時間：2023-06-12 14:44:35
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇財務會計報告的概念，希望這些內容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
財政部最近頒發(fā)《企業(yè)會計準則――基本準則》，較諸《企業(yè)會計準則》（1992）有巨大進步，但仍然有些原則問題需要探討。
財務會計報告的使用者，是涉及財務會計目標的重大問題?！痘緶蕜t》第四條“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息、反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策?！边@樣明確，很有必要。它兼具決策有用觀和經管責任觀的優(yōu)點。該條接著規(guī)定：“財務會計報告使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等?！惫P者認為此項規(guī)定不夠全面。
財務會計報告的目標，在會計界流行著決策有用觀和經管責任觀。經管責任觀的提出者井尻雄士認為：1.決策有用觀以決策者，即會計信息使用者為中心，而把會計信息提供者的意愿置之度外。經管責任觀注重的是委托者和受托者，即會計信息使用者和提供者之間的相互關系。會計人員服務于委托者的需要，但并非委托者的仆從，應注意協調兩者間的利害關系。2.根據決策有用觀，會計人員向決策者提供的信息是多多益善。根據經管責任觀，會計人員必須把注意力集中于客觀的信息上，既不損害委托者，也不損害受托者。3.決策有用觀認為會計的首要目標是提供對使用者決策有用的信息；經管責任觀認為會計的首要目標是計量受托業(yè)績。會計人員利用記錄與報告兩種工具來實現所追求的目標。報告是匯總的記錄，記錄是報告的基礎。委托者有權獲得報告，并在必要時對記錄進行核查。記錄使受托者對其行為負責，并實現了委托者的大部分利益。重要的是會計系統的整體有用性。井尻認為提供決策有用信息與明確經管責任實質上是雞與蛋的關系，但不能混為一談。
筆者認為決策有用觀和經管責任觀只是側重點不同，兩者共同的而且是誰也不能否定的地方是：財務會計報告服務的對象，不僅是有關各方的經濟管理，而且應有本企業(yè)的經濟決策和管理。明確經管責任的主要內容是業(yè)績評估，而業(yè)績評估旨在為決策提供依據。兩者是互相關聯的會計目標，確定經管責任構成決策作用的一部分。
美國財務會計準則委員會1978年發(fā)表的《論財務會計概念》（SFAC）第一輯《企業(yè)編制財務報告的目標》第24段指出：“許多人根據他們對企業(yè)的關系，根據他們所了解的企業(yè)情況作出經濟決策，所以他們都是編制財務報告所提供信息的潛在用戶，其中有業(yè)主、貸款者、供應者、潛在的投資人和貸款者、職工、管理人員、董事、客戶、財務分析和咨詢人員、經紀人……”
美國著名會計學家A?C利特爾頓認為“會計的首要目的是向管理當局提供控制信息或報告受托責任的信息?！?/p>
1988年，聯合國經社理事會跨國公司委員會國際會計和報告準則政府間專家工作組提出《編制財務報告的目標與概念》，認為編送公司報告的首要目標，是披露有關經營、資源和義務等的財務和非財務信息，以幫助使用者控制公司，作出有關該公司的經濟和社會決策。這里，信息“使用者控制公司”，最直接的應當是報告主體的決策、管理層。這樣說，并不否定“財務會計報告使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等?！眴栴}在于不應當否定直接“控制公司”的報告主體的決策、管理層，他們是最初的使用者。
很明顯，我國的新《基本準則》主要借鑒了國際會計準則委員會1989年正式公布的《編制和提供財務報表的框架》。該《框架》第9段“財務報表的使用者包括現有的和潛在的投資者、雇員、貸款人、供應商和其他商業(yè)債權人、顧客、政府及其機關和公眾?！边€必須注意該《框架》第11段“管理層關心財務報表中包括的信息，盡管它能夠取得有助于執(zhí)行計劃、決策和控制職責的額外的管理和財務資料。……公開的財務報表所依據的是，管理層使用的關于主體財務狀況、經營業(yè)績和財務狀況變動的信息。”這里，充分說明《框架》明確提出管理層“關心”并“使用”財務報表中的信息。從我國的實際看，企業(yè)管理所需要的信息有三分之二來自于會計，已是眾人皆知的常識。管理層提供信息和利用信息的統一構成了會計的具體目標，怎能否定報告主體的決策管理層是財務會計報告信息的使用者呢！
IASB的突破之處：一是目標的服務對象不只限于外部；二是明確指出企業(yè)管理當局使用財務報表信息，可惜未能將其明確列入使用者的范圍。
從會計目標服務對象的重要性來看，把投資者、債權人、政府及其有關部門列在前面，完全正確。但從會計工作的角度看，企業(yè)決策管理當局和會計部門首先要運用會計信息，加強經濟管理。這正是當前和今后深化會計改革、建立管理型會計的迫切需要。將財務會計報告主體的決策管理層（包括財會部門）列入使用者，有利于指導他們更好地強化會計核算與管理，盡快實現核算型會計向核算管理型轉化。
原《企業(yè)會計準則》第十一條“會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求，滿足有關各方了解企業(yè)財務狀況和經營成果的需要，滿足企業(yè)加強內部經營管理的需要。”前兩者與新準則略同，主要差異在于財務會計報告是否應當“滿足企業(yè)加強內部經營管理的需要”，或者說，提供財務會計報告主體的決策管理層應當屬于使用者，是相當重要的、首先使用報告的使用者。
二、關于會計要素
新《企業(yè)會計準則――基本準則》第十條規(guī)定：“企業(yè)應當按照交易或者事項的經濟特征確定會計要素?！睍嬛甘裁?？一般認為會計指會計工作，如會計準則、會計報告、會計期間、會計理論等，這里的會計都是會計工作的簡稱。但是，資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤等顯然不能構成會計工作的要素。
國外文獻經常使用“財務報表要素”概念，如國際會計準則委員會在《編制財務報表的框架》“財務報表的要素”第47段指出，“財務報表揭示交易和其他事項的財務影響，是根據交易和其他事項的經濟特性，把它們分成大類。這些大類稱作財務報表的要素。與資產負債表內財務狀況的計量直接聯系的要素是資產、負債和所有者權益。與收益表內經營業(yè)績的計量直接聯系的要素是收益和費用?！盕ASB認為“財務報表的各種要素是構筑財務報表的材料――財務報表所包含的各類項目?！盜ASB五要素和我國的六要素可以概括資產負債表和利潤表要素。英國的七要素和美國的十要素由于增設業(yè)主投資和業(yè)主派得，還可以概括業(yè)主（所有者）權益變動表。但是，這些都不能直接概括現金流量表的要素，因而“財務報表要素”有其不夠準確之處，也引起了是否設置現金流量表要素的爭議。
我國前沒有“會計要素”的概念。財政部草擬的《中華人民共和國會計準則（草案）提綱（討論稿）》于1990年11月公開發(fā)表，首次正式采用會計要素概念。婁爾行教授較早提出“會計要素是會計對象的具體化。……所謂會計要素就是會計報表通常所含有的大類項目，是構建會計報表最根本的組件。會計要素就是會計報表的要素?！闭J為會計要素與會計報表要素是相同的。葛家澍、余緒纓教授也指出：“會計要素是對會計對象的基本分類。”我國對會計要素的研究源于建立會計準則框架，比國外“財務報表要素”概念在邏輯順序上提升了一個理論層次，并“解決了‘財務報表要素’不能涵蓋資金運動全部內容的問題?！?/p>
根據系統科學理論和會計理論，筆者認為，使用“會計對象要素”概念更為科學。會計對象要素是會計對象的具體化，是按照經濟內容對會計對象所作的基本分類，是財務會計報表的框架，是會計報表最基本的項目及其概括，會計報表的各個項目都是會計對象要素的具體化，會計報表項目具體化為會計科目或會計賬戶。四者的關系如下圖所示：
三、關于日?；顒?/p>
新《企業(yè)會計準則――基本準則》第三十條規(guī)定：“收入是指企業(yè)在日常活動中所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本經濟利益的總流入?！卑咽杖攵x為“日?；顒印保o人以內涵過寬之感。原收入準則《指南》基本要求（一）：“日?；顒邮侵钙髽I(yè)為完成其經營目標而從事的所有活動，以及與之相關的其它活動?！逼鋬群畬挘缬谘员?。對工商企業(yè)來說，投資活動、舊設備處置等等，都可以理解為日常活動，但都屬于利得范疇，不屬于收入要素。由于企業(yè)收入以營利為目的，核算企業(yè)經常的營業(yè)活動應將“日常活動”改為“營業(yè)活動”。這樣，將更為準確和明確。營業(yè)收入、營業(yè)利潤概念亦可作此佐證。查“日?；顒印眮砟縄ASC《關于編制和提供財務報表的框架》的收益概念，收益包括收入和利得，我國的收入只是它的一部分，不應簡單套用。而且1AS18收入準則新譯文的第7段定義為：“收入，指主體在正常經營活動中形成的……”，已將“日常活動”改正。對收入來說，“營業(yè)活動”或“經營活動”都比“日?；顒印辟N切。
同理，第三十三條費用定義中的“日?；顒印币矐臑椤盃I業(yè)活動”或“經營活動”。
四、關于經營成果
新《企業(yè)會計準則――基本準則》第三十七條：“利潤是指企業(yè)在一定期間的經營成果。”第四十六條“利潤表是指反映企業(yè)在一定會計期間的經營成果的報表?！毙枰倘?。
原《企業(yè)會計準則――現金流量表（修訂本）》第5條：“經營活動，是指企業(yè)投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項。”《會計詞典（增訂本）》：經營成果“在一定時期內各個或全部經營過程中獲致的成果。”所以經營成果是經營過程或經營活動獲得的成果，營業(yè)利潤或稱經營利潤準確地概括這一關系，即：收入－費用=營業(yè)利潤（經營利潤）。《基本準則》第三十七條準確規(guī)定：“利潤包括收入減去費用后的凈額，直接計入當期利潤的利得和損失?！奔矗豪麧?經營利潤+利得-損失。“利潤”來自經營活動、投資活動和籌資活動，還受非常活動的影響，而不能僅限于經營活動。
利潤賬戶反映利潤要素。在賬戶分類上，會計界一直把利潤賬戶稱作財務成果計算賬戶?！冬F代漢語詞典》對財務的解釋為：“機關、企業(yè)、團體等單位中，有關財產的管理或經營以及現金的出納、保管等事務。”或曰：“經濟組織中，有關資金的籌集、調撥、使用、分配、償還等方面的經濟業(yè)務?！必攧粘晒恰捌髽I(yè)在一定時期內全部經營過程在財務上獲致的成果?！边@個定義的不確切處在于財務成果不僅由經營過程中獲得，還可以在非經營過程中獲得，即利得-損失。查《辭?！罚骸柏攧粘晒瞧髽I(yè)工作成績的重要指標。它包括銷售（或營業(yè)）損益和銷售外（或營業(yè)外）損益?！必攧粘晒础袄麧櫥蛱潛p”。
財務活動能夠包括經營活動、投資活動和籌資活動，如果把“利潤是指企業(yè)在一定期間的經營成果”，后四字改為“財務成果”，顯然要好得多。但仍然不完全準確。
從嚴格的字面意義看，財務成果似乎不能包括非?；顒?。法國把投資活動和籌資活動稱作財務活動，營業(yè)損益+財務損益=正常損益，不包括非常損益。
從會計相關性理論出發(fā)構建會計報告理論與體系框架是促進會計學及相關學科發(fā)展的重要一環(huán)（張先治，劉媛媛，2010）。由于種種原因，長期以來人們只重視財務會計報告而忽略管理會計報告，導致管理會計報告研究不足：管理會計報告概念不清、內容不明確、管理會計報告框架構建停留在理論層面，沒有在實踐中得到應用和推廣本文由收集本文通過對管理會計報告概念界定、管理報告內容和體系框架的研究文獻進行回顧和總結。
一、管理會計報告概念界定
查閱相關文獻可以發(fā)現，國內內部使用報告體系還沒有一個統一的名稱，有的稱之為“管理會計報告體系”，有的稱之為“內部成本報告體系”，也有的稱之為“內部管理報告體系”或“成本分析報告體系”或“內部報表體系”，張先治教授也有時稱作“管理會計報告”或“內部報告體系”（王環(huán)環(huán)，2011）。我認為“管理會計報告”與“內部報告體系”應該等同，只是人們習慣稱呼不同而已。
財務會計報告?zhèn)戎胤从称髽I(yè)事后的經營活動信息，主要供投資者、債權人、社會公眾等外部利益相關者使用，因此財務會計報告也被稱作外部報告；而管理會計報告是反映企業(yè)經營管理過程與經營成果狀況的書面文件（張先治，2008），主要目的在于滿足企業(yè)管理當局在企業(yè)內部進行計劃、決策、控制、評價、溝通、激勵過程中的信息需求（王月涵，2006），因此管理會計報告也被稱作內部報告。而成本會計報告覆蓋面過于狹窄，不適合這里使用。
二、管理會計報告研究綜述
（一）國外管理會計報告研究
國外管理會計報告理論的發(fā)展一直伴隨著管理會計的發(fā)展，國外學者一直在結合時代的要求對管理會計進行不斷的創(chuàng)新。筆者從二十世紀八十年代，即管理會計報告的復興時期開始回顧國外學者對其所做的研究：
在1987年，卡普蘭和約翰提出管理會計的地位應由從屬于財務會計報告向與規(guī)劃控制相關轉變。這個觀點引起了學術界對管理會計理論的反思和實踐的創(chuàng)新，彌補了當時管理會計體系中存在的不足，推動其適應經濟社會和科學技術的需要。
thomas johnson（1951）認為企業(yè)管理的關鍵是做好事前、事中的控制，應提高經營管理的預測和控制能力，而管理會計信息應該成為財務信息的補充。 hawkins and david在2004年的著作中提出責任會計主要是產生財務和非財務的信息，且主要包括預算、績效評價、差異報告和轉移定價四個方面的內容。
麥金西（h.wquaintnaec）認為責任會計制度通過業(yè)績報告的形式對各個部門的工作完成情況進行序時的追綜分析，糾正失誤，挖掘潛力，在整個公司中形成了一套涵蓋各個經營層的報告網絡，使各個部門能在公司的總體控制下有效地運作。
綜上所述，國外文獻對管理會計報告的研究主要提出是把戰(zhàn)略規(guī)劃、預算、業(yè)績評價和激勵制度等內容應用到管理會計報告中，但很少采用案例研究或實證研究的方法，根據企業(yè)的具體情況設計系統和完善的管理會計報告體系，在管理會計報告中體現價值創(chuàng)造思想的文獻更是非常少見。
（二）國內管理會計報告體系研究
管理會計報告己經沖破了傳統意義上對報告信息的要求，它既涉及企業(yè)的財務信息，也涉及企業(yè)的非財務信息；既涉及反映企業(yè)經營管理結果的信息，也涉及反映企業(yè)運作全過程的信息；既涉及企業(yè)日常管理的信息，也涉及企業(yè)戰(zhàn)略管理的信息。
由于管理會計的代管理會計報告體系的構建靈活性和非強制性以及各個企業(yè)運用上的差別性，而導致了難以將其形式統一起來。
祁鈞業(yè)（2002）提出，構建現代管理會計報告體系是將會計報告重心進行轉移。管理會計報告體系應以責任預算執(zhí)行為出發(fā)點，將重心放在責任會計制度上，其相關指標與財務會計報告體系相關指標互相結合。滕曉梅（2003）則認為內部報告的概念應從內部報告在企業(yè)中的地位入手，會計系統所提供的會計報告應形成兩套報告體系即內部報告體系和外部報告體系，其中內部報告體系應包括預算報告、決策報告和責任報告。丁嵐（2003）提出內部報告的實質是管理控制中的反饋控制，內部報告系統是管理控制系統中反饋控制系統，在管理控制系統中具有十分重要的地位。杜杰（2004）認為完整的內部管理報告體系包括企業(yè)決策報告、企業(yè)責任報告和企業(yè)價值報告，并在此基礎上分析了這三者的報告基礎、報告運行和報告呈報。張先治（2005）認為在現代企業(yè)制度和市場經濟體制下，企業(yè)的經營決策可從資本經營決策、資產經營決策、商品經營決策和生產經營決策四個層次進行，并相應形成資本經營報告、資產經營報告、商品經營報告和生產經營報告四大報告系統。王月晗（2006）界定了基于內部報告的內部管理業(yè)績評價的內涵，并引入內部報告為內部管理業(yè)績評價體系服務。任晨煜（2007）提出基于內部管理報告和企業(yè)組織結構的內部管理報告的層次體系。王玉紅（2008）則提出站在決策和控制的角度構建基于決策和控制的兩大內部報告體系。
綜上所述可以看出，內部報告的研究在我國尚沒有統一的定論，大多數集中在對體系內容的探索上，將研究重點放在比較內部報告與外部報告的差異分析上，并不重視內部報告的理論基礎。這些研究確實為內部報告體系的構建做出了貢獻，但是缺乏理論基礎的指導，從而導致內部報告理論研究處于停滯狀態(tài)，不能取得突破性的進展。
三、現狀與展望
關于公司財務會計報告審查驗證的主體
公司財務會計報告制作完畢后，應依法經審查驗證。但這里審查驗證的主體應該是誰?《公司法》并未對此作出明確規(guī)定。首先，根據現行《公司法》第38條和第103條的有關規(guī)定，有限責任公司的股東會或者股份有限公司的股東大會有權審議批準公司年度財務預算方案、決算方案、利潤分配方案和虧損彌補方案。不可否認，以上這些重要的公司財務方案都或多或少地包括了部分公司財務會計報告的內容，而且"審議批準"也必然包括有“審查驗證”的意思。其次，《會計法》第21條明確規(guī)定，財務會計報告應當由單位負責人和主管會計機構負責人(會計主管人員)簽名并蓋章。這一條對公司顯然也適用。此處的“簽名并蓋章”顯然也包括“審查驗證”之意思。再次，《公司法》第54條和第126條規(guī)定，監(jiān)事會或者監(jiān)事行使的若干職權中包括“檢查公司財務”。這也一定程度上包含監(jiān)事會或者監(jiān)事對公司財務會計報告進行審查驗證之意。最后，根據有關法律、行政法規(guī)的規(guī)定，特定公司的財務會計報告在對外報送前必須經中國注冊會計師審計，“審查驗證”應是“審計”一詞的應有之意。從以上四個方面的分析不難看出，股東大會或者股東會、單位負責人(包括董事長)、監(jiān)事會或者監(jiān)事、主管會計機構負責人或者會計主管人員或者總會計師、獨立的注冊會計師似乎都在一定程度上被賦予了對公司財務會計報告進行審查驗證的主體之資格。那么到底應該由誰來承擔審查驗證的職責呢?《公司法》應對此加以明確規(guī)定，否則難以分清責任。
關于公司財務會計報告包括的內容和范圍
《公司法》第175條規(guī)定公司財務會計報告包括五個方面的財務會計報表及其附屬明細表，事實上該條所列第四項“財務情況說明書”既非會計報表，也非所屬明細表，而是對公司財務情況所做的文字性說明，并不采取數字報表的形式。從理論上講，公司財務會計報告應當包括會計報表、會計報表附注、財務情況說明書。會計報表應當包括資產負債表、利潤表、現金流量表及相關附表。利潤分配表一般被認為是利潤表的附表?！豆痉ā返?75條將財務會計報告與會計報表這兩個有包含關系的概念混為一談，顯然不夠確切，在客觀上也不利于強化有關公司的信息披露制度。
關于公積金制度
《公司法》第177條涉及到四個與公積金有關的概念，即法定公積金、法定公益金、任意公積金和公益金。另外《公司法》第131條和第178條還涉及另一個關于公積金的概念即資本公積金。聯系《公司法》的相關條文，這“五金”有如下的關系：公積金包括法定公積金和任意公積金；法定公益金與公積金并列屬于同一層次概念，二者的共性在于都取自公司利潤。資本公積金與公積金是并列關系抑或從屬關系并不明確。不管是從字面意義上作文理解釋還是聯系會計學基本原理作理論解釋，《公司法》關于“五金”的名稱和關系的界定都談不上科學。一般認為，公積金是一個集合概念，包括盈余公積金和資本公積金，二者的區(qū)別在于前者是出自公司盈余，而后者則源于公司盈余之外。盈余公積金包括法定盈余公積金、法定公益金、任意盈余公積金，這三者都是從公司利潤中提取的。為了體現法定公益金的專用性，也可以把法定公益金單拿出來作為與盈余公積金并列的概念?！豆痉ā飞釛壛斯J的盈余公積金的概念，意圖用法定公積金取代之，這就造成法律條文規(guī)定與財務會計實踐的矛盾，而且條文之間也有撞車之嫌疑。因此，不妨將公認的財務會計有關公積金的概念引入《公司法》，避免法條空置。
關于虧損彌補
根據我國現行財務會計制度以及所得稅法的有關規(guī)定，公司彌補虧損的渠道有三條：一是用以后年度所得稅前利潤彌補，但彌補虧損的期間僅限為五年; 二是用以后年度的所得稅后利潤彌補，即公司發(fā)生的虧損經過連續(xù)五年期間尚未彌補足額的，用所得稅后利潤彌補。且不設年限規(guī)定；三是當公司無利潤又需要派發(fā)股利時，可以先用盈余公積金彌補虧損后，再按照一定限額用盈余公積金發(fā)放股利。但依據《公司法》第177條第二款的規(guī)定公司彌補虧損當首選“法定公積金”(主要指盈余公積金)，這就與現行財務會計制度不相一致。按照《公司法》的規(guī)定，公司不能先用當年所得稅前利潤去彌補虧損，而是先動用公積金去彌補虧損，這就等于主動放棄了本可節(jié)約那部分應交所得稅，這無疑對公司自身財務不利，對公司的股東而言也是個損失。顯然，將公積金放在彌補虧損的第一序列是不合適的。另外，如前所述，《公司法》對資本公積金可否用于彌補虧損并不明確。財政部在2001年出臺的《企業(yè)會計制度》和修訂后的《企業(yè)會計準則--債務重組》中規(guī)定債務重組收益列做資本公積，在一定程度上遏制了企業(yè)通過債務重組操縱利潤的空間。如果《公司法》確定資本公積金不可補虧，則與國際慣例不符；如果《公司法》確定可以用資本公積金彌補虧損，又會與現行會計制度發(fā)生沖突。再者，即使資本公積金與盈余公積金都可以用于彌補虧損，二者也存在一個優(yōu)先序列的問題?！豆痉ā返?77條在彌補虧損問題上還有一個小小的缺陷，那就是未將所得稅前會計利潤和所得稅后會計利潤彌補虧損區(qū)分開來，而這事實上對公司財務狀況和經營成果的影響也不小。
關于公積金的提取基數
依《公司法》第177條的規(guī)定，公積金的提取基數應該為利潤，那么這里的“利潤”是所得稅前利潤，還是所得稅后利潤?聯系我國現行的財務會計制度的有關規(guī)定來看，法定盈余公積金應該按照所得稅后利潤扣除罰沒財產和彌補虧損后的余額提取，事實上既非所得稅前利潤，也非所得稅后利潤，更不宜簡言之為利潤。
關于利潤術語的使用
利潤是會計法所確認的會計基本要素之一，在公司法中也多次出現。但是由于在會計實務中利潤只是一個相對籠統的概念，使用中必須分解為主營業(yè)務利潤、其他業(yè)務利潤、營業(yè)利潤、利潤總額(所得稅前會計利潤)、凈利潤(所得稅后會計利潤)、可供分配的利潤、可供投資者分配的利潤、未分配利潤若干不同層次的“子”概念。因此《公司法》中必須謹慎使用“利潤”一詞，避免產生誤解。比如，《公司法》第137條規(guī)定，公司發(fā)行新股，必須具備下列條件：……(二)公司在最近三年內連續(xù)盈利，并可向股東支付股利；……公司以當年利潤分派新股，不受前款第(二)項限制。這里的連續(xù)盈利是根據什么利潤判斷的?同樣的問題在《公司法》中多次出現。
關于會計數據的時間性要求
會計指標數據往往可以劃分為時期數和時點數。比如，會計上的資產、負債、所有者權益(凈資產)是時點數，屬于靜態(tài)指標；收入、費用、利潤是時期數，屬于動態(tài)指標。在法律上涉及這些指標的數量要求時，應該明確規(guī)定其對應的時間性要求。比如《公司法》第179條第二款規(guī)定，股份有限公司經股東大會決議將公積金轉為資本時，按股東原有股份比例派送新股或者增加每股面值。但法定公積金轉為資本時，所留存的該項公積金不得少于注冊資本的百分之二十五。這里的注冊資本是用盈余公積金轉化為資本后的注冊資本，還是用盈余公積金轉化為資本前的注冊資本?看來就必須在注冊資本之前加上時間性定語。
關于法定公益金
當社會經濟發(fā)展到一定階段后，由于稅制的不斷改革和完善，稅務核算方法日趨復雜，使得財務會計已經不能夠滿足稅務信息使用者的要求，這時稅務核算就會從財務會計中分離出來，單獨成科為稅務會計。稅務會計源于稅務核算，它獨立出來后，是介于稅收學與會計學之間的一門新興的邊緣學科，是融國家稅收法令和會計處理為一體的一種特種專業(yè)會計，是企業(yè)會計的一個特殊領域。蓋地在稅務會計研究中認為，稅務會計是以國家現行稅收法規(guī)為準繩，運用會計學的理論和方法，連續(xù)、系統、全面地對稅款的形成、調整計算和繳納，即對企業(yè)涉稅事項進行確認、計量、記錄和報告的一門專業(yè)會計。稅務會計資料大多來源于財務會計，它對財務會計處理中與現行稅法不相符的會計事項，按稅務會計方法計算、調整，并調整會計分錄，再融于財務報告之中。稅務會計亟需解決的一個問題是將稅務會計獨立為與財務會計和管理會計并駕齊驅的第三個會計專門領域，還是在財務會計領域內一種被稱為稅務核算的特殊業(yè)務。
稅收法規(guī)與會計準則存在不少的差別，其中最主要差別在于收益實現的時間和費用的可扣減性上。由于要考慮納稅人立即支付貨幣資金的能力、管理上的方便性和征收當期收入的必要性，稅收制度是將權責發(fā)生制和收付實現制相結合。這與財務會計的持續(xù)經營假設和權責發(fā)生制原則是相矛盾的。當財務和稅務兩者的處理和要求不一致并且影響到當期損益時，就會考慮財稅是要合一還是要分離。但是如今對通過財務會計來反映的稅務業(yè)務，是屬于財務會計核算的特殊領域，還是單獨成科的稅務會計，仍然沒有明確，而且稅務會計的理論尚未形成，就更談不上稅務會計模式了。因此本文認為稅務會計只是財務會計中的一種特殊業(yè)務，目前尚不具備獨立出來的條件。
二、財稅合一與財稅分離
財稅合一，意味著稅務會計和財務會計的收入確認是一致的，這樣稅務會計可以以財務會計的相關資料作為計算應納稅額的主要依據。如果財稅合一，其中一個很明顯的地方，就表現在利潤表中的利潤總額應為應納稅所得額。但是如果建立了獨立于財務會計的稅務會計專門領域，則財稅分離是必然的結果。
在國際上，英國、美國、加拿大等西方國家的會計準則由民間組織會計準則理事會制定，實行財稅分離的模式；法國、意大利、德國等歐洲大陸國家由國家立法制定會計準則和會計制度，采取財稅并軌的模式。雖然一般認為，目前我國采取的是財稅分離的核算模式，但在一些方面上仍在進行財稅合一的努力。我國的會計準則和會計制度由國家立法確定，但是采取的是財稅分離的模式。我國從1994年開始進行財稅分離的改革探索。
雖然目前大多數學者都主張將稅務會計界定為獨立于財務會計的會計專門領域，但由于與稅務會計相關的理論體系尚未真正建立，對此大多數稅務會計教材中討論的主要問題仍是稅務核算業(yè)務，具體涉及到增值稅、營業(yè)稅、消費稅、企業(yè)所得稅等稅種的具體納稅核算事項。在實務操作過程中，現在能夠使得當期損益產生差異的稅種，只有所得稅。所得稅作為費用，會使財務和稅務在確定當期損益時出現差異，這時就會產生財稅分離的現象。因此財稅分離主要是針對所得稅核算而言，其他的小稅種不存在財稅分離之說。由于目前企業(yè)的稅務核算尚未與財務核算完全分離，對此在實務中一般采取以財務會計核算為基礎、并按照稅法的規(guī)定做出相應的調整，來計算并作為確認應納稅額的依據。
可以認為，稅務會計起源于稅務核算的需要。稅務會計（或稅務核算）本屬于財務會計的一部分。當隨著稅制不斷改革與完善對稅務會計核算的提出更高的要求、稅務會計核算方法日趨復雜而使得財務會計無法滿足稅務核算需要時，稅務會計就有必要逐步與財務會計分離，成為相對獨立的會計專業(yè)領域。
三、稅務會計體系
參照財務會計概念框架，稅務會計體系主要有稅務會計目標、稅務會計對象、稅務會計主體、稅務會計基本假設、稅務會計基礎、稅務會計信息質量特征、稅務會計要素、稅務會計報告。
（一）稅務會計目標 參照財務會計目標，稅務會計目標是向稅務會計報告使用者提供有助于稅務決策的會計信息。這里有兩個問題：第一，誰是稅務報告使用者；第二，稅務報告中信息的內容。稅務信息的使用者首先為稅務部門，其他利益相關者本身并不會對稅務信息特別關注。既然使用者為稅務部門，那么稅務會計報告應該反映的信息為涉稅業(yè)務和納稅義務。
（二）稅務會計對象 對象一般反映為某行為的客體。稅務會計所要核算和監(jiān)督的內容包括納稅主體因納稅而引起稅款的形成、計算、申報、補退、罰款、減免等經濟活動，，以貨幣表現的稅收資金運動，但是稅務會計并不核算和監(jiān)督納稅主體的全部資金運動，而只核算和監(jiān)督納稅主體有關稅款的形成、計算、申報、繳納及其有關的財務活動。因此，稅務會計對象是稅務會計目標的具體化，其具體到稅務實務中的內容涉及到計稅基礎和計稅依據、稅款的計算與核算、稅款的繳納、退補和減免以及稅收滯納金與罰款、罰金。稅務會計的對象主要有如下七個內容：
第一，應稅收入。納稅主體取得的應稅收入不僅是計算增值稅、營業(yè)稅、消費稅等流轉稅款以及資源稅、房產稅等其它相關稅款的基礎，也是計算應納稅所得額等稅款的基礎。財稅分流模式下，稅法規(guī)定的應稅收入不同于企業(yè)會計準則確認的營業(yè)收入。
第二，稅款減免。減免稅是對某些納稅人和課稅對象給予鼓勵或照顧的一種特殊規(guī)定，是解決一些特殊情況下的特殊需要，是我國稅收政策的一項重要內容。
第三，扣除項目。納稅主體可依據相關稅法的規(guī)定，在計算應納稅收入或應納稅所得額時可以扣除的各項支出，一般類似于納稅主體在生產經營工程中為取得經營收入發(fā)生的各項經營成本與費用，包括產品與勞務成本和期間費用。財稅分流模式下稅法規(guī)定的扣除項目不同于企業(yè)會計準則確認的經營成本和費用。
第四，應納稅收入（應納稅所得額）。應納稅收入（應納稅所得額）是納稅主體計算應納稅額的主要基礎。稅法規(guī)定的應納稅所得額不同于企業(yè)會計準則確認的企業(yè)稅前利潤。
第五，其他計稅基礎。不同的稅種有不同的計稅基礎。如，車船稅的計稅基礎是納稅人所擁有或管理的車輛、船舶；所有權發(fā)生轉移變動的不動產，是契稅的計稅基礎等。
第六，稅款的繳納。由于各稅種的計稅基礎和征收方法不同，不同行業(yè)、不同納稅人對同一種稅的會計處理也有所不同，因此，反映各種稅款的繳納方法也不盡一致。納稅主體納稅義務的確認、稅款的繳納、減免稅等稅務活動，都會引起納稅主體擁有的資金或者債券債務發(fā)生相應的增減變動，因而都是納稅主體稅務會計核算的內容。支付各項稅收的滯納金和罰款，也屬于稅務會計的內容，并需要按照會計核算的一般要求進行確認、計量、記錄和報告。
第七，確認納稅義務的依據（計稅依據）。確認納稅義務需要有相應的依據。計稅依據包括納稅人開具的稅務發(fā)票和其他計稅依據。我國的稅務發(fā)票，包括增值稅專用發(fā)票、增值稅普通發(fā)票和普通發(fā)票。2010年12月20日國務院了修訂后的《發(fā)票管理辦法》（國務院令第587號）；2011年2月14日，國家稅務總局了《發(fā)票管理辦法實施細則》（國家稅務總局令第25號），進一步完善了稅務發(fā)票管理體系。
（三）稅務會計主體 2010年3月國際會計準則理事會印發(fā)的《財務報告概念框架——報告主體》（征求意見稿）中對報告主體的概念進行了界定，IASB認為，報告主體是現有及潛在權益投資者、貸款人及其他資源提供者所關注的經濟活動的特定領域，而且這些資源提供者不能直接獲得是否需要向企業(yè)提供資源和這些資源是否被管理層有效利用的決策有用的信息。對于稅務會計主體而言，稅務會計主體更傾向于采用“納稅主體”的表述。
納稅主體與財務會計中的會計主體有著密切的關系，但又不等同。會計主體是財務會計為之服務的特定單位或組織，典型的會計主體就是企業(yè)；而納稅主體必須是能夠獨立承擔納稅義務的納稅人。在一般情況下，會計主體是納稅主體，但在特殊或特定情況下，會計主體不一定就是納稅主體，納稅主體也不一定就是會計主體。例如在征收個人所得稅時，納稅主體是個人，而單位是作為代扣代繳的會計主體。這樣，將個人獨資企業(yè)這種比較特殊的主體類型也納入了稅務會計主體中。
（四）稅務會計基本假設 參照IASB的《財務會計概念框架2010》，財務會計基本假設只有持續(xù)經營一個。那么稅務會計是否也只有持續(xù)經營一個基本假設？《企業(yè)會計準則——基本準則》中明確四個基本假設是：會計主體、持續(xù)經營、會計分期、貨幣計量。
按照財務會計基本假設的界定，2008年蓋地在《稅務會計與稅務籌劃》（第四版）中把在2005年提出的稅務會計主體、持續(xù)經營、貨幣計量、納稅會計期間、年度會計核算、財務會計資料正確和貨幣時間價值等七項稅務會計的基本前提，調整為納稅主體、持續(xù)經營、貨幣時間價值、納稅會計期間和年度會計核算等五項。在此當中，中國現行的稅收并沒有表現出貨幣時間價值的特征，而且年度會計核算都是由稅法規(guī)定的，沒有必要做出假設。
（五）稅務會計基礎 在財務會計中，會計基礎包括權責發(fā)生制和收付實現制。企業(yè)會計的確認、計量和報告以權責發(fā)生制為基礎，在我國行政單位會計和事業(yè)單位的大部分業(yè)務采用收付實現制。采用哪種會計基礎，直接關系到會計事項的確認。由于要考慮納稅人立即支付貨幣資金的能力、管理上的方便性和征收當期收入的必要性，稅收制度是將權責發(fā)生制和收付實現制相結合。這會與財務會計的權責發(fā)生制產生一定的差異。如果稅務會計應當依據稅法的規(guī)定核算應稅收入、扣除項目、應納稅收入等，則稅務會計基礎也許應當取決于稅法的規(guī)定。
（六）稅務會計信息質量特征 2006年《企業(yè)會計準則——基本準則》采取了“會計信息質量要求”新的表述來代替曾經使用“會計基本原則”的說法，但蓋地在2008年曾堅持采取“稅務會計原則”的表述，并將其概括為稅法導向、以財務會計核算為基礎、應計制和實現制、歷史（實際）成本計價、相關性、配比、確定性、合理性、劃分營業(yè)收益與資本收益、稅款支付能力和籌劃性等11個原則。
這里的以稅法為導向存在一個問題，稅收和法律本身就具有導向作用。如果稅法規(guī)定的稅與損益無關，或者影響不到當期損益，那么就不存在財稅分離，稅務會計也無從談起。
（七）稅務會計要素 稅務會計要素是對稅務會計對象的進一步分類，其分類既要服從于稅務會計目標，又受稅務會計環(huán)境的影響。稅務會計環(huán)境決定納稅會計主體的具體涉稅事項和特點。按涉稅事項的特點和稅務會計信息使用者的要求進行的分類，既是稅務會計要素，同時也是稅務會計報告要素。稅務會計要素主要有計稅依據、應稅收入、扣除費用、應稅所得（或虧損）和應納稅額。
不同稅種的計稅依據不同，納稅人的各種應繳稅款是根據各個稅種的計稅依據與其稅率相乘之積。
第一，應稅收入。應稅收入與財務會計收入有關系，但是不等同。確認應稅收入的原則有兩項：一是，與應稅行為相聯系，即發(fā)生應稅行為才能產生應稅收入；二是與某一具體稅種相關。
第二，扣除費用。這里的扣除費用即稅法所認可的允許在計稅時扣除項目的金額。屬于扣除項目的成本、費用、稅金、損失是在財務會計確認、計量、記錄的基礎上，根據稅法要求進行確認。
第三，應稅所得（或虧損）。應稅所得（或虧損）中的所得，與財務會計的賬面利潤或者會計利潤不同，這里指的是應稅所得，它是應稅收入與法定扣除項目金額（扣除費用）的差額，也是所得稅的計稅依據。
第四，應納稅額。應納稅額是計稅依據與其適用稅率或（和）單位稅額的乘積。稅務會計要素是稅制構成要素在稅務會計中的具體體現，它們之間也有兩個會計等式：
應稅收入-扣除費用=應稅所得
計稅依據×適用稅率（單位稅額）=應納稅額
前者僅適用于所得稅，后者適用于所有稅種。
此外，免退稅、退補稅、滯納金、罰款、罰金也可以作為稅務會計的一項會計要素，但不是主要會計要素。
（八）稅務會計報告 稅務會計報告涉及到兩個問題：稅務會計報告的使用范圍和稅務會計報告的構成內容。稅務會計報告的使用范圍主要就是針對稅務會計報告使用者的范圍類別做出判斷，即稅務會計報告是一種對內報告還是對外報告。在現有的會計報告中，財務會計報告對外強調客觀，管理會計報告對內強調有用。稅務會計報告對內而言并不是特別關注，只有對外的稅務部門才會對稅務會計報告直接相關。因此，稅務會計報告屬于一種對外報告，主要強調信息的客觀性和合法性。
稅務會計報告的構成內容需要由具體的稅務內容決定，并涉及到使用哪種方式編制稅務會計報告，采用分稅種編制稅務會計報告的形式還是將所有的稅種合并到一個稅務會計報告中。企業(yè)可以根據自己的稅務內容選擇編制稅務會計報告的方式，如某些企業(yè)只需要繳納個別幾個稅種，就可以采取將這幾個稅種合并到一個稅務會計報告的方式。
四、我國現行體制下的稅務會計
雖然財稅分離是一種大趨勢，稅務核算最終也會獨立出來成為第三個會計專門領域，即稅務會計。但是在現行體制下，稅務會計還不具備完全獨立的條件，理論上沒有理論體系，在實務操作中也存在一定的問題。所以現行體制下，稅務會計還沒有從財務會計中分離出來，仍是財務會計核算中的特殊業(yè)務，即稅務核算。
對于稅務會計而言，稅務會計報告既然作為對外報告，其客觀性必須需要相關稅務會計資料的支撐，最重要的就是對計稅依據的證明，其中計稅依據主要包括納稅人開具的稅務發(fā)票和其他計稅依據。
財務會計有會計原始憑證、會計記賬憑證以及各種會計賬簿，但是最原始的數據來源和有效證明源于原始憑證。確認納稅義務需要相應的計稅依據，計稅依據包括納稅人開具的稅務發(fā)票和其他計稅依據。獨立成科的稅務會計最終生成的對外報告，就需要稅務會計原始憑證的支撐。稅務會計原始憑證是納稅人發(fā)生納稅業(yè)務時開具的，載明業(yè)務發(fā)生或者完成情況的證明是進行納稅核算的原始資料和重要依據。那么稅務會計的原始憑證是什么？需要兩套賬目的話，就意味著需要兩張原始憑證，分別作為財務會計和稅務會計業(yè)務確認和核算的依據，但是這樣又違反了會計基礎工作規(guī)范。說明在現行體制下，實行完全獨立的稅務會計是不符合實際的，只能在財務會計基礎上做出相應的調整。
一般認為，目前我國采取的是財稅分離的核算模式，但在某些方面仍然在進行財稅合一的努力。在現行體制條件下，雖然不能夠建立兩套賬目，但是可以利用財務會計的有關稅務核算的原始憑證，編制稅務會計報告。如果企業(yè)相關的稅務業(yè)務比較繁雜，涉及到的稅種比較多，可以先根據原始憑證設立稅務會計賬簿，之后再生成稅務會計報告。在財務會計報告對外公布時，稅務會計報告附在財務會計報告中，作為對外報送的報告內容的一部分。
參考文獻：
論文摘 要：經濟越發(fā)展，會計越重要。按照會計的本質是管理活動論的觀點，本文認為管理會計應是基于管理的會計。目前，管理會計在我國還沒有得到應有的重視，管理會計的信息也沒有充分為決策服務，作為信息載體的管理會計報告也就缺乏發(fā)展的基礎。本文通過對比分析財務會計報告和管理會計報告之間的差異來闡明構建現代管理會計報告體系的必要性，并在此基礎上提出一些建議。
一、現代管理會計發(fā)展的現狀分析。
管理會計的實質是利用會計信息系統及其他相關數據服務于企業(yè)管理的各個方面，主要職能是預測企業(yè)經營前景，參與企業(yè)經營決策，強化企業(yè)內部經營管理，實現企業(yè)經濟效益最大化。我同對管理會計的應用和研究，是在20世紀70年代末80年代初，由西方管理會計理論的傳入而開始的，經過多年實踐和研究，已取得一定成效。但由于種種原因，會計界對管理會計領域的研究卻缺乏應有的重視。我國的管理會計無論是在理論研究還是在實踐應用方面，同西方發(fā)達國家相比都存在著很大的差距。
(一)管理會計理論研究薄弱
首先，表現在會計學界長期不重視管理會計的理論研究，沒有將管理會計列入其研究的議題。目前對管理會計討論更多的是管理會計是否應獨立成科，至于對管理會計的理論結構(包括它的對象、職能、目標、概念、原則和方法體系)的研究還談不上。一些管理會計的研究成果，以介紹管理會計的各種方法為主，只是一些數學模型的拼湊，而忽視了管理會計在經濟管理中的作用。其次，我國目前還沒有一個專門機構來研究和指導管理會計工作，也沒有單獨出版有關管理會計的期刊，關于管理會計方面的資料很少，只能在少數會計雜志上看到。第三，只重視財務會計所提供的企業(yè)內部數據，而忽視了企業(yè)的外部信息，從而削弱了管理會計存在的意義。而在西方國家，對管理會計的理論研究較為深入，已經從傳統管理會計研究轉向戰(zhàn)略管理會計研究，而我國管理會計的研究則剛剛起步，與西方發(fā)達國家存在較大的差距。
(二)管理會計實際應用極為有限
我國大多數企業(yè)會計還處于事后的記賬，算賬及報賬的傳統核算型階段，還沒有進入管理型階段。管理會計目前在我國企業(yè)中，主要應用于以下幾個方面：(1)成本會計系統；(2)短期經營決策；(3)標準成本核算；(4)責任會計。大多數企業(yè)對全面預算、風險分析、差量分析、長期投資決策方法、企業(yè)員工業(yè)績評價等知之不多，許多企業(yè)的內部管理并不存在獨立的管理會計核算體系，更多的是采用現有的財務會計資料滿足于各種內部報告所需。而西方發(fā)達國家管理會計從其產生就在企業(yè)中得到了極大的推廣、運用和發(fā)展，不僅在廣大工業(yè)企業(yè)得到廣泛應用，而且在銀行業(yè)和服務業(yè)也得到推廣。
(三)管理會計專職機構缺乏
在我國注冊會計師事業(yè)受到了高度重視，發(fā)展迅速。為了促進注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，我國專門成立了注冊會計師協會，注冊會計師行業(yè)發(fā)展迅速，截至2006年4月30口，會計師事務所達到5639家，共有執(zhí)業(yè)的注冊會計師6．98萬人，行業(yè)非執(zhí)業(yè)會員7萬多人，行業(yè)從業(yè)人員20多萬人。2005年，行業(yè)實現業(yè)務收入超過180億元，繼續(xù)保持20％左右的年增長幅度。盡管如此，我國目前還沒有成立管理會計師協會，只是在1999年才在中國會計學會下沒有一個研究管理會計的專業(yè)小組。現代西方國家一般都設有管理會計師協會，這些專職組織的成立推動了西方國家管理會計的快速發(fā)展。我國管理會計專職機構的缺乏則極大地影響了管理會計師事業(yè)的發(fā)展。
(四)管理會計人才沒有職業(yè)化
目前我國還沒有開設管理會計師資格證書(cma)項目的考試，管理會計還沒有職業(yè)化。在企業(yè)中只設有財務會計科室，沒有成立管理會計科室，更不用說配備專職的管理會計人員。管理會計的作用和任務是由財務人員來替代，而財務人員因缺乏管理會計理念，在思維上受財務會計束縛，管理會計作用的發(fā)揮受到限制。在西方發(fā)達國家，管理會計人才早已職業(yè)化。美國為適應企業(yè)界的需要和應學術界的要求，其會計師協會在1972年就設立了“管理會計師資格證書”項目。申請者要想成為管理會計師，首先必須接受有關科目的考試，成績合格者，還必須在參加考試或考試后7年內具有連續(xù)兩年從事管理會計工作的經驗，且必須遵守管理會計師職業(yè)道德規(guī)范標準。經過這樣的選拔，美國已形成了一個高素質的管理會計師團體。
二、構建現代管理會計報告體系的必要性
基于上述的管理會計發(fā)展的現狀，必然會導致企業(yè)忽視管理會計信息的重要性，而信息的載體管理會計報告也就自然缺乏發(fā)展和應用的條件。
(一)構建完善的管理會計報告體系是中國會計發(fā)展的歷史必然
在加入wto前，企業(yè)財務會計報告的改革和修訂是我國會計改革的中心，這是由我國的經濟狀況和特點所決定的，主要是為了明晰產權關系，保障投資者、債權人的權益，也是為加人wto及與國際會計接軌做準備。加入wto后，隨著中國經濟的迅速發(fā)展，隨著財務會計報告的日益完善，提高企業(yè)的競爭力提到了議事日程，這就迫使企業(yè)要加強自身管理，通過提供管理會計報告加強對企業(yè)經營活動的預測、決策、控制和評價，對管理會計報告的研究成為歷史的必然。
(二)管理會計報告的特征決定了應構建完善的管理會計報告體系
管理會計報告的目標就是向企業(yè)管理決策者提供有用的、系統的預測、決策、控制和考核的信息。管理會計報告與財務會計報告相比具有如下特征：
1．相關性。管理會計信息的相關性，就是指幫助信息使用者提高決策能力的那種發(fā)現“差別”、分析和解釋“差別”，從“差別”中做出選擇和判斷的特征。所以，管理會計信息的使用者不要求必須從企業(yè)的整體出發(fā)，也不要求所提供的信息必須符合公認會計準則，只要是對生產經營決策有用的信息就是重要的。財務會計報告并不把信息的相關性排除在外，但相關性仍舊是財務會計報告的信息質量特征。當財務會計信息的相關性與可靠性發(fā)生沖突時，財務會計報告首先考慮的是可靠性這一質量特征。
2．時效性。管理會計的及時性是指必須為管理當局的決策提供最為及時、迅速的信息。如要求會計人員定期或不定期提供實際結果、預測和信息。只有及時的信息，才有助于管理當局做出正確的決策，而過時的信息則易導致決策的失誤。財務會計的及時性，則指會計信息的及時加工和按照固定的編報日期進行編報和傳遞。財務會計報告的及時性并沒有體現象管理會計報告一樣的迅速強烈的時效性。
3．靈活性和多樣性。由于預測決策、控制和評價考核的需要，使得管理會計報告具有靈活性、多樣性等特點，不拘泥于某一種形式。而財務會計報告一旦選中某一種編制程序，就應該保持一貫性，并且要遵循相應的公認會計準則，以便保持財務會計報告的可比性、信息的可靠性等。
通過管理會計報告與財務會計報告特征的比較，不難發(fā)現，管理會計報告更加注重企業(yè)信息對管理者的相關性和及時性，能夠滿足人世后企業(yè)管理對信息的需要，提升企業(yè)的競爭力。
三、構建現代管理會計報告體系的相關建議
現代管理會計報告承載的任務就是向企業(yè)內部管理者提供企業(yè)經營決策、戰(zhàn)略規(guī)劃等方面的信息，旨在提升企業(yè)管理的水平，促進企業(yè)價值最大化目標的實現。
(一)構建現代管理會計報告體系的內容建議
企業(yè)內部管理會計報告應重點反映如下內容：(1)產品銷售信息。反映企業(yè)主要產品銷售數量、成本、收入和盈利情況及分部地區(qū)的銷售情況，有利于確定和調整企業(yè)的營銷策略和生產部署。(2)風險管理能力信息。風險管理能力信息屬于非計量性信息，這些信息無法用貨幣形式表示，也無法在財務報表中列示。但企業(yè)有必要對這類信息進行綜合管理。(3)人力資源信息。隨著以技術為動力的知識經濟時代的到來，人力資源的作用越來越重要。這部分信息應當包括人事狀況，具體有領導班子水平、基礎管理水平以及一般員工的狀況等。(4)企業(yè)預測、決策、分析報告信息。為了發(fā)揮管理會計的作用，體現管理會計的職能，企業(yè)應當及時有效的披露預測、決策、分析等信息，因為發(fā)生的具體經濟業(yè)務都會涉及到這些方面。(5)其他信息。如某些專項工程的效益分析、新產品開發(fā)的效益分析、對外投資效益分析等等。
(二)構建現代管理會計報告體系的報告模式建議
我國在2006年2月份出臺的《企業(yè)會計準則體系》中除了金融工具采用公允價值計量外，部分其他資產也開始采用公允價值計量。公允價值計量屬性的應用帶來了一個問題，即公允價值變動產生的利得和損失該如何報告的問題。由于傳統的收益是以實現或可實現為確認標準的，而公允價值變動產生的利得和損失尚未實際發(fā)生，因而一般都繞過收益表直接進入資產負債表的所有者權益部分。這樣，既影響了財務業(yè)績信息的明晰性，也不符合損益滿計觀。因此有關全面收益報告的研究就顯得尤為重要。
一、全面收益的相關問題
（一）經濟收益與會計收益
1.經濟收益。經濟學家中最先提出收益概念的是亞當·斯密。早在1776年，亞當。斯密在《國富論》中就將收益定義為“財富的增加”、“那部分不侵蝕資本（包括固定資本和流動資本）的可予消費的數額”。緊隨其后，許多經濟學家進一步完善了一般收益的概念，發(fā)展了收益理論，1946年，?？怂乖凇秲r值與資本》中，把收益概念發(fā)展成為一般性的經濟收益概念。他認為，收益是指在保持期末和期初同等富裕的情況下可予消費的最大金額。對于企業(yè)而言，一定期間內的收益是指期末與期初資本效用比較的差額，即如果存在正的收益，則是指在保持原始投入資本完整、維持原始資本價值的前提下，超出原始投入的部分。這一論述，涵蓋了一般理論經濟學家對收益認識的共同點?？梢钥闯觯洕找媸墙⒃凇百Y產負債觀”基礎上的。
2.會計收益。會計收益采用的是“收入費用觀”，會計核算是建立在四個基本前提的基礎上，按照權責發(fā)生制原則和配比原則，運用會計的專業(yè)方法，確定企業(yè)在一定會計期間實際經濟交易的結果，即一定時期內企業(yè)經過交易已實現的收入與相關的成本、費用之間的差額。其特征為“三位一體”，即遵循歷史成本原則、配比原則和謹慎性原則。相對于經濟學收益觀來說，會計學收益觀的應用優(yōu)勢更明顯。它更具有客觀性和可驗證性，因此，會計學收益觀得到了廣泛的接受。
（二）全面收益與傳統收益相比所具有的特點
1.全面收益比傳統收益涵蓋的內容廣。全面收益是計量交易和事項對一個主體所產生影響的總括指標，體現的是損益滿計觀，其所指收益除正常經營活動產生的收益外還包括非經營項目產生的利得和損失。傳統收益只包括那些由管理當局控制并由決策引起的正常經營活動產生的收益，體現的是當期經營業(yè)績觀，不包括它非經營項目產生的利得和損失。因此，全面收益比傳統收益涵蓋的內容要廣。
2.全面收益與財務會計報告的目標相一致。財務會計報告的目標分為決策有用觀和受托責任觀兩種。決策有用觀注重信息的相關性，而受托責任觀更強調信息的可靠性。目前西方國家更多傾向于決策有用觀。我國的《企業(yè)會計準則—基本準則》中也規(guī)定，財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有利于財務會計報告使用者做出經濟決策。雖然說兼顧了兩種觀點，但可以看出更加強調決策有用觀。而全面收益更體現了信息的相關性。因此，全面收益與傳統收益相比，它與財務會計報告的目標更為一致。
3.全面收益采用了與傳統收益采用的“收入費用觀”不同的“資產負債觀”。在收入費用觀下，資產負債表成為利潤表的副產品。資產負債表中還有一些不符合資產和負債定義的遞延項目。同時，其收益只包括已實現的收益，不包括那些全面已確定而尚未實現的利得和損失，使得收益無法真正體現企業(yè)價值的增值。而全面收益采用的是“資產負債觀”，資產和負債計量被認為是收益確定的前提，其收益則是企業(yè)在一個時期內凈資產的變化，既包括已實現的收益，又包括已確定而尚未實現的利得和損失。因此，更全面地反映了企業(yè)的業(yè)績。
二、全面收益報告在國際上的應用比較
自20世紀30年代以來，收益報表在財務報告體系中一直占據核心地位。然而，隨著經濟形勢的迅猛發(fā)展，傳統收益報表已愈來愈不能適應形勢發(fā)展的需要。為此，從90年代初起，在世界各國財務信息使用者、會計學術界以及實務界的推動下，傳統收益表已開始向全面收益報告發(fā)展。
（一）全面收益報告在各國的發(fā)展
1.全面收益報告在英國的發(fā)展。1991年英國民間組織發(fā)表一份《財務報告的未來模式》研究報告，指出現行會計實務中某些財富的變動，如持有和轉讓非流動資產的利得和損失并不能在損益表中得到反映，主張在傳統收益表外增加一個“利得表”，二者共同揭示報告主體財富的全部變動。在此推動下，1992年10月英國會計準則委員會（ASB）正式公布了財務報告準則第3號（FRS3）《報告財務業(yè)績》，該準則規(guī)定一個企業(yè)的財務業(yè)績是由“損益表”和“全部已確認利得和損失表”共同表述。1995年ASB又《財務報告的原則公告》征求意見稿，提出將“損益表”和“全部已實現利得和損失表”二表合一，統稱為“財務業(yè)績報表”，進而繼續(xù)開辟了收益報告改革的新思路。
2.全面收益報告在美國的發(fā)展。美國是最早提出全面收益的國家。早在1980年美國會計準則委員會（FASB）雖然就提出全面收益概念，1996年FASB《報告全面收益征求意見稿》，并于1997年正式頒布準則《報告全面收益》（FAS130），它將全面收益分為凈收益和其他全面收益，其特點是保留傳統凈收益的概念和構成，而把主要任務放在解決那些繞過利潤表而直接在資產負債表中列示的權益變動項目上。至于全面收益的列報，可以采用“雙表式”，即在傳統收益表外，另出具“全面收益表”；也可以采用“單表式”，即把傳統收益和全面收益合成一體，稱為“收益與全面收益表”，也可以單獨編制業(yè)主權益變動表，詳細報告其他全面收益。
【關鍵詞】概念框架;基本準則;會計理論;研究方法;法律地位
一、財務會計概念框架進展概述
財務會計概念框架,也稱財務會計概念結構(Conceptual Framework of Financial Accounting,CFFA或CF),其權威性定義為:“概念結構是一個章程、一套目標與基本原理互相關聯有內在邏輯性的體系。這個體系能導致前后一貫的(會計)準則,并指出財務會計與財務報表的性質、作用與局限性?！?不同國家對“財務會計概念框架”的名稱有所差異:美國財務會計準則委員會(FASB)稱之為“財務會計概念公告(Statement of Financial Accounting
Concepts,SFAC)”;英國會計準則委員會(ASB)稱之為“財務報告原則公告(Statement of Principles for Financial Reporting,
SPFR)”;加拿大特許會計師協會(CICA)稱之為“財務報表概念(Financial Statement Concepts,FSC)”;澳大利亞會計研究基金會稱之為“財務會計概念公告(Statement of Accounting Concepts,SAC)”;國際會計準則理事會(IASB)稱之為“編制和提供財務報表的框架(Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements,FPPFS)”;聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組(ISAR)稱之為“財務報表的目標與概念”。
2004年10月,IASB和FASB開始聯合立項,在兩者現行概念框架基礎上,結合兩框架后會計環(huán)境的變化,制定一個通用概念框架。該聯合項目的目標是開發(fā)一個完整的、內在一致的通用概念框架。該框架將為制定未來會計準則提供堅實的基礎,并有助于實現IASB和FASB開發(fā)基于原則導向的、內在一致的、國際趨同的會計準則的目標。IASB和FASB正在分階段實施該項目,并于2006年7月6日了第一階段的研究成果《財務報告概念框架:財務報告目標和決策有用的財務報告信息的質量特征》(初步意見討論稿)。目前,IASB和FASB已進入第二階段的工作,討論了資產、負債及其基本特征的初步定義以及報告實體的構成,該項目已達成一些暫行結論。
二、財務會計概念框架與基本準則的關系
我國財政部于2003年下半年啟動了中國財務會計概念框架的研究計劃,決定分六個專門的子課題進行財務會計概念框架的研究。這六個子課題包括會計基本假設、會計目標、會計信息的質量特征、財務會計要素及其確認與計量、財務報告的列報、會計準則制定的原則導向或規(guī)則導向。但是,最終考慮到中國資本市場的現實特征和會計規(guī)范變遷的歷程,我國還是決定采納“企業(yè)會計準則――基本準則”的名稱并積極進行修訂。2005年4月,由中國會計學會會計基礎理論與會計準則專業(yè)委員會主辦、廈門國家會計學院承辦了“中國財務會計概念框架及會計準則專題研討會”。
圍繞著基本準則現在能否稱為中國的財務會計概念框架,以及兩者的同質性或異質性等相關問題始終在業(yè)界思辨。關于我國基本準則與財務會計概念框架的關系,主要有以下三種觀點:一是同一論,即將基本準則認同為財務會計概念框架,并對其進行適當修改,會計準則體系為“基本準則(財務會計概念框架)――具體準則”架構;二是并存論,即在對基本準則進行修改的基礎上,再構建一份概念框架,會計準則體系則包括“財務會計概念框架/基本準則――具體準則”架構;三是替代論,取消基本準則,構建財務會計概念框架,并且不再賦予其基本準則的身份,實現由“基本準則――具體準則”架構向“財務會計概念框架――具體準則”架構的轉變。
筆者認為,“替代論”的觀點遵循了兩者轉化的客觀規(guī)律,又是務實性的舉措,是制定我國概念框架的必然路徑選擇。葛家澍教授于2005年提出制定中國的財務會計概念框架分兩步走的設想:“第一步先修改、充實現行基本準則;第二步,等到時機成熟,基本準則可以轉化為更符合國際慣例的財務會計概念框架。”之所以現階段仍采用“基本準則”的提法,一是基于我國廣大會計人員業(yè)已建立的會計規(guī)范體系結構的認知;二是一步到位制定概念框架尚缺乏理論研究基礎和對會計準則制定與評估的預見力?？上驳氖?修訂后的基本準則已在會計目標、會計計量屬性、會計要素定義、會計信息質量要求等方面實現了創(chuàng)新,向構建我國的財務會計概念框架邁出了積極一步,具有重大現實意義。根植于我國的會計環(huán)境,并致力于會計國際協調的努力,從基本準則向概念框架的順利轉換或自然更迭,從而最終建立我國財務會計概念框架,是一個兼顧“本土化”與“國際化”的科學性與效率性的擇定選項。
三、財務會計概念框架與財務會計理論的關系
財務會計概念框架是由一系列基本概念組成的理論系統,但在知識范疇領域,是否與一般的財務會計理論無異呢?目前對于兩者的關系持有兩種截然不同的立場:觀點一為等同論,在認同財務會計概念框架是經過系統化、條理化組織的財務會計理論的前提下,且認為概念框架覆蓋的理論范疇與財務會計理論的范疇并無差異,是完全相同的;觀點二為構成論或從屬論,就知識體系的屬性而言,概念框架與會計理論具有同質性,但在知識層面上,概念框架內涵于會計理論體系之中,概念框架的知識范疇從屬于會計理論的知識范疇,概念框架是“次級”會計理論。
筆者贊成第二種觀點,其理由如下:一是在知識體系形成過程方面,財務會計理論是博采眾家之長的知識體系集合體。各國(組織)都支持豐富與完善會計理論,提倡百家爭鳴,不同的學派、觀點的交織與思辨有利于會計理論的蓬勃發(fā)展;概念框架為指導與評估會計準則的制定,必須對其所包含的一些基本會計概念的內涵、外延、作用和適用范圍進行明確,從而不能采取百家之言的發(fā)散性論述,只能基于同一會計邏輯的表述,即對擇定會計理論的闡述,是對眾多理論思辨后的前后一致的邏輯思維選擇的知識體系。二是在價值功能方面,會計理論服務于解釋和預測會計實務,為觀察到的實務提供理由并預見可能發(fā)生的會計現象,從而其價值功能具有普遍性與共享性;概念框架旨在為制定與評估會計準則提供指南,提高會計準則的科學性與規(guī)范性,降低會計準則的擇定成本,減少會計準則制定過程中不同學派與個人的偏好,抵制不同集團的各種壓力,以確保會計準則的一貫性、縝密性和系統性。可見,概念框架的價值功能具有集聚性與特定性。
四、財務會計概念框架與會計研究方法的關系
“工欲善其事,必先利其器”,好的工具和方法是人們高效率地完成一項工作的重要條件。會計研究也不例外。會計研究方法的目的在于發(fā)現蘊藏于會計現象中的內在規(guī)律,并用這些規(guī)律解釋會計現象與預測未來會計事項。為探尋規(guī)律性的會計知識,會計研究方法應該運用一定的邏輯推導原則,從已有的會計知識(觀點、理論)經過一系列邏輯準則,導出所獲取的新的會計知識。邏輯推理準則分為歸納推理和演繹推理兩種。規(guī)范研究方法論主要體現為演繹邏輯,表現形式為“大前提――小前提――結論”的三段論。演繹法能夠保持相關概念之間的內在聯系,使之所構造的會計理論體系具備邏輯上的嚴密性,但導出結論的前提正確與否甚為關鍵。實證研究方法論兼有歸納和演繹推理,表現形式是根據既有理論導出可檢驗的假說,之后收集數據及運用統計等方法接受或拒絕假說。
財務會計概念框架的研究方法主要基于演繹邏輯,首先在選擇概念框架邏輯起點的基礎上逐層遞進,進而構建概念框架的各個層次結構體系。邏輯起點是整個框架結構最基本、最普遍、最簡單的范疇,其決定了邏輯結構的配置。關于概念框架的邏輯起點的觀點,包括會計假設起點論、會計本質起點論、會計環(huán)境起點論、會計對象起點論、會計目標起點論等。FASB于1978年11月的第一份概念公告SFAC No.1《企業(yè)編制財務報告的目標》,就是以目標為內
容,迄今已發(fā)表7份公告,形成了現行的美國財務會計概念框架。需指出的是,概念框架的研究方法并不排除歸納法,尤其是概念結構的日臻完善,越是趨于實務邊界,將相關理論與結論建立在對大量會計現象的觀察與試驗的基礎上越是客觀必然的選擇。
五、財務會計概念框架法律地位模式比較及其選擇
關于財務會計概念框架的法律地位模式,國際上主要分為兩種:一是英美模式,概念框架不納入法律體系,不具有直接的法律效力;二是澳大利亞模式,概念框架受到法律的支持,具有法律效力。SFAC其目的是“用于評估企業(yè)財務會計和報告,并解決會計準則尚未規(guī)定而產生的新的會計問題”,從而法律地位較低,不具有約束力,僅僅提供會計準則制定的理論支持,并不需要被嚴格執(zhí)行。澳大利亞會計研究基金會受財政部長的直接領導,已經演變成為半官方組織,概念框架的法律地位在《公司法》中得到明確體現。目前,國際趨勢是向澳大利亞模式漸漸靠攏,不斷提高概念框架的法律地位。值得關注的是,2004年FASB接受了SEC所提出“消除GAAP級次的不同層次,使得概念框架更加突出”的建議,從而概念框架的權威性大大增強。
如何確立我國財務會計概念框架的法律地位?這就涉及兩個方面:一是概念框架的制定主體。我國特定的會計環(huán)境決定了由財政部制定概念框架符合制度收益與制度成本的效率性。概念框架或會計準則具有經濟后果,其不是一種純粹的技術手段,所產生的會計信息將影響到不同利益相關者的利益。國情表明,沒有一個民間團體具備協調概念框架或會計準則后果的能力。具體做法上,可由財政部牽頭組織制定,中國會計學會、中國注冊會計師協會、科研院所以及企業(yè)界等共同參與研究,最終以行政法規(guī)的形式頒布概念框架,保證其具有法律約束力和較強的權威性,切實對會計準則、會計實務起指導作用。二是概念框架的法規(guī)級次。在整個會計規(guī)范體系中,概念框架是一個相對獨立的技術規(guī)范。概念框架居于《會計法》之下和《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)會計制度》之上,從而可賦予其亞綱的法律地位。另外,概念框架制定后,其與《企業(yè)財務會計報告條例》的關系需要重新定位,理由之一在于如下邏輯悖論分析:《企業(yè)財務會計報告條例》作為國務院制定的行政規(guī)章應列于財政部制定的概念框架之上;作為“能導致前后一貫的(會計)準則,并指出財務會計與財務報表的性質、作用與局限性”的概念框架應該比僅規(guī)范財務報告的《企業(yè)財務會計報告條例》處于更高的級次?；谶@一分析,筆者認為,《企業(yè)財務會計報告條例》的相關規(guī)范可分解到概念框架和其他規(guī)范之中,從而替代其約束功能。
六、從基本準則邁向財務會計概念框架的建議
我國現行基本準則于本質而言尚不是真正意義上的財務會計概念框架,只是現階段很大程度上借鑒了國際上財務會計概念框架的內容。為提高基本準則向概念框架的轉換效率,應關注以下方面:一是基本準則經過修訂后呈現眾多亮點,盡管上市公司先于2007年初施行,但作為眾多非上市公司和廣大會計人員,應當盡快融入基本準則的學習、掌握與運用階段。二是正確把握會計準則的中國特色與會計準則國際趨同的“度”,積極推進會計的國際協調。“特色”應該是先進的,是與我國會計環(huán)境相適應的,“差異”并不等同于“特色”,“國際化”與“本土化”需要辯證地加以看待。三是積極開展財務會計概念框架制定研究。近年來關于概念框架的理論研究已經取得豐碩成果,如概念框架國際比較及其適用性分析、國內會計環(huán)境、會計目標、會計要素、財務報告等許多問題正形成共識,制定我國的財務會計概念框架的時機已經成熟。同時,應注意到概念框架的擇定是一個長期而艱巨的系統工程(如美國的財務會計概念框架的形成過程漫長,FASB從1978年至今僅頒布了7份CFFA公告),必須循序漸進,避免一蹴而就。另外,鑒于美國財務會計概念框架所出現的權威性增強引致法律地位上升的趨勢,我國研究和制定概念框架應充分關注其恰當的法律地位。
【參考文獻】
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關鍵詞：法務會計；會計；研究；理論體系
法務會計從產生至今已有20多年的歷史，作為一個新的職業(yè)與學科，發(fā)展十分迅速。根據《美國新聞與世界報導》，法務會計是未來10大最熱門行業(yè)之一，并且位于首位，足可見法務會計的發(fā)展前景。但是法務會計在我國的發(fā)展比較緩慢，筆者從對已收集的文獻中對國內學者對法務會計理論的研究成果進行歸納、評述，希望能夠推進對法務會計理論和實務的研究。
一、法務會計概念
對于法務會計概念從法務會計產生以來就一直頗有爭議。蓋地（1999）從實物和學科兩方面闡述法務會計的定義，從實務角度來看，法務會計是為適應市場經濟的需要，以會計理論和法學理論為基礎，以法律法規(guī)為準繩，以會計資料為憑據，處理涉及法律法規(guī)的事項，或者以法律法規(guī)和相關會計知識審查、監(jiān)察、判定、裁定、審計受理案件；從學科角度定義法務會計是適應市場經濟需要的以會計理論和法學理論為基礎，融會計和法學于一體的一門邊緣交叉學科。李若山（2001）等認為法務會計是特定主體運用會計知識、財務知識、審計技術和調查技術，針對經濟糾紛中的法律問題，提出自己的專家意見作為法律鑒定或者在法庭上作證的一門新興職業(yè)或專業(yè)領域。張?zhí)K彤（2004）認為法務會計是運用特別的調查方法與程序，獲取有用的證據資料，以解決有關法律問題。譚立（2005）認為法務會計是在社會專業(yè)分工的基礎上形成的專業(yè)支持，它彌補了公安司法人員、當事人及其人等處理法律問題或事項時所遇到的會計專業(yè)知識與技能的不足，是會計專業(yè)人員為解決或處理法律問題或事項提供的專業(yè)服務。
從上述綜述來看，我國對法務會計的概念已有了比較深入的研究，但是至今沒有達成統一的認識。各個學者對法務會計概念的觀點不一樣。而筆者從產權角度提出法務會計的概念，認為法務會計是特定主體為了維護會計信息需求者的各方利益集團的產權，而采用統計學、審計學以及法學和會計法的知識針對糾紛中的法律問題提出專家意見的一門邊緣學科。
二、法務會計理論體系
（一）法務會計的原則
關于法務會計原則主要有以下幾種觀點：
戴德明等（2001）認為法務會計的原則除遵循法律的一般原則外，還應當滿足以下幾點：
（1）合法性與合理性兼顧的原則；
（2）職業(yè)規(guī)范與職業(yè)保護并重的原則；
（3）以溝通、協調為主、以訴訟為輔的原則。
田霞（2003）認為除了遵循財務會計的一般原則外還要包含以下幾點：
（1）審計準則；
（2）管理咨詢服務準則；
（3）合法性與合規(guī)性準則；
（4）獨立、公平、公正原則。
蓋地（2000）認為除了遵循財務會計的一般原則外，更要包括以下幾點：
（1）真實性原則；
（2）合法性與合規(guī)性準則；
劉杉（2003）則認為除了遵循財務會計的一般原則外，更要包括以下幾點：
（1）真實性原則；
（2）公正性原則；
（3）合法性與合規(guī)性準則；
（4）重點性原則。
牛凌云等（2003）認為法務會計的原則有以下四點：
（1）形式實質并重原則；
（2）遵守審計遵則；
（3）專業(yè)勝任能力原則；
（4）客觀公正原則。
從以上各個學者對法務會計的原則來看，雖然各個學者對法務會計原則的觀點不一致，但是大多數學者都認為都要遵守財務會計的一般原則。筆者認為由于法務會計與傳統會計最大的區(qū)別就是他是以一個獨特的角度即經濟糾紛中的合法與不合法，賠與不賠，舞弊與沒有舞弊等的屬性來分析、判斷、計量，因此法務會計的原則必須要具有可操作性。歸納總結各個學者的觀點，筆者認為，法務會計的原則在遵循財務會計的一般原則的基礎上，更要強調以下幾點：審計準則，專業(yè)勝任能力原則，獨立、公平、公正原則。
（二）法務會計工作程序與方法
關于法務會計工作程序與方法的研究，我國有兩種觀點：一種觀點認為法務會計工作程序要遵循財務會計的程序與方法，對于涉及法律事務的會計信息和會計資料作為證據使用時，還要運用法學理論和方法；另外一種觀點認為法務會計工作程序與方法應包含以下幾點：
（1）會見委托人；
（2）初步調查；
（3）制定行動計劃；
（4）獲得相關證據；
（5）分析；
（6）報告。
這兩種觀點都只從某一方面闡述法務會計工作程序與方法，有其片面性。筆者認為既然法務會計是法律與會計的結合，那么其工作程序與方法也應該是兩者的結合，才能顯示法務會計的特殊性。
（三）法務會計報告
法務會計的最終成果，是一份法務會計報告。它是對企業(yè)的經濟情況進行描述，尤其是對法庭所關注的問題進行描述。它對訴訟雙方都至關重要。但是在我所收集的資料來看涉及到法務會計報告的文章并不多，并且也只是對涉及到法務會計報告做一簡要闡述，沒有深入的研究。在我所收集的一百多篇的法務會計文章中。只看到譚立學者（2005）寫的《法務會計報告探析》一文中論述了法務會計報告的含義、內容與種類、法務會計報告與財務會計報告的比較、法務會計報告和審計報告的比較與法務會計報告的運用等。
（四）法務會計的假設
關于法務會計假設的研究還只有戴德明、趙如蘭（2001）和張?zhí)K彤（2006）在有關文章中開始討論，并且觀點完全不一致。戴得明等（2001）認為法務會計的假設是：
（1）執(zhí)行人具備法定職業(yè)任職資格；
（2）職業(yè)人士依據當時可得到的信息所作出的職業(yè)判斷，至少令自己信服；
（3）職業(yè)人士及其組織的工作程序符合職業(yè)規(guī)范體系的要求，無程序或者形式上的不當。
趙如蘭（2001）則認為法務會計的假設和財務會計假設是一致的，只是法務會計的假設在其內涵和外延上有所側重點。
張?zhí)K彤（2006）則認為法務會計的假設是以下幾點：
（1）犯罪留痕假設；
（2）征兆表現假設；
（3）20%+40%+40%假設。
從以上論述我們可以看出關于法務會計的假設還存在著很大的爭論。筆者并不贊同戴德明的觀點。他的觀點根本經不起推敲。我們首先來看法務會計假設的概念，再來討論法務會計假設的具體內容。法務會計假設的概念是指根據以往法務會計實踐和理論，對法務會計理論尚未肯定或確知的事項做出的合乎情理的邏輯推斷或假設。是無需再證明的前提條件。而戴德明所說的觀點，筆者認為這些是可為人知的東西，是每一個法務會計人員所必須具備的基本條件。而不應該歸為法務會計的假設。至于法務會計假設筆者認為是在財務會計假設的基礎上，又如張?zhí)K彤所概括的三個基本假設，因為這些假設能突出法務會計的特殊性。
（五）法務會計主體資格
對于法務會計主體的研究的學者雖然比較少，但是觀點比較一致：大家都認為應取消檢察機關、公安法院內部的從事司法會計鑒定的技術部門，而將法務會計行使的權力歸于會計事務所。檢查機關、公安法院內部的設置法務會計人員不符合獨立性原則。也就是說法務會計主體應強調獨立性原則。
（六）法務會計的目的
關于法務會計目標各個學者的觀點都不一致：
蓋地（2000）認為企事業(yè)單位的法務會計目標應盡可能與財務會計目標一致的前提下，做到符合或不違反國家的有關法律、法規(guī)；社會中間機構的法務會計目標是對受托單位的合法性、合規(guī)性作出正確的職業(yè)判斷；公檢法等機關的法務會計目標是對受理的案件從法律的角度進行會計鑒定。
戴得明、周華（2001）認為法務會計的目的有：
（1）促進會計界與法律界的溝通，為司法程序提供會計方面專家服務，鑒定評價會計處理的公允性、合法性；
（2）尋求會計（審計）規(guī)范體系的優(yōu)化方案，支持和指導會計職業(yè)界人事及其組織依法抗辯和維護職業(yè)界人士及其組織的合法權益。
趙如蘭（2001）認為法務會計目標是對經濟活動中的法律問題提供專家意見，以供法律鑒定或在法庭上作證。張?zhí)K彤（2006）認為法務會計的目標是為相關人士或組織提供、陳述或解釋法律問題。
（七）法務會計的內容
法務會計有廣義和狹義之分，其服務領域和內容也有廣義和狹義之分
牛凌云等（2003）、楊潔（2005）、馮萌（2003）都認為法務會計分為訴訟支持和調查會計。
而田霞（2003）認為法務會計分為訴訟支持和舞弊會計。
譚立（2005）認為法務會計的服務類型主要是專家證據、專家輔助與專家咨詢。
對其具體內容，田霞（2003）、王保平等（2001）、諶勇（2003）、蓋地（1999）、成慕杰（2005）都認為法務會計空間范圍主要存在于三個領域：
（1）企事業(yè)單位；
（2）社會中介機構；
（3）司法機關。
喻景忠（1999）、黎四龍（2003）、卡繼紅（2004）、張金若（2006）、蓋地（2000）、張春梅（2005）、成慕杰（2005）則認為法務會計的主要內容主要包括：
（1）企業(yè)稅務會計；
（2）債權、債務理算會計；
（3）保險賠償理算會計；
（4）海損事故理算會計；
關鍵詞：基本準則；財務會計概念框架；重大差異；會計目標；會計要素
Abstract:Isunceasinglythoroughalongwiththeinternationaleconomyintegration,theinformationtechnologywidespreadapplicationandthefinancialinstrumentsinnovatesunceasingly,accountanttakestheinternationalgeneralcommerciallanguage,isfacingthechallengewhichthenewsituationbrings.Underthisbackground,MinistryofFinancehasissuednewly"BusinessaccountinginFebruary15,2006Criterion---Basicmaxim".Thisarticlethroughtonewbasicmaxim(2006)withoriginalbasicmaxim(1992)thecomparison,promulgatesthenewcriteriontoestablishourcountry''''sfinancialinventoryaccountingtheconceptframe,constructsthecompleteaccountingstandardslevelsystem,thedevelopmentcriterionformulationlawsandregulationsrestsonandisclearaboutaccountantaspectsandduringtheoriginalcriterionandsoongoaldifference,sothatabetterunderstandingandgraspsthenewbasicmaxim.
keyword:Basicmaxim;Financialinventoryaccountingconceptframe;Significantdifference;Accountantgoal;Accountantessentialfactor
前言
2006年2月財政部頒布了《企業(yè)會計準則———基本準則》，要求自2007年1月1日起在上市公司范圍內執(zhí)行，同時鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。新的《企業(yè)會計準則———基本準則》（簡稱新準則）是對1992年頒布的《企業(yè)會計準則———基本準則》（簡稱原準則）的繼承、發(fā)展和完善。相比較而言，新準則在以下幾個方面取得了重大突破：
一、確立了具有我國特色的財務會計概念框架
葛家澍（2003）曾經指出：“各國在制定會計準則的過程中越來越感到：科學的會計準則應當在首尾一貫、內在嚴密的基本概念和基本原則的基礎上，否則就難以從根本上解決在制定具體會計準則時可能產生的意見分歧”。美國財務會計準則委員會（FASB）將財務會計概念框架定義為：由目標和與它關聯的基本概念組成的一個連貫、協調、內在一致的理論體系，用于評估企業(yè)財務報告，解決會計準則尚未規(guī)定而產生的新的會計問題，主要包括財務報表的目標、會計信息的質量特征、財務報表要素、報表要素的確認和計量原則等基本問題。為會計準則的制定提供理論依據，指導會計準則的制定，并對編制財務報表的準則、規(guī)定和程序等進行協調。長期以來我國沒有一套完整的財務會計概念框架，從原已的具體會計準則來看，由于缺乏統一的會計理論指導，沒有明確的會計目標，導致會計基本概念不一致，存在各項具體會計準則之間互不協調、前后矛盾的現象。而新準則從會計目標、會計信息質量特征、財務報表要素到報表要素的確認和計量原則等方面作了明確的規(guī)定，即所謂的“財務會計概念框架”。完整地財務會計概念框架的形成將為指導會計工作實踐和具體準則的制定提供理論依據。
二、拓展了準則制定的法律法規(guī)依據
“中國企業(yè)會計準則體系是國家統一的會計制度的組成部分”（樓繼偉，2006.2）。準則的制定是以一定的法律法規(guī)為依據的，原準則在第一章第二條中規(guī)定：“根據《中華人民共和國會計法》，制定本準則。”明確了《會計法》是制定準則的唯一的法律依據，未考慮相關法律法規(guī)之間的關聯性，在司法實踐中妨礙了其他法律法規(guī)作用的發(fā)揮?！霸谠S多法律人眼中，《會計法》無非是追究責任的法律機制在會計———一個獨立于法律界的專業(yè)領域———這一特定部門中運作的表現形式而已，其統領下的會計準則與會計制度也僅僅是由財政部門負責實施、針對會計人員、組織單位會計工作的一套技術規(guī)范，與其他經濟法律制度相對脫節(jié)。”（劉燕，2005.5）新準則在第一章第一條中明確規(guī)定：“根據《中華人民共和國會計法》和其他有關法律、行政法規(guī)，制定本準則”，制定準則的依據由原來單一的《會計法》擴展到以《會計法》為核心的相關法律法規(guī)，充分考慮各法律法規(guī)的相互關系，為消除《會計法》與其他法律法規(guī)之間的沖突鋪平了道路，不僅保持了會計法制體系的協調統一，而且可最大限度的發(fā)揮相關法律法規(guī)在會計準則制定中的整體效能，為進一步完善會計準則體系奠定了基礎。
三、構建了一套完整的會計準則層級體系
我國原有的會計規(guī)范體系是在會計法的統領下由會計制度和會計準則體系共同組成的，即“制度”和“準則”兩張皮的做法。其中，會計準則體系包括基本準則和具體準則兩個層次，基本準則對具體準則具有指導作用，是制定具體準則的依據。原準則對會計核算的前提、一般原則、會計要素和會計報告作了原則性的定義和說明，從原準則的主要內容來看，相當一部分屬于財務會計概念框架的內容，如基本前提、六大會計要素的定義和部分會計核算原則等。具體準則主要對一般業(yè)務和特殊業(yè)務準則作了具體的規(guī)定，至今共了16項。由于原準則所規(guī)定的內容只起到原則性的指導作用，比較抽象，可操作性不強，財政部了《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》。隨著會計改革的不斷深入和市場環(huán)境的巨大變革，原準則中有相當一部分內容已經不能適應當前和未來市場環(huán)境的需要，無法真正發(fā)揮理論上的指導作用，“事實上，在1993年實施的13個行業(yè)會計核算制度已經突破了基本準則的內容?？梢赃@樣說，基本準則的制定作為我國會計改革史上的一個里程碑，其象征意義高于實際意義”（李玉環(huán)，2005.1）。新準則將企業(yè)會計準則體系分為基本準則、具體準則和應用指南三個層級，“基本準則是綱，在整個準則體系中起統馭作用；具體準則是目，是依據基本準則的要求對有關業(yè)務或報告作出的具體規(guī)定；應用指南是補充，是對具體準則的操作指引”（樓繼偉，2006.2）。新準則層級分明，互相銜接，避免了指導規(guī)范與具體規(guī)定、操作指南之間的相互矛盾與沖突，使不同層級準則的具體內容能夠一以貫之，保證了準則體系的協調統一。
四、會計目標定位上的差異
會計目標是在一定歷史環(huán)境下，人們通過會計實踐活動期望達到的結果，即提供高質量的會計信息。原準則并未明確我國的會計目標，僅在第二章第十一條中指出“會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求，滿足有關各方了解企業(yè)財務狀況和經營成果的需要，滿足企業(yè)加強內部經營管理的需要”，即所謂的“受托責任觀”會計目標。這與1992年當時的市場主體是：國有及國有控股企業(yè)、國家或政府作為資產的所有者不直接參與企業(yè)的經營、而是委托給經營者進行管理分不開的。以次目標所提供的會計報告起到了國家及相關部門做為出資人，了解和評價經營者經營業(yè)績的作用。
隨著國有企業(yè)股份制改革的逐步深入和股權分置難題的解決，越來越多的投資者、債權人及社會公眾基于維護自身利益的目的，希望通過財務報告了解企業(yè)的經營狀況，以便做出相應的投資決策，為了滿足廣大投資者對會計信息的需求，新準則在第一章第四條對會計目標做了明確規(guī)定：“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。”會計目標既反映了受托責任履行情況的“受托責任觀”，又體現了有助于使用者做出經濟決策的“決策有用觀”，集兩種觀點于一身，會計目標的明確和觀念的升華，是新準則重大突破之一，以此目標所提供的會計報告將為維護投資者、債權人和社會公眾的利益，促進資本市場健康穩(wěn)定的發(fā)展提供制度保障。
五、會計信息質量要求方面的差異
新準則突出強調了對會計信息質量的要求。在保留了重要性、相關性、可比性、及時性、一貫性、謹慎性要求的基礎上，新準則作了如下修改：（1）將權責發(fā)生制作為一項假定前提。權責發(fā)生制下收入和費用是按照是否實現進行確認的，而不是以款項是否收到或付出來確定，因此當涉及到成本、費用與收入的配比和收入的實現等問題時，應以權責法發(fā)生制為前提假設。（2）為滿足信息使用者充分理解并便于使用相應的信息，將明晰性改為了可理解性。（3）出于保證會計信息的真實性、可驗證性和中立性的考慮，將真實性改為可靠性。（4）為突出會計核算中注重經濟業(yè)務實質，而不僅僅停留在法律形式上，增加了實質重于形式的要求。
新準則關于會計信息質量的8項要求中，存在著一條清晰的脈絡，由于新準則將會計目標定位于決策有用觀與受托責任觀的融合，只有重要的會計信息才能
影響信息使用者的決策，才是值得提供的，因此，將會計信息的重要性作為其首要特征，為了便于使用者理解和使用，會計信息還必須具備可理解性；建立在重要性和可理解性基礎之上的相關性和可靠性是會計信息質量的核心要求；可比性、一致性和實質重于形式是會計信息質量的次要要求；謹慎性要求對會計信息質量起修正作用。
六、財務會計要素確認與計量方面的差異
（一）新準則對六大會計要素的定義均采用了國際會計準則的“經濟利益”這個術語，并對原準則中一些不太準確、不太完善的會計要素定義進行了修訂：（1）突出強調資產的相關性和可靠性，使資產的確認更加謹慎。（2）修正了負債的重復定義，將負債定義為一種“現實義務”。（3）理順了所有者權益的來源，明確指出所有者權益形成的來源，其界定比原準則更加清晰明了。（4）明確了收入的本質內涵，新準則將收入定義為：“企業(yè)在日?；顒又行纬傻?，導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。”（5）擴大了費用的外延，新準則將費用定義為：“企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的，會導致所有者權益減少的，與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出”。（6）引入了利得和損失的概念，將日?；顒有纬傻牟糠钟嬋肜麧欀校鴮⒎侨粘；顒有纬傻牟糠钟嬋胭Y本公積中，明確了利得和損失的不同去向，更加符合國際通行的做法。
（二）會計計量模式的差異。
會計要素的計量模式由原準則下單一的歷史成本計量模式轉換為新準則以歷史成本計量為核心、多種計量屬性并存的混合計量模式。原準則強調會計信息的可靠性，而以歷史成本計量恰恰體現了可靠性的要求。在各利益相關者更為關注會計信息相關性的今天，歷史成本作為唯一的計量基礎已不再完全適應投資者內在的要求，因此，新準則在以歷史成本計量為核心的同時，引入了重置成本、可變現凈值、現值、公允價值并存的混合計量模式，能更好的滿足投資者對信息的需求，有利于會計目標的實現，同時增進了與國際會計準則的進一步趨同。七、財務會計報告體系方面的差異原準則中的財務報告包括資產負債表、損益表、財務狀況變動表或現金流量表、附表及附注和財務情況說明書。新準則在保留了原準則財務報告中的資產負債表、損益表、現金流量表、附注的基礎上，作了如下修改：（1）將“附表”改為“其它財務報告”，使其包含的內容更多，比如在原來利潤分配表的基礎上又增加了股東權益變動表，并規(guī)定企業(yè)可根據需要增加相關報表，形成了一個開放性的動態(tài)體系。（2）取消了財務情況說明書，因為財務情況說明書涉及企業(yè)生產經營基本情況等內容，對不同企業(yè)存在各不相同的生產經營情況，不宜通過會計準則作統一規(guī)范。
（三）明確了會計要素的確認標準。新準則明確了各個會計要素確認應滿足的條件，而原準則中對此并沒有明確的規(guī)定，這些確認標準從原則上對會計核算的內容進行了規(guī)范，當出現新的經濟業(yè)務而具體準則和應用指南未作出規(guī)范的情況下，會計人員可憑借自身的職業(yè)判斷，根據基本準則規(guī)定的確認標準判斷其是否應作為會計反映的對象及如何進行反映。
總之，新的基本準則在借鑒了國際會計準則的同時增加了適合中國現階段國情的合理內容，發(fā)揮了西方國家所謂的“財務會計概念框架”的作用，作為會計準則體系中的第一層級，有利于保持會計準則體系的邏輯一致性、完整性、嚴密性、科學性。新《企業(yè)會計準則———基本準則》作為一個開放性的動態(tài)系統，將有助于建立健全我國會計的法律法規(guī)體系，推動資本市場的健康穩(wěn)定發(fā)展，加快我國會計國際化的進程和融入國際經濟體系的步伐。
參考文獻
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[4]企業(yè)會計準則，中華人民共和國財政部，1992，11.
[5]企業(yè)會計準則，中華人民共和國財政部，2006，2.
（一）信息披露的格式化
會計的目標是為了提供相關信息，而表達信息的工具或信息的載體是會計報表。現行財務會計報告采用固定的格式呈報信息，且以會計報表為主體，要求納入報告的項目必須符合一定的要素定義和計量原則，其信息供給量十分有限，一些應該披露的重要信息被“省略”掉，一些新的業(yè)務無法在會計報表中找到合適的位置加以反映。這種格式化會計報表的缺陷主要表現為：
第一，資產負債表和利潤表的項目都必須符合會計要素的定義，所揭示的信息都必須同時滿足相關性和可靠性的質量特征。
第二，被納入會計報表的只能是貨幣化的數量信息，對會計信息使用者決策具有重要意義的非貨幣化或非數量化信息則無法反映。
第三，會計報表的固定格式、固定項目以及較為固定的填列，無法反映發(fā)生的特殊經濟業(yè)務。會計要素出現的新的表現形式，如企業(yè)商譽、人力資源價值、綠色資產等，由于缺乏合適的會計規(guī)范，從而使這些價值無法確認，致使企業(yè)堆積大量隱形資產。
據美國《商業(yè)周刊》1997年資料統計，徽軟公司的市場價值為1485.9億美元，在全球1000家大公司中排名第五，稱得上是一個實力雄厚的“航空母艦”，但其資產負債表上顯示的資產總額只有143.87億美元，只相當于美國資產額最高的范尼梅公司資產總額（3510多億美元）的1／25，按照表列數據，微軟根本無法列入大型公司的行列。信息披露格式化的局限性可見一斑。
（二）信息披露的滯后性
按照會計期間假設，財務會計報告是定期編制和披露的。我國《企業(yè)會計制度》規(guī)定，半年度中期財務會計報告于每個會計年度前六個月結束后的60天內編制完成并披露、年報于每個會計年度結束后的四個月內編制完成并披露。在信息瞬息萬變的，任何與未來相關的信息，若獲取不及時，也會變成無用的信息。信息技術的迅猛，一切追求高速、高效，財務會計報告的滯后性必將成為它的“致命”缺陷，巴林銀行的破產也可見其影子。其次，會計信息系統是由會計人員具體操作的，在會計技術過程中主觀的估計、判斷在所難免，不同的會計人員由于業(yè)務水平等原因可能會對類似的經濟業(yè)務作出有差異的估計、判斷，而且對信息加工耗費時間，降低了及時性，再加上工具的創(chuàng)新等原因，企業(yè)很可能在極短的時間內因一筆交易而使財務狀況發(fā)生翻天覆地的變化。從目前財務報告的披露水平來看，這種變化是無法及時使決策者獲悉的。
（三）信息披露的性
現行財務會計報告主要是提供以歷史成本為主的財務信息，這一特點限制了其披露的充分性。
首先，歷史成本原則使得財務會計報表只反映已實現的收入和已發(fā)生的費用等歷史性信息，但在當今的信息社會中，不確定性信息比以前更多、更突出，而目前的報表卻無法披露與企業(yè)有關的各種不確定信息。
其次，近幾年來衍生金融工具得到了迅猛的發(fā)展。衍生金融工具可以“以小搏大”，蘊含著無窮機會與風險，所以企業(yè)一旦參與交易，就會承受很大風險，而且這種交易可對企業(yè)財務狀況產生極大，衍生金融工具又無法用歷史成本計量，導致其有關信息無法在財務報表中披露。
此外，歷史成本沒有確認一般物價水平的變化。在歷史成本會計模式下，收益的概念是以維持貨幣資本為前提的，在通貨膨脹時期，報表上的費用項目并不包括維持實物資本所需要的部分賠償金額，從而使利潤虛增、信息失真。
財務會計報告主要以提供歷史信息為主，無法反映企業(yè)未來的經營成果及財務狀況。因此，目前的財務報表普遍缺少前瞻性信息和預測性信息，而許多信息使用者需要的恰恰是事業(yè)的前景狀況。歷史信息雖然在一定程度上可以預示未來，但決不能等同于代表將來。
（四）信息披露的人為性
我國的《財務會計報告條例》對六大會計要素按國際慣例進行了更的重新定義，加強了會計要素確認的科學合理性，防止企業(yè)利用會計制度的疏漏，披露虛假的會計信息。但在會計核算所采用的一系列會計原則和會計處理方法中，許多會計方法都帶有人為因素，如按規(guī)定上市公司必須對應收帳款、存貨、短期投資和長期投資等項目的潛在損失進行合理估計，計提必要的損失準備和減值準備等。這些規(guī)定有利于上市公司執(zhí)行穩(wěn)健性原則，消化風險，提高財務報告披露的質量。但由于會計制度給上市公司運用會計政策和會計方法留有一定的機動性和靈活性，致使信息披露的人為性無法克服。同時，會計政策和會計方法的選擇，還受財會人員的學識、經驗、職業(yè)道德水平等方面差異的制約，使財務會計報告提供的信息容易發(fā)生一定程度的差錯，如有舞弊行為，信息披露將會嚴重失真。
此外，還有會計信息披露者方面的原因：會計人員的整體素質偏低，合理估計和判斷能力較差，影響了會計判斷的合理性；單位負責人、會計人員故意提供虛假信息，借助于會計上的技術處理方法，采用違規(guī)甚至違法的方式，人為地對利潤進行虛增和虛減；CPA制度的不完善，也影響了審計的有效性。
二、財務會計報告信息披露的改進措施
（一）采用多層次的“彩色”報告模式
所謂多層次“彩色”報告模式就是將財務報告的內容依據會計信息質量特征劃分為五個不同的層次，并依此靈活報告會計信息的一種披露體系。這一“多彩”的報告體系的具體思路為：
第一層次，即核心層包括所有符合確認標準的信息（即同時符合可定義性、相關性、可靠性和可計量性等的特征）。
第二層次，報告那些目前不能可靠計量，但符合其他所有確認標準的信息，如與開發(fā)費用等的支出，這些支出可帶來未來經濟利益，但這種未來經濟利益的價值很難確定。
第三層次，報告那些只符合相關性、可計量性的事項，如顧客滿意程度，這種滿意程度也有助于未來收益，它如與特定商標有關聯時，可能滿足資產的確認標準。
第四層次，報告那些符合相關性，可靠性和可計量性特征，但不符合報表要素定義的信息，比如公司進行的風險經營。有關風險計量與，無論對公司還是外部信息相關者來說都是相關的。一方面可提供更多相關信息，另一方面也能更好地描述信息的特點。
第五層次，報告那些符合相關性的事項，如部分知識資本（譬如人力資源價值和員工培訓價值）等。這些資本價值一般不符合資產的定義，因為公司員工并不為公司所控制，而且，這些價值的估計有很高的主觀性，通常不符合可靠性特征，但有助于幫助投資者作出有效的決策和充分實現資本的保全。
（二）增加報表表外揭示，鼓勵披露更廣闊的信息
財務報告原則要求揭示所有對用戶的理解及決策有用的重要信息。為此，財務會計報告不僅要披露財務信息，而且還要披露非財務信息；不僅要披露定量信息，而且還要披露定性信息；不僅要披露確定性信息，還要披露不確定信息。法定會計報表囿于其固定的格式、項目及填列，難以滿足用戶決策所需的信息，這就需要大量增加表外揭示內容予以彌補。根據安永國際會計公司前主席葛羅夫斯的一項調查，美國公司的年度財務報表信息量自1972年來平均每年以3.1％的速度增長，而附注的增長速度則達7.5％?？梢姳硗饨沂拘畔⒁咽谴髣菟?。在按質按量完成法定的財務會計報告的會計報表附注等內容外，可考慮增加披露責任信息，主要可包括：
（1）編制增值表。為社會最大限度地創(chuàng)造就業(yè)機會和做出其他貢獻，是目標之一。編制增值表是為了向公眾表達企業(yè)是社會財富的創(chuàng)造者這種價值觀念。企業(yè)存在不但創(chuàng)造了就業(yè)機會，使國家增加了稅收收入，還讓各類投資者得到了回報。
（2）對改善生態(tài)環(huán)境信息的揭示。隨著社會公眾和企業(yè)對環(huán)保的日益重視，企業(yè)揭示其在對環(huán)保支出方面的信息逐漸成為趨勢，有利于樹立企業(yè)社會責任感的良好形象。主要應包括：企業(yè)對“三廢”處理投入的人、財、物；企業(yè)在綠化、凈化空氣等方面的工作及其成就；企業(yè)在降低能耗，減少不可再生資源耗用等方面的成績；企業(yè)對社會性環(huán)境治理方面提供的產品和服務等。
（3）對員工情況的揭示。企業(yè)的持續(xù)成功也要依賴于員工的貢獻。因此，對企業(yè)人力資源等方面情況予以揭示是必要的。對員工情況揭示的內容包括企業(yè)對職工的培訓、職工福利提高、勞動條件改善以及企業(yè)職工的有關情況等。
（三）提高財務會計報告的及時性
隨著市場的快速，財務會計報告的及時性變得越來越重要。倘若無法滿足及時性，即使相關的信息也會變得不相關。一些對企業(yè)有重大的事件的加速涌現，使得的財務會計報告編制周期過長，已經不能夠及時地捕捉和傳遞重要發(fā)展信息。為此，在信息技術高速發(fā)展的支持下，一方面縮短財務會計報告的時間間隔尤其是縮短上市公司年報的報送時間，盡可能及時地提供財務報告和會計信息，必要時可以縮短財務報告提供的周期，如采用季度財務報告或適當地發(fā)表臨時財務報告，簡化年度財務報告等；另一方面，積極創(chuàng)造條件，實行定期報告與實時報告并存的形式。在不斷提升定期報告質量的基礎上，依據信息技術的支持，將審計的報告存儲于因特網上，信息用戶隨時都可以聯機上網，直接進入企業(yè)報告子系統，及時有效地選取自己所需要的信息，從而提高會計信息的使用價值。
（四）強化會計人員的培訓和職業(yè)道德
在我國上千萬的會計隊伍中，會計人員素質低是一個不爭事實。隨著企業(yè)會計制度和具體會計準則的實施，提高會計人員的職業(yè)判斷能力是保證信息披露質量的重要條件，正確運用職業(yè)判斷是提高信息披露質量的重要保證。當前，應當強化會計人員的教育、培訓，使他們深刻理解企業(yè)會計制度與具體會計準則的實質精神，克服重視專業(yè)實務培訓，輕視會計的，使其知所以然，以減少會計政策運用差錯帶來的影響。同時，加強會計職業(yè)道德教育，以職業(yè)道德自律約束會計人員行為、動機，減少會計行為失范，減少會計人員的舞弊行為帶來的信息披露失真。
（五）強化會計信息披露監(jiān)管
為了保證會計信息披露滿足相關性和可靠性的質量特征要求，應采取必要的措施，強化會計信息披露監(jiān)管：
（1）加強會計法規(guī)、會計規(guī)范的建設，從源頭上杜絕制度性失真，并建立一個統一的規(guī)范的會計信息披露監(jiān)管體系。
財務會計概念框架，也稱財務會計概念結構，（conceptual framework of financial accounting, CF ），專門術語最早出現于美國財務會計準則委員會(FASB)1976年12月2日公布的《關于企業(yè)財務報表目標的暫行結論》、《財務會計和報告概念結構：財務報表的要素及其計量》和《概念框架研究項目的范圍與涵義》等3個文件中。按照美國財務會計準則委員會的解釋，財務會計概念是一套用來指導并評價會計準則的基本理論框架，也是著重研究財務會計準則的理論依據。目前較流行的是FASB對財務會計概念的界定：財務會計概念框架是由相互關聯的目標和基本概念所組成的邏輯體系，這一體系能引導出前后一貫的會計準則，并對財務會計和報告的性質、作用和局限性做出規(guī)定。
一、美國財務會計概念框架的基本內容
從1978年起，美國財務會計準則委員會(FASB)沿著“以目標為導向”的思路，至2000年2月止，先后共了7輯財務報告概念公告（SFAC No.1-7）。這些公告是：第1號企業(yè)財務報告的目標（1978年12月）；第2號會計信息的質量特征（1980年5月） ；第3號企業(yè)財務報表的要素（1980年12月）；第4號非營利組織的財務報告目標（1980年12月）；第5號企業(yè)財務報表的確認與計量（1984年12月）第6號財務報表的要素（替代第3號，并修正第2號）（1985年12月）；第7號在會計計量中使用現金流量信息和現值（補充、修正第5號中可計量部分）（2000年2月）。前6輯財務報告概念公告為美國和其他各國財務會計和報告準則的制定和完善提供了指導性的理論框架，標志著概念框架體系基本形成。第7號概念公告則是對前6輯公告缺陷的彌補，使得美國財務會計概念框架更加科學合理。從總體上來看，這幾份概念公告比較協調一致、相互關聯，組成了一個較為嚴密的邏輯體系。其中將財務報告的目標放在首位用來指導其他問題的研究；會計信息質量特征的研究則作為橋梁；再順序地研究財務報表的要素、要素的確認與計量等問題。FASB構建的財務會計概念框架對于美國會計準則的制定和會計理論的發(fā)展起到許多積極作用。
美國的財務報告概念公告作為世界上第一個財務會計概念框架，其構建思路，框架結構，以及在具體內容方面的許多創(chuàng)造性見解都為各國準則制定機構所借鑒，成為各國構建概念框架的參考范本?？梢哉f，美國對財務會計概念框架的研究，對于全球會計界準則和會計理論的發(fā)展都起到了巨大的作用。
二、國際會計準則委員會財務會計概念框架的基本內容
財務會計概念框架的出現在會計界產生了巨大的影響。在美國財務會計準則委員會財務會計概念框架后，英國、澳大利亞和加拿大等國的會計職業(yè)團體和國際會計準則委員會（International Accounting Standards Committee，簡稱IASC）也對財務會計概念框架進行研究，并自己的財務會計概念框架。特別是1989年7月國際會計準則委員會公布的《編制和呈報財務報表的框架》的報告，對國際會計界產生了深遠影響。先后有英國、加拿大和澳大利亞等國家和地區(qū)制定了自己的財務會計概念框架，這些國家財務會計概念框架的名稱、具體形式和內容不盡相同。
國際會計準則委員會的概念框架并不是一份國際會計準則，不對任何特定的計量和披露問題確立標準。國際會計準則委員會概念框架的地位并非優(yōu)先于所有的國際會計準則，在該概念框架和某項國際會計準則之間產生抵觸的情況下，應當遵循國際會計準則而不是概念框架的要求。
利用財務會計概念框架作為溝通財務會計理論和財務會計準則的橋梁，已經成為西方主要國家在制定會計準則中普遍采用的做法。國際會計準則委員會也制定了相應的公告發(fā)揮概念框架的作用。1989年7月，IASC公布了“財務報表的編報框架”其內容涵蓋了財務報表的目標、基礎假設、決定財務報表信息有用性的質量特征、構成財務報表的要素的定義、確認和計量，以及資本和資本保全概念。
三、我國財務會計概念框架的作用與必要性
1.財務會計概念框架的作用
財務會計概念框架作為會計理論與會計實務的連接點 ,能更好地闡釋會計理論 ,指導會計實踐。一方面 ,財務會計概念框架的許多內容來源于對會計實踐的歸納、總結 ,對實踐具有指導作用。另一方面 ,相對會計理論而言 ,財務會計概念框架比較具體 ,具有更強的可操作性 ,因此成為會計理論與會計實踐的最佳結合點。財務會計概念框架主要明確財務會計中一些基本的也是核心的概念，它以會計目標為邏輯起點，通過對會計信息的質量特征、會計要素的確認、計量和記錄等的研究，形成一個內在一致的理論體系，具有極其重要的作用。
1.1指導會計準則的制定與應用，為分析、評估和指導會計準則的發(fā)展提供一個規(guī)范性的理論基礎。一方面，概念框架可以用來對現有會計準則做出評價，判斷其是否恰當；另一方面，概念框架可以用來指導和開拓新的會計準則和會計實務的操作?？梢员３謺嫓蕜t相關文件和內在邏輯的一致性，限制會計實務中相同交易的多種處理方法和程序，提高會計準則的規(guī)范化。
1.2可以幫助使用者解決財務會計和財務報告相關的問題。財務會計概念框架對相關問題提供了廣泛的說明，以便其他概念也能源自此概念，使得使用者能知一會三，融會貫通，對財務會計和財務報告充分理解并加以分析，從而做出合理的判斷。可以減小在會計準則制定過程中的個人偏向或不同學派之間的門戶之見以及“長官意志”等各種因素帶來的不利影響，抵制不同利益集團的壓力。
1.3可用來評估已經的會計準則。據以對原準則做出修訂，又可為新會計準則的制定指明方向，彌補準則中的某些缺陷，而且還可以為重大會計問題的解決提供理論上的支持，為尚無正式準則規(guī)范的業(yè)務提供原則性指導。
1.4可以節(jié)省費用，建立和完善一套概念統一、內容科學完整、前后有序的指導具體準則制定的概念結構體系，對于免去修訂或返工花費的人力或物力，意義應該說是重大的。如果沒有概念框架，就必須加大會計準則的制定成本。
1.5有利于現代會計理論的深入發(fā)展和觀念更新。通過CF的研究，既可充分肯定傳統會計理論中仍然適用的合理部分，又能及時展示社會經濟環(huán)境變動情況下會計理論研究的最新成果，從而不斷地推動會計理論研究向縱深發(fā)展。
2.財務會計概念框架的必要性
隨著我國加入WTO，積極參與會計準則的國際化已經成為大勢所趨，而會計準則國際協調順利進行的一個必要條件，就是各個國家（包括我國）會計準則的制定必須奠定在大致相同的概念基礎之上，否則概念基礎不一致將給會計準則和會計的國際化帶來諸多障礙。目前國際會計準則委員會都制定了自己的財務會計概念框架，而對于我國，無論是為了改善國內投資環(huán)境還是減少國內企業(yè)對外投資成本，研究和建立一個反映國際化進程的財務會計概念框架都是非常必要的。
會計理論要促進會計實踐的發(fā)展 ,但實踐發(fā)展了 ,會計理論止步不前 ,就會阻礙會計的進步。在我國 ,諸如《中華人民共和國會計法》、《企業(yè)財務會計報告條例》、《企業(yè)會計準則》等都對財務會計報告做出了不同的規(guī)定。這些規(guī)定在其制定初期適應了會計信息使用者的需要 ,促進了會計的向前發(fā)展 ,但隨著新經濟形勢的發(fā)展和交易方式的多元化,出現了更復雜的會計實務 ,使準則制定者不得不更新原有的會計準則 ,使會計準則越來越復雜。因此 ,環(huán)境變化了 ,會計理論就要改革。目前 ,西方會計界越來越多的國家都已建立起自己的財務會計概念框架 ,事實證明 ,建立財務會計概念框架有利于會計概念的系統化 ,有利于會計準則的制定與實施 , 我國建立財務會計概念框架是歷史發(fā)展的必然。
構建財務會計概念框架是我國會計理論和實務的內在要求。會計理論應該具備一個包括目標、原則、要素和要求在內的邏輯一致的核心子系統。它反映會計理論的研究成果 ,并指導會計實踐 ,應該具有較高的權威性和穩(wěn)定性。構建財務會計概念框架符合國際化標準趨同的大趨勢。會計國際化已是大勢所趨 ,作為財務會計基礎的基本概念和原則等應該與國際慣例相協調。利用CF作為溝通財務會計理論和財務會計準則的橋梁，已成為國際會計準則委員會在制定會計準則中采用的普遍做法。
目前 ,我國基本會計準則是規(guī)范會計行為的基本準則 ,建立我國財務會計概念框架與會計準則是并行不悖的。首先 ,我們要擺清二者的位置 ,會計準則是對會計行為的規(guī)范 ,財務會計概念框架是會計理論要素的系統化?，F在西方會計界普遍認為財務會計概念框架是準則之外的東西 ,不屬于準則 ,二者并行發(fā)展。財務會計概念框架是準則制定的理論基礎 ,財務會計概念框架指導準則的制定和實施 ,是指導整個會計行業(yè)理論與實踐的靈魂。建立財務會計概念框架不會妨礙準則的發(fā)展 ,相反 ,還會促進準則的發(fā)展。
參考文獻：
[1]葛家澍，“實質重于形式 欲速則不達―分兩步走制定中國的財務會計概念框架”，《會計研究》，2005年第6期.
[2]楊瓊，“試論我國財務會計概念框架的構建”， 《審計月刊》，2007年第六期.
關鍵詞：會計準則 會計教學 影響與對策
一、2006年8月頒布的新企業(yè)會計準則體系實現了會計術語與國際的趨同，與原企業(yè)會計準則相比主要有以下幾方面新的理念
1.引入公允價值計量屬性。為了適應我國經濟發(fā)展和會計國際趨同的需要，建立高質量的會計準則體系為目標，新會計準則對計量屬性做出了重大調整，除了歷史成本、重置成本、可變現凈值和現值等計量屬性外，新準則特別增加并強調了“公允價值”計量屬性。新準則不再強調以歷史成本作為基礎計量屬，而是全面引入了公允價值、現值等計量屬性，主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性資產交換等方面的體現。
2.資產負債觀的引入和會計信息質量特征的提出。我國原會計準則強調配比原則的運用，計量收益傾向于收入費用觀。新會計準則提出了資產負債觀，更加強調資產和負債的確認、計量，注重相關性原則的運用，體現了保護投資者利益以及公共利益核心理念。新會計準則引入了會計信息質量特征的提法，將原基本準則中的權責發(fā)生制、配比原則和歷史成本原則刪去，不再作為衡量會計信息的質量要求，繼續(xù)保留了其余各項，并突出了會計信息的相關性和可靠性，以強調會計的目標為廣大外部會計信息使用者。
3.在成本核算方面，進一步完善了成本補償制度。企業(yè)會計準則按照市場化和國際化的要求，進一步完善了成本補償制度，改進了成本核算項目和方法。
4.明確了“決策有用”的財務會計報告目標。新準則明確提出了“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務報告使用者作出經濟決策”?？梢钥闯觯瑫嬆繕擞筛母锴暗闹饕獮閲液暧^經濟管理、投資者、債權人服務變成主要為投資人、債權人、政府及有關部門和社會公眾等服務，增加了社會公眾這一主體，隱含地提出了報表利益相關者的概念，實現了由“受托責任觀”向“決策有用觀”的轉變。
5.重確認、計量、報告，輕記錄。新會計準則在基本準則中強調了“會計確認、計量和報告”，在第1至29號準則中都使用了“為了規(guī)范的確認、計量和相關信息的披露”的提法。由過去的會計制度“重記錄與報告，輕確認與計量”向“重確認、計量、報告，輕記錄”轉變。
二、新會計準則對現行會計教學內容的影響
隨著《新企業(yè)會計準則》的實施，38個會計準則涉及內容多，知識點多，而在課程不變的情況下，對會計專業(yè)教學內容產生了很大的影響。
1.新會計準則對《基礎會計》的影響。新會計準則對《基礎會計》的影響主要體現在：對原“一般原則”的修改及更名、對會計要素的規(guī)范及重新定義、對有些基本業(yè)務的會計處理方法和對財務會計報表的內容修改等方面。
2.新會計準則對《中級財務會計》的影響?！吨屑壺攧諘嫛纷鳛闀媽W科體系中與當前會計實務聯系最緊密的一門課程，該課程圍繞著資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等六大會計要素具體項目展開，以會計報表的編制為終結，詳細闡述企業(yè)生產經營各個環(huán)節(jié)會計核算的基本原理和方法。隨著新會計準則體系的實施，導致《中級財務會計》的教學內容需要進行更改和補充，影響了教學內容的穩(wěn)定性。比如，在我國新會計體系中，有存貨、固定資產、無形資產、債務重組、非貨幣性資產交換等準則中運用了公允價值，增加了教學難度。
3.新會計準則對《高級財務會計》的影響?！陡呒壺攧諘嫛氛n程的教學內容是基本上是專題性質的，不能形成一個體系，前后內容沒有更多的邏輯關系。就新會計準則體系對會計教學的影響看，37項具體會計準則要影響到財務會計，而財務會計僅分成中級、高級財務會計兩個層次，如果確定了中財級務會計的講授內容，剩下的內容都應納入高級財務會計范疇中。
