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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇無形資產出資的評估，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
【關鍵詞】 商譽 出資 可行性
一.對商譽出資的研究現狀
對于商譽的定義，有多種看法。有的認為，商譽是商業信譽的簡稱，是一種企業的優良品質，這一解釋的基礎是牛津法律大辭典。這種信譽來源于多種方面，例如管理人員的信譽和業務能力，或是企業獨有的地理優勢等等。當然，這是從管理學的角度來看的。有的認為，商譽是無形資產的一種，因為它符合無形資產的一般特征。還有學者認為，商譽是一種“評價”，包括對企業盈利等各方面的綜合評估。
針對商譽是否可以作為股東出資形式的一種，也有多種看法。其中，認為商譽可以作為出資形式的不乏少數。他們的依據來自于，各國公司法普遍規定，股東的出資并不限于貨幣形式，可以以實物、工業產權、土地使用權以及商譽等折價出資。理所當然地，不限于貨幣出資的形式就是非貨幣資產形式。很多人認為，商譽屬于無形資產，類似于土地使用權甚至是信息管理系統等非貨幣資產。從這個角度來看，似乎允許以商譽出資具有其合理性與必要性。
第二種觀點認為，應當在一定限度內允許商譽出資，這體現了法律的公平、效益和自由。他們認可商譽出資所隱含的風險和弊端，但認為在一定限度內是可以防范和消除的。只要做到限制商譽在注冊資本中的比例，并做好商譽評估機制等設施建設，則利大于弊。
以上觀點是否妥當？這實際上涉及商譽的本質特征問題。這決定了，不能單從法律法規的角度或是從商譽的字面定義上來理解其內涵。公司法第27條的規定應當作為最后的評判標準，這一項工作應當在分析商譽在特定情況下的本質和內涵之后進行。商譽在其存在及利用維度上不存在過大的分歧，即未來將為企業帶來超額利潤的公司聲譽，它是企業經濟活動中產生的一種“最佳狀態”。但是，在考慮其作為出資形式的時候，應當對其本質特征進行更深一步的研究分析。
二.商譽出資的現實可行性
我國公司法27條規定，設立有限責任公司，股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產作價出資；但是，法律、行政法規規定不得作為出資的財產除外；股份有限公司在此比照有限責任公司進行處理。從這一條可以看出，商譽作為出資方式的充分必要條件有三：首先，可以用貨幣估價；其次，可以依法轉讓；最后，不違反法律的禁止性規定。其中最主要的，也是備受爭議的要點在于第二條。因為法律并無相關的禁止條文，這也是爭議的起源所在（對這種經濟現象的漠視）。另外，商譽的貨幣估價也并不困難。事實上，割差法、超額收益法、超額收益折現法等等，都是實務中常用的商譽估價手段。而對于第二條即商譽能否依法轉讓，在理論上應當持反對態度。我國公司登記管理條例第14條規定，股東的出資方式應當符合《公司法》第27條的規定，但股東不得以勞務、信用、自然人姓名、商譽、特許經營權或者設定擔保的財產等作價出資。一些學者在不考慮下位法和現行規定的法律標準的情況下，從理論層面和現實的可行性入手，得出商譽可以作為出資方式的結論，主要觀點是：商譽是無形資產；商譽具有投資價值屬性并適合作為出資。然而，即使不考慮公司管理條例第14條的規定，商譽出資在現實中也不存在可操作性。
一方面，考慮商譽和無形資產的區別。眾所周知，在出資時，無形資產是可以作為非貨幣資產出資的，那么商譽是否屬于無形資產？根據我國企業會計準則第6號――無形資產第二條規定，企業合并中形成的商譽，適用企業準則第8號――資產減值和企業會計準則第20號――企業合并，不屬于無形資產的范疇。在企業的財務報表中，我們可以看到無形資產和商譽是分別單獨列示的。這一點也可以用來否定“商譽是無形資產的一種”這一觀點。這種觀點認為，商譽是企業所得到的綜合經濟能力評價，是最無形的無形資產。這種觀點的錯誤在于，“無形的資產”不等于“無形資產”。他們僅僅關注到了商譽的“無形”這一特征，而沒有將商譽和真正的無形資產進行深層次的區分。“無形性”是無形資產的必要而非充分條件，二者具有交叉性，但是相互交叉并不能說明二者具有相同的邊界，要結合其適用范圍和具體情況進行具體的分析。以上是會計視域對其進行的界定。另一方面，我國資產評估準則――無形資產第十六條（2009年7月1日）規定，可辨認無形資產包括專利權、商標權、著作權、專有技術、銷售網絡、客戶關系、特許經營權、合同權益等等。不可辨認無形資產是指商譽。這一點上兩個準則規定的區別應當這樣理解：前者的無形資產是狹義的無形資產，而后者是從廣義的角度來對無形資產進行定義。二者并不矛盾。
那么在商譽用以出資之時，對無形資產是應當采用廣義概念還是狹義概念？可能有人認為，既然商譽出資需要評估，自然應當采用資產評估準則的規定，采廣義概念為適。然而，評估的目的在于作價入賬，其最終目標并不僅僅是評估那么簡單。所以在出資時，理應采用狹義觀即可辨認的無形資產觀，不包括商譽。亦即：評估時將其作為無形資產，但是入賬時則排除在無形資產范圍之外。對于“商譽屬于企業的一種重要的無形資產”這一表述，并非完全錯誤，而是視角問題；這一觀點僅在管理分析時適用，在商譽出資這一特定情形下并不正確，這也是最關鍵的問題所在。
另一方面，商譽的不可單獨轉讓性。值得注意的是，商譽并非是不可轉移的，只是不能單獨轉移。事實上，商譽無法脫離企業本身，它需要依附于企業的總體資產而存在。根據企業會計準則第二十號――企業合并第十三條，企業合并（非同一控制合并）之時，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產的公允價值份額的差額，確認為商譽。這就是商譽的最初始來源；從這一條可以看出，商譽僅僅出現于非同一控制下的企業合并中，其轉讓也僅僅以合并為基礎，不存在單獨買賣商譽的情形；而在出資之時，母公司對于作為對價的資產是視同銷售處理的，不能單獨買賣也在一定程度上證明了商譽出資的不可行。
基于上述條文及其分析，可以看出：在作價出資時，商譽確實屬于資產的一種類型，但并不是無形資產；另外，事實上，商譽作為企業的一種特殊資產，是“掌握在控股股東手中”的，并列示于控股股東合并報表中，不可以單獨轉讓作為交易的對價，也就不能作為出資的方式。
對于“商譽可以用作出資”和“商譽出資在一定程度上體現了法律的自由和公正”等言論，其問題也在于視角的選擇錯誤，以及沒有從本質上分析商譽的資產特征，且沒有結合出資這一實際情況。他們認為，商譽出資有一定的比較法支撐。例如德國公司法規定：“......可轉讓的著作權、專利權、外觀設計權、商譽權.......可以作為出資標的”，又如我國臺灣公司法也規定可以用技術、商譽作股。但值得重視的是，這僅僅提供了一種參照，而不能照搬照抄。理由在于，商譽出資完全違背了我國的會計準則，這會造成資產確認與計量的錯誤。從另一方面看，這也會造成企業披露等各方面的問題。至于限制商譽出資的比例等等說法，更沒有可行性――這不是比例或者程度等充分性的問題，而是適當性問題，即適格問題。在性質不適當的情況下，改變其充分程度對于解決問題沒有任何用處。要使得商譽出資可行，關鍵的點在于完善其現實的可行性。
三.商譽出資適格性的彌補路徑
1.明確商譽的定義邊界，及其與無形資產之間的關系。
只要商譽在實際操作中與無形資產存在矛盾，無論這一矛盾的大小，商譽出資就不可行。如上文所述，只有從管理學等角度入手，商譽才能并入無形資產的范疇。但是在實際計量的情況下，商譽就過于特殊，在企業設立和合并的過程中難以進行處理。只有確定商譽和無形資產的關系，明確其概念邊界，商譽才能在現實中進行自由地轉移，作為出資才具有可能性。一種做法是修訂現有的會計準則和資產評估準則，完善相關的科目設置。另外需要注意的是，同時也應當明確商譽所載的權利邊界，明確轉移的是商譽的使用權還是所有權等。
2.完善商譽評估模式，探索商譽計量方法。
現有的商譽評估模型主要有割差法、超額收益（折現）法等等，前者認為，商譽=企業總體評估價值-各單項資產價值總和，后者則認為，商譽的價值應當等于其未來為公司帶來經濟利益的總折現值。這兩種方法都具有高度不確定性，因為企業總體價值在很多情況下也是用企業未來現金流量折現值進行計算的，而未來的現金流和未來收益具有高度不確定性和高度的自主性、估計性；不確定性就會產生風險，這容易導致高估資產，進而導致的結果將是對資本三原則的侵害。所以，若要使商譽出資具有可行性，完善其評估模式和模型（計量方法）是非常重要的。當然，商譽本質上就是企業經營和各方面高度不確定性的總和，對其進行評估必然是一項極其艱難的工作，但這確實是必經的道路。
3.建立商譽出資監管制度。
正因為商譽的不確定性和評估主觀性，其會給設立后或是合并后的公司帶來不確定的風險。這時對其進行監督和管理就顯得十分必要。具體路徑可以包括：完善商譽的轉移制度，利用公示等方法確認商譽的轉移；建立商譽的責任承擔制度，即轉讓方應當針對轉出的商譽增值能力及其維護對受讓方負責，即瑕疵擔保，以及該項風險承擔的責任與所有權的分離。在合并的情況下，如果前述要求難以達到，受讓方應當有拒絕接受商譽資本的權利。
結 語
隨著經濟和社會的發展，商譽作為企業的一項特殊資產越來越受到人們的重視，對于其出資適格性的爭論也層出不窮，且關于這方面的研究尚為薄弱。針對商譽出資的分析，絕不能僅僅停留在理論可行性的層面，應當結合其現實的可操作性進行探討，其中的關鍵點就在于厘清商譽的資產特征。在明確其本質的特殊性之后，問題也就不再復雜。
【參考文獻】
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[2] 股東商譽出資可行性研究，吳春婭，陳香酥，中國商貿，2011年5月.
[3] 股東商譽出資的幾個問題，丁俊峰，當代法學，2001年第七期.
一、涉及貨幣出資的事項分析
事項1：自然人甲、乙、丙、丁共同出資組建A有限責任公司，合同規定甲、乙、丙、丁分別出資人民幣25，000元，各占注冊資本的25%。注冊會計師實施了必要的審驗程序，即向銀行函證，核對函證、銀行對賬單和進賬單是否一致，檢查進賬單真偽和要素是否完備，并審驗了注明投資款10萬元的進賬單。
分析：注冊會計師對該事項的審驗符合《獨立審計實務公告1號一驗資》及其規范指南的要求，但為了避免：(1)各個自然人之間代為出資而引起的權責糾紛。注冊會計師取得的進賬單上顯示的是各出資者繳款的匯總金額，不能反映各個投資人實際出資情況，如果某個出資人如丙方沒有資金，私下協議由其他出資人代為墊付，這在注冊會計師取得的證據中沒有辦法得知，并且在各個出資人擬設立公司的良好關系下，他們也不會把實情告訴注冊會計師。但一旦出資人之間出現矛盾，其權責無法私下調和需要司法介入時，代為出資方可能會控告注冊會計師驗資報告不實，因為實際情況是丙方沒有出資;(2)出資人用借款出資，取得驗資報告拿到營業執照后，立即抽逃資本還債。注冊會計師還應關注和取得以下證據：(l)證明各個自然人經濟狀況的資料;(2)由各個出資人、被審驗單位簽名蓋章的出資人貨幣出資清單。如果某一出資人的經濟狀況不能保證其貨幣出資，注冊會計師應謹慎出具驗資報告;如果存在代為出資的情況，注冊會計師還應取得由出資方、代為出資方共同簽名的委托受托代為出資協議，并關注出資方和代為出資方的權利義務，尤其是代為出資款的償付條款的規定。
事項2：甲、乙、丙三方共同出資組建A外商投資公司，注冊會計師審驗三方投入A公司的貨幣資金時，發現一張3月2目的300萬元的轉賬憑證是B公司轉入A公司，A公司提供了一份由B公司出具的B公司轉入A公司的貨幣資金300萬元是B公司欠乙、丙兩公司的款項的證明材料，要求注冊會計師把300萬元驗證為乙、丙兩公司對A公司的貨幣出資。
分析：注冊會計師可以通過審驗證明3月2日確有300萬元的貨幣資金進入 A公司，但對于 300萬元貨幣資金的權屬及其是否屬于投資款尚沒有取得令人滿意的證據，注冊會計師遇到這種事項必須小心，因為我國尚沒有關于代為投入出資款的法規規定，而且代為投入出資款的雙方串通弄虛作假的可能性較大，因此，注冊會計師最好不審驗這種情況的出資。但如果現實中要求注冊會計師對這種事項進行審驗，注冊會計師還應關注和取得以下證據：(1)乙、丙公司和B公司之間的經濟業務行為及其所欠款項的原始憑證的復印件;(2)乙、丙公司和B公司共同簽名的委托受托代為投入出資額的協議，并得到A公司和甲方的同意;(3)乙、丙公司共同簽名的貨幣出資聲明書，主要注明300萬元貨幣出資各占的份額;(4)乙、丙公司財務狀況及其資料。如果不能取得以上證據或根據取得的證據表明B公司欠乙、丙公司的款項不可信，注冊會計師不能確認此貨幣出資。
事項3：注冊會計師一進駐被審驗單位S公司，S公司就給注冊會計師提供了完整的驗資證據和相關材料，其中包括出資方甲方貨幣出資的銀行進賬單、銀行對賬單以及向銀行詢證函回國。
分析：在驗資實務中，被審驗單位能夠提供出較完善的驗資相關資料，對注冊會計師來講，是一件幸事，但驗資應是注冊會計師主動取證的過程，主動取證不是被審驗單位提供什么資料，注冊會計師就驗證什么，而是注冊會計師根據驗證目標的需要，設計適當的審計程序，在有效控制審驗程序實施中獲取有力的證據，因此，注冊會計師對貨幣資金進行驗證時，不僅要謹慎地審驗被審計單位提供的進賬單和銀行對賬單的真偽，還應親自寄發和收回、分析向銀行函證出資款的回函，詢證函不能讓被審驗單位一并辦理，以避免被審計單位和銀行的串通作弊而提供虛假證據。
二、涉及非貨幣資產出資的事項分析
事項個甲方以一新建的房屋建筑物投入被審驗單位A公司，并提供了建筑房產的決算書、付款憑證，以及該房屋所占土地的租賃協議，土地租賃期為20年。
分析：雖然造房屋確實為甲方建造，但由于它建在租賃土地上，不能取得土地證，其權屬問題容易發生經濟糾紛，注冊會計師不能確認甲方以此實物出資。
事項5：甲方以一批抵債收回的存貨投入被審驗單位A公司，不能提供存貨的發票，僅提供了某具有資格的評估機構對存貨所做的評估報告。
分析：由于存貨價值、存在性和權屬的變動性大，因此以存貨投資的驗證本身風鹼性大，初果被審驗單位原合同、章程中沒有規定以存貨作為出資，被審驗單位只是為了湊夠足額出資而準備修改合同、章程以存貨出資，這時在沒有購買存貨的發票表明存貨的歸屬情況下，注冊會計師最好不要確認此存貨投資。但如果合同章程中明確規定以存貨方式出資，表明存貨為生產經營所必需，注冊會計師應謹慎地關注和取得以下證據，驗證存貨投資：(1)實物出資清單。注冊會計師應把實物出資清單鎮列的存貨品名、規格、數量、作價、出資日期等內容與協議、合同、章程的規定相核對，并實地觀察、監盤存貨的數量及其品質狀況，在出資清單上記錄審驗情況;(2)評估報告;(3)投資各方及其被審驗單位對存貨評估的確認書，如為國有資產，是國資部門的確認文件。注冊會計師應關注投資各方確認存貨的價值是否以評估報告為基準，如果與評估結果懸殊大，注冊會計師應建議被審驗單位重新考慮對存貨的確認;(4)財產交接清單;(5)存貨發票的復印件，如果是抵債收到的發票，由于其購貨方不是投資者，還需要檢查債務重組協議及其相關憑證，獲取投資方對該存貨的所有權證明。
事項6：注冊會計師承接了A公司變更驗資業務。A公司原注冊資本為100萬元，甲方投入的工業訣竅25萬元，占注冊資本的250。A公司運營幾年后的其無形資產一工業訣竅的賬面價值為10萬元。這時，A公司增資擴股，其注冊資本為200萬元，甲方以某一專利權40萬元投入A公司。
分析：注冊會計師對于無形資產的投入驗證，除檢查知識產權、非專利技術和土地使用權等無形資產出資清單中的名稱、有效狀況、作價等內容是否符合協議、合同、章程的規定;檢查無形資產的評估情況及其投資各方的確認情況;檢查無形資產的權屬證書以及無形資產交接手續和交接清單外，還應關注無形資產投入占注冊資本的比例是否符合國家有關規定。即演算知識產權、非專利技術投入占變更后注冊資本的比例是否超過20%(如果是省部級高新科技部門認可的高新技術成果出資，(可達35%)該事項中知識產權、非專利技術投入所占比例為(25+40)/200=32.5%，超過了20%，注冊會計師應建議A公司增資時把專利權中價值25萬元確認為甲方的資本投資，專利權其余不可分割的價值15萬元經投資各方的協商確認為A公司對甲公司的負債或資本公積。
事項7：注冊會計師承接了對A公司的設立驗資業務，了解到甲方投入到A公司的機器設備、貨幣資金會計數額超過甲公司凈資產的50%;乙方對A公司投入的房屋建筑物、專利技術合計為100萬元，而己公司近年來報表確認凈資產均為負數。
分析：此事項的問題在于出資方違背了公司法關于對外投資的規定，以及出資方長年虧損、資不抵債時，注冊會計師是否可以接受驗資委托企業。雖然《公司法》第十二條規定公司向其他有限責任公司、股份有限公司投資的，除國務院規定的投資公司和控股公司外，所累計投資額不得超過凈資產的50%，在投資后，接受被投資公司以利潤轉增的資本，其增加額不包括在內。但沒有相關法規明確規定公司不能接受出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產的50%時的出資。因此，只要注冊會計師取得被審驗單位有關管理部門設立或變更的批準文件，以及其合同、章程、相關協議，注冊會計師可以接受此種情況的驗資委托，但應注意這樣的驗資風險大，容易出現出資方虛假出資、出資后抽逃資本以及出資方逃廢債務等風險，因此，注冊會計師應謹慎地關注出資方的財務狀況，并在驗資報告的意見段后加解釋說明段予以充分披露出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產的50%等情況。
三、凈資產出資事項分析
事項8：注冊會計師承接了A股份有限公司的變更驗資業務。A公司是由A國有企業改制而來的，改制前A企業執行工業企業會計制度，在改制審計和評估時，凈資產的確認都是以工業企業會計制度確認的價值為基礎，改制后按照《企業會計制度》進行會計處理時，A公司的凈資產因計提各項減值而減少。
【關鍵詞】專利使用權 出資 中外合資經營企業
【中圖分類號】C18 【文獻標識碼】A 【文章編號】1009-9646(2008)08(b)-0180-02
Extract:By starting from the definition of patent use right, this article mainly discusses the feasibility of capital contribution by patent use right from the perspective of PRC legal system and PRC accounting standards.
Key Word:Patent Use RightCapital ContributionEquity Joint Venture
據商務部官網數據顯示,2008年1至5月全國新批設立外商投資企業11915家,實際使用外資427.78億美元,同比增長54.97% (1)。外商直接投資已經成為中國產業經濟結構中非常重要的一部分。外商投資企業的繁榮和發展,不僅吸引了眾多國外資金進入中國,更引入了大量國外領先的專利技術。
在舊《公司法》和現行中外合資經營企業法律的體系下,外國投資者對中外合資經營企業的出資方式原則上僅限于貨幣、實物、工業產權、非專利技術和土地使用權。隨著新《公司法》(2006)的出臺,股東對有限責任公司的出資方式更多樣化、更具靈活性。除了上述5項列舉的財產外,新《公司法》以概括的方式允許其他非貨幣財產的出資方式。雖然現行中外合資經營企業法律法規沒有根據新《公司法》作相應地調整,但2006年初國家工商行政管理總局、商務部等四部委聯合頒布的《關于外商投資的公司審批登記管理法律適用若干問題的執行意見》原則上肯定了新《公司法》對外商投資企業(包括中外合資經營企業)的適用。
雖然新《公司法》在公司出資制度領域向前邁進了一大步, 但尚未能為專利使用權出資方式提供一個理想的制度規范。法律沒有禁止專利使用權出資,但同時法律也沒有以列舉的方式從立法上明文肯定專利使用權的出資方式。這就使法律工組者在實踐操作過程中遇到諸多法律障礙。本文就外國投資者以專利使用權對中外合資經營企業出資的法律問題加以探討。
1 專利使用權出資的涵義
1.1 專利使用權的涵義
專利權人實現其權利主要有兩種方式:一是專利權人自己實施專利技術;二是專利權人將專利許可他人使用或轉讓給他人使用(2)。據此,專利使用權出資的方式就分為兩種,學術上分別稱其為狹義專利使用權出資和廣義專利使用權出資。前者指專利權人以其自有的專利使用權對公司出資入股,成為公司股東,而公司享有該專利的使用權,但出資人繼續擁有該專利的所有權;后者除包括前者外,還指專利權的被許可使用人以其獲得的專利使用權對公司出資入股,成為公司股東。本文僅就狹義專利使用權出資展開討論。
1.2 專利權出資與專利使用權出資的比較
專利權出資已較為普遍,新老《公司法》和現行中外合資經營企業法律法規都明文認可專利權的出資方式。但專利權出資和專利使用權出資在法律上存在明顯差異,主要表現為出資客體不同:以專利權出資的,客體為專利所有權,一旦出資完成,出資人須將專利轉讓給公司,從而喪失對專利的所有權;以專利使用權出資的,客體為專利使用權,出資完成后,公司僅獲得該專利的使用權而非所有權,而專利的所有權仍為出資人所有。
2 專利使用權出資的可行性
2.1 中國法律體系下專利使用權出資的可行性
2.1.1 國家層面法律、法規的規定
新《公司法》第27條規定:“股東可以用貨幣出資,也可以用實物、知識產權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產作價出資;但是法律、行政法規規定不得作為出資的財產除外”。新《公司法》對出資方式的表述由舊《公司法》中的列舉式改為列舉式與概括式相結合的表述方法,由此豐富了股東的出資方式,為股東提供了更多可自由選擇的出資方式(3)。也就是說,如果以非貨幣財產出資,只要符合“可以用貨幣估價”和“可以依法轉讓”這兩個法定條件且不違反法律、行政法規的規定,任何形式的非貨幣財產都可以對公司進行出資。在現行法律和行政法規中,禁止性條款僅出現在《公司登記管理條例》第14條和《公司注冊資本登記管理規定》第8條,即“股東不得以勞務、信用、自然人姓名、商譽、特許經營權或者設定擔保的財產等作價出資”。很明顯,專利使用權沒有落入法律、行政法規明文禁止的行列。換言之,只要專利使用權出資符合“可以用貨幣估價”和“可以依法轉讓”這兩個法定條件,該行為就合乎新《公司法》對出資形式的硬性要求。
(1) 評估作價
在司法實踐中,專利權人通過專利權許可的方式從被許可人處獲取收益的做法已屢見不鮮。既然存在現實的收益,這其間就必然存在合理的評估方法。實踐操作中對專利使用權出資之投資價值的評估方法主要有兩種:一是利潤分享法－即接受投資的企業將引入的專利技術用于生產經營活動期間,將生產經營所獲得的利潤按照一定的比例提成來確定該專利技術的許可使用價格;二是提成率法－即接受投資的企業在使用該專利技術期間,按照其產品銷售價格的一定比例提取,然后累計相加來確定該專利技術的許可使用價格(4)。實際上這是將專利使用權資本化的一個過程。資本化后的專利使用權被量化了,這其實就是對專利使用權的評估作價。
(2) 依法轉讓
占有、使用、收益和處分四項權能構成了所有權的全部內容。根據民法理論,占有、使用和收益權能都能從所有權中分離出來交由他人行使。一旦該權能從所有權中分離出來,即具備了流通性,也即可轉讓性。此外,新舊《公司法》和《中外合資經營企業法》均規定土地使用權可以作為出資。既然土地使用權可以從土地所有權中分離出來作為出資,筆者認為專利使用權同樣可以從專利所有權中分離出來作為可流通的財產對公司進行出資。
此外,作為就新《公司法》對外商投資企業適用問題而出臺的《關于外商投資的公司審批登記管理法律適用若干問題的執行意見》第十條規定:“外商投資的公司的股東出資方式應當符合《公司法》第27條、《公司登記管理條例》第14條和《公司注冊資本登記管理規定》的規定,在國家工商行政管理總局會同有關部門就貨幣、實物、知識產權、土地使用權以外的其他財產出資作出規定以前,股東以《公司登記管理條例》第14條第二款所列財產以外的其他財產出資的,應當經境內依法設立的評估機構評估作價、核實財產,不得高估或低估作價”。雖然目前政府部門尚未出臺任何對以《公司登記管理條例》第14條第二款所列財產以外的其他財產出資的規定,但該執行意見卻給我們傳達了這樣一個信號:在符合相關法律、法規的規定之前提下,對專利使用權依法、公正地評估作價后,其完全可以作為非貨幣財產對中外合資經營企業進行出資。
2.1.2 地方層面法律、法規的規定
2006年4月上海工商行政管理局和浦東新區人民政府聯合印發了《浦東新區商標專用權出資試行辦法》,該辦法第5條明文肯定了以商標使用權出資的方式。
雖然目前還沒有與該辦法相類似的針對專利使用權出資的規定出臺,但從政府部門出臺該辦法這一行政行為可以看出:政府部門對知識產權使用權出資的合法性是持肯定態度。換句話說,該辦法的出臺是以立法的形式肯定了知識產權使用權出資的合法性。如果商標使用權可以出資,那么筆者認為專利使用權同樣可以作為非貨幣資產對公司進行出資。
2.2 中國企業會計準則體系下專利使用權出資的可行性
企業會計準則第六號第3條將無形資產定義為“企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認的非貨幣性資產”;該條同時規定“資產在滿足下列條件之一的,符合可辨認標準:資產滿足下列條件之一的,符合無形資產定義中的可辨認性標準:(a)能夠從企業中分離或者劃分出來,并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起,用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換;或(b)源自合同性權利或其他法定權利,無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離”。該準則第4條又規定:“無形資產同時滿足下列條件的,才能予以確認:(a)與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業;(b)該無形資產的成本能夠可靠地計量”。
很明顯,專利使用權完全符合上述可辨認性的標準。就確認無形資產所需的條件而言:首先,以專利技術使用權出資的目的之一就是企業在使用該專利技術后能提高自身的生產水平,提高產品質量,以贏得更多的消費者和客戶。無疑,公司將被許可的專利技術投產后,一定會有與該項被許可技術有關的經濟利益流入企業(5);其次,對該專利技術使用權成本計量的實質是將專利使用權資本化,即為對該專利使用權評估作價。評估作價的可行性已在上文闡述,此處不再重復。就此,我們可以看出,從會計合規的角度,專利使用權出資也是完全可行的。
3 立法呼吁
基于上述分析,我們可以得知在現行中國法律體系下以專利使用權出資是完全可行,且符合法律規定的。可遺憾的是,法律未以明文列舉的方式允許專利使用權出資,這就給法律工作者在實踐操作中帶來諸多不便。有些地方的政府官員會基于法律沒有明確規定允許外國投資者以專利使用權出資為由拒絕批準和登記該等出資方式,導致審批和登記時間冗長,更甚者使項目無法繼續進行。
有鑒于此,筆者呼吁立法者能夠出臺相關規定,以明文列舉的方式肯定外國投資者以專利使用權出資的合法性,以便各地政府官員在實踐審批和登記操作過程中有法可依靠,有據可尋,從而加快相關審批和登記程序。
4 結束語
正如吳漢東先生在其《關于知識產權基本制度的經濟學思考》一文中所寫:“知識產品在經濟學上是資源,在法律上則可視為一種財產。知識產品之所以能夠成為知識財產,成為財產法的保護對象,從經濟動因來說主要有兩點:(1)知識產品的有用性;(2)知識產品的稀缺性”(6),在當前知識經濟高速發展的時代,只有充分利用好知識產品,才能最大化地提高其社會價值;專利技術是知識產品的重要組成部分,將專利使用權資本化作為出資投入公司,無疑是對專利－這一知識產品中的重要資源－最有效利用的方式之一。
參考文獻
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論文關鍵詞 非貨幣財產出資 適格性 債權出資 勞務出資 商譽出資
隨著科學技術和不斷發展，物質形態和產權形態的表現形式也豐富多彩，創造公司商業價值的出資方式也不斷發展。出資既是出資者基于股東的地位向公司履行的一種給付義務，同時也是取得股東地位的前提。股東出資的方式可分為貨幣出資和非貨幣財產出資兩種方式。貨幣出資具有價值量準確、操作簡單、無需作價等優點，但是公司的運營不僅僅需要現金，更需要滿足公司正常運營的所需要的特定非貨幣財產。實際上，股東以現金形式出資，公司在創立和運營過程中仍需要把現金變換為公司需要的非貨幣財產，這就無疑給公司增加了資產置換成本。所謂非貨幣財產出資是指股東在設立公司時以貨幣以外的財產或者財產權利出資。這種出資形式靈活多樣，不僅滿足了投資者投資興業的愿望，同時也滿足了公司的特定商業需求。我國公司法雖然許可股東以一定的非貨幣財產出資，但沒有明確規定非貨幣財產出資的相關標準，實踐中因非貨幣財產出資產生的糾紛也層出不窮。因此對于非貨幣財產出資的法律制度的探討具有重要的法律意義。
一、兩大法系商事法律關于非貨幣財產出資的規定
（一）大陸法系非貨幣財產出資的規定
從大陸法系中最具有代表性的德國商事法律規定來看，有限責任公司的股東及股份有限公司的發起人可以用現金出資，也可以用實物出資或者實物接收，勞務出資和信用出資僅在無限公司和兩合公司的無限責任股東中存在。有限責任公司和股份有限公司不得以勞務和信用出資，這一點我國公司法也做了相應規定。從立法上來看，德國商事法律對于非貨幣財產出資的標準和程序進行了嚴格而明確的規定，這也是我國公司法立法可以借鑒之處。
（二）英美法系非貨幣財產出資的規定
從英美法系中具有代表性的美國公司法來看，美國《模范商事公司法》第6.21條第2項規定：“董事會授權發行股份可以采用的對價形式，包括任何有形的、無形的財產或者可以使公司享有的利益，包括現金、本票、已經提供的勞務、勞務提供合同或者公司其它證劵。”該條對公司出資形式的規定很廣泛，極具靈活性，即鼓勵了投資，又使公司的設立更容易、更自由。
因此可以看出，英美法系在非貨幣財產出資形式方面的限制對于大陸法系而言，更要寬松一些、靈活一些。它們將這種勞務及勞務合同列入到了可以作為出資形式的法律范圍當中去，極大的適應了現代公司法的需要，適應了現實生活的需要。當然這與英美法系的契約自由、公司自治的法治的理念是分不開的，它更傾向于給股東以更大的選擇的權利，充分發揮商人的聰明才智。
二、我國公司法關于非貨幣財產出資的規定及非貨幣財產的適格性要件
我國《公司法》第27條規定：“股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產作價出資；但是，法律、行政法規規定不得作為出資的財產除外。”基于本法規定，結合客觀實踐來看，可用于出資的非貨幣財產的適格性要件包括以下幾個方面：
（一）非貨幣財產的可評估性
我國《公司法》第27條第2款規定：“對作為出資的非貨幣財產應當評估作價，核實財產，不得高估或者低估作價。法律、行政法規對評估作價有規定的，從其規定。”因此作為出資的非貨幣財產必須能夠以某種公平的方法進行評估折價，換算為現金。通過價值評估機構或市場競價機制予以合理的估價，不僅為非貨幣財產折合成股份提供了價值標準，而且保證了非貨幣出資財產的價值充分。但是由于繁多復雜的非貨幣財產的價值并非常人能夠直觀把握的，其確定性和充分性必須通過專業的評估機構評估。
（二）非貨幣財產的可轉讓性
非貨幣財產具有可轉讓性。用于出資的非貨幣財產轉化為公司財產后，用于公司經營所用，公司以其全部資產對外承擔債務責任。公司對外清償債務時，其可作為承擔債務的一般擔保，獨立于出資人予以轉讓。出資財產可依法轉讓，既包括依其客觀性可依法轉讓，也包括沒有法律規定禁止或者限制的財產轉讓。同時這種財產的轉讓應當是出資財產的全部權利的轉讓。
（三）法律和行政法規不禁止
用于出資的非貨幣財產必須是法律和行政法規不禁止的財產。根據《公司登記管理條例》第14條規定：“股東的出資方式應當符合《公司法》第27條的規定。股東以貨幣、實物、知識產權、土地使用權以外的其他財產出資的，其登記辦法由國家工商行政管理總局會同國務院有關部門規定。股東不得以勞務、信用、自然人姓名、商譽、特許經營權或者設定擔保的財產等作價出資。”正是由于勞務出資不宜強制執行；信用的商業價值不確定；自然人姓名不能依法轉讓；商譽評估主觀性，隨意性太強；特許經營權出資易導致，倒賣批文等，同時根據“法無禁止則自由”的理念，法律欲禁之，必須以明文規定，從而保證法律規則的可預期性和穩定性。因此對于禁止出資的非貨幣財產必須以明確規定，用于出資的非貨幣財產應當是符合法律規定范圍內財產。
三、特殊形式非貨幣財產出資適格性問題研究
（一）債權出資適格性問題
債權作為投資者擁有的重要財產，具備可評估性和可轉讓性的特征，具備法定出資形式的要件，不能評估和轉讓的債權均不得出資。《合同法》第79條明確規定了不得轉讓的債權范圍：“債權人對于按照合同性質或者當事人約定不得轉讓的債權，以及按照法律規定不能轉讓的債權均不得轉讓。”諸如人身損害賠償請求權、撫恤金、退休金等因特定身份或者人身損害產生的債權、因信用關系必須由特定人受領的債權以及雙方約定不能轉讓的債權均不得出資。
在我國公司法實踐中，債權出資的形式不斷發展，大致可分為兩種情況，一種是債權人以其對第三人享有的債權向公司出資，俗稱“債換股”；另外一種是債權人以其對公司的債權轉化為公司股權，俗稱“債轉股”。前者本質上是一種債權的轉讓，把債權人對第三人的債的請求權轉讓給公司作為出資，該債權也就成為了公司的財產；后者是債權人以對公司的債的請求權作為出資，公司以相應股權作為對價以抵消公司債務。在這種情況下，對公司的其他債權人是有益無害的。這是因為公司債權人和股東是屬于不同的兩個地位，公司債權人處于“優先受償的地位”，而股東處于“剩余索取權地位”。債權人以對公司享有的債權出資，轉化為公司股東，債權轉化為股權，債權人也就喪失了優先受償的地位，這對公司其他債權人來說不會造成任何損害。
債權擁有價值毋庸置疑，但是債權是尚未實現的權利，債權出資具有高度風險性。因此，對債權出資必須進行嚴格限定，以下從實質要件和程序要件兩個方面對其加以限定。實質要件主要包括：一是具有可轉讓性，是依法或者合同規定、當事人約定可以轉讓的債權。二是具有時效性，用于出資的債權必須是在訴訟時效內，否則不得轉讓。三是債權用于出資，出資人必須提供擔保，以保證公司資產的穩定性和真實性。四是出資的債權上不能存在抗辯權或者抵消權。程序性要件包括：一是召開股東會議，由股東會議審議并通過。二是債權人必須事先通知債務人。三是進行債權轉讓登記。通過這些要件的設置，以防范債權出資存在的風險，規范股東出資行為，保證公司資本的穩定和真實。
（二）勞務出資適格性問題
勞務出資主要是出資人將自己勞務的使用價值投入公司，在一定時間交由公司支配，由公司享有相應的收益的一種出資方式。這種出資方式在我國立法上被給予否定，我國公司法雖然沒有明文禁止勞務出資，但是《公司登記管理條例》第14條第2款明確了股東不得以勞務出資的禁止性規定。雖然我國現行法律對這種出資方式予以了否定，但作為一種靈活的出資方式，對其出資的可行性和合理性的探討也是很有必要的，為勞務出資將來取得立法的通行證做好理論準備。
從國外立法來看，世界各國對勞務出資的立法規定大致可以分為三種類型，即嚴格禁止型、區別對待型和寬松型。采用嚴格禁止型的國家主要有韓國、意大利等，如意大利民法典第2342條規定，勞務和服務等不得作為出資標的；韓國商法第272條規定，有限責任的社員，不得以勞務為出資標的。采用區別對待型的國家包括美國、加拿大、歐盟等，它們把勞務分為已經完成的勞務和未來履行的勞務，并且在出資問題上給與區別對待，即允許已完成的勞務出資，禁止未來服務出資。如《美國示范公司法》、《特拉華州公司法》等都已承認已提供的勞務出資。英國對勞務出資的態度最為寬松，屬于典型的寬松型。ReEddystoneMarineInsuranceCo一案確定了以勞務換取股權的協議的合法性，可以成為公司股權的約因。
綜合以上三種立法例，結合勞務出資本身的缺陷、我國信用基礎較差、文明程度不夠高的現狀以及我國公司法的實踐來看，區別對待已完成的勞務和未來履行的勞務對我國立法實踐有著重大借鑒之處。
（三）商譽出資適格性問題
關鍵詞：新會計準則 無形資產 信息披露
一、新會計準則下無形資產信息披露的問題
（一）確認范圍過于狹窄
無形資產入賬并予以披露的僅包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權和商譽7項。而商譽僅對產權變動商譽確認，對自創商譽并不予以確認。而國際會計準則規定無形資產包括商標名稱、報刊刊頭、計算機軟件、許可證和特許權、版權、專利和其他行業性的財產權、服務和經營權等14項。美國評估公司所涉及的無形資產也有20多項。伴隨著世界全球化進程的加劇，許多新興的無形資產種類將會進一步增加。我國僅僅披露以上這些是遠遠不夠的。
（二）披露信息失真
計量基礎企業通過交易取得的無形資產計價基礎是歷史成本，而自創的無形資產現行的會計報告中也僅僅只披露歷史信息，對無形資產的現在信息以及未來預知的信息卻幾乎沒有披露，而事實上很多無形資產僅僅通過歷史成本計價作為依據是不能正確的反映其價值的，更無法披露前瞻性的、不確定性的信息以及風險信息，這大大降低了會計信息的有用性，對決策者容易造成誤導，不利于經濟的健康發展。
（三）披露信息內容不充分
在現行的財務會計報告中不披露企業擁有的無形資產的詳細項目。就披露部分而言也僅僅包括各類無形資產的攤銷年限、各類無形資產當期期初和期末余額，變動情況及其原因、當期確認的無形資產減值準備及土地使用權的取得成本和取得方式。《美國會計原則委員會第16、17、19號意見書》以及其他權威性會計文獻都對無形資產的報表揭示方法做出了詳細的說明，要求每一項主要的無形資產都要單獨列示在資產負債表中。若擁有大量的無形資產，必須在會計報表附注中更為詳細地列出每一項的金額。購買無形資產的支出必須清楚、明確地反映在“財務狀況變動表”上。無形資產攤銷額一般直接沖減“無形資產”賬戶，但也允許在資產負債表或附注中作為一個獨立的項目來反映。英國會計準則也要求企業詳細披露有關無形資產和商譽的信息。我國這種披露模式使得許多與無形資產有關的對決策者有重要參考價值的、難以用貨幣計量的重要信息不能反映在財務會計報告中。報表信息使用者基于這些不充分信息做出的決策可能偏離實際情況，增加信息使用者所面臨的風險。
二、信息披露在新準則下的新規定
新準則關于無形資產披露內容較原準則更為寬泛。除了原準則披露內容外，新準則還增加了：對使用壽命有限的無形資產，披露其使用壽命的估計情況；使用壽命不確定的無形資產，其使用壽命不確定的判斷依據。對無形資產攤銷方法的披露。用于擔保的無形資產賬面價值、當期攤銷金額等情況。記入當期損益和確認為無形資產的研究開發支出金額等內容。這樣便于會計信息的使用者對企業無形資產會計內容有比較全面的了解，也便于管理層對企業無形資產進行有效地管理。
三、完善無形資產披露的建議
在經濟全球化和國際資本市場的一體化大環境下。無形資產作為企業重要核心力在經濟發展中扮演著越來越重要的角色。無形資產信息披露對于所有者、經營者以及其他有利害相關者無疑都是很重要的。因此，無形資產信息的披露應該充分、公開、真實與科學。
（一）進一步完善現行無形資產會計規則
例如無形資產項目的各級名稱的統一。實質內容相同的無形資產項目應以統一的名稱列示于財務報表中，絕不能出現五花八門的不同名稱也就是說無形資產的各明細項目不能主觀隨意地命名，應有相應的規章制度或條例來規范其名稱，這樣既便于不同公司間的橫向比較，又便于財務報表使用者的閱讀理解。無形資產的項目級次必須清晰。所有無形資產項目都應列明它的級次，尤其不能省略二級科目而直接列示三級科目。現階段我國上市公司的無形資產項目應包括:專利權、著作權、一商標權、專有技術、土地使用權、租賃權、特許權、電子計算機軟件、網址和域名等。除此之外，有些數量少且不經常發生的，一旦發生可并入相近的項目來反映。
（二）加強公司治理
上市公司披露的無形資產信息不僅包括技術開發信息、無形資產存量信息、無形資產增減變動信息、無形資產的對外投資信息，還應包括無形資產的交易信息、無形資產發生的糾紛與訴訟信息及無形資產收益信息。就內部治理機制而言，董事會的構成及其議事規則是關鍵，目前引起廣泛討論的是董事會的構成及其獨立性問題，特別是獨董對信息披露的特殊作用，只有在獨董被企業股東和其它市場參與各方當作真正的經理人來選擇、激勵和監督后，才可能成為一種有效的公司治理機制。就外部治理機制來看，競爭性的外部市場體系主要包括資本市場、公司控制權市場和經理勞務市場。當公司經營不佳時，會計信息披露作用于資本市場的股票價格，帶動外部治理機制的協同影響。所以，培育購并市場，促使股東“用腳投票”的機制的功能得以充分發揮，才能完善上市公司的治理機制，提高信息披露透明度。
（三）強化無形資產運營中的評估問題
無形資產在轉讓、投資的過程中，應根據其效用和市場情況進行評估、合理定價，以維護其所有者和占有者的權益。無形資產評估不同于企業會計計價，它反映特定條件下的市場價值。同時，無形資產評估應穩妥可靠，評估結果應以充分的市場調研、市場信息資料為依托，科學地評定和估算。而且，其評估結果不應受到無形資產處置(如《公司法》中對無形資產出資額比例的規定、稅法中對無形資產攤銷的規定)的制約。建議有關部門加強對現行法律、法規的修訂，以適應現實中出現的新問題。我國香港稅法中對上市公司無形資產的處置做法可供借鑒。
參考文獻
【關鍵詞】知識產權 出資形式 壟斷
知識產權作為權利人對其所創作的智力勞動成果享有的各項專項的權利，已經成為公司企業運營管理中的無形資產。知識產權也成為眾多公司用作經營的一種手段和必要條件。隨著社會生產方式的變革和社會生產力的發展，知識產權作為一種重要的法定出資形式，在公司經營中的地位和作用也變得突出了。
知識產權出資問題
知識產權出資的行為性質和制度基礎。知識產權的出資行為實質上是知識產權的擁有人以擁有權來換取其所在公司的股權。當知識產權的擁有人獲取了公司的股份之后，其知識產權的所有權就轉移給公司。這種出資行為通過知識產權的轉讓來換取相應的股份或者資金，轉移的是知識產權權利人的專有權。
在知識產權出資中的產權資本化的過程中，知識產權作為能擴大企業核心競爭力、參與企業利潤分配的一種特殊的訴求，必將如貨幣產品一樣來換取適當的交易價格，或者通過運營來為企業創益。知識產權成為了企業運營的鏈條之一，產生了相應的價格增值，使企業獲得真正的創收，獲取對市場的實際占有力。知識產權出資額在注冊資本中占據著相應的比例，充分體現了智力這種“科技”在公司運營發展中的重要價值。這樣的規定，充分體現了知識經濟方面的發展需要，也加重了知識產權投資在公司資本里的比例份量。
知識產權出資繳納期限具有靈活性優點。新公司法對知識產權出資的繳納時間作了靈活的規定。首先，一些公司的知識產權需要轉移，這些程序一般都很繁復，耽誤的時間也較長。新公司法對知識產權出資交納的時間和期限也作了相對靈活的規定。原公司法對移交的手續規定一般會影響公司的成立設立必須移交給該公司。新公司法對出資交納期限的靈活規定，為公司的及時快速成立提供了便利條件，在很大程度上滿足了雙方的需要。
新公司法適應了知識產權人的多樣化需要。有很多知識產權人在創建公司初期，就希望馬上用知識產權投資。但是這時的知識產權問題可能還處在有人獨占使用的限定期內，又或是此知識產權與其他人一起訂立的合同還未終止。在新公司法里，對這類問題都作了相應的規定，以便更加適合知識產權人對知識產權出資行為的多樣化的需要。
在知識產權出資問題中，要遵循相關的法律規定。隨著全球化經濟以及科技爆發時代的到來，知識產權出資保護問題受到了嚴峻的挑戰。我國關于知識產權資本化有著非常具體的法律規定。法律規定知識產權中只有在事實和法律能夠用來轉讓的條件下才能夠作為知識產權出資方式。出資人以知識產權向企業出資，可以準用知識產權法律制度的有關規定。另外，在我國著作權法、專利法等法律體系中對知識產權出資也作了相關的規定。
知識產權出資的特點
經營收益性強。知識產權擁有人使用知識產權出資，這就決定了知識產權擁有人可以憑借自己擁有的知識產權獲取極大的經濟利益。知識產權所有人將知識產權作為股份收益，讓許可使用的公司對知識產權進行使用。知識產權所有人靠知識產權投資到企業所獲股權得到的分紅實現價值。
知識產權出資不同于無形資產出資和現物出資。知識產權出資有別于無形資產出資以及現物出資，其概念的外延更小。用于出資的知識產權要具備可評估性、轉讓性、確定性以及現存性等特點。能夠用于出資的知識產權應具備知識產權出資的要件，如專利權、技術秘密以及植物新品種權等知識產權都可作為知識產權出資。知識產權擁有人在進行知識產權出資之前要提出相關的申請材料，如提交知識產權屬證明文件等相關證明材料。同時，相關部門要建立知識產權出資登記公示制度，并要允許社會公眾查詢，既保證知識產權擁有人的權益，也能保證企業的實際利益。
在知識產權投資實施時，接受方必須考察此知識產權是否具有穩定性。每個國家和地區對知識產權范圍的理解都會大不相同，在投資實際進行過程中就很容易產生混亂。且目前的法規對知識產權投資的額度也沒有進行直接限制，這明顯是個弊端，很有可能導致公司實有財產的虛化。同時，出資者還要考量知識產權的地域性，避免知識產權在出資的不同場合引發另外一種不確定性。
知識產權的強化和壟斷
一、我國現行的《公司法》對注冊資本制度的規定
注冊資本制度是公司信用制度的主要組成部分，我國公司法對公司的注冊資本制度進行了非常詳細的規定。我國實行的是法定資本制，即法律規定了設立公司的最低注冊資本額，公司設立時的資本總額不得低于法律規定的最低注冊資本額，該資本必須在公司設立時全部交足，公司才能設立在具體制度上，又嚴格地實行資本的三原則:資本確定原則、資本不變原則、資本維持原則。
在資本確定方面，公司法規定了股份有限公司和有限責任公司的最低注冊資本額。
有限責任公司的注冊資本必須是股東實際繳納的資本總額，不允許實際資本低于注冊資本。
在資本不變方面，公司不得任意增、減資本公司增、減資本必須經股東大會決議通過在減資時，公司還應編制資產負債表財產清單，向債權人發出通知、公告，債權人有權要求公司提供擔保或要求公司清償債務，公司增、減資本時，必須依法申請辦理變更登記。
二、當前我國公司資本制度存在的問題
我國是從 1983 年就開始了公司法的立法,但當時，由于意識形態上的爭論和經濟體制改革目標的模糊待定,導致法制建設的長期困惑和分歧,公司立法亦處于時斷時續的狀態。直至 1992 年小平南方講話之后,其立法步伐才得以加快。雖然《公司法》的制定歷經十年寒暑,立法指導思想經歷了“治亂”到“治本”的轉變,立法形式也由具體的行政法規的“規范意見”上升到法律,期間包涵了無數的討論,匯集了不少人員的智慧,基本上反映了市場經濟體制對公司法的一般要求,但是嚴格地說,實際上制定《公司法》的時間還不到一年1,由于立法時間過于倉促,我國立法界和理論界對公司資本制度的最新演變趨勢缺乏相應的了解和研究,結果是：公司資本制度嚴格恪守資本三原則，將公司資本三原則的功能定位過高，實行最嚴格的法定資本制度，過分相信和信賴資本的債權擔保功能,忽視其他債權人保障機制作用的發揮但債權人的利益卻得不到實質上的保護，導致公司的設立門檻過高、成本過大2。對此，近年來,法學界和經濟學界對我國 1993 年制定的《公司法》也進行了較為全面的檢討和反思,。下面，就來具體看看我國公司法資本制度存在的問題。
（一）公司設立的最低資本制度畸高，弊端重重
從股份公司的最低資本限額來看,我國《公司法》第 78 和 152 條的規定無疑是全世界最高的,如果加上投資成本,這個數額就更加驚人。在,英美，對于有限公司一般不設最低資本限額,可以設立“一元錢的公司”；法國和德國這樣的發達國家也才分別規定為 5 萬法郎和 5 萬馬克。而我國，以生產經營為主的有限責任公司注冊資本的最低限額為人民幣50萬元;以零售為主的公司為人民幣30萬元，等等。從實踐來看,過高的注冊資本要求只能使人們把創辦公司視為畏途,不利于啟動民間投資,促進經濟發展和社會繁榮。
（二）出資標的范圍狹窄
我國《公司法》允許作為出資標的的范圍明顯狹窄3，這與當今國際潮流和我國經濟形態發展不相適應。這表現在以下幾方面：
1、商譽等無形資產被排除在外
“商譽是公司擁有的一種優良品質，是公司在長期經營活動中建立起來的良好外在形象，它源于該公司的名譽、管理能力、關系渠道、營銷網絡等等方面4”。可口可樂的商譽被評估為 200 億美元，而美國微軟的商譽則高達 500 億美元。由此可見，商譽之可貴，將其排除在外顯然是不妥的。商譽作為出資，從國際上來講，也并非沒有先例，如《法國公司法》允許以商譽出資，日本也是。我國現在缺乏國際性品牌，如果再不注重商譽，怎么進行品牌建設呢？
2、工業產權定義狹窄
《公司法》第 24 和 80 條分別對有限責任公司和股份公司的無形資產出資做出了規定。這兩條均存在部分漏洞,其所用“工業產權”概念不能包括著作權,而著作權保護范圍非常寬廣,計算機軟件也是通過著作權予以保護,必須正視其在新經濟中的作用。為此,上述條款中的“工業產權”應該修改為“知識產權”。其實,《合伙企業法》第 11 條就已經采用了“知識產權”概念,《公司法》作這樣的修改,也是法律相互之間協調和知識產權出資在不同企業形態中待遇平等化的需要。
3、無形資產出資比例不太合理
我國公司法規定，以工業產權、非專利技術作價出資的比例不得超過注冊資本的 20%,只是高新技術成果在有限責任公司出資的比例可以有所突破， 但第 24 條并未規定具體比例,而是授權國家有關部門做出特別規定。雖然，國家科技部和各個地方政府對技術資本化的有效實現途徑和方式進行了有益的探索。如，南京市創造了“442”模式,具有自主知識產權且市場前景好的新產品,由技術持有人、所在企業和政府三方面共同出資組建股份制公司或股份合作制公司。在新公司注冊資本中,技術持有人出資占 40%,所在企業出資占 40%,政府出資本金 20%,股東按股分紅。較好地解決了誰出資、誰負責、誰受益的這一利益激勵機制問題。但目前，不同企業仍然實行差別待遇,《公司法》對有限責任公司和股份公司實行差別待遇,即高新技術成果作價出資在有限責任公司可以達到注冊資本的 35%,在股份公司則不行，這不利于重大科技成果通過股份公司予以產業化和商品化。
三、公司資本制度的合理選擇及具體立法建議
筆者認為，我國目前公司法中的注冊資本制度不利于貫徹市場經濟自由、平等、競爭和追求資本利潤最大化的理念。這是一種低效率的制度設計，而且在近10多年的實踐也證明它并未達到它的最初設計目的。但是，我們目前要完全采用授權資本制的條件也不成熟，我們前面也分析了，它需要健全的財務會計制度、發達的信用制度等等監督機制，然而，我國一時難以齊備。因此，我建議采用混合資本制，即普遍的折中資本制和局部的授權資本制，對于小公司，我們用授權資本制，讓其限制少一些，鼓勵人們創業，其指導思想是：減少限制，激發民智；廣開財源，啟動民資。對于中型、大型企業，我們可以嚴格一點，采折中資本制。此外，我們還可以對公司類型做一些細分，對某些類型的公司，要求嚴格一點，對另外一些類型的，就可以緩和點；最后，我們可以根據各省的發展狀況，分階段的實施。我們總體思路就是：按規模、看類型、分階段。我們需要的不僅是謹慎，更需要的是勇氣與智慧。
下面,筆者擬針對具體公司法修改談談我的看法，主要有以下幾點：
（一）應該從實際出發,降低《公司法》第 23 條和 78 條的最低注冊資本
對于第 23 條所規定的有限責任公司的最低注冊資本,可以統一降低到 5 或 10 萬元水平,第 78 條規定的股份公司的最低注冊資本,則應該區別對待。對于發起設立的股份公司,其最低注冊資本可以大幅度降低到 100 萬元。對于募集設立的股份公司,可以繼續維持現行 1000 萬元最低注冊資本的要求,但是應允許通過其章程授權董事會在一定期限內(比如 5 年內)發行該公司還沒有發行的股份,避免每次發行股份都要修改公司章程和營業執照,切實地降低投資資本,提高公司運作效率。這不僅有利于鼓勵人們創業,啟動民間投資,促進經濟發展,而且有利于摒棄僅僅憑營業執照記載的注冊資本判定一個公司經濟實力的觀念,承認注冊資本與發行資本、實繳資本不一致的企業登記制度的合理性。注冊資本不是一個公司對外通融資的信用標志,也不是其承擔民事責任的界限,經過有合法資格的審計機構確認的凈資產才是一個公司信用和經濟實力的標志。
（二）為了適應大海般的中小企業的多種需要,還應該修改《公司法》第23和27條第1款,允許有限責任公司實行分期出資，不再把注冊資本與實繳資本劃等號
（三）應提高無形資產出資的整體比例
我國公司法規定的無形資產出資比例偏低，宜提高整體比例，并按勞動密集型、資本密集型、知識密集型產業，具體問題具體分析，作好產業、規模的細分。
【關鍵詞】 研發費用;有條件資本化;違規行為
財政部2006年頒布的企業會計準則的一個重要特點,就是擴大了費用資本化的范圍,包括研發費用資本化的范圍。研發費用的會計處理規則的變更意義不僅在于與國際會計準則的趨同,更體現了國家對科技創新類企業和先進制造業企業的政策扶持。雖然新準則對公司的研究階段和開發階段的定義進行了區分, 但在實際操作中, 由于無形資產研發業務復雜、風險大, 很難明確劃分研究和開發兩個階段。因此, 公司如何劃分研究和開發階段,也就決定了研發支出費用化和資本化的分界點, 從而達到操縱業績, 進行盈余管理的目的。本文將通過對長豐汽車(600991)的具體案例來分析新準則下研發費用資本化對企業價值的影響。
一、案例簡介
湖南長豐汽車制造股份有限公司是依照《中華人民共和國公司法》,經中國人民總后勤部“[1996]后生字第331號――關于設立湖南長豐汽車制造股份有限公司的批復”、中國人民后勤部工廠管理局“[1996]后工管字第172號――關于同意湖南長豐汽車制造股份有限公司設立發起人的批復”、湖南省經濟體制改革委員會“湘體改字[1996]53 號――關于同意設立湖南長豐汽車制造股份有限公司的批復”文件批準,由長豐(集團)有限責任公司作為主發起人,聯合日本三菱自動車工業株式會社、湖南華聯國際貿易有限公司(后更名為湖南新華聯國際貿易有限公司)等10家發起人設立。公司于2004年5月24日經中國證券監督管理委員會證監發行字[2004] 59號文批準,公開發行人民幣普通股股票7 800萬股,并上市流通。公司主要經營輕型越野汽車及其零部件制造、銷售;提供與上述產品有關的技術咨詢服務。
新準則實施前后,長豐汽車在業績上出現了巨大變化。長豐汽車2007年上半年實現凈利潤5 238萬元,較上年同期增長193.4%,據披露:“凈利潤較上年同期大幅增長主要是因為本報告期銷售毛利較高的產品占產品總銷量的比重增大。”然而,事實并非如此。
當期開發支出占營業收入的比率可在一定程度上反映企業技術創新方面的投入水平,在一定程度上,可說明企業未來可持續發展能力;當期資本化開發支出與凈利潤的比率,能夠說明開發支出資本化對公司業績的正向影響程度。因此,這兩項比率既可以單獨分析,也可以結合起來進行分析,并可據此發現一些公司的異常情況。
2007年6月末,長豐汽車開發支出高達2.18億元,開發支出占當期營業收入10.30%,僅次于開發支出過千萬元的天士力(600535);開發支出與凈利潤的比率高達415.51%。這樣,如果高達2.18億元的開發支出都發生在2007年上半年,若按舊會計制度的費用化規定處理,而非按新會計準則資本化處理,則長豐汽車2007年上半年將出現巨額虧損。然而,長豐汽車受益于新準則的程度很可能沒有這樣大。據長豐汽車2007年中報報表附注“開發支出”中介紹:“期末開發支出余額主要是已經處于開發階段的cf2與cs7項目以及cfa6400a3/g3_4g94_eobd項目、cfa2031a/e、cfa6470l3/m3以及cp2項目正在進行的無形資產研究開發的相關支出。”但是,其具體項目卻僅列了期末余額2 229萬元,都為本期增加,具體包括cf2 項目 647萬元、cs7 項目 596萬元與其他項目 986萬元。
除去其列舉的具體項目2 229萬元,長豐汽車2007年6月末開發支出中的另外1.96億元的具體出處不明,長豐汽車的巨幅利潤增長也因此存在巨大的疑問。
二、巨額開發支出來源分析
(一)具體列支的開發支出
如表1所示,長豐汽車2007年上半年實現凈利潤5 238萬元,較上年同期增長193.4%,而長豐汽車的開發支出高達2.18億元,位居全部A股上市公司榜首。按長豐汽車2007年中報報表附注中的披露,如果依原會計制度的開發支出費用化的規定處理,2007年上半年,長豐汽車將增加管理費用2 229萬元,因此,凈利潤便僅有3 009萬元。換句話說,新會計準則使得長豐汽車2007年上半年凈利潤增加2 229萬元,增加幅度高達74%。
此外,經過進一步研究發現,截止到2007年6月末,A股上市公司中開發支出超千萬元的包括兩家ST類公司,一個是SST輕騎(600698),另一個是*ST大唐(600198)。如果SST輕騎的開發支出1 768萬元沒有資本化,則其2007年上半年將由盈利轉為虧損。而*ST大唐對開發支出資本化的處理也對其2007年上半年業績有顯著的正向影響:如果沒有1 145萬元開發支出資本化,其2007年上半年扣除非經常性損益后也將出現虧損。
由此可見,開發支出資本化對科技及創新類企業的業績影響是巨大的,而這些企業受益于開發支出資本化,不僅僅只體現在財務報表中開發支出余額的增加對企業業績提升的幫助。開發支出資本化對上市公司帶來的利好,總結起來可概括為以下三點。
1.開發投入較多的公司將受益于開發費用資本化。由于國內公司的研發活動多半集中于材料、裝置和產品的開發,即屬于開發階段的支出,按照新準則規定予以資本化,因此新準則實施后將提升公司近期盈利能力,鼓勵公司加大研發投入。
2.結合《國家中長期科學和技術發展規劃綱要(2006-2020年)》等若干配套政策的相關規定,允許企業按當年實際發生的技術開發費用的150%抵扣當年應納稅所得額。所以,開發費用資本化所帶來的應納稅所得額的增加,可以通過配套政策進行抵扣,即公司在盈利增長的同時,并不會增加稅收負擔和現金流的流出。
3.在實踐中,研究和開發費用之間存在模糊地帶,很有可能成為公司平滑業績的工具。
(二)不明出處的開發支出
通過對長豐汽車近年的財務報告及一些券商的調研報告的深入研究,筆者發現其不明出處的巨額開發支出很可能由以下三種途徑轉入。
途徑一:存貨違規轉入
通過進一步分析不難發現,長豐汽車開發支出中的大部分系2007年二季度內增加。2007年一季報顯示,長豐汽車開發支出3 120萬元,而中報卻猛增至2.18億元,增加了1.56億元。企業內部的研究開發活動一般都具有持續性特點,而對外購入無形資產則可能在季度之間分布不均衡。因此,長豐汽車2007年二季度增加的巨額開發支出很可能并非增量,而是存量,即曾經發生的開發支出,如今重新分類至“開發支出”項中。與開發支出巨增1.56億元類似,長豐汽車2007年二季度存貨也發生了較大變化,只是方向相反。
如圖1所示,2007年一季末,長豐汽車存貨凈額6.54億元,而二季末突然變臉為4.81億元,為近三年披露的最低水平;減少額為1.73億元,減幅高達27%。據長豐汽車有關披露,存貨期末余額相對于期初余額減少29.91%,主要原因為本公司銷售量增加,期末產成品減少及消化了10車庫存材料。然而,對于這種“消化”究竟是何含義卻沒有作進一步解釋 ,顯然令人懷疑其具體去向。2007年二季度,長豐汽車一方面開發支出巨額增加,另一方面存貨巨額減少。這令人懷疑,是否長豐汽車較早前將內部開發支出未計入到費用中,而是于存貨中掛賬,如今趁新會計準則的施行而轉入開發支出?根據原會計制度規定,內部開發支出需要費用化處理,計入當期損益。那么,如果長豐汽車在新會計準則施行之前便對開發支出予以資本化,進行掛賬處理,顯然是違規的。
途徑二:將固定資產直接計入開發支出
在一份券商對于長豐汽車的調研報告中指出,長豐汽車“新品投放豐富結構、預計銷量逐漸增長”,并于其中具體介紹說:“CS7 產品預計2008 年4 月份上市,該產品基于原有產品飛騰底盤技術開發。飛騰產品為公司近年開發相對失敗產品,預計2007 年銷量僅為3 000 輛,由于有2~3 億元的模具、夾具等,是否停產以及相應的減值計提將較大影響公司業績。”
我們寧愿相信長豐汽車2007年6月末巨額開發支出的大部分便是這“2~3 億元的模具、夾具等”,否則長豐汽車的業績便會更加令人擔憂。但是將汽車制造企業的模具等計入到開發支出或無形資產的做法,是很值得商榷的。
再看一下其他汽車制造業上市公司的模具歸類。
上海汽車(600104)系將模具放于固定資產中。2007年6月末,上海汽車固定資產凈值168.53億元,其中模具26.92億元。不過,上海汽車在2007年中報的固定資產結構中,有重新分類的情況,將原值3.24億元、累計折舊1.21億元的資產的大部分從生產機器及設備重分類至模具中。由此可見,模具與生產機器及設備之間的劃分是具有彈性的。而這種分類,也同時提供了調節利潤的空間,因為二者的折舊方法是不同的。如上海汽車的機器設備殘值率估計為0~10%,折舊年限為5~20年,年折舊率為4.5%~20%;而模具按預計使用年限或工作量法計提折舊。
福田汽車(600166)的情況則有些特殊。2006年末,福田汽車長期待攤費用余額1.77億元,主要是原值為2.70億元的模具。然而,2007年6月末,福田汽車長期待攤費用余額卻僅剩2.78萬元,其中的巨額模具已無蹤跡。據福田汽車中報披露,公司改變核算政策,將模具在固定資產――機器設備中核算;同時在會計政策中介紹,納入固定資產核算的模具采用工作量法計提折舊。而福田汽車在2006年年報中介紹了長期待攤費用的攤銷方法,模具按類別分別采用工作量法和使用年限法攤銷,其他長期待攤費用按受益期平均攤銷。
至于長安汽車(000625),其在固定資產中對模具未單獨分類,只是在固定資產折舊會計政策中注:機器設備中的模具按預計生產量攤銷。可見,這些企業將汽車模具大部分都劃分為固定資產,并進行相應的減值和計提折舊。而如果長豐汽車將2~3億元的模具全部歸為開發支出之列,顯然是不恰當的。2~3 億元飛騰產品模具、夾具、剪具是否做大額減值準備以及如何處置,將成為長豐汽車調節利潤并影響股價的有效工具。
途徑三:設立研發中心
長豐汽車在一則對外投資公告中指出,為提高新產品自主研發能力,調動工程技術人員的工作積極性,挖掘人才潛能,根據公司發展戰略的要求,結合公司的實際情況,公司擬以現有的產品研究開發中心為基礎,投資設立湖南長豐汽車研發股份有限公司(下稱“研發公司”)。研發公司擬注冊資本為2 000萬元人民幣,其中長豐汽車以自有資金和研發中心現有的辦公設備等資產出資1 735萬元,占注冊資本的86.7%;原研發中心的中高層管理人員、主要技術骨干等自然人共同以現金出資265萬元,占注冊資本的13.25%。研發公司經營范圍為:汽車及相關零部件的研究開發、試制、試驗,技術咨詢與服務,汽車改裝與銷售,整車、設備、零部件進出口業務。
進一步,長豐汽車具體介紹了投資研發公司的目的和影響,主要有四:
一是有利于按市場化要求建立高效的經營機制,研發公司作為獨立的法人主體,自主經營、獨立核算、自負盈虧,有利于理順財務關系,實現財務獨立,直接面向市場以應對市場的變化;
二是中高層管理人員、主要技術骨干持有研發公司的一部分股份,有利于調動他們的工作積極性,挖掘人才潛能,有利于對他們進行考核和激勵,有利于加強經營團隊與公司發展的密切度,保證公司的長遠發展利益;
三是研發公司是從事汽車產品研發的技術服務企業,屬于國家政策鼓勵發展的范圍,有利于得到國家相關政策的支持;
四是成立研發公司,有利于業務價值和效益的體現,便于公司的后續發展。
然而,仔細研究不難發現,上述四方面的目的都很抽象,且都值得進一步商榷。
筆者認為,長豐汽車成立研發公司之舉,應該有利用這平臺進行某種運作的考慮。如果約兩億元的原研發中心資產便是上述開發支出的話,那么,經過這種“成立研發公司―托管―支付使用費”的一系列運作,倒可以避免大額的減值計提,而是通過使用費的方式逐步消化。于是,未來業績很可能得到救贖。
三、操縱研發費用資本化的動機與條件分析
(一)避免虧損
長豐汽車系于2004年5月24日經證監會批準,公開發行股票并上市流通的。然而,自2004年上市伊始,長豐汽車的凈利潤便開始大幅度下滑,與上市前的巨額利潤已有天壤之別(見表2)。
如表2 所示,2004年長豐汽車凈利潤1.30億元,比上市前2003年的3.48億元減少2.18億元;2005年長豐汽車凈利潤僅為2 004萬元,同比減少1.10億元,減幅高達85%。至此,長豐汽車的凈利潤就再未上過億元水平。2006年,長豐汽車凈利潤為3 036萬元,同比有所增長但幅度有限。
顯然,就長豐汽車近兩年的有限凈利潤而言,其巨額的開發支出是否計入費用,或者巨額的“模具、夾具等”是否計提減值準備,就變得極具重要性了。如此,開發支出于新會計準則施行前違規掛賬,或者相關模具等應該計提減值準備卻未計提,就可以理解了。因為這些項目若按原會計制度規定計入到成本費用中,或進行計提減值準備,都將使長豐汽車近兩年出現巨額虧損。
開發費用的資本化無疑會提升科技及創新類企業的業績,減輕經營者在開發階段的利潤指標壓力,從而提高其在研發投入上的熱情。如果用更開闊的視野來看待此項會計變更,將其與國家最新的《國家中長期科學和技術發展規劃綱要》聯系起來,此項會計變更的意義不僅在于與國際會計準則的趨同,更是體現了國家對科技及創新類企業的政策扶持。《綱要》中提到,國家將鼓勵企業增加研究開發投入,增強技術創新能力,積極鼓勵和支持企業開發新產品、新工藝和新技術,加大企業研究開發投入的稅前扣除等激勵政策的力度。筆者認為,會計及稅收政策的配套,將使得科技及創新類企業的業績及現金流實現長期的同向增長,如決策正確,將使相關公司進入一個發展的良性循環周期,并提高估值水平。而一些企業也正是看到了新準則將研發費用有條件資本化所帶來的巨大利潤增長空間,進而趁新會計準則變化實施之際,將本不屬于開發支出的費用歸入開發支出之列。
(二)新準則的操作規程有待完善
新準則對企業自行研究開發取得無形資產的確認方面的規定比舊準則有了很大的進步,更趨合理。但同時也存在一些問題,使得一些企業利用新準則操縱利潤有機可乘。
1.在實際應用中難以區分研究和開發兩階段。新會計準則把“研究”定義為“為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃調查”,將“開發”定義為“在進行商業性生產或使用前,將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計,以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等”。毋庸置疑,這些定義已盡可能確切、完整了,也符合國際會計準則的相關界定。但在實際應用時,要把企業的研發活動截然區分為研究與開發兩個不同的階段恐怕是很難的,尤其是對于本身并不精通科學技術的會計人員來說,要正確地區分研究階段的支出和開發階段的支出,其難度是顯而易見的。
2.對開發階段支出滿足的五個條件難以判定。新會計準則規定企業內部研究開發項目開發階段的支出,需同時滿足五個條件的,才能確認為無形資產。但這五個條件,如“在技術上具有可行性”、“具有完成該無形資產并使用或出售的意圖”、“無形資產在內部使用的,應當證明其有用性”等,很多具有一定的主觀性,在實踐中難以客觀地加以判斷。
3.為企業隱藏利潤留下隱患。正因為在實踐中對同一種情況,不同的會計人員可能產生不同的職業判斷,新準則的這些規定在客觀上為企業的盈余管理提供了相當的空間:企業可以把更多的支出歸入研究階段的支出,將其費用化從而成功隱藏利潤,達到逃稅的目的。相反,也可出具一系列的證明文件合法地把開發階段的支出確認為無形資產,從而調高當期利潤,欺騙投資者和股東。同時,也給稅務、審計及其他監管部門的工作帶來挑戰。
四、結論及建議
通過上述分析發現,新會計準則對研發費用的處理符合國際慣例,也有利于企業的技術創新,是受到普遍肯定的。但是,由于在實踐中有關準則還缺乏可操作性,從而為企業操縱利潤創造了一定空間。
為此,建議采取以下措施,提高有關準則的可操作性。
(一)通過制定《實施細則》約束企業可能濫用職業判斷進行操控利潤的行為
從會計準則的性質看,一般不宜制定過于詳細的標準.這有利于企業靈活使用。但可以通過制定《實施細則》來進行規范。尤其是對研究階段和開發階段支出的劃分,可根據不同行業制定較為具體的定量指標。比如:借助完工百分比法確定開發計劃在期末的完成進度,開發支出僅允許在完成范圍內資本化,或者規定允許資本化的開發支出限制在營業額的一定比例之內等等。雖然在一定程度上削弱了企業靈活運用準則的能力,但是卻能夠避免由于初次實施新準則而帶來大量的違規行為。
(二)加強有關信息披露
在資產負債表中應該在無形資產下一列增加“在開發無形資產”項目。與“無形資產”賬戶共同反映無形資產項目賬面價值。同時考慮到:處于開發階段的無形資產將極大影響企業往后較長一段時間的獲利和競爭能力,應屬于企業的商業機密。因此,對“在開發無形資產”的具體披露尺度上應該由企業內部人員把握。筆者認為可予以披露的主要因素有:開發階段無形資產的類型、開發費用本期資本化金額和累計資本化金額。盡可能有效地向投資者反映企業在無形資產開發上的情況,又不至于泄露企業商業機密。同時為了提高無形資產類型披露的質量和保密性能,財政部應該統一規范《無形資產類型名錄》。
(三)規范和完善無形資產評估行業和無形資產交易市場
自創無形資產計量與確認的改革實際上是為了使無形資產更加符合其內在資產價值。在市場經濟環境下,確認和計量無形資產價值并不僅僅影響單一企業。其內在價值除了體現在經營使用外,更體現在資產的交易和轉讓中。在追求市場交易價格應該符合其公允價值 同時,也要求企業自創無形資產成本與其市場公允價值有相對統一的計量口徑。因此,筆者認為,規范自創無形資產的核算方法,僅能改善單一企業的無形資產管理水平。規范和完善無形資產評估行業和無形資產交易市場,才是整體提高無形資產管理水平的根本方法。評估行業和交易市場的完善,才能從根本上促使企業主動提高自身的無形資產管理水平。
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（一）公司資本制度
法律意義上的資本，又稱公司股本，是指公司章程確定并載明的，全體股東為達到公司設立及經營的目的所實施的財產出資的總額，它是公司設立的基石，也是公司的信用代表。[1]相對于公司資本，公司資本制度有狹義和廣義之分，狹義上的公司資本制度是指公司資本形成、維持和退出等方面的制度安排；廣義上的公司資本制度則是圍繞股東的股權投資而形成的關于公司資本運營的一系列規則和制度鏈的配套體系，被認為是公司法律制度的支柱制度之一。
（二）公司資本制與債權人利益保護的關系
公司資本制是保護債權人利益的最重要的制度，債權人是支持公司運營的重要參與主體，但債權人與公司往往處于不平等的地位，很多時候債權人無法了解公司的實際運營情況，也不知道公司的實際資產，這樣債權人也就無從得知自己的債權能否實現。此外，債權人同樣作為市場主體，保護其利益不僅僅是為了其個體私益，更多的是為了維護交易安全、促進市場穩定。在新的資本制度下，設立公司沒有了以往嚴格的枷鎖，公司的運營更為靈活，這無疑對激發社會投資活力有積極的作用，但也伴隨著新的風險，需要對新的公司資本制進行進一步的研究，規避風險，保護債權人利益，進而維護市場穩定。
二、公司資本制改革對債權人保護的影響
（一）取消注冊資本最低額限制對債權人保護的影響
改革以后的公司資本制度放寬了法律對注冊資本以及出資方式的強制性限制，除法律另有規定的，有限責任公司、一人有限責任公司、股份有限公司的最低注冊資本的限制被取消，并且對公司設立時的股東以及發起人的首次出資比例和貨幣出資比例也不再進行限制。[2]這一項制度主要是會讓債權人不能真正了解公司的實際情況，會增加其選擇交易公司的難度，也會加大其債權受償的風險。同時，也會滋生一些不法公司的投機目的，容易出現空殼公司等擾亂市場秩序的現象。
（二）注冊資本實繳制到認繳制對債權人利益保護的影響
公司注冊資本實繳制到認繳制的轉變，首先很容易帶來隨意設立公司、任意申報公司注冊金額、超越認購能力等問題。公司在交易時的交易對手方必須對公司進行資信調查，而不能簡單地相信公司的注冊資本來判斷交易是否安全。[3]其次，注冊資本認繳制使債權人在選擇交易公司時的成本增加了，在選擇交易公司的時候，可能出現要求公司實繳資金達到注冊資本的某種比例的現象。最后，可能對公司的信用體系造成挑戰，我國目前的社會信用體系發展程度不完善，放開了管制以后可能造成公司的信用危機，進而損害債權人的利益。
（三）取消驗資制度對債權人利益保護的影響
新的《公司法》改變了以往注冊公司時的一項法定程序――驗資程序。在過去，注冊公司時一定要由公司委托注冊會計師事務所出具驗資報告交由工商局審核才能設立公司。這樣可以確保公司在注冊公司時資金是充實的，公司的交易對手也不必對公司進行額外的資信調查，即使發生公司不幸破產等事項，債權人仍然能得到足夠的權益保障。取消了驗資程序以后，這無疑是使債權人失去了這一道“保護屏障”，增加了債權人受償的風險。
三、改革公司資本制加強對債權人保護的建議
事物都具有兩面性，我們不能否定公司資本制的改革為市場注入了新鮮的活力，但仍然要正視其帶來的風險。以下就改革公司資本制加強對債權人保護提出幾點建議：
（一）加強資本的靈活性
改革后的《公司法》雖然取消了注冊資本貨幣的出資比例，但其仍未將勞務、信用等非貨幣的無形資產以及無法評估作價的資產作為允許出資的形式。這其實是違反公司的自由主義原則與營利性的。英、美等國家對公司的出資形式持開放態度，我國適度地放開對公司出資形式的限制，例如對于具有合格性質的公司，應當在不違背全體股東意愿的情況下允許出資人用勞務、信用等非貨幣的無形資產以及無法評估作價的資產出資。另外，公司是以營利為目的的，只要出資的方式對于公司來說有利可圖或者公司認為其有利可圖是應當被允許的。
（二）完善信用體系
改革后的《公司法》將公司年檢制度改為年度報告公示制度，這從一定程度上對企業提出了考驗，即企業能否及時、準確、真實、全面地進行信息披露。因此，我們在今后的資本制改革中應當完善信用體系。首先，信息披露要從兩個主體下手。公司要建立信息披露內部機構，及時披露信息；行政機關要加大監督，確保公司信息披露的公開、透明，這樣雙管齊下才能為信息披露的真實性、有效性提供保障。其次，信息披露懲罰機制要嚴格。應當建立嚴格的信息披露懲罰機制，對于提供虛假信息、不及時披露公司信息的企業，應當除了對其經營進行限制外，還應當根據其情節嚴重程度處以罰金；對于故意不進行信息披露、進行虛假信息披露的主要負責人，應當規定其連帶賠償責任，加大違法成本。最后，應當規范信用評級機構。信用評級機構對公司作出的信用評級往往會作為公司招商、融資的依據，而現實中信用評級的費用是由公司支付的，那就極易出現公司與信用評級機構相互勾結抬高等級的狀況。所以，應當規范信用評級體系，如出現虛假評級等現象時，應當讓信用評級機構承擔連帶責任。
（三）建立債權人的特殊權利
第一，賦予債權人的催繳權利。催繳出資的制度是美國公司法采取的制度，主要是指在出現出資不實的情況時，債權人應當先行告知公司對股東進行催繳，如若不成功，再向法院提起訴訟。這樣是因為如果一開始就使用公權力進行催繳會造成司法資源的浪費，如果由企業先自行進行公示催繳，既能節省時間成本又能警醒企業自覺繳費。[4]我國在實行認繳制以后，應當建立此項制度使債權人可以直接行使利益保護權。
第二，完善債權人的撤銷權。關于債權人的撤銷權，最高人民法院關于適用《中華人民共和國公司法》若干問題的規定（三）中規定允許債權人對協助抽逃出資的董事、高級管理人員就股東抽逃出資的本息范圍之內公司不能清償部分承擔連帶責任。此外，美國《統一欺詐轉讓法》也規定對董事、高級管理人員直接從事或協助完成的欺詐轉讓行為，賦予債權人相應的司法救濟權，使相關董事等經營者對債權人承擔相應的補充賠償責任。[5]因此，我們可以在下一步改革中作出規定，如果公司的董事、經理等高級管理人員協助或者知情不報公司的股東對公司的資產進行轉移的行為，從而損害公司利益的債權人有權申請撤銷相關合同，并要求其承擔相應的補充賠償責任。
內容提要:智力資本是智力資源資本化的成果,是知識經濟時代企業的核心競爭力。智力資本與股本具有同質性,可以作為資本出資。但是智力資本出資目前還存在制度上的障礙,包括立法上我國尚未承認智力資本,智力資本的會計核算存在諸多困難等。要改變這種狀況,必須突破傳統的“資本”概念的外延,提升智力資本的價值。
一、智力資本的概念
智力資本是智力資源資本化的成果,是對使公司得以運行的所有無形資產的總稱。[1]相對于傳統的物質資本而言,智力資本是企業更重要的資源,它是一種潛在的、無形的、動態的、能夠帶來價值增值的價值。智力資本屬于規范化的、可以被組織掌握并施以影響以產生更高價值的資源。也就是說,當企業中體現在員工體內、組織內部以及顧客身上的智力資源,以一種緊密有序的連接方式存在,能被掌握以描述、分享和開發,并利用它完成那些在智力資源分散狀態下不能完成的工作時,智力資源就資本化了,變成為一種資本。[2]
目前有關智力資本的界定還沒有得到完全的統一,比較一致的看法是根據英國學者安尼·布魯金(AnnieBrooking)的分析,即智力資本是一種無形資本,主要由市場資本、知識產權資本、人力資本、基礎結構資本四個部分組成。[3]美國學者托馬斯·斯圖爾特(ThomasAStewart)認為智力資本由人力資本、結構資本和客戶資本三個部分組成。
根據國內外學者的理解和分析,可以看出,智力資本要素包含了企業內所有因知識和智力的積累而形成的資源,如專利、規章制度、商標、訣竅、經驗、價值體系等。但并不是所有的智力要素都能給企業帶來競爭優勢。依據智力資本的屬性,可將其劃分為顯性智力資本和隱性智力資本兩種類別。所謂顯性智力資本是指不具有知識產權的、能以極低的成本獲得的智力資本。隱性智力資本是指存在于員工頭腦或組織關系中的知識、工作訣竅、經驗、創造力、價值體系等。與顯性智力資本相比,隱性智力資本更具有本源性和基礎性,是創新的源泉,是一切顯性知識的基礎。
二、智力資本出資的合理性和可行性分析
在人類歷史上,經濟發展經歷了三個階段:古代以勞動力資源占有和配置為主導的勞動力經濟階段、近現代以自然資源占有和配置為主導的自然資源經濟階段和當代以知識資源占有和配置為主導的知識經濟階段。相應地,主導資本形式的發展也經歷了從最初的簡單勞動力資本到自然資源再到知識資源的過程。雖然概念出現較晚,但智力資本的實際運用伴隨著經濟發展的過程,其重要性在經濟發展的中后期越來越顯著。21世紀是一個知識經濟的時代[4],全球化使商品和服務高速流動,信息快速傳遞,產品同質性日漸增強。智力資本作為知識資源的最重要的、起決定性作用的組成部分,在知識經濟時代必將取代機器設備等物質資本,成為企業競爭力的最重要的源泉和經濟發展的主要推動力。
(一)智力資本出資能夠使利益最大化
公司設立的目的在于盈利。出資的目的就是以投資者之間的合意性為基礎設立公司,通過經營管理使資本增值,使投資所得超過資本投入,獲得投資利潤。在這個過程中,投資各方以什么財產、什么方式出資應當是投資者之間的事情,只要形成合意性,就意味著各出資方資源有效用最大化的可能性。公司作為經營實體實際上是對出資人資源的制度化選擇與安排。對高科技企業和咨詢企業而言,智力資本是其設立企業時惟一的現實資產,其潛在的盈利能力無法用公司設立時的有形資產來衡量。稀缺性和高增值性使智力資本有其獨立的價值,能夠作為今后企業增長的杠桿。
(二)智力資本出資對個人和企業是雙贏的局面
智力資本最重要的直接表現形式是專利和非專利技術。專利和非專利技術在物化為產品時才能體現出其價值。智力物化的成本是比較高的,個人難以獨自承受,從而影響到主體進行智力活動的積極性。智力如果能夠作為資本出資,智力主體就可以將智力外化成本轉移給公司負擔,從而激勵其積極性和創造性,集中精力進行再創造。
雖然智力資本往往不能像實物或現金那樣立刻能體現在企業賬面數字的增多上,但是其帶來的后續正面效應往往遠遠高于實物或現金。企業將由此擁有自主知識產權,降低從外界獲取知識產權的成本,減少知識產權受制于人的不確定性,甚至可以作為盈利的新增長點。與有形資產可以出租或出售類似,某些智力資本也可能被許可或轉讓。在高新技術的生產與再生產成為壟斷企業控制市場的核心背景下,技術開發投入固然巨大,然而取得專利權后授權他人使用收取的權利金更為可觀,何況這是一種低成本且幾乎無風險的收益,構成許多跨國企業利潤的重要組成部分。
(三)智力資本與股本具有同質性
在公司法上,公司資本具有其特定含義,是指公司作為獨立的法人而應具有的最低限度的自有財產額,不包括借貸資金。公司資本僅是指公司已經或可能從其成員而非債權人處獲得的資產。公司資本是維持公司日常經營和對外信譽的基礎。
公司法意義上的資本具有兩大功能:其一,營運功能,即可以用于企業的營運,以滿足企業購買生產資料、從事生產經營的需要。其二,擔保功能,即可用于對公司交易相對人提供履約擔保。從功能的角度而言,智力資本與股本具有同質性,因此,我們不應拒絕智力資本作為一種資本形態出資。
首先,智力資本的營運功能早已在經濟學界多次以理論和經驗的證據所證實。如舒爾茨認為:智力資本是資本,因為它是未來滿足或未來收入的源泉,智力資本和物質資本永遠是財富創造中不能或缺的兩種基本元素,它們之間是相輔相成的關系,在社會發展的任何階段,財富的創造都不會只取決于一個方面。尤其是在知識經濟時代,智力資本在高新技術行業已反映出比傳統的物力資本更強的營運增值能力。[5]在風險投資領域,企業營運成功與否幾乎完全取決于智力資本的狀況,美國微軟即是一個十分經典的例子。
其次,智力資本的擔保功能可以通過相應的制度設計得以實現。一方面,物力資本對債權人的擔保功能并未像理論家和立法者所預想的那么重要。傳統觀念認為公司資本是公司債務得以清償的擔保,但事實上公司償債能力并非依賴于注冊資本,而是基于公司現實資產狀況。因為公司資本只能代表公司設立時的履約能力,而公司存續過程中實有資產會隨著經營狀況的變化而變化。許多國家公司法降低甚至實質上放棄了公司設立時的最低注冊資本額的要求,表明公司償債能力認識的變遷。各國新公司法和破產法對破產重整程序的推崇,也反映了企業預期收益和可變現資產的重要地位。在以資本為核心所構筑的公司信用體系中,資本的擔保功能實際上是立法者的虛構,而非公司資本本身所具有的屬性。[6]另一方面,智力資本的抽象性并不等于對債權人不安全,立法者可以設計一種附條件的有限責任減縮債權人可能面臨的風險。既然智力資本滿足了股本的兩大功能,否定智力資本的“資本性”也就毫無道理了。
(四)智力出資的現實意義
在知識經濟背景下,我國現代企業機制不規范,國有股占主體地位,國有企業擁有大量產權不明的無形資產,流動性差,嚴重制約了智力的市場化,限制了智力價值的充分實現。
目前我國正在逐步推行職工持股,但面臨的最大問題是如何解決職工的購買力不足,順利地使職工轉變為公司股東。我國職工持股實踐要求職工必須現實出資購買公司股份,然而國有企業職工工資收入低,支付日常生活開支后所剩無幾,加上傳統觀念要求儲蓄以備不時之需,難以現實出資。智力資本出資在現階段具有極為重要的現實意義。準許公司職工以智力資本出資對推動高新技術產業的發展和解決職工購股資金來源不足的問題大有益處,這也是知識經濟時代知識物化的表現。智力資本化可賦予產權所有者動力,是一種現實的激勵機制。
可見,以智力資本出資是合理且可行的,并且在以智力資本出資時應將其視為一種綜合性的權利出資,只是其載體物化為人而已。現實中,我國已經有技術、管理及其他智力要素作為智力資本出資的有益的嘗試。如2001年北京市《中關村科技園區條例》第12條明確規定:中關村科技園區的企業和其他市場主體,可以實行股份期權、利潤分享、年薪制和技術、管理以及其他智力要素參與收益分配的制度。經批準的上市公司,可以實行股票期權。北京市中關村肯定技術、管理及其他智力要素作為智力資本出資的有益嘗試,對于我國進一步擴大智力資本出資,完善智力資本出資法律規范具有積極的先導和創新意義。
、智力資本出資的制度障礙分析
(一)智力資本與公司法資本三原則的矛盾
按照公司法的經典原理,公司的資本,從經濟上來說,是公司開展業務的物質基礎;從法律上來說,是公司對第三人的最低財產擔保。“資本三原則”即資本確定原則、資本維持原則、資本不變原則,是由公司法所確立的在公司設立、營運以及管理的整個過程中,為確保公司資本的真實、安全而必須遵循的基本的法律準則,是大陸法系經典公司法的基石。我國也遵循資本三原則。我國《公司法》在進行資本制度的設計時,將確保債權人利益和交易安全作為首要的價值目標。
然而,智力資本與資本三原則存在著矛盾。資本確定原則是指發起人在設立公司時,必須在公司章程中載明公司的資本總額,并由發起人和認股人全部認足或募足,否則公司不能成立。它有法定資本制、授權資本制和折衷資本制等實現方式。我國目前實行的是法定資本制原則。資本確定原則的立法目的在于確定資本的質量,保證公司資本的真實可靠,防止公司設立中的欺詐和投機行為。我國2006年1月1日實施的《公司法》第27條規定有限責任公司股東出資的方式包括貨幣、實物、知識產權和土地使用權。如果股東以知識產權出資的,由于我國新的《公司法》要求這些“非貨幣財產”必須是“可以用貨幣估價并可以依法轉讓”,因此,股東必須是該知識產權的合法擁有者,并經過法律程序的確認。股東以知識產權作價出資,必須對知識產權進行評估作價,不得高估或者低估作價,并應在公司辦理登記注冊之前辦妥其轉讓手續。問題在于,我國目前只承認知識產權的資本性,對于其他形式的智力資本,如市場資本、人力資本、結構資本是不能作價出資的。
資本維持原則,是指公司在存續過程中,應當保持與其資本額相當的財產,其目的在于防止公司資本的實質減少,保護債權人的利益,同時也為了避免股東對公司盈利的過度分配,確保公司業務活動的正常進行。與此原則相適應,股東不得抽回股本,原則上公司不得持有本公司股份,利潤分配有嚴格的程序,公司債券的發行也有嚴格的限制。資本不變原則指公司資本總額一經確定,非經法定程序不得隨意變更,是為了防止公司任意減少資本,造成公司清償能力的降低從而損害債權人的利益;或公司任意增加資本,使股東承擔過多的風險,損害了股東的利益。
資本維持原則和資本不變原則都是基于資本確定原則而建立的。但是智力資本從某種意義上意味著資本的不確定性,資本維持和不變也就難以保證。智力資本的無形性和易變動性使得智力資本維持比較困難,有可能出現起伏不定的情況。
(二)有關法律法規尚未承認智力資本的情況
由于人們在認識上對智力資本是否可以出資存在諸多的模糊性和不同見解,導致立法者對智力資本出資問題產生不同意見和態度。目前在職工持股的地方性立法中,對是否允許職工以智力資本出資存在較大的分歧。有些地方性立法明確規定職工可以智力資本出資;有些地方性立法則持否定態度;還有些地方性立法未表明態度。立法已經落后于新興社會關系的發展。這些立法上的不足打擊了職工參與的積極性,阻礙了職工持股制的進一步推行。因此,我們必須充分認識智力出資的積極意義,爭取在立法上有突破。
(三)智力資本會計核算的法律難題
現行會計核算計價模式遵循歷史成本原則,即按取得或實現時的實際成本或耗費的相關費用計量入賬,具有穩定性和確定性的優點。由于智力資本的無形性,與歷史成本計價模式出發點相沖突,無法體現該智力資本的真實價值。
智力資本的無形性、依附性和未來收益的不確定性都為會計核算帶來困難。由于沒有實際交易的發生,智力資本無法以實物產權的變動為基礎進行核算。大部分智力資本在交易之外也都可能自發地產生價值的變化。特別是在企業建立初期,智力資本的價值具有很大的動態性,隨著智力物化的實際效果、企業實施經營計劃的效率、顧客消費傾向及其他因素的變化而變化。未來收益的不確定性更使得傳統會計核算方法無法估量智力資本的價值。而有些智力資本,如商業秘密、專有技術,其保密的性質導致根本無法對其進行評估。因此,現行會計體系無法適當承認智力資本。智力資本在作價入股時便面臨巨大的障礙。
對股東和投資者而言,忽視智力資本因素使他們可能低估一些有價值的公司,也可能看不到一些繁榮公司的潛在危機。對整個國家而言,缺乏對智力資本的認識將導致其不能正確配置資源,從而使國家競爭力受到削弱。由此可見,在世界步入知識經濟時代之際,對規定傳統的會計財務準則進行修訂勢在必行。
多年來,學術界和實業界對智力資本進行了長期的研究。智力資本計量方法的創造性研究主要由國外學者完成,國內學者大都做一些評述工作。這與智力資本概念興起于發達國家有很大關系。1997年5月,瑞典第一大金融和保險公司———Skandia了世界上第一個公開的智力資本年度報表,作為對傳統財務報表的補充,此舉被稱為“從工業經濟向知識經濟轉化的財務里程碑”。該公司在副總裁LeifEdvinsson的領導下,組成了專門的研究機構,并提出了自己的智力資本模型。其核心思想是:一個公司的真正價值在于它們為自己創造可持續發展的潛力,企業的智力資本來源于財務、顧客、運作過程、更新和發展、人力資源五個部分。[7]
目前,智力資本的計量方式分為以投入價值為基礎的計量方式和以產出價值為基礎的計量方式兩類,具體有經濟增加值法、智力增值系數法、直接評估法、托賓Q系數法、平衡計分卡、業績棱鏡、斯堪的亞智力資本“導航器”模型、智力資本指數模型、技術經紀人的智力資本審計模型、無形資產監視器、計算無形價值法以及內部競標法等。[8]我國有學者提出期望收益現值法作為企業智力資本財務價值的計量模型,改變傳統財務會計資產計價模式,從計量投入轉變為計量產出,以智力資本的產出價值為計量基礎,同時考慮智力資本的配置狀態與經濟壽命期等因素。[9]但是,迄今為止還沒有一個被廣泛接受的精確的智力資本價值評估的理論模型。
除出資作價障礙之外,智力資本的年度核算也有類似的困境。與智力資本價值易變性相適應,會計核算中應當對智力資本予以定期認定和反映,建立年度評估和一定條件下應利害關系人請求而重新評估的制度。企業會計報表附注中應當對智力資本的相關情況予以充分披露,同時在企業盈利預測報告中進行說明。
注釋:
[1]參見葛家理、延吉生:《智力資本論———新時期科學經濟學》,冶金工業出版社2002年版,第59頁。
[2]參見袁慶宏:《企業智力資本管理》,經濟管理出版社2001年版,第10頁、第46頁。
[3][英]安尼·布魯金:《第三資源:智力資本及其管理》,東北財經大學出版社1998年版,第13頁。
[4]劉劍文主編:《知識經濟與法律變革》,法律出版社2001年版,第1頁。
[5]參見王建民、周濱:《資本中的人力資本》,《財政問題研究》,1999年第3期。
[6]參見蔣大興:《人力資本出資觀念障礙檢討及其立法政策》,《法學》,2001年第3期。
[7]參見孫嵐:《智力資本:模型及財務評價》,《管理現代化》,1999年第2期。
關鍵詞：采礦；財務系統；監管
一、采礦企業資源計劃BRP――財務
1.成本會計
成本會計分析與間接費用、產品和制造定單相關的企業成本。它提供了多種成本核算方法，比如標準法、先進先出法(FWO)、后進先出法(LIFO)、平均法、目標成本法和作業成本法(ABC)。軟件應該支持以下功能：成本數據、成本分攤定義、成本分攤流程、成本管理、成本和銷售價格計算、作業成本法(ABC)，以及作業成本的跟蹤和檢查等。
2.應收帳
應收帳跟蹤客戶應該付給公司的款項。它包含的工具有助于控制和督促從銷售定單錄入到收到付款入賬的資金回收。軟件應該具備的功能有：公司應收賬款政策和流程、客戶/憑單主數據、帳單處理和過期分析、信用管理、現金/付款申請、收據處理、日記賬憑單處理、應收款賬目過賬、多幣種核算和兌換、應收帳交易和控制，以及應收帳報告。
3.財務報表
利用遞交的報告，財務報表功能是分析公司經營狀況的強有力的工具。這些報表可以幫助各事業部瀏覽它們自己的財務信息，同時母公司可以上卷累計所有分支信息并瀏覽匯總信息。另外，解決方案可以給用戶提供簡單易用的報告生成工具和深層次訪問財務數據的途徑，以進行全面分析。
二、礦業稅收管理
在稅源管理方面，定期和國土、工商、地稅部門進行信息交換，充分利用第三方信息掌握了解礦山開采企業、礦物生產銷售企業的生產經營狀況，為準確監控稅源提供依據。國稅局和公路部門合作，在礦物出境的必經路口設置若干個管理站，以地磅實測出出境的礦物數量，并對生產廠家、產品型號等做――記錄，據此作為核算廠家銷售數量的依據，作為核算應稅銷售額的重要依據。從公安部門獲取礦山開采企業領購的火工品(炸藥等)的數量，從國土部門獲取礦山開采企業已開采資源量，按照一定比例關系，掌握企業大致的產量和應稅銷售收入；加強對礦物生產加工企業的發票取得管理，定期對企業購買原材料和物耗配件取得合法憑證等情況進行檢查，責令取得不合法憑據的企業到銷售方補開發票，否則不予抵扣進項稅額，并按發票管理相關規定加大處罰力度。
為了加強納稅評估，國稅局組織業務骨干以財務管理規范、生產經營規范、依法誠信納稅的企業為標本，弄清企業生產的工藝流程，分析企業生產經營的規律和對各種要素的依賴程度，采集單位產品耗能、投入產出比等關鍵涉稅信息，建立科學的納稅評估指標體系，測算出具體的行業參數指標，進而建立礦產行業納稅評估模型，以此為依據定期進行納稅評估，準確核算企業的進項稅額和銷項稅額，提高納稅評估的科學化、精細化水平，充分發揮以評促收的作用。
三、采礦權使用費和價款的核算
1.會計科目
企業應在“無形資產”科目下增設“采礦權”明細科目，核算企業通過交納采礦權價款取得的由國家出資形成的采礦權。在“其他應交款”科目下增設“應交采礦權使用費”、“應交采礦權價款”明細科目(外商投資企業在“其他應付款”科目下增設“應交采礦權使用費”、“應交采礦權價款”明細科目，下同)，核算企業應交納的采礦權使用費和價款。企業應在“管理費用”科目下增設“采礦權使用費”明細科目，核算企業在開采過程中，按規定交納的采礦權使用費。
2.賬務處理
企業申請取得采礦權，其應交納的采礦權使用費直接計入當期管理費用。企業按規定計算出應交納的采礦權使用費，借記“管理費用―采礦權使用費”科目，貸記“銀行存款”、“其他應交款――應交采礦權使用費”科目。
企業通過交納采礦權價款取得的由國家出資形成的采礦權，按規定應交納的采礦權價款，應作為無形資產核算，并在采礦權受益期內分期平均攤銷。企業應按應交的采礦權價款，借記“無形資產――采礦權”科目，貸記“銀行存款”或“其他應交款――應交采礦權價款”科目；分期攤銷時，借記“管理費用――無形資產攤銷”科目，貸記“無形資產――采礦權”科目。
四、利用網絡為財務監管提供技術保障
要以統一全國會計核算軟件為契機，盡快建立完善的網絡控制程序，充分運用嚴密稽核系統和嚴格的層級職責分工實現財務業務―體化，努力通過計算機程序固化企業規章制度，實現實時對企業的財務活動、資金狀況進行過程控制。要強化網絡安全意識，加強網上銀行監管，不斷完善資金管理制度，規范資金結算流程，嚴格按授權審核確認資金結算業務，確保資金安全。要加強銀企合作，充分運用銀行網上客戶管理平臺監控企業所屬單位銀行賬戶資金流動情況，努力縮減或取消企業二級單位銀行賬戶，著力降低資金結算和監管成本，切實提高資金管理能力。
五、實行科學的預算管理為財務監管提供檢驗標準
要樹立戰略管理思想，因為全面預算管理涉及生產經營各個方面，只有全員全面了解和掌握企業的戰略目標，才能使預算管理成為企業前承戰略規劃、后啟薪酬考評的閉環管理環節，從而推動企業實現戰略目標。要增強全員預算意識，引導員工參與預算編制、執行、控制和調整，大力推行透明預算。要科學編制預算，注意將企業近遠期經營目標與上級經營指導思想相結合，在形成企業初步預算后，對照企業經營目標和上級指導意見進行項目調整，最終形成企業預算草案。要制定預算考核機制，建立預算硬約束，運用現代信息技術和管理手段實現預算自動控制、分析和預警，及時分解和落實預算管理責任，加強預算執行分析和評價，嚴格獎懲，從制度上形成預算管理的完整閉環，夯實企業預算管理基礎。
參考文獻：
[1]李柏林，李英龍，李文瑤：采礦權評估及其有關問題的探討[J]黃金，2001，(05)
關鍵詞： 研發支出；費用化；資本化；會計處理
中圖分類號：F23文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2008）07-0205-01
1 全部費用化的會計處理
2001年頒布的《企業會計準則――無形資產》第13條做出了有關規定，企業自行開發并按法律程序申請取得的無形資產，按依法取得時發生的注冊費、聘請律師費等費用作為該無形資產的實際成本。在研究與開發過程發生的材料費、人工費、折舊費、租金、借款費等在發生時直接計入當期損益，已經計入損益的費用，在該項無形資產獲得成功并依法申請取得權利時，不得再將已計損益的費用資本化。即在有關研發支出發生的時候借記“管理費用”，貸記“原材料”、“應付工資”、“應付福利費”、“累計折舊”等賬戶。目前我國非上市公司仍按該準則進行處理。這種將研發支出全部費用化處理是20世紀初各國會計的普遍做法，這種做法與當時的客觀經濟環境是相適應的，當時科學技術水平和企業管理水平較低，企業面臨的競爭壓力小，研發活動不具有普遍性，研發成功的可能性也非常小，因此將研發支出全部費用化的會計處理符合謹慎性原則，賬務處理也比較簡便。
但是在今天，企業（特別是高科技行業）的研發活動正趨向于普遍化，企業的創新能力成為企業可持續發展的重要保障，是在激烈市場競爭中取勝的一個至關重要的籌碼，因此仍采用該種方法處理暴露出其諸多如下弊端：
1.1 嚴重低估無形資產的實際成本
當某項研發活動取得相應的成果時，研發支出按以上規定處理，并沒有計入該項無形資產的成本，而只是以小額的注冊費、聘請律師費等費用作為該無形資產的成本，這使得該項無形資產的實際成本遠遠低于為開發該項無形資產所發生的實際支出。這不利于會計信息使用者對財務報表作出正確的分析，對有關財務數據進行分析、比較時會存在誤導作用。
1.2 不符合收入和費用配比原則
由于研發成功的無形資產的實際成本未包含研發支出，這導致企業未來收益年度的收入無法與其實際成本費用相配比，以至研發成功前企業利潤大幅下降，而成功后利潤大副上升，這不利于各方正確評價企業各個期間的經營成果，會給外界留下經營不穩定的印象，如是上市公司，還可能造成股價的極大波動。
1.3 阻礙企業進行研發活動的積極性
將研發支出全部費用化，會使前期階段的利潤受到大額的抵減，造成利潤降低，企業的經營管理者出于自身利益考慮，可能會導致短期行為，不重視企業的研發活動，進而挫傷企業進行研究和開發的積極性，影響企業的長遠發展。
2 有條件資本化的會計處理
基于現行全部費用化會計處理的種種弊端，財政部2006年頒布的新企業會計準則，對研發支出的處理做了修訂，但還只限在上市公司實行，其他企業還未做強制要求。新《企業會計準則――無形資產》中的第七、八、九條明確規定：“企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段與開發階段支出。”研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃調查。開發是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益。企業內部研究開發項目開發階段的支出，能夠證明符合有關條件（5個條件）時，可進行資本化處理，確認為無形資產。
2.1 有條件資本化的會計處理的優點
（1）將開發階段的部分支出在符合一定條件的前提下予以資本化，有利于研發成功的無形資產的成本更接近其實際價值，更能客觀反映企業的財務狀況，為財務信息使用者提供了與決策更為相關的信息。
（2）比較符合收入和費用配比的原則，能夠對各期的利潤起到一定的平滑作用。
（3）部分研發支出資本化處理可避免企業短期行為，能促進企業對研發支出的投入，有利于增強企業技術創新能力。
2.2 有條件資本化的會計處理的局限性
（1）資本化的金額只包括了一部分的開發階段的支出，還是不能反映無形資產的實際成本。
（2）研究階段和開發階段的劃分以及開發階段符合資本化條件的劃分具有太多的主觀性，在實際操作上存在一定困難，因此這種彈性政策有可能給一些企業進行利潤操縱提供了可乘之機。
3 改進建議
（1）制定研發支出具體規定時，應考慮不同行業的實際
情況。企業所屬的行業不同，無形資產在企業資產中所占比重和重要程度有很大區別，研發支出的頻率和金額也會相差甚遠，比如高科技行業和勞動密集型行業。這時應綜合考慮有條件資本化和全部費用化會計處理的利弊，結合各行業的實際情況進行具體分析，對不同的行業作出不同的會計處理規定。
（2）新準則中制定的5個資本化條件中未考慮自行研發無形資產的成本效益。因此，作者認為有必要增加一個資本化條件，即自行研發成功的無形資產企業應預計其帶來的總收益，且該總收益應大于研發總支出。如其未來總收益不能大于研發總支出，就算研發成功，也不應將其資本化，而應該費用化處理。
（3）應定期聘請獨立的評估機構對研發活動階段的劃分依據以及是否符合資本化條件進行統一的評估和審計，以防止有關企業濫用會計準則，對企業經營業績進行粉飾。
（4）對于研發支出占企業總支出比重較大的行業，在進行信息披露時，在會計報表附注中應對研發活動提供更多的信息，具體可以包括：投入具體項目的名稱、研發項目開始日期及預計完成日期、各項目支出額、項目的技術和經濟評價、本年度進展以及各項目的應用前景等。從這些附注資料中，信息使用者可以了解每項研發項目的進程和未來可能變化，是否有新的機會或風險出現，是否還有未來的市場發展潛力等。這對評價企業的業績及預測企業未來發展前景都非常重要。
（5）根據新準則的規定，內部開發無形資產的成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產達到預定用途前發生的支出總和，而開發階段未達到可資本化條件時點前的研發支出是費用化處理。具體處理如下：①發生研發支出時，借記“研發支出―費用化支出”、“研發支出―資本化支出”，貸記“銀行存款”、“原材料”、“應付職工薪酬”、“累計折舊”、“累計攤銷”等賬戶。②達到預定用途時，借記“管理費用”、“無形資產”，貸記“研發支出―費用化支出”、“研發支出―資本化支出”。這種處理要求即使研發取得成功，開發階段未達到可資本化條件時點前的研發支出仍是費用化處理。作者建議，如最終研發失敗，或雖成功但預測其總收益小于總支出的前提下，應將開發階段的全部支出費用化。如研發取得成功，且經預測其總收益會大于總支出的前提下，應在達到預定用途時，借記“無形資產”，貸記“研發支出―費用化支出”、“研發支出―資本化支出”，即將開發階段全部支出資本化，以真實的反映無形資產的全部成本，更好地進行收入與費用的配比。
參考文獻
