時間：2023-06-11 09:32:45
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇財務報表的基本構成要素，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
財務報表分析課程教學模式是指在一定教學理念或理論指導下建立起來的相對穩定的課程教學活動的范式和計劃，其核心要素包括課程設置、教學目標、教學內容、教學方法和考核方式等。
關鍵詞：
財務報表分析；教學模式；對比分析
一、財務報表分析課程教學模式的構成要素
模式（Model）最初從物質形態領域形成，后移植到認識形態領域，目前已逐漸轉變為一種方法體系、范式體系和結構體系（翟亞軍，2011）。教學模式最初由美國學者喬伊斯（B.Joyce）和威爾（M.Weil）等人于1972年提出，他們認為：“教學模式是構成課程和作業、選擇教材、提示教師活動的一種范式或計劃。”教學模式應是能有效完成教學目標、符合教學規律、具有相對穩定的教學要素與教學結構的教學活動總和（高坤華等，2014）。國內學者關于教學模式構成要素的觀點如表1所示。筆者認為，財務報表分析課程教學模式是指在一定教學理念或理論指導下建立起來的相對穩定的課程教學活動的范式和計劃，其要素包括課程設置、教學目標、教學內容、教學方法和考核方式等，它們相互聯系，相互作用，共同構成一個有機整體。
二、本科生財務報表分析課程設置比較
如表2所示，本科生財務報表分析課程性質為專業課，其學分數為2或3。
三、本科生財務報表分析課程教學目標比較
筆者對幾所高校財務報表分析課程的教學目標進行了比較，具體見表3。教學目標是教學實踐活動的預期效果與最終境地。如表3所示，財務報表分析課程的教學目標主要包括：一是要求學生了解與掌握企業財務報表分析的基本理論知識；二是要求學生準確理解企業財務報表結構；三是要求學生熟練掌握企業基本財務指標分析方法，包括營運能力、償債能力、盈利能力和發展能力的分析等；四是要求學生學習與初步了解企業財務報表拓展分析的相關知識，包括綜合業績評價、盈余預測與管理、企業價值評估等。
四、本科生財務報表分析課程教學內容比較
教學內容除傳統的課本教材之外，應有經典專著和參考教材、文獻資料作為補充，還應包括學科前沿、實際應用、新興技術、科研成果等。這些內容涉及面廣、內涵豐富，必須進行系統重構（高坤華等，2014）。目前，以下幾所高校本科生財務報表分析課程的教學內容包括：（1）上海財經大學財務報表分析課程的教學內容包括：緒論；基本原理及基本報表；財務分析的基本內涵；財務分析的方法；流動性及風險評價；經營效率評價；盈利性評價；成長性評價；現金流量狀況評價；綜合分析。（2）東北財經大學財務分析課程的教學內容包括：財務分析理論；財務分析的信息基礎；財務分析程序與方法；資產負債表分析；利潤表分析；現金流量表分析；企業盈利能力分析；所有者權益變動表分析；企業營運能力分析；企業償債能力分析；企業發展能力分析；綜合分析與業績評價；趨勢分析與預測分析；企業價值評估。（3）南京大學財務報表分析課程的教學內容包括：財務報表分析概述；財務報表構成；財務報表分析基本方法；財務報表分析的擴展和綜合運用。（4）首都經貿大學財務分析課程的教學內容包括：會計信息與證券市場；基于價值評估的資產負債表分析；基于價值評估的損益表分析；基于價值評估的現金流量表分析；基于價值評估的非財務信息分析；盈利能力分析；投資風險分析；盈余特征、盈余質量與盈余預測；盈余操縱分析；盈余預測；基于盈余預測的價值評估與投資決策。（5）江西財經大學上市公司財務分析課程的教學內容包括：財務分析概論；財務分析信息基礎；財務分析程序與方法；資產負債表分析；利潤表分析；現金流量表分析；所有者權益變動表分析；企業盈利能力分析；企業營運能力分析；企業償債能力分析；企業發展能力分析。（6）南京財經大學財務分析課程的教學內容包括：財務分析理論；財務分析信息基礎；財務分析程序與方法；資產負債表分析；利潤表分析；現金流量表分析；企業盈利能力分析；企業營運能力分析；企業償債能力分析；企業發展能力分析；綜合分析與業績評價。（7）南京審計大學財務報表分析課程的教學內容包括：財務報表分析概述；融資活動分析；投資活動分析；經營活動分析；現金流量分析；投資回報率和盈利能力分析；信用分析；前景分析與估值；財務報表分析的運用：綜合案例。（8）上海金融學院財務報表分析課程的教學內容包括：財務報表分析概述；企業償債能力分析；企業營運能力分析；企業盈利能力分析；企業現金流量分析；上市公司特定指標分析；財務綜合分析；會計操縱與財務預警分析。教學內容是學與教相互作用過程中有意傳遞的主要信息，包括課程所涉及的專業領域以及核心問題等（宋夏云，2015）。通過以上匯總可知，財務報表分析課程的教學內容包括四塊：一是企業財務報表分析的基本理論，如企業財務報表分析的涵義和目的、財務報表分析的信息基礎、財務報表分析的程序與方法等；二是企業財務報表的結構分析，如資產負債表分析、利潤表分析、現金流量表分析和所有者權益變動表分析；三是企業基本財務指標分析，如企業營運能力分析、償債能力分析、盈利能力分析、發展能力分析等；四是企業財務報表的拓展分析，包括綜合業績評價、盈余預測與管理和企業價值評估等。
五、本科生財務報表分析課程教學方法比較
如表4所示，財務報表分析課程的教學方法主要包括理論講解、案例分析和專題討論等。
六、本科生《財務報表分析》課程考核方式比較
如表5所示，財務報表分析課程的考核方式以平時作業和期末考核相結合為主。
七、研究結論
本科生財務報表分析課程教學模式的構成要素包括課程設置、教學目標、教學內容、教學方法和考核方式等。其教學目標在于：一是要求學生了解與掌握企業財務報表分析的基本理論知識；二是要求學生準確理解企業財務報表結構；三是要求學生熟練掌握企業基本財務指標分析方法；四是要求學生學習與初步了解企業財務報表拓展分析的相關知識等。本科生財務報表分析的教學內容主要包括企業財務報表分析的基本理論、企業財務報表的結構分析、企業基本財務指標分析和企業財務報表的拓展分析，其教學方法主要有理論講授、案例分析和專題討論等。
參考文獻：
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提起財務報表分析，多數財務人員首先會想到資產負債率、流動比率、速動比率等一大堆比率的計算。沒錯，比率計算是財務報表分析的一種工具。但是，比率的背后是什么呢？為什么有的企業資產負債率看起來很高但仍經營正常而有些資產負債率看起來很低的企業反而瀕臨破產？為什么在不同的會計準則環境下同一企業的報表收益會相距遙遠等等。顯然，這些問題是比率無法回答的，需要進行財務報表分析來診斷企業的戰略、具體運營活動是否成功，最終預測企業未來的價值。
一、財務報表是什么
財務報表到底是什么，它到底蘊涵著什么信息？在進行財務報表分析之前，有必要對這一問題進行澄清，以有效地進行財務報表分析。
首先來看有關法規對財務報表的定義。《企業財務會計報告條例》以財務會計報告為基礎，對財務報表進行了定義：“財務會計報告是指企業對外提供的反映企業某一特定日期財務狀況和某一會計期間經營成果、現金流量的文件”。會計準則對財務報表的定義也是以財務會計報告為基礎的，《企業會計準則――基本準則》對財務會計報告的定義為：“財務會計報告是指企業對外提供的反映企業某一特定日期財務狀況和某一會計期間經營成果、現金流量等會計信息的文件”；“財務會計報告包括會計報表及其附注和其他應在財務會計報告中披露的相關信息和資料”。基本準則還對主要財務報表進行了定義，“資產負債表是指反映企業在某一特定日期的財務狀況的會計報表”；“利潤表是指反映企業在一定會計期間的經營成果的會計報表”；“現金流量表是指反映企業在一定會計期間的現金和現金等價物流入和流出的會計報表”；“附注是指對在會計報表中列示項目所作的進一步說明以及對未能在這些報表中列示項目的說明”。
從以上有關法規對財務報表（或者更廣泛的財務會計報告）的定義來看，財務報表實質上是企業財務狀況、經營成果、現金流量信息的格式化反映，它提供的是企業某一特定時點或期間的經營信息。這些定式的信息是依賴于會計準則及會計人員的職業判斷所產生的，而且主要反映過去。
大家知道，分析財務報表主要是立足企業過去的信息預測未來，由此就引出了一個問題，單純從這些定式的信息本身看，它沒有經濟意義。或者說，如果脫離一定的宏觀經濟環境、行業環境以及企業特有經營工作實際，單純看財務報表信息沒有任何意義。因此，進行財務報表分析時必須跳出財務報表本身去看待它所反映的信息。
那么，在財務報表分析中該如何看待財務報表呢？筆者認為，財務報表是將企業內外部資源在企業既定戰略及既定運營模式下的配置成果依據會計準則確認、計量、報告后的數字化表現形式。影響財務報表的因素主要有宏觀經濟環境、行業環境、企業戰略、會計準則和管理者的動機等。
為什么這樣理解財務報表呢？首先來看資產負債表。資產負債表的左邊是企業所擁有或者可以支配的可以用貨幣單位計量的資源，右邊是這些貨幣化資源的來源。可以理解為這些資源是企業執行總體戰略及開展內部運營活動后的結果，這些結果由會計人員依據會計準則進行確認、計量后反映在財務報表上。如，企業的融資方案，最終反映在企業的負債與權益金額上；企業采取的營運資金政策（如應付供應商貨款等），最終反映在流動資產與流動負債的構成上。同樣，利潤表和現金流量表的數字，也是企業執行總體戰略及開展內部運營活動后的結果。從這一理解出發，就很容易明白，財務報表本身存在很多局限，如無法用貨幣（數量化）形式反映的資源將不可能體現在財務報表上，雖然這些無法量化的資源同樣是企業執行總體戰略及開展內部運營活動后的結果。因此，進行財務報表分析時除了要看表內信息外，還應看表外披露的其他信息。
這樣理解財務報表后，可以將企業的戰略及實際開展的具體運營活動狀況與財務報表反映的信息有機地結合起來，為找到財務報表分析的基本框架打開了切入點。
二、財務報表分析的目的
前面已經講到，在財務報表分析中，將財務報表理解為企業內外部資源在企業既定戰略及既定運營模式下的配置成果依據會計準則確認、計量、報告后的數字化表現形式。因此，財務報表是企業總體戰略、內部運營活動成功與否的一個重要衡量標準，它最終反映了企業價值目標的實現程度。
財務報表的主要使用者有投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等。不同的使用者對財務報表進行分析的目的是不一樣的。
投資者分析財務報表的目的是為投資決策提供依據。
債權人（含供應商、借款人等）分析財務報表的目的是評價、判斷企業目前以及未來的償債能力、潛在的信用風險。
政府及其有關部門分析財務報表的目的是評價企業的經營行為是否合規、是否有違法行為以及企業的社會效用等。
社會公眾分析財務報表的目的是了解企業目前及未來的發展情況，為公眾個人發生與企業相關的行為提供決策依據。
企業管理層分析財務報表的目的是通過分析企業的財務狀況、經營成果和現金流量等評價企業的戰略執行情況與運營情況，預測未來的發展趨勢，從而改善目前及未來的管理行為。
盡管財務報表不同的使用主體分析財務報表的目的不一樣，但是企業本身可以看成是由利益相關者按照契約構成的主體。企業相關者利益的最優化程度構成了企業的價值目標。如果一個企業沒有價值，那么利益相關者的利益將無法得到保障。因此，財務報表分析的目的可以統一為評價企業價值，盈利分析、風險分析等最終評價的是企業價值。這一評價是基于未來的。
為了評價企業價值，財務報表分析的核心任務就是透過數字，尋找數字背后企業價值的真正驅動因素，分析這些動因對企業價值的影響，判斷這些動因未來的發展，最終預測企業未來的價值。
如分析企業的負債水平是高還是低，首先應分析企業所處的特定環境，同時分析企業的總體戰略與其運營活動，判斷他們之間的邏輯聯系，再去衡量這一負債水平的合理與否。在此基礎上，分析企業未來的趨勢，預測企業未來的負債水平及其對企業價值的影響；同樣，對企業的盈利能力，也應分析企業所處的特定經濟、行業環境，分析企業的總體戰略與運營活動，判斷邏輯聯系，再去預測未來。
三、財務報表分析的基本框架
為了尋找財務報表數字背后企業價值的真正驅動因素，第一步，必須理清以數字形式反映在企業財務報表中的資源是如何取得的、其影響因素是什么？第二步，理解這些數字化資源配置結果的戰略動因。第三步，分析會計準則對財務報表的影響，必要時調整重構財務報表。第四步，分析這些數字背后所反映的企業具體經營行為。第五步，通過盈利能力和風險的綜合分析評價，預測企業價值。上述過程構成了企業財務報表分析的基本框架。
（一）宏觀經濟環境、行業環境分析：企業資源取得的主要影響因素
企業要生存、發展必須先取得相應的資源，必要的資源是企業能夠生存、發展的基本前提。企業如何取得資源、能夠取得什么樣的資源，主要取決于企業所處的宏觀經濟環境和行業環境。這些資源與財務報表的關系是：能夠用貨幣形式計量的資源構成財務報表。因此，進行財務報表分析，首先必須分析企業所處的宏觀經濟環境和行業環境。
宏觀經濟環境因素包括企業所處社會環境下的經濟發展階段、經濟發展特征、市場特征、經濟政策和金融資本市場特征等。比如，財務報表中反映的股權融資金額，背后所隱藏的往往是宏觀經濟政策與資本市場的影響。
行業環境是指企業所處的行業現狀及其未來發展狀況。行業發展狀況對企業經營的成功與否影響尤其重大。比如，若企業所處的行業是新興行業，在財務報表中往往會反映出較高的業績增長水平。
在宏觀經濟環境和行業環境分析中，一般可以采用競爭五力分析模型、價值鏈分析模型以及運用經濟特征框架分析（從需求、供給、生產、市場營銷、融資等方面分析企業的財務狀況、經營成果等）。
通過分析，至少應該得出以下結論：企業所處的宏觀經濟環境和行業環境特征是什么樣的？它為企業提供了什么資源以及它對企業取得資源的限制？行業平均的財務狀況、經營業績是什么樣的？宏觀經濟環境、行業環境未來的發展趨勢及對企業的影響如何？企業應對相關環境限制的對策是否可行等等。
（二）企業戰略分析：企業內外部資源配置結果的決定因素
戰略是企業實現價值目標的資源配置路徑選擇，企業的戰略決定了企業內外部資源的配置結果。因此，在對宏觀經濟環境、行業環境分析后，必須重點對企業戰略進行分析。
企業戰略分析的基本框架為：產品和服務的性質，即企業在產品和服務上是采取差異化戰略、低成本戰略，還是兼備低成本與差異化的集中戰略；企業在價值鏈中的一體化程度，即企業提品或服務的主要價值創造環節全部是由自身完成的還是有部分環節是外包的；地區分散化程度，即企業的業務范圍區域，是否走國際化戰略等；行業分散化程度，即企業是否實行多元化戰略，如果采取多元化戰略，是相關多元化還是無關多元化。
通過企業戰略分析，可以理清企業價值的真正來源，將這些來源與財務報表進行比較，可以基本判斷財務報表反映信息的真實性和可信度。同樣，通過分析企業未來可能采取的戰略，可以基本預計企業未來的價值。
企業戰略分析至少應解答以下問題：企業的戰略是什么？具體到財務戰略是什么？戰略與財務報表反映的信息是否基本吻合？如不吻合其原因是什么？企業未來的戰略是什么？它對企業的價值有什么影響等等。
（三）會計準則分析：企業資源及其配置結果在財務報表中反映的準則依據
企業可以貨幣化計量的資源及企業資源配置結果如何在財務報表中反映是由會計準則決定的。因此，進行財務報表分析，必須分析企業所采用的會計準則，并理解會計準則的經濟后果。
對會計準則分析的一個重要原因是為采用不同會計準則的企業提供相同的比較基礎。因此，分析會計準則，可以按照會計要素進行，即分析資產、負債、所有者權益、收入、成本費用、利潤的確認、計量、報告標準差異并進行調整。
由于會計準則與企業實際運營狀況存在差異，因此，必須理清標準與實際運營狀況的差異。進行分析時，一般要對財務報表的構成要素進行調整，必要時重新編制財務報表。如為了將資產負債表與利潤表進行配稱分析，可以將資產負債表組合為經營性資產、經營性負債等，將利潤表組合為經營性利潤等，從而分析不同資產對企業收益產生的貢獻。
會計準則分析至少要能夠解答以下問題：進行橫向比較、縱向比較時，不同企業、企業不同時期所采取的會計準則是否一致，如果不一致，差異在哪里？會計準則變化的影響是什么？為了分析企業的盈利性與風險應對財務報表進行哪些調整等等。
在對會計準則進行分析時，必須關注會計人員職業判斷的影響。會計準則允許會計人員采取大量的職業判斷，如折舊年限、減值準備計提等。因此，分析準則的同時必須分析會計人員的職業判斷是否合理。
（四）企業具體運營行為：企業既定戰略下資源運營成果的決定因素
完成前面闡述的分析后，企業財務報表分析進入了微觀的具體運營行為分析階段。這一分析過程中，必須詳細分析企業各類資產情況、負債情況、權益情況、持續經營活動盈利能力情況、非持續盈利能力情況等。
大量的比率計算應當在會計準則影響調整后進行。而計算出來比率后，必須分析其背后的具體運營活動，運營活動是企業財務狀況、經營成果、現金流量的具體來源。
這一分析過程主要應回答以下問題：反映企業盈利能力和風險的比率、因素是什么？通過行業橫向比較、企業歷史數據縱向比較，這些比率、因素合理嗎？企業具體運營活動對這些比率、因素影響的范圍有多大？具體運營活動可以改善嗎？
（五）盈利性和風險的綜合分析、預測：評估企業價值
完成前面的分析后，就可以綜合判斷企業的盈利能力和風險了。主要包括宏觀經濟環境和行業環境對企業盈利能力和風險的影響、企業戰略對盈利能力和風險的影響、企業具體運營行為對盈利能力和風險的影響。在此基礎上，再綜合評價企業目前的盈利能力和風險。而最為關鍵的是要判斷上述因素的未來趨勢，從而預測企業的價值。
這一分析過程是一個綜合過程，它至少要回答以下問題：影響企業的盈利能力和風險的因素具體有哪些、這些因素的具體影響程度如何？在未來，這些影響因素的發展趨勢如何？采用現金流量折現模型、經濟利潤模型等，預測企業的價值是多少？
以上五個階段的分析是相互緊密聯系的，同時，還存在反復的過程。比如，在分析會計準則對財務報表的影響后，應再次分析企業戰略與財務報表的關系。
一、審計期望差距的構成要素
從審計期望差距本質來看，差距主要分為公眾期望差距與業內準則差距。而當前差距要素模型主要分為以下幾種。波特審計期望差距模型、麥氏審計期望差距模型以及針對我國特殊國情修正的審計期望差距模型。本文詳細就針對我國在波特以及麥氏期望差距模型基礎上修正的要素模型展開論述。
審計期望差距構成要素的修正。由于我國目前的審計準則具有一定的超前性，因此porter的審計期望差距構成要素不能完全適合于我國審計期望差距的構成，故本文針對我國的具體國情對porter審計期望差距構成要素圖進行了修正。
圖1 審計期望差距構成要素修正圖
通過對審計期望差距構成要素的修正后，圖中AB段代表社會公眾對審計的需求與審計準則之間的差距，這部分差距是社會公眾對審計的過高要求所致。BC段代表正在實行的準則與現在可能的準則之間的差距；這是由于我國審計準則存在的超前性，使得注冊會計師在實際的執業過程中并不能達到準則的要求，從而引起的社會公眾對審計的不滿。CD段代表現在可能準則與目前的注冊會計師實際執業情況之間的差距，屬于合理期望，形成期望差距的主要原因是由于審計人員沒有遵照準則的要求進行執業或者是由于審計人員的職業道德沒有起到良好的作用，同時或是由于審計人員的專業勝任能力不足所引起的期望差距。這部分的期望差距是可以很大程度縮小的，只需要加強審計人員的職業道德和專業勝任能力來順利完成審計需要的工作。DE段是社會公眾對目前注冊會計師盡最大水平提供的執業水平的認識與審計實際提供的業績水平之間的差距。DE段是由于公眾對審計執業業績的錯誤認識而引起的，即公眾感覺到的注冊會計師執業業績不足但實際上并不存在的業績缺陷，這部分的期望差距是不合理的，需要通過與社會公眾的有效溝通來縮小這一部分差距。
二、審計期望差距成因分析
審計期望差距已經被學術界所證明和承認，本文就修正的模型提出以下幾個成因：
（一）不合理準則期望差
不合理準則期望差是圖1中的AB段所代表的期望差距，形成這一部分差距的成因，主要是準則和現實的差距，具體包括以下幾點。
1、社會公眾對審計的錯誤理解。審計是在適當的范圍內對財務報表的準確性提供合理保證，并不能向社會公眾提供絕對的無誤保證。然而社會公眾始終認為審計師在防止舞弊的方面應當負有絕對責任，而審計師并不認為發現舞弊、機會和未來的全部經營風險是其主要責任，審計師更加注重成本效益原則，認為公眾所愿意支付的審計費用不足以支撐其發現舞弊需要的成本。
2、審計準則的更新滯后于環境變化。全球化競爭的越發激烈和大規模的企業重建，使得企業的經營業變得越來越復雜，因此社會公眾也越來越依賴注冊會計師的監督和注冊會計師保證財務報告可靠性的職能。而審計期望差距差生的原因是審計職業界未能迅速的對這種變化做出反應，以滿足公眾對審計的進一步需求。因此，這一部分差距是必然存在的。
（二）準則缺陷差的成因分析
準則缺陷差在審計期望差距構成要素修正圖中體現的是BC段，對其成因的分析，本文將從以下兩點進行著重分析。
1、準則制定機構不合理。審計準則委員會一般由三分之一政府人員、三分之一注冊會計師、三分之一公眾代表。從以上組成數據我們不難發現，準則制定機構有三分之二來自政府和注冊會計師，僅有三分之一代表其他社會各界其他的利益集團。政府要求的我國審計準則即要體現出與國際審計準則接軌，又要考慮并服從政府的政策目標，并且在準則的制定過程中，具有拍板準則最終是否被通過的人是政府人員。這樣我們看出來，實際準則的制定過程中，更多的是聽從這三分之二人的意見。這樣的準則制定過程顯然成為了一種內部制定過程，社會公眾無法相信準則充分體現了他們的利益。從而社會公眾對準則的制定產生了期望差。
2、審計準則制定機構不能保持中立。從前文的敘述中我們可以知道，我國審計準則制定的制定過程是復雜的。準則制定機構要充分考慮各方利益集團以考慮經濟后果為由所施加的壓力，這要就使得準則的制定不僅只受到審計理論與實踐的約束，更要受到政治目標和經濟目標的操縱。再加之政府人員只考慮了國家的意志而沒有考慮我國的實際國情，盲目的去與國際準則接軌，這直接導致了我國審計準則的超前性。
（三）執業缺陷差的成因分析
執業缺陷差在審計期望差距構成要素修正圖中體現的是CD段的部分，前文已經對執業缺陷差的涵義予以解釋，本文在此不再贅述，以下將針對執業缺陷差的成因進行分析。
1、專業勝任能力不足。專業勝任能力是指審計師在獨立審計過程中能夠發現財務報表中存在的錯誤和問題的能力。我國審計市場的發展較晚，在短短不到30年的時間，我國的專業人士隊伍需求遠遠達不到市場的需求。另一方面，即使是具有專業能力的審計師們，在面對經濟業務日趨復雜的情況下，也不可能熟知每一個行業的情況，這樣就使得專業人士在自己不熟知的行業里變得不專業了，但是會計師事務所也屬于經濟人，他并不會因為行業的不精通而拒絕接受業務委托，這樣也造成了一定的專業勝任能力不足。
2、審計過程中缺乏獨立性。獨立性是注冊會計師在審計報告中發現財務報表中存在問題和缺陷的意愿。如果審計人員在審計的過程中沒有保持很好的獨立性，而與被審計單位進行串通，那么其出具的審計報告的公允性和合法性我們就可想而知了，這必然會使得審計期望差距得到擴大。
三、縮小審計期望差距的具體措施
本文把縮小期望差距的具體措施分為兩部分，一是縮小不合理的審計期望差距，另一類是縮小合理的期望差距。
（一）縮小不合理審計期望差距的措施
前文在對不合理期望差距的成因進行分析中，我們知道造成AB段和DE段不合理期望差距的主要原因是社會公眾對審計的過高期望，以及社會公眾與審計人員之間的信息不對稱引起的社會公眾錯誤認識造成的。因此為了縮小不合理審計期望差距就必須從以下幾個方面出發，由于AB段和DE段的不合理期望差距的縮小措施基本一致，本文就將其合二為一。
1、加強公眾與審計界的溝通。縮小不合理的審計期望差距需要社會公眾和審計界雙方共同努力，從社會公眾方面來講，社會公眾應該讓審計界了解其對審計的期望程度從而盡可能的縮小不合理的期望差距。從注冊會計師方面來講，注冊會計師還應該主動與社會公眾進行有效溝通，消除公眾對審計的錯誤認識。從而才能有效的縮小不合理審計期望差距。
2、規范審計報告的意見表達。對于公眾合理的期望，審計職業界應當采取措施盡量滿足，對于不合理的期望，若審計職業界不想因為“深口袋”理論的存在給自己帶來更大的損失，審計界可以改善發表審計報告的方式。麥克唐納委員會建議在審計報告中增加一個來解釋審計師的審計工作范圍和其應該承擔審計法律責任情形的范圍段，這樣可以讓財務報告使用者清晰的知道注冊會計師承擔了什么樣的審計工作，從而可以有效的減少審計報告使用者和審計師之間就審計師所承擔的法律責任不同的看法。
（二）縮小合理審計期望差距的措施
合理的審計期望差距的縮小時需要審計職業界和準則制定委員會共同努力的部分，且BC段和CD段所代表的審計期望差距有很大的不同，因此本文將分別對BC段準則缺陷差和CD段業績缺陷差進行分析，以更清晰的找到縮小準則缺陷差和業績缺陷差的措施。
1、縮小BC段審計期望差距的措施。前文中對BC段審計期望差距的成因分析中我們認為主要是審計準則的制定機構和制定過程不合理，因此要想縮小BC段由于審計準則的超前性所帶來的審計期望差距，就必須準確把握社會公眾的期望，讓社會公眾的建議和意見充分的被考慮。這樣就必須縮小審計準則制定委員會中政府人員所占的比重，加大社會公眾所占的比重。審計準則委員會的成員構成需包括專業人士和非專業人士，專業人士可以是政府審計人員、中國注冊會計師協會成員代表、中國注冊會計師協會秘書以及對審計準則進行研究的高校專業科研人士等；而非專業人士包括企業界代表、金融界代表、法律界代表、企業債權人以及會計人員等。并且專業人士需要向非專業人士講授專業知識，告知每一條準則制定的用途和用意，從而充分征求非專業人士的意見，讓非專業人士提出更多的社會公眾的期望來能夠被準則容納。進一步從準則的制定角度上來有效的縮小審計期望差距。
2、縮小CD段審計期望差距的措施。縮小CD段的審計期望差距需要提高審計執業質量，提高審計執業質量需要從審計人員的角度和會計師事務所角度分別考慮，同時還要輔之審計監督的力量。
（1）提高審計人員執業質量。要提高審計執業質量，就要提高從業人員的職業道德素質和專業勝任能力。
（2）提高會計師事務所執業質量。要想提高審計執業質量以縮小審計期望差距需要從三方面入手。一方面，要加強會計師事務所的行業敏感以及對客戶的了解，審慎地選擇客戶。另一方面，會計師事務所需要與被審計客戶簽訂合理、有效的審計任務約定書來約束彼此的權利和義務。再一方面，會計師事務所應該盡量避免承擔雙重角色。比如在管理咨詢業務中，注冊會計師有可能是管理層的咨詢師也可能是投資者的獨立鑒證人。
關鍵詞：財務報表；局限性；方法
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A
收錄日期：2013年4月17日
一、財務報表分析概述
財務報表分析又稱財務分析，是一種高級的信息生產活動，它是指運用一定的方法和手段，對財務報表及其相關資料提供的數據進行系統和深入的比較、分析和研究，提示有關指標之間的關系及其變化的趨勢，從而了解企業財務狀況，發現企業經營中的問題，預測企業未來發展趨勢，以便對企業的財務活動和有關經濟活動做出評價和預測，從而為財務信息使用者提供更直接的信息幫助和更科學的決策依據。
目前，基本上形成了以資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表為基礎的財務報表體系，配合以財務報表附注、財務情況說明書，構成了財務報表分析的基本數據來源。
二、財務報表分析的局限性
1、財務報表披露方面的局限
（1）披露內容不全面，無法適應知識經濟發展的需要。表現在一些前瞻性、不確定信息以及企業經營過程中積累的無形資產、人力資源、技術創新、品牌和智力因素等“軟資產”在財務報表中得不到反映。
（2）信息披露不可靠。財務報表數據的質量各有不同，大型企業或者上市公司財務制度相對健全，擁有素質較高的財務人員，披露出來的財務報表數據相對準確。企業規模較小或者制度不完善、財務人員較少的企業披露出來的財務報表數據準確性相對較低。個別企業還存在粉飾財務報表的可能。因此，在分析企業財務報表之前，先要核實企業財務數據的正確性，以把握其相關的風險。
（3）信息披露不透明。財務報表的披露與財務報表的分析緊密相連。透明是財務報表披露需要遵守的一個重要原則，高透明度意味著企業所提供的信息能夠為報表分析者提供較為全面、真實的數據，從而準確地分析出企業的財務狀況。但基于企業自身利益，企業的財務信息往往不能全部披露或者披露不及時，這樣會使報表分析者做出錯誤的決策。
2、分析理論、分析方法和分析指標的局限。在我國財務報表分析理論研究與國外發達國家相比還有一定差距。財務分析工作不夠專業化。與發達國家相比，我國專業的財務分析師較少、工作經歷不足，大部分企業的財務分析工作是由財務報表編制者完成的，財務分析工作仍然沒有提升為獨立的工作崗位。
3、分析過程的局限。企業在進行財務指標分析時往往計算出大量單純的數量指標，而忽視了對問題性質的分析。在我國目前財務報表的分析過程中，一般用的是定量分析法，而定性分析方法用得很少。特別是在一些小型企業和國有企業中，財務報表分析沒有被重視起來，僅僅是為了完成工作而工作。個別企業更是借助于當前網絡和財務軟件的優越性，利用軟件進行財務報表分析，智能化的報表分析盡管提高了財務人員的工作效率，也在一定程度上推動了財務報表分析的普遍性。但智能化的財務報表分析系統具有固定性和局限性，缺乏具有針對性和實質性的分析，特別是針對行業自身特點的分析不到位，使得財務分析表面化、形式化，沒有很好地發揮財務分析應有的作用。
4、指標體系的缺陷。在財務報表分析體系中財務指標是分析和決策的主要依據，報表分析者主要依據一系列關鍵的財務指標和數據來判斷企業的財務狀況、經營成果和現金流量。但隨著知識經濟和信息經濟全球化的進一步加強，諸如產品質量、人力資源、市場占有率、商譽等非財務指標越來越受到重視，客觀上要求在對財務報表進行分析時要加以考慮和評價。因此，完善財務指標體系才能更好地分析企業的財務情況。
三、財務報表分析的方法
1、比率分析法。比率分析法是指將財務報表相關項目的金額進行對比，得出一系列具有一定意義和邏輯關系的財務比率，用來揭示企業的財務狀況、經營成果和現金流量情況的一種分析方法。比率分析法是報表分析中最重要、最基本的一種分析方法，目前很多財務指標就是通過比率分析法測算出來的，如：企業資產的流動性、企業的償債能力、營運能力、盈利能力以及發展能力等財務指標均是通過比率分析法得到的。
比率分析法主要是用相對數指標進行分析，它能夠將不同規模企業的財務數據所傳遞的經濟信息單位化或標準化，它與不同企業之間財務數據的絕對數相比，比率數據具有可比性強、表現動態趨勢等特點。需要指出的是，在運用比率分析法時，首先要確定的是被分析的不同數據之間存在著關聯聯系，這樣分析出來的結果會更有可比性和使用性，這是運用比率分析法的前提條件。
2、比較分析法。比較分析法是通過比較不同期間的數據或者是不同企業之間的數據，從而發現規律性的東西，進而為企業生產經營分析提供幫助的一種分析方法。用于比較的可以是絕對數、也可以是相對數；可以是本期實際數與計劃數的比較；可以是本期實際數與以前各期數的比較；也可以是本企業數與相關行業指標或者與國外同行業進行的比較。顯而易見它包括了縱向比較和橫向比較兩種方法。
3、趨勢分析法。為了深入認識企業的經營活動，更重要的是對比幾個年度的財務報表并研究和揭示其發展趨勢，這便是趨勢分析。趨勢分析法是指將兩個或兩個以上會計年度的財務報表中的相同數據進行比較分析，分析其變動方向和變動原因，用來揭示或者推算財務狀況和經營成果的變動趨勢，重點在于比較不同期間的同一項目的變動情況，它刻畫了財務報表數據隨著時間的變化而變化。趨勢分析是降低不確定因素的有效方法，因為單一年度內的財務報表可由管理者進行適當的粉飾，但連續多個會計年度內的數據就很難進行粉飾，通過趨勢分析就很容易發現問題。對財務報表進行趨勢分析的前提條件是會計數據在時間上必須是連續的、沒有間斷的。趨勢分析法從本質上說也是一種比較分析，我們所說的比較分析法是指橫截面的比較，即不同類型的數據進行比較。而趨勢分析則是時間序列的分析，即同一家企業不同時期的數據進行比較分析。
4、項目分析法。按分析項目的不同，財務報表分析可以分為資產負債表分析、利潤表分析和現金流量表分析。資產負債表分析是對企業資產、負債和所有者權益各個構成項目的比重、分布、資產的流動性和償債能力進行的分析；利潤表分析是指對利潤的各個構成要素、收入與費用是否配比、利潤的發展趨勢等進行的分析；現金流量表分析是對現金流量表上的有關數據和財務信息進行比較、分析和研究。
5、因素分析法。因素分析法是指幾個相互聯系的因素共同影響某一經濟指標時，用來測定各因素變動對經濟指標發生總變動的影響程度的一種方法，它計算的結果具有一定程度的假定性，成本費用專題分析是最為典型的因素分析法。
6、圖表分析法。圖表分析法是指將企業的經濟活動的數字采用圖表的形式列示出來進行對比分析，采用圖表分析法具有思路清晰、易于觀察的優點。嚴格說來，圖表分析法并不是一種獨立的財務分析方法，而是各種財務分析方法的直觀表現形式。其能夠將復雜的經濟活動及其效果以通俗易懂的形式表現出來。目前，隨著辦公自動化的逐步完善和財務人員綜合素質的提升，圖表分析法在實踐中得到了空前的發展。
7、綜合分析法。財務報表分析的最終目標是全方位地了解企業的財務狀況、經營成果和現金流量，并對企業的經營效益的優劣、財務狀況的好壞做出合理的評估，做出正確的決策。但是，單一的財務分析方法和財務指標不能從整體上對企業做出全面評價，因而提出了財務報表綜合分析法。就是綜合運用各種分析方法來為企業服務，如反映企業盈利能力的銷售凈利率、成本費用率等財務指標；反映企業資本結構和償債能力的資產負債率、股東權益比率、流動比率、速動比率、已獲利息倍數比率等財務指標；反映企業營運能力的應收賬款周轉率、存貨周轉率、總資產周轉率等財務指標；反映企業成長發展能力的資產增長率、主營業務收入增長率等財務指標；反映企業市價經營能力的市盈率、市凈率等財務指標。通過綜合分析法，能夠更好地為企業經營提供幫助。
主要參考文獻：
[1]侯志才.淺談財務報表分析方法[J].財會通訊，2012.35.
[2]杜菲.切實可行的戰略性財務報表分析方法[J].企業技術開發，2011.5.
關鍵詞：財務報告；缺陷與改進；需求；XBRL技術
1.引言
美國會計準則委員會（1994）年提出以客戶為導向對現有通用型報告進行改進，認為需要對以下四個方面進行改進：企業報告中的信息類型、財務報表、審計在企業中的作用、推動改革的必要措施。
沈穎玲（2007）于《網絡時代財務報告編報模式的變革》一文中通過分析傳統通用財務報告存在的編報模式的局限性，提出在網絡時代的可擴展企業報告語言即XBRL是解決這一問題的最好途徑，并進一步探討了XBRL在改進財務報告方面存在的優勢性及其初步運作設計[1]。然而文章缺乏實例上的應用分析研究。
曾羽琚（2010）在《基于XBRL的財務會計報告改進研究》一文中通過分析現有財務報告的缺陷發現其與信息需求者之間的矛盾，結合調查研究，提出了建立按需財務報告作為改進當前財務報告的一種對策，并創新性的結合XBRL技術初次嘗試建立按需網絡財務會計報告系統[2]。但文章在具體的細節部分如會計業務處理分析方面缺乏詳細介紹與深入研究。
賀軍（2012）在《基于利益相關者理論的XBRL財務報告分類標準評價研究》一文中嘗試根據不同利益相關者在XBRL分類標準中對應的內涵界定，結合利益相關者站在個自立場總結對應用XBRL技術進行財務分析的需求與評價，體現了XBRL技術的應用要“以人為本”的基本立足點，重視需求的差異性[3]。但是文章僅為原則性分析，缺乏應用分析與設計。
張天西等（2013）在《中國XBRL財務報告分類標準行業擴展研究――基于滬市上市公司2011年XBRL實例的統計分析》繼續對XBRL財務報告應用中的關鍵部分即實例文檔與分類標準進行深入研究。此次結合2011年上海證券交易所各行業上市公司XBRL財務報告的披露信息比較，客觀反映了XBRL技術在披露會計信息內容上可比性、相關性等方面的優勢，提出各行各業應擴展XBRL技術的制定與應用[4]。然而文章實例范圍過廣，未落實到具體企業經濟業務層面。
張立亨碩士（2013）《基于利益相關者的財務會計報告模式研究》以財務會計報告的目標和信息質量特征為切入點，研究和分析了通用型財務會計報告模式的缺陷與不足，提出建立XBRL技術下利益相關者理論為基礎的財務會計報告模式的構想，并具體設計了這種新型財務報告的企業內部信息處理流程[5]。本文屬于理論上的一種構想，設計上也未考慮到企業外部應用財務報告的情況，并缺乏一定實證分析。
2.XBRL技術框架
XBRL（Extensible Business Reporting Language，可擴展企業報告語言）是XML（Extensible Markup Language，可擴展的標記語言）在交換財務報告信息方面的一種應用，實質上算是屬于一種Internet語言，能夠幫助財務信息在網路上進行自由的流通與交換。XBRL技術結合了科技和報告術語，已成為處理會計信息的最新技術，且在全球范圍內可免費使用。
XBRL技術是在XML的基礎上發展起來的，通過安置在企業間的一個標準化的平臺，將財務報告上的數據進行及時、準確、高效的電子存儲、操作與交換，實現財務數據的快速轉化和檢索，還可以按照使用者的需求選擇財務信息，匯總編制相應的財務報表。
XBRL規范標準（Specifications）、XBRL分類標準（Taxonomy）及XBRL實例文檔（Instance Documents）三個部分共同構成了XBRL技術框架。
三者關系如下圖1所示：
圖1 XBRL技術框架
XBRL規范標準是所有XBRL文件的基礎，規范標準主要定義XBRL分類標準與文件的格式、元素以及數據類型[20]；XBRL分類標準是用來將會計元素及元素間的關系進行定義的；XBRL實例文檔是用來通過會計報表的形式來呈現規定時間內的財務數據的一種文檔，就如同2010年12月雙匯發展公司資產財務快報這樣的形式。
其中，XBRL實例文檔的格式：（起始標簽）元素內容（/結束標簽）。
3.XBRL按需財務報告的構建
利益相關者的會計需求分析作為理論基礎，XBRL技術作為技術基礎，兩相結合，共同為XBRL按需財務報告的構建提供有力支持。下面，就關于構建XBRL按需財務報告有關的一些關鍵內容做詳細的介紹：
（1）XBRL按需財務報告的目標
構建XBRL按需財務報告的目的，使利益相關者在財務報告中獲得對其決策有用的財務信息，并且能夠滿足不同需求者的不同信息需求。
具體來說，其目標為：①提高信息的決策有用性②提高財務報告的時效性
③實現財務報告的交互性
（2）XBRL按需財務報告的構成要素
為了實現上述的目標，構成XBRL按需財務報告的要素有如下兩種：
①多種類數據庫。主要是用來存取會計信息和生成需求信息的，屬于多種層次、多樣功能的數據庫。
②人機交互界面。人機交互界面是企業根據利益相關者的需求向用戶提供的其決策有用的平臺，包括兩部分：①報告輸出界面②互動界面。
關鍵詞：內部控制審計；財務報表審計；審計報告意見類型；審計風險
一、相關背景和制度介紹
21世紀以來，美國的安然、安達信、世通等多家知名的企業、事務所不斷被曝出企業存在有嚴重的財務舞弊問題，這些財務問題與企業自身內部控制機制失效密切相關；我國中航油、銀廣夏、萬福生科等企業也頻頻曝出內部控制存在嚴重的漏洞，進而也對財務報表產生了重大的負面影響。可以看出，由于內部控制機制的不健全，或者內部控制制度只是流于形式而非真正地起到控制和預防的作用，導致大量財務報告欺詐案例是由內部控制的失效引起的，嚴重影響了企業財務報表的公允表達。
2008年，財政部、審計署、證監會、銀監會等聯合了《企業內部控制基本規范》，對本公司的內部控制有效性進行自我評價成為了滬深兩市上市公司的基本要求，同時要求他們公開披露企業年度的內部控制自我評價報告；在財報審計業務進行的同時，需聘請具有專業資質的會計師事務所來進行企業內部控制有效性的審計活動。2014年，財政部聯合證監會了《公開發行證券的公司信息披露編報規則第21號――年度內部控制評價報告的一般規定》，明確了內部控制評價報告構成要素，需要披露的主要內容及相關要求。
企業內控審計制度的建立和執行，使得企業的內部控制逐漸得到完善，內部控制能夠在一定程度上提前對企業的舞弊和重大錯報起到遏制作用。財務報告重大錯報和舞弊的發生要求審計工作能夠發現問題的源頭，在錯報和舞弊發生之前就被遏制，使企業的損失降到最低，這就是目前企業界推崇的內部控制審計和財務報表審計結合所能達到的最高目標。
二、相關研究情況
目前，國內外學者對單一審計意見影響因素的研究較為廣泛和深入，但針對于內控審計意見和財報審計意見之間的對應關系，大部分研究僅從實證研究角度證明了二者具有一定程度的相關性，并從規范研究角度研究了二者之間關系的理論基礎。然而，對于兩者間意見類型有時存在明顯差異的情況，一般僅從兩者理論基礎的相同點與不同點來探討，說明兩者有存在明顯差異的理論可能，但是并未探究這一差異在實務中存在的現實影響因素和原因，缺少結合案例對于出現這一差異的影響因素進行具體分析的研究。根據《審計指引》的規定，如果對內部控制發表否定意見，注冊會計師應當確定該意見對財務報表審計意見的影響，并在內部控制審計報告中予以說明。但是通過查看否定意見內部控制審計報告發現，然而個別公司并未在內部控制審計報告中予以說明。
三、否定內控審計意見下出現的標準財報審計意見
我國的上市公司財務報表審計工作已經有了幾十年的歷史，而內部控制審計報告則是在近幾年來才規范起來。如果一家企業在某個年度收到了標準的無保留財務報表審計意見和否定的內部控制審計意見，一般認為雖然審計機構認為內部控制存在重大問題，但一定會有修改意見和整改措施，以保證財務報表是有效的。基于內控審計的基礎是有效性，而財報審計的基礎是公允性，二者在理論基礎層面有交叉也有不同，因此對于二者意見類型的明顯不一致，應當辯證的分析并結合實際情況。
在2015年，滬深兩市上市公司中否定內控審計意見與標準無保留財報審計意見同時出現的情況如下：
在滬深兩市中，2015年年報為否定的內部控制審計意見下出現標準無保留財報審計意見的公司有以上五家，其余有很多非標內控審計意見下的帶強調事項段無保留意見的財報審計意見，因為典型性的原因暫不討論。
四、具體審計風險
（一）財務報表審計意見的風險大小
在非無保留意見的內部控制審計報告下，企業的內部控制存在重大缺陷，控制風險很大，在這一情況下出具標準財務報表審計報告，其審計風險是相對較大的。
由于審計風險=重大錯報風險*檢查風險，在模型下，內部控制存在的重大缺陷很可能直接影響重大錯報風險的大小。因此，我們需要對這一特殊情況下的審計風險大小加以重點關注，評估可能出現的審計風險，特別是由于內部控制重大缺陷所帶來的財務報表中存在潛在的未被發現的重大錯報的可能性。
（二）故意以較差內控審計意見掩蓋財務報表中的問題的可能性
在這一情況下，有很大的以較差內部控制意見來掩蓋財務報表中存在的問題的可能性。一家企業確實存在重大問題，但是在治理層與審計師之間存在溝通，審計師出于其他利益的考慮，這一情況的出現往往伴隨著審計意見的購買行為，審計師作為理性人，有時會認為如果認同購買行為個人收益很大，但是完全出具無保留意見的風險也很大，為了降低風險僅出具一份較差的內部控制審計意見，并同時出具標準的財務報表審計報告，在這一情況下，王慧莉（2015）認為其對股價的影響遠遠小于出具非無保留審計意見的財務報表審計報告所帶來的影響。
這樣，審計師可以表示，自己確實關注到了企業存在的一些問題，并且出具了合理的建議，監管層看到確實有一個較差的審計意見，很有可能放松對這一公司的監管力度，認為其信賴過度的可能性非常小，從而讓該情況逃避管理層的監管，很有可能原本應當同時出具的是非無保留意見的財務報表審計報告和非無保留的內部控制審計報告。
（三）以XX公司為例，分析標準財務報表審計報告和非無保留意見的內部控制審計報告情況下的審計風險
XX公司是一家以房地產為主營業務的上市公司，在2015年被會計師事務所出具了無保留意見的財務報表審計報告和否定意見的內部控制審計報告。在描述內部控制缺陷是有這樣幾條：
首先是公司未能定期執行資產減值測試，或在資產減值評估過程中未發現已表明該資產發生減值的客觀證據。但是又提到在編制財務報表時已經做了恰當調整，將財務報表問題轉移到內部控制上來，從而實現了避免了財務報表的問題表現。
第二是部分子公司的收入確認存在跨期或者未核對原始憑證的情況，對于這一情況，會計師事務所在調整報表后僅僅將其列明為內部控制問題，基于收入舞弊的基本假設，會計師很難保證在發現部分子公司收入確認的問題后，已經解決了所有子公司的收入確認問題，反而存在更大收入確認問題的可能性，財務報表的審計風險程度很高。
第三是公司未能在執行內部控制監督過程中有效的執行與識別內部控制缺陷并評價缺陷重要性的相關程序，分析缺陷的性質和產生的原因，提出整改方案，采取適當的形式及時向董事會、監事會或者經理層報告。上述重大缺陷影響了財務報告及相關信息的真實完整，且未能整改。這一問題對于財務報表審計意見是致命的，然而會計師事務所僅僅將其放在內部控制審計報告的最后，明顯是將問題弱化影響，以保持股價的相對穩定。
因此，我們有較為充分的理由懷疑，在XX公司的2015年度審計報告中存在重大的可能未被察覺或者公開的審計風險，事務所有很大的可能性通過出具非無保留審計意見的內部控制審計報告，來弱化和掩蓋財務報表上所存在的可能的重大錯報。
以上分析僅從學術角度進行推測，實際情況非常復雜，不能以簡單的邏輯推測來說明審計中存在的問題，這里的目的是為了提醒注冊會計師加大對這一情況出現時伴隨的審計風險的關注。
五、結論和不足之處
在內部控制審計報告意見類型與財務報表審計報告意見類型存在重大不一致的問題上，我們需要更多的加以關注。原本認為企業如果出現了一個非無保留審計意見，其本身審計風險已經得到了有效“釋放”，但是仍然存在文中提到的情況，即審計師可能在一定程度上通過另一審計意見的補償，在一定程度上降低了對企業經營狀況惡劣程度的表達，影響了上市公司信息的有效披露。
標準財務報表審計報告和非無保留意見的內部控制審計報告情況下的審計風險主要來源于可能存在的財務報表問題的“弱化”表達。同時需要警惕在這一情況下可能出現的審計意見購買行為。
本文的不足之處在于未能在統計數據的基礎上對整個市場的情況做出分析，得出有更高說服力的結論，同時難以對分析中認為可能出現的審計意見購買行為做進一步的案例，將在未來繼續完善論文體系和相關內容。（作者單位：上海立信會計金融學院）
參考文獻：
[1] 希格瑪會計師事務所.亞太實業2015年度內部控制審計報告[R].西安.
[2] 希格瑪會計師事務所.亞太實業2015年度財務報表審計報告[R].西安.
[3] 王慧莉.內控報告類型和財務報表審計報告類型不一致時挽回投資者信心的策略研究[J].財稅研究，2015[30].
[4] 何芹.內部控制審計意見、財務報表審計意見及內部控制自評結論――比較分析與數據檢驗[J].中國注冊會計師，2015（02）：48-53.
【關鍵詞】財務會計；理論框架；構建
財務會計理論框架是構建會計理論體系和指導會計實踐的基礎。財務會計理論框架的問題長期以來是國內外會計學者研究的課題，學者們提出了各種理論框架的設想。而由于財務會計理論框架的構成要素過多過細，相互關系紛繁復雜，要素關系層次難以分清。所以，構建一個與現代會計發展水平相一致的、結構嚴謹的財務會計理論框架是非常必要的。
FASB將財務會計理論框架定義為：財務會計理論結構是由互相關聯的目標和基本理論所組成的邏輯一致的體系，這些目標和基本理論可用來引導首尾一致的準則，并對財務會計和報告的性質、作用和局限性作出規定。財務會計理論框架是一個章程，是一套目標和基本理論相互關聯的有內在邏輯性的關系。
一、財務會計理論框架的基本要素
會計理論要素和邏輯關系的構造體系都包含在財務會計理論框架之內，它是由財務會計基礎理論、財務會計應用理論和財務會計環境理論相互結合、有機構成的一個理論系統。財務會計基礎理論包括會計目標、會計原則、會計假設、會計方法、會計要素、會計檢驗等理論，是構成財務會計理論的基本要素；財務會計應用理論是將財務會計基礎理論應用于會計實踐、指導會計實踐的理論，包括財務會計管理體制、會計政策、會計基本準則等理論；財務會計環境理論，主要探討對理論產生影響作用的外部條件，包括企業內部環境和外部環境。
二、以財務會計目標為邏輯起點邏輯起點
是構建一套理論體系的出發點，認清財務會計理論框架理論體系的邏輯起點，對構建我國財務會計理論框架具有決定性作用，而且，邏輯起點聯系和貫穿整個財務會計理論框架，應該盡量明確和單一，以期可以更好的指導整個理論框架的構建以及利于準則的指導與選擇。目前，我國財務會計理論框架應以財務會計目標作為邏輯起點。因為財務會計目標與其他理論范疇有著十分密切的聯系。財務會計目標應該體現會計環境的要求，決定會計對象，反映會計本質。在構建我國財務會計理論框架的過程中，應根據我國會計信息使用者對會計信息的需求、根據我國的會計環境等制定具有我國特色的財務會計目標。當前，我國的財務會計目標應該是為管理型投資者提供真實可靠的財務會計信息。我國的財務會計目標具有特殊性：財務會計目標介于受托責任和決策有用之間，可以稱之為“雙目標論”，即，中國特色的財務會計目標：強調受托責任，兼顧決策有用。
三、以會計信息質量特征為前提
根據財務會計目標的不同，會計信息質量特征也是存在區別和側重點的。當以決策有用作為財務會計目標時，會計信息的著眼點是報表有用，即會計信息的質量特征側重于相關性，其能夠很好的揭示企業當前和未來的信息；當以受托責任作為財務會計目標時，會計信息的著眼點是整體有效，即會計信息質量特征側重于可靠性，如歷史成本，能夠反映企業過去的情況。對于會計信息精準性的要求，前者允許偏差，而后者則要求精準可靠，即模糊的精確和精確的模糊。對于我國特色的信息質量特征：可靠性重于相關性。基于我國財務會計的目標主要是強調財務報告的受托責任履行情況，其次才是決策有用性。因此，相應的我國的信息質量特征應強調客觀、真實，即：可靠性是我國財務會計理論框架的最重要的信息質量特征，其次才是相關性。我國目前資本市場還不完善、相應的法規和政策還未健全，會計造假十分普遍，信息失真也很嚴重。面對這種情況，對會計信息可靠性的要求也就更為強烈。
四、以會計假設為基礎
建立財務會計的四項基本假設，為財務會計目標的實現創造了條件。財務報表的基本假設與財務會計目標是相互制約、互為條件的。會計主體假設設定了會計核算的空間范圍是將不同會計主體發生的經濟業務區分開來，同時將會計主體與其所有者區分開來；持續經營和會計分期兩項假設為會計主體及時向會計信息使用者提供其所需的信息創造了條件，也在此基礎上形成了一系列合理的會計處理方法和程序；而貨幣計量假設則是限定了會計核算的對象，即只能用貨幣計量的經濟活動，同時也使信息使用者對企業進行綜合評價成為了可能。由此可見，應當把會計假設作為財務會計理論框架的基礎。雖然隨著經濟環境的變化，我國正受著來自電子商務、虛擬企業等交易方式的不同程度的挑戰，但是其發展尚未成熟，傳統交易仍占主流。在以四項會計假設為基礎的同時，對于特殊的會計環境因素，在界定會計的基本假定時應當適當考慮。
五、財務會計理論框架的主體——會計要素確認與計量
在會計理論中，確認是一個廣泛的理論，廣義的確認包括了計量。而從狹義上講，財務報表的確認是指根據相應的基礎和標準來判斷某一項目屬于哪個會計要素，應何時列入財務報表。而計量包括計量單位和計量屬性。在傳統的會計理論和實務中，可選擇的確認基礎一般有兩個：收付實現制和權責發生制。關于確認的標準，FASB提出了四條基本確認標準：①可定義性——所確認的項目必須符合會計要素的定義；②可計量性——所確認的項目能以貨幣量化；③相關性——所確認的項目生成的信息對信息使用者的決策是有影響的；④可靠性——所確認的項目真實、客觀并且是可以驗證的。
這四條確認標準基本上已被實踐所證實，因此考慮到我國成本效益原則，我國完全可以借鑒。在計量方面，本文主要探討我國應不應該采用公允價值。由于在我國目前的經濟環境下，財務報告更多的是強調受托責任，信息質量則是側重于可靠性，公允價值應用范圍受到限制，以及運用公允價值的條件還不完全具備。因此，我國的財務會計理論框架中對計量屬性的選擇應該：①結合我國目前的會計環境，多種計量屬性并存的結構應該在財務會計理論框架中體現出來。
②計量屬性的選擇應該以歷史成本為主，針對特殊經濟事項可以選擇能夠更好的體現財務報告目標的計量屬性，形成多種計量屬叉并存的結構，適當時候可以選用公允價值。
財務會計理論框架用以指導會計準則的制定與應用，可以作為會計準則制定的指南和判斷現行準則的依據。財務會計理論框架是由一系列具有內在聯系的理論所組成的一個完整的的理論體系，因而這些理論之間是相互關聯且具有極強的邏輯性。筆者認為，應把財務會計理論框架定位為我國會計法規體系中的一個有機的組成部分，以財務會計目標作為邏輯起點，以會計信息質量特征為前提，以會計假設作為基礎來構建，其主體包括財務會計要素的確認和計量等內容。
參考文獻：
[1]葛家澍。實質重于形式欲速則不達-分兩步制定中國的財務會計理論框架。會計研究。2008（06）。
[2]鐘宜彬，王庭華。如何構建我國財務會計理論框架。財會月刊。2008（3）。
關鍵詞:分析性程序,審計
分析性測試，是審計人員取得審計證據的一種審計手段，是幫助審計人員全面把握被審計單位財務狀況、科學評估審計重點的技術方法，也是總體評價審計發現、檢查審計成果合理性的有效手段。分析性程序一般作為審計取證的一種輔助手段使用。本文將對分析性程序在審計實務中的運用展開探討。
一、分析性審計程序的特點
分析性審計程序既可以降低審計成本，又可以提高審計效率，分析性審計程序的特點主要表現在以下方面：
（一）分析性審計程序是獲得審計證據更為客觀的方法
分析性審計程序的運用是基礎會計信息以及非會計信息之間的內在關系，其內在關系是客觀存在的，在一般情況下，這種關系也是穩定的，只要注冊會計師分析得當，充分發揮自己的創造力，從分析性程序中發揮其自身的創造力，運用自身的職業判斷，分析性審計程序就可以提供更為客觀的審計證據，也能夠對審計對象業務中的關鍵因素和主要關系做更好的理解，通過了解被審計單位的報表數據的潛在關系，為以后的審計工作提供指導。
（二）分析性審計程序可以節省審計成本，提高審計效率
分析性程序可以耗費更少的審計資源提供相同的或者相對更好的審計證據，分析性程序有時會被描述成發現和形成證據的技術，同傳統的會計報表細節抽樣審計方法是不同的。分析性審計程序是利用信息間的內在關系來判斷數據的合理性，并不局限于審計對象的財務報表，而細節抽樣方法主要是通過對存在的證據進行收集以及檢查來證實注冊會計師的判斷，兩者相比，成本是不同的。分析性審計程序通過模型的構建以及會計師的經驗以及知識就可以判斷，可以大大的節省審計資源，而且在電算化的時代，通過利用電腦，分析性審計程序的優勢能夠發揮出來，在節省審計資源的基礎上也可以大大提高審計效率。
二、分析性審計程序的關鍵
分析性審計程序的關鍵在于分析以及比較，要分析所收集數據之間可能存在的關系，即相關性，而且要保證搜集數據的可靠性，并且剔除其中的不合理因素。然后利用審計人員積累的經驗以及收集的合理標準，對照分析被審計單位提供的資料以及信息，從中發現異常的變動、不合常理的趨勢或者比率。
（一）應考慮數據之間的關系以及比較基準
運用分析性審計程序的一個基本前提就是數據之間存在著某種關系，因此，在進行分析性程序時，首先要分析所收集數據之間存在的關系，即財務信息各構成要素之間的關系，以及財務信息與相關非財務信息之間的關系。財務信息各要素之間存在相關性以及內部勾稽關系，例如應付賬款與存貨之間通常有穩定的關系；當然某些財務信息與非財務信息之間也存在內在聯系，例如存貨與生產能力之間的關系，以此來判斷存貨總額的合理性。其次，應該考慮數據信息之間的比較基準。在運行分析性審計程序時，注冊會計師要注意將被審計單位本期的實際數據與上期或者以前期間的可比數據進行比較來判斷是否存在異常，在運用以前期間的可比會計信息時，注冊會計師要注意被審計單位內部以及外部的相關變化。也可以將自己的預期數據與被審計單位財務報表上反映的金額或者比率進行比較，可以發現異常情況，這都是分析性審計程序的關鍵點。
（二）要合理確定分析性審計程序的應用方式
分析性審計程序在所有的會計報表審計的計劃階段和報告階段都必須使用，在審計測試階段可以選擇使用，但是注冊會計師在審計的過程中要合理確定分析性審計程序的應用方式。應用方式主要有以下幾種：首先，可以采用比較分析法，可以用于實際與預算計劃進行比較，發現實際與預算的差異，分析原因；將本期同上期比較，判斷本期指標的是否存在異常；同業比較，判斷被審計單位數據指標的正常性。其次，可以采用趨勢分析法，可以用于財務審計中的問題揭示以及管理審計中的前景預測。第三，可以采用科目分析法，通過選擇借方或貸方科目編制對照表來登記對應科目，查明對應關系是否正確并且分析造成錯誤的原因，主要應用于容易發生錯誤以及弊端的會計科目。第四，可以采用回歸分析法。通過回歸分析方法，可以計量預測的風險和準確性水平，量化注冊會計師的預期值。
三、分析性審計程序在審計實務中的具體運用
（一）分析性審計程序在風險評估階段的具體運用
在風險評估階段，利用分析性審計程序的目的是幫助注冊會計師發現財務報表中的異常變化，或者與其發生而未發生的變化，識別潛在的重大錯報風險領域，通過對被審計單位重大錯報風險的評估幫助注冊會計師設計進一步審計程序的性質、時間和范圍，以提高審計效率和效果。首先，要選擇適當的數據關系，在風險評估階段，分析程序就要識別那些可能表明財務報表存在重大錯報風險的異常變化，因此所使用的數據匯總性比較強，在此階段，分析性審計程序的主要對象通常包括對賬戶余額變化的分析，使用分析性審計程序的精確程度以及比較的指標范圍，要根據被審計單位的情況以及注冊會計師自身的素質而定。其次，要對搜集的數據進行分析，通過對預期關系的數據進行分析，能夠讓注冊會計師進一步了解被審計單位的基本情況，有助于注冊會計師了解重大事項或者決策對公司財務報表的影響。第三，根據分析性審計程序，注冊會計師應該識別是否有異常的數據關系或者意外的波動，因為這都可能是重大審計風險的預警信號。如果出現異常的數據關系或者波動，要作為重點審查項目進行調查，在詢問被審計單位管理人員的基礎上，考慮運用檢查、觀察等其他審計程序，獲取充分的審計證據。新晨
（二）分析性審計程序在實質性程序中的具體運用
實質性分析程序與細節性測試都可以用于收集審計證據，以此來識別財務報表認定層次的重大錯報風險，實質性分析程序不僅僅是細節性測試的一種補充，在某些審計領域，如果重大錯報風險較低而且數據之間具有穩定的預期關系，注冊會計師可以單獨使用實質性分析程序獲取充分、適當的審計證據。首先，注冊會計師在確定實質性分析程序對特定認定的適用性時，要考慮評估的重大錯報風險，評估的重大錯報風險水平越高，注冊會計師應當越謹慎使用實質性分析性程序。另外在對同一認定實施細節測試的同時實施實質性分析程序可能是適當的。其次，要保證數據的可靠性。注冊會計師在運用實質性分析程序對已經記錄的金額或者比率做出預期時，需要采用內部或者外部的數據，這樣數據的可靠性直接影響根據數據形成的預期值，注冊會計師計劃獲取的保證水平越高，對數據可靠性的要求也就越高，這樣分析程序就越有效。第三，要做出預期的準確程度，準確程度是對預期值與真實值之間接近程度的度量，分析程序的有效性很大程度上取決于注冊會計師形成的預期值的準確性，因此，在執行分析性審計程序時，要做出預期的準確程度，保證精確度。
（三）分析性審計程序在總體復核階段的具體運用
在審計完成階段，注冊會計師需要通過執行分析程序對財務報表進行整體符合，以此來判斷審計結論是否恰當以及財務報表的整體是否公允：首先，是對財務報表重要比率的分析，在前期審計階段，注冊會計師獲得了與財務報表相關的各項財務數據以及非財務數據，在總體復核階段，注冊會計師可以利用這些數據進行全面分析，總體把握財務報表的合理性。其次，可以通過對被審計單位的報表審定數同行業平均數據或者以前年度的數據進行比較，來判斷財務報表上的數據是否合理。第三，要確定資產負債表日后事項是否對會計報表上的數據產生影響，進而確定報表數據是進行調整，還是披露。
參考文獻：
[1]鎖琳，淺談分析性復核程序在固定資產和累計折舊審計中的運用[J].邵陽學院學報，2007，（05）
全球經濟快速發展的今天，企業想要在市場激烈的競爭環境中生存下來，就必須注重企業自身的核心競爭力。所謂核心競爭力，最重要的無外乎企業文化，在提升企業績效方面，其作用越來越受到關注。很多企業管理人員所關注的焦點慢慢從技術、營銷等硬件設施建設轉移到企業軟實力，即企業文化管理上來。但企業對如何建設高效的企業文化來提高績效還是比較困惑，本文從企業文化的定義與績效的構建入手，實證分析企業文化構成與企業績效的關系。這對于我國企業建設優秀的企業文化，提高市場競爭力具有重要的意義。
【關鍵詞】
企業文化；企業績效；實證分析
1 企業文化的定義
1.1 從企業文化的構成要素角度來看
外國學者根據企業文化的構成要素，對企業文化有著不同的定義。
（1）帕斯卡爾·赫阿爾斯給出定義企業文化是企業根據自身的情況來制定員工和顧客的一種指導宗旨。
（2）威廉·大內則認為一個企業的文化包含其組織活動、意見和行為的模式，并且還有企業在組織中不斷傳遞的價值觀，如進取性和靈活性等方面的意識形態，是由企業的慣例和風氣所構成。
（3）馬丁提出的企業文化定義較為簡明、直接，就是由八個要素企業哲學、價值觀、信仰、意識形態、態度、道德規范、特有的假定、期望等構成企業精神物質的總和。
1.2 從價值觀和行為角度來看
我國學者張德認為：企業文化應該是企業在發展壯大過程中，被企業員工所共同接受的價值標準、基本信念、行為規范以及最高目標。劉光明把企業文化定義為是一種精神和制度文化，是企業從事經營活動時形成的價值觀和行為準則。
1.3 從經濟性角度來看
企業文化強調的是企業在競爭中的作用，一個優秀的企業能夠發展起來并長期生存，主要依靠其精神力量以及帶給員工的凝聚力。這樣，企業文化管理也就應運而生，它不僅僅是一種科學管理理論，還是給予員工精神動力的獨特資源。
綜上所述，企業文化包含制度、精神和行為三方面，是企業在長期經營發展中逐漸形成的，主要體現全體員工思想和行為中的價值觀和行為準則。
2 企業業績效率的構建
企業績效測量指標較客觀和直觀，不像企業文化定義那樣寬泛模糊，但還沒有統一的標準來衡量企業的績效。在經過不同學者實證分析測量指標后，主要可以把財務指標和非財務指標作為衡量企業績效的標準。財務指標是基于企業的財務報表，如投資回報率、利潤率等都可以直接反映企業未來利潤的增長前景。非財務指標則是強調員工行為表現，如員工的滿意度和離職率等，它綜合反映了企業的管理績效。
3 企業文化與績效關系的研究
我國對企業文化的理論研究取得了一定的成果，但實證研究方面較國外有很大差距。因此，應該采用理論研究與實證研究相結合的方法，對企業文化與績效關系作出實證分析。我們在借鑒學者理論研究的成果上，可以采取問卷調查法，構建企業文化與績效測量問卷，收集相關數據。
3.1 問卷樣本選擇方面，選擇成立年限在一年以上的企業，這樣企業文化就具備一定的時間累積；選擇企業的管理者作為被調查人員填寫問卷，他們的職務能夠提供較全面的信息以及生產運營情況。
3.2 問卷的發放途徑，可以采取實地發放與電子郵件方式。現場發放能夠適時解答對指標的疑問，直接收回問卷以具備較高可信度；電子問卷如存在疑慮可以通過電話或網絡進行溝通。
3.3 問卷的問題可以由價值觀、人際和諧、制度標準化、員工導向、客戶導向、組織學習、團隊導向、變革創新、領導風格、企業社會責任等十個企業文化構成要素以及利潤率、銷售增長率、員工滿意度、員工穩定性和客戶滿意度五個指標所組成。
4 企業文化構成與績效關系的實證分析
通過問卷調查顯示，制度標準化、組織學習、員工發展、人際和諧、客戶導向和團隊導向等企業文化的構成與企業績效有著明顯的聯系，而變革創新、社會責任、領導風格和價值觀與企業績效不相關。因此，可以看出：
制定完善的制度，可以為企業的員工發揮自身才能提供制度保障，企業中公平競爭的氛圍也就越顯濃厚。良好的制度有利于減少員工的不確定行為，避免消極因素的產生，能夠提升產品的質量。
學習是人類生產發展的重要行為，在企業中，員工通過學習可以提高自身的技能和素質，為工作的效率提供智力支持。員工能力的提高，也就意味著企業的績效水平將會提高。企業定期組織員工學習，有利于企業本身能夠適應環境的變化，提升企業核心競爭力。
員工的發展被企業重視，有種被珍惜的感覺，其個人素質也會有所提高，在工作中會減少失誤，促進企業績效的提高。同時，也加強了企業對員工的組織承諾，提升企業形象。
良好的人際關系可以營造出互相幫助信任的工作氛圍，而員工在這樣的氛圍中能夠感受到生活的美好，工作的滿足，進而激發員工的潛能為企業利潤而奮斗。
企業在經營運作過程中，客戶對產品和服務的接受程度，將會影響著企業的利潤水平。如果忽視客戶的感覺，那么客戶對產品得不到認可，銷售不能實現，會導致企業利潤的下降。企業績效水平應以客戶為導向。
團隊導向作為增加企業凝聚力的因素在企業文化中必不可少。員工在考慮問題時，能夠從團隊的集體利益出發，減少與個人目標的沖突，有利于團隊成員之間能夠傳遞和共享知識信息，進而推動員工個人成長。
從企業績效的兩個維度來看
在財務指標分析中，制度標準化和客戶導向影響最大。企業制度越標準化，其生產管理越規范。員工在規范的管理中公平感增強，對其產生激勵作用，能夠促進生產效率的提高。此外，制度標準化還可以減少生產流程中不必要的勞動，節約生產成本。而客戶導向則有利于提高銷售商品的數量。成本減少了，銷售增加了，進而利潤也就會提升。
非財務指標影響最大的則是人際和諧、員工發展。人際關系的和諧，直接影響著工作環境，良好的人際關系能夠提供一個輕松愉快的氛圍，提高員工滿意度，進而提升客戶滿意度。企業為員工個人創造便利條件，重視員工發展，降低離職率，也能提高員工滿意度。
5 基于實證分析的建議
在實證分析了企業文化構成與績效之間的關系后，對企業的文化建設提出幾點建議：首先，培養良好的人際關系、團隊合作意識，建立員工之間、上下級之間的溝通合作機制，營造出和諧的文化氛圍，促進全體工作人員之間的相互尊重、理解和支持。其次，企業加強制度建設，做到有法可依；在精神上組織各種學習提高職業技能；在物質上關心員工發展，貫徹“以人為本”的理念。最后，就是要重視客戶的需求，強化對客戶的服務意識。
【關鍵詞】 醫院會計制度;漸進式改革;資產負債觀
一、《醫院會計制度》征求意見稿的背景分析
著名會計學者查特菲爾德先生指出,會計具有反應性,國內學者劉峰教授從制度變遷角度對我國會計準則變遷進行了詳細解讀。作為一項制度安排,隨著社會經濟環境的發展變化,醫院會計制度也將變化發展。我國歷史上醫院會計制度有過三次重大的改革,每一次變革都是適應醫療衛生經濟體制的創新,是不斷彌補自身缺陷的動態過程。現行《醫院會計制度》是財政部于1998年針對公立醫療機構的,對于規范醫院的財務管理,提高醫院會計核算質量,發揮了重要作用。現行醫院會計制度在很多方面的規定也已經和現行公認會計原則或非營利組織會計國際發展相違背。例如財務報表體系不完整,沒有提供現金流量表,不利于醫療機構績效評價的科學執行;采用純粹的收入費用觀和配比原則作為會計核算的原則,產生諸如“待攤費用”和“待處理財產損益”等不符合資產定義的報表項目或會計科目,與國際會計發展相悖,也與非營利組織國際會計發展趨勢相違背。隨著我國醫療體制改革深化、醫療保險等相關政策的陸續出臺,改革《醫院會計制度》已經勢在必行,2009年,財政部了(征求意見稿)。
二、征求意見稿兩個基本問題的思考
征求意見稿在體系、核算基礎、報表種類、會計科目的設定和名稱等進行了一系列的改進,總體上使得醫療機構財務報表能夠更好的向信息使用者傳遞主體財務狀況、經營成果和現金流量的信息,在兩個基本問題上需要進一步完善,它關系到《醫院會計制度》的理論基礎和邏輯合理性。
(一)應該合理借鑒《企業會計準則-基本準則》
《醫院會計制度》采用的是“制度”,與企業采用的“企業會計準則”具有明顯差異。葛家澍(2001)對制度和準則的差異進行了精辟解讀。會計準則是以特定的經濟業務或特別的報表項目為對象的,會計制度則是以某一特定部門特定行業或所有部門的企業為對象。前者側重于規范確認和計量,比較抽象靈活;后者側重于規范記錄和報告,簡單明了。《企業會計準則-基本準則》(2006年)由財務會計目標和會計基本假設、信息質量特征、要素、確認與計量、報告等內容組成的,層次上高于具體會計準則,是會計準則的基本指導思想。基本準則作用類似于概念公告:第一,評價具體會計準則的質量;第二,指導新的具體會計準則的制定;第三,交易或事項缺乏會計準則規范時,作為會計處理選擇的理論依據。《醫院會計制度》需要借鑒基本準則,對醫療機構的會計目標、基本假設、信息質量要求、要素、確認與計量、報告等內容進行界定嗎?本文認為有必要,不論是制度還是準則,其目標都是為了規范會計主體如實反映其發生的交易或事項。交易或事項是紛繁復雜,需要在一些共同的概念基礎上選擇會計政策,進行合理會計處理,才能取得高質量的會計信息。正因為如此,已經逐漸退出歷史舞臺的《企業會計制度》在第一章也規定了類似于基本準則的內容。
《醫院會計制度》征求意見稿借鑒了上述做法,它的第一部分內容對會計核算目標、信息質量要求、會計核算基礎和一般原則、會計要素、報表編制等進行了規定,相對于基本準則仍然存在差距:第一,層級結構不明顯。“目標-信息質量特征-要素-確認與計量-報告”是國際上制定財務會計概念公告的邏輯順序,也是我國基本會計準則采用的邏輯順序。征求意見稿的這部分內容的邏輯結構不明顯;第二,混淆會計目標、信息質量特征和會計原則的關系,沒有明確提出信息質量要求,而是將信息質量要求納入會計核算目標和一般原則中。
(二)《醫院會計制度》應適當融合“資產負債觀”理念
征求意見稿保留了“待攤費用”、“預提費用”、“待處理財產損溢”,體現了收入費用觀的準則導向。資產負債觀和收入費用觀是計量企業收益的不同理論,前者是以資產和負債的概念為基礎和核心,定義利潤及其構成要素,基于資產和負債的變動來計量收益,資產負債表地位比損益表重要;后者是以收入和費用的概念為基礎和核心,通過收入與費用的直接配比來計量企業收益,損益表比資產負債表更重要。20世紀60年代以前,收入費用觀一直是會計準則制定的首選思路。隨著金融和衍生金融工具的發展,由于能夠及時捕捉資產和負債的市場價格波動,在必要情況下及時確認未實現利得或損失,能夠更及時的提供相關會計信息,資產負債觀的重要性逐漸凸現。
醫療機構會計制度應該轉向資產負債觀,舍棄收入費用觀嗎?理論上,制度變革途徑包括急劇式和漸進式。根據葛家澍、杜興強(2005)解釋,“急劇式”改革是指將改革對象直接置于最佳狀態。理論上即使存在一種會計規范是最適合其所處的社會,隨著社會的發展,這種最優會計規范也應該跟隨著調整變化。在特定社會時期,什么是最佳的會計規范,這是一個無法檢驗的命題。在醫療會計制度改革過程中,由于難以確切了解什么是最佳的改革方案,只能針對目前能夠發現的缺點進行改革,其改革方法本身也并不一定是對現行方法的改進,可能存在著一定的“試錯”現象。醫療機構會計制度改革也必將是漸進式的改革,在一定時間段內甚至可能存在著退步,并最終沿著“螺旋式”上升方式逼近最佳狀態。公立性醫院作為一種公益性組織,與企業在目標、監管策略、產權結構、組織結構等方面差異明顯。企業會計準則所采用的資產負債觀,是以企業從事的經濟活動所密切相關的,是如實反映企業財務狀況、經營成果和現金流量的必然要求。醫院的主要業務是治病救人不需要向企業那樣關注賬面資產與負債的市場價格波動情況引起的未實現利得或損失。正確核算其收支情況、現金流量情況、賬面資產或負債在報表日期的賬面價值(基于歷史成本),就能夠滿足醫院會計的基本需要。
《醫院會計制度》采用“收入費用觀”,保留“待攤費用”、“待處理財產損益”等科目,具有其合理性。醫療機構不是完全不需要“資產負債觀”。首先,醫院進行長期股權或債券投資時,如果能夠借鑒企業會計準則的做法,劃分為可供出售金融資產、持有至到期投資、成本法核算的長期股權投資、權益法核算的長期股權投資,不僅能夠正確反映醫院進行長期投資的真正意圖,也能夠更加準確的反映長期投資對醫院財務狀況、經營成果的影響,對合理展開醫院長期投資績效評價,具有重要意義。其次,資產負債觀的思維有助于改進醫院績效評價。醫院資產和負債的評估應該立足于資產和負債定義,只有預期能夠帶來經濟利益的資源才是資產,只有預期能夠導致經濟利益流出的義務才是負債。從這個角度上,醫院根據現行報表進行績效評價時,有必要區別對待某些不符合“資產負債觀”的報表項目,如“待攤費用”和“預提費用”。
綜上所述,《醫院會計制度》征求意見稿在會計核算基礎、會計報表種類和編制、會計科目設置等方面的規定,是對現行制度的顯著改善,反映了醫療機構績效評價等醫療機構改革的客觀需要。它仍然需要:借鑒基本會計準則,使其符合邏輯順序,具有合理的層級結構,更好的指導《醫院會計制度》對具體會計問題的規范;適當引入“資產負債觀”思路,合理核算長期投資,正確對待“待攤費用”、“預提費用”、“待處理財產損益”等科目,為合理發揮會計報表在績效評價中的作用提供理論依據。
參考文獻
[1]葛家澍.關于我國會計制度和會計準則的制定問題[J].會計研究.2001(1):4～8
一、網絡財務報告現有技術HTML的局限性
國際會計準則委員會(1ASC)（注：IASC自2001年4起對外稱IASB(International Accounting Standards Board)）對歐洲、亞太地區、北美和南美22個國家共660家上市公司的網絡財務報告的調查研究表明，660家公司中有410家(占62%)在其網站上披露財務信息，而410家公司中有327家利用HTML技術。可見，目前網絡財務報告的技術主要是超文本標記語言。
HTML是Web信息系統利用超文本傳輸協議(Hypertext Transport Prot-ocol,HTTP)交換信息所使用的一種標記語言，這種語言為網頁上的內容提供標記，指引瀏覽器如何列示頁面信息。超文本原文件中各種元素，如標題、文頭、段開始、段內容、段結束、鏈接以及各種符號都用對應的標記表示。客戶機依賴瀏覽器解釋HTML語言，向信息最終用戶傳遞信息。HTMl屬于國際標準組織(International Standard Organization,ISO)制定的標準通用標記語言(Standard Generalized Markup Langua-ge,SGML)的一個子集。SGML是一種通用的文檔結構描述標記語言，具有極好的擴展性，在數據分類和索引中非常有用，但是比較復雜；而HTML具有簡單易學、靈活通用的特性，使人們、檢索、交流信息變得非常簡單。然而，隨著Web資源的日益復雜化、多樣化以及信息用戶需求的個性化，HTML逐漸顯示出其局限性。
HTML作為一種簡單的表示性語言，只能規定網頁上的內容如何顯示而無法表達數據內容。例如，HTML可以定義網絡財務報告的外觀顯示格式，包括尺寸、形狀和顏色，卻不能描述諸如價格、利潤的特性。另一方面，HTML可擴展性差，用戶不能根據其需求自定義標記。
誠然，網絡財務報告提供了更多的信息資源，然而，在現有技術HTML的環境下，信息使用者還不能輕易、快速地查找某公司的財務報告及其明細信息。
二、XBRL的技術基礎：XML
假設要收集財富500家大公司的研究和開發(R&D)數據，有兩種方法可選擇：向每個公司的秘書索取有關數據或者訪問每個公司的網站，但要獲取這些數據需消耗數小時，甚至數天。設想若能使用一個特別設計的財務報告瀏覽器并鍵入“尋找財富500家大公司的R&D”，然后這些數據就能自動導人電子表格以供進一步分析。這聽起來似乎不可思議，但隨著可擴展標記語言(eXtensible Markup Language,XML)工具的開發與運用，這已不再是遙不可及的夢想。
XML是HTML的下一代標記語言，它對人類提供、使用與交換數據方面帶來了革命性的創新。XML是一種自我描述的、可擴展的、標準化的交換數據方法，也是SGML的一個簡化子集。XML結合了SGML的豐富功能與HTML的易用性：克服了SGML過于復雜、開發成本高，不適合網絡日常應用的缺陷；同時又較好地解決了HTML無法表達數據內容的問題，它不僅象HTML一樣告知瀏覽器如何顯示文件與圖形，并且還能提供數據之間關系的能力。而且，XML是可擴展的，所開發的新標記能從頁面上直接檢索相關信息并傳送給其他應用軟件或者將它保存在數據庫中；另外，XML還支持多語言，利用XML標記的文件可以很容易地轉換成其他各種語言。
XML文件可以用簡明語言標記特殊信息，附在信息后的標記使得文件比較大，一個XML文件是一個正常文件的10到20倍。但關鍵是它能使各方快速、簡便地交換信息，并可以轉換成不同格式的文件。因此，盡管或許既不現實也無必要全部用XML格式儲存信息，但對于那些特定信息使用者來說，XML格式的文檔意味著幾乎在鼠標點擊之間，及時、相關、準確的信息就可獲得。XML格式尤其適用于互聯網基礎數據，因為那些信息能被獨立使用或者下載到其他應用程序中加以再利用。對于企業尤其是對會計師而言，XMl格式將創造一種全球的、數字的商業語言，使全球財務機構自動交換和可靠地匯總多語言、多種公認會計原則(CAAP)編制的財務信息。
三、XBRL的開發歷程
XBRL以前稱為可擴展財務報告語言(eXtensible Financial Reportin-g Markup Language，XFRML)，是一種可免費獲取的用于財務報告的電子語言。它是XML語言關于企業報告的一個子集，為財務機構準備、公布各種格式的財務報表、可靠地抽取及自動交換公開發行公司的財務報表及其他信息提供標準化方法。XBRL不久將成為所有企業報告的通用國際商業語言，向銀行或股東財務報告、向證券監管機構呈送法定文檔或者把企業信息上傳到企業的網站都將運用同一種XBRL語言。
開發XBRL的理念源于美國的一名注冊會計師。1998年4月，華盛頓Kni-ght Vale & Cregory會計師事務所的Charles Hoffman對用于電子財務信息的技術開展了調查研究。他認為XML還不能完全符合企業報告的特殊需求，XML的電腦指令表必須擴展到包括更明確的企業報告描述，不僅能識別每一個數據，而且還能告訴計算機應該如何處理、如何與其他標記的信息連接、應該在哪里連接這些數據以及與企業報告相連的數據的構成要素。
1998年7月，Hoffman向美國注冊會計師協會(AICPA)高級技術工作組的主席Wayne Harding報告了XML格式財務報告的潛力。Wayne Harding又向AICPA委員會呈送“產品計劃書”，建議AICPA制定運用XML財務報告的標準。AICPA決定支助該項目，以開發XML格式財務報表的標準語言，當時稱為XFRML。1999年7月，AICPA成立了一個由Microsoft、IBM、Reuters、EDAGAonline、Sage、SAP、Hyperion、Morgan Stanley Dean witter、IASC、ICAEW以及五大會計師事務所的代表組成的XBRL工作組。1999年8月，又有12家公司加盟此項目的開發。目前，工作組已完成XBRL模式(Schema)，用以定義標記以及描述數據如何相互聯系。美國版本在2000年7月正式實施，而國際以及UK版本將在不久后相繼實施。XBRL模式將用于各行各業，如果一個企業具有特殊要求，可以通過添加新要素，刪除一些亦或是修改現有的版本以調整Schema。同時，澳大利亞、加拿大、英格蘭、德國、臺灣、威爾士以及IASC都積極投入XBRL項目的建設之中。XBRL正逐漸滲透到全球的企業、團體，XBRL的開發將改變企業交流的方式以及業務的經營模式。然而，許多用戶需要定制符合其特定需求的模式，因此，XBRL的工作永遠不可能真正完成。
四、XBRL的優點
XBRL能自動、清晰地轉換信息使用者選擇的包括數字和文字的所有企業信息，當通過網絡瀏覽器瀏覽網頁或把數據導入電子表格運用程序以便計算和分析時，應用軟件能識別每一個數據。而且，XBRL數據一經創建及首次格式化，無須第二次鍵入或重新格式化為任何特殊的列報形式，這大大降低了處理、計算和格式化財務信息的成本。同時，在許多情況下，絕大多數會計與財務報告軟件都會安裝XBRL，即使沒有XBRL程序，也可以添加到軟件中。XBRL通過提供準確、可靠、相關的信息以幫助投資者及其他財務信息使用者作決策，從而符合信息使用者的需求。
具體而言，XBRL的優勢如下：
1.快速、精確地搜索信息。XBRL格式文件的所有數據都有相對應的標記，并且相關的信息互相連接。比如說，固定資產與資產負債表及折舊相連，這使搜索特殊信息的工作已完成多半。例如，信息用戶要在互聯網上搜索有關通用汽車公司(CM)的固定資產信息，以往即使運用最好的搜索工具，也得耗費較長時間；而運用XBRL標記的數據，因固定資產與資產負債表及折舊存在特定的關系，搜索工具能立刻指向用戶所需的特定目標數據。而且，如果用戶需要收集多個公司的固定資產數據以比較公司的經營情況，用戶只需對搜索工具加以調整就可以尋找多個公司的數據，并將有關的信息輕易導入電子表格以便進一步分析。
2.無須多次鍵入數據。在大多數情況下，財務數據只需鍵人一次，降低了輸入錯誤的風險。而且，XBRL對不同用途的財務報告無須進行多次格式化，如打印的財務報表，公司網站所需的HTML文檔，原始的XML文檔，或諸如信用報告與貸款文件等其他特殊報告格式。因此XBRL文檔降低了公司編制與財務報告的成本，還降低了重新鍵入錯誤的風險，而且還提高了投資者或分析師獲得信息的容易程度。
3.向下考察(Drill-Down)特征：XBRL標記的財務報告通過適當運用提問搜索工具，信息使用者可以自頂向下考察數據源及至相關的支持這些數據的權威性文獻。
4.遵照會計準則。目前，XBRL是根據美國公認會計原則(CAAP)編排的，公司無須披露超出現有會計準則要求正常披露的任何附加信息，或者說，XBRL格式無須改變現存的會計準則。
五、XBRL的運作
XBRL是一個添加標記的計算機程序，用計算機處理的每則信息都有一個可識別的代碼或標記相對應。但是因這些標記與其他用于定義計算機視覺特征的格式標記一起內嵌在信息中，當屏幕上顯示或打印輸出企業數據時，用戶卻看不見這些標記。
根據XBRL格式，一整套財務報表的每個要素、經營與財務評論、管理討論與分析以及公司愿意公布的其他信息，將運用一種簡明語言標記進行編碼。XBRL文檔內容的語法格式是〈標簽〉文檔內容〈／標簽〉，由起始標簽、元素內容和結束標簽組成。例如，銷售收入5，465用〈銷售收入turnover〉5,465〈／銷售收入turnover〉表示。這些標記既能運用于文本文件，也可以用于數字，因此針對銷售收入的會計政策可能顯示如下：〈會計政策〉〈銷售收入〉當貨物發送給顧客時確認銷售收入〈／銷售收入〉〈／會計政策〉，這種通用的標記使公司以一致的方式編制、交換以及分析公司信息，并在各種應用軟件程序中自動交換和抽取信息。XBRL能使許多要素之間相互對應。例如，銷售收入術語英國用"Turnover"，美國用"Sales"，而XBRL將兩者等同起來。另外，“現金與市場證券”(cash and marketable Securities)與“現金與短期投資”(Cash and short term investment)都包括基本成份現金，XBRL格式可對現金加以標記以便根據需求抽取。因此，假如僅僅需要“現金”的數量，則只檢索現金項目，而若需“現金和短期投資”的數量，則可選擇組合。
在大多數情況下，會計軟件將自動嵌入這些標記，即使會計軟件缺乏XBRL特性，也可運用一個免費的添加程序或定制的標記工具軟件添加這些標記。這些標記不因數據移動或更改而消失，無論瀏覽器或應用軟件怎樣格式化或重新安排這些信息，這些標記仍粘附在數據后。典型的標記包括財務標記，例如資產、流動資產和應收賬款；還包括公司名稱、注冊地、部門、年份等信息。
XBRL程序是完全可定制(customizable)的，或者說是可擴展的(eXtensible)。如果XBRL程序沒有包括符合企業需求的標記，企業可以開發特殊標記并添加到程序中。XBRL最終將為具有特殊性的不同領域及不同行業設計出不同版本，但所有版本都基于同樣的XML框架。但是，成功利用XBRL有三個必要條件：制定一套適用于所有公司的說明書；有一套符合說明書的應用程序，用以編制XMl標記的財務報表；有一套可以移交信息給特殊及各種格式的樣式單(Style Sheet)。
綜上所述，XBRL的開發可以高效地編制各種格式的財務報表；并從各種格式的財務報表中快速、可靠地抽取特殊的財務信息，這是存取網絡財務報告的一大創新，無論是跨國公司還是中小企業都將受益非淺。在XBRL環境下，跨國集團只需輸入一種格式的基本財務數據，通過點擊按紐就能馬上產生另一種格式的財務報表。例如，IBM公司的德國和日本股東通過點擊鼠標，IBM最近的年報和賬目就分別以德國和日本的格式呈現出來，這大大減輕了IBM公司編制多套報表的繁重任務。另一方面，中小企業因其必須提供幾種版本的財務報表也將受益非淺。我們認為，XBRL最終將成為全球統一的企業報告語言。
需要強調的是，XBRL并不意味著其自身能對公眾釋放信息，而是確保相關主體能夠讀取確已存在的數據的能力。另一方面，開發XBRL不是建立新的準則而是通過運用數字化企業語言增加強現有準則的價值。
【參考文獻】
關鍵詞：erp沙盤模擬 財務會計 實踐教學
erp沙盤模擬是通過實物模具營造一個虛擬的企業運營環境，使學生能夠通過企業經營狀態和經營業績資料，了解企業戰略與經營應如何密切配合；提升企業的運營效率；衡量企業運營狀況的方法與指標。
erp沙盤模擬改變了傳統的教學模式，在中級財務會計實踐教學中借助erp沙盤進行實戰演練，可使理論與實踐相結合、角色扮演與崗位體驗相聯系，提高了學生實務操作技能，培養了學生團隊意識，更符合獨立學院培養具有創新思維和社會競爭力的應用型會計人才目標。
一、獨立學院財務財務會計實踐教學中存在的問題
1.教學內容的局限。目前中級財務會計的教材內容基本不會系統地介紹工業企業的內部體系和外部環境，使得學生難以真正理解會計核算流程的內涵，在企業經營環境發生變化時，學生不能獨立地對完成企業會計核算并編制會計報表。另外，多年以來，中級財務會計的教學內容變化不大，只側重于講述傳統的會計核算原理和方法的，且因課時限制疏于介紹近年來國外在財務會計領域出現的新思想和新方法。
2.實踐教學條件的不足。實施erp沙盤財務會計實踐教學，需要erp沙盤教具、專門的實驗室。部分獨立學院已經引入了erp沙盤工具，利用其仿真會計環境的特點，在財務會計綜合模擬實訓中按會計崗位進行實戰演練。這種教學方式對實踐環境有較高的要求，需要專業實驗室、專業的erp教學用具、計算機等硬件的完善配備，同時，對實踐的學生人數也有相應的限制，最好能夠控制在40人以下。但是獨立學院會計學專業的招生規模近年來一直居高不下，實驗室條件不能滿足上述有關硬件或軟件方面的要求，極大地影響了erp沙盤財務會計實踐教學的開展。
3.教學方法和手段單一。案例教學法，采用現代多媒體教學手段，而項目課題研究教學法，能極大地調動學生的主動性。但是，以灌輸為主的教學在獨立學院教學中始終占有重要地位，很多案例討論課學生怯于參與，導致教育手段和方式單一。
在現行的財務會計模擬綜合實訓中，會計政策、會計方法已由教師確定，所有的學生都使用同樣的基礎數據資料，采用同樣的方法處理數據，最終得到的賬簿資料和會計報表數據當然也相同。但在實務工作中，由于很多會計估計和會計判斷具有不確定性，這類會計業務的處理結果很大程度上取決于會計人員職業判斷能力的高低，而在目前的會計模擬綜合實訓中無法解決這個問題。
二、erp沙盤模擬實訓在財務會計實踐教學中的運用設計
1.財務會計課程與實踐環節的合理設置。對于erp沙盤模擬在財務會計實踐教學中的運用，可采用在第二、三學期開設中級財務會計課程和相應的課程設計，同時在財務會計課程設計中實施erp沙盤模擬實訓，實訓中全面設置各類會計崗位，同時對各種核算會計崗位、稽核崗位、總賬崗位、報表編制崗位等的崗位職責與業務流程進行介紹，并進行綜合實訓。通過erp沙盤在財務會計實踐環節中的應用，逐漸使學生通過erp沙盤來掌握企業經營過程中發生的經濟業務。
2.erp沙盤財務會計模擬實訓設計。（1）實訓內容設計。erp沙盤財務會計模擬實訓的背景假定為一家剛剛起步的小型商貿企業，每組4—6人，分別擔任企業的總裁（ceo）、財務總監（cfo）、營銷總監（coo）、采購總監（cpo）和終端管理。在完整地模擬了企業經營環境的沙盤上，呈現出企業的人、財、物、產、供、銷等經營要素，參與人員承擔了不同的管理崗位，預測競爭企業的經營方向，根據市場需求制定并執行企業在產品研發、市場開拓、銷售、融資、生產等方面的短、中、長期策略，然后逐年模擬進行“企業運營”，每年年末提交財務報表，進行年度戰略討論，分析制定改進方案，并繼續進行次年的模擬運營。
（2）實訓程序設計。①準備工作。第一，學生自行選擇在模擬企業中的角色，并承擔相應崗位責任。如財務總監（cfo）應承擔資金運作、投資建議、報表合并等職責。第二，實訓指導教師對企業基本情況進行介紹，包括商業流通模式、資金周轉期、財務報
表、起始年狀態、訂單情況等。第三，實訓指導教師講解企業實戰演練規則，包括訂單獲取規則產品定位及門店銷售對應、產品及價格、訂單交貨和結算規則、運輸規則、采購規則、運營規則、倉儲中心規則、渠道建設規則、貸款規則、門店投資與費用、門店返點及存貨限制等等。
②實戰演練。在實戰演練開始時，針對企業已經進行了幾年時間運營的情況，學生需要根據市場現狀預測產品和市場的單價和需求量，在此基礎上討論企業戰略規劃和營銷策略，在總裁（ceo）的戰略決策下開展經濟業務，每年末通過財務報表分析經營戰略的成效和問題。
（3）教學組織設計。教學過程在沙盤實訓室中通過多媒體、沙盤盤面、qq群、課程網站、沙盤模擬道具等先進教學手段來組織實施教學，通過與學生共享教學課件、課程標準、經典案例等參考資料，以及相關網站、電子期刊等網絡資源，使學生隨時可以享受沙盤模擬經營帶來的樂趣，便于學生拓展知識面。
三、結束語
在erp沙盤財務會計模擬實訓中，學生通過融合戰略管理、產購銷、財務管理等多個學科知識，通過分析市場、制訂營銷戰略、定位目標市場、產品研發、制訂并有效實施銷售戰略，統籌規劃新產品研發、物資采購、生產運作管理、品牌建設等經營戰略，提高了學生的綜合素質。
參考文獻：
[1]朱葵陽.建立基于erp沙盤仿真模擬實訓的會計教學新模式.中國總會計師，2009年第12期
[2]史君英.erp沙盤模擬實戰訓練的應用分析[j].當代經濟，2010（11）（上）：96—97
