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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇財務報表審計重點，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關鍵詞：醫院財務；報表審計
中圖分類號：F239.6 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）11-0-02
近幾年來，隨著國家對醫院衛生制度的不斷改革，醫院對此項工作也越來越重視。為了能夠保證醫院衛生制度的改革能夠順利完成，在財務報表的審計工作上也不能存在半點疏忽，對醫院財務報表審計的過程中，應該明確其注意事項，只有這樣，才能對醫院財務報表審計工作進行不斷完善，從而更好的服務醫藥衛生體制改革。
一、醫院財務報表審計的可行性分析
對醫院的財務報表進行注冊會計師獨立審計制度是一項新的創新制度，這種創新制度是基于國際經驗的基礎之上，結合我國政策所提供的相關理論指導，加之注冊會計師行業所提供的執業保障三者共同結合的前提下制定出來的一項制度。
（一）醫院財務報表獨立審計是國際上通行的做法
目前，國際上對醫院財務報表進行獨立審計已經成為了很普遍的一項制度，在美國，為了能夠為醫療訴訟提供充足的證據支持，維護公民的合法權益，州議會每年都會委托會計師事務所對相關醫院的財務支出情況進行審計工作，并且將結果上交到州議會的相關部門，以此作為醫院新財政的年度預算依據。除此之外，只要是在美國，各個地區的醫院收費獨立審計機構都可以開展醫療賬單審計業務。
在德國，相關部門按照國家相關法律法規的政策，將包括醫療在內的各類社會保險結構都設定為投保人和雇主共同參與決策的形式，這樣不僅能夠使資金的使用情況透徹化，而且能夠在很大程度上減少擅自挪用資金的情況。
（二）我國政策所提供的相關理論指導
在過去的一段時間里，我國醫院的財務報表審計都只是接受單位內部和國家的審計，并沒有接受注冊會計師的外部審計。然而，隨著我國關于醫院有關制度的不斷改革，從國家新近的相關文件中，我們不難看出，對于注冊會計師參與到醫院的財務報表審計工作中這項政策，已經有了明確的法律依據，并不存在任何制度障礙。
（三）注冊會計師行業所提供的執業保障
近幾年來，注冊會計師作為我國社會經濟監督體系的重要組成部分，借助其本身所特有的專業知識，在各個類型的企業建設中都發揮了不可替代的重要作用。隨著我國上市公司企業制度的不斷完善，每年公司內所涉及的年終報表的獨立審計、清產核算、企業注冊資本驗證以及基建工程預決算等諸多領域都先后實施了注冊會計師獨立審計制度。
二、醫院財務報表審計工作需要掌握的要領
醫院財務報表審計工作對于醫院的穩步發展具有很大的作用。因此，相關的工作人員在工作的過程中，必須要對其中的要領進行充分的掌握，一般來說，醫院財務報表審計工作的要領有以下幾個方面：
（一）明晰醫院審計目標和方法
對醫院財務報表審計的目標進行透徹的理解，才能從實際出發，制定出相應的審計措施，從而達到預定的目標。針對醫院財務報表審計的目的，相關資料已經有明確規定，主要是對醫院財務報表整體是否不存在由于舞弊或者錯誤而導致的重大錯報獲取合理保證。由于注冊會計師在對醫院財務報表進行審計的過程中，接觸到的醫院規模不同、管理水平不同，內部控制也存在很大的差異性，因此，在對審計工作進行戰略制定時，注冊會計師一定要將該醫院的實際情況進行詳細的了解，重點關注醫院的內部控制設計及其運行的有效性，關注大額資金在使用之前是否經過相關領導的一致同意。同時，在審計的過程中，為了能夠將審計目標充分實現，對醫院財務報表的審計工作需要通過檢查記錄或文件、觀察、詢問，從而進行重新計算、重新執行，以免出現審計錯誤的情況。
（二）對審計范圍和重點審計領域進行嚴格把控
此處所提到的審計范圍主要包括時間范圍、空間范圍和內容范圍。其中最重要的要屬內容范圍，醫院審計中所涉及到的內容范圍是指反映該醫院在某一特定的時間內的具體財務情況和某一會計期間的收入費用、現金流量、預算收支執行情況等相關的書面文件。注冊會計師在對醫院財務報表進行審計之前，對所審計的范圍必須有一個全方面的掌握，以免出現重復審計和審計遺漏的現象。
同時，在對審計的重點領域進行確定的時候，注冊會計師必須根據該醫院所處的行業狀況、法律與監管環境以及其他外部因素環境、被審計醫院的性質與主要業務活動、會計政策的選擇與運用、被審計醫院的目標、戰略以及相關業務風險、財務業績的衡量和評價等因素，來對其進行綜合性評估，從而根據評估得到的結果進行審計重點領域的定位工作。其中，對于醫院內部控制的有效性檢查，醫院固定資產尤其是大型醫療設備的購置、使用、轉移、報廢，醫院成本核算，費用的歸集與分攤，醫院收入的資金來源，取消藥品加成后減少的收入數額，醫療服務項目收費標準執行情況等方面，將會成為醫院財務報表審計的重點領域。
（三）熟練醫院業務流程與會計核算特點
注冊會計師在對醫院財務報表進行審計的過程中，應該對被審計醫院的各項重大業務進行全面的了解，并且進行系統的分析，從而發現其中可能存在的內部控制薄弱環節；同時，隨著公立醫院制度內部控制制度的不斷改革和完善，許多原有的制度都會被新制度所更換，比如說補償機制改革和財務會計制度改革以后，公立醫院的補償渠道也會逐步發生改變，會由原本的服務收費、藥品加成收入和財政補助三個渠道，改為服務收費和財政補助兩個渠道。從而，醫院會計核算的形式也會從過去的不強調成本核算到要求單病種成本核算，從過去的財務報表體系過渡到新的財務報表體系。因此，注冊會計師在對相關報表進行審計的時候，會面臨很大的挑戰。
三、醫院財務報表審計中應該注意的問題
雖然，我國對財務報表審計工作給予了高度的重視，但在其具體實施的過程中，仍然存在許多有待改進的問題，為了能夠使醫院財務報表審計制度得到合理完善，在未來的工作中，要對以下問題多多注意：
（一）隨著社會的發展，為了能夠順應時代的發展腳步，國家財政部必然會對醫院財務報表的審計工作進行不斷的改革。比如2009年8月12日所印發了《醫院會計制度》，其中就針對醫院會計制度做出了新的制定。因此，為了能夠將醫院的財務報表獨立審計工作做好，注冊會計師應該對醫院會計制度的新動向、新特點和新變化及時了解和掌握，除此之外，還要明確由于新制度給注冊會計師審計服務帶來的新影響和新要求，從而提升自己的專業水平和素養。
（二）我國大多數醫院其業務流程有顯著特色，通常都不是以營利為目的，因此，需要注冊會計師全面熟悉和把握。在醫院審計業務承接和執業的過程中，會計師事務所要牢記誠信為本、操守為重的職業理念，堅守獨立客觀公正的職業原則，牢固樹立和遵循質量意識、風險意識、責任意識和服務意識，不斷提升專業服務質量與水平，努力將自身的表現與醫院的核心思想相契合。
（三）為了能夠將我國醫院財務報表審計工作有效的展開，擁有一批高素質高水平的注冊會計師是實現此項工作的一個基本保障，因此，會計師事務所應將注冊會計師相關人才的培養重視起來。比如加強崗位培訓和業務練兵，將中青年和業務骨干培養列入重要議事日程，并以此為契機，充實和健全事務所人才培養計劃。改革完善人力資源政策，不斷增強事務所的實力和專業服務水平。此外為增強醫院財務報表審計的主動性和實效性，會計師事務所應注意和醫院進行及時有效的溝通。
（四）醫院的醫療服務收費項目及部分醫院財務收支涉及醫學專業知識需要作出相應的專業判斷，但這不是注冊會計師的專長。對此。在開展醫院財務報表審計時，注冊會計師應當建立與醫療衛生行業專家及信息技術專家的專業合作機制，注意利用他們的工作，為開展審計服務提供強有力的技術支撐。
綜上所述，為了能夠使我國醫藥衛生制度得到不斷的完善，實現我國醫療衛生制度科學化、合理化，在未來的時間里，對醫院財務報表的審計工作是不容忽視的，相關工作人員應該在工作中盡職盡責，確保財務會計內部控制制度的有效執行。對財務報表審計工作中存在的薄弱環節，應該采取有效的解決措施，改進和完善報表審計制度，從而更好的為醫療事業的發展提供保障。
參考文獻：
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1財務報表審計與內部控制審計中存在的問題
財務報表的審計主要是財務信息的可信度并且降低財務報表審計使用者信息風險的一種借鑒方式，同過這樣的見解中了解到現在的形式，在借鑒中理解是十分重要的。從第一步的財務報表審計在到內部的審計，這樣的方式都是使財務報表更加具備準確性，使財務報表的思路清晰明了。
（一）財務報表審計工作中所遇到的問題
在財務報表的審計過程中都會遇到各種各樣的問題，而這些問題的存在都沒有更好的解決辦法，使問題一直存在，造成潛在的危險。通過對實際中的現狀進行了解總結出主要存在問題是，報表在審計的過程中，沒有關注細節，使審計工作沒有更加細致的審查，造成嚴重的影響。
（二）在內部控制審計中存在的嚴重問題
在審計工作中內部的審核中更是存在嚴重紊亂的跡象，在內部的審計中，相互之間沒有更好的監督方式，使問題一直存在。判斷內部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時防止或發現財務報表出現重大錯報為依據的，但是，財務報表審計與內部控制審計中對于重要性水平的判斷上出現嚴重問題。
（三）在思路和實踐中所遇到的困難
財務報表審計和內部審計中思路不清晰是主要問題，在思路不明確的情況下就將繼續在實踐中實施，迫使審計工作的嚴密性受到嚴重的影響。將兩種思路在整合的過程中沒有更加有效的整合方案，使整合的思路更加混亂，在實踐中得不到更好的運用。
2解決財務報表審計與內部控制審計中問題并提出解決意見和有效措施
財務報表的審計和內部控制審計工作的重要性，能在實踐中更好的體現出其所存在的意義，使財務的管理更加清晰，財務的運用情況能得到更好的提升。在實踐當中，財務報表審計與內部控制審計的思路進行整合時，將思路更加清晰化，使一個完整的思路能在實踐中更好的運用。
（一）對財務報表審計工作了解
在財務報表的審計中，解決問題的主要手段為：在對報表進行審計的過程中，要對報表中的每一項都要嚴格細致的審查，從任務中分析這一項中是否存在哪些問題，在對報表中的任務有不同意見時，應當在內部審計中進行提出，并且標明原因，為更好的分析原因做好鋪墊。
（二）解決內部控制審計工作的思路
在內部審計的工作中，相互之間的審計的過程中，要對每項任務都要細致的檢查審閱，并從中找到所存在的潛在問題，將問題在內部中提出，通過討論的方式對所存在的問題給出合理的解決意見。在內部審計過程中相互之間不能進行包庇，有問題就要進行提出，使問題能更加及時的得到解決，將問題滅殺在萌芽中。
（三）整合思路及實踐的有效措施
風險評估是整合的基礎，在財務報表審計中，注冊會計師應充分識別和評估財務報表重大錯報風險，以設計和實施進一步的審計程序應對評估的錯報風險，要做到相互彌補，使工作的過程中能更好的完成審計工作。在整合的思路的中要考慮兩種思路在整合的過程中存在哪些弊端，將弊端能夠得到有效的解決。整合的思路要清晰，思路要遵循審計工作的重要思想來定制，將審計工作中的重點都在思路中清晰的體現出來，使思路更加具有實踐性，能在實踐的工作中得到更好的運用，在實踐中更加有效的體現出思路整合的重要性。在實踐中要不斷改進思路中所存在的問題，從實踐中能更好的觀察出思路問題，將這樣的問題給出合理的解決措施，使思路更加完整，并且在實踐中更是起到關鍵的作用。
3結語
一、內部控制審計對審計質量的影響
內部控制審計對審計質量的影響與財務報表審計息息相關。由于內部控制審計的目標是能過檢查和評價內部控制來確保企業資產的安全和完整，即確保企業內部控制的合法性、充分性、有效性和適宜性。而財務報表審計則是需要對財務報表的真實性、合法性和公允性發展審計意見。兩者之間的目標雖然側重點不同，但其目標是相似的，都是為了能夠提高會計信息質量。而且在財務報表審計工作中，涉及了較多內部控制審計的部分，而且內部控制審計的諸多內容中也與財務報表審計息息相關，兩者之間可以在成果在相互驗證，而且通過內部控制審計可以為財務報表審計提供重要的依據。兩者在程序執行上存在著差異，但其在目標上基礎是一致的，即向公司外部財務信息使用者提供高質量的會計信息，兩者之間相互作用，并相互產生影響，而內部控制審計對審計質量的影響，則主要來源于對財務報表審計質量提高的影響，加強內部控制系統審計，可以為財務報表真實公允性發揮重要的作用，所以可以通過將內部控制審計和財務報表審計進行有效的整合，從而有效的提高審計質量。
二、完善內部控制審計，提高審計質量
1.擴大重點審計范圍由于我國內部控制系統審計開展的時間較晚，目前還處于實施的初步階段，特別是在當前內部控制環境對內部控制系統審計實施不利的情況下，更應該加大對重點審計范圍。我國企業內部控制實施的目的是為了起到對管理者監督的作用，從而確保企業能夠健康的發展，所以內部控制系統審計的審計重點需要找出內部控制制度的漏洞和不足之處，同時還要根據行業和企業規模的不同，制定不同的審計計劃，同時可以將與財務報表審計相關的內部控制作為內部控制系統審計的重點范圍，同時還要對其他內部控制信息加強審計。
2.吸取別國經驗與創新審計方法內部控制系統審計最早由美國開始實施，所以目前各國內部控制審計準則都是以美國為范本而制定的，這就需要我們在內部控制審計實施過程中要做好吸收和借鑒工作，趨利避害，做好提前預防工作。目前經濟全球化的發展步伐不斷加大，但這并不意味著全球內部控制控制或是內部控制系統審計準則都要具有一致性，其實在具體實務中，企業內部控制制度都是針對企業自身的特點制定的，所以差異性較大，這就決定了企業內部控制系統審計也不可能都如出一轍。所以在目前這種情況下，我國企業內部控制系統審計需要根據我國的實際國情，制定與我國社會主義市場經濟相符合的內部控制系統審計準則，這親不僅有利于我國企業內部控制制度的健康刀菜，而且對于降低社會成本也具有積極的意義。
3.重視實務操作過程，提高審計人員素質由于我國內部控制系統審計還處于起步階段，很大一部分企業對于內部控制系統審計的重要性還缺乏了解，在企業經營過程中，企業員工對于內部控制的具體流程也無法保質保量的完成，這就需要內部控制系統審計人員城朵充分的發揮其敏銳的職業判斷力，提出適當的建議，通過嚴謹的職業態度，從而在內部控制制度下使企業的內部控制情況進行公開，這不僅對于企業管理者能夠更好的對企業發展過程中內部控制狀況進行充分的了解，而且也有利于社會監督職能的實現，所以對于內部控制系統審計人員需要具有良好的道德素質和專業素質，確保審計質量的提升。
內部控制系統審計作為審計的重要組成部分，是企業管理工作中必不可少的前提和基礎，特別是在當前市場經濟快速發展條件下，企業經營活動呈現多元化和現代化的特點，這種情況下，更需要強化內部控制系統審計的功能性，確保企業內部控制制度的順利運行，提高企業內部控制制度運行效率，確保審計的質量，從而加快推動企業健康、持續的發展。
作者：張敏單位：黑龍江省青龍山農場農業分公司審計部
1.內部控制審計風險模型的需求。相對于財務報表審計而言，內部控制審計具有相當大的不同之處。在進行內部控制審計的時候主要是針對評價過程進行審計，而財務報表審計的主要是針對評價結果進行審計。要是只是進行內部控制審計，審計師就無必要針對交易類別以及賬戶進行實質性的測試；而如果要是進行內部控制審計，通常將財務報表認定的測試作為實質性的測試內容，而并不是針對內部控制的有效性進行測試。控制測試在內部控制審計當中是審計師選擇的主要程序，能夠對審計師將控制和實質性測試的程度起到確定作用的就是財務報表審計風險模型，其中自然包括在將實質性測試確定下來時所必須的保證水平，在內部控制測試當中不能夠直接運用這一審計風險模型。
2.內部控制審計風險模型的目標。關于內部控制有效性的意見的形成是審計師檢查內部控制的主要目標，一旦企業的內部控制中具有一個或者多個嚴重的缺點，那么其就屬于無效。所以要想將一個表達意見的基礎形成，審計師就必須要針對檢查進行計劃和執行，從而能夠收集到科學合理的證據，并且要認真的分析是否有嚴重的弱點存在于管理層認定表述的特定日期當中，就算沒有嚴重錯誤存在于報表當中，內部控制的嚴重弱點仍然可能存在。所以，在內部控制審計當中審計師的主要目標就是要將沒有及時發現的內部控制設計獲得，最終能夠保證內部控制的有效性。
3.內部控制審計風險模型的風險。在審計內部控制的過程當中，將是否有嚴重弱點存在于企業的內部控制系統當中確定下來是審計師的主要目標，審計師如果認為仍然存在沒有下降到最低點的未被發現嚴重弱點的風險，那么審計師就不能將無保留意見在內部控制當中發表，所以在內部控制風險當中最為主要的風險就是有嚴重的弱點存在于企業內部控制當中然而設計師卻沒有發現的風險。
4.內部控制審計風險模型的內涵。
（1）固有風險：財務報表在假設沒有控制的情況下出現的重大錯報的風險就是所謂的固有風險，固有風險不僅包括與整個報表相適應的總體風險因素，同時也包括與單個賬戶余額特定認定相適應的固有風險。如果具有較低的固有風險，就算是存在無效的控制，那么也會具有較低的嚴重缺弱點的風險。這主要是因為在對某個是否構成嚴重弱點的缺陷進行判斷的時候，需要針對不能夠通過內部控制阻止或者發現的重大錯報的程度和可能性進行整體判斷。
（2）控制運作有效性風險：審計師需要以對控制設計與執行風險、固有風險以及總的內部控制審計風險的判斷為根據，最終將控制運作有效性風險的高低確定下來，并且將控制測試的程度確定下來。
（3）控制設計和執行風險：審計師在對內部控制的設計和執行進行分析的時候需要以固有風險的情況為根據針對控制設計和執行的充分性進行判斷，這種情況指的是審計師在對控制的充分性進行判斷的時候，必須要對可能有哪些差錯會在沒有內控的情況下出現進行考慮。如果具有較高的固有風險，企業要想針對差錯進行及時的改正就必須要加強自己的內控措施，如果固有風險不斷的降低。那么就會具有越來越弱的對控制的需求。
二、如何在整合審計以及內部控制審計當中針對這一模型進行運用
在相關的規定當中，審計師在針對內部控制進行審計的時候可以單獨來進行，同時也可以整合財務報表審計及內部控制審計一起進行。想對這一規定具有清晰的理解，就必須要清楚以下兩點內容：首先，財務報表審計以及內部控制審計作為兩種審計業務具有不同的目標；其次是可以有效地整合財務報表審計及內部控制審計一起進行。審計師在進行單獨的內部控制審計當中能夠對內部控制審計風險模型進行直接的運用。而如果審計師要想整合財務報表審計以及內部控制審計而同時進行，那么在整合審計的具體過程當中審計師應該要對兩個風險模型進行相互使用。首先，審計師的決策框架必須要是內部控制審計風險模型，其能夠對控制測試的程度起到決定性的作用；其次，在針對實質性測試的程度進行判斷的時候，審計師的決策框架應該是是財務報表審計風險模型。在將內部控制審計測試執行完之后，如果審計師將具有較低的未發現嚴重弱點的風險的結論得出來，這時候就會具有較低的財務報表重大錯報風險。導致這種情況發生的主要原因是有效的內部控制能夠對固有風險產生很好的克服作用，其能夠對重大的錯報起到有效的預防以及更正的作用。如果審計師在整合審計的過程中沒有發現具有較低的嚴重弱點的風險，這時候通常會對較低的重大錯報風險進行假設，然后開展實質性測試。審計師如果以自身對內控設計以及執行的理解為根據開展整合審計，同時認為并非具有較低的重大錯報風險，會有嚴重的弱點存在于預期當中，那么審計師判斷的概念框架就是內部控制審計風險模型，這樣就能夠對足夠的證據進行搜集，從而將內部控制的有效性鑒證意見發表出來。如果審計師在整合審計的過程中認為設計和執行內部控制具有較大的有效性，那么審計師就應該針對內部控制運作的有效性進行充分的測試。在將該測試完成之后，審計師如果認為控制運作仍然有效，那么通常也就會認為具有較低的未發現嚴重弱點的風險，所以設計師就完全可以將內部控制的有效性發表審計意見發表出來，同時針對財務報表審計的實質性程序進行進一步的計劃。在改進內部控制審計準則的時候應該注意以下幾點：首先要將只是在財務報表審計當中適用的財務報表審計的風險模型說明；其次在對準則進行制定的時候需要將討論的風險種類具體說明；最后需要將對內部控制審計風險模型以及財務報表審計風險模型進行使用的說明提供出來。
三、結語
關鍵詞：內部控制審計；財務報表審計；整合
1內部控制審計與財務報表審計整合的必要性研究
內部控制審計和財務報表審計都是屬于基于責任方所認定的一種合理保證的鑒證業務，這種業務在性質上具有同質性，而這也使得兩者之間的融合更為簡單和方便。注冊會計師依據審計標準的規定，以特定的審計程序為基礎，采用特定的方式對公司的財務報表所提供信息的公允性和合法性發表審計意見，進而以此來確保公司的財務報表具有安全性和可靠性，這便是財務報表的審計。而注冊會計師接受了第三方或企業的委托，對企業內部控制運行的有效性和內部控制設計的合理性進行有效的鑒證并發表意見的業務活動，就是內部控制審計。在這里，管理層需要充分地將企業內部的控制體系的可靠性和完整性予以說明，同時要認定內部控制的有效性，而注冊會計師對于企業管理層的相關內部控制聲明，和認定進行審計需發表意見。內部控制審計和財務報表審計之間的關系十分密切，這能夠促使兩者之間的整合更加的嚴謹，從而得到相互支持，財務報表的審計結果可以有效地幫助審計人員對其內部控制可能出現的漏洞環節予以確定，反過來說，不控制審計的結果也能夠幫助審計人員對其審計計劃和審計程序予以確定。所以說整合審計能夠更好地處置會計師事務所的業務量，在一定程度上減小運行成本，能夠有效地提高工作效率，降低風險的發生。而在審計當中，其所實施的測試和其收集的證據，對于這兩種活動都有效，所以這種整合是一種兼顧審計與被審計單位共同利益的制度安排，而且經濟可行，同時在國外一些國家的應用也證明了這種模式的合理有效性。
2內部控制審計與財務報表審計整合的措施分析
2.1對于整合審計規范與審計指南的構建
在當前來說整合升級受到了各個企業的重視，在一些企業進行審計的時候也是有選擇性地進行整合審計。但從我國當前的整合審計來分析，我們缺乏與之相配套的指南，也不具有規范性的相關指導，所以在現實生活中的整合審計，操作起來具有一定的生硬感。而現如今我們僅僅在企業內部的控制審計中，提出了相關的實施意見，也概括性地給出了一定的總結要求，提到了一定的簡單操作方法，使得當前我國的整合審計表現出一種只存在理念卻并沒有具體實施方案的現象。為了確保整合審計更好地應用在我國當前的實踐當中，需要盡快地做好相關的整合升級計劃，出臺相關的整合審計實施程序方面的措施規范要求，同時也要對于包括不同分區的或不同行業的具體指南予以必要的索引，這樣才能夠為當下的會計師事務所的審計工作提供必要的標準指引。
2.2強化當前注冊會計師的素質建設工作
對于整合審計來說，注冊會計師是實際實施者，因此其職業判斷在整個審計過程中具有突出的表現，同時也表明審計質量的好壞與從業人員職業道德的素質情況具有密切的關聯。從一些現有的案例中我們不難發現，國內一些大型的會計師事務所，其進行審核的時候，一般采用分工和分小組合作的方式進行，并非是通過某一個注冊會計師對整體的審計計劃進行負責。這也能夠看出當前我國的注冊會計師，不能熟練地對這兩種審計計劃進行熟練地整合。而在未來會計師事務所在進行人才吸納的時候需要注意，對這兩種審計人才的數量進行平衡，同時為會計師事務所內部現有人才提供必要的培訓，以便于更好地幫助會計師培養其自身的職業素質。
2.3加大力度進行信息化管理工作
當前社會為信息科技高速發展的社會，已經有很多企業實現了以計算機技術為載體的信息化管理制度。同時注冊會計師對其企業內部的控制作出審計的時候，應該重點對其內部控制和設計的執行的一貫性進行考察，同時需要注意內部控制設計是否合理，其判斷的依據主要為企業內部相關部門的規章制度和企業的業務流程設置等。而在這里，內部控制的執行，在判斷起來較為復雜，所以需要在企業內部實現以計算機作為載體的一種信息化管理，這樣能夠通過事先的設置，可以基于企業內部不同人員不同的權限，有效地保證企業內部控制設計的合理性，而執行起來也具有一貫性，在某種程度上大大地減少了注冊會計師的工作難度。
結束語
本研究主要就內部控制審計與財務報表審計整合的必要性作出簡要研究，同時提出了兩種審計整合的有效性措施，提到了筆者一些自己的主觀看法。筆者認為，在當前環境下，只有將內部控制審計與財務報表審計充分的整合，才能促進我國市場化的更好發展。
參考文獻：
關鍵詞：財務報表審計；風險；防范對策
中圖分類號：F239 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）31-0154-02
一、財務報表審計與原則
財務報表審計是指對企業資產負債表、損益表、現金流量表、會計報表附注及相關附表所進行的審計。財務報表審計的原則：應當遵守職業道德規范，恪守獨立、客觀、公正的原則，保持專業勝任能力和應有的關注，并對執業過程中獲知的信息保密；應當按照獨立審計準則的要求執行會計報表審計業務；應當以職業懷疑態度計劃和實施審計工作，充分考慮可能存在導致會計報表發生重大錯報的情形；應當在整個審計過程中運用職業判斷；應當根據審計準則、相關法律法規以及業務約定書的要求，確定審計范圍。
二、財務報表審計風險的成因
1.審計人員經驗和能力的有限性。審計能力的相對有限，使審計所能完成任務的能力難以達到社會的全部期望，或者使社會與審計職業界對審計的內容和要求不一致，這種狀況常常使人們卷入不愉快的責任訴訟糾紛。因此審計部門能滿足社會需求是相對的，而不是絕對的，審計能力與社會公眾的需求之間總存在一個“期望差”。美國注冊會計師協會強調審計報告僅是一種意見而不是一種保證就是對審計能力有限性的一個認識。中國注冊會計師協會頒布的《獨立審計準則》也強調審計報告僅是一種意見。這種認識從另一方面表明，審計人員對審計結論承擔一定的風險。
2.審計方法不科學。首先，由于審計程序和審計方法只是原則性的規定和提示，不可能對審計的每一個細節都作出具體說明，任何技術方法都是以一定假設為前提的，審計人員很難準確把握所有的審計技術應用的條件。現有審計采用抽樣審計方式，由于不是全面和詳細的審計，可能會形成審計漏洞或真空。這是審計方法自身缺陷造成的審計風險。其次，中國所采用的審計方法滯后，從國外經驗來看，現代企業多采用注重于企業經營風險分析為特點的風險導向審計方法，新的審計方法有效地提高了審計風險的控制和防范能力。就中國情況來看，即使是制度基礎審計方法的運用也不是很熟練，除了一些大型的事務所采用制度基礎審計方法外，大多數中小城市事務所的審計方法仍停留在賬項審計階段。至于風險導向審計的原理和運用問題，大多還處于朦朧之中。這也是導致審計風險的重要原因。
3.計算機審計技能的人員不足帶來的風險。計算機審計要求審計人員必須熟悉計算機信息系統運作、數據采集與分析、數據挖掘等技術與方法。能夠面對海量的數據，尋找到審計線索突破口。隨時根據被審計單位的數據接口特征，選擇滿足需要的數據采集軟件類型，編制各種審計模塊。針對采集的數據進行篩選、清理和分析，快速準確地找到并驗證各種審計疑點。而現階段，要使審計人員普遍具有較高的計算機審計能力，還需要一個過程。開展計算機審計，倘若人員沒有足夠的技能，將無從下手。倉促上機，無疑會帶來檢查風險的增加。
三、財務報表審計風險防范對策
1.充分重視對被審計單位的了解，擴展審計證據范圍了解被審計單位是審計項目涉及的工作內容之一，風險基礎審計的應用，要求將了解被審計單位情況看作是減少審計風險的重要組成部分，要求注冊會計師通過了解，形成對被審計單位固有風險的評價。該評價包括環境風險、經營風險、管理風險、財務風險，這些風險的評估是注冊會計師確定企業持續經營能力、確定發生重大錯報可能的領域與方向的重要依據。其結果及相應的風險評估，應形成審計工作底稿，它是審計證據的重要組成部分。
2.有效利用內控評價結果，合理選擇測試性質、時間與范圍被審計單位內部控制評價的必要性已得到愈來愈多注冊會計師的認可。然而，真正地做到利用內控評價提高審計效率并在審計程序、審計工作中予以體現的，在國內會計師事務所中卻很少。可考慮根據內控風險水平的不同對有關的會計記錄及相應的經濟業務重點進行分析性測試；將細節測試的時間安排在年終前的某一時間；減少細節測試的樣本數量和覆蓋面。對內部控制的評價可以根據固有風險評估的結果，選擇進行符合性測試或不進行符合性測試；對決定不進行符合性測試的，根據業務性質及數據轉換特點，確定不同的內控風險水平。
3.運用科學審計的方法。充分運用現代審計技術和工具，提高審計質量。為有效地規避審計風險，每個審計人員都要牢固樹立審計風險意識。而要真正防范和化解審計風險，關鍵是提高審計質量。審計人員要從思想上、觀念上深入理解審計風險，改進審計方法，規范審計程序，監督評價并重，寓監督于服務之中。在審計方法上，可以引進目前最先進的以風險為導向的風險基礎審計模式，以風險的分析與控制為出發點，以保證審計質量為前提，統籌運用各種測試方法，綜合各種審計證據，以控制審計風險。
4.加強審計質量考評控制。要科學考評內部審計質量，應建立健全一個內部審計質量的指標體系。該體系是由很多具體指標所構成的，包括定量、定性兩方面指標。定量指標包括審計覆蓋率、審計計劃完成率、被審計單位違紀問題重復發生率和審計處理落實率等。定性指標一般包括審計人員的素質和業務水平能否勝任審計監控工作，審計機構內部管理與控制制度是否健全有效，審計機構和審計人員是否及時、正確處理已查證的各種問題等。考評審計工作質量時，需將各類各項指標有機結合起來，作一整體予以運用，以得出正確結論。科學考評和評價內部審計工作效果是進行審計質量控制的重要內容。通過內部審計工作效果的考核和評價。可以從總體上了解內部審計的最終結果，才能了解過去、分析現在、預測未來，才能總結和掌握有用的內部信息，發揮內部審計提供信息的參謀作用。
參考文獻：
[1] 財政部CPA考試委員會.審計[M].北京：經濟科學出版社，2013.
摘 要 內部控制審計是2002年美國薩班斯法頒布后, 陸續在世界各國實施的新審計內容。本文就中國《企業內部控制審計指引》和日本《關于財務報告內部控制評價與審計準則以及財務報告內部控制評價與審計實施準則的制定（意見書）》的規范內容進行對比分析，主要從準則的總體結構、準則采用的內部控制基本框架、審計師進行財務報告內部控制審計的目標、對內部控制缺陷的分類、內部控制審計與財務報表審計的關系、內部控制審計意見的類型及報告的出具等方面進行比較并分析其差異產生的原因。在此基礎上，提出對我國內部控制審計的相關啟示，主要是聯合審計方面的完善和中小企業內部控制審計的制定這兩個方面，以期為完善我國企業內部控制審計體系建設提供參考。
關鍵詞 財務報告 內部控制 審計準則
安然、世通等一系列公司財務報表舞弊事件發生后，人們認識到健全有效的內部控制對預防此類事件的發生至關重要，各國政府監管機構、企業界和會計職業界對內部控制的重視程度也進一步提升，逐漸從注重財務報告本身的可靠性轉向注重對保證財務報告可靠性機制的建設，即通過過程的有效保證結果的有效，資本市場上的投資者甚至社會公眾也要求企業披露其與內部控制相關的信息，并要求注冊會計師審計這些相關信息，以增強信息的可靠性。但因為實施的時間較短, 內部控制審計仍存在很多尚待研究解決的問題。
一、中日內部控制審計準則比較
（一）準則的總體結構
中國的審計指引僅有一個層次，它包括從總則、計劃審計工作、實施審計工作、評價控制缺陷、完成審計工作、出具審計報告等方面。日本的《意見書》分為兩個層次：財務報告內部控制評價與審計準則，財務報告內部控制評價與審計實施準則。其中，前者僅做出原則性規范，后者是對前者在實務中具體實施而做出的更為詳細的解釋和說明。總體來講，中國的審計指引的規范內容更全面、細致。
（二）準則的規范內容
1.所采用的內部控制基本框架。
中國的基本規范及日本的《意見書》中所提出的內部控制基本框架都在沿襲COSO委員會的內部控制概念框架，但同時也結合本國的實際情況對內部控制的目標和要素均做了一定的擴展。在內部控制的目標方面，由于在日本，資產的取得、使用及處置在正當的手續和批準下進行尤其重要，故增加了“保證資產保全”一項；關于內部控制的要素，針對信息技術對組織滲透的現狀，將“信息技術的應對”增加為內部控制基本要素之一。而中國內部控制的目標為“合理保證經營合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整、經營有效性，促進企業實現發展戰略”。我國在日本的內部控制目標的基礎上增加了促進企業實現發展戰略，主要是我國現階段處于高速發展的階段，要把握好發展的方向才能更好的發展。
2.審計師進行財務報告內部控制審計的目標。
中國的審計指引明確表示，在實施審計工作的基礎上對企業內部控制的有效性發表審計意見，是注冊會計師的責任。這意味著，審計師所進行的內部控制審計工作實質上是對公司內部控制設計和運行的有效性進行評價。日本的《意見書》指出，審計人員進行內部控制審計的目的在于，對企業管理層編制的內部控制報告是否依據一般公認合理的內部控制評價準則合理披露表明意見，也就是說，審計師所執行的工作是對企業管理層編制的內部控制報告予以審計。由此可以看出，日本所規范的內部控制審計屬于基于責任方認定的鑒證業務，而中國采用了直接報告業務的做法。其結果是，審計人員在審計過程中實施必要的審計程序所獲取的審計證據也就有所不同。
二、啟示
1.內部控制審計與財務報表審計一并實施并由同一個審計師審計，內部控制審計報告與財務報表審計報告一并編制。這種做法便于內部控制審計中所取得的審計證據和財務報表審計中所取得的審計證據在兩種審計中相互使用，實施財務報表審計時，注冊會計師可以利用內部控制審計的結果來修改實質性程序的性質、時間安排和范圍，并且可以利用該結果來支持分析程序中所使用的信息的完整性和準確性。在確定實質性程序的性質、時間安排和范圍時，注冊會計師需要慎重考慮識別出的控制缺陷。實施內部控制審計時，注冊會計師需要評估財務報表審計時實質性程序中發現問題的影響。最重要的是，注冊會計師需要重點考慮財務報表審計中發現的財務報表錯報，考慮這些錯報對評價內控有效性的影響。
2.可以把標準分層次, 如在基本規范、一般指引以外增加細化說明, 便于實際操作。我國的審計指引僅有一個層次，還不夠具體，對具體的操作指導不夠，可以考慮把標準分層次，甚至可以為中小企業編制一套標準。因為目前我們只要求在上市公司施行審計，但中小企業也有建立內部控制的需要，那就需要對其內部控制進行評價和審計。
三、結論
通過對中國是審計指引和日本的意見書的比較，我們看到了我國的內部控制審計準則還不是很完善，還有需要進行完善的地方，主要是需要進行聯合審計方面的完善和中小企業內部控制審計的制定。希望能制定出相應政策，對我國企業內部控制的建設必將起到良好的作用。
參考文獻：
論文關鍵詞：上市公司;內部控制;審計
1 引言
安然、世通等一系列公司財務舞弊事件使各國政府監管機構、企業界、學術界以及廣大投資者對內部控制的重視程度進一步提升，政府監管機構也將監管的重點從單純注重財務報告本身的可靠性轉向同時注重保證財務報告可靠性機制建設，要求企業披露內部控制相關信息，并要求聘請注冊會計師對內部控制有效性進行審計。美國的《薩班斯——奧克斯利法案》和日本的《金融商品交易法》都要求注冊會計師對企業財務報告內部控制進行審計。
2010年4月26日，財政部會同證監會、審計署、國資委、銀監會、保監會等部門在北京召開聯合會，隆重了《企業內部控制配套指引》（以下簡稱配套指引）。該配套指引連同2008年5月的《企業內部控制基本規范》，共同構建了中國企業內部控制規范體系，自2011年1月1日起首先在境內外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起擴大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行；在此基礎上，擇機在中小板和創業板上市公司施行。同時，鼓勵非上市大中型企業提前執行。執行企業內部控制規范體系的企業，必須對本企業內部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，同時聘請會計師事務所對其財務報告內部控制的有效性進行審計，出具審計報告。政府監管部門將對相關企業執行內部控制規范體系的情況進行監督檢查。這是全面提升上市公司和非上市大中型企業經營管理水平的重要舉措，也是我國應對國際金融危機的重要制度安排。
2 上市公司內部控制審計概述
2.1 內部控制審計的基本概念及范圍
內部控制審計是指會計師事務所接受業務委托，對上市公司特定基準日內部控制設計與運行有效性進行審計。注冊會計師基于基準日內部控制的有效性發表意見，而不是對財務報表涵蓋的整個期間發表意見。
目前，實行內部控制審計的國家均將審計范圍限定在財務報告內部控制。我國《企業內部控制審計指引》規定，注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對財務報告內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。財務報告內部控制是指為了合理保證財務報告及相關信息真實完整而設計和運行的內部控制，以及用于保護資產安全的內部控制中與財務報告可靠性目標相關的控制。
2.2 財務報告內部控制審計與財務報表審計的關系
財務報表審計要求注冊會計師在實施進一步審計程序之前，了解企業內部控制，實施風險評估程序。注冊會計師會根據在風險評估階段評估的重大錯報風險程度決定實施進一步的審計程序類型。如果被審單位的內部控制本身的設計是合理的，且得到執行，則注冊會計師就要測試內部控制運行的有效性，并據此決定實質性程序的性質、時間和范圍，否則注冊會計師會直接實施實質性程序。由此可知，對內部控制的了解和評價是財務報表審計的一個必要階段。然而，在財務報告內部控制審計中，也要求注冊會計師對企業控制設計和運行的有效性進行測試。可見，內部控制審計中獲取的證據可以用于財務報表審計，同樣財務報表審計中發現的問題可以為內部控制審計提供審計證據的線索，同一審計證據可以在兩種審計中加以利用。
3 上司公司內部控制審計基本思路
3.1 計劃審計工作
注冊會計師應當恰當的計劃內部控制審計工作，制定總體審計策略和具體審計計劃。在計劃整合審計工作時，注冊會計師需要評價相關事項對財務報表和內部控制是否有重要影響，以及有重要影響的事項如何影響審計工作。在計劃審計工作的同時，注冊會計師應當使用與財務報表審計相同的重要性水平。
3.2 識別企業層面控制
注冊會計師應當測試對評價內部控制有效性有重要影響的企業層面控制。注冊會計師對企業層面控制的評價，可能增加或減少本應對其他控制所進行的測試。企業層面的控制包括：與控制環境相關的控制；針對管理層凌駕于控制之上的風險而設計的控制；企業的風險評估過程；集中化的處理和控制；監控經營成果的控制；監督其他控制的控制；對期末財務報告流程的控制；針對重大經營控制及風險管理實務的政策。
3.3 識別重要賬戶、列報及相關認定
注冊會計師應當識別重要賬戶、列報及相關認定。如果某賬戶或列報具有合理可能包含了一個錯報，該錯報單獨或連同其他錯報將對財務報表產生重大影響，則該賬戶或列報為重要賬戶或列報。判斷某賬戶是否重要，應當依據其固有風險，而不是考慮相關控制的影響。
3.4 了解錯報的可能來源
注冊會計師通常應用穿行測試來了解潛在錯報的可能來源以選擇擬測試的控制。在執行穿行測試的，注冊會計師使用的文件和信息技術應當與企業員工使用的相同。同時，注冊會計師還需要綜合運用詢問、觀察、檢查相關文件及重新執行控制等程序。
3.5 選擇擬測試的控制，并測試內部控制設計和運行的有效性
注冊會計師應當評價控制是否足以應對評估的每個相關認定的錯報風險，并選擇其中對形成評價結論具有重要影響的控制進行測試。如果控制由擁有有效執行控制所需的授權和專業勝任能力的人員按規定執行，能夠實現控制目標，從而有效地防止或發現可能導致財務報表發生重大錯報的錯誤或舞弊，則表明控制的設計是有效的。注冊會計師應當測試控制運行的有效性。如果控制正在按照設計運行、執行人員擁有有效執行控制所需的授權和專業勝任能力，則表明控制的運行是有效的。
3.6 評價控制缺陷
注冊會計師需要評價其注意到的各項控制缺陷的嚴重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構成重大缺陷。但是，在計劃和實施審計工作時，不要求注冊會計師尋找單獨或組合起來不構成重大缺陷的控制缺陷。同時，在確定一項或多項內部控制缺陷的組合是否構成重大缺陷時，注冊會計師應當評價補償性控制的影響。
3.7 完成審計工作，出具審計報告
注冊會計師在出具審計報告前，應當取得經企業簽署的書面證明。同時，還應當與企業溝通審計過程中識別的所有控制缺陷。在形成審計意見時，注冊會計師需要評價從各種來源獲取的證據，包括對控制的測試結果、財務報表審計中發現的錯報以及已識別的所有控制缺陷。在評價審計證據時，注冊會計師需要查閱本年度與內部控制相關的內部審計報告或類似報告，并評價這些報告中提到的控制缺陷。此外，只有在審計范圍沒有受到限制時，注冊會計師才能對內部控制的有效性形成意見。如果審計范圍受到限制，注冊會計師需要解除業務約定或出具無法表示意見的內部控制審計報告。注冊會計師需要在審計報告中清楚地表達對內部控制有效性的意見，并對出具的審計報告負責。
關鍵詞：績效審計 經驗 借鑒
政府績效審計發生于20世紀40年代，于70年代。世界上各個國家對績效審計的稱謂不盡相同，在1986年第12屆國際會議上，最高審計機關國際組織建議以“績效審計” （Performance Auditing）統一名稱。在這屆國際會議發表的《關于績效審計、公營審計和審計質量的總聲明》一文中，指出：“除了合規性審計，還有另一種類型的審計，它涉及對公營部門管理的性、效率性和效果性的評價，這就是績效審計。”
20世紀80年代初，隨著中華人民共和國審計署的誕生，績效審計開始走入。上世紀80年代初，我國審計界側重于引進和介紹國外績效審計的理論與實務。此后，逐步轉向探討如何建立有中國特色的績效審計，對績效審計的定義、職能、范圍、和程序等基本理論進行了較為廣泛的，并把績效審計理論研究列為重點研究課題，取得了一些初步的成果。2003年7月1日，審計署頒布實施《2003至2007年審計工作發展規劃》，對今后五年的審計工作進行了部署，提出了今后五年在審計和審計方式上堅持財政財務收支的真實合法審計與效益審計并重。這一目標符合國際審計發展潮流和趨勢，符合我國審計事業的發展實際。
近年來經濟、和的發展已經推動了績效審計的發展，然而在自身發展的同時我國績效審計還必須借鑒其他國家的成功經驗，結合我國國情研究并制定規范。眾所周知，澳大利亞是世界上開展審計的主流國家之一，因此借鑒澳大利亞績效審計的主要做法和經驗，對于加強我國績效審計理論研究和實踐具有重要的現實意義。
一、澳大利亞績效審計的特點
1.定位明確
澳大利亞在1997年頒布實施的《審計長法1997》對澳大利亞審計署開展的財務報表審計和績效審計做出了明確規定。它將績效審計定義為對一個單位或個人管理活動的任何方面進行的檢查活動；審計長可以在任何時間組織對聯邦政府部門、事業單位和聯邦所屬公司及其下屬單位進行績效審計，根據有關部長、財政部長和議會公共與審計聯合委員會的要求可對政府企業及其下屬單位進行績效審計；審計長可在任何時間組織對所有或部分聯邦政府部門、事業單位和聯邦所屬公司及其下屬單位的內部管理的特定方面進行績效審計，而不僅僅局限于一個部門、單位。這些條款中同時還規定績效審計報告在審計完成后需及時提交議會。澳大利亞審計長法將審計劃分為財務報表審計和績效審計兩種類型，并對績效審計做出了明確規定，這些都有力地促進了澳大利亞審計署全面履行財務報表審計和績效審計職責，促進了澳大利亞績效審計的發展，也使績效審計在澳大利亞的公共管理過程中發揮了積極的作用。
2.內涵明確
根據《審計長法1997》和公認審計實務準則，澳大利亞審計署將績效審計定義為：“獨立、公正、系統地對一個單位管理運行情況的檢查，以評價管理活動是否做到經濟、效率、效果，內部管理程序是否有利于促進提高經濟、效率和效果，并提出管理建議”。經濟性、效率性和效果性構成了績效審計的三個要素（3E），這就是績效審計的核心內涵。
根據《世界審計組織績效審計指南》和《亞洲審計組織績效審計指南》，所謂經濟性是指，“從事一項活動并使其達到合格質量的條件下耗費資源的最小化”，它主要關注的是投入和整個過程中的成本。效率性是指，“投入資源和產出的產品、服務或其他成果之間的關系”。就是指以一定的投入取得最大的產出或以最小的投入取得一定的產出，即支出是否講究效率。值得注意的是在澳大利亞政府績效審計的內涵中，經濟性和效率性審計除了針對機構還針對個人。效果性是指，“目標實現的程度和從事一項活動時期望取得的成果和實際取得的成果之間的關系”。所以，績效審計中“三E”的關系是辯證的，可以有所側重，但不應機械地割裂。
3.審計項目涉及范圍廣泛
選擇合適的審計項目是使績效審計充分發揮促進和提高公共部門管理水平作用的前提。澳大利亞審計署年度工作計劃是在征求議會公共會議、審計聯合委員會、議會其他專門委員會意見和其他政府部門意見以后確定的。在實際的績效審計工作中，澳大利亞政府根據不同年度的社會經濟發展重點和政府管理的情況，確定了不同的年度績效審計項目。從審計內容的側重來看，或關于一個政府部門或單位管理活動的某個方面，或對多個政府部門的同一或相似的管理活動進行審計，即一般績效審計和綜合績效審計。
4.完備的審計信息公布制度
根據相關法律的要求，澳大利亞審計署和澳大利亞其他政府部門、單位一樣，在每一個財政年度結束后，要按統一格式要求編制年度報告，報告的內容包括審計長意見、審計長及審計署的職責、作用、組織機構、工作任務、年度任務完成情況、內部管理情況和財務收支情況等，并于每年10月末之前提交議會審議并向社會公布（其中涉及國家秘密的內容除外）。充分利用審計署網站的作用，向社會公眾審計信息——各項審計報告，審計發展規劃，年度審計計劃、審計準則等內部管理文件和審計長講話等，因此社會公眾可在網站上找到十分豐富的審計信息。
二、對我國開展績效審計的建議
1.從立法角度看，我國審計法中僅在第二條規定了審計機關依法對財政、財務收支的真實、合法和效益進行審計監督，但是并沒有把審計明確的劃分為財務報表審計和績效審計，對具體如何實施績效審計，績效審計的具體對象、范圍等也沒有作明確的規定。這種績效審計法律定位不清、進展緩慢、成效不明顯等狀況與我國現時的經濟發展水平和需求不相適應。因此，借鑒澳大利亞等國家在審計法律中對財務報表審計和績效審計明確定位的經驗，我國應從立法的高度，將我國國家審計明確的劃分為財務報表審計和績效審計兩類，并明確規定財務報表審計應對部門單位整體財務狀況發表審計意見，為績效審計提供真實、合法的條件，從而為我國國家審計機關開展績效審計提供明確的法律依據，同時應明確規定績效審計目標、內容、范圍、標準、方法。
2.在我國的實際審計工作中，許多審計人員從績效審計的字面理解，片面地認為績效審計就是對被審計單位的效益進行的檢查評價活動，沒有能認識到績效審計還包括對效率和效果的評價，因此在績效審計實踐中，審計人員一般著重于對經濟效益的評價，而沒有能從“三E”的角度全面地開展績效審計。我們可以借鑒澳大利亞等國家開展績效審計的經驗，在諸如審計法等審計法規中對績效審計的內涵做出明確規定，從而明確績效審計應包括經濟性、效率性、效果性三個要素，這是全面進行績效審計探索和實踐的基礎。
3.在實踐中，許多審計人員在績效審計的方面存在兩種模糊的認識，一是認為績效審計就是評價一個單位的經濟效益，進而帶來沒有統一的評價指標等；二是認為績效審計需對政府的績效情況進行全面評價，進而帶來全面績效評價很難進行等問題。實際上，從澳大利亞等國家績效審計的內容來看，績效審計的內容是十分豐富的，并不僅僅局限于一個單位的經濟效益的評價，而是對一個部門或單位某一方面職責的履行情況進行評價或對多個部門或單位的相同或相似職責的履行情況的評價。我們應該在績效審計實踐中開闊思路，增強信心，選好項目，然后根據工作重點和物質、人力資源，確定目標、范圍、，有條不紊地進行效益審計工作。
4.以我國審計工作現狀結合國外審計經驗，我國應加快落實“五年規劃”提出的審計結果公告制度，將所有審計結果，除涉密內容和不宜對外披露內容外全部對公告。例如：可采取在報刊上公布內容摘要、在網站公布全文等方式，大力加強審計部門網站建設，將其建成審計信息資源庫，成為審計部門聯系其他相關單位和社會公眾的橋梁，在這方面，我國深圳市審計局的工作已經初見成效。
當今，績效審計已成為各國審計的主流，也是我國國家審計今后的工作重點。《審計署2003至2007年審計工作發展規劃》是我國審計事業發展的指南，它以我國審計現狀為基礎，借鑒了國際審計經驗，為審計逐步與世界審計接軌奠定了堅實的基礎。規劃提出了許多有效、可行的計劃和措施，如：開展績效審計、建立審計質量控制體系、推行審計結果公告制度等。我們最關鍵的是要與實踐，借鑒國外的成功經驗，結合實際進行并制定規范，加強績效審計方面的研究，培訓審計人員，積極探索，大膽實踐，努力創造中國特色的績效審計模式。
[1] 《審計署2003至2007年審計工作發展規劃》．2003年7月1日．
[2] 《世界審計史》，文碩編著．中國審計出版社1990年出版．
「關鍵詞 澳大利亞績效審計 啟示及建議
2003年7月1日，審計署頒布實施《2003至2007年審計工作發展規劃》（以下簡稱五年規劃），對今后五年的審計工作進行了部署，提出了今后五年在審計內容和審計方式上堅持財政財務收支的真實合法審計與效益審計并重。這一目標符合國際審計發展潮流和趨勢，符合我國審計事業的發展實際，是完全可行的，經過努力是完全可以實現的。澳大利亞是世界開展審計的主流國家之一，學習借鑒澳大利亞國家審計在績效審計開展過程中的主要做法和經驗，對于在審計工作中貫徹落實規劃，加強我國績效審計和實踐具有重要的現實意義。
一、澳大利亞績效審計的法律定位十分明確
1997年，澳大利亞頒布實施《審計長法1997》，取代了《審計長法1901》，對澳大利亞審計署開展的財務報表審計和績效審計做出了明確規定。《審計長法1997》第二章名詞定義和違法處理原則規定中，將績效審計定義為對一個單位或個人管理活動的任何方面進行的檢查活動；第四章審計長的主要作用和權力的第二部分中，第十五條、第十六條和第十七條對審計長開展聯邦政府部門、事業單位和聯邦所屬公司及其下屬單位績效審計的有關事項做了原則規定，審計長可以在任何時間組織對聯邦政府部門、事業單位和聯邦所屬公司及其下屬單位進行績效審計，根據有關部長、財政部長和議會公共與審計聯合委員會的要求可對政府及其下屬單位進行績效審計；第十八條則就綜合績效審計做出了原則規定，審計長可在任何時間組織對所有或部分聯邦政府部門、事業單位和聯邦所屬公司及其下屬單位的內部管理的特定方面進行績效審計，而不僅僅局限于一個部門、單位。這些條款中同時規定績效審計報告在審計完成后需及時提交議會。由于澳大利亞審計長法將審計劃分為財務報表審計和績效審計兩種類型，并對績效審計做出了明確規定，有力地促進了澳大利亞審計署全面履行財務報表審計和績效審計職責，促進了績效審計在澳大利亞的發展，也使績效審計在澳大利亞公共管理過程中發揮了良好作用。
澳大利亞審計法律將績效審計定位為國家審計機關對政府機構和事業單位在履行職責過程中對公共資源的使用和管理的性、效率性和效果性進行的審計，只有在議會或相關政府部門特別要求時才會對國有企業進行績效審計。這是因為，在市場經濟條件下，企業是市場的主體，現代企業制度要求企業的經營管理活動應能做到經濟、效率和效果，政府機關不能代替市場來評判企業的效益，因此，澳大利亞等世界上主要國家的政府審計機關對于績效審計范圍的界定，基本都將績效審計局限于對公共資源的使用和管理進行的審計，不包括或很少涉及企業的效益評價問題。如果把績效審計的范圍擴展到企業效益的評價問題，勢必會脫離績效審計的本質。
我國審計法中僅在第二條規定審計機關依法對財政、財務收支的真實、合法和效益進行審計監督，未將審計明確劃分為財務報表審計和績效審計，對具體如何實施績效審計，績效審計的具體對象、范圍等未作明確規定。長期以來，我國國家審計在審計實踐中，財務收支審計除檢查被審計單位的財務收支情況外，工作實踐中已經做了許多涉及績效審計方面的內容和工作，但并未把績效審計作為一個獨立的審計類型來安排。在財務審計過程中順帶關注經營管理和績效方面存在的問題，在財務審計報告中順帶提及績效評價和管理建議。近年來，審計署和一些地方審計機關才明確在年度審計項目計劃中安排績效審計項目，如2004年審計署組織的政府外債鐵路項目設備效益審計。這種情況就造成了績效審計法律定位不清、進展緩慢、成效不明顯等諸多問題。借鑒澳大利亞等國家在審計法律中對財務報表審計和績效審計明確定位的經驗，我國在修訂審計法時，應明確將我國國家審計劃分為財務報表審計和績效審計兩類，并明確規定財務報表審計應對部門單位整體財務狀況發表審計意見，為績效審計提供相關數據真實、合法的基礎；應為我國國家審計機關開展績效審計提供明確的法律依據，明確規定績效審計目標、內容、范圍、標準、，明確審計機關重點對政府部門、事業單位進行績效審計，同時應規定績效審計的范圍可以是部門、單位管理活動的任何方面，而不僅僅局限于財政、財務收支方面。在此基礎上，進一步制定我國績效審計準則和相關審計指南。審計理論界也應重點加強政府部門、事業單位績效審計的理論研究工作。
二、澳大利亞績效審計的內涵十分明確
根據《審計長法1997》和公認審計實務準則，澳大利亞審計署將績效審計定義為獨立、公正、系統地對一個單位管理運行情況的檢查，以評價管理活動是否做到經濟、效率、效果，內部管理程序是否有利于促進提高經濟、效率和效果，并提出管理建議。經濟性、效率性和效果性構成了績效審計的三個要素，也構成了績效審計的核心內涵。所謂經濟性是指以最低費用取得一定質量的資源，即支出是否節約。經濟性審計主要是審查和評價投入的各種資源（人力、物力、財力）是否得到經濟合理的利用。效率性是指以一定的投入取得最大的產出或以最小的投入取得一定的產出，即支出是否講究效率。效果性是指多大程度上達到政策目標、經營目標和其他預期結果。效果性審計主要審查某一項目的計劃、方案的執行結果。效益審計的主要目標就是檢查評價被審計單位上述經濟性、效率性、效果性的實現程度，發現問題，提出改進建議。
在我國審計實務工作中，由于將此種審計稱為經濟效益審計，許多審計人員依效益審計的名稱，片面地認為效益審計就是對被審計單位的經濟效益進行的檢查評價活動，未能認識到績效審計還包括對效率和效果的評價，認識上的混亂帶來工作上的盲目，往往在績效審計實踐中著重于對經濟效益的評價，未能全面地開展績效審計。借鑒澳大利亞等國家開展績效審計的經驗，應在審計法等審計法律法規中對績效審計的內涵做出明確規定，明確績效審計應包括經濟性、效率性、效果性三個要素，全面進行績效審計探索和實踐。
三、澳大利亞績效審計可分為一般績效審計和綜合績效審計兩種類型
澳大利亞審計署績效審計按實施方式的不同，可分為兩種類型：一般績效審計和綜合績效審計。
一般績效審計檢查一個政府部門、單位在資源的使用、信息系統、業績評價、控制系統等方面情況并評價其是否符合法律、法規的相關規定。因為政府部門大小不一，復雜多樣，一般績效審計會選擇一個部門、單位管理的某個方面進行審計。通常這種選擇應能保證審計人員對政府部門的管理情況形成審計意見。綜合績效審計，即多部門績效審計，是對多個政府部門的相同或相似的事項或活動進行審計，在主題選擇上應能促進提高政府部門管理活動的經濟性、效率性和效果性，同時在審計資源可以保證的情況下合理履蓋政府部門的管理活動。為促進提高管理水平，績效審計中經常形成一些可操作的范本，編發為《優化實務指南》分發政府各部門、單位。
澳大利亞審計署對一個單位內部管理某個方面進行的績效審計與五年規劃提出的效益審計要求是相似的，對不同單位的同一問題進行的績效審計與規劃提出的專項審計調查則是相似的，因此規劃提出的“兩個并重”與國外績效審計開展的基本情況是一致的。認真按照規劃提出的要求探索實踐績效審計，必須促進績效審計在我國的全面發展，促進全面履行審計工作的法定職責和全面發揮審計監督的作用。
四、澳大利亞績效審計的涉及政府部門、單位管理的各個方面
審計內容的選擇是使績效審計充分發揮促進合理提高公共部門管理水平作用的基礎。根據不同年度的和政府管理情況，不同年度的績效審計內容也有所不同。澳大利亞審計署年度工作計劃是在征求議會公共與審計聯合委員會和議會其他專門委員會意見以及其他政府部門意見后確定的。近年來，澳大利亞審計署在選擇審計內容時，一直重點關注政府部門和事業單位績效管理、服務效果和財務管理情況等方面。在2002—03財政年度，績效審計的重點在各政府機構績效管理與評價、服務提供、財務管理、采購及合同管理、信息技術和資源的等方面，而2003—04財政年度的績效審計重點則更為突出，著重對風險較高的管理行為、災后重建措施、防恐反恐措施、健康、和就業促進措施、環境保護和促進公共機構提高財務管理和績效管理等與社會公眾利益密切相關的議題進行了審計。澳大利亞審計署1996—97財政年度以來各年度績效審計項目完成情況如下表所示：
澳大利亞審計署1996—97財政年度以來各年度績效審計項目完成情況表
財政年度 績效審計項目完成數量（個）
1996—1997 38 1997—1998 49 1998—1999 47 1999—2000 47 2000—2001 47 2001—2002 58 2002—2003 58 2003—2004 49
從澳大利亞審計署近兩個財政年度績效審計的選題內容可以看出，審計內容各有側重，或側重于一個政府部門或單位管理活動的某個方面，或對多個政府部門的同一或相似的管理活動進行審計。這些內容我們在審計實際工作中基本上也都有所涉及。五年規劃提出我國效益審計的范圍主要是財政性資金，以促進提高財政資金的管理水平和使用效益為目的，對一些財政性資金更多地采用專項審計調查的辦法，綜合反映和，促進加強宏觀管理，完善法規制度，從更高層次上發揮審計監督作用，與西方國家績效審計的主要內容也是基本一致的。當前，許多審計實務工作者在績效審計的內容方面有兩種模糊的認識，一是往往認為績效審計就是評價一個單位的經濟效益，進而帶來沒有統一的評價指標等問題；二是認為績效審計需對政府的績效情況進行全面評價，進而帶來全面績效評價很難進行等問題。實際上，澳大利亞等國家績效審計的內容是十分豐富的，并不僅僅局限對一個單位的經濟效益進行評價，而是對是對一個部門或單位某一方面職責的履行情況進行評價或對多個部門或單位的相同或相似職責的履行情況的評價。分析澳大利亞審計署績效審計的選題內容，有助于我們在績效審計實踐中開闊思路，增強信心，選好項目，畢竟許多審計內容我們并不陌生，只是未將績效審計作為一項獨立的審計類型來進行全面實踐和探索。我們在審計實務工作中，就可以根據工作重點和物質、人力資源，有重點地確定目標，選擇項目進行效益審計。
五、澳大利亞的審計信息公布制度在提高審計成果的綜合利用水平，提高審計監督的威懾力和力方面發揮了良好作用
澳大利亞審計署建立了較為完備的審計信息公布制度。一是按照《公共服務法1999》、《信息自由法1982》等相關要求，澳大利亞審計署和澳大利亞其他政府部門、單位一樣，每一財政年度結束后，需按統一格式要求編制年度報告，內容包括審計長意見、審計長及審計署的職責、作用、組織機構、工作任務、年度任務完成情況、內部管理情況和財務收支情況等，于每年10月末之前提交議會審議并向社會公布。二是審計署每年的綜合財務審計報告、各單位績效審計報告均向議會報告并向社會公布（其中涉及國家秘密的內容除外）。三是充分利用審計署網站審計信息，各項審計報告，審計發展規劃，年度審計計劃、審計準則等內部管理文件，審計長講話等均在網站，社會公眾可在網站上找到十分豐富的審計信息。
借鑒國外審計經驗，我們應加快落實五年規劃提出的審計結果公告制度，將所有審計結果，除涉密內容和不宜對外披露內容外全部對社會公告，可采取在報刊上公布內容摘要，在網站公布全文等方式，同時，應結合“金審工程”的建設，大力加強審計部門網站建設，每個審計部門均應建立網站，并將其建成審計信息資源庫，成為審計部門聯系其他相關單位和社會公眾的橋梁。
績效審計已成為當代國家審計的主流，也是我國國家審計今后工作的重點。《審計署2003至2007年審計工作發展規劃》，借鑒國際審計經驗，根據國內審計現狀，與時俱進，開拓創新，繪就了我國審計事業發展的新藍圖，為審計逐步融入世界審計主流奠定了堅實的基礎。規劃提出的開展績效審計、建立審計質量控制體系，推行審計結果公告制度等目標措施是必需的也是可行的。關鍵是要把思想進一步統一到規劃的精神上來，加強績效審計和國外績效審計開展情況的研究，借鑒國外在開展績效審計方面的經驗，大膽進行績效審計實踐，探索有中國特色的績效審計路子。
主要：
郭振乾主編，1998，《中國審計學》，中國審計出版社。
關鍵詞：內部控制審計；制度經濟學；制度變遷
作者簡介：韓麗榮，女，吉林大學商學院教授，博士生導師，從事審計理論研究；盛金，男，吉林大學商學院博士研究生，從事財務與審計理論研究。
基金項目：吉林大學基本科研業務費項目“基于投資者保護的內部控制審計目標及實現機制研究”項目編號：2011ZZ033
中圖分類號：F239.45 文獻標識碼：A 文章編號：1000-7504（2014）01-0070-06
目前，由美國引領的內部控制審計制度在我國正在逐步建立和實施。這一制度為什么會興起，是什么原因導致了其演化，并最終得以正式確立？運用制度經濟學原理對這一問題進行分析，有助于我們深入理解內部控制審計制度的本質，明確這一制度的目標和實現目標的方式，這對完善我國內部控制審計制度將提供有益的幫助。
一、內部控制審計制度的起源、演化與確立
（一）內部控制審計制度的起源（1905—1940）
內部控制審計制度起源于審計師在財務報表審計中對內部控制的評價。最初，評價內部控制是審計師的自愿選擇，后來作為制度基礎審計的核心程序被正式納入審計的過程。
在賬目基礎審計時期，審計的目標是查錯防弊，方法是詳細核對賬目，審計并未關注內部控制[1]，此時內部控制與審計活動是相互獨立的。1905—1933年期間審計目標發生了變化，從查錯防弊逐漸演化為對會計報表的公允性表達審計意見[1]。由于公司規模擴大、業務復雜，詳細審計無法實行，不得不引進抽樣技術。初期是對賬目進行任意抽樣，但是這種方法無法獲取合理適當的審計證據以保證財務信息的可靠性。后來人們逐漸認識到內部控制能夠有效地遏制財務舞弊的行為，在審計中如果首先評價企業內部控制的狀況，并依據內部控制的強弱再實行抽樣等其他的審計程序，就會大大縮短審計的時間，提高工作的效率，獲得預期的審計效果。迪克西在1905年出版的審計學書中首次從理論角度闡述了內部控制與審計計劃范圍和收集審計證據數量之間的關系，認為適當的內部檢查系統會減少詳細檢查的必要性。1912年蒙哥馬利提出應將資產負債表審計與評價內部控制系統相聯系。但審計理論的研究成果并沒有在實務中得到廣泛的應用，這一期間審計仍以詳細審查賬目為主。
隨著資本市場的發展，財務舞弊行為愈演愈烈，1929—1933年的經濟危機使人們認識到財務信息對資本市場的重要性。1933年和1934年美國出臺了《證券法》和《證券交易法》，正式確立了財務報表審計制度。為了提高審計的效率和效果，評價內部控制的審計程序受到了職業團體的重視。1936年美國會計師協會指出注冊會計師在制定審計程序時，應考慮的一個重要因素是審查企業的內部控制，指出企業會計制度和內部控制越好，財務報表需要測試的范圍越小。但這一文件對評價內部控制的要求仍是提倡性而非強制性的。
1938年羅賓斯公司破產案件暴露出了審計程序的缺陷，也推動了將內部控制評價作為必備審計程序的規范出臺。1939年10月美國會計師協會首次把內部控制評價增加到審計程序的規定中，美國證券交易委員會（SEC）在1940年10月也正式要求注冊會計師在出具審計報告時加入內部控制評價程序的內容。至此，在財務報表審計中對內部控制進行評價已經成為必須進行的審計程序，在實務中，要首先評價內部控制的有效性，然后再實施其他審計程序。這一階段實現了內部控制與審計的結合，是內部控制審計制度的萌芽時期。
（二）內部控制審計制度的演化（1940—2002）
內部控制制度既可以為財務信息的可靠性提供合理保證，又可以幫助人們實現多方面的目標，人們對內部控制制度本身的要求在不斷發展，這種要求也促進了內部控制審計制度的演化。
隨著經濟全球化，海外投資、貿易等活動不斷加強，海外經濟活動中賄賂等不正當競爭行為也日益嚴重。由水門事件引發的對大型公司的一項調查表明，超過400家的美國公司涉及對海外單位的可疑支付，總金額超過30億美元[2]。海外賄賂行為破壞了市場競爭的公平性。為了解決這一問題，內部控制被提到了應有的高度。美國國會接受SEC的建議，將內部控制的要求寫入了1977年的《反海外賄賂法》，要求相關公司通過完善內部控制以解決不正當的競爭行為。這一法案實施后，市場的競爭秩序得到了改善，同時也促進了經濟的發展，出口繼續增加。
在《反海外賄賂法》及社會各職業團體對遏制財務舞弊要求的壓力下，注冊會計師對自身責任的認識也不斷深化。美國注冊會計師協會1974年成立科恩委員會，專門研究審計師對財務舞弊的責任問題。研究發現，審計師的工作效果與會計報表使用者預期之間的差距越來越大，即產生了期望差距問題。科恩委員會認為，審計師有責任查找舞弊，這些舞弊通常能夠通過評價內部控制加以揭示[3] 。基于內部控制的重要性，管理層應該單獨對內部控制進行評價和報告，審計師也有責任對內部控制進行單獨的審核。
科恩委員會的意見得到了SEC的支持，SEC于1979年4月了關于公司報告內部會計控制規則的提案。但是，這一提案遭到了強烈反對， 1979年8月，美國《注冊會計師期刊》討論了該提案，有950個組織和個人寄來了意見，多數意見指出提案并沒有詳細說明評價內部會計控制所要求的方法和程序，對五個要素的表述也并不十分明確[4]。1980年5月，SEC不得不宣布撤銷該提案。但是SEC并沒有改變立場，在其后的278號文件中指出，管理層及審計師對內部會計控制系統的報告仍然是有用的，鼓勵對內部控制的自愿性評價和審計 [5]。1988年7月，SEC再次了類似的議案，但由于時機尚不成熟，議案仍未實施[3]。
雖然SEC的提案暫時擱淺，但是自愿性內部控制審計開始興起，同時社會各界關于內部控制的研究也逐漸完善起來。1985年美國注冊會計師協會等五個職業團體共同建立了反欺詐委員會，在研究舞弊行為的時候發現，有50%的舞弊行為與內部控制缺陷有關。之后，五個單位又組建了COSO委員會，專門研究企業內部控制問題，于1992年出臺了《內部控制——整合框架》。該框架整合了利益相關方對內部控制的定義，為內部控制的內外部評價提供了標準和依據，同時為實施內部控制審計奠定了基礎。
20世紀90年代初，對內部控制進行評價和審計的要求取得了實質性的進展。銀行業由于在經濟生活中所處的重要地位和廣泛的社會影響，受到了高度的政府管制。為了遏制銀行業的舞弊行為，1991年美國出臺了《聯邦儲蓄保險公司改善法案》，要求資產超過5億美元的銀行對內部控制進行評價和審計[6]。研究發現，法案關于內部控制的條款提高了財務報告的信息質量[7]。
（三）內部控制審計制度的正式確立（2002）
21世紀初，美國發生了安然、世通等一系列財務舞弊案，舞弊的特點是對會計信息進行了嚴重的扭曲，使投資者等利益關系人遭受了巨大的損失，動搖了人們對資本市場的信心。在此背景下，美國國會出臺了薩班斯法案，其中302和404節集中體現了對內部控制的要求，規定管理層應建立和保持內部控制，并出具內部控制評價報告，審計師通過對內部控制進行測試，出具對管理層報告的評價意見。
SEC于2003年11月《最終規則》，對評價和審計內部控制提出了具體的意見，隨后公眾公司監督委員會（PCAOB）于2004 年3月審計準則第2號，就審計內部控制評價報告做出了詳細的規定，2007年PCAOB根據實際執行情況對第2號審計準則進行了修訂，以第5號審計準則取而代之。至此，以薩班斯法案為標志的內部控制審計制度最終得以確立。
二、內部控制審計制度變遷的理論解釋
（一）內部控制審計制度變遷的動因與目的
制度是人們發生相互關系的指南，它通過向人們提供一個日常生活的結構（structure）來減少不確定性，制度確定和限制了人們的選擇集合[8]（P3-4）。人類的相互交往，都依賴于某種信任，信任以一種秩序為基礎，而要維護這種秩序，就要依靠各種禁止不可預見和機會主義行為的規則，我們稱這些規則為“制度”[9]（P3）。
制度變遷是指制度創立、變更及隨著時間變化而被打破的方式[10]（P225）。制度作為具有經濟價值的服務提供者，其變遷源自于經濟增長進程中經濟主體對這種服務需求的改變[11]。制度安排變遷的誘致因素是期望獲取最大的潛在利潤，只有獲利能力無法在現存的安排結構內實現時，才導致了一種新的制度安排[12]（P296）。可見，制度緣起于人類在追求文明進步時對有序秩序的渴望，制度變遷的目的在于改善秩序，進而有助于增進社會總體績效。
內部控制審計制度的變遷與改善社會的總體績效密切相關，它直接起源于降低財務報表審計成本的需求。資本市場和上市公司的出現，擴大了人們合作的范圍，但是，在合作中既有收益又有成本，成本之一就是財務舞弊造成的損失。財務信息是投資者決策的基礎，它會引導資本市場資源的配置。如果財務信息舞弊，就會誤導投資者，造成資源的浪費以及投資者個人和整個社會的損失。因此，內部控制評價最初內化于審計活動中，成為注冊會計師審計制度的組成部分，這就注定了它的目的與財務報表審計目的相一致。
在財務報表審計制度發展的同時，內部控制制度本身也在不斷發展。財務報表審計制度和內部控制審計制度沿著各自的歷史發展著，卻共同促進了內部控制審計制度的演進。從內部控制制度的視角，內部控制制度的目標具有多方面性，不僅有滿足外部需求者的目標，如保證財務報表的公允性及遵守法律法規，還有滿足企業內部需求者的目標，如實現企業的發展戰略和運營的目標，保護企業資產的安全等，當然這兩類目標也在相互影響。隨著企業規模的擴大與組織形式的發展，內部控制制度的強弱具有了廣泛的社會影響，加強內部控制的建設會促進企業運營更加高效合理，從而推動社會公平秩序的建立，降低社會的交易成本。
雖然內部控制審計制度是兩種制度發展的共同結果，但是，由制度演變歷史的回顧和分析可以看出內部控制審計制度的目的應該與審計制度的目的一致。審計制度的目的是滿足信息外部使用者的需求，降低資本市場的交易成本，提高經濟運營效率。內部控制審計制度的演化也會沿著這一目標發展，財務報表審計制度是對財務信息結果提供合理的保證，內部控制審計制度是對生成財務信息的過程提供合理的保證。因此，在內部控制審計制度的演化過程中，始終是要求評價和審計與財務信息相關的內部控制，而不是全部的內部控制。美國以薩班斯法案為標志確立的內部控制審計制度，最終明確了這一制度要實現的目標。薩班斯法案與反海外賄賂法對于內部控制的要求是不同的，反海外賄賂法是對內部控制建設本身提出的要求，目的是解決公司不正當的競爭行為。薩班斯法案對建立和評價內部控制的要求是為了解決公司財務信息的失真問題，既對企業內部控制制度的建設進行了規范，同時又最終確立了內部控制審計制度，審計的對象是與財務報告相關的內部控制。內部控制審計制度的建立和實施雖然成本高昂，但與其能夠帶來的社會收益相比，收益大于成本，實現了改善社會總體績效的目的。
（二）內部控制審計制度變遷的過程和方式
內部控制審計制度從萌芽、不斷演化到最終確立，經歷了內嵌于財務報表審計制度階段，單獨對內部控制進行自愿性評價及在個別行業的強制性審計階段，以及最終在所有公眾公司強制實施的審計階段。這一變遷過程經歷了兩種方式：一是誘致性制度變遷，二是強制性制度變遷。誘致性制度變遷指的是一群（個）人在響應制度不均衡引致的獲利機會時所進行的自發性變遷，強制性制度變遷是由政府命令引起的變遷[13]。這兩種變遷方式并不是彼此孤立存在的，由于誘致性變遷過程中會有“搭便車”等機會主義行為的出現，進而導致制度供給不足，為了社會績效的改善，政府通過立法進行了強制性的制度變遷，從而最終推動制度的確立。
內部控制審計制度首先經歷了誘致性的制度變遷，在財務報表審計過程中，被審計單位規模的擴大使得審計成本大大增加，降低審計成本的需求使得審計師開始尋找更為有效的審計方法和程序。對內部控制進行評價，從生成會計信息過程的有效性出發收集和評價審計證據，可以大大減少審計的工作量，提高審計結果的可靠性。因此，在財務報表審計中對內部控制進行評價可以說是審計師響應“獲利機會”的產物。制度變遷的過程充滿著制度因外部環境以及內部條件的變化而進行的邊際性調整[8]（P8），這種邊際性調整主要表現為各種分散化試驗[9]（P477），這一過程要由許多人的知識、智慧和理性來引導[9]（P473）。科恩委員會的要求及SEC兩次對內部控制審核的建議均代表著內部控制審計制度誘致性變遷的方向。鼓勵對內部控制進行自愿性審計，推動民間組織對此進行各種嘗試，這是一種分散化試驗的過程。這一舉措是明智的，既推動了內部控制審計的發展，又避免由于操之過急帶來的其他問題。
內部控制審計在經歷了誘致性變遷的基礎上，首先在個別行業（金融保險業）出現了強制性的制度變遷。這樣做是因為實行內部控制審計的收益會大于其成本。制度變遷是一個費用昂貴的過程，制度安排的選擇將包括對費用和效益的計算[13]。
21世紀初美國資本市場發生的大規模財務舞弊讓人們發現了內部控制缺陷導致的巨大社會成本，從而最終推動了內部控制審計制度的強制性變遷。強制性變遷主要由政府通過政治行動自上而下強制推動。當既有制度的可預見準則與應付多變環境的需要產生基本沖突，制度參與人便會借助政治力量，通過立法等手段實現制度的強制性變遷[9]（P480）。制度變遷的過程，可能因人們對現有的博弈規則普遍失去信心而引發，這種集體認知的危機，可能由大規模的外部沖擊（諸如貨幣危機）所致，或因內部沖突和矛盾的積累而發，為了應付危機，法律和規則會被重新界定[14]（P33-38）。
（三）內部控制審計制度變遷的特性
制度變遷是創新與路徑依賴的統一，同時，由于制度的整體性及各項制度之間的互補性，某項制度的變遷必須與其他相關的制度相耦合。因此，制度變遷具有兩個明顯的特性，路徑依賴性以及與其他制度的耦合性。路徑依賴意味著歷史是重要的，不回顧制度的漸進演化，我們就不可能理解當今的選擇[8]（P100）。在誘致性制度變遷的過程中，由于自發性的分散試驗是在既定的制度框架內進行的，這種基本制度框架會使該試驗過程保持一定的延續性，形成自發性變遷中的路徑依賴現象。這種具有路徑依賴性的制度既得益于過去的經驗，又不失對新環境的適應性，有助于發揮其節約信息成本的基本功能。在強制性制度變遷中，選擇出的新制度與整體制度環境應具有耦合性，包括與其他制度的互補性。互補性的存在意味著整體性制度安排的結構可以是內在一致和剛性的[14]（P91）。
美國以薩班斯法案為標志確立了內部控制審計制度，從制度的發展和演化過程可以發現，從初始階段的專家學者對內部控制的提出和討論，到COSO框架和審計準則的頒布，直至薩班斯法案的出臺，內部控制審計制度的確立承襲了以往研究和實踐的結果，承襲了審計師在金融保險行業進行審計的經驗以及在財務報表審計中對內部控制評價的經驗，保持了只對與財務報表相關的內部控制進行審計，而不對整個內部控制實施審計的特點，遵循了制度變遷的路徑依賴性，節約了制度變遷的成本，使得新的內部控制審計制度能夠得以比較順利地實施。同時，內部控制審計制度借鑒并參考了財務報表審計制度發展的經驗，與財務報表審計制度、內部審計制度等相關制度互相補充，使得資本市場各制度之間相互依存、相互協調，適應資本市場制度的完整性和一致性，共同為資本市場的健康發展服務。因此，內部控制審計制度變遷從時間上看遵循了歷史上的延續性，從空間上看遵循了與現有其他制度的適應性。
三、完善我國內部控制審計制度的若干問題
我國通過政府的力量實現了內部控制審計制度的強制性變遷，但是由于缺乏誘致性制度變遷的過程，加之我國資本市場建立的時間較短，相關制度還很不完善，因此內部控制審計制度要想真正發揮作用還面臨許多需要進一步探索和解決的問題。
（一）我國內部控制審計的目標
從內部控制審計制度變遷的過程來看，內部控制審計的目標始終是與財務報告相關的內部控制有效性，而不是全面的內部控制的有效性。這不僅是審計成本問題，更重要的是審計目的的要求[15]。由于不同利害關系人的關注重點不同，內部控制制度本身有著多重目標，但是內部控制審計目標卻是單一的，即合理保證生成可靠財務信息過程的有效性。我國在相關規范中并沒有清晰地表達內部控制的審計目標。我國《企業內部控制審計指引》第四條規定：注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷予以披露。而中國注冊會計師協會在《企業內部控制審計指引實施意見》中指出：制定該意見的目的是為了規范注冊會計師執行財務報告內部控制審計業務。這種規范的不明晰及不一致，除了可能引起為此產生的咨詢、測試、評價及對外報告成本的增加，也使注冊會計師具有潛在的責任風險。
（二）內部控制審計的實施
內部控制審計工作與過去在財務報表審計過程中對內部控制的評價有著本質的不同。由于內部控制審計不是對結果而是對一種過程的審計，收集評價內部控制的證據，發現內部控制的缺陷，判斷內部控制的有效性，發表適當的審計意見將更加困難，這對審計人員的專業勝任能力及內部控制審計工作的基礎都提出了較高的要求。
在專業勝任能力方面，審計師原先擅長的知識和經驗并不完全適用于內部控制審計。審計師應注重學習管理、控制等方面的知識，在實施審計中應注重項目組人員配備及交流研討機制的建設。另外，還要合理利用企業內部審計人員、管理人員，以及充分利用企業外部的專家，注重發揮集體的智慧和力量解決復雜的問題。會計師事務所還應建立適當的政策和程序，做好相關的培訓等工作。在內部控制審計工作的基礎方面，被審計單位對內部控制的自我評價報告是審計的前提，沒有企業管理當局的配合，內部控制審計工作將無法順利開展。
（三）內部控制審計中的責任
內部控制審計制度的實施需要建立懲罰機制。規則和非正規準則有時是對犯規和懲罰的規定，制度在發揮其功能中的一個實質性部分就是確定犯規和懲罰嚴厲性的成本 [8]（P4），沒有懲罰的制度是無用的[9]（P3）。
美國薩班斯法案對內部控制審計中管理層責任和注冊會計師責任進行了規范，PCAOB進一步細化了對責任的說明。我國在內部控制審計的相關文件中還沒有明確闡述內部控制審計的責任問題，只在《企業內部控制審計指引》第三條中指出：在實施審計工作的基礎上對內部控制的有效性發表審計意見，是注冊會計師的責任。但是并沒有對管理層和審計師的責任進行具體明確的界定。這可能使管理層和審計師逃避其應負的責任而導致內部控制審計制度有效性降低。所以就我國具體情況而言，明確并合理界定管理層和審計師責任，加大懲罰力度，將推進我國內部控制審計制度的建設。
參 考 文 獻
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Systematic Economic Analysis of
the Transformation of Audit of Internal Control
HAN Li-rong SHENG Jin
（Business School， Jilin University， Changchun， Jilin 130012， China）
關鍵詞：標準作業數據 風險識別評估 量化模型
一、風險導向審計方法演進
審計方法的演進和發展，與審計環境密切相關。審計環境決定審計目標，恰當的審計方法是實現審計目標的重要保證。自審計產生以來，雖然審計的本質沒有發生重大變化，但審計環境卻發生了很大的變化。審計人員為了實現審計目標，一直隨著審計環境的變化調整審計方法。審計方法從賬項基礎審計、制度基礎審計發展到風險導向審計，都是審計人員為了適應審計環境的變化而作出的調整。
在審計發展早期（19世紀以前），由于企業組織結構簡單，業務性質單一，審計人員將審計重心放在資產負債表，旨在查錯防弊，審計方法是是詳細審計，后隨著經濟組織規模的擴大和審計范圍的擴展，審計人員開展采用審計抽樣技術。
進入20世紀，經濟組織規模日益擴大，經濟活動和交易事項內容不斷豐富、復雜，詳細審計的工作量迅速增大，為了保證審計工作質量，審計人員將內部控制和抽樣審計結合起來，推動了制度基礎審計的產生和發展。
隨著經濟的發展、市場競爭的加劇，企業經營風險日益增大，破產清算的案例時有發生，給廣大投資者造成巨大的損失。特別是20世紀60年代中期以后，審計職業界進入“訴訟爆炸”時代，審計訴訟案件頻繁發生，并在全球范圍內呈不斷上升趨勢，經營失敗導致審計失敗的案例屢見不鮮。公眾對提高審計質量的呼聲越來越高，制度基礎審計的有效性受到質疑，審計人員面臨的社會輿論壓力和法律責任與日俱增，職業界再也無法忽視審計風險，開始積極探索基于審計風險的審計方法。
二、風險導向審計實務運用及現存不足
風險導向審計是以風險的識別、評估和應對為主線，合理保證財務報表信息不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報。現代風險導向審計的核心思想可以概括為：審計風險主要來源于企業財務報表的錯報風險，而錯報風險主要來源于企業的經營風險，因此，有效的審計應該是建立在對企業所處行業狀況、宏觀環境、目標、戰略和關鍵經營環節分析的基礎上，通過識別、評估錯報風險以確定審計程序的性質、時間安排和范圍。按照風險導向審計的思想理念，在審計實務中，現代風險導向審計實務重構了審計風險模型，并對審計人員實施審計提出了新的要求：一是要求加強對被審計單位及其環境的了解；二是要求在在審計的所有階段都要實施風險評估程序；三是要求將識別和評估的風險與實施的審計程序掛鉤；四是要求針對重大的各類交易、賬戶余額、披露實施實質性程序；五是要求將識別、評估和應對風險的關鍵程序形成審計工作記錄，以保證審計質量，明確審計責任。
上述實務操作一方面有利于審計人員掌握被審計單位可能存在的重大錯報風險，克服缺乏全面性觀點導致的審計失敗，另一方面有利于審計人員根據風險評估結果分配審計資源，做到有的放矢，提高審計效率。但是在風險識別、評估和審計應對程序實施方面依然存在以下不足：
（一）對重大錯報風險的識別、評估偏重于對內部控制的了解、分析和評估測試，缺乏客觀的量化數據
重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風險與被審計單位的風險相關，且獨立于財務報表審計而存在。重大錯報風險分為財務報表層次和認定層次兩個方面。財務報表層次重大錯報風險與財務報表整體存在廣泛聯系，可能影響多項認定，現行審計實務操作中對財務報表層次重大錯報風險通常都是從控制環境角度考察界定的；認定層次的重大錯報風險可以進一步細分為固有分險和控制風險，由于固有風險和控制風險不可分割地交織在一起，有時無法單獨進行評估，現有風險導向審計模型將這兩者合并稱為“重大錯報風險”，現行實務操作中對認定層次的重大錯報風險主要是從了解被審計單位及其環境和內部控制兩個方面界定的，由于對被審計單位及其環境的了解是個內容寬泛的過程，審計人員多是依賴自身職業判斷開展進行的，為便于形成審計底稿和審計結論，對認定層次的重大錯報風險的識別評估實際主要是通過對內部控制的了解、測試進行的。由此可見，現行風險導向審計中對重大錯報風險的識別評估主要還是通過對內部控制設計的合理性和執行的有效性實施風險評估程序進行的。
重大錯報風險主要有錯誤風險和舞弊風險兩種類型。錯誤風險和舞弊風險的區別在于，舞弊風險是故意行為導致的，在很多情況下，經營風險往往導致舞弊風險，因為經營風險的存在，控制可能由于兩個或更多的人員串通或管理層不當地凌駕于內部控制之上而被規避。因此，通過對內部控制的了解、檢查和測試并不能完全識別舞弊風險。
與財務報表審計相關的內部控制存在缺陷也并不一定會導致財務報表重大錯報風險，管理層的某些特定人事安排也能彌補內部控制可能存在的重大缺陷。例如民營企業實行家族化管理，雖然缺乏很多關鍵控制流程甚至沒有內部控制，但由于員工和管理層、治理層的家族血緣關系，并不會產生財務報表的重大錯報。因此，單純或過多地依賴內部控制了解測試程序并不能必然識別、評估重大錯報風險，但會降低風險評估程序的效率與效果。
現行審計實務對重大錯報風險的評估無論是從了解被審計單位及環境，還是從內部控制的了解、檢查和測試，評估過程、評估結果和依據都是采用諸如“高、中、低”等定性描述，反映的是審計人員的主觀職業判斷，缺乏客觀中立的量化數據支持。
（二）分析程序對預期值的采用缺乏客觀中立的量化規則
按照風險導向審計要求，審計人員在風險評估階段和審計結束時的總體復核階段必須運用分析程序，在實施實質性程序可選用分析程序。分析程序的有效性很大程度上取決于審計人員分析采用的預期值的準確性，預期值的準確性越高，審計人員通過分析程序獲取的保證水平將越高。在現行審計實務中，審計人員對已記錄的金額或比率作出預期時，采用內部或外部的數據有被審計單位前期或當期的財務數據或預算預測，有政府或行業或企業的非財務數據，沒有統一的預測值形成規則，預期值的采用全靠審計人員的主觀職業判斷，缺乏相應的客觀中立性。
綜上所述，現行風險導向審計實務依然建立在制度基礎審計模式上，重大錯報風險的識別評估局限于內部控制了解、測試，缺乏可行的量化規則和數據支持，風險識別評估實務迫切需要可操作的量化模型工具。
三、標準作業數據應用模型設計
（一）標準作業成本法簡述
標準作業成本法遵循“產品消耗作業，作業消耗資源”原則，采納會計學成本計量理論和管理經濟學松弛變量原理科學定義成本確認原則，將企業因生產而發生的資源耗費按資源動因的可追溯性確認為作業成本和資源閑置成本，資源閑置成本并不是產品生產真正的投入價值，應視為企業的一項管理損失計入當期損益；引進目標管理控制理論，繼承傳統的標準成本管理思想，改進作業成本法原有的成本計量和分配方式，將已按資源動因歸集的各作業成本按作業動因的正常性計量為有效作業成本和無效作業成本，分別分配到各具體產品中，最后加計形成產品成本。無效作業成本的計量可作為績效考核依據。有效作業成本經過回歸分析后可形成標準作業成本，每個成本核算期內有效作業成本與標準作業成本之間的差異計為作業成本差異，可用于企業目標成本管控依據。
（二）標準作業成本理論的啟發
財務報表審計旨在通過驗證、核實財務報表信息與報表主體真實情況的符合性程度，增進財務報表的可信性。受標準作業成本法的啟發，如果能按照標準作業成本理論建立反映被審計單位真實情況的“標準作業數據”用來驗證待審財務報表信息數據，通過查找、分析二者差異原因來識別、評估重大錯報風險；同時“標準作業數據”也可用作預期值用作分析程序，則基本上可以解決現行風險導向審計實務局限于對內部控制了解、測試和缺乏量化規則及數據支持之不足。
（三）標準作業數據應用模型構建
（1）作業是組成工作的各個步驟操作流程，作業的類型和數量會隨著企業的不同而不同。按照風險導向審計要求，可以按企業的業務循環、運營流程和形成報表數據的明細項目對企業各項工作進行梳理分類、定義標準作業。
（2）作業數據形成的原因即作業數據動因一般可分為：產品動因、資金動因和人員動因。產品動因指作業量與產品數量相關；資金動因指作業量與作業項目金額多少相關；人員動因指作業量與作業人數相關。標準作業數據動因是企業收支發生的根本動因，標準作業數據動因單位金額可以通過各項標準作業導致企業正常收支發生水平進行統計測算。
（3）標準作業數據指能反映企業正常經營水平的作業效果而導致的企業收入或支出發生額，通過統計標準作業量和標準作業數據動因單位金額計算得出。
（4）標準作業數據應用模型構建流程
（5）標準作業數據應用模型
根據風險導向審計核心思想和實務操作要求初步構建標準作業數據應用模型如表一。
a.為便于擬定進一步審計應對措施時設計控制測試程序，構建某一標準作業數據應用模型時標明作業所屬業務循環，對同一業務循環所屬的各項標準作業數據應用模型所反映的重大錯報風險進行系統識別、評估和應對。
b.作業量和標準作業動因單位金額的具體計量屬性視數據動因而有所不同，作業量可以是產品數量、人數工時或項目金額，標準作業動因單位金額相應的可以是單位產品成本價格、人均支出產值或計提比例等。
c.標準作業數據是從業務角度統計、整理得出的企業真實財務績效數據，屬統計估算值，和報表項目金額存在一定的偏差是正常的。在應用模型中偏差數據和審計所分配的報表項目重要性水平進行比較時，允許存在偏差。關鍵是對偏差實施檢查、詢問等程序進行差異核實和原因分析，如差異核實無誤且大于同項重要性水平時，應列為可能存在重大錯報風險進行審計應對；如差異小于同項重要性水平，可計劃實施控制測試，減少進一步審計實質性程序工作量。
四、標準作業數據模型應用及舉例
（一）標準作業數據搜集、整理和驗證的同時就是了解被審計單位及環境的過程，也是了解、評價被審計單位內部控制設計合理性和執行有效性的過程
按照標準作業數據應用模型構建流程，審計人員從企業商業模式入手，梳理運營流程，分類定義標準作業，調查了解標準作業動因，檢查測試標準作業數據處理控制流程等等，各項流程操作都需要對被審計單位經營管理及內外環境進行充分了解，對被審計單位的內部控制進行檢查測試，從整體層面識別和評估財務報表重大錯報風險。
案例一：A公司為設備制造公司，在對其2014年度財務報表審計過程中，審計人員構建支付結算標準作業數據應用模型如表二。
審計人員查閱銀行存款明細賬發現，2014年度A公司資金結算量累計210，752萬元，金額巨大，性質異常。未審現金流量表顯示2014年度該公司銷售商品收到現金約21，990萬元，采購付款支付現金16，520萬元。巨額資金結算量90%以上是籌資活動產生的。但2014年度公司銀行借款總額最高時余額為45，500萬元。審計人員對此異常情況，通過查詢財務經辦人員，檢查銀行存款收支憑證，最后查實公司存在巨額的賬外融資情況，頻繁巨額的支付結算量是為了支付賬外融資費用和應付銀行融資對現金流水的要求。據此，審計人員認定A公司2014年財務報表存大重大錯報風險。
（二）標準作業數據與未審報表項目金額之間差異計算、原因分析及與認定層次重要性水平比較判斷就是實施風險評估程序的過程，有助于從賬戶層面識別和評估財務報表重大錯報風險
案例三：表二是審計人員構建的A公司2014年度銷售發貨標準作業數據應用模型，審計人員根據業務部門取得的銷售發貨量和商品價目表估算出A公司2014年發貨銷售額約22，500萬元，而未審報表列示銷售收入24，800萬元，含稅偏差額6，516萬元，遠高于審計分配的重要性水平500萬元。審計人員通過觀察、詢問和檢查程序核實了標準作業數據的準確性，初步評估A公司2014年度營業收入報表項目存在重大錯報風險，與營業收入核算相關的營業成本、存貨和應收賬款報表項目一并列為審計重點。
（三）標準作業數據模型可為審計人員提供分析程序所需相關預期值
在標準作業數據應用模型構造過程中，審計人員通過比較標準作業數據和未審報表項目金額差異，核實、校正標準作業數據的準確性后，可據此計算相關財務比率指標結合標準作業數據作為分析程序中預期值采用，解決了分析程序預期值數據的客觀中立性問題。
案例三：在表四銷售收款的標準作業數據模型中，銷貨收款率可用于和現金流量表及利潤表中的銷售收款數據實施分析程序，驗證利潤表中營業收入及現金流量表中銷售收款數據是否存在重大錯報風險；根據表三和表五可計算出A公司實際銷售毛利率，可用作對A公司2014年度各月營業收入與營業成本的發生和完整性認定實施分析性程序進行評估確認。根據連續兩個年度的標準作業數據進行數額比較或比率比較可用于對企業財務報表進行總體性復核分析程序，有助于實現財務報表審計的總體審計目標。
（四）根據完整的標準作業數據有助于評價管理層對持續經營能力作出的評估，查找影響企業持續經營能力的風險因素
影響企業持續經營能力的主要有財務風險和經營風險，前者可以通過計算本年正常經營現金流量并預測下年經營現金流量狀況來識別、評估；后者可以能過計算本年正常盈利能力并預測下年盈利能力來識別評。根據標準作業數據應用模型可用于計算被審計單位可持續經營現金流量能力和可持續經營盈利能力，同時通過比較標準作業數據與未審報表項目金額差異對審計過程中發現的重大錯報進行性質界定和動機分析，可以進一步查找、判斷被審計單位是否存在可能導致對持續經營假設產生重大不確定性的事項或情況，對被審計單位管理層在編制財務報表時運用持續經營假設的適當性獲取充分、適當的審計證據。
案例四：表六為A公司標準作業數據應用模型匯總和財務報表審定金額對照表，根據標準作業數據應用模型計算出2014年度A公司可持續經營利潤為-4，006萬元，可持續經營現金流量凈值為-2，486萬元，和審定報表基本相符，說明A公司在財務方面和經營方面都存在著影響持續經營能力的重大不確定性，結合審計發現的重大錯報分析，查明A公司存在巨額的賬外融資和資金結算， A公司實際經營巨虧，實際經營性現金凈流量長期為負，A公司持續經營能力存大重大不確定性。
五、標準作業數據應用模型的理論意義
