時間：2023-06-12 14:47:03
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇財務報表審計結論，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
內控審計和財務報表審計起源于美國，我國于2010年開始實行企業內部控制審計，該項審計業務已經成為我國注冊會計師行業的重要業務內容，同時該項審計業務也成為我國企業內審項目的重要內容。基于此，本文主要研究了內控審計和財務報表設計的整合問題，目標是推動內控審計和財務報表審計的有效整合。
2 兩項審計整合的重要意義
2.1 兩項審計有效整合后，使企業轉變了管理的理念，有效建立企業的內部控制制度內控審計和財務報表審計有效整合，一方面給企業帶來了挑戰，另一方面也產生了重要的意義，在內部管理的控制方面，起到了重要的作用，同時也加快了企業管理的提升。具體表現如下兩個方面：第一方面，兩項審計有效整合后，降低了企業內部的風險，在企業內部控制過程中涉及企業內部審批流程和業務流程，企業的高管層通過兩項審計的有效整合更加了解企業內部的發展狀況，講了企業的經營風險，減少了企業內部發生舞弊的風險;第二方面，兩項審計有效整合后，企業的內部控制可以使企業之間既相互聯系又相互制約，促使企業的日常業務有效展開，企業內部和企業外部的業務活動更加具有規范性。
2.2 兩項審計有效整合后，促進會計師行業的有效發展內部控制審計提出之后，有效的拓展了會計師執業的范圍，內部控制審計和財務報表審計有效整合后，雖然在財務會計制度層面沒有對內控審計做出明確的規定，但是目前已經有很多的國有企業著手加強內部控制審計和財務報表審計的有效整合。從此可見，未來企業的審計逐漸從單一的財務報表審計逐步過渡到內部控制審計和財務報表審計的有效融合。越來越多的會計師事務所開始接受兩種審計整合的好處，為會計行業的發展帶來了前進的動力，為我國會計師行業的健康發展起到了重要的推動作用。但需要注意的是，兩種審計有效整合的同時，會計師在審計、專業人員等越來越多的方面也面臨重要的挑戰。
2.3 兩項審計有效整合后，有效提高了審計的效率內部控制審計和財務報表審計的性質和內容不盡相同，但是這兩種審計形式卻有著一定的聯系和相同的地方，這促使財務報表審計和內控審計可以為彼此提供審計所需的基礎數據，有效降低了內部審計的成本支出，提高審計效率。舉例來說，內控審計在審計時需要對企業的內部情況和外部情況進行有效的了解和評估，并依據評估結果確定審計的方向，而財務報表審計的前提也是首先確定企業內部環境和外部環境的基礎上，對企業進行有效的評估，了解企業的財務財務狀況、經營成果和現金流量，根據了解的情況確定企業的審計方向，從上面的舉例可以看出內控審計和財務報表審計需要對企業的內部和外部環境進行評估，并依據評估結果確定本次審計的方向，這樣既可以獲得企業所需要的審計資源，也可以降低企業的審計成本，兩種審計進行有效溝通后，會提高企業的審計效率。
2.4 兩項審計有效整合后，有效降低了企業的審計風險企業在進行財務報表審計時，需要對企業內部的內部環境和外部環境進行有效評估，并對企業的內外部環境進行有效的內部控制評價。但是財務報表審計對企業的財務信息進行分析和評價時比內部控制審計的準確性降低，因此，內部控制審計和財務報表審計可以提供準確的內部控制評價信息，有效降低了財務報表審計的風險，假設企業的財務報表審計出現了審計錯誤，該錯誤可以在內部控制的審計可以得以發現并糾正，這樣企業在審計時可以有效的降低審計風險，并有效提升審計的質量。
3 內控審計和財務報表審計整合的可行性分析
3.1 內控審計和財務報表審計具有一致性目標
內控審計目標包括：通過內控審計有效的保證企業的財務狀況、經營成果和現金流量真實可靠，保證企業資產的安全和完整，合理利用企業的資源，有效提升企業的經營效率。財務報表審計目標包括：通過財務報表審計反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量真實可靠。從上述分析可以看出，財務報表審計和內控審計的目標具有一直性，兩者均是確保企業的財務信息真實可靠。雖然財務報表審計和內控審計在審計的流程存在不同之處，但是目標一致，因此可以將財務報表審計和內控審計可以有效的整合。
3.2 內控審計和財務報表審計具有相同的審計模式
財務報表審計的模式主要采用以風險為導向的審計模式，該審計模式主要自上而下的形式，主要以企業的風險評估為基礎，對影響企業風險的因素逐一進行有效分析，依據分析結果確定財務報表審計的范圍和風險，以此來實施企業的財務報表審計。內控審計的模式主要是通過對企業的內部控制進行風險的測試，通過測試風險了解企業的財務狀況、經營成果和現金流量，以此得出內控審計的審計思路，并進行相關審計工作。因此，從審計的模式角度來說，內控審計和財務報表審計均是以風險為導向的審計模式，且均是采用自上而下的審計形式，因此，內控審計和財務報表審計有效整合是可行的。
3.3 內控審計和財務報表審計兩種審計程序具有相關性
內部控制審計和財務報表審計具有明顯的相關性，企業進行內控審計時可以為財務報表審計提供審計的方向，通過企業內部的審計程序發現企業的內部控制方面可能存在缺陷，進而發生企業可能存在的錯誤，有效的為內部控制審計提供審計的方向。而會計師通過對企業內部關鍵控制點的審查，發現財務可能存在的問題，為財務報表審計提供有效的幫助，因此，內控審計和財務報表審計有效整合是可行的。
4 內控審計和財務報表審計有效整合的策略
4.1 同時實現財務報表審計和內控審計的目標
同時實現財務報表審計和內控審計目標時，首先需要對內控控制的設計和運行的有效性進行測試，通過測試的結果了解內控審計對內部控制有效性提供充分的意見。同時，通過內控審計可以有效為財務報表審計提供更加合理的內部風險控制。兩種審計意見類型具有明顯的相似性，并且還具有一定的關聯性，但是在具體審計時，內部控制審計和財務報表審計存在一定的區別，因此，為了實現財務報表審計目標和內控審計目標的一致，需要將財務報表審計進行策略調整，使其適合企業的內部控制審計，有效實現財務報表審計和內控審計的目標。
4.2 內控審計結果和財務報表審計結果可以結合使用
企業進行內部控制審計時，注冊會計師需要對企業內部控制有效性進行分析測試，測試結論充分考慮財務部報表審計對于控制有效性的評價，而在財務報表審計的過程中，風險評估時充分考慮內控審計對控制和運行的測試結果。如果在具體的審計流程中發現控制錯誤和風險，應及時對該項錯誤或者風險造成的財務報表審計在范圍、性質和實踐等方面進行分析和評價。
（一）2011—2013年上市公司財務報表
審計報告意見匯總中國注冊會計師協會公布數據，截止2014年4月30日，共有40家證券資格的會計師事務所為來自深市與滬市的2534家上市公司出具了2013年年度財務報表審計報告，在這些財務報表審計報告中，包含有2450份標準無保留的審計意見，57份帶強調事項段的無保留意見，22份保留意見，以及5份無法表示意見的審計報告。與此同時，截至2014年4月30日，共有40證券資格的會計師事務所為來自深市與滬市的1141家上市公司出具了2013年年度內部控制審計報告。在這一千多份的內部控制審計報告中，有1096份是標準無保留意見內部控制審計報告，35份是帶強調事項段的無保留意見，9份否定意見，以及1份無法表示意見的內部控制審計報告。
（二）2011—2013年上市公司內部控制審計報告意見匯總
（三）2011—2013年被出具非標準內部控制
審計報告的上市公司財務報表審計意見匯總同時被出具非標準財務報表審計意見和非標準內部控制審計意見的上市公司2011年沒有，2012年只有6家，在2013年卻達到了21家。
（四）非標內部控制審計報告增加原因分析
（1）內部控制缺陷造成影響逐漸增大。近年來內部控制的相關法規細則不斷頒布出來，從框架結構到具體內容不斷細化。尤其是在2014年最新的《公開發行證券的公司信息披露編報規則第21號——年度內部控制評價報告的一般規定》，明確了內部控制評價報告構成要素，說明了需披露的內容及要求，并且還提供了可供注冊會計師參考的內部控制審計報告模板。因此，內部控制評價向著更加規范化、標準化的方向發展。
（2）審計意見的客觀性進一步提高。注冊會計師在內部控制審計方面的專業性越來越高，經驗越來越豐富，同時職業道德也有所提高，敢于披露被審計單位內部控制的缺陷。
（3）企業內部控制重視程度提高。認識到內部控制對于企業發展的重要性，積極接受注冊會計師出具的內部控制審計意見，并在內部控制自我評價報告中披露，提出解決問題的可行性計劃和方案。
二、內部審計報告與財務報表審計報表案例分析
（一）案例背景
華銳風電科技股份有限公司是一家以風電為主的新能源企業，主要進行不同風電機組的研發、制造和銷售。華銳風電公司在2013年度被同時出具了非標準的內部控制審計報告和財務報表審計報告。其中，內部控制審計意見為否定意見，財務報表審計意見為保留意見。上海家化聯合股份有限公司是我國化妝品行業中第一家上市企業，產品覆蓋化妝品、家居護理用品等，擁有國際水準研發以及廣大的消費市場。上海家化2013年年度審計報告中，內部控制審計意見為否定意見，但財務報表審計意見卻為標準無保留意見。
（二）案例分析
1.華銳風電
（1）華銳風電公司未能對實物資產實行有效控制，在對2013年年末的存貨進行了全面清查后，發現了賬實不符的情況，實物相比較賬面金額，存在126853.54萬元的短缺。由于公司對于存貨盤點結果尚未核對完成，因此，在尚未獲得充分、適當的審計證據的情況下，注冊會計師無法實施必要審計程序，從而對于盤點結果以及由此所影響的存貨、資產減值損失、管理費用等會計科目無法確認。并且在對應付賬款進行函證時，發現了較多往來不符的情形，在該情形下注冊會計師認為無法實施替代程序以獲取充分、適當的審計證據。
（2）華銳風電公司2013年年末在其母公司財務報表上確認了遞延所得稅資產32924.13萬元。但在此之前華銳風電已連續兩年出現虧損。其中母公司在2012年與2013年分別取得利潤總額為-71011.26萬元和-331244.50萬元。因對華銳風電公司未來的盈利情況不確定，注冊會計師認為無法確定這一事項對公司財務報表的影響是否恰當。
（3）華銳風電公司于2013年5月、以及2014年1月分別收到來自中國證監會的兩封《立案調查通知書》，證監會決定開始對華銳風電公司進行立案調查。截至到審計報告簽發日，證監會的相關調查工作仍未結束，因此，注冊會計師無法判斷調查結論可能對華銳風電公司財務報表產生的影響。
2.上海家化
（1）由于上海家化并沒有披露與吳江市黎里滬江日用化學品廠的關聯交易事項，并且于2013年11月收到了來自中國證監會的《行政監管措施決定書》，認定上海家化在2009年至2013年與滬江日化發生的關聯交易違反了相關的法律法規。注冊會計師認為，上海家化對關聯交易未能進行有效控制，并且由于關聯方交易的未能及時識別會影響財務報表中與關聯方有關的數據的完整性以及準確性，導致內部控制設計的失效。雖然上海家化在2013年12月表示對上述缺陷已進行了整改，但因為運行時間不長，因此不能認定整改有效。
（2）注冊會計師認為上海家化在2013年以前及之后與代加工廠發生的委托加工交易在會計處理方法上不一致，由此認定部分上海家化子公司并未建立銷售返利以及運輸費等有關的內部控制。這一缺陷會導致財務報表中涉及銷售費用和運輸費用等相關交易的完整性、準確性以及截止性產生偏差，因此認定相關內部控制設計失效。
（3）注冊會計師發現在2013年12月31日的財務報表中，財務人員將本應計入其他應付款科目的費用計入了應付賬款科目，影響到財務報表多個會計科目的準確性，因此認為上海家化的財務人員的專業素養不夠，造成會計處理的差錯。注冊會計師說明在2013年年度財務報表審計中，已經考慮了上述重大缺陷對審計程序的性質、時間安排和范圍的影響。因此，否定的內控審計意見并未對上海家化2013年年度財務報表出具的審計報告意見產生影響。然而在華銳風電內部控制審計報告中看出，由于對存貨等實物資產缺乏有效的內部控制，導致了財務報表審計報告中保留意見事項一、二對資產負債表中的“存貨”“應收賬款”“資產減值損失”“管理費用”“銷售費用”等會計科目產生重大影響，這些重大缺陷都是屬于財務報表層次產生的。因此可以看出，內部控制審計意見與財務報表審計意見關系緊密，內部控制財務報表層次的缺陷會對財務報表審計報告意見產生重大影響。
三、結論
關鍵詞：內部控制；審計財務報表；審計質量影響；探究
近年來，隨著我國社會主義市場經濟的快速發展，為證券市場的發展與創新奠定了良好的外部環境，同時，我國證券市場的穩定發展也離不開會計師事務所的審計服務。因此，我國的注冊會計師審計成為社會經濟監督體系中重要的組成部分。但是，由于環境的復雜性和各種因素的影響，很多審計失敗的案例頻繁出現，例如：勝景山河、紫鑫藥業、新大地、綠大地、萬福生科等，這些審計失敗的案例在社會上造成了巨大的影響，為我國的資本市場帶來了巨大的損失。根據目前我國證監會、財政部、審計署對會計師事務所和注冊會計師出具的處罰公告中可以看出：目前我國很多上市公司的年報審計中仍存在很多問題，對于理論界、實務界、企業的投資者而言，最關心的就是審計的質量，也就由此而產生了對審計報告可靠性的質疑。隨著內部控制理論在上市公司中的廣泛應用，很多上市公司的治理水平得到了提升，公司經營活動的全過程也得到了有效監控，并對財務報表的編制產生了重要影響。因此，加強內部控制審計的有效性將對財務報表審計產生重要影響。
一、加強內部控制審計,提升財務報表審計質量的有效策略
內部控制審計作為一種新型的審計方向，在我國還處于初級發展階段，其成熟與發展還需要經過很長一段時間的完善。
(一)實現從自愿到強制的實施
在全球金融危機的沖擊下，我國很多企業開始意識到內部控制審計的重要性，并積極開展內部控制審計。在企業內部實施內部控制審計是目前我國大多數企業的實際問題。由于目前我國實行自愿披露內部控制審計報告還存在一定的問題，并且實施的效果也并不理想，特別是在一些小型公司來說，進行內控制審計報告的披露對于未來的經濟利益情況表現的并不明顯，并且還存在成本增加、重復勞動的問題。因此，這就要求我國必須實行強制性政策，要求上市公司必須進行內部控制審計，以此來促進上市公司內部控制信息的真實可靠，并充分體現出內部控制審計意見對企業的經營活動預警和警示的作用。
(二)不斷加強審計行業的規范化發展
在實際調查中，那些獲得無保留內部控制審計意見的上市公司內部控制就真的會十分完美嗎？制定的制度就真的無懈可擊嗎？在調查中我們還發現，雖然有的上市公司獲得內部控制無保留意見，但是最終的財務報告審計出具的缺失非標準的審計意見，其中的很多財務漏洞是內部控制的問題，這些情況說明我國內部控制審計還缺乏完善性，并且在操作流程上還存在很多漏洞。同時，由于我國傳統思想的影響，很多上市公司和會計師事務所都存在報喜不報憂的思想，在各方壓力的影響下其財務報表的審計質量就大打折扣了。因此，必須針對目前我國的實際狀況，使我國的審計業務操作更加規范化，只有如此才能使我國內部控制得審計報告可信度提高，并形成良性循環。
(三)大力推行內部控制審計與財務報表審計的整合
由于這兩項審計的目標是一致的，即：審計的最終目的都是為企業外部的信息使用者們提供高質量的、具有較強的可信度的會計信息，內部控制審計作為從財務報告審計中分理出來的單獨的系統，更加專業化、系統化，在進行財務報表的審計中，注冊會計師本來就需要對被審計單位的內部控制進行了解和評估，將財務報告審計和內部控制審計進行整合，不僅可以避免重復審計，還能減少被審計單位的檢查負擔，在降低審計成本的同時提高審計的可靠性和專業性。
二、內部控制審計與財務報表審計整合的流程
(一)內部控制審計與財務報表審計整合的時間計劃
根據我國《企業內部控制配套指引》的相關規定中要求：注冊會計師是每年的12月31日對內部控制的有效性發表意見，并不是對財務報表中所涵蓋的整個期間的內部控制的有效性來發表意見。我們在這里提高的基準日并不是一個簡單的時點概念，也不是意味著審計人員只需要關注基準日當天時點的內部控制情況，需要關注的是在此之前的很長一段時間內部控制設計的運行情況。在整合審計的過程中，財務報表的審計需要確定一些綜合性的方案進行審計程序中執行控制的測試。由于財務報表審計和內部控制審計在時間的安排上存在著差異，因此，注冊會計師一定要嚴格遵守職業道德，與前任注冊會計師進行及時的溝通與交流，對被審計單位的內部控制狀況進行最初級的判斷，并以此為基礎來確定內部控制審計的實施時間安排。如果初步評審后被審計單位可能會出現控制上的偏差，這就要求審計人員盡快與被審計單位進行協調與溝通。如果在經過審計人員的初步判斷后，感覺被審計單位的內部控制情況良好，那么就可以在接近基準日的期末來進行內部控制審計，并將二者進行整合。
(二)內部控制審計與財務報表審計整合的主線應以內部控制審計為主
在對財務報表審計和內部控制審計的過程中，不僅僅局限于審計的幾乎階段，在整個審計的過程中都必須充分利用風險評估的程序，對審計單位及其所處的環境進行充分的、詳盡的了解。在對被審計單位及其所處的環境進行了解時，對內部控制了解的深度和廣度應以能夠正確識別和評估財務報表中存在的重大錯報風險作為基本的衡量標準，對于內部控制的社交是否健全與執行的效果也是了解和評估的對象，因此，整合內部控制審計和財務報表審計應以內部控制審計為主線。
(三)內部控制審計與財務報表審計的實質性程序
一旦財務報表中出現錯誤，必然會對內部控制的有效性產生影響，因此，在執行內部控制審計時，必須對這一點進行認真的識別和分析。例如：當財務報表中出現了重大錯報問題時，由于此時企業的財務報告的內部控制極有可能存在著較為嚴重的缺陷，因此，注冊會計師應發表的是非無保留意見。審計人員在進行內部控制審計時，應對財務報表審計的實質性測試結論對被審計單位的內部控制有效性結論的影響進行科學、合理的評估。內部控制審計與財務報表審計之間所獲取的審計證據、審計的結論之間是相互印證、相互補充、相互完善的關系。對于審計的證據一定要進行系統的、全面的、科學地評價，而評價的內容主要包括：對測試結果控制的評價、對財務報表審計中發現錯誤的評價、已識別的所有控制缺陷的評價、對審計結果不一致的評價等。當在審計過程中發現內部控制存在偏差時，特別是對內部控制存在的缺陷程度進行評價時，可以充分利用財務報表審計的結論，在定量與定性相結合的基礎上對內哦不控制缺陷的成俗進行科學而準確地判斷，并以此為契機對內部控制審計發表恰當的意見。總之，在我國實施內部控制審計的時間較短，其中的不足十分明顯，還有待完善和改進。財務報表審計質量作為企業財務信息含量的重要指標，對提升被審計單位的財務信息的公信力、對投資者決策有著重要的影響。因此，必須根據中國的具體國情，加強內部控制審計,提升財務報表審計的質量。
參考文獻：
[1]曹強,胡南薇,王良成.客戶重要性、風險性質與審計質量——基于財務重述視角的經驗證據[J].審計研究,2012
[2]宋衍蘅,付皓.事務所審計任期會影響審計質量嗎?——來自補充更正公告的上市公司的經驗證據[J].會計研究,2012
【關鍵詞】財務報表審計 內部控制審計 整合研究
中國注冊會計師協會在2011年10月向社會公布了《企業內部控制審計實施的意見指導》，通過此文件重申了整合審計的突出地位。內部控制審計與財務報告審計整合的理念已深入人心，未來也和世界接軌。此篇文章以兩種審計業務聯系為基礎，以期盡力推動整合審計的穩步發展。
一、有關財務報表審計以及內部控制審計進行整合的主要概念
（一）整合審計的相關概念
首先，財務報表審計的意思就是說注冊會計師運用審計手段，審查某個財務報表的內容以及多個報表互相之間的鉤稽關系的合規性，并且闡述審計的最終結果。其次，內部控制審計則是說會計師事務所要審計在某個日期內部控制的設計與開展的是否靈驗。我們如果把以上兩種整合一起來進行就是所謂的整合審計了，也就是說讓相同的會計師事務所對企業同時審計以上這兩種，在審計的時候可由指定給某項目組來同時操作兩個業務；或者用兩個項目組來分開執行，但還不能完全的分開，在執行過程中還要緊密聯系甚至達到趨同。
（二）財務報表審計和內部控制審計整合是可以操作的也是必要的
（1）把財務報表審計與內部控制審計進行整合是可以進行操作的。為了達到內部控制的相關制度和指導規定，加強員工的培訓學習力度是會計師事務所的必由之路，如此方可顯著提升其職業水平。如果使用了整合審計，不僅縮短了被審計單位配合的時間、降低了在審計方面的支出，而且對加強被審計單位和會計師事務所之間的相互配合也有重要作用。
（2）把財務報表審計與內部控制審計進行整合是非常有必要的。第一，我國的內部控制審計還沒有完全的發展起來，就可以利用報表審計結果檢驗或者內控審計來估測可能產生的后果，從而保證優秀的審計質量，避免可能出現的風險。第二，在審計程序進行時財務報表審計和內部控制審計非常類似，若由某個相同的事務所實施整合審計，那么既不會再次取證還有助于減少被審計單位的工作。第三，審計技術及相關的理論等尚不成熟，在進行內部控制過程中會致使執行的成本相對較高的執行費用。財務報表審計就不會出現那么多的問題，它無論是在認識還是行動上都是非常完善的，而且是穩定的低審計成本。
二、整合審計的現狀
縱觀國外發達國家，關于內部控制審計美國是值得學習的。美國于2002年了對后世影響深遠的薩克斯法案，其關于“財務報告內部控制”實施審計有關概念的提出在世界上當屬首次。并在2004 年 3 月了過渡性質的（AS2），非常仔細的規定了對企業提供的內部控制評價報告的審計方法，它為先前的薩克斯法案的推行鋪平了道路。在這個法案并且運用后，審計師更加合規了，投資者的信心也更加的堅定了。隨后在2007 年 5 月法案進行了修訂與完善，頒布了第五號內部控制審計準則（AS5）。在2006年日本也頒布了相關法律，規定企業提供內部控制評價及審計。
在我國雖然已經對這些有了一定的發展，但都主要集中于美國AS2 和AS5等國外文獻，然而在審計操作中受限于成本以及效率的因素的影響，對于進行整合審計和全面的內部控制審計的探索還沒有人去涉足。為了跟隨世界的發展進步，我國必須要吸收以美國為代表發達國家的成功秘訣，把內部控制審計與財務報表審計的關系妥善解決。
三、財務報表審計與內部控制審計整合時的問題
（一）易出現舞弊行為
實施整合審計是復雜的，要重點注意舞弊行為，避免出現重大錯報危機。注冊會計師的應在風險的指引下進行審計，對于出現的問題要運用合適的方法努力的去解決。另外還需要擁有辨析舞弊風險的能力，例如舞弊的目的及開展舞弊行為的條件，還要掌握被審計單位的內部控制能否自行解決風險。
（二）審計的獨立性受到威脅
注冊會計師審計最重要的是要保持獨立性。任何的某個會計師事務所都不能同時既擔當某個被審計單位的評價工作，還同時兼任其管理咨詢的工作，審計準則對這一行為是絕對不允許的，一旦發現，注冊會計師必須要對其出具的審計報告負到審計相關的法律責任。
（三）業務流程太隨意
整合審計在業務流程上對注冊會計師有著嚴格的標準，但在具體操作的環節上卻沒有什么固定的規章，如此的話就會出現審計速度降低，抑或是縮小了審計工作的業務范圍，從而難以達成整合審計目標。
四、如何財務報表審計和內部控制審計整合
（一）讓整合審計中審計證據真實可靠
作為注冊會計師應保持較高的職業懷疑態度，特別要警惕由于舞弊導致的重大錯報危機。若是認為錯報或內控漏洞是由舞弊造成的，就要重新評估，并反復考慮原來已經獲取證據的是否還是真實可靠的。
（二）確保審計的獨立地位最為重要
第一，現在我國法律對同一會計師事務所同時擔任報表和內控審計的規范還很模糊，若能夠找到兩家事務所來分開負責，便可以確保內控的有效性，也可以使財務報表真實可靠，還能用加強不同注冊會計師之間的溝通來縮小審計程序結論的分歧這種方式來解決問題。第二，結合權威、知識、激勵等角度，成立美國式的監管部門，保護并管理所有注冊會計師和相關行業。第三，還可以選擇采用國資委等第三方付費的方式，都可以保證獨立性。
（三）建立整合審計制度規范流程
如今很多的用人單位在進行審計時傾向于整合審計，作為一名注冊會計師應熟悉企業內部控制的有關理論，還需要熟練掌握整合審計的整個審計流程。
為了更好的運用整合審計并使其能夠永續發展下去，國家管理部門就應該盡早研究制定一個綜合整合審計的計劃、實施、程序等多方面的，且能夠區別不同行業的具體的指導綱要，吸收國外成熟先進的整合審計成功秘訣，結合我國國情，創新出臺個關于審計整合的規范文件，讓整合審計更好的為我國所用。
(一)審計
1972年美國會計學會(AAA)頒布的《基本審計概念公告》中，認為審計是“客觀收集和評價與經濟活動及事項有關的認定的證據，以確定其認定與既定標準的符合程度，并將結果傳遞給利害關系人的系統過程。”該定義涉及審計學的一系列關鍵概念，包括經濟活動和經濟現象的認定、收集和評估證據、客觀性、所制定的標準、傳遞結果、系統過程等，能夠涵蓋各種審計類型。國際審計準則《ISA200：財務報表審計的目標和一般原則》認為審計的目標是審計師能夠對財務報表在所有重大方面是否按照確定的財務報告框架編制發表意見，同時認定審計是一種合理保證的鑒證業務，這與我國審計準則規定基本相同。顯然，前者是指一般的審計，屬于屬概念，后者是指財務報表審計，屬于種概念。本文所說的審計就是指由獨立注冊會計師進行的財務報表審計，簡稱財務報表審計，根據《中國注冊會計師審計準則第1101號――注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》(2010年)財務報表審計要“對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，”現代財務報表審計是一種風險導向審計。財務報表審計的保證程度與可接受的審計風險互為補數：對財務報表審計的保證程度越高，可接受的審計風險越低。大多數會計師事務所的審計手冊一般都把可承擔的審計風險定為5％，保證程度定為95％。合理保證意味著審計風險始終存在。
(二)審計風險
通常認為，風險有結果不確定性和損失可能性兩種觀點。March&Shaplra認為風險是事物可能結果的不確定性,J.S.Rosenb(1972)將風險定義為損失的不確定性。審計風險當然也有結果的不確定性和損失的可能性兩種概念，分別叫做“意見不當論”和“損失可能論”。國際審計準則第25號《重要性和審計風險》將審計風險定義為：“審計風險是指審計人員對實質上誤報的財務資料可能提供不適當意見的風險。”《美國審計準則說明》第47號認為：“審計風險是審計人員無意地對含有重要錯報的財務報表沒有適當修正審計意見的風險。”中國注冊會計師協會在2010年11月1日修訂的《中國注冊會計師審計準則第1101號――注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》第十三條認為：“審計風險，是指當財務報表存在重大錯報時，注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。”他們的共同點都指向發表不適當意見的可能性或者風險洇為注冊會計師發表不恰當的審計意見尤其是對有重大錯漏報的財務報表發表不恰當的意見會誤導“報表使用者依據財務報表作出的經濟決策”以致造成不應有的損失，所以審計風險實質上是指給財務報表使用者造成損失的可能性，同時也是注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性――前者針對報表使用者，后者針對注冊會計師，前果后因，二者是一致的。審計風險是客觀存在，也一直存在著，財務報表審計從來都是以風險為導向的審計。但是風險的承受者有不同的說法，有“供給導向”和“需求導向”之說，前者強調注冊會計師的風險承擔，后者強調報表使用者的風險承擔。由于注冊會計師審計準則和注冊會計師“審計的目的是提高財務報表預期使用者對財務報表的信賴程度”，是為財務報表使用者提供合理保證服務的，本文認為國際審計準則和中國注冊會計師審計準則所講的審計風險是報表使用者承受損失的可能性，具體是指注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。
(三)現代風險導向審計
現代風險導向審計是從傳統風險導向審計演變而來。安然事件后，為了進一步應對審計風險，提高審計質量,2003年末，國際會計師聯合會(IFAC)的國際審計與保證準則委員會(IAASB)陸續了一些新準則并被我國采用于《中國注冊會計師執業準則(2006)》。新實行的國際審計準則被稱為現代風險導向審計準則，以區別于在此之前的風險審計準則(傳統風險導向審計準則)。與以前準則相比，新國際審計風險準則主要有以下八個方面的重大發展和實質性變化。
(1)引入“重大錯報風險”概念，重建審計風險模型，將審計風險模型重構為：審計風險一重大錯報風險×檢查風險，抓住了關鍵；
(2)改進審計業務流程，增強實施審計程序的效果，新國際審計風險準則依據審計風險二要素模型，把審計業務流程和程序分為三大塊：風險評估，(必要時)控制測試，實質性程序(目的是為了檢查認定層次的重大錯報風險)；
(3)區分評估的重大錯報風險為財務報表整體層次和認定層次，并分別采取不同應對措施，以將審計風險降至可接受的低水平；
(4)重新劃分認定層次的構成類別，強調獲取列報和披露認定的審計證據的重要性；
(5)強調保持職業懷疑態度，切實提高發現重大錯報的概率；
(6)強調對特別風險的識別及評估，并警惕僅實施實質性程序無法獲取充分、適當審計證據的風險；
(7)強調項目組內討論的積極作用，共享審計經驗和資源；
(8)強調與治理層溝通和與管理層溝通并重，優化審計環境。
2010年11月修訂后的審計準則充分借鑒了國際審計與鑒證理事會明晰項目的成果，進一步明晰了現代風險導向審計理念，吸收傳統風險模型的合理之處，完善了現代審計風險模型，細化了認定層次重大錯報風險的構成(報表層和認定層2個層次，固有風險和控制風險2個因素)，修訂了風險評估和應對準則，并對關聯方、會計估計、公允價值、對被審計單位使用服務機構的考慮、函證、分析程序等審計準則也作出修改，將風險導向審計的理念充分體現到整套審計準則體系中的每項審計準則中。新準則還對識別、評價和防范舞弊導致的重大錯報風險提出了明確的要求。
二、現代風險導向審計內在邏輯
以上概念構成了一個現代風險導向審計的有關概念框架，風險導向的報表審計應該以報表使用者可接受的審計風險為導向，風險導向報表審計應該以報表使用者的需求為邏輯起點構造概念框架。本文主要通過以上概念抽象出現代風險導向審計的內在邏輯，以期為審計實踐和理論研究服務。
(1)現代風險導向審計首先是財務報表審計，其產生和發展伴隨著所有權與經營權的分離，現代風險導向審計也是站在所有權與經營權分離的大環境基礎上的，所有權與經營權的分離也是審計委托人和被審計人的分離。這是注冊會計師報表審計的總前提，當然也是現代風險導向審計的前提。
(2)在兩權分離狀況下，所有者為了自己的經濟決策付費委托注冊會計師對管理者提供的財務報告進行審計，注冊會計師當然首先要滿足委托人的要求，只有在此基礎上才能進行風險導向審計。現代風險導向審計的基本原理就是以評估重大錯報風險為導向，進而通過控制檢查風險來控制審計風險，
目的都是為了滿足所有者或者委托人的要求，這樣審計委托人的要求實際上就成為了現代風險導向審計的邏輯起點。
(3)那么，審計委托人的要求是什么呢?審計委托人委托審計的目的是為了經濟決策，經濟決策當然以高質量的信息為前提。財務報表具有決策相關性，審計委托人往往也是報表使用者，所以，審計委托人作出經濟決策的依據是財務報表。因此，委托人的要求就是要看到高質量的財務報表以進行投資、信貸等經濟決策，高質量的財務報表必須符合報表的“編制基礎”。對于大多數通用目的財務報表而言(以下以通用目的財務報表為例)，高質量的財務報表必須“在所有重大方面按照財務報告編制基礎編制并實現公允反映”，“通用目的編制基礎，主要是指會計準則和會計制度”。也就是說高質量的通用目的財務報表必須“合法(符合相關會計準則和會計制度)”、“公允”。換句話說，即使有不合法、不公允的事項，委托人也要求他們看到的這些不合法、不公允的事項整體上不影響委托人利用該財務報表作出的經濟決策――所以，不合法、不公允的報表信息叫做錯(漏)報，影響報表使用者依據報表作出經濟決策的錯報就叫做重大錯報。錯報和重大錯報都是由報表使用者或者委托人(或者站在委托人和報表使用者立場上)定義的――這就要求注冊會計師保證經營管理者的財務報表不存在影響委托人依據該報表作出的經濟決策的不合法、不公允的事項即重大錯報事項。由于審計本身的局限性、人的認識的局限性和被審計單位情況的限制，注冊會計師無法做到絕對保證，又不能提供有限的保證(違背委托人的委托意圖)，這就產生了合理保證。有限保證的保證程度
(4)委托人的要求就是注冊會計師審計的目標――在這里，重要性、錯報、合理保證都是由審計業務委托人定義或者站在委托人立場上定義的。合理保證決定了可接受的審計風險(如果保證程度是95％，則可接受的審計風險程度為5％)――顯然所謂“可接受的審計風險”實際上也是由委托人定義的，本質上是委托人“可接受”的審計風險或者說是委托人對財務報表、審計報告的信賴過度風險，不是注冊會計師基于自己的損失或可能的不當意見可接受的審計風險，所以可接受的審計風險來自于風險導向審計循環的外部，是委托人既定的，該風險無需評估，需要評估的是重大錯報風險。
(5)接受委托或者接受了委托人的要求后，注冊會計師要做的工作一是評估重大錯報風險，二是降低檢查風險。重大錯報是由委托人定義的，現代風險導向審計要求注冊會計師按照重大錯報的定義全方位地了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險，注冊會計師執業準則規定了風險評估的方法和內容，要求運用詢問、觀察、檢查、分析程序等方法獲取有助于評估重大錯報風險的信息。在風險評估基礎上，注冊會計師通過總體應對措施和進一步審計程序來分別應對財務報表層次與交易、賬戶余額與列報和披露認定層次的重大錯報風險。在針對評估的由于舞弊導致的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施時，注冊會計師應當：“在分派和督導項目組成員時，考慮承擔重要業務職責的項目組成員所具備的知識、技能和能力，并考慮由于舞弊導致的重大錯報風險的評估結果；評價被審計單位對會計政策(特別是涉及主觀計量和復雜交易的會計政策)的選擇和運用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對財務信息作出虛假報告；在選擇審計程序的性質、時間安排和范圍時，增加審計程序的不可預見性”。進一步審計程序包括控制測試和實質性程序，是否實施控制測試取決于內部控制是否值得信賴和控制測試的重要性，無論是否實施控制測試都應該執行實質性程序。在實施控制測試時，注冊會計師仍然要確定控制風險大小及風險可能存在的領域并隨時調整對重大錯報風險的評估結論以及修改審計計劃和審計程序；重大錯報風險的評估結論以及控制測試的結果決定了實質性程序的性質、時間安排和范圍，科學準確的評估結論和測試結果可以減少實質性程序的性質、時間安排和范圍，從而提高審計效率和審計效果。風險導向審計準則還要求把風險評估和修改貫穿于審計工作全過程。注冊會計師最終通過實質性程序把重大錯報查找出來并提請被審計單位調整，按照重大錯報的定義來衡量未更正錯報匯總數情況并發表恰當的審計意見，實現合理保證報表整體不存在由于錯弊而產生的重大錯報的審計目標。
風險導向審計并不是注冊會計師根據自己的承受能力確定可接受的審計風險，并圍繞此審計風險來評估重大錯報風險，從而確定可接受的檢查風險形成的封閉循環。也就是說，可接受的審計風險、重大錯報及重大錯報風險大小不是注冊會計師自行決定的，而是由委托人決定的，不是注冊會計師想用多少程序就用多少程序，這一切都是在接受業務委托時就已經決定了的。決定每一步程序都須把委托人的需求考慮進去并以此為前提和基礎，這樣就形成了一個較大的開放的審計循環，如圖1所示。與其說這是風險導向審計不如說是委托人需求導向審計更合適，這應該是風險導向審計的精神實質。
盡管財務報表使用者的需求也是財務會計準則概念框架的邏輯起點，但是，財務會計的目的是為之提供其所需要的財務會計報表，而注冊會計師是為之(合理)保證財務會計人員提供報表的合法(編制基礎)性和公允性，二者在合法(編制基礎)公允的報表后面就分道揚鑣了，這也正說明財務會計與財務會計報表審計的區別與聯系，并且不能因之否定現代風險導向審計以報表使用者的需要為邏輯起點的科學性，因為這種需要不僅僅是接受委托時的出發點，而且是執行審計業務時考慮各個方面問題的出發點和歸宿。
三、現代風險導向審計的前提條件
現代風險導向審計綜合吸收了數理統計、概率論、財務分析、系統論、戰略管理、波特五力分析、平衡計分卡、coso報告等方法、工具或其思想，進一步在審計模型基礎上把以上方法和工具統合起來，在風險評估時考慮到了環境、交流、溝通、職業懷疑等社會和行為因素，做到了理論上嚴謹、實踐上有效，既科學又實用。但是作為一種抽象的理論模型其不可避免地也忽略了一些因素，預設了一些前提。筆者認為風險導向審計的成功實施必須至少具備以下一些前提：
(1)審計人≠被審計人，其內在含義是注冊會計師應該超然獨立于被審計單位，包括形式上的獨立和實質上的獨立；
(2)委托人≠被審計人，該前提避免了由于被審計人付費帶來的不獨立；
(3)委托人一報表使用者，對于通用目的財務報表，委托人與其他報表使用者的目標函數可能不一致，該前提避免了由于報表使用者之間目標函數不一致帶來額外的法律風險；
(4)委托人一社會公眾，對于公眾利益實體，該前提保證了作為需要承擔社會責任的注冊會計師的審計效果能夠滿足公眾的預期；
關鍵詞：財務報表審計；風險；防范對策
中圖分類號：F239 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）31-0154-02
一、財務報表審計與原則
財務報表審計是指對企業資產負債表、損益表、現金流量表、會計報表附注及相關附表所進行的審計。財務報表審計的原則：應當遵守職業道德規范，恪守獨立、客觀、公正的原則，保持專業勝任能力和應有的關注，并對執業過程中獲知的信息保密；應當按照獨立審計準則的要求執行會計報表審計業務；應當以職業懷疑態度計劃和實施審計工作，充分考慮可能存在導致會計報表發生重大錯報的情形；應當在整個審計過程中運用職業判斷；應當根據審計準則、相關法律法規以及業務約定書的要求，確定審計范圍。
二、財務報表審計風險的成因
1.審計人員經驗和能力的有限性。審計能力的相對有限，使審計所能完成任務的能力難以達到社會的全部期望，或者使社會與審計職業界對審計的內容和要求不一致，這種狀況常常使人們卷入不愉快的責任訴訟糾紛。因此審計部門能滿足社會需求是相對的，而不是絕對的，審計能力與社會公眾的需求之間總存在一個“期望差”。美國注冊會計師協會強調審計報告僅是一種意見而不是一種保證就是對審計能力有限性的一個認識。中國注冊會計師協會頒布的《獨立審計準則》也強調審計報告僅是一種意見。這種認識從另一方面表明，審計人員對審計結論承擔一定的風險。
2.審計方法不科學。首先，由于審計程序和審計方法只是原則性的規定和提示，不可能對審計的每一個細節都作出具體說明，任何技術方法都是以一定假設為前提的，審計人員很難準確把握所有的審計技術應用的條件。現有審計采用抽樣審計方式，由于不是全面和詳細的審計，可能會形成審計漏洞或真空。這是審計方法自身缺陷造成的審計風險。其次，中國所采用的審計方法滯后，從國外經驗來看，現代企業多采用注重于企業經營風險分析為特點的風險導向審計方法，新的審計方法有效地提高了審計風險的控制和防范能力。就中國情況來看，即使是制度基礎審計方法的運用也不是很熟練，除了一些大型的事務所采用制度基礎審計方法外，大多數中小城市事務所的審計方法仍停留在賬項審計階段。至于風險導向審計的原理和運用問題，大多還處于朦朧之中。這也是導致審計風險的重要原因。
3.計算機審計技能的人員不足帶來的風險。計算機審計要求審計人員必須熟悉計算機信息系統運作、數據采集與分析、數據挖掘等技術與方法。能夠面對海量的數據，尋找到審計線索突破口。隨時根據被審計單位的數據接口特征，選擇滿足需要的數據采集軟件類型，編制各種審計模塊。針對采集的數據進行篩選、清理和分析，快速準確地找到并驗證各種審計疑點。而現階段，要使審計人員普遍具有較高的計算機審計能力，還需要一個過程。開展計算機審計，倘若人員沒有足夠的技能，將無從下手。倉促上機，無疑會帶來檢查風險的增加。
三、財務報表審計風險防范對策
1.充分重視對被審計單位的了解，擴展審計證據范圍了解被審計單位是審計項目涉及的工作內容之一，風險基礎審計的應用，要求將了解被審計單位情況看作是減少審計風險的重要組成部分，要求注冊會計師通過了解，形成對被審計單位固有風險的評價。該評價包括環境風險、經營風險、管理風險、財務風險，這些風險的評估是注冊會計師確定企業持續經營能力、確定發生重大錯報可能的領域與方向的重要依據。其結果及相應的風險評估，應形成審計工作底稿，它是審計證據的重要組成部分。
2.有效利用內控評價結果，合理選擇測試性質、時間與范圍被審計單位內部控制評價的必要性已得到愈來愈多注冊會計師的認可。然而，真正地做到利用內控評價提高審計效率并在審計程序、審計工作中予以體現的，在國內會計師事務所中卻很少。可考慮根據內控風險水平的不同對有關的會計記錄及相應的經濟業務重點進行分析性測試；將細節測試的時間安排在年終前的某一時間；減少細節測試的樣本數量和覆蓋面。對內部控制的評價可以根據固有風險評估的結果，選擇進行符合性測試或不進行符合性測試；對決定不進行符合性測試的，根據業務性質及數據轉換特點，確定不同的內控風險水平。
3.運用科學審計的方法。充分運用現代審計技術和工具，提高審計質量。為有效地規避審計風險，每個審計人員都要牢固樹立審計風險意識。而要真正防范和化解審計風險，關鍵是提高審計質量。審計人員要從思想上、觀念上深入理解審計風險，改進審計方法，規范審計程序，監督評價并重，寓監督于服務之中。在審計方法上，可以引進目前最先進的以風險為導向的風險基礎審計模式，以風險的分析與控制為出發點，以保證審計質量為前提，統籌運用各種測試方法，綜合各種審計證據，以控制審計風險。
4.加強審計質量考評控制。要科學考評內部審計質量，應建立健全一個內部審計質量的指標體系。該體系是由很多具體指標所構成的，包括定量、定性兩方面指標。定量指標包括審計覆蓋率、審計計劃完成率、被審計單位違紀問題重復發生率和審計處理落實率等。定性指標一般包括審計人員的素質和業務水平能否勝任審計監控工作，審計機構內部管理與控制制度是否健全有效，審計機構和審計人員是否及時、正確處理已查證的各種問題等。考評審計工作質量時，需將各類各項指標有機結合起來，作一整體予以運用，以得出正確結論。科學考評和評價內部審計工作效果是進行審計質量控制的重要內容。通過內部審計工作效果的考核和評價。可以從總體上了解內部審計的最終結果，才能了解過去、分析現在、預測未來，才能總結和掌握有用的內部信息，發揮內部審計提供信息的參謀作用。
參考文獻：
[1] 財政部CPA考試委員會.審計[M].北京：經濟科學出版社，2013.
一、引言
2010年4月26日，財政部等五部委《企業內部控制審計指引》（以下簡稱《指引》），要求自2011年1月1日起，在境內外同時上市的公司率先實施內部控制審計（以下稱“內控審計”）。自2012年1月1日，內控審計的范圍擴大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司。
內控審計的范圍是財務報告相關內控，具體包括：1.企業為了合理保證財務報告及相關信息真實完整而設計和運行的內控：2.用于保護資產安全的內控中與財務報告可靠性目標相關的控制。同時，由于內控審計與財務報表審計是既有區別又有聯系的兩項審計業務，《指引》及其實施意見要求進行二者的整合審計，以使在內控審計與財務報表審計中獲取的審計證據應當相互印證，相互利用。
根據筆者的實踐接觸，廣大CPA普遍有兩個困惑：1.如何對內控審計和財務報表審計進行有效整合：2.由于CPA大量接觸財務報表審計，善于發現數字邏輯的錯誤，但是很少接觸管理咨詢工作，對于咨詢所需要的綜合邏輯判斷普遍感覺困難，這就導致了內控整體層面的審計成為難點。
對此，筆者根據自身的實踐，以HN公司為案例，分析其基于整合審計的內控整體層面審計思路。
二、案例介紹
HN股份公司系A+H上市的大型國有企業，按照證監會的要求2011年度必須接受內控審計。HN公司納入合并報表的公司共有7家，其結構如下：
1.上述下屬子公司中，只有L4系有當地股東參股，其他公司均系HN公司的全資子公司：
2.L1-L5系傳統業務板塊單元，由于該市場屬過度競爭市場，整體效益不佳，故HN公司為整合資源，對傳統業務板塊進行了統購、統銷管理模式，該單元下屬各個企業自身對產品生產質量和生產過程耗費等指標負責：
3.K1、K2系高端超薄業務單元，具有明顯的技術優勢，市場競爭力較強，整體效益好，其中K1是HN公司的主要利潤來源，故HN對其采取的是獨立經營，通過股權進行控制的管理方式。
三、整合審計的思路
（一）內控審計與財務報表審計
對于HN公司而言，在財務報表審計過程中對內控的關注要點主要是：1.風險評估過程中了解企業內控，以確定企業財務報表層面是否存在重大風險：2.只在認定層次，擬確信內控有效的基礎上，安排實質性測試程序的范圍、深度，和僅實施實質性程序并不能夠提供認定層次充分、適當的審計證據，這兩種特定情況下才需對內控運行進行測試。
然而，內控審計要求我們對HN公司與財務報告相關的內控設計、執行的有效性發表審計意見，因此，其關注要點在于：1.了解HN公司的財報相關內控：2.對財報相關內控運行的有效性進行測試。
通過對比發現，在財報審計中主要是側重對財報相關內控的了解，內控實施的有效性測試并非必然程序。而內控審計中，對于所了解到的內控，必須進行有效性測試。
（二）對HN公司的整合審計思路
針對HN公司財務報告整體層面相關的內控，在財務報告審計中只需要通過訪談（詢問）、觀察、穿行測試進行，了解其設計是否有效，以滿足風險評估的要求。而在內控審計中，將在此基礎上考慮：1.控制是否得到一貫有效的執行：2.控制的精度是否足以約束、彌補、取代認定層面（流程）的控制。因此，內控審計中將獨立安排對財報整體層面控制進行有效性測試，其測試結果直接用于支持內控的審計意見，同時，可以對財報審計的風險評估起到輔助的印證作用。
HN公司實行統購、統銷經營模式下的采購、銷售、存貨等流程；獨立經營模式下的資金、往來等流程，直接關系到其重要賬戶余額和相關認定的準確、完整。因此，按照整合審計的思路，內控和財報審計均需要對其內控的有效性進行測試，并且二者應當基于同樣的重要性水平，其測試結論應當為兩種審計所共享。如果在測試中識別出某項控制缺陷，一方面要評估其對內控審計意見的影響，另一方面，還應當評價該項缺陷對財務報表審計中擬實施的實質性程序的范圍和深度的影響。
三、小結
綜上，整合審計過程中，對于企業內控的有效性，無論是整體層面還是流程層面，無論是設計方面還是運行方面，都必須進行審計測試，其結論用于支持內控審計意見。具體體現為：
1.整體層面審計測試結論，將支持財報審計的風險評估，但不可作為財報審計的控制測試的替代程序：
2.流程層面的審計測試結論，將直接取代財報審計中對認定層次的控制測試，并且這種控制測試在財報審計中是必不可少的。
四、整體層面審計思路
依據整合審計的邏輯，內控整體層面的審計應當按照如下程序進行，同時結合HN公司的案例，分析如下：
（一）風險評估
基于前述的整合審計思路，我們對HN公司進行了初步的風險評估，并關注到HN公司2011年度發生了下列重大事項：
1.實際控制人發生重大變動，公司大股東HN集團公司整體并入央企中國XX集團公司：
2.下屬子公司（L4）因設備老化和脫硫技術改造無法進行而導致兩條生產線停產：
3.HN公司董事會成員和總經理發生變動，總公司及子公司管理層人員變動較大：
4.HN公司進行了大量人員分流，分流人員占原企業人員的47%。
我們認為上述事項將在以下方面影響HN公司財務報表的整體風險：
1.實際控制人的變動將導致關聯方發生重大變化，關聯交易認定和披露風險增加：
2.生產線停產導致重大非常規性事項發生，相關會計處理的確認基礎發生改變，并且在資產剝離過程中存在潛在的舞弊風險：
3.治理層和管理層發生變動，導致治理層和管理層對內控的關注程度，以及治理層的參與程度均發生變化，控制環境存在較大潛在風險；
4.人員分流對HN的人力資源狀況造成重大影響，相關關鍵控制崗位是否存在，控制人是否具有勝任能力均存在疑問，控制環境存在較大風險。
（二）識別和了解整體層面的控制程序
結合風險評估的結果和以前年度對HN的審計經歷，并考慮整合審計時財務報告風險評估的需要，我們認為應當從以下幾個方面了解、識別HN公司整體層面的內控：
1.HN公司的控制環境因素，具體包括：（1）HN新治理層和管理層對勝任能力（財務相關崗位）的要求和重視程度；（2）組織結構的調整與授權分配（不相容職務的分離）是否合理；（3）新人力資源政策能否保證關鍵崗位的設置合理，關鍵人員不流失，在崗人員具有勝任能力；（4）新治理層的組成和運作方式是否符合相關法律、法規（還需關注董事會下設的各個專 業委員會），治理層與管理層之間如何劃分權限；（5）治理層、管理層采取什么樣的方式監控財務報告的生成過程；（6）內部審計如何開展，并向董事會報告。
2.凌駕風險的控制，具體包括：（1）針對重大的異常交易是否設計并有效運行了控制程序（尤其關注L4公司的停產和資產處置）：（2）關聯方的界定和交易控制程序是否得到有效的改進和執行：（3）治理層和管理層對于決定財報基礎的會計政策和會計估計是否具有有效的評估、溝通和決策程序；（4）管理層和治理層的薪酬確定程序是否合理、薪酬考核程序是否客觀，相關財務指標如何與之關聯，是否存在不切實際的目標以產生機會主義行為；（5）治理層對管理層經營情況的監督程序是否有效。
3.財報相關信息的傳遞控制，具體包括：（1）HN公司及其下屬子公司的財報編制流程；（2）HN公司會計政策的選擇與運用程序：（3）總分類賬中會計分錄的編制、批準和處理程序；（4）財報的調整程序；（5）財報的編制與審批程序；（6）財務信息系統運行程序；（7）管理層與治理層對財報流程的監督程序；（8）合并范圍的確定與合并報表的編制程序。
4.內部監督控制程序，具體包括：（1）定期進行經營活動的分析，以復核相關運營成果的準確可靠；（2）定期的預算執行與成本控制分析；（3）由獨立部門組織的定期實物監盤程序，以確保財務系統中所記載數據和實物資產的統計數據得到核對監督：（4）審計委員會的運作及其對內部審計部門工作的引導；（5）董事會的內控自我評價報告及其形成過程（關注自評報告形成的依據）。
5.風險評估控制程序，具體包括：（1）HN公司風險管理委員會的工作程序；（2）查閱HN公司的風險管理矩陣、剩余風險排序清單，分析其中是否包括對財務報告有重大影響的風險分析：（3）查閱HN公司的風險預警指標和風險應對措施。
根據證監會要求的重要子公司定量判斷標準（總資產、營業收入和凈利潤三項指標同時要占年度合并財務報表相應指標的2/3以上），我們確定本次內控審計的重點是HN公司本部和K1、K2公司。L1-L5公司系采取統購統銷模式管理的同質企業，因此，重點關注有異常事項（停產處置）發生的L4和資產規模最大的L1。另一方面，由于HN采取兩種不同管控模式，所以，針對K1、K2兩家公司（獨立經營）需重新按上述內容了解其整體層面的內控，而對L1-L5（統購統銷）只需要在HN公司統一了解其整體層面控制程序。
（三）測試整體層面的內控
HN公司整體層面內控測試的目的是：1.核查整體層面的主要風險點是否均有與之對應的控制程序（重點關注是否存在未有對應控制程序的風險點）：2.對應的控制程序是否能夠在制度設計上有效防范風險：3.對應的控制程序是否在被審計單位得到一貫有效的執行。
為此，HN公司整體層面內控測試的步驟分為：
1.整體層面風險點對應排查。其對應工作底稿設計思路如表1：
論文關鍵詞：上市公司;內部控制;審計
1 引言
安然、世通等一系列公司財務舞弊事件使各國政府監管機構、企業界、學術界以及廣大投資者對內部控制的重視程度進一步提升，政府監管機構也將監管的重點從單純注重財務報告本身的可靠性轉向同時注重保證財務報告可靠性機制建設，要求企業披露內部控制相關信息，并要求聘請注冊會計師對內部控制有效性進行審計。美國的《薩班斯——奧克斯利法案》和日本的《金融商品交易法》都要求注冊會計師對企業財務報告內部控制進行審計。
2010年4月26日，財政部會同證監會、審計署、國資委、銀監會、保監會等部門在北京召開聯合會，隆重了《企業內部控制配套指引》（以下簡稱配套指引）。該配套指引連同2008年5月的《企業內部控制基本規范》，共同構建了中國企業內部控制規范體系，自2011年1月1日起首先在境內外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起擴大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行；在此基礎上，擇機在中小板和創業板上市公司施行。同時，鼓勵非上市大中型企業提前執行。執行企業內部控制規范體系的企業，必須對本企業內部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，同時聘請會計師事務所對其財務報告內部控制的有效性進行審計，出具審計報告。政府監管部門將對相關企業執行內部控制規范體系的情況進行監督檢查。這是全面提升上市公司和非上市大中型企業經營管理水平的重要舉措，也是我國應對國際金融危機的重要制度安排。
2 上市公司內部控制審計概述
2.1 內部控制審計的基本概念及范圍
內部控制審計是指會計師事務所接受業務委托，對上市公司特定基準日內部控制設計與運行有效性進行審計。注冊會計師基于基準日內部控制的有效性發表意見，而不是對財務報表涵蓋的整個期間發表意見。
目前，實行內部控制審計的國家均將審計范圍限定在財務報告內部控制。我國《企業內部控制審計指引》規定，注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對財務報告內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。財務報告內部控制是指為了合理保證財務報告及相關信息真實完整而設計和運行的內部控制，以及用于保護資產安全的內部控制中與財務報告可靠性目標相關的控制。
2.2 財務報告內部控制審計與財務報表審計的關系
財務報表審計要求注冊會計師在實施進一步審計程序之前，了解企業內部控制，實施風險評估程序。注冊會計師會根據在風險評估階段評估的重大錯報風險程度決定實施進一步的審計程序類型。如果被審單位的內部控制本身的設計是合理的，且得到執行，則注冊會計師就要測試內部控制運行的有效性，并據此決定實質性程序的性質、時間和范圍，否則注冊會計師會直接實施實質性程序。由此可知，對內部控制的了解和評價是財務報表審計的一個必要階段。然而，在財務報告內部控制審計中，也要求注冊會計師對企業控制設計和運行的有效性進行測試。可見，內部控制審計中獲取的證據可以用于財務報表審計，同樣財務報表審計中發現的問題可以為內部控制審計提供審計證據的線索，同一審計證據可以在兩種審計中加以利用。
3 上司公司內部控制審計基本思路
3.1 計劃審計工作
注冊會計師應當恰當的計劃內部控制審計工作，制定總體審計策略和具體審計計劃。在計劃整合審計工作時，注冊會計師需要評價相關事項對財務報表和內部控制是否有重要影響，以及有重要影響的事項如何影響審計工作。在計劃審計工作的同時，注冊會計師應當使用與財務報表審計相同的重要性水平。
3.2 識別企業層面控制
注冊會計師應當測試對評價內部控制有效性有重要影響的企業層面控制。注冊會計師對企業層面控制的評價，可能增加或減少本應對其他控制所進行的測試。企業層面的控制包括：與控制環境相關的控制；針對管理層凌駕于控制之上的風險而設計的控制；企業的風險評估過程；集中化的處理和控制；監控經營成果的控制；監督其他控制的控制；對期末財務報告流程的控制；針對重大經營控制及風險管理實務的政策。
3.3 識別重要賬戶、列報及相關認定
注冊會計師應當識別重要賬戶、列報及相關認定。如果某賬戶或列報具有合理可能包含了一個錯報，該錯報單獨或連同其他錯報將對財務報表產生重大影響，則該賬戶或列報為重要賬戶或列報。判斷某賬戶是否重要，應當依據其固有風險，而不是考慮相關控制的影響。
3.4 了解錯報的可能來源
注冊會計師通常應用穿行測試來了解潛在錯報的可能來源以選擇擬測試的控制。在執行穿行測試的，注冊會計師使用的文件和信息技術應當與企業員工使用的相同。同時，注冊會計師還需要綜合運用詢問、觀察、檢查相關文件及重新執行控制等程序。
3.5 選擇擬測試的控制，并測試內部控制設計和運行的有效性
注冊會計師應當評價控制是否足以應對評估的每個相關認定的錯報風險，并選擇其中對形成評價結論具有重要影響的控制進行測試。如果控制由擁有有效執行控制所需的授權和專業勝任能力的人員按規定執行，能夠實現控制目標，從而有效地防止或發現可能導致財務報表發生重大錯報的錯誤或舞弊，則表明控制的設計是有效的。注冊會計師應當測試控制運行的有效性。如果控制正在按照設計運行、執行人員擁有有效執行控制所需的授權和專業勝任能力，則表明控制的運行是有效的。
3.6 評價控制缺陷
注冊會計師需要評價其注意到的各項控制缺陷的嚴重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構成重大缺陷。但是，在計劃和實施審計工作時，不要求注冊會計師尋找單獨或組合起來不構成重大缺陷的控制缺陷。同時，在確定一項或多項內部控制缺陷的組合是否構成重大缺陷時，注冊會計師應當評價補償性控制的影響。
3.7 完成審計工作，出具審計報告
注冊會計師在出具審計報告前，應當取得經企業簽署的書面證明。同時，還應當與企業溝通審計過程中識別的所有控制缺陷。在形成審計意見時，注冊會計師需要評價從各種來源獲取的證據，包括對控制的測試結果、財務報表審計中發現的錯報以及已識別的所有控制缺陷。在評價審計證據時，注冊會計師需要查閱本年度與內部控制相關的內部審計報告或類似報告，并評價這些報告中提到的控制缺陷。此外，只有在審計范圍沒有受到限制時，注冊會計師才能對內部控制的有效性形成意見。如果審計范圍受到限制，注冊會計師需要解除業務約定或出具無法表示意見的內部控制審計報告。注冊會計師需要在審計報告中清楚地表達對內部控制有效性的意見，并對出具的審計報告負責。
關鍵詞：公立醫院 引入 注冊會計師審計制度
2011年1月14日，中國注冊會計師協會為了指導注冊會計師執行公立醫院（以下簡稱醫院）財務報表審計業務，根據中國注冊會計師審計準則、事業單位會計準則、《醫院會計制度》及國家其他有關法律法規，印發了《醫院財務報表審計指引》，并于2011年7月1日施行。該指引是醫院財務報表引入注冊會計師審計的重大突破，它將開啟醫院引入注冊會計師審計的大門，必將有助于醫院經濟效益、社會效益和管理水平的提高，開創醫院經濟管理工作的新局面。本文就醫院引入注冊會計師審計制度略做淺顯分析。
一、醫院引入注冊會計師審計制度的必要性
（一）醫院現在的審計制度模式亟待完善，需引入注冊會計師審計制度
1、醫院現在的審計制度模式及其存在的局限性
醫院現在的審計制度模式基本上是政府審計、內部審計相結合，以內部審計為主，定期或不定期接受政府審計。醫院的內部審計部門一般由本單位的主要負責人領導，業務上接受當地政府審計機構或上一級主管部門審計機構的指導。內部審計由于固有的領導模式，它的獨立性是較弱的；政府審計是政府審計機關代表政府依法進行的審計，它主要監督檢查各級政府及其部門的財政收支及公共資金的收支、運用情況。政府審計作為評價政府和國有企事業單位公共受托經濟責任履行情況的一種審計形式，雖然可以借助政府的權利達到一定的審計效果，但出于地方政府各方利益的考慮，其審計效果也會大打折扣，使政府審計的監督作用被削弱。
2、注冊會計師審計制度的優越性
注冊會計師審計起源于企業所有權與經營權的分離，是市場經濟發展到一定階段的必然產物，獨立性是它的靈魂，是與生俱來的。注冊會計師是市場經濟體制中的“經濟警察”，它能夠以獨立第三者的身份，獨立、客觀、公正地依據法律法規對醫院的財務狀況、經營成果和現金流量等進行審計，通過獲取充分、適當的審計證據，得出合理的審計結論，發表恰當的審計意見。政府審計較多考慮的是國家利益，而注冊會計師既不代表醫院，又不代表國家，它的審計更實事求是，不但有獨立性的保證，也有準確性的保證。因此，注冊會計師所出具的報告具有真實性、合法性的鑒證作用。
（二）醫院目前財務管理存在諸多問題，需引入注冊會計師審計制度
醫院是一個特殊的經濟實體，它長期處于計劃經濟的背景之中。雖然近年來我國市場經濟得到了飛速發展，但對于醫院來講，計劃經濟的烙印還是很深。忽視財務管理重要性的現象很嚴重，財務管理方面暴露出很多問題，主要表現在：
1、財務基礎性工作環節薄弱。有些醫院經濟業務的入賬錯誤，分錄走向存在偏差，賬目不全、賬實不符等現象時有發生，很多數據資料缺乏真實性、可信性。
2、部分醫院沒有嚴格的預算控制制度，損失浪費現象嚴重。很多醫院支出無度，損失浪費驚人，經濟業務行為不夠規范，投資決策失誤，部分醫院不顧醫院實際情況，盲目擴大借貸規模，大大增加了醫院的財務風險。
3、醫療成本核算水平不太高。由于早期醫院會計制度的不完善，導致醫院整體醫療成本核算水平不太高，這就無形之中增加了醫院的經營風險。創收很多但醫療成本核算水平不高，成本到底有多高，醫院家底有多少，恐怕都是未知數。
由此可見，很多醫院在財務管理方面存在著各種各樣的問題，只靠醫院自身難以解決這類問題。因此，醫院可以借鑒企業的做法，引入掌握豐富會計、審計和管理知識的注冊會計師對醫院管理的癥結對癥下藥，進行管理咨詢，提出管理建議，幫助醫院走出困境。
二、醫院引入注冊會計師審計制度應注意的幾點問題
（一）醫院要高度重視注冊會計師審計，努力與其營造和諧的委托關系
醫院引入注冊會計師審計是現行醫院財務監督制度的有力補充，醫院要高度重視并應以此為契機，做到內部監督與外部監督相結合，建立完備的監督體系。同時，醫院還要充分合理地利用注冊會計師的智力成果，將其有機地融入醫院日常財務管理之中，健全醫院的財務制度及其內控制度，以適應日益激烈的醫療市場競爭環境。醫院作為委托方有權選擇自以為合適的會計師事務所進行委托，委托關系一經確立，就應主動、積極地配合注冊會計師執業，提供其所需各種財會資料和必要的工作條件，確保注冊會計師順利執業，努力與其營造和諧的委托關系。
（二）注冊會計師要加強醫院業務知識學習以適應審計需要
注冊會計師從產生以來主要針對企業和政府個別委托事項開展審計業務，一般都不對醫院財務報表進行審計，通常對醫院所開展的審計業務也主要是受其管理部門的委托開展離任審計、經濟責任審計、清產核資審計等專項審計，審計內容主要是財務收支。因此，對醫院財務報表進行審計對注冊會計師行業而言將是一個新的業務領域。隨著執業環境的改變，業務范圍的擴大,這就對注冊會計師提出了更新更高更嚴的要求。醫院財務報表審計不僅要求注冊會計師除了需要具備財務、會計、審計方面淵博的知識與豐富的實踐經驗外，而且還需要熟悉我國醫療衛生行業的相關政策、發展狀況以及醫院的運營與管理特征等，這就要求注冊會計師要加強醫院業務知識學習，熟悉醫院經濟業務，提高發現問題、解決問題的能力，以適應審計的需要。
（三）衛生行政部門、財政審計等部門要力保執業環境并加強監管
由于醫院情況較為復雜，目前醫院注冊會計師審計又處于起步階段，因此衛生行政部門、財政審計等部門既要努力創造良好的合理競爭的執業環境，不搞行政干預，讓醫院與會計師事務所自主結合，又要加大對他們的監督力度。由于醫院的特殊性不僅僅在于運營、采購等與一般企業不同，而且更重要的是醫院提供的服務也跟企業不一樣。作為一個普通人可能對醫院的需求更頻繁、更無處不在，在中國“看病貴、看病難”這種現象普遍存在的情況下，如果醫院為開展審計工作的注冊會計師們提供方便看病、提前手術等隱的話，即便前端審計技術發揮的再好，取證再充分，注冊會計師的獨立性再強，最后也恐怕會在審計報告終端上出現作為享受服務的交換條件而打折扣的事情。因此，必須對其進行有效、有力地監管，對審計報告嚴重失真的要重新組織審計，并依法對有關委托人、單位進行處罰，以利于注冊會計師對醫院審計制度這項嶄新的事業健康有序地發展。
參考文獻：
與原審計準則相比，新準則中關于審計報告的規范內容更加系統和完整，進一步提高了對注冊會計師的要求
在最新頒布的中國注冊會計師審計準則中，直接對審計報告進行規范的準則有3個，即《中國注冊會計師審計準則第1501號――審計報告》、《中國注冊會計師審計準則第1502號――非標準審計報告》和《中國注冊會計師審計準則第1601號――對特殊目的審計業務出具審計報告》。另外，在其他相關審計準則中，還就涉及審計報告的一些特殊情況進行了規范。筆者認為，與原準則相比，新準則中涉及審計報告的規定內容有了較大的調整，顯得更加系統和完整，對注冊會計師的要求也進一步提高了。具體變化主要體現在：
一、明確了審計報告的分類
根據原準則的規定，審計報告包括四種類型，即無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見的審計報告。新準則對審計報告的要素進行了調整，并將審計報告劃分為標準和非標準審計報告兩類。標準審計報告是指不附加說明段、強調事項段或任何修飾性用語的無保留意見的審計報告；非標準審計報告包括帶強調事項段無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。這樣的劃分在便于準則表述的同時，嚴格限定了標準審計報告的范疇，強調除了可能附加強調事項段以外，無保留意見審計報告不能附加說明段和任何修飾性用語，更加規范了審計意見的表述。
有一點需要說明，1501號審計準則在解釋標準審計報告時提到附加說明段的無保留意見的審計報告，即“當注冊會計師出具的無保留意見的審計報告不附加說明段、強調事項段或任何修飾性用語時，該報告稱為標準審計報告”，但1502號審計準則指出：“本準則所稱非標準審計報告，是指標準審計報告以外的其他審計報告，包括帶強調事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。”也就是說，1502號審計準則在解釋非標準審計報告時并未將附加說明段的無保留意見的審計報告包括在內，也未對這一審計報告加以解釋。對這種審計報告，國際審計準則700號（修訂）《對整套通用目的財務報表的審計報告》中的要求是：“一些標準、法律或審判中的慣例可能要求或允許注冊會計師對其在財務報表審計中的責任或審計報告提供進一步的解釋。在這種情況下，注冊會計師需要在審計報告的意見段之后增加單獨的段落進行說明。”
根據國際審計準則的規定，在某些情況下，被審計單位可能為了遵守法律、法規或標準的規定或自愿選擇與財務報表一同披露一些財務報表框架并不要求披露的補充信息。注冊會計師的審計意見可能涉及或不涉及這些補充信息，如果審計意見不涉及這些補充信息，注冊會計師必須確認這些補充信息與已審計的財務報表能夠顯著地區分開來。如果注冊會計師認為沒有顯著區別，就應當在審計報告中進行說明。但這并不能解除注冊會計師發現未經審計的補充信息與已審計財務報表中的信息存在重大不一致的責任。
二、增加了需要附加強調事項段的情形
新準則規定，當不影響已發表的審計意見時，如果存在可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，或者存在可能對財務報表產生重大影響的不確定事項（持續經營問題除外），或者存在其他審計準則規定的附加強調事項段的情形，注冊會計師可以在審計報告的意見段之后附加強調事項段。除此以外，不應在意見段之后附加強調事項段或任何解釋性段落，以免財務報表使用者產生誤解。與原準則相比，需要附加強調事項段的兩種基本情形不變，但新準則中增加了“其他審計準則規定的增加強調事項段的情形”。因為強調事項段的目的在于提醒報表使用者關注，所以新準則中增加需要附加強調事項段的情形，更有利于維護報表使用者的利益。
其他審計準則中規定增加強調事項段的情形有：
《中國注冊會計師審計準則第1324號――持續經營》中規定，如果被審計單位管理層認為編制財務報表時運用持續經營假設不再適當，選用了其他基礎編制財務報表。在這種情況下，如果注冊會計師認為管理層選用的其他編制基礎是適當的，且財務報表已做出充分披露，則可以出具無保留意見的審計報告，并考慮在審計意見段之后增加強調事項段，提醒財務報表使用者關注管理層選用的其他編制基礎。
《中國注冊會計師審計準則第1332號――期后事項》中規定，在財務報表報出后，如果知悉在審計報告日已經存在的、可能導致修改審計報告的期后事項，注冊會計師應當考慮是否需要修改財務報表，并與被審計單位管理層討論。如果管理層修改了財務報表，注冊會計師應當針對修改后的財務報表出具新的審計報告。新的審計報告應當增加強調事項段，提請財務報表使用者注意財務報表附注中對修改原財務報表原因的詳細說明，以及注冊會計師出具的原審計報告。
《中國注冊會計師審計準則第1511號――比較數據》中提及兩種情況可以在審計報告中增加強調事項段：第一，當以前針對上期財務報表出具的審計報告為非無保留意見的審計報告時，如果導致非無保留意見的事項雖已解決，但對本期仍很重要，注冊會計師可在審計報告中增加強調事項段提及這一情況。第二，注冊會計師在對本期財務報表進行審計時，可能注意到影響上期財務報表的重大錯報，而以前未就該重大錯報出具非無保留意見的審計報告。如果上期財務報表未經更正，也未重新出具審計報告，但比較數據已在本期財務報表中恰當重述和充分披露，注冊會計師可以在審計報告中增加強調事項段，說明這一情況。
《中國注冊會計師審計準則第1521號――含有已審計財務報表的文件中的其他信息》中規定，如果注冊會計師在閱讀其他信息（即在被審計單位年度報告、招股說明書等文件中包含的除已審計財務報表和審計報告以外的其他財務信息和非財務信息）時，發現其他信息與已審計財務報表中的信息存在重大不一致，注冊會計師應當確定已審計財務報表或其他信息是否需要修改。如果需要修改其他信息而被審計單位拒絕修改，注冊會計師應當考慮在審計報告中增加強調事項段說明該重大不一致，或采取其他措施。
《中國注冊會計師審計準則第1601號――對特殊目的審計業務出具審計報告》中規定，對簡要財務報表出具的審計報告，應當在強調事項段中指出，為了更好地理解被審計單位的財務狀況、經營成果以及注冊會計師實施審計工作的范圍，簡要財務報表應當與已審計財務報表以及審計報告一并閱讀；或提醒財務報表使用者注意財務信息附注中對上述事項的說明。
三、取消了標注雙重審計報告日期的做法
對于注冊會計師在審計報告日至財務報表公布日獲知的期后事項，原準則規定，如果注冊會計師實施了追加審計程序，并已作了適當處理，在標注審計報告日期時有兩種方式可以選擇：一是簽署雙重審計報告日，即保留原審計報告日，并就該期后事項注明新的審計報告日；或者更改審計報告日，即將審計報告日推遲至完成追加審計程序時的日期。
按照1332號新準則――《期后事項》的內容，期后事項是指資產負債表日至審計報告日發生的事項以及審計報告日后發現的事實。審計報告日后發現的事實包括兩種情形：一是審計報告日后至財務報表報出日前發現的事實，二是財務報表報出后發現的事實。對這兩種情形，新準則中取消了在審計報告中標注雙重日期的做法，而要求采用更改審計報告日的做法。具體要求是：無論是審計報告日后至財務報表報出日前發現的事實，還是財務報表報出后發現的事實，注冊會計師都應當考慮是否需要修改財務報表，并與管理層討論，根據具體情況采取適當措施。
相比之下，更改審計報告日的做法在財務報表審計范圍內全面地擴大了注冊會計師的審計責任范圍，而標注雙重日期的做法僅在反映有關的特定項目方面擴大了注冊會計師的責任范圍。顯然，取消標注雙重審計報告日期的做法意味著新準則對注冊會計師的要求進一步提高了。
四、對合同遵守情況的審計報告采用積極保證方式
除對整套通用目的財務報表實施審計外，注冊會計師還可能執行特殊目的的審計業務，即接受委托對下列財務信息進行審計并出具審計報告：（1）按照企業會計準則和相關會計制度以外的其他基礎（簡稱特殊基礎）編制的財務報表；（2）財務報表的組成部分，包括財務報表特定項目、特定賬戶或特定賬戶的特定內容；（3）合同的遵守情況；（4）簡要財務報表。
對于上述4種特殊目的審計業務的審計報告，原準則規定，除合同遵守情況的審計以外，其他3種審計業務的審計報告都應當以積極方式提出結論，而合同遵守情況的審計報告采用消極方式提出結論，即要在審計報告的意見段中指明是否發現法規、合約所涉及的財務會計規定未得到遵循的情況。但是，新準則中要求在上述4種特殊目的審計業務的審計報告中全部采用積極保證方式提出結論，即對按照特殊基礎編制的財務報表，要在審計報告的意見段中說明財務報表是否按照指定的特殊基礎編制；在財務報表組成部分的審計報告中，要在意見段中說明財務報表組成部分是否按照指定的編制基礎編制；在合同遵守情況的審計報告中，要在意見段中說明被審計單位是否遵守了合同的特定條款；在簡要財務報表的審計報告中，要在意見段中說明，簡要財務報表中的信息是否在所有重大方面與其依據的已審計財務報表一致。
【關鍵詞】財務報表 審計 會計舞弊揭示機制
近年來，財務報表信息不對稱問題逐漸凸顯出來影響到了企業整體競爭實力，因而在此基礎上為了規范企業財務管理手段，要求企業在市場經營活動開展過程中應注重引進會計舞弊揭示機制，繼而由此來規范利潤操控行為，且真實反饋企業經營中資本的流動，最終由此來提升整體財務管理水平。以下就是對財務報表審計視角下會計舞弊揭示機制的詳細闡述，望其能為當代企業經營活動開展過程中財務管理工作的有序開展提供有利的文字參考。
一、財務報告舞弊審計案例研究
2012年郝玉貴對紫鑫藥業2010年財務報表展開了審計行為，并在審計工作開展過程中針對虛假財務報告數據展開了細致化分析，但最終以失敗而告終。此次財務報告舞弊審計工作失敗的原因主要歸咎于以下幾個方面：第一，郝玉貴在審計工作分析的過程中發現舞弊風險識別存在著落實不到位的現象，因而在一定程度上影響到了整體審計成效；第二，復核程序不規范也是導致審計失敗的主要原因。此外，2012年洪葒基于GONE理論的基礎上選取2007年-2011年上市公司舞弊行為數據展開了實證分析，最終由此引發上市公司在發展的過程中不斷調整體自身內部發展結構，且降低舞弊幾率[1]。
二、我國會計舞弊揭示機制構建措施
（一）完善政府介入內容
在我國會計舞弊揭示機制引入過程中完善政府介入內容是非常必要的，對于此，首先要求我國在會計舞弊揭示機制實施過程中應注重要求政府部門在政策實施過程中應著重提高自身責任意識，并基于CPA審計的基礎上來構建監管機構，且要求監管人員在實際工作開展過程中應對各大公司財務報表進行審計，同時結合CPA審計細則及時發現公司經營活動開展過程中存在的會計舞弊現象，達到規范化經營狀態。此外，由于CPA審計不具備處罰功能，因而在此基礎上，監管機構在發現會計舞弊問題時應結合《會計法》對其展開處罰行為，最終將舞弊現象對成本效益所造成的影響控制到最低限度，且提升整體會計信息資料管理水平。另外，在會計舞弊機制引入過程中要求政府部門應有效應用自身職權對會計年度展開制約行為，并實現對會計信息的有效監管，最終達到良好的企業經營狀態。
（二）規范政府介入方式
在政府機構介入會計舞弊問題處理的過程中要求其應規范自身介入方式，對于此，應從以下幾個方面入手：第一，政府部門在介入會計舞弊問題時應通過監管機構構建的形式來實現對公司會計信息資料進行監管，并與會計信息使用部門達成共識，擴大會計信息監管范圍，及時發現會計舞弊現象，且對其展開行之有效的處理；第二，政府在實施會計信息監管工作的過程中應基于CPA審計的基礎上完善揭示機制，即在CPA無法出示會計舞弊證據的情況下由監管機構對舞弊現象展開深入的調查行為，最終由此將會計舞弊損失降至最低，且保障企業整體經濟效益，避免不規范利潤操作現象。
（三）引入資產約束機制
在應對股份制企業會計舞弊現象的過程中可基于資產約束機制引入的基礎上來避免不規范的資產操控現象。例如，部分股份公司在證券市場經營活動開展過程中即通過資本重組的方式以主并雙方相互購買股票的途徑來為自身贏得更大的經濟效益，但是此種交易形式存在著舞弊現象。因而在此基礎上，可通過引入資產約束機制的形式對企業合并行為展開監控，并要求其在資產并入過程中必須嚴格遵從資產約束機制，最終形成規范化并入過程。此外，基于資產約束機制引入的基礎上亦應強調借助專業機構對公司管理層實施監管行為，并就此營造一個良好的監管環境，避免會計事務處理過程中存在著舞弊現象。從以上的分析中即可看出，在會計舞弊問題處理過程中引入資產約束機制是非常必要的，因而應強化對其的有效實施[2]。
（四）提高公允價值準確性
提高公允價值的準確性有助于會計報表審計中會計舞弊問題的解決，因而在此基礎上，政府部門在實施監管工作的過程中應注重完善聲譽約束制度，且利用多媒體信息傳播平臺對其展開宣傳行為，繼而由此來引導各大公司在經營活動開展過程中規范自身會計事務處理過程，且基于公允價值的基礎上排除與信譽較低公司間的合作，從而完善整體市場經營環境。此外，在會計舞弊揭示機制構建過程中應注重通過專業化培訓的形式來提高工作人員公允價值評估水平，最終由此解決公司會計報表審計中信息不對稱的現象，且提升公司整體經濟效益。另外，在公允價值評估工作開展過程中政府主管部門應介入到其中，并對公允價值評估進行嚴格把控，繼而由此形成良好的會計事務處理狀態，且避免會計舞弊現象的凸顯。除此之外，業務跟蹤環節的開展亦有助于解決會計舞弊問題，因而應強化對其的有效實施[3]。
三、結論
綜上可知，部分公司在經營活動開展過程中會計舞弊現象逐漸凸顯出來，因而在此背景下，各大公司在發展的過程中為了穩固自身市場競爭地位，必須引入會計舞弊揭示機制，并基于公司財務報表審計的基礎上從完善政府介入內容、規范政府介入方式、引入資產約束機制、提高公允價值準確性等途徑入手來營造一個良好的會計信息處理環境，且避免會計舞弊問題的凸顯，達到最佳的實踐經營狀態。
參考文獻：
[1]郝玉貴，劉李曉.關聯方交易舞弊風險內部控制與審計――基于紫鑫藥業案例的研究[J].審計與經濟研究，2012，11（04）.
注冊會計師執業準則體系的出臺順應了兩大時代背景：一方面，經濟全球化和注冊會計師審計準則國際趨同的大趨勢，要求我國加速實現準則國際趨同，減少我國經濟融入世界經濟體系的障礙，改善我國經濟貿易環境；另一方面，注冊會計師面臨不斷變化的審計環境及由此帶來的審計風險，迫切要求我們大力改進注冊會計師執業準則，增強審計的有效性，增進社會公眾對行業的信心，維護市場經濟的穩定有序運行，保護社會公眾利益。
為便于更好地理解和執行這些準則，現就準則體系的特點及創新之處，談談自己的認識。
一、準則體系強化了行業維護社會公眾利益的宗旨
執業準則作為規范注冊會計師執業活動的標準，與社會公眾的利益密切相關。同以前制定的審計準則相比，注冊會計師執業準則體系更加突出了維護社會公眾利益的宗旨，強化了注冊會計師的執業責任，針對實務中暴露出的不足，嚴格了程序，要求注冊會計師切實承擔起保護社會公眾利益的責任。
例如《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》要求注冊會計師在執業過程中保持職業懷疑態度，針對新形勢下財務報表舞弊的特點，更加積極主動地識別和應對財務報表舞弊的風險，并為注冊會計師履行好這一責任提供了更多的指引。準則特別強調，舞弊導致的風險是特別風險，注冊會計師應當專門針對該風險實施實質性程序。
又如，為避免部分會計師事務所片面理解風險導向審計，過分依賴分析程序，而減少實質性程序，《中國注冊會計師審計準則第1211號——針對評估的重大錯報風險實施的程序》明確要求，注冊會計師應針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質性程序。
再如，針對“安然”事件暴露出的會計師事務所銷毀不利工作底稿的問題，《中國注冊會計師審計準則第1131號——審計工作底稿》對審計工作底稿的歸檔期限和保存年限，以及審計報告日后對審計工作底稿的變動，都作出了明確規定。
二、準則體系符合國際趨同的要求
注冊會計師執業準則體系在體系結構、項目構成和基本內容上實現了與國際準則的趨同。
從體系結構看，我們按照國際趨同的要求，根據注冊會計師提供服務性質的不同，對注冊會計師執業準則體系進行了重構，與國際準則體系保持了充分的一致。
從項目構成看，除個別項目因對我國幾乎不適用而未被納入外，我國注冊會計師執業準則體系涵蓋了國際審計準則的所有項目。
在審計準則的內容上，我們充分采用了國際審計準則所有的基本原則和核心程序，在審計的目標與原則、風險的評估與應對、審計證據的獲取和分析、審計結論的形成和報告，以及注冊會計師執業責任的設定等所有重大方面，與國際審計準則保持一致。由于我國準則是部門規范性文件，不便把國際審計準則中包含的舉例等解釋說明性材料寫入準則正文，但我們會把這些內容寫入正在起草的指南中，以幫助會員正確理解和運用準則。
三、準則體系體現了風險導向審計的要求
最近幾年，注冊會計師面臨的審計環境發生了很大的變化，復雜多變的市場環境、日新月異的科學技術、不斷創新的經營模式和市場工具，增大了企業面臨的經營風險，進而更容易引致注冊會計師的審計風險，加之會計中估計與判斷成分的不斷增加、審計對象由有形資產向無形資產轉變、信息技術的不斷發展，所有這些變化都迫切要求注冊會計師創新審計理念和技術，提高防范風險的能力。
以往審計實務是建立在傳統審計風險模型基礎上，存在很大缺陷。注冊會計師往往把關注點放在直接實施控制測試和實質性程序上，而忽略從宏觀層面把握財務報表存在的重大錯報風險，導致審計失敗的風險增大。因為如果企業管理當局串通舞弊或凌駕于內部控制之上，那么其內部控制是失效的。這種情況下，注冊會計師如果不把審計視角擴展到內部控制以外，如行業狀況、監管環境、企業的性質，以及目標、戰略和相關經營風險等方面，就很容易受到蒙蔽和欺騙，難以發現由于內部控制失效所導致的財務報表重大錯報風險。
在此背景下，國際審計與鑒證準則理事會與英美等國的審計準則制定機構共同研究制定了審計風險準則，改進了傳統的審計風險模型，以提高注冊會計師識別、評估和應對重大錯報風險的能力。審計風險準則要求注冊會計師在執行審計業務時切實貫徹風險導向審計理念，以重大錯報風險的識別、評估和應對為審計工作主線，做到有的放矢，避免審計工作的盲目性，提高審計的效率和效果。審計風險準則進一步明確了財務報表審計的目標和基本原則；進一步明確了注冊會計師審計證據的內容、數量和質量，以及為獲取審計證據所實施的審計程序；進一步明確了注冊會計師了解被審計單位及其環境，并評估重大錯報風險的程序；進一步明確了針對評估的重大錯報風險實施的程序。
借鑒國際審計理念研究和實務探索的先進成果，我們制定了審計風險準則。審計風險準則是整個審計準則體系的核心準則，包括《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則》、《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》、《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險實施的程序》和《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據》等4個項目。
同以往審計準則相比，審計風險準則著力解決以下幾個問題：
一是要求注冊會計師加強對被審計單位及其環境的了解。注冊會計師應當實施程序，更廣泛深入地了解被審計單位及其環境的各個方面，包括了解內部控制，為識別財務報表層次，以及各類交易、賬戶余額、列報和披露認定層次等重大錯報風險提供更好的基礎。
二是要求注冊會計師在審計的所有階段都要實施風險評估程序。注冊會計師應當將識別的風險與認定層次可能發生錯報的領域相聯系，實施更為嚴格的風險評估程序。
三是要求注冊會計師將識別和評估的風險與實施的審計程序掛鉤。在設計和實施進一步審計程序（控制測試和實質性程序）時，注冊會計師應當將審計程序的性質、時間和范圍與識別、評估的風險相聯系，以防止機械利用程序表，從形式上迎合審計準則對程序的要求。
四是要求注冊會計師將識別、評估和應對風險的關鍵程序形成審計工作記錄，以保證執業質量，明確執業責任。
同時，我們以審計風險準則為基礎，在新制定的其他準則中體現了審計風險準則的要求，并根據這一要求對26個準則進行了全面的修訂和完善。
四、準則體系嚴格了會計師事務所質量控制的要求
健全完善的質量控制制度是保證會計師事務所及其從業人員遵守法律法規、中國注冊會計師職業道德規范及中國注冊會計師執業技術準則的基礎。
《會計師事務所質量控制準則第5101號——業務質量控制》系統地總結了近些年審計失敗的經驗教訓，要求會計師事務所制定全面的質量控制制度，包括落實對業務質量的領導責任、確保職業道德規范得以遵守、客戶關系和具體業務的接受與保持、人力資源、業務執行、業務工作底稿和監控等七個方面。
例如，準則要求會計師事務所樹立質量至上的意識，培育以質量為導向的內部文化，建立以質量為導向的業績評價、薪酬及晉升的政策和程序，要求主任會計師對質量控制制度承擔最終責任。
又如，準則要求會計師事務所對所有上市公司財務報表審計實施項目質量控制復核，復核內容包括獨立性、審計過程中識別的特別風險及其應對措施、審計過程中作出的重要判斷、意見分歧、調整事項及審計報告等。
再如，準則規定，對所有的上市公司財務報表審計，要求會計師事務所按照法律法規的規定定期輪換項目負責人；只有意見分歧問題得到解決，項目負責人才能出具報告；會計師事務所在不長于三年的周期內選取已完成的業務進行檢查。
五、準則體系實現了形式和結構上的創新
目前我國注冊會計師承辦業務類型較多，既有財務報表審計和審閱、內部控制審核等具有鑒證性能的業務，又有司法訴訟中涉及會計、審計、稅務或其他事項的鑒證業務，還有代編財務信息、執行商定程序、管理咨詢和稅務咨詢等不具有鑒證性能的業務。
為了適應我國注冊會計師業務多元化發展的實際情況和國際趨同的要求，更好地規范注冊會計師的執業活動，新的審計準則體系在準則框架、準則名稱和準則編號等方面進行了諸多創新。
一是重構準則框架。將“中國注冊會計師獨立審計準則體系”改進為“中國注冊會計師執業準則體系”，具體包括鑒證業務準則、相關服務準則和會計師事務所質量控制準則三部分。為了便于社會公眾理解，我們也將執業準則簡稱為“審計準則”。需要特別說明的是，原審計準則體系中，包括了1996年的《中國注冊會計師職業道德基本準則》和《中國注冊會計師職業后續教育基本準則》。前者是為保護社會公眾利益和維護行業形象，對會計師事務所和注冊會計師提出的道德要求，后者是為促進注冊會計師保持和提高專業勝任能力，對后續教育提出的要求。這兩類準則不屬于行業技術性規范，因此不再納入執業準則體系。但這兩個準則仍然是行業管理的規范性要求，我們將根據注冊會計師行業實際情況和國際趨同的需要，對其進行必要修訂。
二是改進執業準則名稱。原獨立審計準則體系包含了部分非審計業務準則，如《獨立審計實務公告第5號——盈利預測審核》《獨立審計實務公告第10號——會計報表審閱》等，導致以審計準則的名義規范其他業務類型。在新的注冊會計師執業準則體系中，我們借鑒了國際通行做法，將非審計業務準則從執業準則體系中分離出來，按照其業務性質冠以適當的名稱。例如，我們將《獨立審計實務公告第5號——盈利預測審核》重新命名為《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3111號——預測性財務信息的審核》；將《獨立審計實務公告第10號——會計報表審閱》重新命名為《中國注冊會計師審閱準則第2101號——財務報表審閱》。
