時候，筆者首先引入一個教學(xué)案例，其內(nèi)容為一家位于某市的建筑單位前進建筑工程公司，具備主管部門批準的建筑企業(yè)資質(zhì)，主營建筑、裝飾、修繕等工程業(yè)務(wù)。2008年前進建筑工程公司承包了該市三環(huán)某標段高速公路3000萬元的工程建造業(yè)務(wù)，由于技術(shù)及其他因素的影響，前進建筑公司又將土石方路基、路面等800萬元的業(yè)務(wù)分包給當?shù)匾唤ㄖ┕挝圾欉_建筑公司。前進建筑工程公司(總承包企業(yè))在工程所在地開具了建筑業(yè)發(fā)票，并向稅務(wù)機關(guān)繳納了稅款。按實際業(yè)務(wù)收入繳納的營業(yè)稅及城市維護建設(shè)稅、教育費附加為72.6萬元[(3000-800)3%(1+7%+3%)];對分包給鴻達公司的工程，前進建筑工程公司代扣代繳了鴻達建筑公司應(yīng)納的營業(yè)稅及城市維護建設(shè)稅、教育費附加為26.4萬元[8003%(1+7%+3%)]。并根據(jù)分包合同，以分包合同作為付款和入賬依據(jù)，同時將自己已開具的建筑業(yè)發(fā)票記賬聯(lián)和完稅聯(lián)復(fù)印給分包企業(yè)鴻達公司，作為分包企業(yè)入賬的依據(jù)。試問前進建筑工程公司的處理是否正確?學(xué)生在了解案例資料后，能主動地思考該建筑公司要納什么稅，稅款如何計算，如何進行會計處理。通過剖析以上具體的案例，讓學(xué)生充分地思考、充分地討論，把所學(xué)的稅法和會計的理論知識運用于相關(guān)的%實踐活動&中，從而提高了學(xué)生發(fā)現(xiàn)、分析和解決實際問題能力。這樣一來，學(xué)生、教師和案例互動，學(xué)生會更加有興趣地參與案例分析和討論過程了。
三、開展專題研討會，促使學(xué)生提高理論聯(lián)系實際的能力
專題研討會形式，是一種探索性研究教學(xué)方法，這種方法是通過學(xué)生開展某項財稅專題的研討會來進行社會科學(xué)研究和學(xué)習(xí)的一般方法。它是教給學(xué)生如何進行學(xué)習(xí)和研究的一種方法，也是應(yīng)用型院校教育最根本的目的。例如，在講完增值稅的時候，我給學(xué)生留下了以下的專題:增值稅轉(zhuǎn)型后企業(yè)如何進行納稅籌劃。增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，2009年1月1日在全國實施的新增值稅暫行條例給一般納稅人和小規(guī)模納稅人帶來了新的納稅籌劃空間，我把學(xué)生分成若干組，每組7-8個人，我在課前擬出一份參考資料發(fā)給學(xué)生并梳理相關(guān)知識，內(nèi)容包括增值稅籌劃知識背景、建議查閱的書目和網(wǎng)站等，讓學(xué)生有充足的時間預(yù)習(xí)準備，提早擁有討論時的資料支持，每組根據(jù)所布置的專題收索相關(guān)資料，寫出分析報告，并進行專題研討會。通過以上專題研討過程，使學(xué)生學(xué)會了如何利用網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)查找資料;學(xué)生對增值稅實踐中企業(yè)如何納稅、如何進行納稅籌劃等諸多問題有了更廣泛的了解，在學(xué)生主動收集資料并討論的過程中，激發(fā)了學(xué)生的學(xué)習(xí)研究的主動性，并集思廣益，激發(fā)了學(xué)生的潛能。學(xué)生在老師的指導(dǎo)下，經(jīng)歷了課題研究的全過程，學(xué)會了財稅課題研究的基本方法。
四、借助企業(yè)實際案例資料模擬企業(yè)進行賬務(wù)處理和納稅申報，提高學(xué)生的系統(tǒng)分析能力和解決問題的能力
為了培養(yǎng)財稅應(yīng)用型人才，提高學(xué)生實際的工作能力，這就需要我們在課堂教學(xué)中優(yōu)化課堂教學(xué)模式，不僅要通過教師講授基礎(chǔ)知識，學(xué)生分析討論案例，進行專題研討會等形式來提高教學(xué)質(zhì)量，還要以企業(yè)實際案例為基本素材，通過學(xué)生分析、歸納、總結(jié)以及實際動手模擬企業(yè)財稅人員的操作來提高學(xué)生實際操作能力，結(jié)合稅務(wù)會計理論性、應(yīng)用性、操作性強的特點，從而完善科學(xué)、合理的財稅案例教學(xué)模式。例如在講完營業(yè)稅納稅會計時，我給了學(xué)生交通運輸業(yè)、服務(wù)業(yè)、建筑業(yè)某公司營業(yè)稅納稅會計實務(wù)案例資料，讓學(xué)生實際進行會計處理，填寫會計憑證，填寫營業(yè)稅納稅申報表，并分小組去地稅局實際觀察營業(yè)稅納稅人如何報稅。通過實際操作案例可以增強學(xué)生對稅務(wù)會計的理解和掌握，可以開拓學(xué)生的思維，增強學(xué)生運用所學(xué)知識綜合解決問題的能力。如果有條件的話，還可以組織學(xué)生到有關(guān)的企業(yè)、公司實習(xí)，實地進行稅務(wù)會計的操作，增加學(xué)生對稅務(wù)會計這門學(xué)科的感性認識，另外，通過實踐活動，接觸了社會，學(xué)會了如何與人交往;鍛煉了學(xué)生的社會活動能力和專業(yè)知識操作能力。
五、增加模擬案例題，適應(yīng)有志于參加注冊稅務(wù)師、注冊會計師學(xué)生的需要
【關(guān)鍵詞】納稅籌劃 案例分析
對“稅收籌劃”概念的定義,目前尚難以從詞典和教科書中找出很權(quán)威或者很全面的解釋,但我們可以從專家學(xué)者們的論述中加以概括為:納稅籌劃是指納稅人在稅法允許的范圍內(nèi),通過對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營等活動的統(tǒng)籌策劃,達到降低稅負目的的經(jīng)濟行為。
一、納稅籌劃存在的原因
1.稅收政策的差異
如:個人獨資或合伙企業(yè)與有限責任公司、股份有限公司的所得稅政策不同;增值稅小規(guī)模納稅人與增值稅一般納稅人增值稅稅收政策不同。
如:現(xiàn)行政策規(guī)定,小規(guī)模納稅人按工業(yè)和商業(yè)兩類分別適用6%和4%的征收率;一般納稅人稅率為17%,另規(guī)定一檔低稅率為13%。自2009年1月1日起,在全國范圍內(nèi)實施增值稅轉(zhuǎn)型改革。財政部和國家稅務(wù)總局負責人11日表示,增值稅小規(guī)模納稅人的征收率統(tǒng)一降低至3%。
2.稅法在不斷發(fā)展和完善中
1994年稅制改革之后,我國的稅種由37個縮減到目前的22個其中,固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅和筵席稅已經(jīng)停征,關(guān)稅和船舶噸稅由海關(guān)征收。目前稅務(wù)部門征收的稅種只有18個。2008年將是改革至關(guān)重要的一年。國務(wù)院總理在政府工作報告中明確將全面實施新的企業(yè)所得稅法、改革資源稅費制度、研究制定增值稅轉(zhuǎn)型改革在全國范圍內(nèi)實施的方案等重大稅制改革列入2008年改革日程。
隨著改革觸角進一步向增值稅和企業(yè)所得稅――我國最大的兩個稅種延伸,我國新一輪稅制改革正在步入實質(zhì)操作階段。在這一輪改革浪潮中,資源稅、個人所得稅、消費稅、物業(yè)稅等稅種改革也將在2008年進一步推進。
現(xiàn)行稅法主要有法律、行政規(guī)章、規(guī)范性文件及其他地方性規(guī)范文件構(gòu)成,正在不斷的發(fā)展和完善過程中,目前我國還沒有一部稅收基本法。
3.稅收優(yōu)惠政策
稅收優(yōu)惠指國家運用稅收政策在稅收法律、行政法規(guī)中規(guī)定對某一部分特定納稅人和課稅對象給予減輕或免除稅收負擔的一種措施。稅法草案規(guī)定的企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠方式包括免稅、減稅、加計扣除、加速折舊、減計收入、稅額抵免等。
如:2008年1月1日實施的新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》將舊稅法以區(qū)域優(yōu)惠和外資優(yōu)惠為主的格局,轉(zhuǎn)為以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔、兼顧社會進步的新優(yōu)惠格局,對原稅收優(yōu)惠政策進行整合,實施過渡性優(yōu)惠政策等,統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅為25%,企業(yè)設(shè)立時則可以考慮稅收優(yōu)惠政策差異,合理設(shè)立。
4.邊際稅率的運用
某些稅種按不同檔次的稅率征收,如:個人所得稅中的工資薪金所得減除一定的費用標準后,按九級超額累進稅率征收個人所得稅。
由于以上原因的存在為納稅人合理納稅籌劃提供了政策空間,納稅人可以通過合理、合法的籌劃達到不納稅、少納稅、延遲納稅獲得資金時間價值的節(jié)稅目的。
二、案例分析
我們通過一個非常有啟發(fā)性的失敗的稅務(wù)籌劃案例,來分析對稅收籌劃的認識和運用。
1.案例背景
某物資企業(yè)主要負責為某鑄造廠采購生鐵并負責運輸。策劃的籌劃方案:將為鑄造廠的生鐵采購改為代購生鐵。由物資公司每月為鑄造廠負責聯(lián)系4000噸的生鐵采購業(yè)務(wù),向其收取每噸10元的中介手續(xù)費用,并將生鐵從鋼鐵廠提出運送到鑄造廠,每噸收取運費40元。通過該方案節(jié)省了因近億元銷售額產(chǎn)生的稅收及附加,對于手續(xù)費和運輸費只繳納營業(yè)稅而不是增值稅。
年末,國稅稽查分局在對該物資企業(yè)的年度納稅情況進行檢查時發(fā)現(xiàn),該公司當年生鐵銷售額較上年同期顯著減少;而“其他業(yè)務(wù)收入”比上年大幅增加,且每月有固定的4萬元手續(xù)費收入和16萬元運輸收入。經(jīng)詢問記賬人員,并到銀行查詢該公司資金往來,證實該企業(yè)經(jīng)常收到鑄造廠的結(jié)算匯款,也有匯給生鐵供應(yīng)商某鋼廠的貨款,但未觀察到兩者間存在直接的對應(yīng)關(guān)系。因此,檢查人員認為該企業(yè)代購生鐵業(yè)務(wù)不成立,屬涉嫌偷稅,要求該物資企業(yè)補交了近千萬元的增值稅。
2.相關(guān)政策法規(guī)
財稅[1994]26號《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》規(guī)定代購貨物行為,凡同時具備以下條件的,不征收增值稅,只對手續(xù)費和運輸費繳納營業(yè)稅;不同時具備以下條件的,無論會計制度規(guī)定如何核算,均征收增值稅。(一)受托方不墊付資金;(二)銷貨方將發(fā)票開具給委托方,并由受托方將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方;(三)受托方按銷售方實際收取的銷售額和增值稅額(如系進口貨物則為海關(guān)代征的增值稅額)與委托方結(jié)算貨款,并另外收取手續(xù)費。《增值稅暫行條例實施細則》第5條第1款規(guī)定:一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù),為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為,視為銷售貨物,應(yīng)當征收增值稅。
3.案例分析
該企業(yè)的賬務(wù)處理不能清晰地反映其與鑄鐵廠、鋼廠三方之間的資金往來關(guān)系,使得稅務(wù)人員有理由認為上述業(yè)務(wù)違背了“受托方不墊付資金”的規(guī)定,從而不被認可是代購貨物業(yè)務(wù),其收取的手續(xù)費、運輸費應(yīng)作為價外費用征收增值稅。
4.案例啟示
(1)會計核算要規(guī)范。誤區(qū):會計處理模糊是應(yīng)付稅務(wù)檢查的好辦法。其實這是非常錯誤的。本案例就是由于該公司對代購業(yè)務(wù)沒有規(guī)范的會計記錄,沒有可靠的資金往來記錄以證明物資公司沒有墊付資金,稅務(wù)檢查人員不認可代購業(yè)務(wù),從而使得一個很好的籌劃方案失敗。
(2)科目設(shè)置要符合實際需要。在本案例中,該物資公司可以自行設(shè)置“代購商品款”核算代購業(yè)務(wù)的經(jīng)濟業(yè)務(wù),方便稅收檢查人員檢查。
(3)形式要件要合規(guī)。本案例的敗因在于“受托方不墊付資金”這個形式要件不符合規(guī)定。不墊付資金并不代表不做業(yè)務(wù),在本案例中,只要在會計記錄中做到在未收到鑄造廠資金的前提下不支付鋼鐵廠貨款就符合了“受托方不墊付資金”這個形式要件,同時還要和鑄造廠簽訂代購合同以證明代購業(yè)務(wù)的存在,在設(shè)計稅收籌劃方案時要十分注意形式要件的合法性。
三、企業(yè)納稅籌劃應(yīng)注意的問題
通過以上案例分析總結(jié)企業(yè)納稅籌劃應(yīng)注意的問題:
1.具有合法性。稅收籌劃是對稅款的合法節(jié)省;是否符合法律規(guī)定的;是區(qū)別納稅籌劃與偷逃稅款行為的本質(zhì)和關(guān)鍵所在。
2.考慮成本效益。著眼于企業(yè)整體稅負的降低;重視分析對納稅人有重大影響的政治利益、環(huán)境利益、規(guī)模經(jīng)濟利益、比較經(jīng)濟利益和廣告經(jīng)濟利益等非稅利益;充分考慮到對未來的稅負的長遠影響。
3.具有可行性。是事先的科學(xué)規(guī)劃與安排。稅收籌劃的實施必須在納稅義務(wù)發(fā)生之前進行,它是稅收籌劃的具體要求和體現(xiàn)。
4.綜合衡量與周密部署。稅收籌劃不僅是會計人員做賬的事情,也與經(jīng)營有關(guān),是通過對投資、經(jīng)營、理財活動的事先籌劃和安排,進行納稅方案的優(yōu)化選擇,從而最大限度地節(jié)約稅收成本,取得最大的稅后效益。切忌簡單地模仿,必須注意地區(qū)差異、行業(yè)差異、企業(yè)規(guī)模差異與性質(zhì)差異、經(jīng)營環(huán)節(jié)差異收入來源與征收方式差異等。
5.形式要件要合規(guī)。相關(guān)會計記錄的形式要件必須符合相關(guān)稅收法律法規(guī)規(guī)定。
6.規(guī)避稅收風險。稅收籌劃是建立在合法基礎(chǔ)上的對稅收法規(guī)的利用,稅法在不斷發(fā)展完善之中,不斷的堵塞漏洞和處于反避稅的當中。一不小心落入稅收籌劃誤區(qū),將會產(chǎn)生重大的稅收損失。
7.建立良好的稅企關(guān)系。一個設(shè)計良好的籌劃方案必須得到稅務(wù)的認可才能夠可行,才能達到籌劃的目的,與稅務(wù)的溝通和建立良好的稅企關(guān)系是納稅籌劃的前提條件之一。良好的稅企關(guān)系可以避免企業(yè)因不懂法而違法的損失。
企業(yè)納稅籌劃是具有前瞻性的、動態(tài)的、有計劃的統(tǒng)籌行為,是事先的籌劃,是企業(yè)財務(wù)管理的重要組成。很多大型外資企業(yè)和跨國公司由于涉稅業(yè)務(wù)復(fù)雜同時也為了規(guī)避涉稅風險而成立自己的稅務(wù)部門專門從事涉稅事項的管理。作為納稅主體的企業(yè)應(yīng)當正確地掌握和運用現(xiàn)有的稅收法規(guī),關(guān)注稅收政策的發(fā)展動向,與時俱進地調(diào)整和更新正在使用的籌劃方案,合法地節(jié)稅。
參考文獻:
[1]中注協(xié)納稅籌劃講座.北京國家會計學(xué)院.2006.
[2]增值稅暫行條例實施細則.1993.
關(guān)鍵詞：稅收風險；管理模式；集團企業(yè)；稅務(wù)人員；投資
1引言
從宏觀層面看，集團企業(yè)的稅收風險主要包含內(nèi)部風險、外部風險以及稅企關(guān)系風險三大領(lǐng)域。其中，內(nèi)部風險稅務(wù)監(jiān)督風險、業(yè)務(wù)流程風險和人員素質(zhì)風險等；外部風險稅收政策和環(huán)境風險；稅企關(guān)系風險主要包含集團企業(yè)同稅務(wù)機關(guān)的溝通不暢或信息不對稱等。在當前全面深化財稅體制改革的攻堅階段，集團企業(yè)要仔細識別和精確分辨各種可能出現(xiàn)的稅收風險，并構(gòu)建系統(tǒng)、完備的稅收風險管控模式，進而為營造集團企業(yè)內(nèi)部良好的稅收環(huán)境奠定扎實的制度基礎(chǔ)和可靠的智力保障。
2加快構(gòu)建稅務(wù)風險作業(yè)標準化流程體系
集團企業(yè)針對可能發(fā)生的各類稅收風險要有防患于未然的思想念頭，時刻嚴守不發(fā)生全局性稅收風險的底線，從各方面建構(gòu)稅務(wù)風險作業(yè)標準化流程體系。具體地說，在戰(zhàn)略調(diào)整和重大運營決策層面，可把涉稅因素分析作為一個重要的認證節(jié)點，要開啟稅收風險的科學(xué)分析與系統(tǒng)防范的標準化作業(yè)流程，對于并購環(huán)節(jié)稅務(wù)的每項參與領(lǐng)域要嚴格把關(guān)，并在稅務(wù)風險的識別和分辨上全面發(fā)力，特別是并購之后利益格局的重塑，更要把注意力集中到最新稅收優(yōu)惠政策的取得上。在集團對外投資、并購或者兼并重組等事關(guān)全局的事件發(fā)生時，要增強涉稅管控定力，對這些事件發(fā)生過程中的各項協(xié)議簽署或運作模式的變更應(yīng)有及時有效的調(diào)整舉措。在日常運營方面，集團要加大對納稅政策的管控力度，在納稅政策的調(diào)整、稅務(wù)登記、發(fā)票監(jiān)督和管理、涉稅會計業(yè)務(wù)的處置、納稅申報、稅金繳納等業(yè)務(wù)事項上均達至完全流程標準化作業(yè)。
3推動稅務(wù)人員整體素質(zhì)
“更上一層樓”從集團企業(yè)的整個宏觀維度看，要增強全員稅收風險防控意識，在集團總部要延攬各方綜合素質(zhì)較高的稅務(wù)專業(yè)型人才，統(tǒng)籌健全集團稅務(wù)風險防控機制，明確好、劃分好稅務(wù)風險防控機構(gòu)的崗位、職責，集團要大力培育子公司決策層的稅務(wù)風險觀念，學(xué)懂弄通稅務(wù)風險的基本防范之道，不斷搜集企業(yè)內(nèi)部、外部典型涉稅案例，并將其層層傳導(dǎo)至子公司的管理層，以引發(fā)集團和子公司上下的共同關(guān)注，形成共擔風險、共迎挑戰(zhàn)的強大合力。子公司的各項稅務(wù)崗位調(diào)配，要優(yōu)先選拔和任用稅務(wù)專業(yè)技能過強、業(yè)務(wù)精通的專業(yè)人才，并加大對子公司稅務(wù)從業(yè)人員在最新稅務(wù)法律、規(guī)范的學(xué)習(xí)、培訓(xùn)力度，使之始終以稅法領(lǐng)域的最新法律、規(guī)范作為一切工作的根本遵循，進而升華職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)道德，使諸多業(yè)務(wù)人員在業(yè)務(wù)前端有意識地辨識和預(yù)防潛在的稅務(wù)風險，提升稅收法律的遵從度，捍衛(wèi)稅法的權(quán)威。
4加快建立健全稅法跟蹤機制，完善稅務(wù)考評機制
在集團企業(yè)范圍內(nèi)，要牢固遵循共享的稅務(wù)信息系統(tǒng)加快構(gòu)筑稅法運行、稅收優(yōu)惠等跟蹤性機制，科學(xué)掌握和系統(tǒng)分析稅法法律、規(guī)范的宣貫、執(zhí)行狀況以及稅收的具體進展情形，以此宣傳推廣良好的經(jīng)驗做法及問題建議，不斷健全稅務(wù)風險管控體系。稅收案例庫重點用作建構(gòu)稅務(wù)稽查以及涉及稅收、財務(wù)方面的法律案例庫等，在這個案例庫中，要明確稅務(wù)預(yù)警指標，集團可對照預(yù)警指標同案例分析集團內(nèi)部的具體涉稅風險，并力求形成信息監(jiān)督和溝通機制，以避免類似業(yè)務(wù)重復(fù)所出現(xiàn)的各類問題，在稅收管理全過程中大力實施“糾偏”。要結(jié)合稅收業(yè)務(wù)的日常監(jiān)控、運作情況，不失時機地創(chuàng)建一套行之有效的考評機制，并運用政策監(jiān)控表、納稅業(yè)務(wù)核查表等對比查看，強化業(yè)務(wù)監(jiān)管、考評預(yù)警，重點突出涉稅風險事項的重要性和嚴肅性。要千方百計調(diào)動集團內(nèi)部稅務(wù)人員的工作積極性，培育鍛造主人翁精神，形成一整套獎勵標準，提升稅務(wù)人員參與預(yù)防稅務(wù)風險的緊迫感和責任感。
5完善上下級溝通運作機制
稅收風險管控的溝通機制是調(diào)控風險、穩(wěn)定稅收環(huán)境的必由之路，通常細分為內(nèi)部上下層級的溝通機制以及外部稅企互動機制。在內(nèi)部溝通機制層面看，內(nèi)部要暢通上下級信息溝通，依托共享的稅務(wù)信息庫聯(lián)動下屬子公司的稅收進展狀況，同時命令下屬子公司結(jié)合可能出現(xiàn)的涉稅問題或者需協(xié)調(diào)解決的稅企互動事項及時有效地傳導(dǎo)上級公司和集團總部。要著力暢通稅企對話交流管道，企業(yè)同稅務(wù)機關(guān)要實現(xiàn)互動、雙向的涉稅信息溝通，必要時可構(gòu)建常態(tài)化的互動機制，引領(lǐng)稅務(wù)機關(guān)及時宣講最新稅收政策，密切了解企業(yè)財務(wù)運作情況，并將納稅人對涉稅風險事項的防控策略及時加以傳導(dǎo)，進而在實踐中不斷形成相對平穩(wěn)的長效化對話、溝通機制。
6結(jié)語
集團企業(yè)稅收風險的管控和調(diào)節(jié)離不開集團上下各級的共同努力，要從制度、形式、舉措上加強內(nèi)部、外部風險管控力度，不斷地增強稅收風險管控意識，補齊稅收風險管理短板，實現(xiàn)稅收風險管控全面發(fā)力、向縱深推進。
參考文獻
[1]高慧.集團企業(yè)稅收風險管理模式探討[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計,2015（9）.
［關(guān)鍵詞］會計專業(yè)；稅收課程；教學(xué)改革
Abstract:Inrecentyearsthereexistsomeproblemsintherevenuecoursesofaccountingspecialty:suchasmonotonousteachingmethod,lackofpracticesector,andoldfanshionedexammeans.Thispaperanalysestheseproblemsandputstorwardsolutionstoachieveimprovements.
Keywords:accountingspecialty；revenuecourses;teachingreform
一、目前高職會計專業(yè)稅收課程教學(xué)過程中存在的問題
（一）教學(xué)方法單一僵化
目前高職會計專業(yè)稅收課程的教學(xué)中，都遵循著這樣一種傳統(tǒng)模式：固定的授課地點，使用固定的教材，采用“灌輸式”的教學(xué)方法。稅收作為一門實用性很強的專業(yè)課程，如果單靠教師一味的說教來講解，無法調(diào)動學(xué)生學(xué)習(xí)的積極性。所以在講授稅收課時，教師一方面要用大量的案例作為輔助材料來幫助學(xué)生理解稅收政策，調(diào)動其學(xué)習(xí)興趣；另一方面，還應(yīng)該積極探索其他新的教學(xué)方法，比如：案例教學(xué)、雙向互動式教學(xué)等，要重視學(xué)生的個體需要，鍛煉學(xué)生對稅收政策的實際運用能力，提高教學(xué)水平。不過目前我們的教學(xué)方法還或多或少受著傳統(tǒng)的教學(xué)方式的影響，教學(xué)方法單一僵化，教學(xué)手段比較陳舊。教師在課堂上講得多，學(xué)生練得少的現(xiàn)象普遍存在，課堂訓(xùn)練量總體偏小，教學(xué)效率低下。
（二）稅收實踐性教學(xué)嚴重不足
高職院校的會計專業(yè)在提倡“以實踐為基礎(chǔ)、以能力為中心”的職業(yè)教育模式的今天，暴露出實踐性教學(xué)嚴重缺乏的問題。現(xiàn)有稅收教學(xué)計劃對實踐教學(xué)的規(guī)定比較籠統(tǒng)，實踐性教學(xué)內(nèi)容、時間、組織方式和方法不夠明確，更沒有系統(tǒng)的實施方案，實踐性教學(xué)的比例偏少，遠沒有達到稅收課程理論與實踐1∶1的標準，致使在教學(xué)中實踐環(huán)節(jié)的落實隨意性大，而且實踐性教學(xué)質(zhì)量缺乏監(jiān)控。這些問題，已經(jīng)嚴重影響了會計專業(yè)培養(yǎng)目標的實現(xiàn)。
（三）考試方法有待改進
稅收課程在高職院校會計專業(yè)一般屬于考試課程，其考試基本采用閉卷形式。筆者認為，考試也是一種培養(yǎng)學(xué)生能力的途徑，例如：閉卷考試可以加強學(xué)生對所學(xué)知識的記憶，寫論文可以多查資料，擴大知識面。為了督促學(xué)生學(xué)好稅收課程，教師應(yīng)該綜合運用多種考核方式，以促進學(xué)生多方面能力的培養(yǎng)。
二、高職會計專業(yè)稅收課程教學(xué)改革措施
（一）課堂教學(xué)中充分運用現(xiàn)代化教學(xué)手段，靈活運用多種教學(xué)方法
1．教師講授法。教師講授的方式有利于學(xué)生對抽象原理的理解和稅收法律意識的培養(yǎng)，教師講授也非常有利于學(xué)生的基礎(chǔ)知識的學(xué)習(xí)，但是應(yīng)當避免對學(xué)生“填鴨式”的灌輸和照本宣科[1]。
2．學(xué)生討論法。學(xué)生討論可以多種形式開展。比如，針對事先給定的主題，由學(xué)生在課后自行收集資料，利用課堂時間討論。這種形式可以鍛煉學(xué)生多方面的能力，比如收集資料的能力、分析信息的能力、文字表達的能力等，這樣的方式還有利于培養(yǎng)學(xué)生學(xué)習(xí)的積極性和主動性，有利于學(xué)生樹立自信心。
3．案例教學(xué)法。稅收是一門實用性很強的課程，單純的稅法條文十分枯燥，但結(jié)合適量的案例會使教學(xué)內(nèi)容不僅豐富而且生動，可以說案例教學(xué)是稅收課程教學(xué)的一大特色。教師在講授完理論部分后，結(jié)合所講內(nèi)容，可以采用留思考題或課堂討論的方式進行案例分析，最后由老師進行總結(jié)講評，由學(xué)生撰寫案例分析報告。案例教學(xué)可以幫助學(xué)生加深對所學(xué)稅收法律條文的理解和掌握，激發(fā)學(xué)習(xí)熱情；同時，案例教學(xué)有利于培養(yǎng)學(xué)生分析和表達的能力；此外，案例教學(xué)將教學(xué)方式由單向轉(zhuǎn)變?yōu)殡p向，活躍了課堂氣氛，調(diào)動了學(xué)生思考問題的積極性和學(xué)習(xí)的主動性，對于提高學(xué)生的綜合素質(zhì)，培養(yǎng)跨世紀的人才具有深遠意義。
4．邀請稅收界知名人士講學(xué)。由從事稅收工作的知名人士為學(xué)生做講座，可以拉近學(xué)生和實際工作之間的距離。重視培養(yǎng)學(xué)生的實務(wù)能力，注重跟稅收實際工作部門的聯(lián)系，大量聘請稅收實際工作部門的人士承擔相當部分課程的教學(xué)工作，把稅收理論教學(xué)和稅收實務(wù)結(jié)合起來。
5．運用現(xiàn)代化教學(xué)手段。以多媒體教室為載體，變黑板教學(xué)為課件教學(xué)，可以實現(xiàn)現(xiàn)代教育技術(shù)與現(xiàn)代化教育設(shè)施的有機結(jié)合，使課堂教學(xué)變得生動形象、易于接受。稅收教材中幾乎每一稅種都有幾個案例需要分析，案例文字較多，在黑板上書寫會浪費大量時間。此外，稅收知識日新月異，發(fā)展較快，課件可以充分利用網(wǎng)絡(luò)資源，保證教學(xué)內(nèi)容的先進性，同時也增加了課堂的信息量[2]。
（二）加大稅收課程實踐性教學(xué)的力度
1．高職院校會計專業(yè)應(yīng)當修改現(xiàn)有人才培養(yǎng)方案，增加稅收相關(guān)課程門數(shù)，確保實踐性教學(xué)課時。如今高職稅收課程模式較充分地考慮了知識本身的邏輯性，并將其與學(xué)生的認識發(fā)展過程相結(jié)合，易于組織教學(xué)，但由于過分追求學(xué)科知識的完整性，容易使理論脫離實際，學(xué)科之間聯(lián)系性不強。稅收作為一門實用性、針對性很強的應(yīng)用學(xué)科，必須以培養(yǎng)學(xué)生的能力為中心來設(shè)計課程內(nèi)容。要加強稅收實踐設(shè)施的建設(shè)，強化實驗性的模擬教學(xué)，適當增加實訓(xùn)課時，理論教學(xué)和實踐教學(xué)的比例力爭達到1∶1。高職院校應(yīng)當增加稅收課程門數(shù)，稅收涉及的稅收原理、涉稅實務(wù)和稅收籌劃等，這些內(nèi)容絕非一門課程所能包含，稅收課程至少應(yīng)達到3門，課時比例在25％以上，同時擴充稅收實訓(xùn)科目，選擇或自編合適的稅收實踐教材。當前市場上稅收實踐教學(xué)教材很少，高質(zhì)量的更少，而適合于高職學(xué)生使用的則是少之又少。為了保證教學(xué)質(zhì)量，高職院校會計專業(yè)應(yīng)立足于“自編為主，購買為輔”，教師在社會實踐過程中積累了一定的經(jīng)驗后，組織一線教師編寫稅收實訓(xùn)教材。
2．高職院校應(yīng)當強化稅收模擬實訓(xùn)室和實訓(xùn)基地建設(shè)，保證學(xué)生擁有良好的實踐性教學(xué)場所。高職院校應(yīng)當加大實訓(xùn)經(jīng)費投入，建立仿真性強，能全方位模擬稅務(wù)工作流程、工作環(huán)境、職能崗位的稅收模擬實驗室，同時把稅收工作有創(chuàng)新、有成果的注冊稅務(wù)師事務(wù)所、民營企業(yè)作為首選目標建立校外實訓(xùn)基地，走校企合作辦學(xué)的道路。正如同志所說：“從學(xué)校方面來說，校企合作可以及時反饋社會需求，增強專業(yè)的適用性，從企業(yè)方面來說，校企合作可以借用學(xué)校的教學(xué)力量，提高教育層次，促進科技成果向現(xiàn)實生產(chǎn)力轉(zhuǎn)變。”[3]
3．高職院校應(yīng)當加強培養(yǎng)稅收專業(yè)教師的實際操作技能。教師要培養(yǎng)學(xué)生的實踐能力，自身一定要有實踐能力，這樣才能更好地組織、指導(dǎo)學(xué)生實踐[4]。稅收專業(yè)教師不僅要具備系統(tǒng)豐富的理論知識，而且要具有扎實熟練的實際操作技能。作為稅收專業(yè)教師自身不能脫離實踐，高職院校應(yīng)當積極創(chuàng)造條件，提高稅收教師的實踐技能，重點培養(yǎng)“雙師型”教師。要定期參加稅務(wù)部門組織的培訓(xùn)，或是專業(yè)進修，經(jīng)常到企業(yè)從事報稅的實踐操作工作。應(yīng)采取“請進來、送出去”的方式，結(jié)合教學(xué)進行教師培訓(xùn)，向稅務(wù)部門、稅務(wù)師事務(wù)所、大型企業(yè)聘請稅務(wù)專家、注冊稅務(wù)師、財務(wù)總監(jiān)擔任客座教授，讓他們既到學(xué)校指導(dǎo)稅收教學(xué)工作，進行教師培訓(xùn)，又擔任稅收實踐課程教學(xué)，彌補在校稅收教師實踐知識的不足。對未經(jīng)過實踐鍛煉，動手操作能力差的教師，可與稅務(wù)部門聯(lián)系下派到業(yè)務(wù)部門、企業(yè)等掛職鍛煉，提高他們的實踐操作能力和應(yīng)用能力。要積極創(chuàng)造條件讓稅收教師經(jīng)常到第一線去發(fā)現(xiàn)問題、研究問題和解決問題，積累豐富的實踐經(jīng)驗，熟練掌握稅收實務(wù)操作，并能夠解答稅收工作中出現(xiàn)的操作問題。稅收專業(yè)教師只有深入實際，接受前沿專業(yè)知識的培訓(xùn)學(xué)習(xí)，才能更好地進行教材的選擇、教案的組織和準備以及實踐課程的操作和指導(dǎo)。只有這樣，才能有的放矢地組織稅收實踐教學(xué)，更好地指導(dǎo)學(xué)生。
（三）改變傳統(tǒng)的考試方法，完善評價體系
1．改革常規(guī)卷面考試內(nèi)容，加大對技能的考核。考試內(nèi)容的變化，可以起到導(dǎo)向教學(xué)的作用，促進在一般課堂教學(xué)中貫徹實踐性教學(xué)的思想，重視技能教學(xué)，改進教學(xué)模式和方法。如設(shè)計相關(guān)的企業(yè)納稅申報資料，要求學(xué)生填制納稅申報表；給出企業(yè)相應(yīng)的資料，要求學(xué)生設(shè)計納稅籌劃方案等。以實際案例分析為主，盡量避免考死記硬背的東西。
2．探討抽題考核的新辦法。這一考核辦法可用在終結(jié)性考試，如畢業(yè)考試，將稅收實務(wù)分為若干段，編制若干段的實際操作考題，給每段的此類題目編號，由學(xué)生隨機抽取，抽到哪段就考哪段，可以節(jié)省考評時間。這種考核辦法雖不能考查學(xué)生的全部技能，但由于是隨機抽題，考前定能鞭策學(xué)生去全面掌握各段技能，考試結(jié)果也能夠反映學(xué)生的水平。
3．將平時的考核和期末成績有機結(jié)合起來。在平時的教學(xué)過程中應(yīng)結(jié)合各章節(jié)的內(nèi)容給學(xué)生布置思考題或作業(yè)題，組織學(xué)生針對一些熱點問題開展討論，并圍繞討論題讓學(xué)生寫出專題論文，依據(jù)學(xué)生的作業(yè)和論文評定平時成績。這樣做可以調(diào)動學(xué)生查閱資料和思考問題的積極性，增強對稅法的掌握和應(yīng)用，給學(xué)生更多自由發(fā)揮的思考空間。學(xué)期末的考核采取閉卷考試的方式，以選擇題、判斷題、案例分析為主，用于檢測學(xué)生對基礎(chǔ)知識的掌握情況，促使學(xué)生對基礎(chǔ)知識的掌握和記憶，為日后的專業(yè)課學(xué)習(xí)奠定基礎(chǔ)。
［參考文獻］
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［2］李晶.基于稅法課程的課堂教學(xué)改革［J］.東北財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2006，(3)：89-91.
稅務(wù)稽查案例分析
一、基本情況
某企業(yè),登記注冊類型：國有企業(yè)，增值稅一般納稅人，適用稅率17%，企業(yè)所得是適用稅率33%；現(xiàn)有職工942人。主營業(yè)務(wù)是制造銷售變壓器、風機。
二、基本案情
該單位自以來，采取虛列成本及價外收入在其他應(yīng)付款中核算不申報納稅等手段大肆偷逃國家稅款。
（一）該單位在至度的成本結(jié)轉(zhuǎn)過程中，由于該企業(yè)生產(chǎn)的設(shè)備安裝地點多在外地的偏遠地區(qū)，企業(yè)在成本結(jié)轉(zhuǎn)中存在以多暫估材料成本方式虛列成本的偷稅行為。本次檢查發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)至三年中在多個項目的成本歸中，虛列成本15，076，000元（虛列6，087，200元；虛列2，902，600元；虛列6，068，200元）。
該單位8月收取的某集團逾期付款利息350,080.00元,計入其他應(yīng)付款未做收入。
（二）辦案經(jīng)過
鑒于該案的工作量巨大，案情復(fù)雜，要查清問題需要對被查企業(yè)多年的成本核算及應(yīng)稅收入進行全面的檢查。國地稅稽查局組成聯(lián)合檢查組，制定了周密的檢查計劃。4月29日由兩局稽查骨干4人組成的檢查組進入該單位，首先仔細詢問了該企業(yè)的有關(guān)財務(wù)人員，責成他們提供該企業(yè)的成本核算程序和相關(guān)的資料。同時檢查組的同志深入該企業(yè)的生產(chǎn)場地和供銷部門對該企業(yè)的二級核算情況以及生產(chǎn)、銷售情況進行了細致的了解。根據(jù)掌握的情況檢查組的同志決定從該企業(yè)的收入及成本核算的原始資料查起，采用順查的方法，把本次檢查查深查透，把本案辦成鐵案。
經(jīng)過檢查組對該企業(yè)大量的原始成本資料的檢查，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品安裝地點多在偏遠的地區(qū)，在設(shè)備安裝和調(diào)試期間，許多設(shè)備的配件需要由供貨廠家直接發(fā)往設(shè)備的安裝地點。該企業(yè)的有關(guān)財務(wù)人對安裝地所發(fā)生的成本掌握不了，只能按照施工現(xiàn)場傳遞過來地不準確材料，對部分成本進行暫估。在項目完工后，企業(yè)的財務(wù)人員沒有按照財務(wù)制度和有關(guān)規(guī)定，按照實際發(fā)生的成本和取得的發(fā)票進行成本項目的認真核算和還原相關(guān)的成本。針對以上情況，檢查人對該企業(yè)的法人和有關(guān)財務(wù)人員進行仔細地詢問，并要求他們積極配合工作。經(jīng)過對該企業(yè)三年來的進貨情況進行統(tǒng)計，同時認真比對了該企業(yè)每個項目中所耗用的材料，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)至三年中在對多個項目的成本歸中，虛列成本15，076，000元。
另外，該單位8月收取的某集團逾期付款利息350,080.00元,計入其他應(yīng)付款未做收入,該項費用屬價外費用，本次檢查該企業(yè)應(yīng)補提銷項稅50,866.32元.
關(guān)鍵詞：“營改增” 財務(wù)報表 可比性 影響
自2016年5月1日起，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅，“營改增”全面收官，營業(yè)稅正式告別歷史舞臺，而增值稅又不列入費用、不納入利潤表，這樣是否會影響財務(wù)報表前后的可比性及決策有用性？本文在已有文獻基礎(chǔ)上，就“營改增”前后報表可比性問題進行分析。
一、文獻回顧
首先，關(guān)于增值稅的征收范圍問題，法國、新西蘭、加拿大、日本等一些發(fā)達國家，增值稅基本上覆蓋了經(jīng)濟活動的各個環(huán)節(jié)，這樣既有利于實現(xiàn)稅負均衡，又能保持增值稅征收鏈條的完整。借鑒發(fā)達國家做法，我國也在逐步向國際規(guī)范化做法靠攏，并開始擴大增值稅征收范圍的理論研究與實踐。理論研究以2009年、2013年為分水嶺，09年之前發(fā)文量很少，2009年至2013年基本處于萌芽狀態(tài)，13年之后論文數(shù)量呈爆發(fā)式增長，據(jù)知網(wǎng)數(shù)據(jù)統(tǒng)計，僅2014年一年相關(guān)已達1839篇。袁長明和孟長安（2000），劉漢屏、陳國富（2001），王金霞（2009）等學(xué)者均認為應(yīng)逐步擴大增值稅的征收范圍，實行“全面型增值稅”。楊默如（2010）利用CGE模型，通過兩套方案來計算建筑業(yè)、交通運輸業(yè)及倉儲業(yè)改征增值稅后的經(jīng)濟影響。平新喬（2010）等針對中小企業(yè)增值稅稅負過重以及營業(yè)稅重復(fù)征稅問題，提出了徹底免征“小規(guī)模企業(yè)”增值稅以及將增值稅原則推廣至所有產(chǎn)業(yè)的政策建議。以上研究主要關(guān)注“營改增”對實現(xiàn)納稅公平、減輕納稅人負擔等方面的影響，對于“營改增”的財務(wù)影響分析相對較少。
其次，關(guān)于將增值稅費用化處理問題，1997年以來雖然不斷有學(xué)者提出，但發(fā)文數(shù)量不多，根據(jù)知網(wǎng)數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析看，最多的年份也僅有24篇，見圖1所示。曹欲曉（1997）提出，增值稅由價內(nèi)稅改為價外稅，主要是從稅收征管角度考慮，并不能改變增值稅的會計內(nèi)涵，即：增值稅依然是企業(yè)的一項費用。然而現(xiàn)行會計制度遵從稅收原則，喪失了應(yīng)有的獨立性。梁偉樣（2006）認為，現(xiàn)行會計處理將增值稅排除在利潤表之外，割裂了增值稅與利潤之間的聯(lián)系，并提出增值稅費用化的理論基礎(chǔ)――“費用說”，論證了增值稅作為費用列入利潤表的合理性。孫曉妍、蓋地（2015） 建議將增值稅費用化處理并納入利潤表，既有利于“營改增”后的稅收監(jiān)管，又能約束企業(yè)管理層的稅務(wù)籌劃，更真實地反映企業(yè)盈余。綜上，在增值稅的會計處理問題上，以上學(xué)者均支持財稅適度分離，即不論增值稅在稅法中定義如何，對于會計核算而言，應(yīng)將增值稅費用化，并納入利潤表反映。
二、“營改增”對財務(wù)報表可比性影響
（一）受“營改增”影響的報表項目
我國于2012年1月開始實行營業(yè)稅改征增值稅，2016年全面收官。“營改增”之后，原營業(yè)稅納稅人轉(zhuǎn)型成為增值稅納稅人，會計處理也發(fā)生相應(yīng)變化。首先，營業(yè)稅作為價內(nèi)稅，計入“營業(yè)稅金及附加”，在企業(yè)利潤表中反映；增值稅作為價外稅，依照稅法原理，屬于企業(yè)代征，不納入利潤表。其次，“營改增”之前，作為營業(yè)稅的納稅人，由于增值稅進項稅額不能抵扣，企業(yè)外購存貨、機器設(shè)備等以含增值稅成本入賬，期末資產(chǎn)負債表中“存貨”“固定資產(chǎn)――機器設(shè)備”為含稅金額；“營改增”之后，如企業(yè)被認定為增值稅一般納稅人，采用扣稅法計算增值稅應(yīng)納稅額，購入同樣的存貨、機器設(shè)備等以不含增值稅成本計價，期末資產(chǎn)負債表中“存貨”“固定資產(chǎn)――機器設(shè)備”為不含稅金額。再次，作為營業(yè)稅納稅人，轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本的已耗用存貨成本及機器設(shè)備累計折舊，依然是含增值稅金額，主營業(yè)務(wù)收入是含營業(yè)稅的營業(yè)收入。“營改增”之后，作為增值稅一般納稅人的企業(yè)，轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本的已耗用存貨成本及機器設(shè)備累計折舊，依然為不含稅金額，主營業(yè)務(wù)收入是不含增值稅收入。如企業(yè)被認定為增值稅小規(guī)模納稅人，“營改增”之后，雖然存貨、機器設(shè)備等外購貨物成本依然是含增值稅稅金額，主營業(yè)務(wù)成本也是含稅金額，但是主營業(yè)務(wù)收入是不含增值稅收入，增值稅作為價外稅單獨反映。
由上述分析可見，“營改增”之前，財務(wù)報表中營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、存貨以及固定資產(chǎn)（主要是機器設(shè)備）項目的數(shù)額均為含稅金額；“營改增”之后，財務(wù)報表中上述項目的數(shù)額卻為不含稅金額，核算口徑的不同直接影響財務(wù)報表前后的可比性。
（二）案例分析
1、假O“營改增”前，企業(yè)營業(yè)稅稅率為Tb%；“營改增”后轉(zhuǎn)型為增值稅一般納稅人，稅率Tvat2%，增值稅進項稅額可抵扣。“營改增”前后財務(wù)報表相關(guān)項目變化如下
案例1：假設(shè)甲公司被納入“營改增”范疇，年營業(yè)收入為A萬元，營業(yè)成本中可抵扣金額為不含增值稅價B萬元。另假設(shè)全部為存貨，存貨當月購入當月消耗，增值稅綜合稅率Tvat1%，人員工資等不得抵扣進項稅的費用C萬元。
“營改增”之前，甲公司繳納營業(yè)稅，應(yīng)納營業(yè)稅額=營業(yè)額×營業(yè)稅稅率=A×Tb%= Tb%A萬元；存貨為（1+ Tvat1%）B萬元；營業(yè)收入A萬元，營業(yè)成本（1+ Tvat1%）B+C萬元，營業(yè)稅金及附加Tb%A萬元。
“營改增”之后，假設(shè)增值稅含稅收入=原營業(yè)收入，則應(yīng)納增值稅額=銷項稅額-進項稅額=A×Tvat2%/（1+ Tvat2%）-B×Tvat1%；存貨為B萬元；營業(yè)收入A/（1+ Tvat2%）萬元，營業(yè)成本B+C萬元，營業(yè)稅金及附加0萬元。
基于案例假設(shè)，“營改增”后，報表中存貨成本是“營改增”前的1/（1+ Tvat1%），應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅稅額的增減變化取決于可抵扣的增值稅進項稅額大小，營業(yè)收入是“營改增”前的1/（1+ Tvat1%），營業(yè)成本中可抵扣增值稅的部分是“營改增”前的1/（1+ Tvat2%），營業(yè)稅金及附加降低為0（不考慮其他稅種影響）。
2、“營改增”前，企業(yè)營業(yè)稅稅率為Tb%；”“營改增”后轉(zhuǎn)型為增值稅小規(guī)模納稅人，征收率3%，增值稅進項稅額不可抵扣。沿用案例1，“營改增”前后財務(wù)報表相關(guān)項目變化如下
“營改增”之前，甲公司按現(xiàn)行政策繳納營業(yè)稅，資產(chǎn)負債表中，應(yīng)納營業(yè)稅額=營業(yè)額×營業(yè)稅稅率=A×Tb%= Tb%A萬元；存貨為（1+ Tvat1%）B萬元；營業(yè)收入A萬元，營業(yè)成本（1+ Tvat1%）B+C萬元，營業(yè)稅金及附加Tb%A萬元。
“營改增”之后，假設(shè)增值稅含稅收入=原營業(yè)收入，甲公司按3%的征收率繳納增值稅。應(yīng)納增值稅額=不含稅營業(yè)收入×3%=（A×3%）/1.03=2.91%A；存貨為（1+ Tvat1%）B萬元；營業(yè)收入為A/1.03萬元，營業(yè)成本（1+ Tvat1%）B+C萬元，營業(yè)稅金及附加0萬元。
基于案例假設(shè)，“營改增”后，報表中存貨成本保持不變，在營業(yè)稅全額征收的情況下應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅稅額降低，營業(yè)收入是“營改增”前的97.08%，營業(yè)成本不變，營業(yè)稅金及附加降低為0（不考慮其他稅種影響）。
（三）財務(wù)報表項目對比
通過案例分析，我們發(fā)現(xiàn)：僅僅因為納稅人身份轉(zhuǎn)變，相同的報表項目在“營改增”前后發(fā)生了很大變化。如某企業(yè)在稅改前后分別屬于營業(yè)稅納稅人和增值稅一般納稅人，購入同樣一批存貨，價款10萬元，增值稅稅率17%。“營改增”之前存貨成本計價11.7萬元，“營改增”之后存貨成本計價10萬元，違背了會計信息質(zhì)量要求的可比性原則；企業(yè)耗用存貨，不論存貨發(fā)出采用哪種計價方法，由于“營改增”前遺留存貨的存在，“營改增”后結(jié)轉(zhuǎn)的成本費用（全部或部分含增值稅）與確認的收入（不含增值稅）也不符合配比原則。如企業(yè)在“營改增”之后轉(zhuǎn)變?yōu)樾∫?guī)模納稅人，增值稅實行簡易征收方式，進項稅額不能抵扣，相比之前繳納營業(yè)稅時并未發(fā)生實質(zhì)性變化，會計核算卻將增值稅排除在財務(wù)報表之外，影響了報表的可比性和決策相關(guān)性。增值稅會計核算完全依照稅法規(guī)定的局限性，在“營改增”后更加凸顯。
此外，站在供應(yīng)鏈角度看，某一企業(yè)“營改增”之后，其購入上游企業(yè)商品或服務(wù)的進項稅額可抵扣，銷售給下游客戶的商品或服務(wù)的銷項稅額對方可抵扣，可能會造成供應(yīng)鏈中經(jīng)濟利益的重新分配，從而影響商品和服務(wù)的定價。這也從另一個角度說明，增值稅雖然是價外稅，但是并不能完全轉(zhuǎn)嫁，上下游企業(yè)對于增值稅負擔的博弈取決于商品或服務(wù)的供求彈性，把增值稅完全排除在財務(wù)報表之外是不恰當?shù)摹?/p>
三、研究結(jié)論及建議
基于上述分析，本文認為：在我國全面實現(xiàn)“營改增”之后，財務(wù)報表相關(guān)項目前后各期缺乏可比性，而增值稅作為價外稅在“營改增”后又不納入財務(wù)報表反映，這樣的財務(wù)信息對于利益相關(guān)者來說是不全面的，不僅影響了財務(wù)報表信息的決策有用性，也不能全面完整地反映管理者的受托責任履行情況。
文本認同將增值稅費用化的觀點，并據(jù)此提出以下建議： 首先，在“營改增”完成后，逐步建立財務(wù)會計與稅務(wù)會計適度分離的增值稅會計處理模式。不論稅法基于稅收征管對增值稅做怎樣規(guī)定，對于企業(yè)而言增值稅并不能完全轉(zhuǎn)嫁，實質(zhì)構(gòu)成企業(yè)費用，建議計入 “營業(yè)稅金及附加”，納入利潤表反映；其次，如果短期內(nèi)對外報送的財務(wù)報表不能充分反映增值稅信息，至少可以考慮在企業(yè)內(nèi)部管理會計報表中提供相應(yīng)信息，以提高企業(yè)財務(wù)報表在“營改增”前后的可比性和決策有用性；最后，將增值稅界定為費用，計入利潤表，不僅有利于企業(yè)提升財務(wù)會計信息質(zhì)量，也有利于稅務(wù)機關(guān)加強對企業(yè)增值稅的監(jiān)管，遏制企業(yè)管理層對增值稅進行過度稅收籌劃的動機，降低企業(yè)增值稅納稅風險，真正實現(xiàn)企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)的“雙贏”。
參考文獻：
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(一)實踐實訓(xùn)教學(xué)環(huán)節(jié)缺失
高等職業(yè)教育教學(xué)離不開實踐。隨著市場經(jīng)濟對學(xué)生實踐能力、應(yīng)用能力、創(chuàng)新能力要求的加強，對財政學(xué)專業(yè)的相關(guān)技能提出了更高的要求。要讓學(xué)生能在未來的就業(yè)市場順利找到一席之地，必須在實踐教學(xué)、實訓(xùn)教學(xué)方面狠下功夫。
(二)評價考核體系不利于學(xué)生創(chuàng)新能力提高
目前財政學(xué)專業(yè)課程依然沿襲了傳統(tǒng)的考核方式，學(xué)習(xí)效果的評價基本以教師命題為主，考核的方法大多采用筆試。試題依然采用傳統(tǒng)的名詞解釋、選擇、判斷、簡答、論述等為主。考試形式單一僵化，甚至一些考題陳舊落后。由于財政學(xué)專業(yè)許多課程實踐性較強，學(xué)生只能選擇死記硬背方式。嚴重壓抑了學(xué)生創(chuàng)新能力的培養(yǎng)。
(三)缺少實踐能力強的教師
目前高職院校新進教師基本是從校門到校門，即使學(xué)歷層次較高，但缺乏專業(yè)實踐知識、技能和經(jīng)驗。原有專業(yè)課程的教師，包括那些具有高級技術(shù)職稱的教師，真正具有從事過財政、稅收、會計實踐活動經(jīng)歷和經(jīng)驗的極少。教師實踐能力與創(chuàng)新思維能力的缺失，直接制約著學(xué)生財政學(xué)專業(yè)職業(yè)能力的形成。
二、改革財政學(xué)專業(yè)教學(xué)，促進學(xué)生職業(yè)能力培養(yǎng)
(一)創(chuàng)新課程教學(xué)方法，提高學(xué)生學(xué)習(xí)的積極性與主動性
現(xiàn)代化的教學(xué)設(shè)備為教學(xué)提供了高密度的信息傳播手段，教師要依托這個優(yōu)勢，掌握多媒體教學(xué)技術(shù)手段，收集相關(guān)各類資料，創(chuàng)新教學(xué)方法，為學(xué)生提供全方位的教學(xué)服務(wù)。一是課堂講授法。通過教師對財政專業(yè)相關(guān)課程涉及到的財政、稅收、會計、管理等理論的講解，為學(xué)生打下堅實的理論基礎(chǔ);二是課堂討論法。以理論教學(xué)為基礎(chǔ)，以理論涉及的社會熱點問題為切入點開展一些生生之間、師生之間的探討;三是典型案例分析法。選擇學(xué)生代表，要求充分收集資料并做成PPT。通過對典型案例的分析和運用，加深學(xué)生對所學(xué)理論基礎(chǔ)知識的掌握和理解，而且還能夠進一步激發(fā)學(xué)生舉一反三的創(chuàng)新能力。
(二)強化實踐實訓(xùn)教學(xué)，提高學(xué)生實際動手操作能力
財政學(xué)專業(yè)所涉及到的財政、稅收、會計等都是距離市場最近的學(xué)科。通過在財政學(xué)專業(yè)教學(xué)的過程中派學(xué)生到社會單位頂崗實習(xí)，到專業(yè)實訓(xùn)室演習(xí)預(yù)算、國庫集中收付體系、納稅與征管、會計核算等操作，可以讓學(xué)生對實際工作有真實的感受。
1.構(gòu)建教學(xué)、實踐、社會服務(wù)三位一體的實踐平臺利用寒暑假，選派學(xué)生到地方財政部門、稅務(wù)部門、會計師評估師事務(wù)所等單位參與工作實踐或頂崗工作，使學(xué)生掌握財政學(xué)專業(yè)工作的方式與方法，同時也能夠培養(yǎng)學(xué)生與單位與社會人打交道的能力，為畢業(yè)后迅速融入社會打下基礎(chǔ)。專業(yè)教師與可以利用理念知識優(yōu)勢，為社會單位開展一些干部培訓(xùn)服務(wù)。
2.在學(xué)校實訓(xùn)室開展專業(yè)實訓(xùn)教學(xué)利用學(xué)校建立的財政、稅務(wù)、評估、會計等相關(guān)實訓(xùn)室，在理論教學(xué)的同時，安排實訓(xùn)課時，到實訓(xùn)室演練政府預(yù)算、政府采購、國庫集中收付制度、企業(yè)納稅、稅務(wù)機關(guān)征收與稽查、會計核算等相關(guān)軟件。通過學(xué)生實際操作，了解實際工作的流程。
(三)建立科學(xué)合理的財政學(xué)專業(yè)課程考核體系
為了激發(fā)學(xué)生對財政學(xué)專業(yè)的學(xué)習(xí)熱情，不但要有理論聯(lián)系實際的教學(xué)方法與手段，還必須采用靈活多樣的考核方式，建立科學(xué)合理的財政學(xué)專業(yè)課程考核體系。財政學(xué)專業(yè)課程的考核既要能體現(xiàn)理論知識的掌握，又要展現(xiàn)學(xué)生能力水平。在考核的形式上，可以采用閉卷與開卷筆試、學(xué)生平時案例分析、平時提問、上機模擬、對社會熱點的調(diào)查報告、口頭提問、平時成績等多種評判方式，摒棄一卷定成績的簡單做法，根據(jù)平時記錄及各項成績進行綜合評價。
(四)加強師資隊伍建設(shè)，提高教師實踐專業(yè)水平
關(guān)鍵詞：財經(jīng)法規(guī)與會計職業(yè)道德、教學(xué)改革、案例教學(xué)法
現(xiàn)今很多高校的會計專業(yè)都開設(shè)了《財經(jīng)法規(guī)與會計職業(yè)道德》這門課程。此課程不僅是會計專業(yè)課程的重要組成部分，而且是會計從業(yè)資格考試科目之一。從吉林省歷年來的考試情況看，該科的通過率一直很低。那么如何提高該科的通過率，如何提高教學(xué)效果，如何讓學(xué)生被動的學(xué)變成主動的學(xué)，下面筆者就對該課程的教學(xué)改革談一點自己的看法和在教學(xué)中得到的一些經(jīng)驗和探索結(jié)果。
一、本課程特點和教學(xué)現(xiàn)狀
這門課是會計從業(yè)資格考試的必考科目之一，它綜合了法學(xué)與經(jīng)濟學(xué)、會計學(xué)、倫理學(xué)四門學(xué)科知識，是一門交叉課程。其特點是和會計實務(wù)聯(lián)系很密切，但法律條文多，知識點分散，需要背的內(nèi)容多，學(xué)生學(xué)起來可能會覺得枯燥或有畏難情緒。但是本課對學(xué)生又特別重要，它的意義在于，通過本課程的學(xué)習(xí)，掌握會計核算和監(jiān)督的依據(jù)、手段和過程，了解對會計機構(gòu)與人員的要求、以及會計從業(yè)人員從業(yè)資格管理和繼續(xù)教育管理規(guī)定，掌握支付結(jié)算法規(guī)，稅收征收管理的相關(guān)規(guī)定，會計職業(yè)道德的基本要求；強化學(xué)生在會計工作中依法處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)，嚴格遵守會計準則與會計法規(guī)，養(yǎng)成良好的依法辦事、依法經(jīng)營的意識與習(xí)慣，從近期看學(xué)習(xí)此課是學(xué)生取得初級會計師專業(yè)技術(shù)資格必備的條件，從長遠看，此課程將為學(xué)生順利走上會計工作崗位打下良好基礎(chǔ)。
很多高校在開設(shè)本門課程的時候，將本課程設(shè)置在大二上學(xué)期，因為此時，學(xué)生已經(jīng)學(xué)習(xí)了本專業(yè)的一些相關(guān)課程，正是考從業(yè)資格證的最佳時機。但是此時開課的缺點是，在此之前的一年學(xué)習(xí)中，他們對會計這門學(xué)科的認識不夠，會計的思維模式還沒有完全形成。而且，從教學(xué)上來說沒有新穎的教學(xué)思路和對知識點的歸納總結(jié)。這樣教師教起來費力不討好，學(xué)生還沒有興趣學(xué)。
二、基于以上這些情況，我談一下在教學(xué)改革中的一些措施
（一）教學(xué)有法，教無定法
對于吉林省《財經(jīng)法規(guī)與會計職業(yè)道德》教材來說總共分為四章，每一章有其內(nèi)在的特點，根據(jù)其特點，我們應(yīng)該制定不同的教學(xué)方法。
第一章，會計法律制度。本章的特點是和《會計學(xué)原理》聯(lián)系緊密，但也有三分之二的內(nèi)容是學(xué)本課程之前沒有接觸過的，知識點系統(tǒng)，但多。教學(xué)中應(yīng)以會計工作中常見的事例，問題和有關(guān)違法案例為引導(dǎo)，引領(lǐng)學(xué)生主動去體會會計法規(guī)的精神實質(zhì)，從而培養(yǎng)學(xué)生依法處理會計業(yè)務(wù)的意識與能力。
第二章，支付結(jié)算法律制度，本章的特點是和實務(wù)聯(lián)系緊密，學(xué)生很多都沒有見過實務(wù)中應(yīng)用的票據(jù)，而且也不太清楚利用票據(jù)結(jié)算的規(guī)定，也搞不懂銀行賬戶的含義。因此教學(xué)中應(yīng)注意以常見的票據(jù)實物及支付手段為例，讓學(xué)生掌握支付結(jié)算的概念，以及銀行結(jié)算賬戶、票據(jù)結(jié)算及非票據(jù)結(jié)算的法律規(guī)定。
在教學(xué)時我就曾利用學(xué)校的資源打印出很多實際的票據(jù)，利用案例式教學(xué)法，讓學(xué)生填寫票據(jù)。有的學(xué)生扮演銀行，有的扮演各個關(guān)聯(lián)公司，讓他們之間進行往來業(yè)務(wù)，用填寫的票據(jù)進行結(jié)算。這樣上起課來既不覺得枯燥，學(xué)生們愛學(xué)，感興趣，而且在此過程中設(shè)計到的知識點練過之后是不會忘記的。
第三章，稅收征收管理法律制度，本章是此書中最難講的一章，因為對于稅收管理來說法律條文多，講解和解釋都是很枯燥的，而且背起來非常的困難。教學(xué)中應(yīng)注意以企業(yè)日常工作中常見的違反稅收征收管理的案例為主，強化學(xué)生記憶稅收征管的要求與責任。要求學(xué)生掌握稅務(wù)管理的主要內(nèi)容；了解發(fā)票管理，稅務(wù)登記，納稅申報的相關(guān)規(guī)定；區(qū)分不同的稅收征收措施與方式；識別違反稅法的行為與責任。
第四章，會計職業(yè)道德，教學(xué)中應(yīng)注意以財務(wù)工作中常見違背職業(yè)道德的事例為例，引導(dǎo)學(xué)生自己主動觀察與分析判斷哪些行為違背了會計職業(yè)道德，理解道德與法律的關(guān)系；掌握和領(lǐng)會會計職業(yè)道德的內(nèi)涵；正確識別違背會計職業(yè)道德的行為。并知道如何杜絕和防范，進而培養(yǎng)學(xué)生養(yǎng)成良好會計職業(yè)道德行為習(xí)慣。
（二）注重前后知識聯(lián)系
在教學(xué)上要注重前后的知識能夠竄連起來，學(xué)生往往都是學(xué)一點，忘一點。學(xué)到后面，前面的知識就都忘記了。大部分學(xué)生對于某一章的單個問題能回答的，但，一旦讓其聯(lián)系以前的知識來回答，就答不上來了，知識點沒有吃透，沒有記牢，不會運用是現(xiàn)在學(xué)生學(xué)習(xí)此課程的一個通病。因此為了達到更好的教學(xué)效果，應(yīng)在教學(xué)過程中，經(jīng)常將前面的知識和后面的知識進行聯(lián)系。其實書后面的支付結(jié)算和稅收管理制度這兩張和前面的知識有很多是可以聯(lián)系在一起的，這樣學(xué)生既學(xué)到了新知識，又溫故了前面的知識，這樣才能將書上的知識掌握牢固。
（三）案例分析式教學(xué)
之前的各個章節(jié)的教學(xué)方法探討中，對于每一章，都有案例分析的授課方式。本課程的性質(zhì)決定了此門課程是枯燥的，只有案例分析才能引起學(xué)生們的注意和主動學(xué)習(xí)的態(tài)度，所以我認為案例分析是本課程最佳的選擇。
但是不是說每節(jié)課都要用到案例分析式的教學(xué)方法，因為此方法雖然好，但是用多了，一樣會起到相反的效果。在學(xué)生中會引起“審美疲勞”。
三、結(jié)束語
一、通過開具同一張發(fā)票進行納稅籌劃
《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅若干具體問題的規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)[1993]154號）第二條第（二）款規(guī)定：納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于折扣額抵減增值稅應(yīng)稅銷售額問題通知》（國稅函[2010]56號）也規(guī)定：納稅人采取折扣方式銷售貨物，銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明是指銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。未在同一張發(fā)票“金額”欄注明折扣額，而僅在發(fā)票的“備注”欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除。
顯然，對于折扣銷售，納稅人應(yīng)盡量使得銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，按折扣后的銷售額計征增值稅，這樣便可達到納稅籌劃的目的。
案例分析1：濰坊依美惠服裝批發(fā)有限公司為一般納稅人，適用于17%的增值稅稅率。2012年7月，該公司為了促銷，規(guī)定凡購買新產(chǎn)品在3000件以上的，給予折扣10%。新產(chǎn)品不含稅單價200元，折扣后的不含稅價格180元。根據(jù)這種情況，請?zhí)岢黾{稅籌劃方案。
方案一：依美惠服裝批發(fā)有限公司未將銷售額和折扣額寫在同一張發(fā)票上。
則應(yīng)納增值稅銷項稅額=200×3000×17%=102000（元）。
方案二：依美惠服裝批發(fā)有限公司將銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明。
則應(yīng)納增值稅銷項稅額=180×3000×17%=91800（元）。
由此可見，通過納稅籌劃，方案二比方案一減輕稅收負擔10200元（102000—91800）。因此，依美惠服裝批發(fā)有限公司應(yīng)當選擇方案二。
二、通過分別開具發(fā)票進行納稅籌劃
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貨物運輸業(yè)若干稅收問題的通知》（國稅發(fā)[2004]88號）的規(guī)定，代開票納稅人從事聯(lián)運業(yè)務(wù)的，其計征營業(yè)稅的營業(yè)額為代開的貨物運輸業(yè)發(fā)票注明營業(yè)稅應(yīng)稅收入，不得減除支付給其他聯(lián)運合作方的各種費用。因此，如果代開票納稅人又需要支付給其他聯(lián)運合作方費用，應(yīng)盡量由聯(lián)運合作方單獨開具發(fā)票，而不要合并開具發(fā)票，否則，這部分營業(yè)稅也應(yīng)當由代開票納稅人承擔。
案例分析2：青島順發(fā)貨運有限公司為代開票運輸企業(yè)，2012年8月的營業(yè)額為200000元，其中包括需要支付給聯(lián)運合作方的運費80000元。順發(fā)貨運有限公司請開票單位開具200000元的運費發(fā)票，則需要向開票單位繳納營業(yè)稅及其附加。如果該公司與其聯(lián)運企業(yè)之間沒有承擔稅款的協(xié)議，則所有稅款都應(yīng)由其獨自承擔。根據(jù)這種情況，請?zhí)岢黾{稅籌劃方案。
方案一：順發(fā)貨運有限公司請開票單位開具200000元的運費發(fā)票。
則該公司應(yīng)向開票單位繳納營業(yè)稅及附加=200000×3%×（1+7%+3%）=6600（元）。
方案二：順發(fā)貨運有限公司請開票單位開具120000元的運費發(fā)票，聯(lián)運企業(yè)所收取的80000元運費，可以由聯(lián)運企業(yè)自開或者代開80000元的運費發(fā)票。
則該公司應(yīng)向開票單位繳納營業(yè)稅及附加=120000×3%×（1+7%+3%）=3960（元）。
聯(lián)運企業(yè)所收取的80000元運費，由其自身承擔營業(yè)稅及附加=80000×3%×（1+7%+3%）=2640（元）。
由此可見，通過納稅籌劃，順發(fā)貨運有限公司當月減輕了稅收負擔2640元（6600—3960）。因此，該公司應(yīng)當選擇方案二。
三、通過索取增值稅專用發(fā)票進行納稅籌劃
根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規(guī)定，一般納稅人在購進貨物或者購進應(yīng)稅產(chǎn)品時，取得增值稅專用發(fā)票的，按17%的稅率計算可以抵扣的進項稅額，若取得增值稅普通發(fā)票，則不能抵扣進項稅。企業(yè)到商場或超市購買勞保用品、辦公用品等，零星購買只能得到增值稅普通發(fā)票。此時，企業(yè)可以考慮按期統(tǒng)一購買購物卡，索取增值稅專用發(fā)票，從而可以按照專用發(fā)票金額的17%抵扣進項稅。這樣，即可達到少繳納增值稅的目的。
案例分析3：李斌是濟南中興電子有限公司的財務(wù)人員，每月到銀座超市為各部門采購辦公用品，共需支付23.4萬元（含稅）。由于屬于零星購買，銀座超市只能開具普通發(fā)票。因此，該公司只能取得普通發(fā)票。根據(jù)這種情況，請?zhí)岢黾{稅籌劃方案。
方案一：中興電子有限公司取得普通發(fā)票。
則該公司可抵扣的進項稅=0。
方案二：中興電子有限公司的財務(wù)人員李斌統(tǒng)一到銀座超市，為公司的各部門購買一張購物卡用于采購辦公用品，再讓銀座超市開具增值稅專用發(fā)票。
則該公司可抵扣的進項稅=23.4÷（1+17%）×17%=3.4（萬元）。
由此可見，方案二比方案一可多抵扣進項稅3.4萬元，從而少繳納增值稅3.4萬元。因此，中興電子有限公司應(yīng)當選擇方案二。
關(guān)鍵詞：拆遷補償；會計處理；遞延收益；稅務(wù)處理；匯總清算
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2014）04-0-02
一、拆遷補償款相關(guān)會計處理
（一）目前存在的會計處理誤區(qū)
1.未及時從專項應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益
企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費用性支出、停工損失等直接計入營業(yè)外支出時，未將對應(yīng)的金額從專項應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，也未將遞延收益轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入。
2.誤將收到的補貼收入沖減搬遷后新增資產(chǎn)價值
一些企業(yè)將剩余的拆遷補貼款抵減新增資產(chǎn)原值，或者在新增資產(chǎn)按照實際成本入賬后，將專項應(yīng)付款余額轉(zhuǎn)入遞延收益，并同時將遞延稅款余額全部計入當期“營業(yè)外收入”，再對新增資產(chǎn)補提折舊，減少新增資產(chǎn)賬面凈值。以上兩種處理方式會造成低估資產(chǎn)，使財務(wù)報表不能真實反映企業(yè)資產(chǎn)價值。
（二）會計處理依據(jù)
針對企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補償款，企業(yè)會計準則解釋第3號第4點給出了具體指導(dǎo)意見：“收到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補償款，應(yīng)作為專項應(yīng)付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進行補償?shù)模瑧?yīng)自專項應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》進行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當作為資本公積處理。”
《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》第二章第七條規(guī)定：“與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，應(yīng)當確認為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計入當期損益。但是，按照名義金額計量的政府補助，直接計入當期損益。”顯然，對企業(yè)搬遷后新增資產(chǎn)進行補償?shù)牟疬w補貼款，應(yīng)作為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，自相關(guān)資產(chǎn)計提折舊或攤銷的當月起，在其使用年限內(nèi)，將遞延收益平均分攤轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”。
《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》第二章第八條規(guī)定：“與收益相關(guān)的政府補助，應(yīng)當分別下列情況處理：1.用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關(guān)費用的期間，計入當期損益。2.用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的，直接計入當期損益。”
企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的搬遷費用支出、停工損失及固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失，屬于已發(fā)生的費用或損失，應(yīng)直接計入當期損益。該部分費用或損失不是在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的，因此建議統(tǒng)一計入“營業(yè)外支出”科目，與當期轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”的拆遷補償款相對應(yīng)。
（三）案例分析
案例1：甲公司位于A市區(qū)，占地50畝。按照A市城市建設(shè)規(guī)劃要求，甲公司需搬離A市區(qū)，并在規(guī)劃的B開發(fā)區(qū)重新投資建廠，占地面積100畝。2012年5月，雙方簽訂搬遷協(xié)議。協(xié)議中約定，補償形式為貨幣補償，拆遷補償總額6000萬元。被拆遷房屋建筑物原值2000萬元，累計折舊1500萬元；政府收回的土地使用權(quán)攤余價值200萬元；處置機器設(shè)備收到現(xiàn)金50萬元（原值800萬元，已計提折舊700萬元）。其他拆遷收入及拆遷支出忽略不計。為恢復(fù)原有產(chǎn)能，甲公司在B開發(fā)區(qū)購置土地支出1200萬元；建造廠房支出3000萬元，購置機器設(shè)備支出1000萬元。假設(shè)當年完成搬遷和重建。
相關(guān)會計處理如下：
1.收到拆遷補償款
借：銀行存款6000萬元；貸：專項應(yīng)付款6000萬元。
2.拆除房屋建筑物、歸還土地及處置機器設(shè)備
（1）房屋建筑物
拆除房屋建筑物：
借：固定資產(chǎn)清理500萬元，累計折舊1500萬元；貸：固定資產(chǎn)-房屋建筑物2000萬元。
確認房屋建筑物拆除損失：
借：營業(yè)務(wù)支出500萬元；貸：固定資產(chǎn)清理500萬元。
從專項應(yīng)付款中轉(zhuǎn)出處置損失對應(yīng)的金額至遞延收益，并確認營業(yè)外收入：
借：專項應(yīng)付款500萬元；貸：遞延收益500萬元。
借：遞延收益500萬元；貸：營業(yè)外收入500萬元.
（2）政府收回土地
借：營業(yè)外支出200萬元；貸：無形資產(chǎn)-土地200萬元。
從專項應(yīng)付款中轉(zhuǎn)出政府收回土地賬面價值對應(yīng)的金額至遞延收益，并確認營業(yè)外收入：
借：專項應(yīng)付款200萬元；貸：遞延收益200萬元。
借：遞延收益200萬元；貸：營業(yè)外收入200萬元。
（3）處置機器設(shè)備
借：固定資產(chǎn)清理100萬元，累計折舊700萬元；貸：固定資產(chǎn)-機器設(shè)備800萬元。
收到處置款：
借：銀行存款50萬元；貸：固定資產(chǎn)清理50萬元。
確認機器設(shè)備處置損失：
借：營業(yè)務(wù)支出50萬元；貸：固定資產(chǎn)清理50萬元
從專項應(yīng)付款中轉(zhuǎn)出處置損失對應(yīng)的金額至遞延收益，并確認營業(yè)外收入：
借：專項應(yīng)付款50萬元；貸：遞延收益50萬元
借：遞延收益50萬元；貸：營業(yè)外收入50萬元
3.購買土地、重建廠房及新購設(shè)備
（1）購買土地
借：無形資產(chǎn)1200萬元；貸：銀行存款1200萬元。
從專項應(yīng)付款中轉(zhuǎn)出購置土地對應(yīng)的金額至遞延收益，并分期確認營業(yè)外收入（假設(shè)土地使用權(quán)攤銷年限為30年，每年攤銷40萬元）：
借：專項應(yīng)付款1200萬元；貸：遞延收益1200萬元。
借：遞延收益40萬元；貸：營業(yè)外收入40萬元。
（2）重建廠房
借：固定資產(chǎn)-房屋建筑物3000萬元；貸：在建工程3000萬元。
將專項應(yīng)付款3000萬元轉(zhuǎn)出至遞延收益，并分期確認營業(yè)外收入（假設(shè)房屋建筑物折舊年限為20年，不考慮殘值，每年計提折舊150萬元）：
借：專項應(yīng)付款3000萬元；貸：遞延收益3000萬元。
借：遞延收益150萬元；貸：營業(yè)外收入150萬元。
（3）新購設(shè)備
借：固定資產(chǎn)-機器設(shè)備1000萬元；貸：銀行存款1000萬元。
將專項應(yīng)付款1000萬元轉(zhuǎn)出至遞延收益，并分期確認營業(yè)外收入（假設(shè)機器設(shè)備折舊年限為10年，不考慮殘值，每年計提折舊100萬元）：
借：專項應(yīng)付款1000萬元；貸：遞延收益1000萬元。
借：遞延收益100萬元；貸：營業(yè)外收入100萬元。
二、拆遷補償款相關(guān)稅務(wù)處理
（一）目前存在誤區(qū)
1.企業(yè)在搬遷期間發(fā)生的搬遷支出，在當期稅前扣除，并在完成搬遷的年度匯算搬遷所得時，對搬遷支出仍在搬遷收入中扣除。這樣做的結(jié)果是導(dǎo)致搬遷支出重復(fù)扣除。
2.認為企業(yè)重建或者恢復(fù)生產(chǎn)過程中購置的各類資產(chǎn)，不管何時發(fā)生，都可以在搬遷所得匯總清算時扣除。國家稅務(wù)總局已于2013年公告，明確規(guī)定在2012年10月1日后簽訂搬遷協(xié)議的企業(yè)，重建或者恢復(fù)生產(chǎn)過程中購置的各類資產(chǎn)不得在搬遷收入中扣除。
3.對企業(yè)搬遷收入和搬遷支出匯總清算后，購置的各類資產(chǎn)會計基礎(chǔ)與稅務(wù)基礎(chǔ)之間的差異未確認遞延所得稅負債。重建或者恢復(fù)生產(chǎn)過程中購置的各類資產(chǎn)，應(yīng)剔除該搬遷補償收入后，作為該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，按規(guī)定計算折舊或費用攤銷，并確認遞延所得稅負債。
（二）稅務(wù)處理依據(jù)
1.關(guān)于搬遷支出稅前扣除問題
《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》（國稅總局公告2012年第40號，自2012年10月1日起施行。以下簡稱“40號公告”）第十五條規(guī)定：企業(yè)在搬遷期間發(fā)生的搬遷收入和搬遷支出，可以暫不計入當期應(yīng)納稅所得額，而在完成搬遷的年度，對搬遷收入和支出進行匯總清算。
因此，企業(yè)可以將搬遷支出在發(fā)生當期稅前扣除；在完成搬遷的年度，計算搬遷所得時不再重復(fù)計算。企業(yè)也可以按照40號公告規(guī)定，在完成搬遷的年度對搬遷收入和支出匯總清算，但搬遷支出在發(fā)生的當期，應(yīng)作為納稅調(diào)增項，不得再在稅前扣除。
2.關(guān)于重建或者恢復(fù)生產(chǎn)過程中購置的各類資產(chǎn)在搬遷所得匯總清算時是否可以扣除問題
根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第11號，自2012年10月1日起執(zhí)行）的規(guī)定，凡在40號公告生效前已經(jīng)簽訂搬遷協(xié)議且尚未完成搬遷清算的企業(yè)政策性搬遷項目，企業(yè)在重建或恢復(fù)生產(chǎn)過程中購置的各類資產(chǎn)，可以作為搬遷支出，從搬遷收入中扣除。但購置的各類資產(chǎn)，應(yīng)剔除該搬遷補償收入后，作為該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，并按規(guī)定計算折舊或費用攤銷。40號公告第二十六條同時廢止。
也就是說，凡在國家稅務(wù)總局2012年第40號公告生效后簽訂搬遷協(xié)議的政策性搬遷項目，應(yīng)按國家稅務(wù)總局2012年第40號公告有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。40號公告第八條規(guī)定：“企業(yè)的搬遷支出，包括搬遷費用支出以及由于搬遷所發(fā)生的企業(yè)資產(chǎn)處置支出。”第十四條規(guī)定：“企業(yè)搬遷期間新購置的各類資產(chǎn)，應(yīng)按《企業(yè)所得稅法》及其實施條例等有關(guān)規(guī)定，計算確定資產(chǎn)的計稅成本及折舊或攤銷年限。企業(yè)發(fā)生的購置資產(chǎn)支出，不得從搬遷收入中扣除。”即：自2012年10月1日起簽訂的搬遷協(xié)議，企業(yè)在重建或恢復(fù)生產(chǎn)過程中購置的各類資產(chǎn)，不能作為搬遷支出，不能從搬遷收入中扣除。這樣可能使企業(yè)在對搬遷收入和搬遷支出匯總清算時產(chǎn)生較大搬遷所得而繳納企業(yè)所得稅。
（三）案例分析
例1中，搬遷協(xié)議在2012年5月簽訂，因此在對搬遷收入和搬遷支出清算時，新購置的資產(chǎn)可以作為搬遷支出予以扣除。
1.搬遷完畢，對搬遷收入和搬遷支出進行清算，計算搬遷所得或損失。
搬遷收入：6000萬元。
搬遷支出：
固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)損失：500+200+50=750萬元
新購置的資產(chǎn)：1200+3000+1000=5200萬元
搬遷支出合計：750+5200=5770
清算收益：6000-5770=230萬元
甲公司應(yīng)在搬遷完成年度，將搬遷所得230萬元計入當年度企業(yè)應(yīng)稅所得計算納稅。如果是搬遷損失，可在當年度或者3年內(nèi)均勻扣除。
2.會計處理及稅務(wù)處理
由于在計算搬遷所得時，已將購買土地、建造廠房和購置設(shè)備支出在稅前扣除，因此其計稅基礎(chǔ)為零。但其賬面價值仍應(yīng)按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，計提折舊或攤銷費用，會計基礎(chǔ)與計稅基礎(chǔ)之間的差額應(yīng)確認遞延所得稅負債。
土地、廠房及設(shè)備的賬面價值為：1200+3000+1000=5200萬元，計稅基礎(chǔ)為0，因此產(chǎn)生的遞延所得稅負債為：5200*25%=1300萬元。
借：所得稅費用 1300萬元；貸：遞延所得稅負債 1300萬元。
以新建的廠房為例，以后年度計提折舊時的會計處理如下：
每年計提折舊時（假設(shè)不考慮殘值）：
借：制造費用 150萬元；貸：累計折舊 150萬元。
同時轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債：
借：遞延所得稅負債37.5萬元；貸：所得稅費用37.5萬元。
參考文獻：
【關(guān)鍵詞】謹慎性原則，賬面價值，會計處理原則
A 股份有限公司于2008年11月以現(xiàn)金1億元發(fā)起設(shè)立，12月驗資后購買實際控制個人下的原B有限公司的全部經(jīng)營性資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)和存貨等）。上述資產(chǎn)賬面價值為10000萬元，評估價值為14000萬元。
A股份公司與B有限公司按評估值作為購買資產(chǎn)的成交價格。所收購的B有限公司經(jīng)營性資產(chǎn)符合《 應(yīng)用指南》和《企業(yè)會計準則講解（2010）對“業(yè)務(wù)”的定義，該項交易界定為同一控制下的業(yè)務(wù)合并。
按照準則規(guī)定的處理方法，業(yè)務(wù)合并也適用《企業(yè)會計準則第20號---企業(yè)合并》規(guī)定的企業(yè)合并會計的處理原則。對于同一控制下的業(yè)務(wù)合并，合并方應(yīng)當以相關(guān)資產(chǎn)的原賬面價值入賬，所支付的對價的賬面價值與所取得的資產(chǎn)的入賬價值之間的差額調(diào)整股東權(quán)益。
A公司管理層認為，上述購買資產(chǎn)行為雖然屬于《應(yīng)用指南》所界定的業(yè)務(wù)合并，但在實際會計處理中如何比照企業(yè)合并進行會計處理，且在按原賬面價值進行賬務(wù)處理存在一定的難點。理由如下：
1） 在《企業(yè)會計準則講解（2010）》第二十一章“企業(yè)合并”第二節(jié)“同一控制下企業(yè)合并的會計處理”中“一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則”提到：“在同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方同時進行改制并對資產(chǎn)負債進行評估調(diào)賬的，應(yīng)以評估調(diào)賬后的賬面價值并入合并方。”據(jù)此，A公司管理層認為，在本例中，原來的B公司在出售資產(chǎn)后即進行了清算，按照清算原則，相應(yīng)的資產(chǎn)以清算價格---即評估價值計價，并進行了稅務(wù)匯算清繳。所以，有限公司按照評估值計價，股份公司也按照評估值計價。
2） 股份公司和有限公司的實際控制人為同一自然人。但不構(gòu)成企業(yè)集團，所以在不需編制合并報表的情況下，兩個公司應(yīng)視為獨立的企業(yè)對待。且購買的資產(chǎn)按評估的公允價值以現(xiàn)金交易。按公允價值入賬，符合按公允價值計量的會計基本準則。
3）經(jīng)測算，按評估價值和賬面價值對股份公司利潤的影響不大，平均每年在150萬元左右，占企業(yè)利潤總額的比例在5%以下。且按評估價值入賬是多計了折舊費用，少計了企業(yè)利潤，更符合謹慎性原則，更有利于股東。
4）如按賬面價值入賬，進行所得稅納稅時，在固定資產(chǎn)存續(xù)期間（約20年）需按購買資產(chǎn)支付的成本即評估值進行調(diào)整。如將賬面利潤調(diào)整為按評估值計算的應(yīng)納稅所得額難度較大。目前確認1000萬元的遞延所得稅資產(chǎn)，如果稅務(wù)部門不允許股份公司進行納稅調(diào)整，企業(yè)將增加1000萬元的所得稅成本，影響巨大。
但是筆者認為，同一控制下的業(yè)務(wù)合并，應(yīng)按《企業(yè)會計準則第20號---企業(yè)合并》及期應(yīng)用指南和《企業(yè)會計準則講解（2010）》規(guī)定的原則，以賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ)，所支付的對價的賬面價值超過合并中所取得資產(chǎn)入賬價值部分沖減合并方的資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。A股份公司管理層的上述考慮不足以成為在此方面不遵守會計準則的理由。
在本案例中，A股份公司完全以現(xiàn)金方式出資設(shè)立，出資后1個月內(nèi)就收購實際控制人的經(jīng)營性資產(chǎn)，作為出售方的B公司在出售資產(chǎn)后即清算注銷，并且當時A股份公司并無從其他渠道獲取的經(jīng)營性資產(chǎn)。這表明從經(jīng)濟實質(zhì)上說，A股份公司可以理解為原B公司的一個延續(xù)，所以延續(xù)這些資產(chǎn)在原B公司賬面上的歷史成本基礎(chǔ)也是符合實質(zhì)重于形式原則的。
對A股份公司管理層提出的理由，逐條分析如下：
1）作為出售方的原B公司按出售價格計算其應(yīng)納稅所得額，不代表A公司就必須按照購買價格將相關(guān)資產(chǎn)、負債入賬，因為這是兩個獨立的會計主體，其會計處理不存在互相影響的問題。
2）根據(jù)合并準則規(guī)定，“同一控制下的企業(yè)合并”的定義是“參與合并的企業(yè)在和合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。”這里“同一方或相同的多方”即可以是企業(yè)法人，也可以是其他法人或自然人，因此兩公司“不構(gòu)成企業(yè)集團”不構(gòu)成不按照同一控制下企業(yè)合并會計方法進行會計處理的理由。
3）按評估價值和賬面價值對A股份公司的影響，不僅要看對每年凈利潤的影響，也要看對A公司凈資產(chǎn)的影響。在本案例中，其在2008年12月（合并日）對A股份公司凈資產(chǎn)的影響金額達到3000萬元（已扣除按25%企業(yè)所得稅稅率測算的遞延所得稅資產(chǎn)影響），與當時A股份公司1億元的凈資產(chǎn)相比已經(jīng)屬于重大。而且，對“謹慎性原則”的理解，應(yīng)當理解為面臨不確定性和風險相聯(lián)系。在就某一交易或事項不存在重大風險和不確定性的情況下，不能以“謹慎性原則”
作為選擇該交易或事項的會計處理方法的理由，更不應(yīng)將謹慎性原則片面理解為“在任何情況下都是把利潤壓得越低越好”。
4）會計和稅務(wù)是兩個互相獨立的體系，因此稅務(wù)處理不能作為影響會計處理方法的理由。對于本案例中同一控制下收購資產(chǎn)后A股份公司的稅務(wù)處理問題，建議企業(yè)與主管稅務(wù)機關(guān)溝通。實際上，《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八條第（一）項已經(jīng)明確規(guī)定：“外購的固定資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)。”因此，A公司按照實際購買價（評估值）作為計算可稅前扣除的折舊的基礎(chǔ)是完全有理由的。
參考文獻：
[1]《企業(yè)會計準則第20號---企業(yè)合并》中華人民共和國財政部2006
[2]《高級會計實務(wù)案例分析大全》企業(yè)管理出版社 2011
[3]張連起；《計學(xué)撮要》立信會計出版社 2011.9
一、舊稅法對應(yīng)納稅所得額界定差異
《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》第四條規(guī)定,納稅人每一納稅年度的收入總額減去準予扣除項目后的余額為應(yīng)納稅所得額。
《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第四條規(guī)定,外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所每一納稅年度的收入總額,減除成本、費用以及損失后的余額,為應(yīng)納稅的所得額。
可見在原稅法下,無論是內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè),應(yīng)納稅所得額均為不減除以前年度虧損的金額。但《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五條規(guī)定,企業(yè)每一納稅年度的收入總額,減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額,為應(yīng)納稅所得額。新稅法下應(yīng)納稅所得額是已經(jīng)減除了允許彌補的以前年度虧損后的余額。
二、新舊稅法對查增應(yīng)納稅所得額的稅務(wù)處理差異
由于納稅所得額界定的差異,對稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)以前年度納稅情況進行檢查時調(diào)增的應(yīng)納稅所得額稅務(wù)處理也存在差異。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》(國稅發(fā)[1997]191號)規(guī)定,對納稅人查增的所得額,應(yīng)先予以補繳稅款,再按稅收征管法的規(guī)定給以處罰。其查增的所得額部分不得用于彌補以前年度的虧損。《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》(國稅發(fā)[2006]56號)也規(guī)定,查補的應(yīng)納稅所得額,應(yīng)并入所屬年度的應(yīng)納稅所得中,按稅法規(guī)定計算應(yīng)補稅額,但不得彌補以前年度虧損,不得作為計算公益、救濟性捐贈稅前扣除的基數(shù)。另外對于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)查增的應(yīng)納稅所得,也未有稅法規(guī)定,可以彌補以前年度虧損。
新稅法實施后,對主管稅務(wù)機關(guān)查增的應(yīng)納所得額是否允許彌補以前年度虧損,實務(wù)中存在不同的稅務(wù)處理意見。一種觀點認為根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》(國稅發(fā)[1997]191號)規(guī)定,對納稅人查增的所得額,應(yīng)先予以補繳稅款,再按《稅收征管法》的規(guī)定給以處罰。其查增的所得額部分不得用于彌補以前年度虧損。由于國稅發(fā)[1997]191號目前仍有效,不少主管稅務(wù)機關(guān)根據(jù)該規(guī)定進行了稅務(wù)處理。另一種觀點認為,《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五條規(guī)定,企業(yè)每一納稅年度的收入總額,減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額,為應(yīng)納稅所得額。新稅法下應(yīng)納稅所得額是已經(jīng)減除了允許彌補的以前年度虧損后的余額。另外,《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定,企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損,準予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn),用以后年度的所得彌補,但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。可見,新稅法沒有對所得的性質(zhì)進行限制,因此不論是應(yīng)稅所得還是免稅所得,也不論是自行申報的所得還是查增的所得都可以彌補以前年度虧損。
但20號公告規(guī)定明確規(guī)定,根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五條的規(guī)定,稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)以前年度納稅情況進行檢查時調(diào)增的應(yīng)納稅所得額,凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補的,應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的,按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。
三、三種情形分析及案例解析
如果納稅人沒有嚴格按稅法規(guī)定或?qū)Χ惙ɡ斫馀c稅務(wù)機關(guān)理解存在差異導(dǎo)致納稅人少報收入總額,或多報減除或扣除項目。稅務(wù)機關(guān)對納稅人年度納稅情況進行檢查時,顯然會被稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)而納稅調(diào)整,查增應(yīng)納稅所得額后可能存在三種情形。
(一)假設(shè)企業(yè)當年度納稅申報產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額,經(jīng)稅務(wù)檢查凋增納稅事項后,企業(yè)年度申報表中的應(yīng)納稅所得額小于在納稅檢查中按稅法規(guī)定計算出的應(yīng)納稅所得額。由于企業(yè)當年度納稅申報產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額,必然是彌補過以前年度虧損后的應(yīng)納稅所得額,因此,不存在以前年度可彌補的虧損額,經(jīng)稅務(wù)檢查查增的應(yīng)納稅不存在彌補以前年度虧損的問題。如不存在優(yōu)惠政策,在查補的應(yīng)納稅所得,須直接補稅,并按相應(yīng)規(guī)定進行處理或處罰。
(二)假設(shè)企業(yè)當年度納稅申報產(chǎn)生虧損額,經(jīng)稅務(wù)檢查凋增納稅事項后,企業(yè)年度申報表中虧損額被納稅調(diào)整后產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額。如以前年度存在虧損,在存在查增應(yīng)納稅所得彌補以前年度虧損問題。根據(jù)以前年度可彌補虧損額與查增應(yīng)納稅所得額的大小,存在兩種可能。
1 以前年度可彌補虧損額大于查增應(yīng)納稅所得額,應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補該虧損后,仍然存在可彌補虧損余額,不存在補稅問題,但應(yīng)調(diào)減可彌補虧損額;
案例:某企業(yè)2008年度的納稅申報表中,企業(yè)自己申報的是虧損100萬,2009年應(yīng)納稅所得50萬,彌補以前年度虧損50萬,累計可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補的虧損額50萬元。2010年經(jīng)稅務(wù)稽查應(yīng)調(diào)增2009年度應(yīng)納稅所得20萬。則根據(jù)20號公告稅務(wù)機關(guān)檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得可彌補以前年度虧損。經(jīng)過調(diào)整后結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的彌補的虧損額30萬,該企業(yè)就不存在補稅處理的問題。
2 以前年度可彌補虧損額小于查增應(yīng)納稅所得額。應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補該虧損后,有盈余的,還應(yīng)就調(diào)整后的應(yīng)納稅所得按適用稅率補繳企業(yè)所得稅。
案例:某企業(yè)2008年度的納稅申報表中,企業(yè)自己申報的是虧損100萬,2009年應(yīng)納稅所得50萬,彌補以前年度虧損50萬,累計可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補的虧損額50萬元。2010年經(jīng)稅務(wù)稽查應(yīng)調(diào)增2009年度應(yīng)納稅所得70萬。則根據(jù)20號公告稅務(wù)機關(guān)檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得可彌補以前年度虧損。經(jīng)過調(diào)整后發(fā)生盈余20萬,就應(yīng)該對調(diào)整后盈余的20萬按適用稅率補稅。
(三)假設(shè)企業(yè)當年度納稅申報產(chǎn)生虧損額,經(jīng)稅務(wù)檢查調(diào)增納稅事項后,企業(yè)年度申報表中虧損額被納稅調(diào)整后仍是虧損額,只是虧損額比原來減少。因此,經(jīng)稅務(wù)檢查查增的應(yīng)納稅也不存在彌補以前年度虧損的問題。四,查增應(yīng)納稅所得額的稅務(wù)處罰
20號公告規(guī)定,對檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額應(yīng)根據(jù)其情節(jié),依照《中華人民共和國稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定進行處理或處罰。
對于上述第一種情形,當企業(yè)當年度納稅申報產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額,經(jīng)稅務(wù)檢查調(diào)增納稅事項后,企業(yè)年度申報表中的應(yīng)
納稅所得額小于在納稅檢查中按稅法規(guī)定計算出的應(yīng)納稅所得額。其實質(zhì)是企業(yè)行為當年少繳了稅款,筆者認為應(yīng)適用《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱“《征管法》”)第六十三條第一款規(guī)定:由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的所得稅款、滯納金,并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款,構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責任。或第六十四條規(guī)定,納稅人、扣繳義務(wù)人編造虛假計稅依據(jù)的,由稅務(wù)機關(guān)責令限期改正,并處五萬元以下的罰款。
對于第二種和第三期情形,經(jīng)查增應(yīng)納稅所得額,其虧損變?yōu)閼?yīng)納稅所得或減少虧損額,其實質(zhì)是企業(yè)虛報虧損,《企業(yè)所得稅法實施條例》第十條規(guī)定:所稱虧損,是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額。因此。企業(yè)虛報虧損則是指企業(yè)年度申報表中所報虧損數(shù)額多于在納稅檢查中按稅法規(guī)定計算出的虧損數(shù)額,即企業(yè)存在少報收入總額,或多報減除項總額現(xiàn)象。對上述兩類情形的稅務(wù)處罰,我們可以比照虛報虧損的稅務(wù)處罰。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)虛報虧損適用稅法問題的通知》(國稅函[2005]190號)規(guī)定,企業(yè)故意虛報虧損,在行為當年或相關(guān)年度造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的,適用《征管法》第六十三條第一款規(guī)定。企業(yè)依法享受免征企業(yè)所得稅優(yōu)惠年度或處于虧損年度發(fā)生虛報虧損行為,在行為當年或相關(guān)年度未造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的,適用《征管法》第六十四條第一款規(guī)定。
五、追溯效力
20號公告,自2010年12月開始執(zhí)行。以前(含2008年度之前)沒有處理的事項,按本規(guī)定執(zhí)行。20號公告對新法實施前發(fā)生相應(yīng)事項具有追溯效力,對納稅人來說是有利的。但也存在不少操作上的困惑:
