時間：2023-06-08 11:20:41
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇財務(wù)報表有何作用，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
不斷惡化的全球金融危機(jī)仍在繼續(xù)，而由此引發(fā)的對美國式的金融資產(chǎn)估值體系的批判浪潮正甚囂塵上。然而，在中國企業(yè)不可逆轉(zhuǎn)的資本化過程中，估值作為其中的核心環(huán)節(jié)是無法繞過去的。因此，如何理性看待資產(chǎn)評估和價值衡量，已經(jīng)成為重振資本市場信心的重要因素。為此《首席財務(wù)官》雜志專訪了美國評值中國區(qū)董事總經(jīng)理吳勇為先生，籍此再度提醒本土CFO在資本運營過程中堅守理性估值的底線。
《首席財務(wù)官》：資產(chǎn)評估在防范和化解金融風(fēng)險方面承擔(dān)著重要作用，但此次金融危機(jī)爆發(fā)的原因之一是各種金融衍生工具的價值被無限度的放大，直至最終破滅，這使我們不得不反思在資產(chǎn)的評估上，整個世界范圍內(nèi)評估體系的準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)是否存在問題？您如何看待？
吳勇為：我們首先需要認(rèn)清金融機(jī)構(gòu)發(fā)行衍生工具時為其定價和對衍生工具評估其公允價值這兩項不同范疇工作之間的分別：前者（即為衍生工具定價）是指衍生工具發(fā)行商中的金融工程（financial engineering）專家，通過復(fù)雜的計量財務(wù)模型，為衍生工具厘定其發(fā)行價或買賣價，并從而收取衍生工具的溢價和傭金，在定價過程中，并不需要根據(jù)任何特定的評估準(zhǔn)則，而是受發(fā)行商以及投資者各自所預(yù)期的回報、風(fēng)險、投資年期等種種因素所決定；后者則是獨立的評估師根據(jù)一些認(rèn)可的評估方法準(zhǔn)則為客戶去評估他們擁有或發(fā)行的衍生工具的公允價值，從而符合財務(wù)會計準(zhǔn)則的要求，增加財務(wù)報表的透明度與發(fā)行商及投資者買賣衍生工具時的定價并無直接關(guān)系。
因此，我認(rèn)為評估體系的準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)以及金融衍生工具的公允評估并不是危機(jī)爆發(fā)的成因，相反我認(rèn)為近年來國際及美國財務(wù)會計準(zhǔn)則協(xié)會所推行的有關(guān)公允價值評估方面的要求及確立公允價值的基準(zhǔn)，正是希望能夠讓企業(yè)及金融機(jī)構(gòu)更確切的反映出衍生工具的風(fēng)險與價值。而公允價值評估，這里包括對企業(yè)有型、無形資產(chǎn)及企業(yè)價值的整體評估，還有金融工具的評估等，在避免降低金融投資風(fēng)險方面從本質(zhì)上來說有著極其重要的作用。
《首席財務(wù)官》：經(jīng)歷過這次危機(jī)，您覺得當(dāng)前通行的評估準(zhǔn)則是否會在將來產(chǎn)生變化？
吳勇為：正如我剛才講的，評估準(zhǔn)則并不是構(gòu)成此次金融危機(jī)的主要原因。當(dāng)然長遠(yuǎn)而言，評估準(zhǔn)則肯定會隨著時代的變遷及環(huán)境的變化而有所增補(bǔ)改進(jìn)。比如國際與各國的會計及評估標(biāo)準(zhǔn)逐漸統(tǒng)一，均有助于改善財務(wù)數(shù)據(jù)及資產(chǎn)價值的可比性；中期而言，我相信會計及評估準(zhǔn)則對評估方法、參數(shù)和假設(shè)的披露會有更高的要求，讓投資者對財務(wù)報表中對公允價值計量的基礎(chǔ)有更透徹的了解。
《首席財務(wù)官》：財務(wù)核算能直觀反映資產(chǎn)價值，但在當(dāng)前動蕩的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，您怎么看待評估中的非財務(wù)指標(biāo)對資產(chǎn)價值的影響？企業(yè)的CFO如果在當(dāng)前開展并購業(yè)務(wù)，除了目標(biāo)公司的財務(wù)指標(biāo)，還應(yīng)該關(guān)注什么？
吳勇為：一項并購活動的成功與否取決于合并雙方能否迅速有效地融合其商業(yè)模式和日常運作，并互補(bǔ)長短、增加銷售渠道、減低成本、獲得更佳的市場戰(zhàn)略地位，從而產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，為企業(yè)增值。當(dāng)然，除了目標(biāo)的財務(wù)指標(biāo)外，有各種在財務(wù)報表以外的“無形”因素：如企業(yè)文化、管理層作風(fēng)等，同樣非常重要。在當(dāng)前相對波動的市場環(huán)境下，我認(rèn)為以下幾點財務(wù)指標(biāo)以外的因素需要特別的關(guān)注：
在目前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，部分投資項目在缺乏信貸及資金的情況下往往變成不良資產(chǎn)（Distressed assets），有些投資者認(rèn)為正是以低價購入不良資產(chǎn)的好時機(jī)。但是，在收購不良資產(chǎn)時，投資者同樣需要考慮財務(wù)數(shù)據(jù)以外的因素，例如該等不良資產(chǎn)價值大幅下跌的原因是由于管理不善或是這些項目本身的收入或商業(yè)模式出了問題？完成收購時，有何方案可改善這些項目的狀況并從而提升其價值，產(chǎn)生投資回報？
在過往數(shù)年經(jīng)濟(jì)周期上升時，目標(biāo)管理層能領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)年年上升，在目前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，管理層是否有同等卓越面對逆境的能力，領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)逆流而上？
在節(jié)省成本的前提及趨勢下，目標(biāo)公司管理層是否能夠凝聚員工士氣、同心協(xié)力、共同面對挑戰(zhàn)？
在過往數(shù)年原材料價格呈上升趨勢，有部分企業(yè)對簽訂定價的長期購貨合同，而這些簽訂的合同未必會在資產(chǎn)負(fù)債上得到確認(rèn)。當(dāng)整體經(jīng)濟(jì)收縮，原材料的需求和價格下跌，這些定價的供貸合同往往變成公司的潛在負(fù)債并帶來虧損，所以企業(yè)收購前進(jìn)行的盡職調(diào)查，除了關(guān)注財務(wù)報表上的數(shù)字外，也要透徹了解報表外的無形資產(chǎn)/負(fù)債所帶來的影響。這些都涉及到我們評估及交易顧問服務(wù)的內(nèi)容。
《首席財務(wù)官》：那么在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，像美國評值這樣的專業(yè)評估機(jī)構(gòu)對在本土CFO進(jìn)行相關(guān)并購和私募的過程中能帶來哪些不可替代的幫助？
吳勇為：一般在中國，很多時候客戶是在事后因為監(jiān)管需要才聘請評估師的，但客觀來講，實際上獨立的評估服務(wù)其實在并購?fù)顿Y前實施對項目的成功投資顯然有著更為實際的用途。
美國評值在大中華地區(qū)提供獨立的資產(chǎn)評估服務(wù)已有超過30年的歷史，有極為豐富的評估經(jīng)驗，在當(dāng)前金融危機(jī)環(huán)境下，對并購、私募投資特色服務(wù)包括：
協(xié)助企業(yè)到海外進(jìn)行收購：有不少市場相關(guān)人士認(rèn)為，目前海外企業(yè)的估值相對便宜，正是到海外進(jìn)行策略性收購的好時機(jī)，美國評值在全球共有超過50個辦事處，超過1000名專業(yè)評估人員分布在亞洲、南北美洲、歐洲和大洋洲，能夠為客戶提供全面一站式評估及咨詢服務(wù)，包括交易前收購價的敏感性分析，無形資產(chǎn)及固定資產(chǎn)盡職調(diào)查，買賣雙方價格的咨詢顧問服務(wù)和交易后符合國際或美國會計準(zhǔn)則的收購價分配方面商譽減值測試的資產(chǎn)評估服務(wù)。
行業(yè)整合及合并相關(guān)的評估在目前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，也有不少企業(yè)積極透過各種方式（例如股權(quán)互換）進(jìn)行合并，以強(qiáng)大本身實力，面對逆境的挑戰(zhàn)。美國評值在企業(yè)及股權(quán)公允價值評估方面，也有極豐富的經(jīng)驗，能夠協(xié)助參與合并的各方，制定合理、公允的合并方案。
為私募基金投資組合評估其公允價值。如上述所言，美國及國際會計準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)對財務(wù)工具的公允價值的計量及披露的要求也會越來越高，其中與私募基金投資組合公允價值計量有關(guān)的會計準(zhǔn)則包括：國際會計準(zhǔn)則第32號及39號，美國會計準(zhǔn)則第159號，我們在過往數(shù)年積極為私募基金提供股權(quán)及房地產(chǎn)投資公允價值計量服務(wù)，以協(xié)助基金提高透明度，增強(qiáng)投資者信心。
關(guān)鍵詞：上市公司；審計委員會；外部審計；內(nèi)部審計
審計委員會是公司治理結(jié)構(gòu)中的一項重要制度安排，該制度最早出現(xiàn)于20世紀(jì)40年代的美國，起源于震驚審計界的美國邁克森。羅賓遜藥材公司倒閉案。1987年，美國欺詐性財務(wù)報告全國委員會（TreadwayCommission）就審計委員會問題發(fā)表了一份報告，較具體地提出了審計委員會的功能。1999年，紐約證券交易所與全美證券交易商協(xié)會等組織新發(fā)起成立的藍(lán)帶委員會（BlueRibbonCommittee）起草了一份《關(guān)于提高審計委員會效果的報告和建議》，全面擴(kuò)展了審計委員會的功能。安然、世通等一系列財務(wù)造假案后，2002年7月25日美國國會通過的薩班斯法案（Sarbanes-OxleyAct）進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了審計委員會的責(zé)任和獨立性。我國的上市公司雖只有10余年的歷史，但財務(wù)造假案卻觸目驚心，瓊民源、鄭百文、黎明股份、藍(lán)田股份、銀廣廈等案件造成了極壞的社會影響。為了完善上市公司治理結(jié)構(gòu)，促進(jìn)公司內(nèi)部審計與外部審計的健康發(fā)展，提高上市公司的會計信息質(zhì)量，2002年1月7日，中國證監(jiān)會和國家經(jīng)貿(mào)委聯(lián)合了《上市公司治理準(zhǔn)則》（以下簡稱治理準(zhǔn)則），要求上市公司的董事會設(shè)立審計委員會。上市公司的審計委員會究竟有何功能，現(xiàn)階段如何保障其發(fā)揮應(yīng)有作用？本文擬對此作詳細(xì)探討。
一、上市公司審計委員會的功能
上市公司的審計委員會究竟有哪些功能，自其產(chǎn)生之日至今，一直處于不斷發(fā)展和完善過程中，一些國家和機(jī)構(gòu)對審計委員會的職責(zé)表述如下：
（一）美國關(guān)于審計委員會職責(zé)的描述
1987年，美國欺詐性財務(wù)報告全國委員會提出審計委員會的主要職責(zé)是：（1）應(yīng)熟悉、關(guān)注并有效地監(jiān)督公司的財務(wù)報告過程和內(nèi)部控制活動；（2）管理當(dāng)局和審計委員會應(yīng)保證內(nèi)部審計師適當(dāng)?shù)貐⒓诱麄€財務(wù)報告過程的審計，并與注冊會計師進(jìn)行協(xié)調(diào)；（3）應(yīng)具有足夠的財力和權(quán)力來履行職責(zé)，包括進(jìn)行調(diào)查和聘用外部專家的權(quán)力；（4）應(yīng)就管理當(dāng)局對注冊會計師獨立性的相關(guān)因素進(jìn)行評價，監(jiān)督注冊會計師保持獨立性；（5）審核擬聘請注冊會計師的管理咨詢計劃；（6）管理當(dāng)局在重大會計問題的處理上應(yīng)聽取審計委員會的意見等。
1993年，美國注冊會計師協(xié)會的公共監(jiān)督委員會提出審計委員會的職責(zé)是：（1）復(fù)核年度財務(wù)報表；（2）與管理當(dāng)局和注冊會計師協(xié)商年度財務(wù)報表事宜；（3）從會計師事務(wù)所獲取注冊會計師應(yīng)遵循的審計準(zhǔn)則的信息；（4）評價財務(wù)報表是否完整，是否與所了解的信息相一致；（5）評價財務(wù)報表是否遵循了恰當(dāng)?shù)臅嫓?zhǔn)則。
1999年，藍(lán)帶委員會提出審計委員會的職責(zé)是：（1）監(jiān)督財務(wù)報表，如復(fù)核年度已審財務(wù)報表、中期未審財務(wù)報表及其他財務(wù)報告；（2）保證審計質(zhì)量，包括主持外部審計事務(wù)，領(lǐng)導(dǎo)與監(jiān)督內(nèi)部審計；（3）評價內(nèi)部控制，通過對公司內(nèi)部控制制度充分性和有效性的評價，監(jiān)督公司的財務(wù)風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險。
2002年，薩班斯法案提出審計委員會的職責(zé)是：（1）負(fù)責(zé)聘請注冊的會計師事務(wù)所，給事務(wù)所支付報酬并監(jiān)督其工作；（2）受聘的會計師事務(wù)所應(yīng)直接向?qū)徲嬑瘑T會報告；（3）可以接受并處理本公司會計、內(nèi)部控制或?qū)徲嫹矫娴耐对V；（4）有權(quán)雇用獨立的法律顧問或其他咨詢顧問。為了保持審計委員會的獨立性，薩班斯法案要求審計委員會的每一位成員應(yīng)是公司董事會的成員，除其以審計委員會、董事會或董事會的其他專門委員會成員的身份外，不可以接受公司的任何咨詢費、顧問費或其他報酬，也不能是公司或其任何子公司的關(guān)聯(lián)人。
（二）加拿大關(guān)于審計委員會職責(zé)的描述
1990年，加拿大證券管理局提出審計委員會的職責(zé)是：（1）復(fù)核注冊會計師的審計計劃；（2）檢查有關(guān)重大會計政策的變更、重大風(fēng)險和不確定性、關(guān)鍵的會計估計和判斷；（3）討論協(xié)商審計過程的重要問題；（4）檢查年度財務(wù)報表，詢問管理當(dāng)局各年度間的重大差異；（5）檢查從內(nèi)部審計師和注冊會計師處獲取的管理當(dāng)局聲明及其對內(nèi)部薄弱環(huán)節(jié)的反映和采取的對策；（6）復(fù)核所有的公開披露的信息，包括公布前已審計過的和未審計財務(wù)信息；（7）檢查內(nèi)部審計部門的審計依據(jù)；（8）檢查CFO和其他主要財務(wù)官員的聘任。
（三）證監(jiān)會國際組織關(guān)于審計委員會職責(zé)的描述
證監(jiān)會國際組織（IOSCO）最近提出的審計委員會在監(jiān)督注冊會計師獨立性方面的職責(zé)是：（1）審計委員會應(yīng)作為與外部審計師溝通的首要代表機(jī)構(gòu)；（2）評價注冊會計師收取的審計費用是否足以完成出具審計意見所需的工作；（3）與注冊會計師會談其在審計過程中與管理當(dāng)局的分歧，以及這些分歧的處理最后是否讓注冊會計師滿意；（4）選聘或續(xù)聘注冊會計師時應(yīng)由審計委員會認(rèn)同其獨立性；（5）監(jiān)督注冊會計師履行非審計業(yè)務(wù)的計劃和程序；（6）向股東大會報告為保證注冊會計師獨立性而采取的措施以及非審計服務(wù)合同的內(nèi)容及收費情況。
（四）我國關(guān)于審計委員會職責(zé)的描述
我國上市公司治理準(zhǔn)則提出的審計委員會的職責(zé)是：（1）提議聘請或更換外部審計機(jī)構(gòu)；（2）監(jiān)督公司的內(nèi)部審計制度及其實施；（3）負(fù)責(zé)內(nèi)部審計與外部審計之間的溝通；（4）審核公司的財務(wù)信息及其披露；（5）審查公司的內(nèi)控制度。
可以看出，盡管不同國家和機(jī)構(gòu)對審計委員會功能的表述均不相同，但其基本功能都包括：監(jiān)督財務(wù)報表，管理內(nèi)部審計，負(fù)責(zé)與注冊會計師的溝通，審核內(nèi)部控制制度等。與審計委員會制度較發(fā)達(dá)的國家比，我國關(guān)于審計委員會職責(zé)的描述還不夠全面、具體，但考慮到我國審計委員會尚處于試運行階段，對審計委員會的職責(zé)作如此規(guī)定基本合適。我們認(rèn)為關(guān)鍵問題是在實務(wù)中怎樣發(fā)揮審計委員會的功能，而不僅僅是一紙空文。
二、如何保障審計委員會發(fā)揮應(yīng)有的功能
（一）確保審計委員會的獨立性
治理準(zhǔn)則要求上市公司專門委員會成員全部由董事組成，其中審計委員會、提名委員會、薪酬與考核委員會中獨立董事應(yīng)占多數(shù)并擔(dān)任召集人，審計委員會中至少應(yīng)有一名獨立董事是會計專業(yè)人士。證監(jiān)會2001年8月16日的《關(guān)于上市公司建立獨立董事制度的指導(dǎo)意見》要求，董事會成員中應(yīng)有1/3以上為獨立董事，我國上市公司董事會的平均人數(shù)約為9.88人，獨立董事應(yīng)為3～4人。目前存在幾個突出問題：一是獨立董事“不獨立”，現(xiàn)行獨立董事主要是由政府主管部門、董事會或董事長聘任，獨立董事的任免權(quán)掌握在公司高層管理人員手中，從而造成獨立董事不夠獨立的現(xiàn)象；二是獨立董事“不懂事”，很多公司聘請獨立董事時過分看中其名望與社會地位，陷入“名人誤區(qū)”，而不管該名人是否有空“光顧”公司。三是對獨立董事沒有明確的約束機(jī)制，如誰來監(jiān)督獨立董事的工作即不明確。四是我國絕大多數(shù)上市公司的獨立董事人數(shù)未達(dá)到法定要求，多數(shù)上市公司只有2名獨立董事。如果專門委員會由3人組成，這2名獨立董事便是審計、提名、薪酬與考核3個專門委員會的成員和召集人，若專門委員會由5人以上組成，則獨立董事不可能占多數(shù)。
為此我們建議：（1）成立獨立董事的職業(yè)組織，制定有關(guān)獨立董事獨立性、權(quán)威性和專業(yè)勝任能力等方面的任職標(biāo)準(zhǔn)，凡符合獨立董事條件的財會、法律、經(jīng)濟(jì)、管理、科技界等專家人士經(jīng)考試或考核加入行業(yè)協(xié)會，接受協(xié)會指導(dǎo)與監(jiān)督。上市公司通過行業(yè)組織遴選任命獨立董事。（2）強(qiáng)制要求上市公司的獨立董事達(dá)到法定人數(shù)，確保審計委員會成員中獨立董事占多數(shù)。（3）完善獨立董事的約束機(jī)制，獨立董事應(yīng)一方面接受行業(yè)組織監(jiān)督，另一方面接受證監(jiān)會的監(jiān)督，行業(yè)組織應(yīng)規(guī)定獨立董事的年工作時間，并考核其工作業(yè)績。（4）建立獨立董事的激勵機(jī)制，獨立董事責(zé)任重大，單是審計委員會成員一職就有諸多職責(zé)，還要負(fù)責(zé)和參與提名、薪酬與考核委員會的事務(wù)，并對重大關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行審核和發(fā)表意見，沒有合理的激勵機(jī)制誰來當(dāng)獨立董事？必須給獨立董事合適的待遇使其盡職盡責(zé)工作并有能力應(yīng)對風(fēng)險。
【關(guān)鍵詞】非財會專業(yè) 會計學(xué)基礎(chǔ)
《會計學(xué)基礎(chǔ)》是財會專業(yè)的基礎(chǔ)課程之一，該學(xué)科主要教授會計學(xué)基本概念、基本原理、基本技能及核算的基本方法，幫助學(xué)生更好的掌握企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的核算，培養(yǎng)管理人員的會計素養(yǎng)，因此也是大部分非財會管理類專業(yè)會開設(shè)的一門課程。
就筆者所在學(xué)校贛南師范大學(xué)而言，商學(xué)院七個專業(yè)（會計學(xué)、財務(wù)管理學(xué)、人力資源管理、物流管理、市場營銷、國際經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易、電子商務(wù)），其他學(xué)院，如，歷史文化與旅游學(xué)院的酒店管理、旅游管理專業(yè)，政治與法律學(xué)院的公共事業(yè)管理專業(yè)都開設(shè)了《會計學(xué)基礎(chǔ)》課程。就此可以看出，《會計學(xué)基礎(chǔ)》課程在幫助管理類專業(yè)學(xué)生掌握會計基本方法、將會計知識運用于本專業(yè)，提升管理素養(yǎng)有重要作用。
一、非財會管理類專業(yè)《會計學(xué)基礎(chǔ)》教學(xué)模式存在的問題
（一）教學(xué)內(nèi)容未與財會類專業(yè)作區(qū)分
目前，大部分高校非財會管理類專業(yè)在教材選用、教學(xué)內(nèi)容上并未作區(qū)分。財會類專業(yè)學(xué)生使用的會計學(xué)基礎(chǔ)教材涵蓋全面，理論深度較高，如筆者所在贛南師范大學(xué)，選用的教材是同濟(jì)大學(xué)出版社，周京徽等主編的《會計學(xué)基礎(chǔ)》一書。因為是基礎(chǔ)課程，一般是經(jīng)驗豐富、理論層度較高的老師來授課。大部分院校非財會管理類學(xué)生也使用此類教材，教學(xué)內(nèi)容也一樣，沒有結(jié)合本專業(yè)的特色設(shè)置針對性強(qiáng)的教學(xué)內(nèi)容，導(dǎo)致學(xué)生不理解該課程的作用及對本專業(yè)有何意義，學(xué)了基礎(chǔ)原理，但是不知道如何與自己專業(yè)結(jié)合起來，教學(xué)效果不理想。
（二）教W目的混同
財會專業(yè)《會計學(xué)基礎(chǔ)》教學(xué)目標(biāo)是讓本專業(yè)學(xué)生明確會計的基本職能、特點和對象、任務(wù)，理解會計要素、科目和賬戶的相關(guān)理論和記賬方法及具體運用，同時能夠掌握會計憑證、賬簿基本內(nèi)容和實務(wù)操作中的要求，最終能夠閱讀和編制基本會計報表。非財會管理類專業(yè)學(xué)習(xí)會計學(xué)基礎(chǔ)的目的是能掌握會計核算的基本原理，對科目、賬戶有較深的了解，懂得運用憑證，能夠看懂會計報表，并且根據(jù)各種報表能分析相應(yīng)財務(wù)數(shù)據(jù)以為做管理工作而服務(wù)。從目的上來看，前者是站在培養(yǎng)專業(yè)財會人才的角度，側(cè)重基礎(chǔ)理論的講解和培養(yǎng)實踐運用的能力，為后面《中級財務(wù)會計》、《高級財務(wù)會計》及《財務(wù)報表分析》等專業(yè)課程的學(xué)習(xí)奠定基礎(chǔ)；后者則是站在培養(yǎng)企業(yè)管理者的角度，側(cè)重會計核算、會計報表的運用等知識的講解，為學(xué)生畢業(yè)后走向管理工作崗位能看懂并運用財務(wù)會計報表打基礎(chǔ)。
目前，非財會專業(yè)會計學(xué)基礎(chǔ)教學(xué)的目的與財會專業(yè)教學(xué)有混同，教師在教學(xué)時沒有因授課對象的不同而改變教學(xué)目標(biāo)，而是以同樣的目標(biāo)去講解會計學(xué)基礎(chǔ)知識。易造成非財會專業(yè)學(xué)生學(xué)習(xí)目標(biāo)模糊，同時由于學(xué)習(xí)內(nèi)容較多沒有重點，慢慢失去興趣。
（三）教學(xué)方法單一
因教學(xué)內(nèi)容沒有與財會類專業(yè)相區(qū)別，教授該課程的老師也一般采取傳統(tǒng)的教學(xué)方法，即以教師講課、學(xué)生聽課為主，按照章節(jié)，先講述會計的概念、基本原理，到后面以工業(yè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為主，介紹企業(yè)資金運動各階段的會計核算。這種填鴨式的教學(xué)方法沒有調(diào)動學(xué)生學(xué)習(xí)會計學(xué)基礎(chǔ)的積極性，會計學(xué)里大量專業(yè)術(shù)語令其覺得與本專業(yè)沒有聯(lián)系，很多非財會專業(yè)學(xué)生認(rèn)為會計學(xué)基礎(chǔ)是枯燥的、無用的。
二、案例分析式教學(xué)模式在非財會專業(yè)《會計學(xué)基礎(chǔ)》課程中運用設(shè)想
案例分析式教學(xué)模式是一種新型教學(xué)模式，主要是結(jié)合特定的教學(xué)目的，通過相關(guān)案例，讓學(xué)生參與分析，在此過程實現(xiàn)特定內(nèi)容的教學(xué)，以調(diào)動學(xué)生學(xué)習(xí)的積極性，學(xué)以致用。
（一）教學(xué)內(nèi)容結(jié)合學(xué)生本專業(yè)
會計學(xué)基礎(chǔ)教學(xué)內(nèi)容應(yīng)有針對性。如，物流管理專業(yè)學(xué)習(xí)會計學(xué)基礎(chǔ)，應(yīng)假設(shè)在物流公司的情景之下學(xué)習(xí)，酒店管理專業(yè)學(xué)習(xí)會計學(xué)基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)假定在酒店財務(wù)會計工作情景之下，而不是一味的按照大部分會計學(xué)基礎(chǔ)課本以工業(yè)、制造企業(yè)為學(xué)習(xí)背景。同時，應(yīng)將財務(wù)報表分析的內(nèi)容加入到教學(xué)內(nèi)容中來。
（二）區(qū)分教學(xué)目的
在非財會專業(yè)《會計學(xué)基礎(chǔ)》課程中，設(shè)置以實用為原則的教學(xué)目的。站在培養(yǎng)企業(yè)管理者的角度來教學(xué)。不應(yīng)要求該類學(xué)生掌握過多、多深的會計學(xué)知識，重點應(yīng)放在讓學(xué)生能運用會計知識解決管理中的問題。例如將財務(wù)會計報表的分析納入課程學(xué)習(xí)，讓學(xué)生知道報表中每一項內(nèi)容所代表的意思，并能通過專業(yè)的方法分析企業(yè)的財務(wù)狀況，服務(wù)于管理工作。課程教學(xué)中，由于教學(xué)目的發(fā)生了變更，一些較為復(fù)雜的會計問題可以不在教授，注重基礎(chǔ)和實用。
（三）課堂上采取案例分析式教學(xué)方法
授課教師應(yīng)提前做好準(zhǔn)備，按照不同的專業(yè)設(shè)計好不同的教案。課堂講授可以分為四個階段，一是基礎(chǔ)理論講授階段，二是會計核算講授階段，三是實踐階段，四是運用報表階段。其中，從第二階段開始，課堂上要有與本專業(yè)相關(guān)內(nèi)容的大量案例。將學(xué)生分為小組，教師上課先介紹基本核算方法，之后由學(xué)生小組討論具體案例的解答。例如，在學(xué)企業(yè)資金籌集階段的會計核算時，先由老師介紹資金籌集的流程，簡單講解下核算。隨后，通過企業(yè)資金籌集的案例，比如在酒店管理專業(yè)的會計學(xué)基礎(chǔ)課堂里，給學(xué)生如下案例：有一家即將成立的酒店，需要籌集資金，讓學(xué)生分組討論怎么籌集資金比較有效，同時資金的比例怎么安排，資金籌集到了之后，會計上怎么處理等問題。討論之后，讓小組派代表公布方案和會計核算的內(nèi)容。
此種案例分析式教學(xué)方法，有助于調(diào)動學(xué)生積極性，讓其感到會計學(xué)能輔助其本專業(yè)的學(xué)習(xí)，以達(dá)到較好的教學(xué)效果，培養(yǎng)學(xué)生興趣。
參考文獻(xiàn)
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隨著價值投資理念在市場中占據(jù)主導(dǎo)地位，上市公司的業(yè)績狀況將與股價變動息息相關(guān)，年報是反映公司內(nèi)在價值的“晴雨表”，市場通過對年報披露信息的吸收或價格發(fā)現(xiàn)，很可能使得股價出現(xiàn)重新定位和分化走勢。因此，很多投資者都渴望從年報的閱讀中看出一些“門道”，從中發(fā)掘真正具有投資價值的上市公司。所謂“內(nèi)行看門道，外行看熱鬧”，畢竟，大多數(shù)的投資者不是專家，在看年報時不免產(chǎn)生很大的困擾，在沒有專家指導(dǎo)和專業(yè)解讀的情況下也就只能勉強(qiáng)看看“熱鬧”。其實，看年報只要掌握一些基本常識和分析方法，作為普通投資者的你也可以看出一些“門道”，自己進(jìn)行分析，作為可靠的個人投資參考。
看年報，熟悉結(jié)構(gòu)很重要
作為上市公司過去一個會計年度所有財務(wù)數(shù)據(jù)和信息的匯總，年報直觀系統(tǒng)地反映出了一個公司的經(jīng)營狀況和運行態(tài)勢。 年報所包含的信息量是巨大的，要看懂年報先要搞清楚年報的大體結(jié)構(gòu)，這樣看起來才能井井有條，有個提綱挈領(lǐng)，不至于“眉毛胡子一把抓”。整個年報按順序大致分為以下部分。
一、 重要提示：公司董事會對此次報告的認(rèn)可情況，會計師審計意見等。
二、公司基本情況簡介。
三、 會計數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)摘要：主要是第九項的三張表格的重要數(shù)據(jù)的摘錄(主營業(yè)務(wù)收入、凈利潤、總資產(chǎn)等)和以表格中的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)按照財務(wù)分析理論計算出的各主要財務(wù)指標(biāo)(每股收益、凈資產(chǎn)收益率、每股現(xiàn)金流等)。 四、股本變動及股東情況：包括股份的構(gòu)成及變動情況、前十大股東持股情況、股東總?cè)藬?shù)的變化等。 五、董事、監(jiān)事和高級管理人員 六、董事會報告：包括報告期內(nèi)整體經(jīng)營情況的討論與分析、主營業(yè)務(wù)分行業(yè)或產(chǎn)品情況表、主營業(yè)務(wù)分地區(qū)情況表等。 七、重要事項：包括收購資產(chǎn)、出售資產(chǎn)、重大擔(dān)保、關(guān)聯(lián)債券債務(wù)往來、委托理財、承諾事項履行情況、重大訴訟仲裁事項等。 八、監(jiān)事會報告。 九、財務(wù)報告：包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表。
了解了年報的基本結(jié)構(gòu)，我們就可根據(jù)這個結(jié)構(gòu)順序，抓住重點，順藤摸瓜，看看讀年報里都有哪些“門道”。
“重要提示”，提示哪些內(nèi)容?
重要提示中的內(nèi)容就像法庭上的宣誓詞，往往都是公司董事會對報告的誠信度作出的保證，閱讀該項時我們主要關(guān)注的不是這些保證有多少可信性，而是應(yīng)該看董事會內(nèi)部對該報告的內(nèi)容是否有異議，以及產(chǎn)生異議的原因。(如2003年度，上海愛建股份有限公司在重要提示中聲明，一名董事對該公司因前公司高級管理人員涉嫌犯罪一案提取長期投資準(zhǔn)備預(yù)留表示反對而對報告投了反對票。)另外，要注意會計師審計意見是無保留意見、保留意見還是否定意見，對保留和否定意見要特別在后面的具體注釋中加以留意。
股本結(jié)構(gòu)及股東人數(shù)變動，傳達(dá)哪些信號?
在年報第四項股本變動及股東情況中，除了可以觀察到該股票的股本結(jié)構(gòu)和大股東持股的靜態(tài)狀況外，還可以從股本結(jié)構(gòu)和股東數(shù)量的變化中觸摸到整個公司股票走勢的脈搏。
如果股份變動表中有配股、送股、增發(fā)等股本擴(kuò)張現(xiàn)象，投資者要注意股份數(shù)量的增加有沒有帶來第三項中每股受益的大幅度的減少，即股本擴(kuò)張對業(yè)績的稀釋作用是否強(qiáng)烈，如果每股收益隨著股本的擴(kuò)張而減少，那么投資須謹(jǐn)慎。反之，如果每股收益與股本擴(kuò)張成正向變化，那么股價的任何低點就是買人的好時機(jī)。
上市公司股東人數(shù)的變化與其二級市場走勢存在著一定相關(guān)性，股東人數(shù)越少，表明籌碼越集中，股價走勢往往具有獨立個性，比較強(qiáng)悍；股東人數(shù)越多，表明籌碼越分散，股價走勢往往較疲軟不具有獨立性，常常跟隨大盤隨波逐流。所以投資者有必要對股東人數(shù)變動情況進(jìn)行必要的統(tǒng)計分析，從而更好地把握大盤與個股的脈搏。例如，股東人數(shù)突然銳減，有可能表示莊家開始建倉；大股東變化情況則顯示出主力資金流向。但是由于股東人數(shù)變動分析理論在實效性、靈活性和全面性等方面存在缺陷，投資者最好結(jié)合其他分析方法才更為可靠。
“董事、監(jiān)事和高級管理人員”，自我評價如何?
年報第五項，董事、監(jiān)事和高級管理人員中包含董事、監(jiān)事和高級管理人員的年齡、收入和持股變動情況。關(guān)注這方面，能從管理層持股情況看出他們對本公司前景是否看好，如果是連本公司的內(nèi)部高層都不看好的股票，建議中小投資者謹(jǐn)慎持股。
“董事會報告”，檢驗誠信的一面鏡子
董事會報告中都包含了公司董事會對過去一個會計年度整體經(jīng)營狀況的總結(jié)與分析，類似“自我鑒定”。從對這一部分的閱讀中，我們可以感受到公司董事會對取得的業(yè)績或造成的虧損認(rèn)識是否客觀，態(tài)度是否誠懇，分析是否合理，是不是“報喜不報憂”，閱讀時務(wù)必注意以下幾個方面：一是對過去是如何反思的，主要看董事會剖析過去一年的經(jīng)營成果與存在的不足，關(guān)鍵是看陳述的理由是否可信，即對經(jīng)營成果有沒有夸張的成分，對存在的問題有沒有找托詞；二是對承諾事項是如何兌現(xiàn)的，結(jié)合“股本變動與股東情況”一節(jié)，重點關(guān)注上市公司最近一次募集資金是否如數(shù)到位，到位后承諾的投向是否改變，這些都是上市公司的誠信問題，容不得中小股東有半點疏忽；三是對未來公司的發(fā)展有何長遠(yuǎn)打算，由于“買股票就是買上市公司的未來”，因此，中小股東對董事會未來打算要格外重視，因為這不僅關(guān)系到公司有沒有可持續(xù)發(fā)展的后勁，更可以檢驗有沒有必要繼續(xù)做這家公司的股東。
董事會報告能在一定程度上反映出公司管理層的工作態(tài)度和誠信度，一份客觀、誠懇的董事會報告更能使廣大投資者樹立起對公司長遠(yuǎn)發(fā)展的信心，有利于股價的穩(wěn)定。
“重要事項”中隱“地雷”!
年報第七項重要事項包含的信息是投資者們應(yīng)該特別留心的，因為這里面很可能隱藏著隨時都可能引爆的“地雷”。
一號地霍：出售資產(chǎn)。如果公司有出售資產(chǎn)的行為，而且收益為數(shù)不小，就要結(jié)合第九項中的現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金流量凈額分析，看看出售資產(chǎn)的現(xiàn)金流人是不是整體現(xiàn)金流的主要來源，如果經(jīng)常性營業(yè)現(xiàn)金流和融資現(xiàn)金流都為負(fù)值，則說明企業(yè)的財務(wù)狀況惡劣，很可能已經(jīng)處于破產(chǎn)邊緣。
二號地雷：重大訴訟仲裁事項。看上市公司近期有無可能敗訴的訴訟及其給上市公司帶來的影響。如果公司涉及訴訟糾紛，即使尚未判決，無論判決的結(jié)果如何，都有可能影響公司的聲譽和投資者的信心，從而引起股價的波動。如果敗訴的可能性大，“地雷”更有隨時引爆的危險。
三號地雷：重大擔(dān)保。注意上市公司是否為關(guān)聯(lián)方提供巨額貸款擔(dān)保及擔(dān)保期限。該公司如果為子公司提供數(shù)額較大的擔(dān)保，占其凈資產(chǎn)的比重已經(jīng)很大，則要特別引起注意。若被擔(dān)保方(子公司)在擔(dān)保期限內(nèi)不能償付債務(wù)，則擔(dān)保方(母公司)需要隨時準(zhǔn)備償還債務(wù)。
財務(wù)報告，解讀年報重頭戲
年報第三項會計數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)摘要主要是根據(jù)第九項財務(wù)報告中的三張報表摘錄和整理計算出來的，所以在閱讀年報時可以以財務(wù)報表為基礎(chǔ)結(jié)合第三項中的重要數(shù)據(jù)及其變化艷勢加以分析。
閱讀財務(wù)報表并從中分析出企業(yè)的經(jīng)營狀況和發(fā)展前景其實是一項專業(yè)性很強(qiáng)的工作，在會計學(xué)里是專門約一個研究領(lǐng)域――財務(wù)報表分析。分析財務(wù)報表是解讀年報的重頭戲，普通的投資者不可能像專家一樣掌握財務(wù)分析復(fù)雜高深的理論，但是可以通過對分析財務(wù)報表的基本方法和技巧的了解為自己的投資決策找到一些科學(xué)的依據(jù)。
財務(wù)報告的三張表――資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表是從不同角度對企業(yè)經(jīng)營成果和財務(wù)狀況的反映。財務(wù)分析對表中數(shù)據(jù)的研究主要體現(xiàn)為以下幾個方面：償債能力分析、盈利能力分析、投資收益分析和現(xiàn)金流量分析等。各種分析都是在表中大量的第一手?jǐn)?shù)據(jù)的基礎(chǔ)上利用數(shù)據(jù)之間的關(guān)系計算出各種財務(wù)比率，然后對其中表達(dá)的意義加以研究的。 償債能力分析 流動比率＝流動資產(chǎn)／流動負(fù)債 用于分析公司的流動資產(chǎn)是否足以償付流動負(fù)債。流動比率過低說明公司的償債能力較差，流動資金不夠充足，短期財務(wù)狀況不佳；流動比率過高則表明公司的管理可能過于保守，將資金過多地使用在流動性較強(qiáng)的資產(chǎn)上，而放棄了某些投資的機(jī)會。
速動比率＝速動資產(chǎn)(流動資產(chǎn)-存貨)／流動負(fù)債
存貨能否在不受損失的情況下變成現(xiàn)金以支付債務(wù)具有不確定性，不同性質(zhì)的存貨對于企業(yè)來說具有不同意義。例如，食品生產(chǎn)企業(yè)的存貨越多則變現(xiàn)成本越大，而原材料供應(yīng)企業(yè)的存貨則有可能隨著市場供求關(guān)系的變化而增值。用扣除了存貨的速動資產(chǎn)與流動負(fù)債相比衡量公司短期償債能力比流動資產(chǎn)更科學(xué)。
現(xiàn)金比率＝現(xiàn)金余額／流動負(fù)債
對于債權(quán)人來說，現(xiàn)金比率越高越好，但是對于公司和股東來說，現(xiàn)金比率并不是越高越好，因為資產(chǎn)的流動性與盈利能力成反比。過高的現(xiàn)金比率不利于公司的業(yè)績增長。
盈利能力分析
盈利能力是指企業(yè)獲取利潤的能力，企業(yè)的盈利能力越強(qiáng)，則其給予股東的回報越高，企業(yè)價值越大。在分析盈利能力時要注重公司主營業(yè)務(wù)的盈利能力，下面介紹具體的分析指標(biāo)與方法。
銷售毛利率：[(銷售收入―銷售成本)／銷售收入]× 100％
它反映了企業(yè)產(chǎn)品銷售的初始獲利能力，是企業(yè)凈利潤的起點，沒有足夠高的毛利率便不能形成較大的盈利。毛利率提高說明公司生產(chǎn)成本下降或是售價提高，毛利率的增長是股票內(nèi)在價值增長的重要因素，看毛利率還要注意將它和同行業(yè)其他企業(yè)比較，如果普遍高于其他企業(yè)則說明公司的競爭力強(qiáng)，產(chǎn)品的附加值高。
銷售凈利率二稅后凈收益／銷售收入× 100％
稅后凈收益是銷售收入扣除一切生產(chǎn)成本、費用和稅金之后的效益。凈利率表示每一元銷售收入中有多少純收益。同行業(yè)的企業(yè)中，凈利率高則股東獲利多。
營業(yè)利潤率二主營業(yè)務(wù)利潤／銷售收入× 100％
它比銷售凈利率能更好地刻畫公司主營業(yè)務(wù)對盈利的貢獻(xiàn)情況，因為凈利潤是以營業(yè)利潤為基礎(chǔ)加上投資收益、補(bǔ)貼收人及營業(yè)外支出凈額后得到的，而這些收入或損失的持續(xù)性較差，排除這些影響能更好地反映公司盈利能力的變化及不同公司盈利能力的差別。
股東權(quán)益收益率=稅后凈收益／股東權(quán)益× 100％
它是與股東關(guān)系密切的一個財務(wù)指標(biāo)，反映公司所有股東投入資本的收益狀況，對公司的發(fā)展也十分重要，如果偏低，說明公司不能給股東提供足夠的報酬，也就不能吸引潛在的投資者。
投資收益分析
投資收益分析通常是投資者們最為關(guān)注的問題，但投資收益的分析方法比較復(fù)雜，它是將公司年報中財務(wù)報表公布的數(shù)據(jù)與有關(guān)公司發(fā)行在外的股票數(shù)、股票市場價格等結(jié)合起來計算出各種指標(biāo)，然后對公司股票的優(yōu)劣作出的判斷。以下簡單介紹幾種常見指標(biāo)。
每股凈收益=稅后凈收益／股票數(shù)量
每股凈收益一部分以股息形式派發(fā)給普通股股東，一部分以留存收益的形式留在公司內(nèi)部擴(kuò)大再生產(chǎn)。它的高低是發(fā)放股息和股票升值的基礎(chǔ)，投資者在投資前應(yīng)特別重視。如果企業(yè)的稅后凈收益絕對值很大，但每股凈收益卻不高，說明它的經(jīng)營業(yè)績并不理想，股票的市場價格也不會很高。
市盈率=每股市價／每股凈收益
表示投資者愿意為公司1元錢的凈收益支付多少元的股價。市盈率是投資者評價股票價值最常用的依據(jù)，市盈率高說明公司盈利能力較低或是股價偏高；市盈率低說明公司盈利能力強(qiáng)或是股價偏低。投資者一般都偏好市盈率低的股票，趁價格被低估時買進(jìn)，增長后賣出。
現(xiàn)金流量分析
現(xiàn)金流量分析主要是通過對組成現(xiàn)金流量表的三組數(shù)據(jù)――經(jīng)營性現(xiàn)金流、投資性現(xiàn)金流、籌資性現(xiàn)金流之間的結(jié)構(gòu)關(guān)系進(jìn)行分析，以對企業(yè)的經(jīng)營狀況作出判斷。下面我們就以很多投資者在現(xiàn)金流量分析上普遍存在的誤區(qū)為例，介紹現(xiàn)金流量表的基本分析思路。 誤區(qū)：現(xiàn)金流凈額為正――好
很多投資者在看年報時看到數(shù)字就認(rèn)為正的比負(fù)的好，特別是像現(xiàn)金流這樣的名詞，“現(xiàn)金流為正說明資金是從外流人的”，“有現(xiàn)金流人說明公司在盈利”，這樣的觀點普遍存在于一些投資者心里，然而“外行看熱鬧”恐怕也就體現(xiàn)在這里。現(xiàn)金流凈額總和(以下用W表示)由三部分組成：經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流(以下用A表示)十投資活動凈現(xiàn)金流(以下用B表示)十籌資活動凈現(xiàn)金流(以下用C表示)。
經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是企業(yè)通過運用所擁有的資產(chǎn)自身創(chuàng)造的現(xiàn)金流量，主要是與企業(yè)凈利潤有關(guān)的現(xiàn)金流量；投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量中的投資活動是指企業(yè)長期資產(chǎn)以及不包括在現(xiàn)金等價物范圍內(nèi)的投資的購建和處置，包括取得和收回權(quán)益性證券的投資，購買或收回債券投資，購建和處理固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)等；籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量中的籌資活動是指導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益及借款規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動，它包括吸收權(quán)益性資本、發(fā)行債券、借人資金、支付股利、償還債務(wù)等。
如果W為正，則A、B、C的關(guān)系會有多種可能的典型情況：
1．A、B、C均為正。表明上市公司的主營業(yè)務(wù)在現(xiàn)金流方面能自給自足，投資收益較為理想，沒有進(jìn)一步的投資，而仍然進(jìn)行融資，造成資金過剩，資金利用效率不高。
2．A、B為正，C為負(fù)。說明公司經(jīng)營和投資的運行狀況良好，融資現(xiàn)金凈額減少是由于償還借款或支付股東股利引起的，不會對企業(yè)的財務(wù)狀況產(chǎn)生負(fù)面影響。
3．A、C為正，B為負(fù)。說明上市公司的經(jīng)營狀況處于良性發(fā)展中，企業(yè)通過籌集資金進(jìn)行投資，上市公司的業(yè)績將得到進(jìn)一步的發(fā)展，這時投資者要重點研究該公司的投資項目的發(fā)展?jié)摿Α?/p>
4．A為負(fù)，B、C為正。這種情況是最值得投資者提高警惕的，也是最容易被W為正的表面現(xiàn)象所蒙蔽的。這種情況下，公司已經(jīng)靠借貸維持生產(chǎn)經(jīng)營和投資的需要，這時的財務(wù)狀況已經(jīng)趨于惡化，投資者應(yīng)著重分析該公司投資活動現(xiàn)金凈流入是來自投資收益還是收回投資，如果是后者則表示上市公司的財務(wù)狀況已經(jīng)達(dá)到人不敷出的地步。
關(guān)鍵詞:內(nèi)部控制;概念;問題;改善
中圖分類號:F24
文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A
文章編號:1672-3198(2010)09-0081-02
1 內(nèi)部控制的概念
最早提出內(nèi)部控制概念的是1936年美國會計師協(xié)會,它在《獨立職業(yè)會計師對財務(wù)報表的檢查中》首先提出了內(nèi)部控制的概念,認(rèn)為:“內(nèi)部控制和控制這一術(shù)語是為了保護(hù)公司現(xiàn)金和其他資產(chǎn),檢查簿記事務(wù)的準(zhǔn)確性,而在公司內(nèi)部采用的手段和方法。1992年,美國會計學(xué)會(AAA),美國注協(xié)(AICPA),內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)、財務(wù)經(jīng)理協(xié)會(FEI)和管理會計學(xué)會(IMA)等多個專業(yè)團(tuán)體組成的“內(nèi)部控制委員會(COSO)”公告,提了由“三個目標(biāo)”和“五個要素”組成的內(nèi)部控制框架,成為迄今為止最為權(quán)威的內(nèi)部控制概念。 COSO認(rèn)為,“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理當(dāng)局以及其他員工為達(dá)到財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營活動的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循等三個目標(biāo)而提供臺理保證的過程”,同時指出內(nèi)部控制包括“控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等五個相互聯(lián)系的要素。”
2 內(nèi)部控制程序與方法
2.1 內(nèi)部控制的程序
內(nèi)部控制一般程序:
(1)應(yīng)具體規(guī)定和明確闡述應(yīng)與實現(xiàn)的目標(biāo)或目的;
(2)根據(jù)目標(biāo)規(guī)定并闡述計劃;
(3)將實際績效與目標(biāo)計劃比較;
(4)抽查和分析差異及例外事項;
(5)向管理當(dāng)局匯報差異事項;
(6)采取必要的改進(jìn)措施。
2.2 內(nèi)部控制的方法
(1)組織控制。組織控制主要解決職務(wù)分工即不相容職務(wù)分離,所謂不相容職務(wù)分離是指那些由一個人擔(dān)任,既可能發(fā)生錯誤和弊端又可掩蓋其錯誤和弊端的職務(wù)。
(2)授權(quán)批準(zhǔn)控制。授權(quán)批準(zhǔn)是指企業(yè)在處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時,必須經(jīng)過授權(quán)批準(zhǔn)以便進(jìn)行控制,授權(quán)批準(zhǔn)按其形式可分為一般授權(quán)和特殊授權(quán)。
(3)文件記錄控制。健全、正確的文件記錄既是組織規(guī)劃控制,授權(quán)批準(zhǔn)控制的手段,又是企業(yè)保持工作效率,貫徹企業(yè)經(jīng)營管理方針的基礎(chǔ)。
(4)全面預(yù)算控制。全面預(yù)算是企業(yè)財務(wù)管理的重要組成部分,它是為達(dá)到企業(yè)既定目標(biāo)編制的經(jīng)營、資本、財務(wù)等年度收支總體計劃,從某種意義上講,全面預(yù)算也是對企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)規(guī)劃的授權(quán)批準(zhǔn)。
(5)實物保全控制。內(nèi)部控制各種方式都具有保護(hù)資產(chǎn)安全的作用,這里所述的實物保護(hù)是指對實物資產(chǎn)的直接保護(hù)。
(6)職工素質(zhì)控制。內(nèi)部控制的成效關(guān)鍵在于職工素質(zhì)的高低程度。職工素質(zhì)控制的目的在于保證職工忠誠、正直、勤奮、有效的工作能力,從而保證其他內(nèi)部控制有效實施。
(7)風(fēng)險防范控制。企業(yè)在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中,不可避免會遇到各種風(fēng)險,因此為防范規(guī)避風(fēng)險,企業(yè)應(yīng)建立風(fēng)險評估機(jī)制。
(8)內(nèi)部審計控制。內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的一種特殊形式,它是一個企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動和管理制度是否合規(guī)、合理和有效的獨立評價機(jī)構(gòu),在某種意義上講是對其他內(nèi)部控制的再控制。
3 內(nèi)部會計控制的具體內(nèi)容
3.1 憑證控制
憑證控制就是利用會計憑證對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行的控制,會計憑證是證明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任的原始依據(jù),是企業(yè)實施內(nèi)控的重要工具,良好的憑證控制制度是其他內(nèi)部控制制度有效運行的前提。
要做好憑證控制,一般應(yīng)從以下幾個方面入手:
(1)單位發(fā)生的一切經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)必須填制或取得合法的原始憑證;
(2)要設(shè)計良好的憑證格式和內(nèi)容;
(3)規(guī)定合理有效的憑證傳遞程序;
(4)在入賬之前對所有憑證嚴(yán)格審核,無效憑證不得入賬;
(5)做好會計憑證的保管工作。
3.2 賬簿控制
賬簿是全面、連續(xù)、系統(tǒng)地進(jìn)行歸類和整理經(jīng)濟(jì)活動數(shù)據(jù)的重要手段,是編制會計報表的依據(jù)。
賬簿控制一般包括以下內(nèi)容:
(1)賬簿體系要適應(yīng)企業(yè)的規(guī)模和特點,切合企業(yè)管理的要求;
(2)賬簿的內(nèi)容和格式要詳簡得當(dāng),既要保證記錄系統(tǒng)的完整準(zhǔn)確、又要注重會計工作的效率;
(3)登帳應(yīng)以合法憑證為依據(jù),遵循規(guī)定的會計處理程序,做到全面、連續(xù)、系統(tǒng)、及時的反映和控制企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動;
(4)所有的賬簿都必須內(nèi)容完整、手續(xù)齊備、按規(guī)定使用、并妥善保管。
3.3 報表控制
會計報表是企業(yè)會計信息的主要載體,會計報表的質(zhì)量直接決定著會計信息的質(zhì)量,因此會計報表控制的重要性不言而喻。
一般來說,會計報表的控制應(yīng)注意以下幾點:
(1)會計報表的種類、格式、和內(nèi)容應(yīng)符合相關(guān)會計準(zhǔn)則和會計制度的規(guī)定;
(2)報表的編制必須以核實后的賬簿記錄為依據(jù),并做到數(shù)字準(zhǔn)確、內(nèi)容完整;
(3)按時編制報表,報送及時、為決策相關(guān)者提供決策有用信息。
3.4 核對控制
它是利用記錄與記錄之間的勾稽關(guān)系以及記錄與實物之間的對應(yīng)關(guān)系對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行的控制,包括賬實、賬證、賬賬、賬表及表表之間的核對。
4 我國企業(yè)內(nèi)控存在的問題
(1)管理當(dāng)局認(rèn)識不足,無章可循和有章不循的現(xiàn)象較為突出。相當(dāng)一部分企業(yè)對建立內(nèi)部控制制度不夠重視,內(nèi)部控制制度殘缺不全或有關(guān)內(nèi)容不夠臺理,或雖然建起了完善的內(nèi)部控制制度,但流于形式,更多的是“有章不循”,將已訂立的內(nèi)部控制制度變成印在紙上或掛在墻上應(yīng)付檢查的條文。
(2)內(nèi)控制度缺乏科學(xué)性和連貫性,難以發(fā)揮應(yīng)有的功效。我國企業(yè)現(xiàn)有的內(nèi)控組織不健全、偏事后控制、偏流動資源的控制。
(3)忽視財務(wù)稽核和內(nèi)部審計的作用。有的企業(yè)沒有有效的財務(wù)部門的內(nèi)部稽核,有的內(nèi)部稽核不規(guī)范,沒有形成制度;有的企業(yè)沒有設(shè)立獨立隊內(nèi)部審計部門,缺乏有效地審計監(jiān)督。
(4)在日常經(jīng)營管理方面存在缺陷,是一些事故長期得不到發(fā)現(xiàn)和解決。
5 提高企業(yè)內(nèi)控水平的措施
針對當(dāng)前企業(yè)內(nèi)控存在的問題,已從以下幾個方面來著手:
5.1 加強(qiáng)內(nèi)部牽制制度的設(shè)計和實施
內(nèi)部牽制制度是指對具體業(yè)務(wù)進(jìn)行分工,要做的不相容職位分離,對關(guān)鍵崗位采取工作輪換制,這樣才能更好的達(dá)到牽制的效果。企業(yè)內(nèi)部主要不相容職務(wù)有:授權(quán)批準(zhǔn)職務(wù)、業(yè)務(wù)經(jīng)辦職務(wù)、財產(chǎn)保管職務(wù)、會計記錄職務(wù)和審核監(jiān)督職務(wù)。
5.2 建立有效的激勵機(jī)制
這主要需要通過對內(nèi)控制度執(zhí)行情況進(jìn)行定期或臨時的檢查與考核,看企業(yè)內(nèi)控制度是否得到有效遵循,執(zhí)行中有何威績,出了什么問題,然后據(jù)此進(jìn)行鮮明的獎勵與懲罰,做到壓力與動力相結(jié)合,最終達(dá)到內(nèi)部控制的目的。
5.3 加強(qiáng)對內(nèi)部控制行為主體“人”的控制
內(nèi)控制度失效和會計風(fēng)險的產(chǎn)生,行為主體是人,因此需要從把握相關(guān)人員行為和對會計人員進(jìn)行職業(yè)道德教育與業(yè)務(wù)培訓(xùn)兩方面入手,做好內(nèi)部控制工作。
5.4 要建立良好的信息溝通系統(tǒng),提高企業(yè)內(nèi)部控制效果
因為一個良好的信息溝通系統(tǒng)可以使企業(yè)及時掌握營運狀況,提供內(nèi)容全面、及時、正確的信息,并在有關(guān)部門和人員進(jìn)行溝通,使產(chǎn)生的會計信息的相關(guān)性、真實性和透明度都得到提高。
參考文獻(xiàn)
[1]李玉環(huán).我國企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)的重大舉措企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范解讀[J].會計之友,2008,(22).[2]強(qiáng)培東,呂紅梅.內(nèi)部控制制度建設(shè)與會計信息質(zhì)量[J].會計之友,2003,(5).
【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制；問題；原因；建設(shè)
醫(yī)院內(nèi)部控制，是指醫(yī)院為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進(jìn)行和資產(chǎn)的安全與完整，防止、發(fā)現(xiàn)和糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策、措施及程序［1］。其重要組成部分即為內(nèi)部會計控制。1999年10月31日修訂通過的《會計法》的27條中，從實質(zhì)上要求各單位必須建立健全內(nèi)部控制制度。2001年以來，財政部以財會［2001］41號文件了《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》（簡稱“基本規(guī)范”）、《內(nèi)部會計控制規(guī)范——貨幣資金（試行）》、《內(nèi)部會計控制規(guī)范——采購與付款》和《內(nèi)部會計控制規(guī)范——銷售與收款》等。這些規(guī)范的實施，對于深入貫徹《會計法》，強(qiáng)化醫(yī)院內(nèi)部會計監(jiān)督，整頓和規(guī)范社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序，必將發(fā)揮十分重要的促進(jìn)作用。但目前我國大多數(shù)醫(yī)院尚未建立內(nèi)部會計控制制度。本文擬就醫(yī)院內(nèi)部會計控制失效的表現(xiàn)、醫(yī)院內(nèi)部會計控制失效的原因及加強(qiáng)醫(yī)院內(nèi)部會計控制建設(shè)的設(shè)想等問題做粗淺的探討。
1醫(yī)院內(nèi)部會計控制失效的表現(xiàn)
目前，按照《會計法》、“基本規(guī)范”的要求建立內(nèi)部會計控制制度并有效實施的醫(yī)院為數(shù)不多。從近幾年發(fā)生的涉及會計違法違紀(jì)案件和各有關(guān)部門對醫(yī)院審計檢查的結(jié)果看，一些醫(yī)院的內(nèi)部會計控制未起到應(yīng)有的作用，有些等同虛設(shè)，存在問題很多。
1.1會計信息失真近年來，醫(yī)院由于會計工作秩序混亂、核算不實而造成的信息失真現(xiàn)象較為嚴(yán)重。如常規(guī)性的印單（票）分管制度、重要空白憑證保管使用制度及會計人員分工中的“內(nèi)部牽制”原則等得不到真正的落實；會計憑證的填制缺乏合理有效的原始憑證支持；人為捏造會計事實、篡改會計數(shù)據(jù)、設(shè)置賬外賬、亂擠亂攤成本、隱瞞或虛報收入和利潤；資料不清、債務(wù)不實等。
1.2費用支出失控，潛在虧損增加如某些醫(yī)院為了搞活經(jīng)濟(jì)，允許部門經(jīng)理開支一定比例的業(yè)務(wù)費用，但對這部分費用的適用范圍無明確規(guī)定，更無約束監(jiān)督機(jī)制，導(dǎo)致部門經(jīng)理大手大腳，揮霍浪費，使本來微利的醫(yī)院出現(xiàn)虧損，本來虧損的醫(yī)院雪上加霜；有的醫(yī)院由于財產(chǎn)物資內(nèi)控管理薄弱，物資購銷制度松弛，存貨采購、驗收、保管、運輸、付款等職責(zé)未嚴(yán)格分離，存貨的發(fā)出未按規(guī)定手續(xù)辦理，也未及時與會計記錄相核對，對多年來的毀損、報廢、短缺、積壓、滯銷等不作處理，致使巨額潛虧隱藏在庫存中，再加上經(jīng)濟(jì)往來中審查制度不健全等，造成國有資產(chǎn)大量流失。
1.3違法違紀(jì)現(xiàn)象時常發(fā)生如有的醫(yī)院主管財務(wù)的領(lǐng)導(dǎo)、業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員、財會人員利用內(nèi)控不嚴(yán)的漏洞大量收受賄賂、貪污公款、挪用資金，或與醫(yī)院外部不法商人相勾結(jié)，利用虛假發(fā)票非法侵占資金等。
2醫(yī)院內(nèi)部會計控制失效的原因
內(nèi)部控制作為一個組織自我調(diào)節(jié)和自行制約的內(nèi)在機(jī)制，處于醫(yī)院中樞神經(jīng)系統(tǒng)的重要位置。健全有效的內(nèi)部會計控制，不僅能保證醫(yī)院會計信息的真實正確、財務(wù)收支的有效合法和財產(chǎn)物資的安全完整，還能保證一個組織經(jīng)營活動的效率和效果。但任何事物都不是盡善盡美的，無論多嚴(yán)密的內(nèi)部控制，在執(zhí)行過程中，也不可避免地會受到人為的阻力。
2.1醫(yī)院內(nèi)部會計控制不順主要表現(xiàn)在：會計崗位設(shè)置和人員配置不當(dāng)，業(yè)務(wù)交叉過雜，會計人員兼職過多，職責(zé)不明；會計的事前審核、事中復(fù)核和事后監(jiān)督流于形式；有相當(dāng)一部分的醫(yī)院沒有建立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，已建立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的得不到重視和支持。
2.2醫(yī)院內(nèi)部控制制度不完善，執(zhí)行不得力目前相當(dāng)一部分醫(yī)院對建立內(nèi)部的控制制度不夠重視，內(nèi)部會計控制制度殘缺不全或有關(guān)內(nèi)容不夠合理；更多的是有章不循，將已訂立的醫(yī)院內(nèi)部控制制度“印在紙上、掛在墻上”，以應(yīng)付有關(guān)部門的檢查、審計，而不管內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況如何，遇到具體問題多強(qiáng)調(diào)靈活性，使內(nèi)部控制制度流于形式，失去了應(yīng)有的剛性和嚴(yán)肅性。
2.3考核醫(yī)院干部政績、業(yè)績機(jī)制不完善長期以來，對醫(yī)院干部政績、業(yè)績考核以目標(biāo)利潤完成情況為主要依據(jù)，缺乏對其他相關(guān)指標(biāo)的綜合考察。有些醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)為在任期內(nèi)出“成績”，便指使財會人員弄虛作假。還有些業(yè)務(wù)主管部門，為了加快本系統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，在未進(jìn)行科學(xué)論證的情況下，下達(dá)一些脫離實際的經(jīng)濟(jì)增長考核指標(biāo)，而部分醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)者為討好主管部門借此顯示自己的能力，通過提供虛假會計信息等手段來“實現(xiàn)”上級主管部門下達(dá)的有關(guān)指標(biāo)。
2.4會計人員素質(zhì)較低近幾年來，會計人員隊伍迅速擴(kuò)大，但對會計人員的思想教育、業(yè)務(wù)培訓(xùn)沒有跟上，有些培訓(xùn)流于形式，根本起不到提高會計人員素質(zhì)的作用。突出表現(xiàn)在：一些根本不具備從業(yè)資格，靠人情關(guān)系混進(jìn)會計隊伍的人員，仍然呆在會計崗位上，這些人只憑長官意志辦事，法律、準(zhǔn)則、制度懂得不多，但卻沒有不敢造的報表，沒有不敢花的錢；還有部分的會計人員無視財經(jīng)紀(jì)律，為了個人利益，順從領(lǐng)導(dǎo)意圖辦事，甚至為討好領(lǐng)導(dǎo)，在弄虛作假上幫著出點子，造成會計信息失真，財務(wù)報表被歪曲等。
2.5外部監(jiān)督乏力為了加強(qiáng)監(jiān)督，我國已形成了包括政府監(jiān)督（如財政、審計、稅務(wù)、證券監(jiān)督等部門的監(jiān)督）和社會監(jiān)督（如注冊會計師、社會輿論等的監(jiān)督）在內(nèi)的醫(yī)院外部監(jiān)督體系。然而，如此大的一個監(jiān)督體系其監(jiān)督效果卻不盡如人意。究其原因主要有三個方面：（1）各種監(jiān)督的功能交叉、標(biāo)準(zhǔn)不一，再加上分散管理，缺乏橫向溝通，未能形成有效的監(jiān)督合力。（2）各種監(jiān)督?jīng)]有按照設(shè)定的目標(biāo)進(jìn)行，有的甚至以平衡預(yù)算和創(chuàng)收為目的，監(jiān)督弱化問題嚴(yán)重。（3）不規(guī)范的執(zhí)業(yè)環(huán)境和不正當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)競爭，以及對注冊會計師監(jiān)督不力，使得“經(jīng)濟(jì)警察”的作用并未發(fā)揮出來。
3加強(qiáng)醫(yī)院內(nèi)部會計控制建設(shè)的設(shè)想
3.1建立嚴(yán)密的醫(yī)院內(nèi)控體系醫(yī)院內(nèi)部控制體系，具體應(yīng)包括三個相對獨立的控制層次：（1）在醫(yī)院一線“銷”全過程中相互牽制、相互制約的制度，建立以防為主的監(jiān)控防線。有關(guān)人員在從事業(yè)務(wù)時，必須明確業(yè)務(wù)處理權(quán)限和應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，對一般業(yè)務(wù)或直接接觸客戶的業(yè)務(wù)，均要經(jīng)過復(fù)核，重要業(yè)務(wù)最好實行雙簽制，禁止一個人獨立處理業(yè)務(wù)的全過程。（2）設(shè)立事后監(jiān)督，即在會計部門常規(guī)性的會計核算的基礎(chǔ)上，對其各個崗位、各項業(yè)務(wù)進(jìn)行日常性和周期性的核查，建立以“堵”為主的監(jiān)控防線。事后監(jiān)督可以在會計部門內(nèi)設(shè)立一個具有相應(yīng)職務(wù)的專業(yè)崗位，配備責(zé)任心強(qiáng)、工作能力全面的人員擔(dān)任此職，并納入程序化、規(guī)范化管理，將監(jiān)督的過程和結(jié)果定期直接反饋給財務(wù)部門的負(fù)責(zé)人，中小醫(yī)院無需配備專職人員，可由財務(wù)部門負(fù)責(zé)人直接負(fù)責(zé)此項工作。（3）以現(xiàn)有的稽核、審計、紀(jì)律檢查部門為基礎(chǔ)，成立一個直接歸董事會管理并獨立于被審計部門的審計委員會。審計委員會通過內(nèi)部常規(guī)稽核、離任審計、落實舉報、監(jiān)督審查醫(yī)院的會計報表等手段，對會計部門實施內(nèi)部控制，建立有效的以“查”為主的監(jiān)督防線。以上三個層次構(gòu)筑的內(nèi)部控制體系對醫(yī)院發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會計部門進(jìn)行“防、堵、查”遞進(jìn)式的監(jiān)督控制，對于及時發(fā)現(xiàn)問題，防范和化解醫(yī)院經(jīng)營風(fēng)險和會計風(fēng)險，將具有重要的作用。
3.2內(nèi)部控制制度實施情況的檢查與考核，并建立有效的激勵機(jī)制為了保證醫(yī)院內(nèi)部控制制度能有效的發(fā)揮作用，并使之不斷地得到完善，醫(yī)院必須定期對內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況進(jìn)行檢查與考核，看醫(yī)院內(nèi)部控制制度是否得到有效遵循，執(zhí)行中有何成績，出現(xiàn)了什么問題，為什么某項內(nèi)部控制制度不能執(zhí)行或不能完全執(zhí)行，估計可能產(chǎn)生或已經(jīng)造成什么后果。對于違規(guī)違章的，堅決給予行政處分和經(jīng)濟(jì)處罰，并與職務(wù)升降掛鉤。只有做到壓力與動力相結(jié)合，才能最終達(dá)到內(nèi)部控制的目的。
3.3加強(qiáng)對內(nèi)部控制行為主體“人”的控制，把內(nèi)部控制工作落到實處醫(yī)院內(nèi)部控制失效，經(jīng)營風(fēng)險、會計風(fēng)險產(chǎn)生，行為主體全是人（這里指的人是指一個醫(yī)院從領(lǐng)導(dǎo)到有關(guān)業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員）。只有上下一致，及時溝通，隨時把握相關(guān)人員的思想、動機(jī)和行為，才能把內(nèi)部控制工作做好。具體講，除領(lǐng)導(dǎo)本身應(yīng)以身作則起表率作用外，還應(yīng)做好以下幾點工作：（1）要及時掌握醫(yī)院內(nèi)部會計人員思想行為狀況。內(nèi)部業(yè)務(wù)人員、會計人員違法違紀(jì)，必然有其動機(jī)，因此醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)及部門負(fù)責(zé)人要定期對重點崗位人員的思想和行為進(jìn)行分析，著重了解他們是否有賭博、炒股、經(jīng)商、與社會劣跡人員往來和追求超常消費等情況，掌握可能使有關(guān)人員犯罪的外因，以便采取措施加以防范和控制。（2）對會計人員進(jìn)行職業(yè)道德教育和業(yè)務(wù)培訓(xùn)。職業(yè)道德教育要從正反兩方面加強(qiáng)對會計人員的法紀(jì)政紀(jì)、反腐倡廉等方面的教育，增強(qiáng)會計人員自我約束能力，自覺執(zhí)行各項法律法規(guī)，遵守財經(jīng)紀(jì)律，做到奉公守法、廉潔自律；加強(qiáng)對會計人員的繼續(xù)教育，要特別重視對那些業(yè)務(wù)能力差的會計人員的基礎(chǔ)業(yè)務(wù)知識的培訓(xùn)，以提高其工作能力，減少會計業(yè)務(wù)處理的技術(shù)錯誤。
3.4強(qiáng)化外部監(jiān)督，督促醫(yī)院不斷完善內(nèi)部控制制度財政、稅務(wù)、審計等部門要合理分工，建立崗位責(zé)任制，并注意加強(qiáng)彼此間的信息交流，定期互通情報，形成有效的監(jiān)督合力；應(yīng)加強(qiáng)對醫(yī)院內(nèi)部控制的了解、檢查與監(jiān)督，加大執(zhí)法力度，增強(qiáng)威懾力；有關(guān)部門必須切實抓好對注冊會計師職業(yè)質(zhì)量的監(jiān)管，使注冊會計師的社會監(jiān)督職責(zé)到位；鼓勵與支持廣播電視、報刊等新聞媒體對醫(yī)院（特別是上市公司）違法違紀(jì)行為曝光，以充分發(fā)揮輿論監(jiān)督的作用。
關(guān)鍵詞：XBRL報表 編表要求
XBRL報表自2003年開始在我國上市公司中逐步推行，已成為企業(yè)會計事務(wù)中不可或缺的組成部分，同時，我國是國際XBRL的地區(qū)組織，也在推廣XBRL技術(shù)，因此，企業(yè)對具有XBRL能力的會計人才也會有很大的需求。XBRL報表和傳統(tǒng)報表有很大不同，會計人員只有在充分了解XBRL報表的特點和編表要求后，才能編制出符合質(zhì)量要求的XBRL報表。本文就XBRL報表的特點和編表要求問題做一個基本探討。
一、XBRL報表在我國的開展?fàn)顩r
2003年證監(jiān)會開始要求我國上市公司披露XBRL蟊恚同年上交所對50家上市公司進(jìn)行了XBRL格式年報摘要的試點披露。2005年深交所也要求上市公司要利用XBRL編表系統(tǒng)制作年報，并開始抽取部分上市公司作為試點，在網(wǎng)上展示XBRL年報摘要。之后，披露內(nèi)容逐步擴(kuò)大到全部年報。經(jīng)過十多年的努力，我國在推廣報送XBRL報表方面取得了一定的成績，但從目前情況來看，也存在著一些問題，歸納起來主要有以下幾個方面：
（一）推進(jìn)的速度比預(yù)期的要慢。從2003年開始試點披露摘要以來，直到2012年只有15家企業(yè)試點披露了全部XBRL年報，后來各省再選出5家國企為試點，到2013年也只有200多家企業(yè)披露了XBRL年報。之后，XBRL報表的披露更是出現(xiàn)了停滯的現(xiàn)象，更多企業(yè)在觀望。
（二）披露XBRL報表的企業(yè)面不寬。目前披露XBRL報表的企業(yè)主要是國有工業(yè)企業(yè)，其他行業(yè)企業(yè)還較少。原因是目前XBRL的分類標(biāo)準(zhǔn)多由財政部和國資委頒布，尤其是擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)大多由國資委頒布，而國資委管理的企業(yè)主要是工業(yè)企業(yè)，因此，其制定的分類標(biāo)準(zhǔn)主要是面向工業(yè)企業(yè)。其他行業(yè)企業(yè)因缺乏針對性分類標(biāo)準(zhǔn)，還較少披露完整的XBRL年報。
（三）技術(shù)不完備導(dǎo)致報表質(zhì)量不能完全達(dá)標(biāo)。目前，企業(yè)ERP系統(tǒng)在技術(shù)上還不能支持生成XBRL 報表，需要通過證交所提供的專門軟件來編制，這樣XBRL報表上的信息就不是根據(jù)ERP系統(tǒng)中的財務(wù)信息一體化生成的。又由于在編制實例文檔時，一些上市公司可能因為自身行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)存在空缺，會參考其他行業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，這樣編出的報表文件在網(wǎng)上后，就會有鏈接庫文件的錯位，用戶在查看報表時就容易出現(xiàn)不相符的信息或不能靈活鏈接到相關(guān)站點的情況。而且目前對XBRL報表編制的正確與否也幾乎沒有權(quán)威部門的檢查。這些編表過程中存在的不規(guī)范問題在一定程度上導(dǎo)致XBRL報表的質(zhì)量不高。
（四）XBRL報表的作用效果不清。總體上講，目前XBRL報表的編制尚不規(guī)范，由于擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)過多，實例文檔應(yīng)用模板及分析方法缺乏范例介紹，導(dǎo)致報表閱讀者不知如何分析XBRL報表，這也造成編制出來的XBRL報表難以發(fā)揮有效的作用。由于目前缺少有關(guān)XBRL報表的作用效果的統(tǒng)計數(shù)據(jù)或相關(guān)文章，造成對XBRL報表實際作用的認(rèn)識模糊不清。這也可能是XBRL報表失去推動力的一個原因。
（五）企業(yè)對報送XBRL熱情不高。編制XBRL報表對企業(yè)來說，增加了工作量和編制成本，但并沒有得到相應(yīng)的利益回報。從理論上說，這種報表的受益者只是企業(yè)外部的閱讀者，因此，大多企業(yè)并沒有積極性去認(rèn)真做好這件事情，只是被動應(yīng)對。
（六）各管理部門的標(biāo)準(zhǔn)和管理目標(biāo)不一致。證監(jiān)會是上市公司的直接監(jiān)管部門，XBRL編表軟件由其提供，編表要求和實施也由證監(jiān)會制定，但證監(jiān)會并不負(fù)責(zé)技術(shù)規(guī)范和分類標(biāo)準(zhǔn)的制定，技術(shù)規(guī)范和分類標(biāo)準(zhǔn)的制定由財政部及相關(guān)部委負(fù)責(zé)，但財政部及相關(guān)部委卻無法對上市公司的編表行為進(jìn)行監(jiān)管和推動，報表規(guī)則的制定者和實施方難以在管理目標(biāo)上形成一致。財政部希望上市公司應(yīng)盡快全面實施XBRL報表，而證監(jiān)會則要考慮到實施中的各種條件問題，希望推進(jìn)的速度緩慢一些。
二、XBRL報表的特點以及教學(xué)的注意事項
XBRL報表既是一個會計事務(wù)方面的問題，又是一個特殊數(shù)據(jù)處理事務(wù)問題。它的主體內(nèi)容是技術(shù)規(guī)范和分類標(biāo)準(zhǔn)，是一些特殊計算機(jī)語言文件。它的終端目標(biāo)是編制實例文檔，但要通過特定平臺運行才能進(jìn)行編制。因此，XBRL報表教學(xué)也有其自身特點。
（一）其教學(xué)目標(biāo)是讓學(xué)生學(xué)會如何生成XBRL實例文檔。XBRL報表的最終文件包是企業(yè)的實例文檔，不同的報表需求者根據(jù)自己的需要從實例文檔中提取自助式報表。因此教學(xué)中可以結(jié)果為導(dǎo)向，向?qū)W生講述清楚實例文檔中是些什么內(nèi)容和格式的文件，這些文件是通過什么程序及分類標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)鏈接庫文件進(jìn)行鏈接的，分類標(biāo)準(zhǔn)又是如何按技術(shù)規(guī)范來定義的，企業(yè)數(shù)據(jù)庫中的數(shù)據(jù)又是如何轉(zhuǎn)換為XML文檔的，XML文檔又是如何通過接口來按分類標(biāo)準(zhǔn)做好分類標(biāo)記的。其流程圖大體如下：技術(shù)規(guī)范（企業(yè)數(shù)據(jù)庫XML文檔轉(zhuǎn)換接口XBRL應(yīng)用程序?qū)嵗臋n）分類標(biāo)準(zhǔn)。這樣，學(xué)生就能理解XBRL實例文檔的生成過程。這些教學(xué)內(nèi)容并不涉及會計準(zhǔn)則和會計處理過程方面的問題，在這一點上其與會計課程的教學(xué)內(nèi)容是不同的。
（二）知識要點不是會計準(zhǔn)則上的編表規(guī)程，內(nèi)容也不限于四張報表，而是掌握XBRL報表的技術(shù)規(guī)范和分類標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)內(nèi)容。技術(shù)規(guī)范由國際上每個地區(qū)組織的權(quán)威機(jī)構(gòu)。不同的地區(qū)組織技術(shù)規(guī)范會有所不同，我國由財政部頒布技術(shù)規(guī)范。它由四個部分組成：第一是基礎(chǔ)部分，定義XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)和實例文檔中使用的XML語言元素和其屬性。第二部分是維度，定義在XBRL實例文檔中對其進(jìn)行引用的通用機(jī)制。第三部分是取數(shù)公式，它定義了一套語法，以相應(yīng)公式從實例文檔中獲取信息并產(chǎn)生新XBRL報表實例數(shù)據(jù)的規(guī)則。第四部分是版本管理，目前，財政部頒布并執(zhí)行的技術(shù)規(guī)范國家標(biāo)準(zhǔn)是：GB/T 25500.1-2010、25500.4-2010。2009年財政部還頒布了《中國XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)框架規(guī)范》，2010年又頒布了《XBRL年度財務(wù)報告披露模板》。隨后，一些部門又頒布了擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)，如2014年國資委和財政部又了XBRL擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)。分類標(biāo)準(zhǔn)由一個模式文件和相互關(guān)聯(lián)的五個鏈接庫文件組成。模式文件規(guī)定會計科目的各元素，鏈接庫文件定義數(shù)據(jù)信息的名稱、屬性和元素之間的關(guān)系，并展示它們的次序等。這些內(nèi)容也是和其他會計課程不同的，主要是對各種格式的計算機(jī)文件的認(rèn)識和理解。
（三）XBRL蟊淼募洞位勾τ詒ū砑叮FR），而不是總賬級（GL）。本來XBRL報表的宗旨是：只要企業(yè)有了各種原始業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，就可以對業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)做分類標(biāo)記，以生成XBRL實例文檔，即總賬級報表，它是依據(jù)各類賬目上的數(shù)據(jù)直接生成XBRL實例文檔，也可以生成內(nèi)容非常豐富的報表，這是理想的XBRL報表。但目前由于一些技術(shù)條件還不完備，XBRL報表只是對傳統(tǒng)賬簿上的數(shù)據(jù)做分類標(biāo)記，形成XBRL報表，即報表級報表，這種報表能提供的個性化信息十分有限，并不是理想的XBRL報表，但當(dāng)技術(shù)條件完備后，還是要向總賬級報表轉(zhuǎn)化，在教學(xué)過程中要注意讓學(xué)生了解這一情況。
（四）教學(xué)內(nèi)容上有靈活性。XBRL報表取數(shù)不僅有財務(wù)數(shù)據(jù)，還有非財務(wù)數(shù)據(jù)，國際上各地區(qū)組織的技術(shù)規(guī)范和分類標(biāo)準(zhǔn)也不盡相同，各種屬性和格式的文件也很多，這部分內(nèi)容總體上較為豐富，但在教學(xué)上，由于條件的限制或?qū)W(xué)生的要求不同，并不一定都要進(jìn)行講解，而應(yīng)根據(jù)各個學(xué)校的具體情況和培養(yǎng)學(xué)生的要求進(jìn)行選擇性講解，重要的部分多講教，非重要的部分少講；容易理解的多講，不容易理解的少講；有條件講的內(nèi)容就先教，沒有條件教的內(nèi)容以后再教，以靈活性保證課程的教學(xué)效果。
（五）在教學(xué)方式上理論介紹與實務(wù)訓(xùn)練相結(jié)合。XBRL報表既是一個理論問題，又是一個實務(wù)問題。一方面學(xué)生要了解技術(shù)規(guī)范出臺的背景、技術(shù)規(guī)范和分類標(biāo)準(zhǔn)共同對實例文檔的駕馭作用的原理性問題。另一方面，又要讓學(xué)生了解實例文檔編制的作業(yè)過程。因此，在教學(xué)上要理論和實訓(xùn)相結(jié)合。目前，企業(yè)實例文檔有專門網(wǎng)站在線報送和下載專門軟件在企業(yè)編制兩種方式，學(xué)校可選擇其中一種方式進(jìn)行實訓(xùn)教學(xué)，讓學(xué)生切身感受實例文檔編制的真實流程。
三、XBRL報表課程在教學(xué)上的要求
（一）以充分理解XBRL實例文檔為核心。在教學(xué)過程和教學(xué)結(jié)果上都應(yīng)以掌握實例文檔的編制技術(shù)為中心，其他的概念，如技術(shù)規(guī)范、分類標(biāo)準(zhǔn)等都是為生成適當(dāng)?shù)膶嵗臋n服務(wù)的。因此，可以以實例文檔的要求來反推技術(shù)規(guī)范應(yīng)從哪些方面做出規(guī)定，分類標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)從哪些方面來定義，實例文檔應(yīng)如何引用分類標(biāo)準(zhǔn)中的模式文件和鏈接庫文件等。這樣，才有利于學(xué)生了解技術(shù)規(guī)范、分類標(biāo)準(zhǔn)和實例文檔之間的邏輯結(jié)果和聯(lián)系，從總體上理解XBRL報表中多個元素之間的關(guān)系結(jié)構(gòu)。
（二）要力求使抽象的問題具體化。XBRL報表中的技術(shù)規(guī)范部分使用了XML的元素和屬性，這是一種可擴(kuò)展的標(biāo)記語言，分類標(biāo)準(zhǔn)中的模式文件是一種XSD文件，五個鏈接庫文件均是以XML為擴(kuò)展名的文件。它們有的是定義概念，有的是列示信息，有的是技術(shù)公式的描述。這是一些有特殊標(biāo)記格式的文件，同時相互之間又有著一定的邏輯聯(lián)系，在教學(xué)中不能對這些文件做一般性書面講解，這樣會很抽象，學(xué)生難以理解。最好的方法是在教學(xué)中不對這些概念和文件做過多講解，而是在實驗教學(xué)中通過編表軟件得出實例文檔后，再來介紹這些文件在執(zhí)行后在實例文檔中形成的對應(yīng)結(jié)果文件。即從最后具體結(jié)果來領(lǐng)會對應(yīng)文件的抽象含義，這樣，更利于學(xué)生理解問題。
（三）要突出實驗教學(xué)和案例分析教學(xué)的地位。XBRL報表課程教學(xué)的目的是通過這門課程的學(xué)習(xí)，使學(xué)生掌握編表的技術(shù)和方法。但編制報表畢竟是一項實務(wù)性作業(yè)活動，而且這種作用活動又是在編表工具上來進(jìn)行的。如沒有編制工具（或模擬工具），報表的編制就只能是抽象的講解。因此，利用一些實驗教學(xué)設(shè)施開展實驗教學(xué)，利用真實或模擬編表軟件演練編表的真實過程，這樣學(xué)生才能切身領(lǐng)會編表的原理和作業(yè)技術(shù)。同時，由于各企業(yè)的情況不同，實例文檔的內(nèi)容也不一樣，在教學(xué)上還應(yīng)有不同企業(yè)的實例文檔案例分析教學(xué)，使學(xué)生理解不同企業(yè)XBRL報表的內(nèi)容體系構(gòu)成及其數(shù)據(jù)分析的方法，其與傳統(tǒng)報表分析的要點和方法有何不同。
（四）教學(xué)手段要多樣化。總體來說，目前大多高校開展XBRL報表教學(xué)的條件都有一定的不足。一是專業(yè)教師不足，既懂得報表原理又懂得編表實務(wù)的教師缺乏驗。二是缺乏實驗教學(xué)的作業(yè)系統(tǒng)。由于編表系統(tǒng)一般不會向上市公司以外的單位開放。因此，學(xué)校要采用多種教學(xué)手段來彌補(bǔ)教學(xué)資源的不足。一是請一些校外的專業(yè)人員來講課，以使學(xué)生了解編表的技術(shù)和最新動態(tài)。二是帶學(xué)生到有編表實務(wù)的企業(yè)去感受真實的編表作業(yè)過程和作業(yè)要點，這種效果是在課堂上學(xué)不到的。三是請軟件開發(fā)商提供模擬教學(xué)軟件，到學(xué)校講授模擬作業(yè)過程，以便學(xué)生理解分類標(biāo)準(zhǔn)中一些鏈接庫文件的執(zhí)行原理。這樣，通過多種教學(xué)方法結(jié)合使用，可以有效地提高教學(xué)效果。J
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關(guān)鍵詞：高職會計 研究現(xiàn)狀 教學(xué)改革 方法創(chuàng)新
一、引言
高職院校會計學(xué)專業(yè)的學(xué)生主要在中小型企業(yè)、公司及各類型組織中，擔(dān)任出納、會計、記賬、業(yè)務(wù)員、收銀員、倉管員等。因此該專業(yè)的教學(xué)目標(biāo)主要是培養(yǎng)具有現(xiàn)代會計基本理論和熟練掌握會計基本技能、能獨立進(jìn)行全盤賬務(wù)核算的技能型人才，并具備較強(qiáng)的財會部門不同崗位工作能力的應(yīng)用型專業(yè)人才。會計課程作為會計學(xué)專業(yè)及財經(jīng)類專業(yè)的核心課，其教學(xué)效果直接影響到學(xué)生的專業(yè)水平和就業(yè)質(zhì)量。當(dāng)前我國高職院校會計課程在教學(xué)存在以下問題：（1）重理論、輕實踐。雖然高職教育以“理論夠用，注重實操”為原則，一些高職院校也償試以“項目為導(dǎo)向，以任務(wù)為驅(qū)動”的教學(xué)改革方法，但因為實操訓(xùn)練要求教師在課下要做大量的工作，而教師大多是從高等院校畢業(yè)后直接任教的，對會計核算實際工作流程也是紙上談兵，并不是很清楚，所以會計課程在教學(xué)中并未做到理論和實踐的緊密結(jié)合，無法實現(xiàn)實踐教學(xué)對理論教學(xué)的促進(jìn)作用和學(xué)生實際操作能力的訓(xùn)練，更無法實現(xiàn)高職人才的培養(yǎng)目標(biāo)。（2）教學(xué)內(nèi)容零散、復(fù)雜。從形式上看，學(xué)習(xí)內(nèi)容系統(tǒng)而有條理，但由于教師授課中側(cè)重于對具體業(yè)務(wù)的處理（記錄），教師不進(jìn)行分析，而直接講解怎樣做分錄報表的編制，這樣使學(xué)生對所學(xué)的知識沒有系統(tǒng)的認(rèn)識，感覺內(nèi)容零散、復(fù)雜、難理解。
二、高職會計課程教學(xué)改革創(chuàng)新
（一）理論教學(xué)內(nèi)容改革創(chuàng)新 教師對學(xué)生講授的會計專業(yè)知識基本是按教材內(nèi)容及大綱進(jìn)行的，目前高職院校會計類教材從形式上看，大多是理論知識和簡單例題及相應(yīng)的會計分錄。在教材中很少提供學(xué)生的感性認(rèn)識，學(xué)生很難深入理解這些理論知識；另外學(xué)生職業(yè)判斷能力和意識也得不到良好的培養(yǎng)，畢業(yè)后難以立即勝任會計工作。為了培養(yǎng)出優(yōu)秀的應(yīng)用型、技能型人才，本人認(rèn)為對教材應(yīng)從以下方面加以改革：（1）調(diào)整教材結(jié)構(gòu)，增加經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理流程。基礎(chǔ)會計部分，應(yīng)在講述會計目標(biāo)、會計假設(shè)、會計確認(rèn)基礎(chǔ)、會計信息質(zhì)量要求等基本理論問題的基礎(chǔ)上，更側(cè)重于會計憑證、會計賬簿、會計報表這一完整的會計循環(huán)過程；財務(wù)會計是基礎(chǔ)會計的延續(xù)，又是其他會計專業(yè)課的基礎(chǔ)。財務(wù)會計教材應(yīng)先介紹財務(wù)報表，再圍繞財務(wù)報表闡述各會計要素及相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計量、記錄和報告問題，以會計報表作為教材的主線，分析不同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)賬務(wù)處理對報表有怎樣的影響，讓學(xué)生知道平時所學(xué)零散的知識最終要干什么。另外，教材應(yīng)以行業(yè)崗位的工作需要設(shè)置教學(xué)內(nèi)容，根據(jù)工作項目確定教學(xué)項目，以工作過程為導(dǎo)向設(shè)計教學(xué)思想，實現(xiàn)教、學(xué)、做的一體化。當(dāng)然，因為會計課程的專業(yè)性強(qiáng)，基礎(chǔ)理論部分必不可少，但教材設(shè)計上要注重教學(xué)過程的設(shè)計，根據(jù)工作情景設(shè)計教學(xué)情景，教學(xué)活動設(shè)計具體教學(xué)內(nèi)容，注重學(xué)生對教學(xué)過程的參與。如“企業(yè)用銀行存款購買原材料”這項業(yè)務(wù)，一般教材中更側(cè)重于業(yè)務(wù)核算的記錄，如先介紹該業(yè)務(wù)要用到哪幾個賬戶及其登記方法，最后做出會計處理。而對記賬前要做哪些工作很少提及，如企業(yè)開始經(jīng)營時，首先由銷售部獲得訂單，然后與倉儲部聯(lián)系查看成品庫存是否滿足訂單需求，若庫存數(shù)量不足，則通知生產(chǎn)部門進(jìn)行生產(chǎn)，生產(chǎn)部門接到通知后，首先進(jìn)行需求分析，若原材料庫存不足，則通知采購部門采購、采購部門根據(jù)缺料單進(jìn)行采購，所購材料入庫前，需要經(jīng)過質(zhì)檢部門的檢驗，合格后方可入庫。學(xué)生只知道材料到達(dá)企業(yè)驗收入庫，但材料到達(dá)企業(yè)前要做哪些工作一無所知。另外采購材料業(yè)務(wù)中會涉及哪些原始憑證教材中也很少提及，如請購單、訂購單、收料單、購貨發(fā)票及支票的種類格式、怎樣填寫、如何傳遞等。缺少了該內(nèi)容的訓(xùn)練我們的學(xué)生畢業(yè)后無法勝任工作。（2）用原始憑證代替業(yè)務(wù)文字描述。原始憑證是最能直接證明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的原始憑據(jù)，在熟悉業(yè)務(wù)流程的基礎(chǔ)上，通過提供各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中涉及的各種原始憑證，分析其背后所反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)及內(nèi)容，一些業(yè)務(wù)無論用文字怎樣描述，都不如給學(xué)生展示一張現(xiàn)金支票、轉(zhuǎn)賬支票或增值稅專用發(fā)票等原始憑證直觀，以后教材內(nèi)容按排應(yīng)從實際出發(fā)，按崗位設(shè)項目，圍繞業(yè)務(wù)實際經(jīng)辦流程組織會計核算，用原始憑證代替文字描述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，根據(jù)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，以財務(wù)工作崗位為主線，按貨幣資金核算崗位、往來結(jié)算崗位、成本核算崗位、投資崗位、存貨核算崗位、固定資產(chǎn)核算崗位、無形資產(chǎn)核算崗位、薪酬核算崗位、所有者權(quán)益核算崗位、財務(wù)成果崗位和主管會計崗位構(gòu)建內(nèi)容體系，通過扮演出納、會計、審核、制單、主管等不同角色來闡述一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后對應(yīng)的會計處理方法和程序，讓學(xué)生在比較真實的摸擬情景中學(xué)習(xí)，提高學(xué)習(xí)效率和效果。（3）加強(qiáng)會計職業(yè)道德教育。會計是以提供會計信息為主的經(jīng)濟(jì)管理活動，其信息的真實性和相關(guān)性直接影響著企業(yè)的投資人、債權(quán)人、供應(yīng)商、客戶等利益關(guān)系人的經(jīng)濟(jì)利益和經(jīng)濟(jì)決策，進(jìn)而影響整個社會的經(jīng)濟(jì)秩序。會計職業(yè)道德是社會道德的一個組成部分，指在會計職業(yè)活動中應(yīng)當(dāng)遵循的、體現(xiàn)會計職業(yè)特征的、調(diào)整會計職業(yè)關(guān)系的行為準(zhǔn)則和規(guī)范。盡管大多數(shù)職業(yè)院校開設(shè)了《財經(jīng)法規(guī)與會計職業(yè)道德》課程，但品格與道德教育，不能依賴設(shè)置專門課堂和課程實現(xiàn)，必須通過教育工作者自覺地把教育信念滲透在知識傳授、技能練習(xí)、校園文化及活動體驗里才有實效。學(xué)生畢業(yè)后將是企業(yè)財務(wù)一線工作人員，為了提高會計信息質(zhì)量，減少會計造假事件的滋生和蔓延，作為會計專業(yè)課程老師，在授予學(xué)生會計專業(yè)知識的同時，應(yīng)引導(dǎo)學(xué)生提高專業(yè)素養(yǎng)與職業(yè)道德，培養(yǎng)學(xué)生愛崗敬業(yè)、誠實守信、廉潔自律。
（二）實踐教學(xué)內(nèi)容改革創(chuàng)新 自20世紀(jì)90 年代末我國職業(yè)院校均開設(shè)了不同形式的會計實踐課程教學(xué)，這對提高學(xué)生的動手操作能力，培養(yǎng)高技能的會計人才都起到了非常重要的作用。但隨著近幾年來新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，會計實踐教學(xué)中仍存在著許多有待解決的問題。（1）加強(qiáng)會計實踐教學(xué)體系的連貫性。現(xiàn)在各高職院校都開設(shè)了基礎(chǔ)會計實訓(xùn)課課程、財務(wù)會計實訓(xùn)課程、成本會計實訓(xùn)課程、會計電算化實訓(xùn)課程，但各門手工實訓(xùn)課程與電算化實訓(xùn)課程之間缺乏連貫性，每門課程實習(xí)完畢該內(nèi)容也就告一段落。學(xué)生做完會計手工模擬實訓(xùn)的憑證及資料，可作為會計電算化課程中的基礎(chǔ)資料輸入到計算機(jī)里，進(jìn)行相應(yīng)數(shù)據(jù)處理。這樣，不僅能鞏固學(xué)生會計業(yè)務(wù)處理能力，還能更好地熟悉會計軟件的使用方法；同時也可節(jié)省學(xué)校的財力和人力。經(jīng)過計算機(jī)處理的會計實訓(xùn)資料還可以應(yīng)用于財務(wù)報表分析中。真正做到理論與實踐、專業(yè)知識與專業(yè)技能相協(xié)調(diào)。同時在實訓(xùn)教學(xué)體系中，誠信教育也應(yīng)引起足夠的重視，應(yīng)加強(qiáng)學(xué)生的會計職業(yè)道德教育，為今后從業(yè)奠定良好的基礎(chǔ)。（2）加強(qiáng)會計實訓(xùn)教學(xué)中職業(yè)判斷的技能訓(xùn)練。目前，高職院校會計模擬實訓(xùn)只注重會計核算的訓(xùn)練，在會計模擬實訓(xùn)中，要求學(xué)生完成“憑證、賬簿、報表”的會計循環(huán)，即根據(jù)審核無誤的原始憑證填制記賬憑證，再根據(jù)記賬憑證登記賬簿，最后根據(jù)賬簿編制會計報表。學(xué)生只是根據(jù)所學(xué)理論知識進(jìn)行會計業(yè)務(wù)處理，缺乏對學(xué)生職業(yè)能力判斷的訓(xùn)練及對原始憑證真?zhèn)蔚呐袛唷⒔?jīng)濟(jì)事項合理與否的判斷。隨著新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的出現(xiàn)及會計信息真實性及可驗證性的減弱，迫切需要提高會計人員的職業(yè)判斷能力。尤其是現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則中，規(guī)定金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資等資產(chǎn)的計量屬性用公允價值，而公允價值計量下的原始憑證的獲取途徑和內(nèi)容與歷史成本計量屬性相比有很大的不同，其形式也不再是單純的紙質(zhì)單據(jù)。對于大量不確定性的經(jīng)濟(jì)交易或事項，原始憑證反映特定時日同類資產(chǎn)的市場價格的確認(rèn)，反映會計人員的職業(yè)判斷，而這些新的變化，以及企業(yè)經(jīng)濟(jì)事項處理的變化均未能及時地反映到會計實訓(xùn)教學(xué)中，有的只是簡單的提了一下，使學(xué)生所學(xué)知識達(dá)不到全面實習(xí)的要求。（3）設(shè)計情景，模擬企業(yè)實訓(xùn)教學(xué)。會計實訓(xùn)教學(xué)的目的應(yīng)是培養(yǎng)學(xué)生的實際動手操作能力，通過實訓(xùn)教學(xué)，突出培養(yǎng)學(xué)生的創(chuàng)造精神和實踐能力，為學(xué)生今后走上工作崗位，盡快適應(yīng)會計工作環(huán)境打下一個好的基礎(chǔ)。目前大部分高職院校中的會計實踐教學(xué)中只是對財務(wù)部門的具體會計業(yè)務(wù)進(jìn)行實踐訓(xùn)練，而對生產(chǎn)、銷售、采購、稅務(wù)、銀行等相關(guān)部門很少提及，這不利于會計工作和其他工作的聯(lián)系，使學(xué)生無法對經(jīng)濟(jì)事項的來龍去脈全面了解。會計實踐課程中除了模擬一個企業(yè)的財務(wù)部門以外，還應(yīng)該模擬企業(yè)內(nèi)部的采購、生產(chǎn)、銷售部門、銀行和稅務(wù)所。實訓(xùn)開始前，應(yīng)該組織學(xué)生認(rèn)真學(xué)習(xí)《會計人員工作規(guī)則》，從憑證的填制、賬簿的登記到報表的編制，都要嚴(yán)格遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則及會計制度的規(guī)定。嚴(yán)禁人為涂改刮擦，每一個實訓(xùn)結(jié)束后，要求將實訓(xùn)結(jié)果進(jìn)整理裝訂。將各種記賬憑證，按順序編號并加具封皮裝訂成冊，在封皮上注明單位名稱、起訖日期、起訖編號、憑證張數(shù)等。賬簿分別總賬、明細(xì)賬裝訂成冊。每一個學(xué)生應(yīng)逐一完成出納會計、記賬會計、制單會計、主管會計等職業(yè)人的角色，以便使其對財務(wù)會計的核算崗位、核算程序、核算方法及核算內(nèi)容的來龍去脈有一個全面的認(rèn)識，了解會計各工作環(huán)節(jié)之間的關(guān)系。（4）加強(qiáng)會計實踐教學(xué)師資隊伍建設(shè)。會計實踐教學(xué)指導(dǎo)教師是保證實踐教學(xué)質(zhì)量的先決條件。作為實踐課程指導(dǎo)教師，不僅要具備深厚的理論基礎(chǔ)，還要熟練掌握實際工作操作程序和業(yè)務(wù)處理程序。現(xiàn)在高職院校的教師大多是從本科院樣畢業(yè)后直接任教，對會計在實務(wù)工作中業(yè)務(wù)處理也較模糊，要提高實踐課程教學(xué)質(zhì)量及學(xué)生的操作能力，必須加大會計實踐課程教師的培養(yǎng)力度，學(xué)校應(yīng)讓教師到企業(yè)頂崗實習(xí)，多積累一些實際的工作經(jīng)驗；也可以聘請社會上具有較強(qiáng)實踐經(jīng)驗的會計師、稅務(wù)師到學(xué)校作報告或作為學(xué)校的兼職實踐教師，使教師和學(xué)生有被指導(dǎo)和交流的機(jī)會，從而加強(qiáng)實踐教學(xué)師資隊伍的建設(shè)。當(dāng)然，教師隊伍的提高不是僅靠學(xué)校能完成的，作為教師個人，也應(yīng)當(dāng)更新觀念，教師不再是傳統(tǒng)的“知識的傳遞者”，也不再是知識權(quán)威的代表，隨著網(wǎng)絡(luò)的迅速發(fā)展，很多資料學(xué)生是也以上網(wǎng)查閱的。所以當(dāng)代教師要提供高質(zhì)量的教學(xué)，應(yīng)能理智的分析現(xiàn)在的自己，籌劃將來的自我。
（三）課程教學(xué)方法改革創(chuàng)新 為了讓學(xué)生更易接受知識，教師在會計課程教學(xué)過程中應(yīng)針對高職學(xué)生的特點，本著“理論夠用，注重實操”的原則，在教學(xué)中應(yīng)靈活采用以下多種教學(xué)方法：（1）啟發(fā)式教學(xué)法。采取啟發(fā)式教學(xué)，引導(dǎo)學(xué)生積極思考，激發(fā)學(xué)生探索問題、分析問題、解決問題的潛能。目的是通過對已掌握內(nèi)容的復(fù)習(xí)、回顧，啟發(fā)引導(dǎo)出新的知識和問題。這樣學(xué)生對新知識的學(xué)習(xí)就能循序漸進(jìn)，容易理解，便于掌握。該方法可以適要用于理論教學(xué)和實踐教學(xué)。（2）問題式教學(xué)法。教師主要是在講課時不斷提出問題，層層設(shè)問，引導(dǎo)學(xué)生思考，從而引起學(xué)生高度重視，這樣便于集中學(xué)生思維，加強(qiáng)記憶。該方法適要用于理論教學(xué)和實踐教學(xué)。（3）案例教學(xué)法。針對本課程實踐性較強(qiáng)的特色，教師在系統(tǒng)講授理論的過程中，可以穿插一些實際案例，鼓勵學(xué)生在課堂上或課后進(jìn)行思考，增強(qiáng)學(xué)生對理論的理解和運用能力，可以培養(yǎng)學(xué)生理論思維能力以及解決實際問題的能力。同時，這種理論聯(lián)系實際的方法可以活躍課堂氣氛，提高學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣，從而提高教學(xué)效果。（4）情景教學(xué)法。老師講解并設(shè)計業(yè)務(wù)情景，學(xué)生參與，同時扮演不同角色，師生共同進(jìn)入情景。通過情景活動達(dá)到一種高效思維狀態(tài)。（5）分層教學(xué)法。通過分層教學(xué)可以使不同的學(xué)生在不同的程度上，都能得到不同的教學(xué)，并在各自的基礎(chǔ)上都能有不同程度的提高，它不僅體現(xiàn)了因材施教的教學(xué)原則，而且適應(yīng)高職院校現(xiàn)階段生源現(xiàn)狀，也符合社會對會計專業(yè)人才的多樣化的需求。為了讓學(xué)生能夠熟練掌握所學(xué)知識，教師在授課過程中還應(yīng)做到以下點：讓學(xué)生通過模擬崗位會計的身份積極地參與學(xué)習(xí)；根據(jù)學(xué)生的認(rèn)知規(guī)律和特點，讓他們在問題情境中，經(jīng)歷知識的形成和發(fā)展，通過探討、分析、歸納、總結(jié)問題，參與學(xué)習(xí)，學(xué)會學(xué)習(xí)，增強(qiáng)專業(yè)學(xué)習(xí)興趣，提高職業(yè)技能水平 ；為學(xué)生提供一些網(wǎng)絡(luò)資源，讓學(xué)生課余進(jìn)行查找資料；鼓勵學(xué)生與任課老師進(jìn)行網(wǎng)上交流溝通，學(xué)生在學(xué)習(xí)中遇到解決不了的問題，通過QQ在線解答或通過電子郵箱交流解決。上述教學(xué)方法的使用并不是孤立的，也不是在每一節(jié)課上都能用到的，教師應(yīng)結(jié)合具體的教學(xué)內(nèi)容實施不同的教學(xué)方法，在整個授課過程中教師應(yīng)注重學(xué)生良好職業(yè)道德的培養(yǎng)，加強(qiáng)學(xué)生“自律誠信、敬業(yè)愛崗、遵紀(jì)守法、潔身自愛”的教育。針對高職教育中存在的問題，在授課中在完成項目任務(wù)的同時，以會計報表為起點和終點，圍繞會計報表這一主線來分析處理不同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，即一項業(yè)務(wù)的發(fā)生對報表項目有何影響，培養(yǎng)學(xué)生分析問題和解決問題的能力，而不應(yīng)過于強(qiáng)調(diào)怎樣編制會計分錄。教師在授課時應(yīng)運用多媒體教學(xué)，增加知識的輸出量，縮短教學(xué)時間提高教學(xué)效率。提高學(xué)生的感性認(rèn)識。
三、高職會計課程教學(xué)改革實施
（一）理論講解部分 理論是指導(dǎo)實踐的真理，會計作為專業(yè)核心課，基本的理論知識是必不可少的。教師應(yīng)采用問題式和啟發(fā)式引導(dǎo)出本節(jié)課要講述的內(nèi)容。就這部分內(nèi)容涉及的理論知識主要有：（1）實際成本法的特點、適用范圍。（2）實際成本法下外購材料涉及的主要賬戶；（3）實際成本法下購料的賬務(wù)處理。（詳細(xì)內(nèi)容可參照具體教材）
（二）業(yè)務(wù)辦理部分 大部分教師對理論講解非常詳細(xì)，但對具體購料業(yè)務(wù)的流程、購料業(yè)務(wù)發(fā)生會取得哪些原始憑證、如何根據(jù)原始憑證編制記賬憑證及怎樣選擇和登記賬簿往往被忽視，這就會造成學(xué)生理論學(xué)習(xí)和實踐操作的脫節(jié)。下面筆者以實際成本法下錢貨兩清購料業(yè)務(wù)為例，介紹實務(wù)工作中購買原材料的流程和具體的業(yè)務(wù)處理。（1）設(shè)計具體業(yè)務(wù)情景：教師應(yīng)設(shè)計具體業(yè)務(wù)情景，情景中涉及到買賣雙方，在本節(jié)授課內(nèi)容中主要分析購貨方的業(yè)務(wù)處理：購貨方設(shè)有經(jīng)理、計劃部門、生產(chǎn)技術(shù)部門、供應(yīng)部門、財務(wù)部門、倉儲部門及相關(guān)人員等。全班學(xué)生以組為單位，分別扮演購貨方的相關(guān)崗位：業(yè)務(wù)員、保管員、出納、制單會計、記賬會計和會計主管。在上課前教師應(yīng)將所需要的記賬憑證、賬頁發(fā)給每一位學(xué)生。（2）實施具體教學(xué)過程。根據(jù)生產(chǎn)計劃確定材料采購計劃。為了滿足銷售產(chǎn)品需要的產(chǎn)品數(shù)量，根據(jù)銷售部門銷售產(chǎn)品計劃和倉儲部門庫存產(chǎn)品的數(shù)量，生產(chǎn)技術(shù)部門下達(dá)了本月生產(chǎn)產(chǎn)品的數(shù)量，根據(jù)本月生產(chǎn)產(chǎn)品數(shù)量所需要的材料數(shù)量，計劃部門通知供應(yīng)部門材料采購的計劃。供應(yīng)部門接到材料采購計劃，立即組織人員進(jìn)行購買材料的市場調(diào)研。簽訂買賣合同。購貨方和銷貨方的業(yè)務(wù)人員手里都有一份買賣合同，其中材料的數(shù)量、價格、質(zhì)量、相關(guān)運雜費和付款方式等都需要雙方進(jìn)一步討論協(xié)商，雙方討論、協(xié)商，達(dá)成一致意見后，經(jīng)相關(guān)部門及主管經(jīng)理批準(zhǔn)簽訂購貨合同。合同上對結(jié)算方式，發(fā)貨方式等要約定清楚。此過程在課堂上給學(xué)生討論時間。收到增值稅專用發(fā)票。當(dāng)購貨方收到銷貨方業(yè)務(wù)員開具增值稅專用發(fā)票時，審核發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)給是否真實，內(nèi)容填寫是否完整。填寫“收料單”。購貨方倉儲保管員依據(jù)增值稅發(fā)票和實物逐一點收、清查后開收料單，技術(shù)人員要把關(guān)，后由相關(guān)人員進(jìn)行簽字或蓋章。收料單一式三聯(lián)，一聯(lián)驗收人員留底，一聯(lián)交倉庫保管人員據(jù)以登記明細(xì)帳，一聯(lián)連同發(fā)貨票交財會部門辦理結(jié)算。簽發(fā)支票。購貨方出納員收到業(yè)務(wù)員交來的增值稅專用發(fā)票審核無誤后，簽發(fā)轉(zhuǎn)賬支票送會計主管。會計主管審核無誤后，在支票上加蓋財務(wù)專用章，相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)審核后加蓋單位法人代表印章，把支票交給出納員。出納員把支票沿虛線剪開，支票聯(lián)給銷貨方，作為其辦理銀行進(jìn)賬的依據(jù)，存根聯(lián)作為本單位做賬的依據(jù)。填制記賬憑證。購貨方制單會計根據(jù)增值稅專用發(fā)票的發(fā)票聯(lián)、收料單和支票存根填制材料采購業(yè)務(wù)的記賬憑證，按照增值稅專用發(fā)票上注明的價款和收料單上注明的金額，借記“原材料”，按照增值稅專用發(fā)票上注明的可抵扣的進(jìn)項稅額，借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”，按照轉(zhuǎn)賬支票存根上的金額，貸記“銀行存款”；并在記賬憑證的“制單”處蓋本人名章或簽字，并將記賬憑證及所附的原始憑證交給會計主管審核；會計主管審核無誤后簽字或蓋章。登記銀行存款日記賬。購貨方的出納員接受制單會計轉(zhuǎn)來的并經(jīng)會計主管審核無誤后的記賬憑證及所附原始憑證（轉(zhuǎn)賬支票存根上的金額），據(jù)此登記“銀行存款日記賬”，完成登記后，在記賬憑證的“出納”處簽名或蓋章；再將記賬憑證及所附原始憑證轉(zhuǎn)給記賬會計。登記材料明細(xì)賬。購貨方記賬會計接受傳遞來的記賬憑證，據(jù)此登記原材料明細(xì)賬。完成登賬工作后，在記賬憑證的“√”欄內(nèi)注明過賬符號，表示已經(jīng)過賬，并且在“記賬”處簽名或蓋章。將已登完日記賬和明細(xì)賬的記賬憑證及所附原始憑證轉(zhuǎn)給會計主管。登記總分類賬。當(dāng)所有記賬憑證登記完日記賬和明細(xì)賬后，都傳到會計主管處；會計主管登記總分類賬。總賬登記可以根據(jù)記賬憑證直接登記，也可根據(jù)科目匯總表或匯總記賬憑證登記。在講授以上內(nèi)容時，教師應(yīng)根據(jù)具體內(nèi)容分別運用多媒體展示材料買賣合同、增值稅專用發(fā)票、收料單、轉(zhuǎn)賬支票的樣式，并分別介紹這些原始憑證基本要素，是自制的還是外來的，應(yīng)該怎樣填寫，填錯怎么辦？用多媒體展示記賬憑證，并詳細(xì)介紹購買材料應(yīng)怎樣編制記賬憑證；展示銀行存款日記賬，介紹其登記方法；展示數(shù)量金額式明細(xì)賬，介紹原材料明細(xì)賬的登記方法；展示總分類賬的賬頁格式（三欄式），并介紹其登記方法。在編制記賬憑證和登賬過程中如果出現(xiàn)錯誤應(yīng)怎樣更正，教師應(yīng)對其簡要介紹。在整個授課過程中教師應(yīng)該讓學(xué)生“邊學(xué)邊做，邊做邊學(xué)”，做到“教、學(xué)、做”相結(jié)合。財務(wù)會計在授課中應(yīng)將上述多種方法結(jié)合使用，讓學(xué)生在掌握一定的理論知識的同時，提高學(xué)生的實踐操作能力，以便達(dá)到高職教育的培養(yǎng)目標(biāo)。
參考文獻(xiàn)：
［關(guān)鍵詞］ 網(wǎng)絡(luò)交易法律主體法律關(guān)系
網(wǎng)絡(luò)交易，即我們通常所稱的“網(wǎng)絡(luò)購物”。在互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)發(fā)展風(fēng)起云涌的今天，網(wǎng)絡(luò)交易的開放和靈活為商家們帶來巨大商機(jī)和廣闊市場，。同時，也由于網(wǎng)絡(luò)交易過程的虛擬性、交易地域的廣闊性、交易過程中提供服務(wù)主體的多樣性等特征，使得網(wǎng)絡(luò)交易成為一把雙刃劍，在也為消費者提供了更為快捷、舒適、方便的購物環(huán)境的同時，也給他們帶來權(quán)益容易受侵的風(fēng)險。如何更好的規(guī)范網(wǎng)絡(luò)交易、維護(hù)消費者權(quán)益，學(xué)界從法律角度對該問題展開的研究正呈蓬勃之勢。與其它學(xué)者側(cè)重于研究網(wǎng)絡(luò)交易中消費者易受侵害的情形以及如何完善相關(guān)的法律救濟(jì)制度不同，本文側(cè)重于梳理、分析網(wǎng)絡(luò)交易中涉及的主要法律主體，并對其在網(wǎng)絡(luò)交易中的法律地位、法律關(guān)系進(jìn)行探討，以期從其他角度為網(wǎng)絡(luò)交易法律制度的完善、消費者權(quán)益的保護(hù)等問題的解決起到參考、促進(jìn)作用。
一、CtoC網(wǎng)絡(luò)交易模式下所涉及的法律關(guān)系主體
電子商務(wù)模式有BtoB ,BtoC ,CtoC幾種。其中CtoC網(wǎng)絡(luò)交易模式英文全稱為Customer to Customer,即消費者-消費者模式，是一種個人和個人之間通過網(wǎng)絡(luò)通信手段締結(jié)交易的一種模式。 在數(shù)種網(wǎng)絡(luò)交易模式中，CtoC模式發(fā)展迅猛。目前最大的CtoC網(wǎng)站，每7秒就賣掉一件商品，每天交易額400萬人民幣。淘寶網(wǎng)2006年4月25日公布的2006年第一季度財務(wù)報表顯示,該季度其交易金額高達(dá)人民幣19億元，躍居成為中國交易金額第一的C-C網(wǎng)站，網(wǎng)上商品數(shù)超過1100萬件。鑒于C2C網(wǎng)絡(luò)交易模式的典型性,本文對網(wǎng)絡(luò)交易中法律關(guān)系的探討即建立在此種模式之上。
在CtoC的交易模式中，消費者通過網(wǎng)絡(luò)交易平臺與其他個體發(fā)生交易，即買賣關(guān)系。在這個過程中，涉及到如下幾方面主體：第一，網(wǎng)絡(luò)交易平臺提供者。通常指交易網(wǎng)站，如我們所熟知的ebay網(wǎng)及淘寶網(wǎng)。網(wǎng)絡(luò)交易平臺提供者通常是網(wǎng)站交易規(guī)則的制定者，交易糾紛的處理者。第二，網(wǎng)絡(luò)交易中商品的出售者，即賣方。主要負(fù)責(zé)展示并提供商品，與消費者進(jìn)行商品交易。第三，網(wǎng)絡(luò)交易中商品的接受者，即消費者，又稱買方。主要通過網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行購買商品，支付貨款。此外，還包括責(zé)為交易的雙方提供資金轉(zhuǎn)賬的網(wǎng)上銀行、網(wǎng)絡(luò)支付平臺等網(wǎng)絡(luò)金融機(jī)構(gòu)，以及對各方的身份和資格進(jìn)行鑒定的認(rèn)證機(jī)構(gòu)等。
二、網(wǎng)絡(luò)交易中法律主體之間的相互關(guān)系及法律地位
網(wǎng)絡(luò)購物用法律語言可以表述為：出賣人通過網(wǎng)絡(luò)媒體發(fā)出要約并交付標(biāo)的物、買受人對要約作出承諾并支付價款的一種商品交易方式。這里的出賣人和買受人即為網(wǎng)絡(luò)交易中的買賣雙方。雙方通過網(wǎng)絡(luò)交易平臺締結(jié)意思自治的買賣合同。網(wǎng)絡(luò)交易中商品出售者與消費者之間的買賣合同關(guān)系不言而喻。網(wǎng)絡(luò)交易中最具爭議以及最難確定的應(yīng)當(dāng)屬網(wǎng)絡(luò)交易平臺提供商的法律地位。
關(guān)于網(wǎng)絡(luò)交易平臺提供商在網(wǎng)絡(luò)交易中的法律地位，學(xué)界存在不少爭論。主要有以下幾種觀點：
第一，柜臺出租者說。一些學(xué)者認(rèn)為網(wǎng)絡(luò)交易平臺提供商相當(dāng)于虛擬空間中的柜臺出租方或展臺提供者，可適用消費者權(quán)益保護(hù)法第38 條規(guī)定了柜臺出租方或展臺提供者的責(zé)任。將網(wǎng)絡(luò)交易平臺提供商認(rèn)定為柜臺出租者，從而適用消費者權(quán)益保護(hù)法中關(guān)于租賃柜臺的相關(guān)規(guī)定，無疑有利于保護(hù)消費者權(quán)益。但這一界定將課以網(wǎng)絡(luò)交易平臺提供商過重的法律義務(wù)。也就是說，按照消費者權(quán)益保護(hù)法第38 條柜臺出租的法律規(guī)定，只要網(wǎng)絡(luò)交易中“柜臺”租賃到期，網(wǎng)絡(luò)交易中的經(jīng)營者違法的一切后果都由網(wǎng)絡(luò)交易平臺提供商承擔(dān)。實際中，一個交易網(wǎng)站上可能會有數(shù)以萬計的經(jīng)營者注冊，想要完全監(jiān)控、規(guī)范所有經(jīng)營者的行為是十分困難的。如果將網(wǎng)絡(luò)交易平臺提供商與現(xiàn)實生活中柜臺出租方課以相同義務(wù)，對網(wǎng)絡(luò)交易平臺提供商來說有失公平。
第二，合營方說。持這種觀點的學(xué)者認(rèn)為網(wǎng)絡(luò)交易平臺提供商屬于與網(wǎng)絡(luò)交易中的賣方進(jìn)行共同經(jīng)營的一方當(dāng)事人。其認(rèn)為既然消費者是通過網(wǎng)絡(luò)交易平臺與商品銷售者完成交易，因此網(wǎng)絡(luò)交易平臺提供商應(yīng)為銷售者或視為與直接賣方共同經(jīng)營。本文認(rèn)為此種學(xué)說也存在值得商榷之處。網(wǎng)絡(luò)交易平臺提供者為網(wǎng)絡(luò)交易的賣方提供必要的網(wǎng)絡(luò)空間和網(wǎng)絡(luò)服務(wù)，賣方則需接受平臺提供的合同條款，按其規(guī)則經(jīng)營。而網(wǎng)絡(luò)交易的買方在與賣方進(jìn)行交易時，也許要接受平臺提供的條款，按其規(guī)則進(jìn)行交易。也就是說網(wǎng)絡(luò)交易平臺提供商是獨立于買賣雙方交易的服務(wù)提供者，它與賣方及買方之間可以說是服務(wù)合同關(guān)系，而與賣方之間不存任何約定的或事實上的合營關(guān)系。
第三，居間說。這一觀點認(rèn)為網(wǎng)絡(luò)交易平臺提供的網(wǎng)絡(luò)交易服務(wù)是為潛在的交易雙方當(dāng)事人提供交易機(jī)會或媒介服務(wù)，其行為符合居間行為的定義和特點。只不過所有的信息通過電子的形式，而且平臺提供商也沒有直接參與到交易談判中。
本文認(rèn)為網(wǎng)絡(luò)交易平臺提供商提供的服務(wù)與居間服務(wù)確實存在較多相似之處。網(wǎng)絡(luò)交易平臺服務(wù)商在網(wǎng)絡(luò)交易中扮演著介紹、促成和組織者的角色。它既不是買方的賣方，也不是賣方的買方，而是交易的居間人。它是按照法律的規(guī)定、買賣雙方委托業(yè)務(wù)的范圍和具體要求進(jìn)行業(yè)務(wù)活動的。但也應(yīng)看到，它與一般的居間存在不少相異之處，如網(wǎng)絡(luò)交易平臺提供商僅為其注冊經(jīng)營者提供交易平臺，而并不主動為其尋找、介紹交易機(jī)會，買賣雙方交易是否成功也完全取決于雙方的意思自治，并不取決于網(wǎng)絡(luò)交易平臺提供商。因此，在承認(rèn)網(wǎng)絡(luò)交易平臺提供商具有一定居間性質(zhì)的同時，不能對之完全適用合同法中關(guān)于居間行為的規(guī)定。
通過對CtoC模式下幾個主要法律主體相互關(guān)系的分析，本文認(rèn)為網(wǎng)絡(luò)交易中存在的三大主要法律關(guān)系，即網(wǎng)絡(luò)交易中買方和賣方之間的買賣合同關(guān)系，賣方與網(wǎng)絡(luò)交易平臺提供商之間的服務(wù)合同關(guān)系，買方與網(wǎng)絡(luò)交易平臺之間的服務(wù)合同關(guān)系。其中作為新生事物的網(wǎng)絡(luò)交易平臺提供商的地位最為獨特，也最受爭議，它與買賣雙方之間均存合同關(guān)系，是網(wǎng)絡(luò)交易順利進(jìn)行的不可或缺的環(huán)節(jié)。
三、網(wǎng)絡(luò)交易中的特殊法律主體――對“電子人”的初探
“電子人”這個概念首次出現(xiàn)在美國《統(tǒng)一計算機(jī)信息法中》, 聯(lián)合國、國際貿(mào)易委員會的《統(tǒng)一電子簽名規(guī)則》中也吸收了這一概念。所謂的電子人指的是“不需要個人加以審查或操作就能獨立地啟動某個行為,對電子記錄或履行做出完整或部分回應(yīng)的計算機(jī)程序,電子手段或其他自動化手段”
隨著網(wǎng)絡(luò)交易的發(fā)展，越來越多的人參與到網(wǎng)絡(luò)交易中，這其中可能有未成年人及其他不具有相應(yīng)民事行為能力的人。網(wǎng)絡(luò)交易合同主體的不確定性以及形式的電子化特征,使得網(wǎng)絡(luò)交易合同中電子人應(yīng)運而生。
電子人實際上是一些計算機(jī)程序或自動的手段,在法律上不具有法律人格 但它能在沒有人干預(yù)的情況下完成某些行為, 起到人的作用。在網(wǎng)絡(luò)交易中，電子人所訂立的合同與當(dāng)事人親自訂立的合同有何區(qū)別？電子人所訂立的合同有何效力以及所產(chǎn)生的錯誤后果應(yīng)如何承擔(dān)呢？本文作一初步探討分析。
首先，網(wǎng)絡(luò)交易中通過電子人進(jìn)行交易主要有兩種，一種是一種是雙方通過電子人訂立合同, 一種是通過電子人和自然人本身或者他人的自然人之間訂立。無論是哪種方式，只要有合意的存在，正確實施了計算機(jī)關(guān)于電子人的程序，就應(yīng)當(dāng)認(rèn)定該合同為合法、有效的合同。
其次，由于電子人并非真正的自然人，而是根據(jù)本人所設(shè)置的程序數(shù)據(jù)做出相應(yīng)行為。本人在設(shè)置相應(yīng)程序時就應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎小心，充分預(yù)料風(fēng)險，并對因程序不完善而導(dǎo)致的法律后果承擔(dān)責(zé)任。同時，如果與電子人進(jìn)行交易的另一方為自然人，在發(fā)生電子錯誤時，自然人應(yīng)當(dāng)及時通知交易對方。否則也將承擔(dān)因其惡意隱瞞而帶來的相關(guān)損失。
電子人的產(chǎn)生是實踐的需要，隨著網(wǎng)絡(luò)交易的進(jìn)一步發(fā)展，也必將成為網(wǎng)絡(luò)交易中越來越重要的法律主體。目前我國法律對電子人的法律規(guī)定尚為空白，亟需學(xué)界對之作進(jìn)一步比較研究，以進(jìn)一步規(guī)范和健全我國網(wǎng)絡(luò)交易法律制度。
小 結(jié)
本文以網(wǎng)絡(luò)交易中法律主體及其之間的關(guān)系為切入點，著重分析了網(wǎng)絡(luò)交易中三大法律主體，即網(wǎng)絡(luò)交易買賣雙方及網(wǎng)絡(luò)交易平臺服務(wù)商之間的法律關(guān)系，并對網(wǎng)絡(luò)交易平臺服務(wù)商的法律地位作了重點探討，認(rèn)為其屬于買賣雙方交易的居間人。同時，本文還對網(wǎng)絡(luò)交易中剛剛產(chǎn)生的一種新興主體――電子人有關(guān)的法律問題作了初步的探討，以期對我國網(wǎng)絡(luò)交易法律制度的梳理、規(guī)范、完善添磚加瓦。
參考文獻(xiàn)：
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今年8月31日，總理主持召開國務(wù)院常務(wù)會議，聽取國有企業(yè)監(jiān)事會對中央企業(yè)監(jiān)督檢查情況的匯報，在這次會議上，他要求央企進(jìn)一步深化改革，加強(qiáng)依法監(jiān)管和制度建設(shè)。國企監(jiān)事會，如何能真正發(fā)揮有效的作用？這是完善國企公司治理結(jié)構(gòu)的一個重要問題。
長期在國務(wù)院國資委工作，歷任法規(guī)局局長、辦公廳主任，現(xiàn)任國務(wù)院國有重點大型企業(yè)監(jiān)事會主席的張德霖對《董事會》直言：“監(jiān)督是民主和法治的重要保證。國有重點大型企業(yè)監(jiān)事會主席代表國家對所出資企業(yè)的國有資產(chǎn)保值增值實施監(jiān)督，是國有企業(yè)特別是大型國有企業(yè)現(xiàn)代公司治理的重要組成部分，如何使監(jiān)事會的監(jiān)督更合理、更有效是深化國企改革的重要內(nèi)容。”
《董事會》：作為分管神華集團(tuán)、新興際華、國機(jī)集團(tuán)、民航信息、廣核電等五家中央企業(yè)的監(jiān)事會主席，您在履職時對自己進(jìn)行了怎樣的定位？
張德霖：作為監(jiān)事會主席，我們上崗前在清華大學(xué)進(jìn)行了為期一個多月的專業(yè)再培訓(xùn)，工作的依據(jù)和恪守的原則就是《公司法》、《企業(yè)國有資產(chǎn)法》、《國有企業(yè)監(jiān)事會暫行條例》等法律法規(guī)。同時，我給自己定了兩條工作標(biāo)準(zhǔn)和理念。第一，嚴(yán)格按照法定職責(zé)，恪盡職守，不越權(quán)。我把監(jiān)管合規(guī)性、財務(wù)狀況、經(jīng)營狀況、依法經(jīng)營四條職責(zé)合在一起，主要監(jiān)管兩件事。一是關(guān)注“資產(chǎn)”，“資”是國家出資，“產(chǎn)”是產(chǎn)出，包括效益和效率。我更看重效率，比如成本費用率、凈資產(chǎn)收益率、EVA。為此我自己做了一張以資產(chǎn)效率為主要指標(biāo)體系的報表，每月都填，包括重要財務(wù)指標(biāo)、在行業(yè)是什么水平、增長趨勢等。二是關(guān)心“資質(zhì)”，我更關(guān)心“質(zhì)”，即企業(yè)主要負(fù)責(zé)人的品質(zhì)、品德、品性、品行、品格，企業(yè)主要負(fù)責(zé)人能不能誠實守信、依法經(jīng)營，是不是按職業(yè)操守在做。第二，一定要促進(jìn)和幫助企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展。監(jiān)管企業(yè)是為了實現(xiàn)國有資產(chǎn)保值增值、效率最大化，有利于企業(yè)科學(xué)決策、執(zhí)行有力、及時糾偏，發(fā)現(xiàn)問題不是目的，持續(xù)健康發(fā)展才符合目標(biāo)和價值取向。有時列席董事會他們請我發(fā)言，我會提建議。這五家企業(yè)都不錯，我和他們相處得很融洽，因為大家目標(biāo)是一致的。
《董事會》：很多人質(zhì)疑中國的監(jiān)事會制度特別是國企監(jiān)事會的有效性，對此您怎么看？
張德霖：合理有效的監(jiān)督，是現(xiàn)代企業(yè)制度的重要內(nèi)容，是現(xiàn)代公司治理“三足鼎立”之一。合理有效的監(jiān)督首先取決于制度結(jié)構(gòu)的設(shè)計，同體橫向監(jiān)督是沒法監(jiān)督的，比如企業(yè)紀(jì)檢書記去監(jiān)督黨組成員包括黨組書記，監(jiān)督不了，他是同體，同一個人任命的。再比如職工監(jiān)事為什么不能充分發(fā)揮作用，因為你是公司職工。相比較而言，縱向、異體監(jiān)督才更合理、更有效，因為這種制度設(shè)計更好地體現(xiàn)了監(jiān)督的獨立性、權(quán)威性的精神和原則。如像美國那樣設(shè)有獨立的監(jiān)督機(jī)構(gòu)――審計委員會，而且是外部董事居多，才能保持獨立性、公正性、合理性。
《董事會》：當(dāng)前國企監(jiān)督的有效性打折扣，是否與財產(chǎn)權(quán)約束不強(qiáng)有關(guān)系？
張德霖：對企業(yè)的監(jiān)督包括政府的公權(quán)力監(jiān)督、公眾的社會監(jiān)督、出資人的股東監(jiān)督等。按說股東的監(jiān)督應(yīng)該是最強(qiáng)的，而事實上是弱了一些。為什么弱？制度設(shè)計是根本原因。財產(chǎn)權(quán)的主體必須是明確的，財產(chǎn)權(quán)主體委托的權(quán)力應(yīng)該是明確的，如果這個不明確，上市公司、國企監(jiān)事會監(jiān)督虛軟并不奇怪。合理有效監(jiān)督的另一個因素是監(jiān)事會成員的構(gòu)成與素質(zhì)。當(dāng)前國企監(jiān)督有效性有待提高，也與部分監(jiān)事會人員素質(zhì)不夠高有重要關(guān)系。
決策、執(zhí)行、監(jiān)督權(quán)來源于財產(chǎn)權(quán)。財產(chǎn)權(quán)必須是清楚的，在形成可追溯的責(zé)任時，被授予的主體才會真正行使權(quán)力。如果被授予的財產(chǎn)權(quán)是集合的、無法追溯的概念，就很難了。過去老說國企不能形成可追溯的責(zé)任，經(jīng)常說國企產(chǎn)權(quán)虛置，就是誰真正對國資負(fù)責(zé)？你看有的國企委托鏈條有多長，每當(dāng)委托鏈條增加一級，財產(chǎn)權(quán)的權(quán)屬約束力就會衰減一級，一直衰減到說不清楚，監(jiān)督也隨之而遞減，隨之而降效。
現(xiàn)在有的央企集團(tuán)層面上，說得極端一點就是一張財務(wù)報表在那里，沒多大意義，財產(chǎn)都在底下的公司。外國公司也有信息不對稱，為什么人家少？我們的公司治理、管控結(jié)構(gòu)和人家不一樣。人家是多元股東，我們是國有獨資；人家是扁平、矩陣式或網(wǎng)絡(luò)式結(jié)構(gòu)，我們是直線或直線職能制結(jié)構(gòu)；人家是管理層級越少越好，我們是想把管理層級撐得越多越好，或客觀上管理層級很多，管理層級越多，財產(chǎn)權(quán)的約束力就越衰減。你套用人家的治理結(jié)構(gòu)，效果不就是大打折扣？
《董事會》：您到企業(yè)去監(jiān)督，除了制度結(jié)構(gòu)設(shè)計上的難點外，還遇到什么困難？
張德霖：在現(xiàn)行的體制和制度設(shè)計下，信息不對稱，信息難捕獲也是很大難點。過去說監(jiān)事會監(jiān)督以財務(wù)監(jiān)督為核心。實際上不應(yīng)該僅僅是財務(wù)，財務(wù)是個結(jié)果，要監(jiān)督的是企業(yè)整個決策、執(zhí)行行為。現(xiàn)在的監(jiān)督還是以財務(wù)監(jiān)督為主，我們現(xiàn)在能夠做到對財務(wù)監(jiān)督進(jìn)行延伸，已經(jīng)不錯了。對決策過程、業(yè)務(wù)執(zhí)行過程的監(jiān)督是很難的，客觀上很難捕捉到全部信息，甚至有些重大信息對監(jiān)事會是規(guī)避的。要做到信息相對對稱，要求財產(chǎn)權(quán)確實賦予你極強(qiáng)的權(quán)力，而且你的隊伍具有極高的素質(zhì)。我們現(xiàn)在基本上是事后監(jiān)督。董事會、執(zhí)行層是產(chǎn)生信息的源頭，但監(jiān)事會去監(jiān)督時，信息不對稱是客觀的。
《董事會》：那您如何面對這個現(xiàn)實難題？
張德霖：我前面說過，現(xiàn)在的央企集團(tuán)組織架構(gòu)設(shè)計，大部分資產(chǎn)特別是優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、主業(yè)資產(chǎn)都在下面的子公司，是個“金字塔”式的結(jié)構(gòu)，信息源也在下面。你到集團(tuán)去檢查，其信息都是經(jīng)過層級過濾的了，大部分都是好信息。而你到集團(tuán)下面的公司去監(jiān)督檢查，他們會告訴你集團(tuán)下面是上市公司，按照上市公司的要求運作。外派監(jiān)事會只能監(jiān)督到集團(tuán)，無權(quán)監(jiān)督上市公司、控股、參股公司。我們發(fā)現(xiàn)的問題一般不在集團(tuán)，因為集團(tuán)在合并報表時可能已經(jīng)調(diào)過賬了。所以現(xiàn)在的監(jiān)督檢查也只好“隨機(jī)應(yīng)變”，延伸到重要子企業(yè)，以獲得更真實、全面的信息。
《董事會》：同股權(quán)多元化下的企業(yè)監(jiān)督相比，國有獨資公司如何有效監(jiān)督？
張德霖：絕對的權(quán)力必然產(chǎn)生絕對的腐敗。為使權(quán)力有效運作，必須將權(quán)力分置，并有效制衡。現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)一定是有監(jiān)督的。至于采取什么形式有效，因各國情況、企業(yè)形態(tài)不一樣而不一樣，應(yīng)該尋找和探索最有效的監(jiān)管方式。
我們學(xué)的是歐美國家的公司治理，他們大部分有效的公司治理都是以多元股權(quán)為基礎(chǔ)的，這對多元投資主體的公司治理可能更有效。國有獨資公司是一人公司，怎么監(jiān)督？我們現(xiàn)在是把一人公司的監(jiān)督問題，放在多元化的公司治理下來設(shè)計的，這是別人改革調(diào)整沒遇到的問題。當(dāng)然，國有獨資公司，有監(jiān)督比沒監(jiān)督好，要想監(jiān)督有效，還需要做大量深化、改革的工作。
《董事會》：那您認(rèn)為，國有獨資公司的治理出路在哪里？
張德霖：國有獨資公司如何建立有效的公司治理？實踐當(dāng)中的很多問題還需要時間來解決。我們很多時候把問題搞復(fù)雜了。國有獨資情況下，我個人認(rèn)為，這樣的企業(yè)很難存在現(xiàn)代意義上的公司治理，從而也就很難有現(xiàn)代意義上的公司監(jiān)督。真正意義上的公司治理應(yīng)當(dāng)是建立在財產(chǎn)權(quán)多元化的前提下的。至于國有獨資企業(yè)，在現(xiàn)有的情況下主要是個管理問題，而不是治理問題，可以執(zhí)行全民所有制工業(yè)企業(yè)法，也可以執(zhí)行公司法中關(guān)于國有獨資公司的相關(guān)規(guī)定。至于公司內(nèi)部的監(jiān)事會，我認(rèn)為作為就更打折扣了，國務(wù)院派出的監(jiān)事會不管怎樣，還是有約束力的。
《董事會》：國企改革的方向是建立現(xiàn)代企業(yè)制度，去行政化，推進(jìn)市場化，時至今日進(jìn)展怎么樣？
張德霖：這是個大問題，也是一個帶有根本性、方向性的問題。改革開放初期，我們說國有企業(yè)的最大弊端是政企不分，企業(yè)不像個真正的企業(yè)。經(jīng)過幾十年的探索，我們找到了建立現(xiàn)代企業(yè)制度的方向和路子。現(xiàn)在的問題不是政企不分，而是政企難分。這也是我們面臨的一個極大問題。企業(yè)是市場競爭的主體，那就是說企業(yè)的一切要素都來自市場，包括人都要按照市場規(guī)律來運作，而不是按行政規(guī)律。
《董事會》：國企改革推進(jìn)到現(xiàn)在，有人認(rèn)為正在放緩，甚至有觀點認(rèn)為改革出現(xiàn)了回頭的跡象，您有何評論？
1.會計課程特點導(dǎo)致的問題
（1）會計理論抽象導(dǎo)致難掌握。目前基礎(chǔ)會計課程采用的是借貸記賬法。借貸記賬法隨著經(jīng)濟(jì)生活的發(fā)展不斷演化而來，借貸僅僅作為記賬符號，已經(jīng)失去了其字面含義，相對比較抽象，學(xué)生不好掌握。
（2）知識面涵蓋廣導(dǎo)致不理解。部分非會計專業(yè)的學(xué)生，基礎(chǔ)會計開在第一學(xué)期。基礎(chǔ)會計知識又涉及經(jīng)濟(jì)學(xué)原理、金融學(xué)、經(jīng)濟(jì)法、稅法等知識，在沒有這些知識的基礎(chǔ)上，雖然基礎(chǔ)會計教師簡要介紹了相關(guān)的知識點，但學(xué)生還是較難理解。
2.學(xué)生接受能力欠缺
高職院校學(xué)生在校僅有兩年半時間，基礎(chǔ)會計課程教學(xué)課時少。筆者所在的江蘇海事職業(yè)技術(shù)學(xué)院國際航運2014級新生入學(xué)后第一學(xué)期即開設(shè)基礎(chǔ)會計課程，總共僅自覺性又不夠，課上內(nèi)容即便聽懂了，課后也沒有加強(qiáng)鞏固。
3.學(xué)生不夠重視
由于會計基礎(chǔ)不是非會計專業(yè)的專業(yè)課程，學(xué)生對課程的學(xué)習(xí)重視程度不夠。加上目前的基礎(chǔ)會計教學(xué)大多沒有和學(xué)生自身專業(yè)相結(jié)合的案例，導(dǎo)致學(xué)生沒有興趣，也不知道自身完成基礎(chǔ)會計課程對其專業(yè)發(fā)展及就業(yè)有何幫助。這就需要教師在提高學(xué)生學(xué)習(xí)興趣，引導(dǎo)學(xué)生完成從“要我學(xué)”到“我要學(xué)”的轉(zhuǎn)變。
二、基礎(chǔ)會計課程教改建議
1.根據(jù)定位調(diào)整教學(xué)內(nèi)容
非會計專業(yè)的基礎(chǔ)會計課程設(shè)置應(yīng)當(dāng)讓學(xué)生畢業(yè)后能夠讀懂會計的相關(guān)術(shù)語；看懂會計憑證、會計賬簿、會計報表；并且會使用會計信息做經(jīng)濟(jì)決策。因此基礎(chǔ)會計課程教學(xué)應(yīng)把課程的重點放在對財務(wù)報表的分析利用，適當(dāng)增加這一章節(jié)的課時量和課后練習(xí)的數(shù)量。
2.根據(jù)課程特點調(diào)整專業(yè)培養(yǎng)課程設(shè)置
基礎(chǔ)會計課程可開設(shè)在第二學(xué)年，在學(xué)生已學(xué)習(xí)了經(jīng)濟(jì)學(xué)原理、稅法、金融學(xué)等相關(guān)課程后，相關(guān)知識點更容易理解。針對基礎(chǔ)會計各項原理比較抽象的問題，可引入身邊實際案例以增強(qiáng)趣味性，降低陌生感。
3.根據(jù)學(xué)生實際全面改革課程
（1）調(diào)整課程實施計劃。制訂課程實施計劃時內(nèi)容酌情減少，難度酌情降低，在有限的課時內(nèi)爭取讓學(xué)生領(lǐng)會基礎(chǔ)會計的主要內(nèi)容。對于基礎(chǔ)較好學(xué)有余力的學(xué)生，通過課后習(xí)題、單獨輔導(dǎo)等形式使其掌握更多知識。
（2）選擇編排合理，難度適中的教材。目前市場上適用的教材編排上沒有區(qū)分會計專業(yè)和非會計專業(yè)，對于非會計專業(yè)的學(xué)生而言，僅僅是教師在教學(xué)過程中去掉某些章節(jié)，或者對某些知識點不要求掌握。如果針對學(xué)生的具體專業(yè)設(shè)計一些行業(yè)內(nèi)的教學(xué)案例，就能提高學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣。對此，需要各個職業(yè)院校針對自身的行業(yè)特點，選用相關(guān)的案例教學(xué)，或者組織教師編寫一些校本教材。
（3）以學(xué)生為主體，抓好課程45分鐘。“以教為主”的傳統(tǒng)教學(xué)觀念影響深遠(yuǎn)，而良好互動的教學(xué)應(yīng)以學(xué)生為主體，積極關(guān)注學(xué)生的掌握情況，適時調(diào)整教學(xué)進(jìn)度。目前基礎(chǔ)會計課程填鴨式的教學(xué)方式仍然是主流，很難調(diào)動學(xué)生的主動性和積極性。為此，我們要從“以教為主”向“以學(xué)為主”轉(zhuǎn)變，因材施教，以靈活多樣的教學(xué)方式培養(yǎng)學(xué)生獨立思考能力和溝通合作能力。教師需要在提高學(xué)生興趣方面多下工夫，例如在多媒體課件中引入一些圖標(biāo)、漫畫、視頻等學(xué)生喜聞樂見的形式。筆者所在的學(xué)院，年輕教師經(jīng)常參加教務(wù)處組織的多媒體課件比賽，對于優(yōu)秀的作品，可通過教研活動推廣其做法。
（4）理論課程和實訓(xùn)課程相結(jié)合，加深對基礎(chǔ)會計課程的理解。應(yīng)提高實訓(xùn)課時在課程設(shè)置中的比例，可從綜合實訓(xùn)、分項實訓(xùn)和電算化實訓(xùn)三個方面全方位開展基礎(chǔ)會計實訓(xùn)課程。第一，綜合實訓(xùn)可根據(jù)專業(yè)選擇相關(guān)企業(yè)的一個月的常用會計業(yè)務(wù)資料，讓學(xué)生完成會計憑證、會計賬簿、會計報表整個流程。第二，分項實訓(xùn)可通過分小組討論的形式開展。例如將班級均分成幾個小組，小組內(nèi)部由老師或?qū)W生自行安排會計角色進(jìn)行實戰(zhàn)演練，完成相應(yīng)的會計崗位任務(wù)。實訓(xùn)課程中，提供給學(xué)生真實的會計憑證、賬頁和報表，老師多媒體示范，演示會計工作教程，學(xué)生操作，老師巡堂指導(dǎo)，以學(xué)生為主體，才能讓學(xué)生更深刻地理解和記憶。第三，在多媒體教室能保證的前提下，在分項實訓(xùn)和綜合實訓(xùn)結(jié)束后，可安排1~2周的時間讓學(xué)生完成各個流程的電算化會計操作，體會實際工作中基礎(chǔ)會計的應(yīng)用。同時課外練習(xí)也可采用軟件輔助，相關(guān)軟件可以幫助學(xué)生了解自己練習(xí)的正確率，對于錯題反復(fù)練習(xí)，達(dá)到最終掌握的目標(biāo)。
隨著2007年1月1日重新的《會計準(zhǔn)則第28號―會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的實施，財務(wù)重述這一概念正式在我國確立。財務(wù)重述在國內(nèi)外學(xué)術(shù)界較為公認(rèn)的定義是指：公司發(fā)現(xiàn)并糾正以前會計期間的財務(wù)報告中存在的差錯，重新表述已經(jīng)公布的財務(wù)報告。財務(wù)重述的增多說明會計信息質(zhì)量的下降，國內(nèi)外學(xué)者通過實證研究發(fā)現(xiàn)，財務(wù)重述會導(dǎo)致包括股價下跌、管理層被迫變更、公司招致訴訟以及融資成本上升等諸多危害，探索財務(wù)重述的動因并且為監(jiān)管機(jī)構(gòu)提供相應(yīng)的建議，對增強(qiáng)會計信息質(zhì)量、加強(qiáng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)督作用以及提升審計質(zhì)量具有重要意義。有利于財務(wù)重述的理論研究，可以進(jìn)一步為財務(wù)重述公司的后續(xù)經(jīng)濟(jì)后果提供理論依據(jù)；其次可以找到影響重述公司的重要因素，建立財務(wù)重述和財務(wù)管理指標(biāo)之間的橋梁，進(jìn)而完善財務(wù)重述的相關(guān)理論。一方面有利于會計準(zhǔn)則的制訂，進(jìn)而通過法律手段規(guī)范資本市場的秩序；另一方面，有助于警示企業(yè)，維護(hù)自身信譽，增強(qiáng)財務(wù)報表的質(zhì)量和可信性，從公司角度自行減少財務(wù)重述，從而建立規(guī)范的資本市場，完善的資本市場是中國經(jīng)濟(jì)高速增長的重要基石。
二、文獻(xiàn)回顧
從世界范圍來看，財務(wù)重述現(xiàn)象在規(guī)模和數(shù)量上愈演愈烈，并且引起了國內(nèi)外學(xué)者濃厚的研究興趣。現(xiàn)如今國內(nèi)外學(xué)者主要圍繞三個方向?qū)ω攧?wù)重述問題進(jìn)行研究，即財務(wù)重述公司的產(chǎn)生原因、財務(wù)重述引發(fā)的經(jīng)濟(jì)后果以及財務(wù)重述公司的治理結(jié)構(gòu)。
1.股價波動與財務(wù)重述
國內(nèi)外學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)財務(wù)重述現(xiàn)象會引起公司負(fù)向的市場反應(yīng)。Anderson and Yohn（2002），使用盈余反應(yīng)系數(shù)（ERC）去測量財務(wù)重述公司的短期市場反應(yīng)，發(fā)現(xiàn)財務(wù)重述公司的第一年內(nèi)ERC會顯著下降。而同年，WU發(fā)現(xiàn)重述公司的ERC僅在重述后的兩個季度內(nèi)大幅度下降。Wilson（2008）發(fā)現(xiàn)重述公司的ERC的下降會持續(xù)六個季度左右。
但是相反，Graham（2008）等人和Chen（2012）等人通過外部融資結(jié)構(gòu)為指標(biāo)發(fā)現(xiàn)，重述公司對外部融資的不利影響，例如成本、期限和外部融資結(jié)構(gòu)，會持續(xù)三年。Chen（2013）等人發(fā)現(xiàn)，發(fā)生重大財務(wù)重述的公司ERC將在11個季度左右回歸正常水平，而非重大財務(wù)重述公司的ERC會在1個季度左右回歸正常水平。
以上對短期市場的研究，出現(xiàn)分歧的原因可能是由于，無論是ERC的下降和外部融資的改變，都是因為重述公司的會計信息質(zhì)量會引起投資者的負(fù)面情緒。由此我們可以假設(shè)股東盈利能力相關(guān)目標(biāo)市盈率、市銷率和留存收益率會影響財務(wù)重述。
2.管理層變更與財務(wù)重述
Desai等人選取了1997至1998年間發(fā)生財務(wù)重述現(xiàn)象的146家公司為樣本，經(jīng)過研究發(fā)現(xiàn)60%的財務(wù)重述公司在兩年之內(nèi)至少有一個高管被撤換，而配對樣本公司只有35%，發(fā)生財務(wù)重述公司的高管變更比例明顯高于沒有發(fā)生財務(wù)重述公司。Srinivasan（2005）發(fā)現(xiàn)，公司發(fā)生重述后的一至兩年內(nèi)會發(fā)生重大管理者的人員流動。Hennes等（2008）發(fā)現(xiàn)，發(fā)生重大會計差錯的公司的CEO人員流動率要顯著高于其它類型的財務(wù)重述公司。由此我們可以提出假設(shè)發(fā)展能力指標(biāo)、營運能力指標(biāo)和盈利能力指標(biāo)會影響財務(wù)重述，因此其有可能成為財務(wù)重述公司的識別因素。
3.財務(wù)重述與融資成本
Callen（2008）認(rèn)為，財務(wù)重述是公司會計處理出現(xiàn)失誤或錯誤，但其背后可能是公司經(jīng)營或管理上存在問題。因此，投資者一般會降低財務(wù)重述公司未來現(xiàn)金流量的預(yù)期，而這將會影響到財務(wù)重述公司的融資成本。Hribar和Jenkins（2004）通過理論模型研究發(fā)現(xiàn)，財務(wù)重述后一個月內(nèi)公司股權(quán)資本成本平均上升7%-19%。隨著時間的推移，股權(quán)資本成本有所下降，但平均值一直保持在6%-15%。他們還發(fā)現(xiàn)由審計師引起的財務(wù)重述會導(dǎo)致較高的資產(chǎn)負(fù)債率和資本成本。Chen等（2012）發(fā)現(xiàn)，由于公司股權(quán)融資對于信息不對稱問題更加敏感，發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)重述的公司，債權(quán)融資會遠(yuǎn)大于股權(quán)融資，而資本結(jié)構(gòu)、償債能力和收現(xiàn)能力而影響公司的融資成本。因此我們認(rèn)為資本結(jié)構(gòu)、償債能力和收現(xiàn)能力等指標(biāo)會影響公司進(jìn)行盈余管理進(jìn)而影響財務(wù)重述，因此我們假設(shè)其會成為財務(wù)重述公司的識別因素。
4.研究評述
目前，國內(nèi)外學(xué)者對財務(wù)重述的研究取得了一定程度的研究成果。對財務(wù)重述的產(chǎn)生原因和經(jīng)濟(jì)后果的研究很深入，并且設(shè)計多個角度，同時財務(wù)管理指標(biāo)也得到了學(xué)者們的廣泛認(rèn)可，并且廣泛應(yīng)用于實物之中。
但是由于其研究和設(shè)計存在一定局限性，導(dǎo)致了以往研究存在問題如下：
第一，前人雖然對財務(wù)重述和管理用財務(wù)指標(biāo)分別進(jìn)行了深入的研究，但是對二者關(guān)系的影響較少，財務(wù)管理指標(biāo)往往反映著公司發(fā)生財務(wù)重述后，其市場價值、股價等各方面的變化，也是其重要的經(jīng)濟(jì)后果之一。
第二，目前中國上市公司的財務(wù)重述的研究起步較晚，缺乏一些具有說服力的實證研究，對于基于財務(wù)管理指標(biāo)的財務(wù)重述公司識別研究這一命題，缺乏深入的實證研究。
三、樣本與指標(biāo)選擇
1.樣本的選擇
本文通過巨潮資訊網(wǎng)選擇了2010年-2013年間重述公告的217家上市公司，在此基礎(chǔ)上，進(jìn)行以下篩選：
（1）剔除在公告日被標(biāo)記為ST、*ST、S*ST的公司，這類公司由于歷史經(jīng)營原因，處于證監(jiān)會特別處理期間，其財務(wù)特征與其他公司存在差異，而且需要遵循與其他上市公司不同的信息披露制度；
（2）剔除金融業(yè)、保險業(yè)上市公司，這類公司的資本結(jié)構(gòu)、主營業(yè)務(wù)和報表項目與其他行業(yè)存在較大差別，可比性較低，但是三年來整個滬深二市沒有金融和保險業(yè)重述公告，因此本文不予以考慮；
（3）剔除重述公告前后有大規(guī)模停牌的公司，其部分市場交易數(shù)據(jù)缺失；
（4）剔除其他數(shù)據(jù)異常或缺失的公司。
表1 樣本的選擇過程
得到重述樣本后，記錄每一家上市公司的公司代碼和行業(yè)類型，接下來為每一個重述樣本選取了一家非重述公司作為配對樣本，通過比較兩者的差異來分析財務(wù)重述公司與非重述公司的財務(wù)管理指標(biāo)有何區(qū)別。文中配對樣本的選擇，按以下順序進(jìn)行：
（1）處于同一行業(yè)，行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)按照中國證監(jiān)會的行業(yè)分類指引，選擇一級行業(yè)相同的公司；
（2）年末資產(chǎn)規(guī)模、償債能力最接近的公司；
（3）配對公司需在2010年-2013年內(nèi)均未發(fā)生過財務(wù)重述行為。
經(jīng)過以上整理，本文共得到188個重述樣本，其中2010年43個，2011年55個，2012年44個，2013年46個，加上188個配對樣本，共得到有效樣本376個。
2.指標(biāo)選擇
本文結(jié)合相關(guān)文獻(xiàn)，篩選了類，總共25個財務(wù)管理比率指標(biāo)，其分別反映公司的盈利能力、股東盈利能力、收現(xiàn)能力、營運能力、發(fā)展能力、資本結(jié)構(gòu)、短期償債能力和長期償債能力。表2統(tǒng)計指標(biāo)選擇如下：
四、實證結(jié)果與分析
1.模型的建立
本文將公司是否重述作為被解釋變量，即虛擬變量作為被解釋變量，其中公司當(dāng)年發(fā)生財務(wù)重述賦值為1，否則為0。而各種財務(wù)指標(biāo)作為解釋變量，由于本文屬于篩選指標(biāo)，并存在配對樣本因此不需要控制變量，需要建立Logit回歸，回歸方程如下：
2.描述性統(tǒng)計
描述性統(tǒng)計如表3所示：
表3 描述性統(tǒng)計
3.實證結(jié)果
本文采用SPSS20.0進(jìn)行l(wèi)ogit回歸，并采用逐步回歸法進(jìn)行分析，得到結(jié)果如下，表4逐步回歸分析：
表4 逐步回歸分析
五、結(jié)論
