時(shí)間：2023-09-04 16:54:30
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇最新企業(yè)所得稅法，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
隨著新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、新企業(yè)所得稅法、新增值稅暫行條例的陸續(xù)與實(shí)施，對(duì)于會(huì)計(jì)與稅法之間的比較以及會(huì)計(jì)上如何對(duì)稅法上的變化予以“配合”引起人們的廣泛興趣，其中“視同銷售”無疑是大家普遍關(guān)注的一個(gè)熱點(diǎn)。已有的文獻(xiàn)，幾乎都在“欣喜”地提示大家，會(huì)計(jì)和稅法在“視同銷售”項(xiàng)目上已經(jīng)基本“趨同”。然而本文將遺憾地指出，這多半是對(duì)會(huì)計(jì)改革的精神實(shí)質(zhì)端之不詳所造成的一種誤會(huì)。事實(shí)上只能看成是會(huì)計(jì)在部分場(chǎng)合慎重推行的“公允價(jià)值”在很大程度上“機(jī)緣巧合”地與“銷售價(jià)格”掛起鉤來。由于公允價(jià)值與銷售價(jià)格的關(guān)聯(lián)性，原準(zhǔn)備用于正常銷售(或消耗)的貨物因?yàn)橐凑兆鳛楣蕛r(jià)值表現(xiàn)形式的正常銷售價(jià)格予以確認(rèn)和計(jì)量，于是在賬面上就以銷售收入的形式表達(dá)出來，這就是所謂的會(huì)計(jì)上也“視同銷售”了。問題在于對(duì)于稅法認(rèn)定的視同銷售行為，會(huì)計(jì)上未必作為銷售處理，于是造成了兩者之間的差異。試想，對(duì)于產(chǎn)品捐贈(zèng)(營(yíng)業(yè)外支出)，我們會(huì)因?yàn)槎惙ㄉ稀耙曂N售”，而生搬硬套到會(huì)計(jì)上去確認(rèn)一筆銷售收入么?有鑒于此，為了澄清相關(guān)認(rèn)識(shí)誤區(qū)，本文擬對(duì)所得稅和增值稅(還包括消費(fèi)稅等流轉(zhuǎn)稅，可基本上參照增值稅法規(guī))兩大稅收法規(guī)在“視同銷售”方面的規(guī)定與最新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范進(jìn)行比較分析，尋求二者的主要異同，以期對(duì)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)予以盡可能正確的指導(dǎo)。
“視同銷售”范疇的界定
嚴(yán)格地說，視同銷售是一個(gè)稅法予以界定的范疇，其本意是指對(duì)于企業(yè)非銷售性的貨物(包括應(yīng)稅勞務(wù)，下同)轉(zhuǎn)移行為，就像貨物被正常銷售了一樣而相應(yīng)征收適用稅種。可能是基于會(huì)計(jì)與稅法之間歷史的緊密聯(lián)系，“視同銷售”這一術(shù)語被相當(dāng)多的會(huì)計(jì)專業(yè)人士較隨意地運(yùn)用到會(huì)計(jì)場(chǎng)合，并想當(dāng)然地用以指導(dǎo)賬務(wù)處理行為。
有必要指明，即便我們要在會(huì)計(jì)上使用“視同銷售”這一詞匯，它也和稅法上的不是同一概念。從目前大部分文獻(xiàn)來看，會(huì)計(jì)上的“視同銷售”是指會(huì)計(jì)對(duì)于貨物的非銷售性轉(zhuǎn)移行為要按照正常銷售一樣確認(rèn)和計(jì)量，即要確認(rèn)銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。澄清這一概念以后，再對(duì)增值稅條例、企業(yè)所得稅法的有關(guān)視同銷售行為進(jìn)行辨析，就會(huì)發(fā)現(xiàn)稅法上的視同銷售，會(huì)計(jì)上未必作為銷售處理，同樣地，如果出現(xiàn)會(huì)計(jì)上作為銷售處理的一些特殊事項(xiàng)，而稅法上卻沒有視同銷售也不足為奇。而且仔細(xì)鑒別增值稅條例和企業(yè)所得稅法的有關(guān)原則和規(guī)定，二者在視同銷售的認(rèn)定上也存在一定的分歧，這對(duì)于那些習(xí)慣了“會(huì)計(jì)跟著稅法走”的會(huì)計(jì)工作者來說，又添加了一些迷亂色彩。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，增值稅法上的視同銷售行為主要包括：(1)將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷；(2)銷售代銷貨物，(3)設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外；(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；(7)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送給其他單位或者個(gè)人。對(duì)于前三項(xiàng)和第(8)項(xiàng)，由于爭(zhēng)議不大，本文不予討論。
此外，企業(yè)所得稅法對(duì)視同銷售行為也進(jìn)行了規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。”鑒于典型的視同銷售范疇是在增值稅法上明確體現(xiàn)出來的，而且關(guān)于視同銷售的會(huì)計(jì)處理紛爭(zhēng)，也主要停留于此。因此，下文就以增值稅條例上的有關(guān)規(guī)定為基準(zhǔn)，其他方面的規(guī)定為補(bǔ)充，對(duì)增值稅法、企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間在視同銷售事項(xiàng)認(rèn)定上的異同進(jìn)行比較，并對(duì)相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理原則予以澄清和辨析。
自產(chǎn)，委托加工貨物的“視同銷售”認(rèn)定異同
根據(jù)增值稅暫行條例，將自產(chǎn)、委托加工貨物應(yīng)用于正常銷售以外的其他方面的，幾乎全部視同銷售，即要計(jì)算“銷項(xiàng)稅額”，而增值稅條例上認(rèn)定的視同銷售，在企業(yè)所得稅法上是否視同銷售而計(jì)算交納企業(yè)所得稅，則視具體情況而定，根據(jù)企業(yè)所得稅法立法起草小組編寫的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義及適用指南》針對(duì)“特殊事項(xiàng)的確認(rèn)”的有關(guān)解釋中指出，凡是貨物在企業(yè)內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，則不作為銷售處理；凡是貨物轉(zhuǎn)移到企業(yè)外部，則視同銷售處理。據(jù)此不難發(fā)現(xiàn)增值稅法規(guī)和所得稅法規(guī)對(duì)于“視同銷售”認(rèn)定的分歧所在。至于會(huì)計(jì)上能否確認(rèn)銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本則更加顯得微妙。相比較而言，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這方面的認(rèn)定上確實(shí)與稅法、特別是與企業(yè)所得稅法有相通之處。其典型事項(xiàng)可列舉如下：
1．自產(chǎn)、委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目
比如用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程，在增值稅條例上被認(rèn)定為視同銷售行為。這作為會(huì)計(jì)所要反映的一種重要會(huì)計(jì)事項(xiàng)，自然要根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定，盡可能準(zhǔn)確核算企業(yè)的納稅義務(wù)(法定負(fù)債)的形成，即在會(huì)計(jì)上確認(rèn)“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”，但在另一方面，會(huì)計(jì)上對(duì)此并沒有作為銷售處理，而是直接按成本轉(zhuǎn)賬，即借記“在建工程”，貸記“庫存商品”等，只不過在反映納稅義務(wù)的時(shí)候要遵照增值稅條例，根據(jù)貨物公允價(jià)值(通常為一般銷售價(jià)格)計(jì)算銷項(xiàng)稅額。同樣，由于這類事項(xiàng)多屬于“貨物在企業(yè)內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移”，根據(jù)企業(yè)所得稅法的立法精神，在計(jì)繳企業(yè)所得稅時(shí)也沒有被視同銷售。
2．自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)
對(duì)于這一行為，會(huì)計(jì)一方面需要根據(jù)公允的市場(chǎng)銷售價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅額，另一方面，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也將其作為銷售處理，即根據(jù)貨物公允的市場(chǎng)銷售價(jià)格(公允價(jià)值)確認(rèn)銷售收入(主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入等，以下泛稱為銷售收入)，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本(主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本等，以下泛稱為銷售成本)。在企業(yè)所得稅法上也因?yàn)橄嚓P(guān)貨物轉(zhuǎn)移到企業(yè)之外的其他主體，也同樣被視同銷售，需要按稅法認(rèn)定的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額計(jì)繳企業(yè)所得稅。
3．自產(chǎn)、委托加工貨物用于投資活動(dòng)
根據(jù)增值稅條例，這類項(xiàng)目被視同銷售，因此需要計(jì)算銷項(xiàng)稅額，在企業(yè)所得稅法上也將其視同銷售而要求并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。而在會(huì)計(jì)上此類事項(xiàng)是否作為銷售處理則需要視具體情況而定。根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如果自產(chǎn)、委托加工貨物用于投資屬于“非同一控制下企業(yè)合并”，或者該項(xiàng)投資活動(dòng)屬于“企
業(yè)合并以外的其他方式”，則會(huì)計(jì)上將此類投資也視同銷售而相應(yīng)確認(rèn)銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，當(dāng)然也需要按照稅法規(guī)定計(jì)算銷項(xiàng)稅額。但是，如果相關(guān)貨物用于投資而形成“同一控制下企業(yè)合并”時(shí)，會(huì)計(jì)上則根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式要求，采用“權(quán)益結(jié)合法”進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量，即按照貨物的原賬面價(jià)值轉(zhuǎn)賬。這其實(shí)意味著會(huì)計(jì)上并沒有將此類事項(xiàng)作為銷售，既不確認(rèn)銷售收入，也無所謂結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。
4．自產(chǎn)、委托加工貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換
用于非貨幣資產(chǎn)交換的貨物基本屬于變相的銷售行為，所以也幾乎毫無疑問，無論是增值稅條例還是企業(yè)所得稅法，都將其視同銷售而計(jì)算銷項(xiàng)稅額、并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。但會(huì)計(jì)上是否作為銷售處理則需要考慮計(jì)量屬性標(biāo)準(zhǔn)的選擇要求。根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如果貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，則在會(huì)計(jì)上就把用于非貨幣資產(chǎn)交換的自產(chǎn)或委托加工貨物作為銷售，即確認(rèn)銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。但在另一方面，如果該交換不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)或者雙方用于交換的貨物的公允價(jià)值都不能可靠計(jì)量，則此時(shí)該非貨幣資產(chǎn)交換就不應(yīng)作為銷售處理了，而只是按照貨物賬面成本轉(zhuǎn)賬。
5．自產(chǎn)、委托加工貨物用于分配、和抵債等活動(dòng)
將自產(chǎn)、委托加工貨物分配給股東或者投資者(簡(jiǎn)稱分配)和償還債務(wù)(簡(jiǎn)稱抵債，包括債務(wù)重組在內(nèi))等，在增值稅條例上都屬于視同銷售行為，需要計(jì)算銷項(xiàng)稅額；在企業(yè)所得稅法上，同樣被視同銷售，需要并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額而計(jì)繳企業(yè)所得稅；根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同樣被作為銷售而需要確認(rèn)銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。由此可見，這些內(nèi)容與上述“自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)”類似，是增值稅法規(guī)、企業(yè)所得稅法規(guī)和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持高度吻合的地方。
購進(jìn)貨物的“視同銷售”認(rèn)定異同
對(duì)于購進(jìn)貨物是否視同銷售，增值稅條例上有著兩種鮮明的觀念，即一部分被劃歸為視同銷售項(xiàng)目，另一部分則被看作是不予抵扣項(xiàng)目。這作為增值稅法規(guī)上的硬性規(guī)定，大致是根據(jù)貨物是否轉(zhuǎn)移到企業(yè)外部而加以劃分的，其中它把用于企業(yè)員工福利的購進(jìn)貨物視為在“企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移”，這是其與企業(yè)所得稅法的不同之處之一。到會(huì)計(jì)與這兩種稅收法規(guī)的異同，主要列示如下：
1．購進(jìn)貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目
根據(jù)增值稅條例，這類事項(xiàng)屬于不可抵扣事項(xiàng)，即在購進(jìn)貨物時(shí)支付的增值稅不能在計(jì)算應(yīng)交增值稅時(shí)當(dāng)作進(jìn)項(xiàng)稅額予以扣除。與之相對(duì)應(yīng)，會(huì)計(jì)上自然就不能借記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”，而將支付的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入相關(guān)貨物成本，否則就意味著會(huì)計(jì)在賬面上“擅自”確定應(yīng)納稅義務(wù)的減少。相應(yīng)地，如果上述購進(jìn)貨物是因?yàn)楦淖兂醵ǖ挠猛径D(zhuǎn)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目或免征增值稅項(xiàng)目的，企業(yè)“原本”可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額就變得不能抵扣了，即需要在會(huì)計(jì)上把原來借記的“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”反向注銷，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”，這體現(xiàn)了會(huì)計(jì)對(duì)于增值稅條例的“高度配合”。類似的，企業(yè)所得稅法通常也不會(huì)將上述事項(xiàng)視同銷售，不需要考慮計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
2．購進(jìn)貨物用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)
對(duì)于此類事項(xiàng)，增值稅條例上并沒有視同銷售而只是把它們被認(rèn)定為不予抵扣項(xiàng)目，相應(yīng)地會(huì)計(jì)上也應(yīng)當(dāng)將為上述貨物支付的增值稅直接計(jì)入或者在改變用途時(shí)以“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”的形式轉(zhuǎn)計(jì)人相關(guān)成本費(fèi)用中去。在企業(yè)所得稅法上則把此類視同銷售，需要計(jì)算應(yīng)納稅所得額。至于會(huì)計(jì)在這方面的處理多少有些微妙，并存在值得爭(zhēng)議的地方。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)――職工薪酬》的規(guī)定精神，這通常被作為“職工薪酬”的一部分即“非貨幣利”看待，例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)》指出，“以外購商品作為非貨幣利提供給職工的，應(yīng)當(dāng)按照該商品的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)計(jì)人成本費(fèi)用”。通常而言，如果企業(yè)購進(jìn)貨物直接馬上用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)，貨物購買成本通常即為其公允價(jià)值，企業(yè)按成本轉(zhuǎn)賬而不確認(rèn)銷售收入基本無可非議。但如果購進(jìn)貨物的成本與公允價(jià)值有一定出入，比如某商場(chǎng)購進(jìn)的準(zhǔn)備用于出售的庫存商品在儲(chǔ)備一段時(shí)期后被當(dāng)作非貨幣福利發(fā)放給職工，商品的現(xiàn)時(shí)公允價(jià)值與其原購買成本可能有一定出入，如果按照準(zhǔn)則的規(guī)范精神，會(huì)計(jì)上也應(yīng)當(dāng)視同銷售，即根據(jù)現(xiàn)時(shí)一般售價(jià)確認(rèn)商品銷售收入，根據(jù)原賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)其銷售成本，而且值得強(qiáng)調(diào)的是．在納稅事宜上，會(huì)計(jì)上并沒有“發(fā)言權(quán)”．應(yīng)根據(jù)增值稅法規(guī)確認(rèn)“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”，而不能因?yàn)闀?huì)計(jì)上可能確認(rèn)了銷售收入，而想當(dāng)然地確認(rèn)“銷項(xiàng)稅額”。
3．購進(jìn)貨物用于投資
這一點(diǎn)和上述“自產(chǎn)、委托加工貨物用于投資”中的解釋一樣，即增值稅條例和企業(yè)所得稅法都把該類貨物的投資視同銷售而相應(yīng)地要確認(rèn)銷項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅所得額，但會(huì)計(jì)上則需要考慮該項(xiàng)投資活動(dòng)的結(jié)果，如果投資沒有達(dá)到合并標(biāo)準(zhǔn)，或者形成“非同一控制下企業(yè)合并”，會(huì)計(jì)上就視同銷售處理；如果投資形成了“同一控制下企業(yè)合并”，則不被視同銷售，而只能按成本予以轉(zhuǎn)賬。
4．購進(jìn)貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換
這一點(diǎn)和上述“自產(chǎn)、委托加工貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換”類似，即增值稅條例和企業(yè)所得稅法上都視同銷售處理，至于會(huì)計(jì)上是否視同銷售則需要考慮會(huì)計(jì)所采用的計(jì)量屬性標(biāo)準(zhǔn)。如果交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的會(huì)計(jì)上將其銷售處理，否則不作為銷售，而按照成本轉(zhuǎn)賬。
5．購進(jìn)貨物用于分配、抵債等活動(dòng)
對(duì)于這類行為，和上述“自產(chǎn)、委托加工貨物”用于相應(yīng)事項(xiàng)一致，會(huì)計(jì)與增值稅條例以及企業(yè)所得稅法基本保持完全一致，即各自均按照視同銷售原則進(jìn)行相應(yīng)的處理。
綜上分析，結(jié)合當(dāng)前的會(huì)計(jì)和納稅實(shí)務(wù)，會(huì)計(jì)與稅法在視同銷售認(rèn)定的異同大致可以概括為如下幾種情形：
其一是增值稅法規(guī)、企業(yè)所得稅法規(guī)以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般都視同銷售的情況，如：(1)自產(chǎn)、委托加工貨物用于職工福利；(2)自產(chǎn)、委托加工以及購進(jìn)貨物用于分配、以及抵債等；(3)自產(chǎn)、委托加工以及購進(jìn)貨物用于“同一控制下企業(yè)合并”以外的其他方式的投資；(4)自產(chǎn)、委托加工以及購進(jìn)貨物用于具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣資產(chǎn)交換等。
其二是增值稅法規(guī)、企業(yè)所得稅法上視同銷售而會(huì)計(jì)上并不作為銷售的情況，如：(1)自產(chǎn)、委托加工以及購進(jìn)貨物用于“同一控制下企業(yè)合并”的投資，(2)自產(chǎn)、委托加工以及購進(jìn)貨物用于成本模式計(jì)量的非貨幣資產(chǎn)交換、捐贈(zèng)等。
其三是增值稅法規(guī)視同銷售，而企業(yè)所得稅法和現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不視同銷售的情形，如：(1)自產(chǎn)、委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，如在建工程等；(2)自產(chǎn)，委托加工貨物用于(內(nèi)部)免征增值稅項(xiàng)目(3)購進(jìn)貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，如在建工程等。
關(guān)鍵詞：納稅籌劃 稅收優(yōu)惠 農(nóng)業(yè)科研所
農(nóng)業(yè)歷來是我國(guó)安天下、穩(wěn)民心的戰(zhàn)略產(chǎn)業(yè)。為扶持農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)健康持續(xù)發(fā)展，國(guó)家在加大對(duì)農(nóng)業(yè)各項(xiàng)投入的同時(shí)，還陸續(xù)出臺(tái)了一系列涉農(nóng)稅收優(yōu)惠政策。隨著農(nóng)業(yè)科研院所業(yè)務(wù)內(nèi)容的不斷拓展和延伸，加強(qiáng)納稅籌劃，充分享受和利用與農(nóng)業(yè)科研院所相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，成了農(nóng)業(yè)科研院所財(cái)務(wù)人員的一項(xiàng)重要工作內(nèi)容。
一、納稅籌劃的含義及本質(zhì)
納稅籌劃是納稅行為發(fā)生之前，在不違反稅法及其他相關(guān)法律、法規(guī)的前提下，通過對(duì)納稅主體(法人或自然人)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或投資行為等涉稅事項(xiàng)做出事先安排，以達(dá)到少繳稅或遞延納稅目標(biāo)的一系列謀劃活動(dòng)。其本質(zhì)是合規(guī)性、事前性、可行性。
二、農(nóng)業(yè)科研院所主要涉稅稅種及相關(guān)優(yōu)惠政策
1、增值稅優(yōu)惠政策
現(xiàn)行增值稅法的基本規(guī)范是2008年頒布的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》以及《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》。增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種稅。
1)農(nóng)業(yè)科研院所增值稅涉稅項(xiàng)目主要是種子、種苗、試驗(yàn)用動(dòng)植物等科研副產(chǎn)品的銷售以及科研儀器設(shè)備的購置。
《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十五條規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，直接用于科學(xué)研究、科學(xué)試驗(yàn)和教學(xué)的進(jìn)口儀器、設(shè)備，外國(guó)政府、國(guó)際組織無償援助的進(jìn)口物資和設(shè)備等項(xiàng)目免征增值稅。
2)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于研發(fā)機(jī)構(gòu)采購設(shè)備稅收政策的通知》（財(cái)稅[2009]115號(hào)）規(guī)定，對(duì)內(nèi)外資研發(fā)機(jī)構(gòu)采購國(guó)產(chǎn)設(shè)備全額退還增值稅。
2、營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策
現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅法的基本規(guī)范是2008年頒布的《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》以及《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》。營(yíng)業(yè)稅是以我國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)所取得的營(yíng)業(yè)額為課稅對(duì)象而征收的一種商品勞務(wù)稅。
農(nóng)業(yè)科研院所營(yíng)業(yè)稅涉稅項(xiàng)目主要有“四技收入”（技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)、技術(shù)咨詢、技術(shù)培訓(xùn)）、資產(chǎn)出租以及檢測(cè)檢驗(yàn)等其他各項(xiàng)服務(wù)性收入。
1)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第八條規(guī)定，學(xué)校和其他教育機(jī)構(gòu)提供的教育勞務(wù)，農(nóng)業(yè)機(jī)耕、排灌、病蟲害防治、植物保護(hù)、農(nóng)牧保險(xiǎn)以及相關(guān)技術(shù)培訓(xùn)業(yè)務(wù)，家禽、牲畜、水生動(dòng)物的配種和疾病防治等項(xiàng)目免征營(yíng)業(yè)稅。
2)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)有關(guān)稅收問題的通知》（財(cái)稅[1999]273號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于技術(shù)開發(fā)技術(shù)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的批復(fù)》(財(cái)稅[2005]39號(hào))規(guī)定，對(duì)單位和個(gè)人從事技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)業(yè)務(wù)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)取得的收入，免征營(yíng)業(yè)稅。
3、企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策
現(xiàn)行企業(yè)所得稅法的基本規(guī)范是2007年頒布的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》。企業(yè)所得稅是以取得生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得征收的所得稅。
農(nóng)業(yè)科研院所所得稅涉稅所得包括銷售貨物所得、提供勞務(wù)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得、投資所得、利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得以及其他所得。
1)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定，收入總額中的下列收入為不征稅收入：取得的財(cái)政撥款；依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金。
2)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十六條規(guī)定，企業(yè)從事蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅(jiān)果的種植，農(nóng)作物新品種的選育，中藥材的種植，林木的培育和種植，牲畜、家禽的飼養(yǎng)，灌溉、農(nóng)產(chǎn)品初加工、獸醫(yī)、農(nóng)技推廣、農(nóng)機(jī)作業(yè)和維修等農(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè)項(xiàng)目所得，免征企業(yè)所得稅；企業(yè)從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植，海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸?zhàn)B殖項(xiàng)目所得，減半征收企業(yè)所得稅。
3)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十條規(guī)定，一個(gè)納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。
4、個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策
現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法的基本規(guī)范是2007年修訂的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》以及2008年修改的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》，個(gè)人所得稅是以自然人取得的各類應(yīng)稅所得為征稅對(duì)象的而征收的一種稅，是政府利用稅收對(duì)個(gè)人收入進(jìn)行調(diào)節(jié)的一種手段。
農(nóng)業(yè)科研院所職工的個(gè)人所得稅應(yīng)稅所得主要有工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、職務(wù)科技成果轉(zhuǎn)化所得等。
1)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第四條規(guī)定，省級(jí)以上人民政府、國(guó)務(wù)院部委頒發(fā)的獎(jiǎng)金，按照國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給的補(bǔ)貼、津貼，福利費(fèi)、撫恤金、救濟(jì)金，按照國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給干部、職工的安家費(fèi)、退職費(fèi)、退休工資、離休工資、離休生活補(bǔ)助費(fèi)等個(gè)人所得免征個(gè)人所得稅。
2)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》(國(guó)稅發(fā)[1999]125號(hào))規(guī)定，科研機(jī)構(gòu)、高等學(xué)校轉(zhuǎn)化職務(wù)科技成果以股份或出資比例等股權(quán)形式給予科技人員個(gè)人獎(jiǎng)勵(lì)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，暫不繳納個(gè)人所得稅。
3)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅[1994]20號(hào)）、《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于高級(jí)專家延長(zhǎng)離休退休期間取得工資薪金所得有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》（財(cái)稅[2008]7號(hào)）規(guī)定，達(dá)到離休、退休年齡，但確因工作需要，適當(dāng)延長(zhǎng)離休退休年齡的高級(jí)專家，其在延長(zhǎng)離休退休期間的工資、薪金所得，視同退休工資、離休工資免征個(gè)人所得稅。
三、農(nóng)業(yè)科研院所納稅籌劃注意要點(diǎn)
1、系統(tǒng)搜集整理相關(guān)稅收優(yōu)惠政策
我國(guó)的稅收征管法律龐雜，尤其是國(guó)家稅務(wù)總局和各省、自治區(qū)和直轄市稅務(wù)機(jī)關(guān)文件多、更新快，農(nóng)業(yè)科研院所納稅籌劃應(yīng)及時(shí)根據(jù)稅收政策變動(dòng)作出相應(yīng)的調(diào)整，與時(shí)俱進(jìn)地更新納稅籌劃的內(nèi)容與方法，而不是一成不變。由于稅收政策的變動(dòng)，某些今天看來行之有效的納稅籌劃方法，明天則可能是偷稅行為。所以，對(duì)于國(guó)家頒布的最新稅收政策要時(shí)刻關(guān)注，即時(shí)搜集和整理。除了國(guó)家法典外，還要特別留意稅收方面的單行法律、法規(guī)，從中尋找有指導(dǎo)意義的條款。如財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的《關(guān)于非營(yíng)利性科研機(jī)構(gòu)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2001]5號(hào)）中明確, 非營(yíng)利性科研機(jī)構(gòu)從事技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)所得的收入，按有關(guān)規(guī)定免征營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅，還特別規(guī)定，非營(yíng)利性科研機(jī)構(gòu)從事租賃、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、對(duì)外投資等與其科研業(yè)務(wù)無關(guān)的其他服務(wù)，所取得的收入用于改善研究開發(fā)條件的投資部分，經(jīng)稅務(wù)部門審核批準(zhǔn)可抵扣其應(yīng)納稅所得額，就其余額征收企業(yè)所得稅。因?yàn)槲覈?guó)的農(nóng)業(yè)科研院所大都是公益性質(zhì)，能通過相關(guān)程序，認(rèn)定為非營(yíng)利性科研機(jī)構(gòu)，所以這類單行法規(guī)的條款對(duì)農(nóng)業(yè)科研院所的發(fā)展具有舉足輕重的影響。
2、準(zhǔn)確把握稅收優(yōu)惠政策內(nèi)涵
財(cái)稅[1999]273號(hào)、財(cái)稅[2005]39號(hào)、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》有關(guān)“四技收入”減免稅的政策內(nèi)涵是：免征營(yíng)業(yè)稅的技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)是指自然科學(xué)領(lǐng)域的技術(shù)開發(fā)和技術(shù)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)只有與技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)相關(guān)且價(jià)款與技術(shù)轉(zhuǎn)讓(開發(fā))的價(jià)款開具在一張發(fā)票上才能免征營(yíng)業(yè)稅；技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)培訓(xùn)、技術(shù)承包等技術(shù)收入不屬于企業(yè)所得稅優(yōu)惠范圍，享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠僅限于技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得；技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得享受應(yīng)納稅所得額的優(yōu)惠是指“一個(gè)納稅年度內(nèi)”的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得的總和，不管享受減免稅優(yōu)惠的轉(zhuǎn)讓所得通過幾次技術(shù)轉(zhuǎn)讓行為獲得。
財(cái)稅[1994]20號(hào)、財(cái)稅[2008]7號(hào)有關(guān)高級(jí)專家延長(zhǎng)離休退休取得工資薪金所得征免個(gè)人所得稅的政策口徑是：高級(jí)專家特指享受國(guó)家發(fā)放的政府特殊津貼的專家、學(xué)者或中國(guó)科學(xué)院、中國(guó)工程院院士；對(duì)高級(jí)專家從其勞動(dòng)人事關(guān)系所在單位取得的，單位按國(guó)家有關(guān)規(guī)定向職工統(tǒng)一發(fā)放的工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼等收入，視同離休、退休工資，免征個(gè)人所得稅，除上述收入以外各種名目的津補(bǔ)貼收入等，以及高級(jí)專家從其勞動(dòng)人事關(guān)系所在單位之外的其他地方取得的培訓(xùn)費(fèi)、講課費(fèi)、顧問費(fèi)、稿酬等各種收入，依法計(jì)征個(gè)人所得稅。
只有讀懂、吃透相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，準(zhǔn)確把握政策內(nèi)涵，農(nóng)業(yè)科研院所的納稅籌劃才能做到合規(guī)、可行。
3、嚴(yán)格按照稅法要求進(jìn)行財(cái)務(wù)核算
《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十六條、《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第九條均規(guī)定，納稅人兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷售（營(yíng)業(yè)）額，未分別核算銷售（營(yíng)業(yè)）額的，不得免稅、減稅。《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百零二條也規(guī)定，企業(yè)同時(shí)從事適用不同企業(yè)所得稅待遇的項(xiàng)目的，其優(yōu)惠項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)單獨(dú)計(jì)算所得，并合理分?jǐn)偲髽I(yè)的期間費(fèi)用，沒有單獨(dú)計(jì)算的，不得享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠。所以是否嚴(yán)格按照稅法要求組織財(cái)務(wù)核算，是農(nóng)業(yè)科研院所能否享受相關(guān)稅收優(yōu)惠的關(guān)鍵。
4、規(guī)范履行享受稅收優(yōu)惠的程序
及時(shí)辦理資格申請(qǐng)、退稅申報(bào)、減免稅備案等各項(xiàng)手續(xù)，防止因程序原因失去稅收優(yōu)惠、稅收利益。如符合條件的農(nóng)業(yè)科研院所應(yīng)該及時(shí)申請(qǐng)非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定；申請(qǐng)采購國(guó)產(chǎn)設(shè)備退稅的企業(yè)要辦理退稅企業(yè)認(rèn)定，并在取得增值稅專用發(fā)票180日內(nèi)申報(bào)退稅；發(fā)生技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)業(yè)務(wù)申請(qǐng)營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅減免的，要及時(shí)簽訂技術(shù)轉(zhuǎn)讓、開發(fā)的書面合同，到納稅人所在地省級(jí)以上科技主管部門進(jìn)行認(rèn)定，并在規(guī)定期限內(nèi)將相關(guān)資料送交有關(guān)稅務(wù)部門辦理備案手續(xù)。
參考文獻(xiàn)：
[1]潘越.關(guān)于科學(xué)事業(yè)單位稅收籌劃與管理的思考，財(cái)經(jīng)界，2010；12
【關(guān)鍵詞】企業(yè)所得稅; 涉稅項(xiàng)目; 納稅籌劃; 納稅時(shí)間
企業(yè)在進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)必須考慮自身的經(jīng)濟(jì)利益,而合理、合法降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)是提高競(jìng)爭(zhēng)力的一個(gè)重要手段。企業(yè)納稅籌劃貫穿于企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)等決策的全過程,其中企業(yè)所得稅由于涉及的政策較多、內(nèi)容及程序復(fù)雜,納稅籌劃工作就顯得尤為重要。近幾年,隨著集團(tuán)化企業(yè)的不斷發(fā)展,稅收環(huán)境的日漸改善,企業(yè)的稅務(wù)籌劃也在不斷發(fā)展。特別是2008年1月1日《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》實(shí)施以后,在諸多方面規(guī)定的改變使企業(yè)所得稅的籌劃面臨一些新的變化和挑戰(zhàn)。筆者就稅收籌劃談一點(diǎn)看法,以期拋磚引玉。
一、稅收籌劃的含義
稅收籌劃并沒有明確的定義,綜合各家之言,可以將其定義為:稅收籌劃是指納稅人在法律許可的范圍內(nèi),通過對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)?shù)仁马?xiàng)的精心謀劃和安排,以充分利用稅法所提供的優(yōu)惠政策或可選擇性條款,從而獲得最大節(jié)稅利益的一種理財(cái)行為。該定義包含三個(gè)含義:
(一)合法性
合法性是稅收籌劃的本質(zhì)特征,也是稅收籌劃區(qū)別于偷稅、逃稅、避稅的基本標(biāo)志。
(二)計(jì)劃性
計(jì)劃性又稱籌劃性,在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中,企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的時(shí)間應(yīng)該是涉稅義務(wù)發(fā)生之前的決策醞釀環(huán)節(jié),而不是涉稅義務(wù)發(fā)生履行環(huán)節(jié);企業(yè)實(shí)施稅務(wù)籌劃方案需要調(diào)整的是具體涉稅行為,而不是具體涉稅行為發(fā)生以后更改合同和發(fā)票。
(三)目的性
目的性是指納稅人要取得稅收收益。汾西礦業(yè)集團(tuán)在購買專用生產(chǎn)設(shè)備的時(shí)候,一方面滿足安全生產(chǎn)的技術(shù)指標(biāo),另一方面盡可能滿足國(guó)家關(guān)于《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄(2008年版)》的通知(財(cái)稅〔2008〕118號(hào))、《關(guān)于公布節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄(2008年版)和環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄(2008年版)的通知》(財(cái)稅〔2008〕115號(hào))的規(guī)定,使企業(yè)最大限度地享受國(guó)家稅收優(yōu)惠政策。
二、稅收籌劃的方法
稅收籌劃是一項(xiàng)專業(yè)性極強(qiáng)的納稅技巧與稅負(fù)控制技術(shù),面對(duì)各種不同的情況必須有不同的籌劃方案,但卻不排除其內(nèi)在存有一定的規(guī)律性。
三、進(jìn)行籌劃的主要涉稅項(xiàng)目
(一)工資薪金籌劃
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定企業(yè)實(shí)際發(fā)生的合理的職工工資薪金,準(zhǔn)予在稅前扣除,即工資從限額扣除轉(zhuǎn)變?yōu)槿~扣除。當(dāng)然,相應(yīng)的工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)的扣除限額也提高了。企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出,不超過工資薪金總額25%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除,這意味著職工教育經(jīng)費(fèi)可全額扣除。企業(yè)在國(guó)家核準(zhǔn)的工資范圍中,盡可能以工資薪金的形式進(jìn)行列支并且發(fā)放,避免不合理支出,以此作為工資薪金類稅收籌劃的基本思想。
(二)“三新”研發(fā)費(fèi)
《所得稅法》第三十條規(guī)定:企業(yè)的下列支出,可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除:(一)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用。《實(shí)施條例》第九十五條規(guī)定:企業(yè)所得稅法第三十條第(一)項(xiàng)所稱研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除,是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用,未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。
汾西礦業(yè)集團(tuán)在歷年來的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中,始終把握“科技是第一生產(chǎn)力”這一理念,集團(tuán)公司各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)始終要求企業(yè)加大技術(shù)力量,加大技術(shù)投入。新稅法實(shí)施的兩年來,集團(tuán)公司把技術(shù)開發(fā)項(xiàng)目納入每年的計(jì)劃預(yù)算管理,每年年初上報(bào)本年度研發(fā)項(xiàng)目計(jì)劃,集團(tuán)公司進(jìn)行審查論證;經(jīng)審查論證后報(bào)山西焦煤技術(shù)中心,并報(bào)省經(jīng)委審核立項(xiàng)。在項(xiàng)目研發(fā)過程中以財(cái)務(wù)部門為龍頭積極協(xié)調(diào)技術(shù)部門、地測(cè)部門、通風(fēng)部門等共同參與,加強(qiáng)整個(gè)集團(tuán)的節(jié)稅意識(shí),全體上下密切配合、協(xié)調(diào)一致,對(duì)每筆實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用,按照是否符合稅法規(guī)定的范圍進(jìn)行歸集,并將符合規(guī)定的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行科學(xué)、合理、全面、及時(shí)的歸集,為集團(tuán)公司每年研發(fā)費(fèi)能夠享受稅收優(yōu)惠政策,提前做好各項(xiàng)資料及數(shù)據(jù)的準(zhǔn)備工作。集團(tuán)公司在研發(fā)項(xiàng)目期間組織專門的技術(shù)人員不定期進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)審核,以督促其上報(bào)的研發(fā)項(xiàng)目按時(shí)進(jìn)入規(guī)定的研發(fā)過程,同時(shí)對(duì)其發(fā)生的相應(yīng)費(fèi)用,是否能夠按照集團(tuán)公司制定的規(guī)定進(jìn)行歸集,發(fā)現(xiàn)問題督促其及時(shí)解決。對(duì)研發(fā)完畢的項(xiàng)目成果進(jìn)行驗(yàn)收,驗(yàn)收合格的向整個(gè)集團(tuán)的其他公司進(jìn)行推廣,符合申報(bào)專利要求的及時(shí)向國(guó)家申報(bào)。集團(tuán)公司所屬單位礦井的開采逐漸向深部擴(kuò)展,巷道斷面逐漸增大,原巖應(yīng)力與構(gòu)造應(yīng)力不斷升高,相應(yīng)地采掘工程圍巖應(yīng)力表現(xiàn)更為突出,在淺部呈現(xiàn)出應(yīng)巖變形破壞特征的工程巖體,進(jìn)入深部后轉(zhuǎn)化為高應(yīng)力軟巖。礦井深部巷道地質(zhì)條件復(fù)雜,圍巖應(yīng)力分布與礦壓顯現(xiàn)異常,致使巷道不僅在采掘影響期間圍巖急劇變形,而且在應(yīng)力分布趨向穩(wěn)定后仍保持快速流變等。深部軟巖巷道圍巖穩(wěn)定性控制已成為當(dāng)今地下工程中最為復(fù)雜的難題之一,嚴(yán)重制約著礦井的高產(chǎn)、高效、低耗及安全性生產(chǎn)水平和長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展。研究本項(xiàng)目能夠解決汾西及其它礦區(qū)相似巷道的支護(hù)難題,將促進(jìn)巷道支護(hù)技術(shù)水平的提高,直接改善礦井生產(chǎn)和安全條件,為礦井生產(chǎn)和安全服務(wù)。
為了徹底而系統(tǒng)地解決這一難題,汾西礦業(yè)(集團(tuán))有限責(zé)任公司技術(shù)中心及曙光煤礦與
通過《高地應(yīng)力巷道支護(hù)技術(shù)研究》課題的研究和試驗(yàn),基本上解決了曙光煤礦高地應(yīng)力、圍巖破碎煤巷支護(hù)問題,可有效控制巷道頂?shù)装搴蛢蓭偷膹?qiáng)烈變形,巷道斷面收縮率大大降低,大大減少巷道的維修和返修次數(shù),很好地滿足了現(xiàn)場(chǎng)使用的要求,《高地應(yīng)力巷道支護(hù)技術(shù)研究》課題的研究和試驗(yàn)在技術(shù)上取得了成功,同時(shí)也取得了顯著的社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益。
集團(tuán)公司2008年度歸集研發(fā)項(xiàng)目21項(xiàng),抵免企業(yè)所得稅880萬元;2009年度歸集研發(fā)項(xiàng)目34項(xiàng),抵免企業(yè)所得稅1 100萬元。
(三)專用設(shè)備購置
《所得稅法》第三十四條規(guī)定:企業(yè)購置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額,可以按一定比例實(shí)行稅額抵免。《實(shí)施條例》第一百條規(guī)定:企業(yè)所得稅法第三十四條所稱稅額抵免,是指企業(yè)購置并實(shí)際使用《環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的,該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免;當(dāng)年不足抵免的,可以在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。
近年來,隨著煤炭行業(yè)事故頻繁發(fā)生,國(guó)家對(duì)煤炭行業(yè)的生產(chǎn)安全十分重視,汾西礦業(yè)集團(tuán)對(duì)企業(yè)安全生產(chǎn)也作為當(dāng)前的首要工作,安全生產(chǎn)支出在建設(shè)項(xiàng)目預(yù)算中也大幅度的提高。財(cái)務(wù)部門經(jīng)過對(duì)國(guó)家政策仔細(xì)研讀,在專業(yè)技術(shù)結(jié)構(gòu)的幫助下,從采購設(shè)備廠家的選擇開始,對(duì)是否具備合格的煤礦礦用產(chǎn)品安全標(biāo)志證書、防爆證、設(shè)備說明書等相關(guān)資料,對(duì)是否符合稅收優(yōu)惠政策規(guī)定的范圍,作為重要的選擇指標(biāo)之一,在這樣的工作指導(dǎo)思路下,集團(tuán)公司大部分專用設(shè)備的支出均符合稅法規(guī)定的要求。集團(tuán)公司既對(duì)安全生產(chǎn)進(jìn)行了投入,同時(shí)這些投入又享受了稅收優(yōu)惠。
2008年專用設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅的投資額是指購買專用設(shè)備發(fā)票價(jià)稅合計(jì)價(jià)格,但不包括按有關(guān)規(guī)定退還的增值稅稅款以及設(shè)備運(yùn)輸、安裝和調(diào)試等費(fèi)用;自2009年1月1日起,增值稅一般納稅人購進(jìn)固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額可從其銷項(xiàng)稅額中抵扣。因此,自2009年1月1日起,納稅人購進(jìn)并實(shí)際使用如增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣,其專用設(shè)備投資額不再包括增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。
集團(tuán)公司2009年度采購的一套安全設(shè)備井下人員定位系統(tǒng)(kj251-f8型人員管理分站)生產(chǎn)廠家是煤炭科學(xué)研究總院重慶研究院。經(jīng)調(diào)查,該廠家擁有經(jīng)安標(biāo)國(guó)家礦用產(chǎn)品安全標(biāo)志中心頒發(fā)的礦用產(chǎn)品安全標(biāo)志證書和經(jīng)國(guó)家安全生產(chǎn)重慶礦用設(shè)備檢測(cè)檢驗(yàn)中心頒發(fā)的防爆合格證,且均為有效證件。其生產(chǎn)的kj251-f8型人員管理分站防爆形式為礦用本質(zhì)安全型,防爆標(biāo)志為exibi。kj251-f8型人員管理分站以32位單片計(jì)算機(jī)為主要部件的智能化設(shè)備,具有無線數(shù)據(jù)采集、存儲(chǔ)、處理、顯示、斷電控制、紅外遙控及遠(yuǎn)距離通訊等功能。該設(shè)備通過對(duì)遠(yuǎn)距離移動(dòng)、靜止目標(biāo)進(jìn)行非接觸式信息采集處理,實(shí)現(xiàn)對(duì)人、車、物在不同狀態(tài)(移動(dòng)、靜止)下的自動(dòng)識(shí)別,從而實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的自動(dòng)化管理,主要應(yīng)用于煤礦井下有瓦斯或煤塵爆炸的危險(xiǎn)場(chǎng)所。
該設(shè)備采用全新的嵌入式微處理器和嵌入式軟件進(jìn)行設(shè)計(jì),具體本質(zhì)安全型設(shè)計(jì)、環(huán)境適應(yīng)性強(qiáng)、可同時(shí)采集8臺(tái)讀卡器、便于網(wǎng)絡(luò)連接等性能優(yōu)點(diǎn);該設(shè)備能很好地與現(xiàn)有煤礦監(jiān)控系統(tǒng)兼容,完全可以滿足煤礦井下人員監(jiān)測(cè)與跟蹤管理的自動(dòng)化和信息化管理要求。該設(shè)備符合財(cái)稅〔2008〕118號(hào)“財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局安全監(jiān)管總局關(guān)于公布《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄(2008年版)》的通知”有關(guān)規(guī)定條件,屬于安全生產(chǎn)專用設(shè)備。集團(tuán)公司于2009年8月20日購進(jìn)該設(shè)備,價(jià)稅合計(jì)金額為 855 523元,其中:按有關(guān)規(guī)定抵免、退還的增值稅稅款以及設(shè)備運(yùn)輸、安裝和調(diào)試等費(fèi)用124 306.77元,最終確認(rèn)投資額為 731 216.23元,符合國(guó)家所規(guī)定的各項(xiàng)政策,抵免企業(yè)所得稅額73 121.62元。
集團(tuán)公司2008年度購置專用設(shè)備抵免企業(yè)所得稅850萬元,2009年度購置專用設(shè)備抵免企業(yè)所得稅1 200萬元。
(四)安置殘疾職工支出
《所得稅法》第三十條規(guī)定:企業(yè)的下列支出,可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除:㈡安置殘疾人員及國(guó)家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員所支付的工資。《實(shí)施條例》第九十六條規(guī)定:企業(yè)所得稅法第三十條第㈡項(xiàng)所稱企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資的加計(jì)扣除,是指企業(yè)安置殘疾人員的,在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按照支付給殘疾職工工資的100%加計(jì)扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國(guó)殘疾人保障法》的有關(guān)規(guī)定。汾西礦業(yè)集團(tuán)作為山西省內(nèi)一家大型的國(guó)有企業(yè),除了完成正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)任務(wù)以外,還承擔(dān)著一系列社會(huì)職能。集團(tuán)公司想政府所想,急政府所急,積極安置社會(huì)上需安置的殘疾人員,將這些殘疾人員安排在其力所能及的崗位進(jìn)行工作,這樣一來既分擔(dān)了政府部門的工作壓力,也解決了這部分人員的生活問題。而發(fā)生的這部分人員工資的支出,也能享受到稅收優(yōu)惠政策,為集團(tuán)公司節(jié)約了企業(yè)所得稅款,從而達(dá)到了企業(yè)與政府雙贏的目的,為促進(jìn)社會(huì)的和諧發(fā)展起到了積極的作用。
四、滯延納稅時(shí)間
(一)從企業(yè)銷售收入的確認(rèn)時(shí)間上進(jìn)行稅收籌劃
納稅人如果能夠推遲應(yīng)納稅所得的實(shí)現(xiàn),則可以使本期應(yīng)納稅所得減少,從而推遲或減少所得稅的繳納。企業(yè)的收入主要是銷售商品的收入,因此推遲銷售商品收入的實(shí)現(xiàn)是稅收籌劃的重點(diǎn)。我國(guó)稅法規(guī)定,直接收款銷售以收到貨款或取得索取貨款的憑證, 并將提貨單交給買方的當(dāng)天作為收入確認(rèn)時(shí)間;分期收款銷售商品以合同約定的收款日期為收入確認(rèn)時(shí)間;而訂貨銷售和分期預(yù)收貨款銷售則在交付貨物時(shí)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn);委托代銷商品銷售在受托方寄回代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。這樣企業(yè)可以通過銷售方式的選擇,推遲銷售收入的實(shí)現(xiàn),從而延遲繳納企業(yè)所得稅,增加企業(yè)資金周轉(zhuǎn)的空間。
(二)從企業(yè)固定資產(chǎn)折舊上進(jìn)行稅收籌劃
固定資產(chǎn)折舊費(fèi)是繳納所得稅前準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目,折舊費(fèi)越大,應(yīng)納稅所得額就越少。固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)取決于三個(gè)因素:折舊方法的選擇、折舊年限的確定和凈殘值的估計(jì)。固定資產(chǎn)的折舊方法主要有平均年限法、工作量法和加速折舊法(包括雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法)。在這三種方法中,加速折舊法可以使前期多提折舊,后期少提折舊。這樣,在稅率不變的情況下,企業(yè)前期的應(yīng)納稅所得額就會(huì)減少,而后期的應(yīng)納稅所得額就會(huì)增加,使企業(yè)前期少繳納所得稅,后期多繳納所得稅。即企業(yè)的一部分所得稅繳納時(shí)間后移,由于資金存在時(shí)間價(jià)值,這樣因增加前期折舊額,把稅款推遲到后期繳納,相當(dāng)于依法從國(guó)家取得了一筆無息貸款。在折舊方法確定之后,首先,應(yīng)估計(jì)折舊年限。稅法對(duì)于固定資產(chǎn)的折舊年限有一定規(guī)定,但是其規(guī)定的年限是有一定彈性的。在稅率不變的前提下,企業(yè)可盡量選擇較短的折舊年限,從而使企業(yè)前期折舊多,獲得延期納稅的好處。其次,應(yīng)估計(jì)凈殘值。我國(guó)稅法規(guī)定,固定資產(chǎn)在計(jì)算折舊前,應(yīng)當(dāng)估計(jì)殘值,從固定資產(chǎn)原值中減除,殘值比例由企業(yè)自行確定;由于情況特殊,需調(diào)整殘值比例的,應(yīng)報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。當(dāng)然,在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中,隨著國(guó)家稅法的不斷改進(jìn)及會(huì)計(jì)政策的修訂,企業(yè)所得稅稅收籌劃的空間及角度也在不斷地發(fā)生變化。作為所得稅的納稅人只要不違反國(guó)家稅法的規(guī)定,可以盡最大努力去籌劃,以減少稅收負(fù)擔(dān),延緩企業(yè)資金壓力,進(jìn)一步提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益,以豐富壯大國(guó)家的稅源。
汾西礦業(yè)集團(tuán)在制定固定資產(chǎn)管理辦法時(shí),積極參考會(huì)計(jì)及稅法相應(yīng)規(guī)定,在選擇折舊方法和折舊年限時(shí),既考慮資產(chǎn)的實(shí)際使用情況也兼顧稅法對(duì)資產(chǎn)的相應(yīng)規(guī)定,使企業(yè)盡早回籠資金,發(fā)展再生產(chǎn),充分發(fā)揮其資金的時(shí)間價(jià)值,極力在有限的資金情況下創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值的最大化。
(三)合理預(yù)繳
按照稅法規(guī)定,企業(yè)分月或者分季預(yù)繳企業(yè)所得稅,年終匯算清繳。預(yù)繳是保證稅款及時(shí)、均衡入庫的一種手段,但是企業(yè)的實(shí)際收入和費(fèi)用列支要到一個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束后才能完整準(zhǔn)確地計(jì)算出來。稅法中并沒有明確規(guī)定預(yù)繳所得稅時(shí)預(yù)繳多少的具體標(biāo)準(zhǔn),國(guó)家稅務(wù)總局也規(guī)定,企業(yè)在預(yù)繳中少繳的稅款不作為偷稅處理,因此企業(yè)經(jīng)營(yíng)者可以在這里進(jìn)行稅收籌劃,預(yù)繳時(shí)在合理范圍內(nèi)少預(yù)繳,待年終匯算清繳才補(bǔ)繳少繳的稅款,這樣企業(yè)就可以獲取一筆無息借款。
汾西礦業(yè)集團(tuán)通過科學(xué)、合理的方法為企業(yè)降低了稅收成本,提升了企業(yè)的管理水平和經(jīng)營(yíng)效率,在今后的工作中仍然需要不斷鉆研,實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)。
結(jié)束語
2008年始新的《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法暫行條例》的實(shí)施,使企業(yè)面臨新的稅收環(huán)境。如何在新環(huán)境下進(jìn)行合適的稅收籌劃,以達(dá)到降低稅負(fù),合理避稅,已成為當(dāng)前稅收籌劃工作一個(gè)重要的研究領(lǐng)域。在稅收籌劃中,一個(gè)重要的前提就是合理合法,在這個(gè)前提下,進(jìn)行稅收籌劃工作必須結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況,并保持相對(duì)的靈活性,隨時(shí)根據(jù)稅法的變動(dòng)制定調(diào)整籌劃方案,保證合理避稅和降低稅負(fù),以增加企業(yè)的價(jià)值。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法[s].2007.
[2] 中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例[s].2007.
[3] 翟繼光,孔霞.企業(yè)納稅籌劃實(shí)用技巧[s].立信會(huì)計(jì)出版社,2008(5).
[4] 翟繼光,劉淼.輕松掌握最新企業(yè)所得稅政策[s].立信會(huì)計(jì)出版社,2008.
[5] 王亞卓.新稅法下納稅申報(bào)與納稅籌劃操作實(shí)務(wù)[s].電子工業(yè)出版社,2008(7).
[6] 王萍. 關(guān)于新企業(yè)所得稅納稅籌劃的一些思考[j] .會(huì)計(jì)師,2008.
[7] 丁瑩 新企業(yè)所得稅中扣除項(xiàng)目的納稅籌劃研究——跨世紀(jì)(學(xué)術(shù)版),2009.
[8] 劉文,符剛.基于新企業(yè)所得稅法的納稅籌劃分析[j].內(nèi)江科技,2008.
[9] 丁慧杰 新稅法下的企業(yè)所得稅納稅籌劃研究 [j].財(cái)經(jīng)界(學(xué)術(shù)),2009(10).
[10] 文鹿麗.王龍康.淺談新稅法下企業(yè)所得稅納稅籌劃方法 [j].渤海大學(xué)學(xué)報(bào)(哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版),2009.
[11] 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法(試行)》的通知.2008.
【關(guān)鍵詞】 銷售商品收入； 增值稅； 企業(yè)所得
企業(yè)銷售商品收入的確認(rèn)不但影響到會(huì)計(jì)利潤(rùn)，影響到企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，而且同時(shí)影響到企業(yè)流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅的繳納，因此銷售商品收入必將成為稅務(wù)征管人員關(guān)注和稽查的重點(diǎn)。特別是會(huì)計(jì)上自2013年1月1日起執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的并存，以及營(yíng)業(yè)稅改征增值稅工作的持續(xù)進(jìn)行，財(cái)稅人員更加關(guān)注收入在會(huì)計(jì)、增值稅、企業(yè)所得稅中確認(rèn)的差異問題以及出現(xiàn)差異的調(diào)整對(duì)策。
一、會(huì)計(jì)與稅法對(duì)銷售商品收入確認(rèn)的基本政策
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，滿足收入確認(rèn)的條件必須同時(shí)符合5個(gè)條件，即：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；收入的金額能夠可靠地計(jì)量；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。根據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品且收到貨款或取得收款權(quán)利時(shí)，確認(rèn)銷售商品收入。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)，企業(yè)所得稅滿足收入的確認(rèn)需要同時(shí)符合4個(gè)條件，即：商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制；收入的金額能夠可靠地計(jì)量；已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售成本能夠可靠地核算。
通過比較可以看出，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》比企業(yè)所得稅對(duì)收入確認(rèn)的條件要嚴(yán)格，在滿足4個(gè)條件的基礎(chǔ)上，必須要滿足與收入相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，企業(yè)所得稅不考慮經(jīng)濟(jì)利益的流入；而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為了減少財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷，直接用一個(gè)明顯的標(biāo)準(zhǔn)即“發(fā)貨”作為判斷的前提條件，因?yàn)樵谕ǔl件下，發(fā)貨后就會(huì)滿足所得稅法判斷收入實(shí)現(xiàn)的4個(gè)條件，這是考慮小企業(yè)財(cái)務(wù)人員職業(yè)判斷水平后的現(xiàn)實(shí)選擇。
增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。
為了更好地幫助財(cái)務(wù)人員進(jìn)行銷售商品收入的財(cái)稅判斷，會(huì)計(jì)和稅法對(duì)于不同的銷售方式都明確了收入確認(rèn)的依據(jù)，財(cái)務(wù)人員首先要明確合同中規(guī)定的銷售方式所體現(xiàn)的財(cái)稅差異及需要納稅調(diào)整的方法。
二、不同銷售方式下收入確認(rèn)的財(cái)稅差異及調(diào)整
會(huì)計(jì)和稅法上都明確了預(yù)收貨款、委托代銷、分期收款方式下對(duì)收入的確認(rèn)，下面從這三種銷售方式進(jìn)行財(cái)稅差異比較與調(diào)整。
（一）預(yù)收貨款方式銷售貨物
對(duì)于預(yù)收貨款方式銷售貨物，會(huì)計(jì)和稅法都強(qiáng)調(diào)企業(yè)發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，差異主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面是企業(yè)收到預(yù)收款時(shí)先開具了增值稅發(fā)票，由于企業(yè)開了發(fā)票就必須要繳納增值稅，但這時(shí)企業(yè)沒有發(fā)貨，所以會(huì)計(jì)和所得稅不需要確認(rèn)收入；另一方面的差異體現(xiàn)在企業(yè)銷售生產(chǎn)工期超過12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，但會(huì)計(jì)和所得稅法確認(rèn)收入的依據(jù)為完工百分比法。這兩個(gè)方面會(huì)造成增值稅納稅義務(wù)時(shí)間和會(huì)計(jì)、所得稅確認(rèn)收入時(shí)間的差異。
兩種情況下，企業(yè)在開出發(fā)票或者預(yù)收貨款時(shí)，做如下賬務(wù)處理：
借：銀行存款
貸：預(yù)收賬款
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
企業(yè)發(fā)貨或根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)會(huì)計(jì)和稅法上的收入時(shí)：
借：預(yù)收賬款
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
（二）委托代銷方式銷售貨物
委托代銷方式銷售貨物實(shí)踐中有兩種具體的操作方式：視同買斷和收取手續(xù)費(fèi)方式，但不論采用哪種方式，對(duì)于委托方來說，會(huì)計(jì)、增值稅、所得稅都在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。但增值稅有一個(gè)例外情況，即雖然未收到代銷清單及貨款，但發(fā)出貨物已經(jīng)滿180天，則繳納增值稅的時(shí)間為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天。也就是說，企業(yè)雖然沒有收到代銷清單，但貨物已經(jīng)發(fā)出滿180天，委托方應(yīng)該給對(duì)方開出發(fā)票繳納增值稅，會(huì)計(jì)上應(yīng)做如下賬務(wù)處理：
借：應(yīng)收賬款
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
在委托方收到代銷清單時(shí)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入，所得稅法確認(rèn)收入繳納企業(yè)所得稅，也就是說，在該特殊情況下，增值稅納稅義務(wù)的時(shí)間和會(huì)計(jì)、企業(yè)所得稅法確認(rèn)收入的時(shí)間不一致。
（三）分期收款方式銷售貨物
對(duì)于分期收款方式銷售貨物，增值稅和所得稅都在合同約定的收款日期確認(rèn)收入，但兩個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入的確認(rèn)不同。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定在合同約定的收款日期確認(rèn)收入，可以看出在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，企業(yè)會(huì)計(jì)上和稅法上確認(rèn)計(jì)量收入的金額相同，不會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)與稅法的差異。但在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，如果分期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實(shí)質(zhì)是企業(yè)向購貨方提供信貸，在符合收入確認(rèn)條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額，應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值，通常應(yīng)當(dāng)按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價(jià)格計(jì)算確定。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，企業(yè)在發(fā)出商品時(shí)會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入，但所得稅上不確認(rèn)收入；進(jìn)行企業(yè)所得稅的匯算清繳時(shí)，應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行納稅調(diào)減；在合同約定的收款日期，會(huì)計(jì)上把應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，在合同或協(xié)議期間內(nèi)，作為財(cái)務(wù)費(fèi)用的抵減處理，但所得稅法上應(yīng)按照合同約定的收款金額確認(rèn)收入，進(jìn)行企業(yè)所得稅的匯算清繳時(shí)，應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行納稅調(diào)增。
（四）多種銷售方式結(jié)合應(yīng)用銷售貨物
企業(yè)在實(shí)踐中，往往是多種方式結(jié)合應(yīng)用銷售貨物。例如企業(yè)在銷售貨物時(shí)，先預(yù)收10%的貨款，企業(yè)發(fā)貨時(shí)收取50%的貨款，發(fā)貨三個(gè)月后收取30%的貨款，剩余的10%是企業(yè)的質(zhì)保金，在商品發(fā)貨一年后，如果沒有質(zhì)量問題就收取貨款。這是預(yù)收貨款方式和分期收款方式的結(jié)合運(yùn)用。企業(yè)應(yīng)根據(jù)稅法和會(huì)計(jì)的政策分別進(jìn)行判斷，確認(rèn)收入。例如企業(yè)執(zhí)行的是《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，則預(yù)收貨款時(shí)，企業(yè)不開發(fā)票，不繳納稅收；在企業(yè)發(fā)貨時(shí)，企業(yè)開出60%的銷售發(fā)票，繳納60%的增值稅，會(huì)計(jì)上確認(rèn)60%的收入，所得稅確認(rèn)60%的收入，三者之間沒有差異；在發(fā)貨三個(gè)月后，由于質(zhì)保金在增值稅和所得稅上都需要繳納，企業(yè)應(yīng)開出40%的銷售發(fā)票，繳納40%的增值稅，會(huì)計(jì)上確認(rèn)40%的收入，所得稅確認(rèn)40%的收入，三者之間沒有差異。如果企業(yè)執(zhí)行的是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，則會(huì)計(jì)上不是分期確認(rèn)收入，而是在發(fā)貨時(shí)確認(rèn)收入，增值稅和企業(yè)所得稅確認(rèn)收入的時(shí)間不變，會(huì)計(jì)與所得稅法確認(rèn)收入的時(shí)間和金額不同，就需要對(duì)差異進(jìn)行納稅調(diào)整。
三、視同銷售方式下收入確認(rèn)的財(cái)稅差異及調(diào)整
會(huì)計(jì)上沒有視同銷售的概念，強(qiáng)調(diào)符合收入確認(rèn)條件就確認(rèn)收入，不符合收入確認(rèn)條件則不能確認(rèn)收入，但增值稅和所得稅都有視同銷售的規(guī)定。
（一）稅收政策對(duì)視同銷售的主要規(guī)定
增值稅規(guī)定了八項(xiàng)視同銷售行為，即：將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷；銷售代銷貨物；設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。
國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)和國(guó)稅函〔2010〕148號(hào)規(guī)定了企業(yè)所得稅視同銷售的條件。企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入：用于市場(chǎng)推廣或銷售；用于交際應(yīng)酬；用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；用于股息分配；用于對(duì)外捐贈(zèng)；其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。所得稅法由于企業(yè)法人才需要繳納，視同銷售判斷的基本依據(jù)在于貨物的所有權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移，如果在不同的法人單位之間進(jìn)行了轉(zhuǎn)移，則在所得稅上視同銷售；如果沒有轉(zhuǎn)移，則不需要視同銷售。同時(shí)對(duì)特殊情況下的視同銷售價(jià)格進(jìn)行了規(guī)定：外購貨物對(duì)外贈(zèng)送可以按照買價(jià)作為銷售收入。但需要明確企業(yè)處置外購資產(chǎn)按購入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入，是指企業(yè)處置該項(xiàng)資產(chǎn)不是以銷售為目的，而是具有替代職工福利等費(fèi)用支出性質(zhì)，且購買后一般在一個(gè)納稅年度內(nèi)處置。
（二）增值稅視同銷售，會(huì)計(jì)、所得稅不視同銷售的財(cái)稅處理
如果符合增值稅的視同銷售條件，需要繳納增值稅，會(huì)計(jì)上應(yīng)相應(yīng)確認(rèn)負(fù)債，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目，如果不符合會(huì)計(jì)和所得稅確認(rèn)收入的條件，則會(huì)計(jì)和所得稅不確認(rèn)收入。
在實(shí)際工作中，財(cái)務(wù)人員應(yīng)根據(jù)相應(yīng)的政策進(jìn)行判斷，例如企業(yè)將自產(chǎn)的中央空調(diào)用于本單位的廠房，中央空調(diào)的成本80 000元，售價(jià)100 000元。根據(jù)增值稅的政策，該項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于將自產(chǎn)的貨物用于非增值稅應(yīng)稅行為，應(yīng)根據(jù)售價(jià)視同銷售繳納增值稅；根據(jù)所得稅的政策，該項(xiàng)業(yè)務(wù)沒有造成產(chǎn)品所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，不應(yīng)視同銷售；根據(jù)會(huì)計(jì)的規(guī)定不確認(rèn)收入。在明晰政策的基礎(chǔ)上，該項(xiàng)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理如下：
借：在建工程 97 000
貸：庫存商品 80 000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17 000
（三）會(huì)計(jì)與所得稅差異的調(diào)整
對(duì)于所得稅的視同銷售行為，會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)上沒有確認(rèn)收入，所得稅需要視同銷售的情況，對(duì)此應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行納稅調(diào)整，以便正確地進(jìn)行所得稅的匯算清繳工作。例如企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品送給企業(yè)的潛在客戶，商品成本10 000元，售價(jià)20 000元，財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，通常的賬務(wù)處理如下：
借：銷售費(fèi)用 13 400
貸：庫存商品 10 000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3 400
由于該商品的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，會(huì)計(jì)上沒有確認(rèn)收入，但符合所得稅法確認(rèn)收入的條件，則在企業(yè)匯算清繳時(shí)應(yīng)在利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上作如下的納稅調(diào)整：視同銷售收入納稅調(diào)增20 000元，視同銷售成本納稅調(diào)減10 000元，即在會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上納稅調(diào)增10 000元得出企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。
在實(shí)踐中財(cái)務(wù)人員認(rèn)為該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)作進(jìn)一步調(diào)整。因?yàn)檫@項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可以分解成兩件事情：第一步，把自產(chǎn)的產(chǎn)品銷售出去，產(chǎn)品的價(jià)值增值得以實(shí)現(xiàn)；第二步，把產(chǎn)品銷售出去獲得的經(jīng)濟(jì)利益送給潛在的客戶。那么銷售費(fèi)用就應(yīng)該增加10 000元，即在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上進(jìn)一步納稅調(diào)減10 000元。雖然在利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上作出如上調(diào)整后，調(diào)增和調(diào)減的金額相等，并沒有影響到當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，但并不能不進(jìn)行納稅調(diào)整。因?yàn)椴挥绊懙疆?dāng)期應(yīng)納稅所得額在此有一個(gè)前提條件，即企業(yè)當(dāng)期的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)沒有超過收入的15%，另外進(jìn)行納稅調(diào)整可以增加企業(yè)的視同銷售收入，可以增加企業(yè)廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除基數(shù)，給企業(yè)帶來更多的扣除。財(cái)務(wù)人員的這種做法有一定的道理，但由于這樣做缺乏稅法的明確依據(jù)，會(huì)給企業(yè)帶來一定的稅收風(fēng)險(xiǎn)，因此對(duì)于該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的進(jìn)一步調(diào)整要做好企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通工作。
四、特殊銷售方式下收入確認(rèn)的財(cái)稅差異及調(diào)整
隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式、銷售方式的不斷創(chuàng)新，企業(yè)出現(xiàn)了新的交易形式，財(cái)務(wù)人員需要根據(jù)政策研究不同方式下的增值稅、會(huì)計(jì)與所得稅的處理，研究會(huì)計(jì)與所得稅是否出現(xiàn)差異，是否需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
（一）售后回購方式銷售貨物
增值稅政策規(guī)定，企業(yè)售后回購方式銷售貨物，應(yīng)該看作企業(yè)銷售貨物繳納增值稅，同時(shí)企業(yè)購買貨物，如果取得增值稅專用發(fā)票可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。會(huì)計(jì)和所得稅規(guī)定，采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。因此對(duì)于售后回購方式銷售貨物，會(huì)計(jì)和所得稅有兩種處理方式：第一種，會(huì)計(jì)和所得稅按照確認(rèn)收入和同時(shí)購買商品進(jìn)行處理，會(huì)計(jì)和所得稅不會(huì)出現(xiàn)差異；第二種，會(huì)計(jì)和所得稅都不確認(rèn)收入，但增值稅應(yīng)該視同銷售，繳納增值稅。
（二）買一贈(zèng)一方式銷售貨物
買一贈(zèng)一即顧客在購買商品時(shí)同時(shí)給予客戶贈(zèng)品，例如顧客購買一臺(tái)不含增值稅價(jià)格5 000元的冰箱，贈(zèng)送客戶一臺(tái)不含增值稅價(jià)格1 000元的微波爐，增值稅稅率17%，企業(yè)共收取5 850元。在增值稅上，由于不屬于企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人，因?yàn)槭琴I了冰箱才贈(zèng)送微波爐，所以不視同銷售，不需要繳納增值稅，在企業(yè)會(huì)計(jì)和所得稅上，企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。所以會(huì)計(jì)和所得稅上的收入總計(jì)5 000元，增值稅850元。
商品銷售收入在稅收上主要涉及增值稅和所得稅，會(huì)計(jì)上的確認(rèn)與稅法上的確認(rèn)存在一定差距。會(huì)計(jì)上企業(yè)執(zhí)行的準(zhǔn)則不同，所體現(xiàn)的財(cái)稅差異有時(shí)也不同，由于視同銷售方式和特殊銷售方式的存在，使商品銷售收入的財(cái)稅處理更加復(fù)雜，財(cái)務(wù)人員在處理商品銷售收入時(shí)，要從以下幾個(gè)方面加強(qiáng)管理：一是財(cái)務(wù)人員要加強(qiáng)對(duì)合同的管理，因?yàn)楹贤兴?guī)定的銷售方式不同，所適用的財(cái)稅政策就不同，財(cái)務(wù)人員進(jìn)行財(cái)稅處理的依據(jù)應(yīng)根據(jù)銷售合同；二是財(cái)務(wù)人員要改變過去的傳統(tǒng)思維，認(rèn)為增值稅的確認(rèn)依據(jù)和會(huì)計(jì)上的收入確認(rèn)二者之間沒有差異，財(cái)務(wù)人員要重視二者之間出現(xiàn)差異的情況，不能認(rèn)為二者之間必須一致；三是財(cái)務(wù)人員要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)和稅收政策的學(xué)習(xí)，會(huì)計(jì)和稅收政策變化快，只有掌握最新的財(cái)稅政策，才能準(zhǔn)確地尋找差異，進(jìn)行準(zhǔn)確的調(diào)整。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 司茹.小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定思路之選擇[J].財(cái)會(huì)月刊，2010（34）.
[2] 吳保忠，司茹.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新所得稅法對(duì)固定資產(chǎn)處理的差異分析[J].中華女子學(xué)院學(xué)報(bào)，2008（5）.
[關(guān)鍵詞] 企業(yè)所得稅法固定資產(chǎn)稅收籌劃
一、固定資產(chǎn)的購置階段的籌劃
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十七條規(guī)定“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用,準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的,在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本,并依照本條例的規(guī)定扣除。”同時(shí)第三十八條又規(guī)定“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出, 準(zhǔn)予扣除:非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出;非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出,不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。”這為企業(yè)在購置固定資產(chǎn)時(shí)進(jìn)行稅收籌劃提供了政策依據(jù)。
企業(yè)在購置固定資產(chǎn)時(shí)會(huì)考慮各種籌資方案的資金使用成本,選擇資金成本低的籌資方案。一般情況下,企業(yè)內(nèi)部集資和企業(yè)之間拆借資金方式籌資效果最好;金融機(jī)構(gòu)貸款次之,自我積累效果最差。因?yàn)楣上⒉荒茏鳛橘M(fèi)用列支,只能在企業(yè)稅后利潤(rùn)中進(jìn)行分配。通過企業(yè)內(nèi)部融資和企業(yè)之間拆借資金,這兩種融資行為由于涉及的人員和機(jī)構(gòu)較多,容易尋求到較低的融資成本,發(fā)揮利息費(fèi)用抵稅效果。企業(yè)借款籌資時(shí),根據(jù)借款利息對(duì)所得稅的影響考慮將借款利息資本化或費(fèi)用化。以使企業(yè)獲得稅收收益。企業(yè)采取縮短固定資產(chǎn)購置、建造期,加大利息支出計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用的部分,以抵減當(dāng)期利潤(rùn),從而達(dá)到少繳納所得稅的目的,實(shí)現(xiàn)稅收籌劃。
二、固定資產(chǎn)的使用階段的籌劃
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十九條規(guī)定“固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊,準(zhǔn)予扣除。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況,合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定,不得變更。”
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十八條規(guī)定可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法的固定資產(chǎn),包括:由于技術(shù)進(jìn)步,產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn);常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十條規(guī)定的固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限,如房屋、建筑物,為20年;飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備,為10年等。上述稅收政策為企業(yè)在對(duì)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)進(jìn)行稅收籌劃提供了政策依據(jù)。
固定資產(chǎn)折舊是指在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi),按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行的系統(tǒng)分?jǐn)偂?yīng)計(jì)折舊額,是指應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)的原價(jià)扣除其預(yù)計(jì)凈殘值后的余額。固定資產(chǎn)折舊主要涉及到:選定折舊方法、確定折舊年限和對(duì)凈殘值的估計(jì)。計(jì)算固定資產(chǎn)折舊方法主要有直線法、工作量法、加速折舊法(僅指年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法)。不同的折舊方法表現(xiàn)為在固定資產(chǎn)的使用年限內(nèi)計(jì)入各納稅期的折舊額會(huì)有差異,進(jìn)而影響到各期營(yíng)業(yè)成本、利潤(rùn),這一差異為進(jìn)行稅收籌劃提供了可能。
在直線法下,計(jì)入各期折舊額相同,從而使各期之間的損益相對(duì)均衡。加速折舊法(年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法)下,前期折舊多而后少,從而使企業(yè)前期利潤(rùn)減少而后期利潤(rùn)增加,造成各納稅期利潤(rùn)波動(dòng)較大。加速折舊法與直線法相比,可以使企業(yè)獲得延期納稅的好處,相當(dāng)于企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊初始年份內(nèi)獲得了政府提供的一筆無息貸款,而且加速折舊法的抵稅作用在目前通貨膨脹環(huán)境下顯得更為突出。加速折舊法滯后了納稅期限,可收到延緩納稅的好處。
1.對(duì)折舊年限進(jìn)行合理確定進(jìn)行稅務(wù)籌劃
由于稅法對(duì)于固定資產(chǎn)的折舊年限有最低年限規(guī)定且有一定彈性。在稅收籌劃時(shí)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在稅率不變的前提下,企業(yè)可盡量選擇較短的折舊年限,從而使企業(yè)前期折舊多,獲得延期納稅的好處。同樣價(jià)值的設(shè)備,折舊年限越短,折舊抵稅額的金額越大。在較短的折舊期限內(nèi)收回投資,這樣有利于稅收策劃目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
2.對(duì)合理確定估計(jì)預(yù)計(jì)凈殘值時(shí)進(jìn)行稅務(wù)籌劃。我國(guó)稅法規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況,合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值,取消了原來內(nèi)資企業(yè)5%,外資企業(yè)10%殘值率的限定。因此,在稅率不變的前提下,企業(yè)估計(jì)凈殘值時(shí),應(yīng)盡量估計(jì)的低一點(diǎn),以便企業(yè)的折舊總額相對(duì)多一些,各期的折舊額也就相對(duì)多了,從而使企業(yè)在折舊期間少繳納所得稅。
三、在稅收籌劃過程中應(yīng)當(dāng)注意的問題
企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)其所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)狀況等因素綜合考慮,不能一味的強(qiáng)調(diào)采用加速折舊法、縮短折舊年限等方法進(jìn)行稅務(wù)籌劃,而使企業(yè)無法獲取稅收籌劃帶來的效果。如:⑴稅收減免期不宜加速折舊。采用加速折舊法,會(huì)使企業(yè)在享受所得稅減免時(shí),固定資產(chǎn)折舊速度快,使企業(yè)可作為利潤(rùn)的部分作為了費(fèi)用,而無法使這部分利潤(rùn)享受減免稅的優(yōu)惠,不僅不能少繳納稅款,反而加重了所得稅稅負(fù)。⑵考慮5年補(bǔ)虧期。由于稅法對(duì)補(bǔ)虧期作了嚴(yán)格的限定,企業(yè)在虧損彌補(bǔ)期內(nèi)根據(jù)自身的具體情況,對(duì)以后年度的獲利水平作出合理的估計(jì),使同樣的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)獲得更大的實(shí)際收益。
總之,稅收籌劃是服務(wù)于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的,表面上看稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)盡可能少,企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)追求的目標(biāo)相當(dāng)復(fù)雜,投資報(bào)酬率、投資風(fēng)險(xiǎn)、投資回收速度、資本結(jié)構(gòu)等都應(yīng)當(dāng)是其考慮的因素。因此,利用固定資產(chǎn)進(jìn)行稅收籌劃應(yīng)符合企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)為最終方向,以實(shí)現(xiàn)股東利益最大化為最終目的,而并非只考慮稅款負(fù)擔(dān)最低。
參考文獻(xiàn):
我國(guó)稅法體系沒有關(guān)于外資并購所涉及稅收問題的統(tǒng)一規(guī)范，但稅法對(duì)外資并購存在一般規(guī)制和特殊規(guī)制。外資并購可分為股權(quán)并購和資產(chǎn)并購兩類，該兩類交易涉及的稅種及稅收成本有著顯著區(qū)別。在外資并購境內(nèi)企業(yè)過程中，涉及的稅法問題主要影響或涉及并購中行業(yè)和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購過程中涉及的各種稅收、并購后的稅務(wù)處理、外資并購后變更設(shè)立的企業(yè)身份的法律認(rèn)定及稅收優(yōu)惠等。外資并購的稅收籌劃包括但不限于并購目標(biāo)企業(yè)的籌劃、并購主體的籌劃、出資方式的籌劃、并購融資的籌劃、并購會(huì)計(jì)的籌劃以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的籌劃等。
主題詞：外資并購稅收籌劃
外資并購已成為當(dāng)代國(guó)際直接投資的主要形式，外資以并購境內(nèi)企業(yè)的方式進(jìn)入我國(guó)市場(chǎng)將逐漸成為外商在華投資的主流。外資并購中最主要的交易成本，即稅收成本往往關(guān)系到并購的成敗及/或交易框架的確定，對(duì)于專業(yè)的并購律師及公司法律師而言，外資并購的稅收籌劃問題不得不詳加研究。
筆者憑借自身財(cái)稅背景及長(zhǎng)期從事外資并購法律業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)，試對(duì)外資并購涉及的稅收籌劃問題作一個(gè)簡(jiǎn)單的梳理和總結(jié)。
1.我國(guó)稅法對(duì)外資并購的規(guī)制
我國(guó)沒有統(tǒng)一的外資并購立法，也沒有關(guān)于外資并購所涉及稅收問題的統(tǒng)一規(guī)范，但已基本具備了外資并購應(yīng)遵循的相關(guān)稅法規(guī)定：《外國(guó)投資者并購境內(nèi)企業(yè)的規(guī)定》、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外國(guó)投資者并購境內(nèi)企業(yè)股權(quán)有關(guān)稅收問題的通知》以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)的一系列針對(duì)一般并購行為的稅收規(guī)章共同構(gòu)筑了外資并購稅收問題的主要法律規(guī)范。
外資并購有著與境內(nèi)企業(yè)之間并購相同的內(nèi)容，比如股權(quán)/資產(chǎn)交易過程中的流轉(zhuǎn)稅、并購所產(chǎn)生的所得稅、行為稅等。在境內(nèi)企業(yè)并購領(lǐng)域我國(guó)已經(jīng)建立了較為完善的稅法規(guī)制體系，在對(duì)外資并購沒有特殊規(guī)定的情況下適用于外資并購。在外資并購境內(nèi)企業(yè)過程中，涉及的稅法問題主要影響或涉及并購中行業(yè)和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購過程中涉及的各種稅收、并購后的稅務(wù)處理、外資并購后變更設(shè)立的企業(yè)身份的法律認(rèn)定及稅收優(yōu)惠等。
以下主要從兩個(gè)層次論述外資并購中的稅法規(guī)制，分別是稅法對(duì)外資并購的一般規(guī)制和稅法對(duì)外資并購的特殊規(guī)制。
1.1稅法對(duì)外資并購的一般規(guī)制
1.1.1.股權(quán)并購稅收成本
1.1.1.1被并購方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）稅收成本：
(a)流轉(zhuǎn)稅：通常情況下，轉(zhuǎn)讓各類所有者權(quán)益，均不發(fā)生流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的相關(guān)規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅及增值稅。
(b)所得稅：對(duì)于企業(yè)而言，應(yīng)就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅，即將股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額；個(gè)人轉(zhuǎn)讓所有者權(quán)益所得應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目繳納個(gè)人所得稅，現(xiàn)行稅率為20%，值得注意的是，新《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：“對(duì)股票轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅的辦法，由國(guó)務(wù)院財(cái)政部門另行制定，報(bào)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)施行”。此外，如境外并購方以認(rèn)購增資的方式并購境內(nèi)企業(yè)，在此情況下被并購方（并購目標(biāo)企業(yè)）并無企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。
(c)印花稅：并購合同對(duì)應(yīng)的印花稅的稅率為萬分之五。
1.1.1.2并購方（股權(quán)受讓方）稅收成本：
在并購方為企業(yè)所得稅納稅主體的情況下，將涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資差額的稅務(wù)處理。并購方并購股權(quán)的成本不得折舊或攤消，也不得作為投資當(dāng)期費(fèi)用直接扣除，在轉(zhuǎn)讓、處置股權(quán)時(shí)從取得的財(cái)產(chǎn)收入中扣除以計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
1.1.2資產(chǎn)并購稅收成本
1.1.2.1被并購方（資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方）稅收成本
1.1.2.1.1有形動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及的增值稅、消費(fèi)稅
(a)一般納稅人有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的非固定資產(chǎn)(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)按被并購資產(chǎn)適用的法定稅率（17%或13%）計(jì)算繳納增值稅。如被并購資產(chǎn)屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品，還應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅。
(b)小規(guī)模納稅人有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的非固定資產(chǎn)(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)按法定征收率(現(xiàn)為3％)繳納增值稅。如被并購資產(chǎn)屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品，還應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅。
(c)有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的已使用過的固定資產(chǎn)的，應(yīng)根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡(jiǎn)易征收政策有關(guān)管理問題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕90號(hào)文）、《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]9號(hào)）以及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕170號(hào)）中的有關(guān)規(guī)定依法繳納增值稅。
1.1.2.1.2不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及的營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅
(a)有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)應(yīng)繳納5%的營(yíng)業(yè)稅。
(b)有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)(含視同銷售不動(dòng)產(chǎn))應(yīng)繳納5%的營(yíng)業(yè)稅。（被并購方以不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)投資入股，參與并購方的利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的，不征營(yíng)業(yè)稅）。
(c)在被并購資產(chǎn)方不屬于外商投資企業(yè)的情況下，還應(yīng)繳納增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅的附加稅費(fèi)(城建稅和教育費(fèi)附加)。
(d)向并購方出讓土地使用權(quán)或房地產(chǎn)的增值部分應(yīng)繳納土地增值稅。
(e)轉(zhuǎn)讓處于海關(guān)監(jiān)管期內(nèi)的以自用名義免稅進(jìn)口的設(shè)備，應(yīng)補(bǔ)繳進(jìn)口環(huán)節(jié)關(guān)稅和增值稅。
(f)并購過程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如貨物買賣合同、不動(dòng)產(chǎn)／無形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)等)應(yīng)按法定稅率繳納印花稅。
(g)除外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓受贈(zèng)的非貨幣資產(chǎn)外，其他資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得收益應(yīng)當(dāng)并入被并購方的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額一并繳納企業(yè)所得稅。
(h)企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓原則上應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售全部資產(chǎn)和進(jìn)行投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行稅務(wù)處理。并按規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
1.1.2.2并購方（資產(chǎn)受讓方）稅收成本
(a)在外資選擇以在華外商投資企業(yè)為資產(chǎn)并購主體的情況下，主要涉及并購資產(chǎn)計(jì)價(jià)納稅處理。
(b)外國(guó)機(jī)構(gòu)投資者再轉(zhuǎn)讓并購資產(chǎn)應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅和預(yù)提所得稅。
(c)外國(guó)個(gè)人投資者再轉(zhuǎn)讓并購資產(chǎn)應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅和個(gè)人所得稅。
(d)并購過程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如貨物買賣合同、不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同等)應(yīng)按法定稅率繳納印花稅。
1.2稅法對(duì)外資并購的特殊規(guī)制
1.2.1稅法對(duì)并購目標(biāo)企業(yè)選擇的影響
為了引導(dǎo)外資的投向，我國(guó)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、《外商投資產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)目錄》等法律法規(guī)對(duì)投資于不同行業(yè)、不同地域、經(jīng)營(yíng)性質(zhì)不同的外商投資企業(yè)給予不同的稅收待遇。在并購過程中，在總的并購戰(zhàn)略下，從稅法的角度選擇那些能享有更多優(yōu)惠稅收的并購目標(biāo)無疑具有重要意義。
1.2.2并購后變更設(shè)立的企業(yè)稅收身份的認(rèn)定
納稅人是稅收法律關(guān)系的基本要素，納稅人的稅法身份決定著納稅人所適用的稅種、稅率和所能享受的稅收優(yōu)惠等。對(duì)于并購雙方而言，通過對(duì)納稅人身份的設(shè)定和改變，進(jìn)行納稅籌劃，企業(yè)也就可以達(dá)到降低稅負(fù)的效果。
我國(guó)對(duì)外商投資企業(yè)身份的認(rèn)定以外商投資企業(yè)中外資所占的比例為依據(jù)，一般以25％為標(biāo)準(zhǔn)。外資比例低于25％的公司也為外商投資企業(yè)，但在稅收待遇上，根據(jù)《關(guān)于加強(qiáng)外商投資企業(yè)審批、登記、外匯及稅收管理有關(guān)問題的通知》的規(guī)定，其投資總額項(xiàng)下進(jìn)口自用設(shè)備、物品不享受稅收減免待遇，其它稅收不享受外商投資企業(yè)待遇。
2.外資并購中的稅收籌劃
2.1并購目標(biāo)企業(yè)的籌劃
目標(biāo)企業(yè)的選擇是并購決策的重要內(nèi)容，在選擇目標(biāo)企業(yè)時(shí)可以考慮以下與稅收相關(guān)的因素，以作出合理的有關(guān)納稅主體屬性、稅種、納稅環(huán)節(jié)、稅負(fù)的籌劃：
2.1.1目標(biāo)企業(yè)所處行業(yè)
目標(biāo)企業(yè)行業(yè)的不同將形成不同的并購類型、納稅主體屬性、納稅環(huán)節(jié)及稅種。如選擇橫向并購，由于并購后企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行業(yè)不變，一般不改變并購企業(yè)的納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)；若選擇縱向并購，對(duì)并購企業(yè)來說，由于原來向供應(yīng)商購貨或向客戶銷貨變成企業(yè)內(nèi)部購銷行為，其增值稅納稅環(huán)節(jié)減少，由于目標(biāo)企業(yè)的產(chǎn)品與并購企業(yè)的產(chǎn)品不同，縱向并購還可能會(huì)改變其納稅主體屬性，增加其納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)；并購企業(yè)若選擇與自己沒有任何聯(lián)系的行業(yè)中的企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè)，則是混合并購，該等并購將視目標(biāo)企業(yè)所在行業(yè)的情況，對(duì)并購企業(yè)的納稅主體屬性、納稅稅種、納稅環(huán)節(jié)產(chǎn)生影響。
2.1.2目標(biāo)企業(yè)類型
目標(biāo)企業(yè)按其性質(zhì)可分為外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)，我國(guó)稅法對(duì)內(nèi)外資企業(yè)的稅收區(qū)別對(duì)待，實(shí)行的稅種、稅率存在差別。例如，外資企業(yè)不適用城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等，鼓勵(lì)類外資企業(yè)可享受投資總額內(nèi)進(jìn)口設(shè)備免稅等。
2.1.3目標(biāo)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況
并購企業(yè)若有較高盈利水平，為改變其整體的納稅地位可選擇一家具有大量?jī)艚?jīng)營(yíng)虧損的企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè)進(jìn)行并購，通過盈利與虧損的相互抵消，進(jìn)行企業(yè)所得稅的整體籌劃。如果合并納稅中出現(xiàn)虧損，并購企業(yè)還可以實(shí)現(xiàn)虧損的遞延，推遲所得稅的交納。
2.1.4目標(biāo)企業(yè)所在地
我國(guó)對(duì)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、中西部地區(qū)注冊(cè)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)實(shí)行一系列的稅收優(yōu)惠政策。并購企業(yè)可選擇能享受到這些優(yōu)惠措施的目標(biāo)企業(yè)作為并購對(duì)象，使并購后的納稅主體能取得此類稅收優(yōu)惠。
2.2并購主體的籌劃
出于外資并購所得稅整體稅負(fù)安排及企業(yè)集團(tuán)全球稅收籌劃的考慮，境外投資者通常會(huì)選擇在那些與中國(guó)簽署避免雙重征稅稅收協(xié)定/安排的國(guó)家或地區(qū)的關(guān)聯(lián)方作為并購主體。其實(shí)道理很簡(jiǎn)單，投資者不希望在分紅的環(huán)節(jié)上繳納太多的（預(yù)提）所得稅，而與中國(guó)簽署稅收協(xié)定/安排的國(guó)家或地區(qū)的企業(yè)從其所投資的中國(guó)企業(yè)取得的股息所得所適用的優(yōu)惠稅率可以讓境內(nèi)投資者節(jié)省不少稅收成本。
2.3出資方式的籌劃
外資并購按出資方式主要可分為以現(xiàn)金購買股票式并購、以現(xiàn)金購買資產(chǎn)式并購、以股票換取股票式并購以及其他出資方式的并購。不同的出資方式產(chǎn)生的稅收成本均是不同的。
2.4并購融資的籌劃
各國(guó)稅法一般都規(guī)定，企業(yè)因負(fù)債而產(chǎn)生的利息費(fèi)用可以抵減當(dāng)期利潤(rùn)，從而減少應(yīng)納所得稅。因此并購企業(yè)在進(jìn)行并購所需資金的融資規(guī)劃時(shí)，可以結(jié)合企業(yè)本身的財(cái)務(wù)杠桿程度，通過負(fù)債融資的方式籌集并購所需資金，提高整體負(fù)債水平，以獲得更大的利息節(jié)稅效應(yīng)。
2.5并購會(huì)計(jì)的籌劃
對(duì)企業(yè)并購行為，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般都規(guī)定了兩種不同的會(huì)計(jì)處理方法：權(quán)益合并法與購買法。從稅收的角度看，購買法可以起到減輕稅負(fù)的作用，因?yàn)樵诎l(fā)生并購行為后，反映購買價(jià)格的購買法會(huì)計(jì)處理方法使企業(yè)的資產(chǎn)數(shù)額增加，可按市場(chǎng)價(jià)值為依據(jù)計(jì)提折舊，從而降低了所得稅稅負(fù)。
2.6股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的籌劃
鑒于資產(chǎn)并購涉及的稅種較多較為復(fù)雜，且外資并購實(shí)務(wù)中資產(chǎn)并購的數(shù)量并不多，因此以下簡(jiǎn)要介紹一下股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的籌劃（認(rèn)購增資式股權(quán)并購不涉及所得稅問題）。
對(duì)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為進(jìn)行稅收籌劃，一個(gè)基本的問題是正確地劃分股息所得和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得及其不同的計(jì)稅方法。在相關(guān)的稅法規(guī)定中，投資企業(yè)的股息所得應(yīng)繳納的稅款可以抵扣被投資企業(yè)已經(jīng)繳納的稅款；而股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得則是按轉(zhuǎn)讓收入減去投資成本的差額作為應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。這種不同的計(jì)稅方法使股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為有了一定的籌劃空間。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)）規(guī)定：“企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅”。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函[2004]390號(hào)）規(guī)定：“1.企業(yè)在一般的股權(quán)（包括轉(zhuǎn)讓股票和股份）買賣中，應(yīng)按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)）有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)及累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。2.企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時(shí)，投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對(duì)稅后利潤(rùn)重復(fù)征稅，影響企業(yè)改組活動(dòng)，在計(jì)算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得”。
因此，內(nèi)資企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所涉及的企業(yè)所得稅，除非被并購方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）持有目標(biāo)企業(yè)95%以上的股權(quán)，被并購方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）應(yīng)分享的并購目標(biāo)企業(yè)留存收益（累計(jì)未分配利潤(rùn)及累計(jì)盈余公積）應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，并入被并購方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）的應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。但有一個(gè)可能的節(jié)稅辦法就是在外資并購前先由并購目標(biāo)企業(yè)對(duì)擬轉(zhuǎn)讓股權(quán)方（企業(yè)）進(jìn)行分紅，在此方案下將降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的基數(shù)，從而降低被并購方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）的應(yīng)納稅額。
［關(guān)鍵詞］施工企業(yè)；稅收籌劃；營(yíng)業(yè)稅及附加；企業(yè)所得稅
［中圖分類號(hào)］F275 ［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A ［文章編號(hào)］
2095-3283（2012）03-000-02
近幾年，從事公路、鐵路、橋梁工程生產(chǎn)的施工企業(yè)在越演越烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，利潤(rùn)空間不斷被壓縮，甚至在一些項(xiàng)目事先預(yù)算虧損的情況下，為了企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)和聲譽(yù)，也不得不接標(biāo)承建。從事利潤(rùn)空間相對(duì)較大的房屋建筑工程的施工企業(yè)，也受到國(guó)家房地產(chǎn)調(diào)控政策影響，面臨巨額墊支、回款難等新問題。在這種環(huán)境下，在稅法允許的范圍內(nèi)，結(jié)合施工企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，實(shí)施有效稅收籌劃，以提高利潤(rùn)水平和競(jìng)爭(zhēng)能力，顯得越來越重要。
施工企業(yè)是指從事房屋、公路、鐵路、橋梁等土木工程生產(chǎn)的企業(yè)。稅收籌劃的核心內(nèi)容是節(jié)稅，即通過節(jié)稅來提高企業(yè)利潤(rùn)水平和競(jìng)爭(zhēng)能力。施工企業(yè)按稅法中行業(yè)分類屬建筑業(yè)，即建筑安裝工程業(yè)，包括建筑、安裝、修繕、裝飾和其他工程作業(yè)。涉及稅金主要分三部分，第一部分包括營(yíng)業(yè)稅、城市建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加等，指應(yīng)對(duì)其在我國(guó)境內(nèi)提供的應(yīng)稅建筑勞務(wù)按其營(yíng)業(yè)額的一定比例征收，綜合稅率約為3.6%，這里簡(jiǎn)稱為營(yíng)業(yè)稅及附加。第二部分是企業(yè)所得稅，指應(yīng)就其應(yīng)納稅所得額或核定所得額按一定比例征收的企業(yè)所得稅，企業(yè)所得稅率為25%。第三部分是其他稅類，指施工企業(yè)涉及到的其他稅類，如房產(chǎn)稅、印花稅、個(gè)人所得稅等。
一、施工企業(yè)營(yíng)業(yè)稅及附加的稅收籌劃
（一）合理選擇不同稅目的稅收籌劃
對(duì)于獨(dú)立核算的綜合性工程公司來說，如果企業(yè)既對(duì)外提供工程監(jiān)理勞務(wù)，又進(jìn)行工程施工，那么單獨(dú)負(fù)責(zé)設(shè)計(jì)監(jiān)理與總包工程然后分包工程，在營(yíng)業(yè)稅上會(huì)有很大不同。根據(jù)規(guī)定，工程承包單位與建設(shè)單位簽訂承包合同的建筑安裝業(yè)務(wù)，無論工程承包單位是否參與施工，均應(yīng)按“建筑業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅；不與建設(shè)單位簽訂承包合同，只負(fù)責(zé)工程的組織協(xié)調(diào)業(yè)務(wù)，則對(duì)工程承包公司的此項(xiàng)業(yè)務(wù)按“服務(wù)業(yè)”征收營(yíng)業(yè)稅。由于建筑業(yè)的營(yíng)業(yè)稅稅率為3％，而服務(wù)業(yè)的營(yíng)業(yè)稅稅率為5％，所以，在條件許可的情況下，綜合性工程公司實(shí)行總承包比單獨(dú)進(jìn)行工程上的監(jiān)理在稅負(fù)上要輕。根據(jù)稅法的規(guī)定，建筑業(yè)的總承包人將工程分包或者轉(zhuǎn)包給其他人的，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉(zhuǎn)包人的價(jià)款后的余額為營(yíng)業(yè)額。建筑安裝工程業(yè)務(wù)實(shí)行分包或者轉(zhuǎn)包的，以總承包人為扣繳義務(wù)人。所以，同是完成項(xiàng)目的監(jiān)理，在總承包的情況下，自營(yíng)收入的產(chǎn)值部分按3%繳納營(yíng)業(yè)稅，而單獨(dú)負(fù)責(zé)工程的組織協(xié)調(diào)，其自營(yíng)收入的產(chǎn)值部分卻按5%繳納營(yíng)業(yè)稅。
（二）利用工程結(jié)算方式進(jìn)行稅收籌劃
工程結(jié)算的方式，對(duì)營(yíng)業(yè)稅也會(huì)有影響。《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。但是，現(xiàn)行的工程結(jié)算方式有：“包清工”和“包工包料”兩種形式，而兩種形式的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和結(jié)算金額并不相等。在“包清工”形式下，建設(shè)方負(fù)責(zé)購買施工所需的材料，建設(shè)方自己辦理出庫手續(xù)并將已出庫的材料直接計(jì)入工程成本中，施工方結(jié)算書中并不包含材料費(fèi)；而“包工包料”形式下，施工單位既包工又包料，或由施工方包含材料費(fèi)用在內(nèi)將工程造價(jià)一次性承包；或由建設(shè)方負(fù)責(zé)購買材料并以轉(zhuǎn)賬的形式轉(zhuǎn)給施工方，然后施工方在完成工程后編制工程結(jié)算書時(shí)將材料費(fèi)一并包括在結(jié)算金額內(nèi)。在“包清工”形式下，盡管稅法作出了上述規(guī)定，但是結(jié)算書中并不包含材料費(fèi)。在“包工包料”形式下，無論怎樣結(jié)算，都必須將材料費(fèi)一并作為計(jì)算營(yíng)業(yè)稅的基數(shù)。在“包工包料”形式下，施工單位除賺取人工費(fèi)等施工費(fèi)用外還可以賺取相應(yīng)的材料費(fèi)，包括施工方節(jié)約的材料量差和一定情況下賺取的價(jià)差。所以，一般情況下，施工企業(yè)寧愿包工包料多繳一些營(yíng)業(yè)稅，也不愿采取“包清工”的形式。
（三）納稅時(shí)間的稅收籌劃
從稅收籌劃的角度看，納稅人應(yīng)該充分利用納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定得到延遲納稅的利益或者避免提前納稅的風(fēng)險(xiǎn)。延遲納稅相當(dāng)于獲得一筆無息貸款，緩解企業(yè)的資金壓力，減少財(cái)務(wù)費(fèi)用，企業(yè)可以采用預(yù)收工程款、分期結(jié)算等方式。
二、施工企業(yè)所得稅的稅收籌劃
（一）施工企業(yè)分支機(jī)構(gòu)設(shè)立和變更的稅收籌劃
根據(jù)稅法規(guī)定，子公司具有獨(dú)立法人資格，必須單獨(dú)交納企業(yè)所得稅，其盈虧不能匯總到總公司統(tǒng)一繳納，因此施工企業(yè)應(yīng)將一部分子公司變更為分公司；辦理了工商稅務(wù)登記且能獨(dú)立核算的分公司也必須單獨(dú)交納企業(yè)所得稅，應(yīng)將這些分公司的核算改為不能獨(dú)立核算（即不能獨(dú)立完整核算收入、成本、費(fèi)用），即使產(chǎn)生了較大的應(yīng)納稅所得額，也可以匯總到總公司，抵消總公司和其他分支機(jī)構(gòu)虧損，再統(tǒng)一繳納企業(yè)所得稅，達(dá)到節(jié)稅的目的。另外，對(duì)于一些業(yè)務(wù)穩(wěn)定，又能在當(dāng)?shù)叵硎艿降陀谀腹径惵实氖┕て髽I(yè)，可以考慮子公司的模式，但與此同時(shí)，在子公司管理上需要下功夫，明確母子權(quán)責(zé)，抓住關(guān)鍵控制點(diǎn)，保證集團(tuán)利益的最大化。
施工企業(yè)所有的外地工程項(xiàng)目部都必須辦理外出經(jīng)營(yíng)證明，否則將被代征企業(yè)所得稅。必須注意的是沒有辦理工商稅務(wù)登記的分公司不能以分公司名義簽訂工程合同，必須以總公司的名義簽訂（合同由總公司蓋章），否則無法辦理外出經(jīng)營(yíng)證明。因此，只有辦理外出經(jīng)營(yíng)證明，才能將項(xiàng)目部的應(yīng)納稅所得額匯總到所屬分支機(jī)構(gòu)或總公司，再統(tǒng)一繳納企業(yè)所得稅，達(dá)到節(jié)稅的目的。
（二）充分利用稅收優(yōu)惠政策的稅收籌劃
根據(jù)新企業(yè)所得稅法規(guī)定，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人員不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元的小型微利施工企業(yè)，適用于20%優(yōu)惠稅率。因此，部分資質(zhì)較低和勞務(wù)性施工企業(yè)可以根據(jù)對(duì)自身規(guī)模和盈利水平的預(yù)測(cè)，在權(quán)衡得失的情況下，合理選擇稅率。
根據(jù)新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)綜合利用資源，生產(chǎn)符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)減計(jì)收入。施工企業(yè)可以根據(jù)自身情況發(fā)展多種經(jīng)營(yíng)的策略，充分利用產(chǎn)業(yè)政策，選擇合適的產(chǎn)業(yè)投資，以達(dá)到節(jié)稅的目的。
根據(jù)新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)購置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實(shí)行稅額抵免。施工企業(yè)可加大該類設(shè)備的投入，既可確保企業(yè)安全生產(chǎn)，提高經(jīng)濟(jì)效益，又可以按照投資額的10%抵免應(yīng)納稅額。
（三）充分利用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的稅收籌劃
企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況選擇固定資產(chǎn)的折舊方法，合理地確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈值。固定資產(chǎn)的折舊方法有直線法和加速折舊法，加速折舊法又包括雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。值得一提的是，施工企業(yè)施工用的機(jī)械設(shè)備較多，原值較大，由于技術(shù)進(jìn)步、施工環(huán)境惡劣等原因，大型設(shè)備很容易過時(shí)或維修成本過高而降低實(shí)際使用年限，因此可報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后，符合條件的可縮短折舊年限（不低于規(guī)定折舊年限的60%）或者采用雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法等方法加速折舊，以降低應(yīng)納稅所得額，達(dá)到節(jié)稅的目的。
三、施工企業(yè)其他稅金的稅收籌劃
個(gè)人所得稅的納稅地點(diǎn)既可以是營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)所在地，也可以是企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地或納稅人居住地，一般情況下只要能出具在企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地或納稅人居住地繳納個(gè)人所得稅的相關(guān)證明（個(gè)人所得稅完稅憑證和個(gè)人所得稅繳納明細(xì)表）就可以無需在營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)所在地繳納個(gè)人所得稅。個(gè)人所得稅的繳納方式有兩種：一是查賬征收（俗稱申報(bào)繳納）；二是核定征收。目前地方稅務(wù)局一般只對(duì)在本地注冊(cè)且賬簿健全企業(yè)的個(gè)人所得稅按查賬征收辦理，對(duì)外地企業(yè)和賬簿不健全的本地企業(yè)按核定征收辦理，核定征收個(gè)人所得稅的比率為施工產(chǎn)值的0.2%～2%不等，這樣個(gè)人所得稅納稅額比申報(bào)繳納的納稅額要多出幾倍甚至幾十倍，多出部分最終只能由企業(yè)承擔(dān)或變相由企業(yè)承擔(dān)，而這部分支出又不能在稅前扣除，還得繳納企業(yè)所得稅。這就要求施工企業(yè)建立健全會(huì)計(jì)賬簿，規(guī)范會(huì)計(jì)核算，盡量達(dá)到查賬征收的目的。
綜上所述，稅收籌劃是企業(yè)稅務(wù)管理的核心，既可以在稅法允許的范圍內(nèi)，不損害國(guó)家利益的前提下減輕企業(yè)稅負(fù)，提高利潤(rùn)水平和競(jìng)爭(zhēng)能力，又能規(guī)范企業(yè)稅務(wù)管理，規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)，為企業(yè)自身的發(fā)展未雨綢繆。當(dāng)今施工企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)的特點(diǎn)決定其稅收籌劃的重要性，企業(yè)應(yīng)該把稅收籌劃放到不可或缺的地位。稅收籌劃的前瞻性和超前性要求企業(yè)必須培養(yǎng)高素質(zhì)的稅收籌劃專業(yè)人才，并隨時(shí)掌握最新的稅收法規(guī)，理解立法精神，結(jié)合施工企業(yè)的自身特點(diǎn)，不斷更新稅收籌劃的方案和措施，使稅收籌劃始終朝著正確的軌道運(yùn)行，更好地為企業(yè)服務(wù)。
［參考文獻(xiàn)］
［1］張錦蓉.淺議新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下施工企業(yè)的稅收籌劃［J］.中國(guó)集體經(jīng)濟(jì)-財(cái)稅金融，2010（3）.
［2］劉芳.企業(yè)稅收籌劃的必要性及問題分析［J］.現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，2010（8）.
［3］趙艷懷.納稅籌劃的內(nèi)涵及其思路指引［J］.決策探索，2007（6）.
［4］計(jì)金標(biāo).稅收籌劃概論［M］.北京:清華大學(xué)出版社，2004.
【關(guān)鍵詞】工資薪金；新企業(yè)所得稅法；個(gè)人所得稅；會(huì)計(jì)核算
【中圖分類號(hào)】DF4 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A
【文章編號(hào)】1007-4309（2012）05-0051-2
一、工資薪金的基本概念
（一）企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的職工工資、薪金，準(zhǔn)予在稅前扣除。職工工資、薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或與其有雇傭關(guān)系的員工的所有現(xiàn)金或非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與任職或者受雇有關(guān)的其他支出。
（二）工資、薪金支出的具體構(gòu)成。1989年國(guó)家統(tǒng)計(jì)局第1號(hào)令《關(guān)于職工工資總額組成的規(guī)定》將企業(yè)工資總額分為6個(gè)部分：計(jì)時(shí)工資。指按計(jì)時(shí)工資標(biāo)準(zhǔn)（包括地區(qū)生活補(bǔ)貼）和工作時(shí)間支付給職工的勞動(dòng)報(bào)酬。計(jì)件工資。指對(duì)已做工作按計(jì)件單價(jià)支付的勞動(dòng)報(bào)酬。獎(jiǎng)金。津貼和補(bǔ)貼。津貼和補(bǔ)貼指為了補(bǔ)償職工特殊或額外的勞動(dòng)消耗和因其他特殊原因支付給職工的津貼，以及為了保證職工工資水平不受物價(jià)影響支付的物價(jià)補(bǔ)貼。按規(guī)定支付的加班加點(diǎn)工資。特殊情況下支付的工資。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的職工工資薪酬核算
財(cái)政部最新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》應(yīng)用指南指出：本準(zhǔn)則將企業(yè)因獲得職工提供服務(wù)而給予職工的各種形式的報(bào)酬和對(duì)價(jià)，全部納入職工薪酬的范圍。
（一）新準(zhǔn)則下的新內(nèi)涵。該準(zhǔn)則包括了除股份支付外的所有薪酬。即界定了除股份支付外，企業(yè)對(duì)職工因提供服務(wù)而產(chǎn)生的所有義務(wù)，從而將職工薪酬的范圍擴(kuò)展到以下內(nèi)容：在職和離職后提供給職工的貨幣性和非貨幣性薪酬。提供給職工本人、配偶、子女或其他被贍養(yǎng)人的福利等。以商業(yè)保險(xiǎn)形式提供的保險(xiǎn)待遇；職工薪酬義務(wù)的確認(rèn)是在職工提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，不是款項(xiàng)應(yīng)付或?qū)嶋H支付期間；引入了辭退福利的概念，并規(guī)范了其確認(rèn)和計(jì)量原則；規(guī)定通過“應(yīng)付職工薪酬”賬戶核算企業(yè)根據(jù)有關(guān)規(guī)定應(yīng)付給職工的各種薪酬。本賬戶應(yīng)當(dāng)按照工資、職工福利、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金等應(yīng)付職工薪酬項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。
（二）傳統(tǒng)職工薪酬核算的調(diào)整。新準(zhǔn)則統(tǒng)一了各類職工薪酬的會(huì)計(jì)處理原則：在職工提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間確認(rèn)為負(fù)債，根據(jù)受益對(duì)象計(jì)入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，但辭退福利除外。應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入存貨成本。應(yīng)由在建工程負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入建造固定資產(chǎn)成本。應(yīng)由產(chǎn)品和在建工程負(fù)擔(dān)以外的其他職工薪酬，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。
工資、獎(jiǎng)金、津貼、支付家屬藥費(fèi)等屬于傳統(tǒng)意義上的貨幣性薪酬，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工或企業(yè)，將購買的產(chǎn)品發(fā)給職工、無償向職工提供住房、無償給單位高級(jí)管理人員使用公司轎車等非貨幣性薪酬，業(yè)務(wù)處理相對(duì)簡(jiǎn)單，只是將原來的“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費(fèi)”賬戶換成“應(yīng)付職工薪酬——工資”、“應(yīng)付職工薪酬——職工福利”即可。
（三）計(jì)提類職工薪酬。準(zhǔn)則應(yīng)用指南指出：計(jì)量職工薪酬時(shí)，國(guó)家規(guī)定計(jì)提基礎(chǔ)和計(jì)提比例的，應(yīng)該按照國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提。國(guó)家沒有規(guī)定計(jì)提基礎(chǔ)和計(jì)提比例的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)和實(shí)際情況，合理預(yù)計(jì)當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬。實(shí)際發(fā)生金額大于預(yù)計(jì)金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)提應(yīng)付職工薪酬。實(shí)際發(fā)生金額小于預(yù)計(jì)金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)沖回多提的應(yīng)付職工薪酬。
三、工資薪金處理的稅會(huì)差異
（一）會(huì)計(jì)核算上的相關(guān)規(guī)定。基本會(huì)計(jì)規(guī)定：工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、五險(xiǎn)一金，借記“成本費(fèi)用”類科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——工會(huì)經(jīng)費(fèi)”、“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi)”、“應(yīng)付職工薪酬——社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)（或住房公積金）”賬戶。
計(jì)提比例按以下規(guī)定：工會(huì)經(jīng)費(fèi)：凡依法建立工會(huì)組織的企事業(yè)單位，每月按照全部職工工資總額的2%向工會(huì)撥繳工會(huì)經(jīng)費(fèi)，并憑工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)在稅前扣除（總工發(fā)〔2005〕9號(hào)）。教育經(jīng)費(fèi)：一般企業(yè)按照職工工資總額的1.5%足額提取，從業(yè)人員技術(shù)要求高、培訓(xùn)任務(wù)重、經(jīng)濟(jì)效益較好的企業(yè)，可按2.5%提取，列入成本開支（財(cái)建〔2006〕317號(hào)）。五險(xiǎn)一金：養(yǎng)老保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)和失業(yè)保險(xiǎn)，由企業(yè)和個(gè)人共同繳納。工傷保險(xiǎn)和生育保險(xiǎn)完全由企業(yè)承擔(dān)。五險(xiǎn)一金的提取額度分地區(qū)有點(diǎn)兒差別，但計(jì)提基數(shù)都是基本工資。
【關(guān)鍵詞】所得稅會(huì)計(jì)改革 暫時(shí)性差異 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
一、我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)改革過程
我國(guó)在2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系頒布之前沒有專門的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有關(guān)所得稅的會(huì)計(jì)處理主要依據(jù)1994年的《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》和2000年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第107條，允許企業(yè)根據(jù)具體情況選用應(yīng)付稅款法、遞延法和損益表債務(wù)法。為了填補(bǔ)這一重要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的空白，我國(guó)于2005年了所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿，此征求意見稿借鑒最新的國(guó)際慣例，把收益表債務(wù)法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，并取消了目前絕大多數(shù)企業(yè)都在采用的應(yīng)付稅款法，盡管該征求意見稿一經(jīng)發(fā)出便在其適用性上受到了質(zhì)疑，會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)界的許多人士認(rèn)為中國(guó)尚不具備實(shí)行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的條件，并建議保留應(yīng)付稅款法，但2006年2月15日最終出臺(tái)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》仍然堅(jiān)持了征求意見稿的方法，這份準(zhǔn)則一方面做到了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分協(xié)調(diào)，必將對(duì)完善我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范體系起到相當(dāng)重要的作用；另一方面該準(zhǔn)則在表述上基本以IAS12為藍(lán)本，加大了理解的難度，對(duì)我國(guó)廣大會(huì)計(jì)從業(yè)人員提出了更高的要求，本文將對(duì)我國(guó)這次所得稅會(huì)計(jì)改革的關(guān)鍵點(diǎn)進(jìn)行分析，以期對(duì)準(zhǔn)則的理解提出自己的一點(diǎn)看法。
二、“時(shí)間性差異”向“暫時(shí)性差異”的轉(zhuǎn)變——所得稅會(huì)計(jì)改革的表象
從字面上看，本次新準(zhǔn)則同過去所得稅會(huì)計(jì)處理的相關(guān)法規(guī)制度的最大差異之處在于“暫時(shí)性差異”這個(gè)概念的引入，它取代了原來的“時(shí)間性差異”，看似簡(jiǎn)單，但實(shí)際上標(biāo)志著我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)處理方法由原來的“損益表債務(wù)法”向“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”的轉(zhuǎn)變。那么對(duì)于“暫時(shí)性差異”我們將如何更好的理解，“暫時(shí)性差異”又與“時(shí)間性差異”存在什么樣的關(guān)系呢？
（一） 暫時(shí)性差異的概念理解
新準(zhǔn)則將“暫時(shí)性差異”定義為“資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異”。表述比較抽象，理解起來也相對(duì)困難，筆者認(rèn)為這一概念可以使用一種較為簡(jiǎn)單的方式表述：假定某企業(yè)同時(shí)設(shè)置兩套帳，分別按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法的規(guī)定反映本企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，則在以所得稅法為基礎(chǔ)的那套帳中各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值就是它們的計(jì)稅基礎(chǔ)；同一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債在兩套帳中的賬面價(jià)值之間的差異就是本準(zhǔn)則中所說的暫時(shí)性差異。
【示例】一項(xiàng)固定資產(chǎn)的初始成本為10000元，預(yù)計(jì)殘值為0，會(huì)計(jì)和稅法都按直線法計(jì)提折舊，但會(huì)計(jì)折舊年限為5年，稅法折舊年限為4年，適用企業(yè)所得稅稅率為30%。現(xiàn)假設(shè)該企業(yè)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法分設(shè)兩套帳，各年度暫時(shí)性差異計(jì)算如下表所示：
年份 賬面價(jià)值 暫時(shí)性差異 遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債 本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債
以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)設(shè)賬 以所得稅法為基礎(chǔ)設(shè)賬
0 10000 10000 0 0 0
1 8000 7500 500（應(yīng)納稅） 150（負(fù)債） 150（負(fù)債）
2 6000 5000 1000（應(yīng)納稅） 300（負(fù)債） 150（負(fù)債）
3 4000 2500 1500（應(yīng)納稅） 450（負(fù)債） 150（負(fù)債）
4 2000 0 2000（應(yīng)納稅） 600（負(fù)債） 150（負(fù)債）
5 0 0 0 0 600（轉(zhuǎn)回負(fù)債）
注：其中年份0表示第1年年初，其余表示各年年末，以所得稅法為基礎(chǔ)的賬面價(jià)值也就是新準(zhǔn)則所說的“計(jì)稅基礎(chǔ)”，兩者的差異就是暫時(shí)性差異。
事實(shí)上已經(jīng)有一些企業(yè)為了準(zhǔn)確進(jìn)行應(yīng)納稅額計(jì)算而采用了會(huì)計(jì)和稅法的雙軌核算制，這一概念的清晰化不僅對(duì)這些實(shí)行雙軌核算制的企業(yè)有較為明確的指導(dǎo)意義，而且對(duì)一般企業(yè)財(cái)務(wù)人員理解和正確應(yīng)用本準(zhǔn)則也有很重要的作用。
（二）暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的關(guān)系
要更好的理解“暫時(shí)性差異”，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將其與我們熟知的“時(shí)間性差異”進(jìn)行比較，分析它們之間存在何種關(guān)系，在“時(shí)間性差異”的基礎(chǔ)上理解“暫時(shí)性差異”。時(shí)間性差異指的是“稅法和會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用、損失的時(shí)間不同產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差異”，它是從損益表的角度出發(fā)來定義的，而暫時(shí)性差異則是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度出發(fā)來進(jìn)行定義。
1． 時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異
稅法和會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)時(shí)間上的差異必然會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅價(jià)值和賬面價(jià)值之間存在差異，也就是說時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，損益表項(xiàng)目必然會(huì)影響到資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目。例如上面提到的固定資產(chǎn)折舊，一方面在損益表上反映為稅法和會(huì)計(jì)制度確認(rèn)折舊費(fèi)用的時(shí)間不同，在第一年年末，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)允許扣減的折舊費(fèi)為2500元，而計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)折舊費(fèi)用為2000元，從而產(chǎn)生了費(fèi)用確認(rèn)不同導(dǎo)致的時(shí)間性差異500元；另一方面在資產(chǎn)負(fù)債表上反映為計(jì)稅基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)賬面價(jià)值存在差異500元，產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。
2． 暫時(shí)性差異不一定都是時(shí)間性差異
資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅價(jià)值和賬面價(jià)值之間存在的差異并非都是由稅法和會(huì)計(jì)制度在收益、費(fèi)用、損失的確認(rèn)時(shí)間上的不同造成的，有時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的變化并不涉及損益表項(xiàng)目，某些從損益表角度判斷為永久性差異的項(xiàng)目，如果從資產(chǎn)負(fù)債表的角度判斷，也可能是暫時(shí)性差異。因此，暫時(shí)性差異不一定是時(shí)間性差異，這是理解暫時(shí)性差異這一概念的關(guān)鍵。如按購買法核算的企業(yè)合并，合并成本將通過所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值來分配，即被合并企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值增加至公允價(jià)值，但根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并、分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍保持為被合并方以前的成本。會(huì)計(jì)制度和稅法規(guī)定的不一致使得資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅價(jià)值存在差異，從而產(chǎn)生了一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，但這并不會(huì)引起當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額存在不同，也就是說不會(huì)產(chǎn)生時(shí)間性差異。
由以上分析可見時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，而暫時(shí)性差異不一定都是時(shí)間性差異，時(shí)間性差異強(qiáng)調(diào)差異的形成與轉(zhuǎn)回，而暫時(shí)性差異強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容；時(shí)間性差異揭示的是某個(gè)時(shí)期內(nèi)存在的此類差異，而暫時(shí)性差異揭示的是某個(gè)時(shí)點(diǎn)上存在的此類差異.
參照修訂后IAS12引言的說明，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，非時(shí)間的暫時(shí)性差異主要可在如下情況產(chǎn)生：
（1）子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)尚未將其全部利潤(rùn)分配給母公司或投資者。（2）資產(chǎn)被重估但計(jì)稅時(shí)不作對(duì)應(yīng)調(diào)整。（3）企業(yè)購并的成本按購入時(shí)可區(qū)分資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值予以分?jǐn)偅?jì)稅時(shí)不作對(duì)應(yīng)調(diào)整。（4）構(gòu)成報(bào)告企業(yè)營(yíng)業(yè)的組成部分的國(guó)外營(yíng)業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債按歷史匯率折算。（5）初始確認(rèn)時(shí)，一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面余額不同其初始稅基。下表對(duì)幾種非時(shí)間的暫時(shí)性差異進(jìn)行了分析：
經(jīng)濟(jì)事項(xiàng) 賬面價(jià)值 差異原因
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)設(shè)帳 所得稅法為基礎(chǔ)設(shè)帳
子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)尚未將其全部利潤(rùn)分配給母公司或投資者 根據(jù)持股比例調(diào)整后的投資賬面價(jià)值 投資原賬面
價(jià)值 收到被投資方分回的利潤(rùn)時(shí)才計(jì)算繳納企業(yè)所得稅
資產(chǎn)重估 資產(chǎn)重估價(jià)值 資產(chǎn)原賬面
價(jià)值 價(jià)值變動(dòng)部分在申報(bào)繳納企業(yè)所得稅時(shí)，不計(jì)入企業(yè)損益，也不得據(jù)此對(duì)企業(yè)資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整
購買法下的企業(yè)
合并 被合并企業(yè)資產(chǎn)公允價(jià)值 被合并企業(yè)資產(chǎn)原賬面價(jià)值 合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定
初始確認(rèn)時(shí)賬面價(jià)值與稅基存在差異 初始賬面價(jià)值 稅法認(rèn)定價(jià)值 根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法資產(chǎn)和負(fù)債入賬價(jià)值存在差別，例如結(jié)轉(zhuǎn)在建工程成本確定固定資產(chǎn)入賬價(jià)值
三、“收入費(fèi)用觀”向“資產(chǎn)負(fù)債觀”的轉(zhuǎn)變——所得稅會(huì)計(jì)改革的根源
從20世紀(jì)80年代起，決策有用性成為財(cái)務(wù)報(bào)告的主導(dǎo)目標(biāo)，資產(chǎn)負(fù)債觀逐步取代了收入費(fèi)用觀的主流地位。這種觀念的改變也體現(xiàn)在所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂當(dāng)中，從國(guó)際會(huì)計(jì)領(lǐng)域看，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是所得稅會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)，美國(guó)在其1987年12月頒布的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第96號(hào)《所得稅的會(huì)計(jì)處理》（SFAS 96，1992年為SFAS109取代）中率先提出了暫時(shí)性差異的概念；1996年10月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（以下簡(jiǎn)稱IASB）修訂后的IAS 12《所得稅》中也采用暫時(shí)性差異這一概念來取代了時(shí)間性差異的概念。我國(guó)于2006年2月15日頒布的新準(zhǔn)則同樣順應(yīng)這一趨勢(shì)，采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法之所以受到青睞，根本原因在于這種方法貫徹了資產(chǎn)負(fù)債觀，是收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變?cè)谒枚悤?huì)計(jì)這一專門領(lǐng)域的體現(xiàn)。
曾被廣泛使用的損益表債務(wù)法試圖通過調(diào)整因稅率變動(dòng)以及開征新稅對(duì)企業(yè)遞延稅款期末余額造成的影響，如實(shí)反映企業(yè)未來應(yīng)交所得稅負(fù)債或擁有的遞延所得稅資產(chǎn)。但是，損益表債務(wù)法是基于時(shí)間性差異的調(diào)整分析進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，秉承的是收入費(fèi)用觀，從一開始資產(chǎn)（負(fù)債）的確認(rèn)就不是嚴(yán)格按照資產(chǎn)（負(fù)債）的定義出發(fā)去進(jìn)行相應(yīng)的確認(rèn)和計(jì)量。可以說損益表債務(wù)法力圖通過收入費(fèi)用觀的會(huì)計(jì)處理方法來體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀的原則，其結(jié)果既沒有滿足收入費(fèi)用觀的配比原則，也不符合資產(chǎn)負(fù)債觀嚴(yán)格的資產(chǎn)負(fù)債定義。
與損益表債務(wù)法相比，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可以反映和處理非時(shí)間性的暫時(shí)性差異，全面確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，將每一會(huì)計(jì)期間遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債余額的變化確認(rèn)為收益，強(qiáng)調(diào)全面收益概念，旨在真實(shí)體現(xiàn)資產(chǎn)和負(fù)債的未來可收回金額，是完全遵循資產(chǎn)負(fù)債觀的所得稅會(huì)計(jì)處理方法。
四、所得稅會(huì)計(jì)改革對(duì)我國(guó)的影響
自1994年《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)字[1994]25號(hào)）以來，中國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)基本確立了應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法（包括遞延法和債務(wù)法）并存的格局。就目前實(shí)際情況看，絕大多數(shù)企業(yè)（包括上市公司）對(duì)所得稅會(huì)計(jì)均采用應(yīng)付稅款法，納稅影響會(huì)計(jì)法的使用多數(shù)集中在一些股份制商業(yè)銀行對(duì)貸款呆帳準(zhǔn)備引起的納稅差異的核算中，在一些外商投資企業(yè)也有應(yīng)用，但總體上說使用面較窄。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)合并、重組、資產(chǎn)評(píng)估核算業(yè)務(wù)的增加產(chǎn)生了許多不屬于時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的引入無疑可以提供更為全面的所得稅會(huì)計(jì)信息，提高決策相關(guān)性，但是我們不得不充分考慮所得稅會(huì)計(jì)改革可能帶來的影響并著力解決，保證所得稅會(huì)計(jì)改革的順利實(shí)施。
（一）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員提出了較高的要求
會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平對(duì)所得稅會(huì)計(jì)處理方法的選擇和推行具有重要影響，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)會(huì)計(jì)人員要求相當(dāng)高，尤其是在職業(yè)判斷和信息披露等方面。我國(guó)絕大多數(shù)企業(yè)（甚至包括上市公司）目前都在采用應(yīng)付稅款法，原因就在于簡(jiǎn)單易行，新會(huì)計(jì)處理方法的推行要求會(huì)計(jì)人員對(duì)以前比較熟悉的一套會(huì)計(jì)處理從會(huì)計(jì)重心到計(jì)稅差異、會(huì)計(jì)處理方法等都要從根本上重新認(rèn)識(shí)，他們?cè)谳^短的時(shí)間內(nèi)是否能夠適應(yīng)這種劇烈變化成為所得稅會(huì)計(jì)改革順利落實(shí)的關(guān)鍵因素。目前我國(guó)高學(xué)歷、高職稱的會(huì)計(jì)人員比例較低，加大會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)力度是一項(xiàng)必然舉措，同時(shí)筆者認(rèn)為新準(zhǔn)則的引入也不必“一刀切”。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自2007年1月1日開始在上市公司范圍內(nèi)實(shí)施，范圍界定本身就給其他非上市企業(yè)一定的緩沖空間。針對(duì)目前推行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法條件尚不成熟的現(xiàn)實(shí)，可以借鑒英、德等國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，采用雙軌制過渡，即設(shè)計(jì)兩種所得稅會(huì)計(jì)處理方法，分別適用于小型企業(yè)和大中型企業(yè)。對(duì)于小型企業(yè)，由于其是稅法導(dǎo)向的會(huì)計(jì)處理，可以允許其繼續(xù)使用原來的應(yīng)付稅款法；對(duì)于一些非時(shí)間的暫時(shí)性差異出現(xiàn)情況較少的大中型企業(yè)，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法在絕大多數(shù)的情況下只是理解的角度不同，處理卻是一致的，為了降低會(huì)計(jì)人員理解準(zhǔn)則的難度，可以要求企業(yè)首先進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的分離，會(huì)計(jì)處理方法可以依然以損益表債務(wù)法為準(zhǔn)，經(jīng)過一定時(shí)間的適應(yīng)后，待條件具備時(shí)再過渡到資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
（二）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)我國(guó)資本市場(chǎng)的完善提出了迫切的需要
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法將資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異確認(rèn)為暫時(shí)性差異，可見這種方法核算的準(zhǔn)確性是建立在對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值的計(jì)量準(zhǔn)確的基礎(chǔ)上。我國(guó)最新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債從未來經(jīng)濟(jì)利益流入和流出的角度進(jìn)行了定義，尤其在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中謹(jǐn)慎地引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，相對(duì)以前單一的歷史成本計(jì)量而言，資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量更加復(fù)雜，技術(shù)性更強(qiáng)，未來現(xiàn)金流入和流出如何更加準(zhǔn)確和公允的確定，有賴于資本市場(chǎng)的完善，這才能夠?yàn)橘Y產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量提供依據(jù)和可以借鑒的標(biāo)準(zhǔn)，從而使得建立在資產(chǎn)負(fù)債表觀念之下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法真正實(shí)現(xiàn)價(jià)值。
主要參考文獻(xiàn)：
1． 夏文賢．新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的資產(chǎn)負(fù)債表觀與所得稅會(huì)計(jì)改革．財(cái)會(huì)通訊（綜合版）．2006(5)．
2006年2月15日，財(cái)政部頒布新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》(以下簡(jiǎn)稱“新所得稅法”)與新《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡(jiǎn)稱“新實(shí)施條例”)則自2008年1月1日同步實(shí)施，同時(shí)，我國(guó)增值稅轉(zhuǎn)型改革也已歷兩年。
無形資產(chǎn)在許多企業(yè)的資產(chǎn)總額中占有較大的比重，由于稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的不同，因而在無形資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理上存在不同程度的差異，在此背景下，了解無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)與稅法差異并進(jìn)行正確的納稅調(diào)整就顯得尤為重要。目前國(guó)內(nèi)學(xué)者關(guān)于無形資產(chǎn)的研究主要集中在無形資產(chǎn)內(nèi)容、確認(rèn)、計(jì)量、信息披露以及人力資源會(huì)計(jì)等新興領(lǐng)域的研究，而涉及無形資產(chǎn)納稅處理的研究卻未引起足夠的重視，本文根據(jù)最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)，分析了無形資產(chǎn)在相關(guān)業(yè)務(wù)處理過程中的涉稅問題。
二、無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)涉及的稅種
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)》規(guī)定，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。
新實(shí)施條例中無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，通常包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、上地使用權(quán)、商譽(yù)等。
二者比較而言，稅法界定的無形資產(chǎn)范圍比會(huì)計(jì)要大，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性，從而將商譽(yù)排除在外；另外，在新所得稅法中，土地使用權(quán)一般被確認(rèn)為無形資產(chǎn)，而在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，土地使用權(quán)并不一定是都是無形資產(chǎn)，有可能是固定資產(chǎn)、存貨或投資性房地產(chǎn)等。
綜合無形資產(chǎn)內(nèi)容和現(xiàn)行稅法，無形資產(chǎn)涉及的稅種主要包括營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅，個(gè)人所得稅、印花稅、土地增值稅、契稅和城市維護(hù)建設(shè)稅等。限于篇幅，本文重點(diǎn)討論企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅和增值稅。
三、涉及企業(yè)所得稅的無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)處理
(一)無形資產(chǎn)初始計(jì)量的納稅處理
1 啟行研發(fā)無形資產(chǎn)的初始計(jì)量
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于企業(yè)自行進(jìn)行的研究開發(fā)項(xiàng)目，要求區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。企業(yè)研究階段的支出全部費(fèi)用化，期末計(jì)人當(dāng)期損益，企業(yè)開發(fā)階段的支出，滿足無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的，確認(rèn)為無形資產(chǎn)，否則計(jì)入當(dāng)期損益。如果確實(shí)無法區(qū)分的，應(yīng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。
新所得稅法規(guī)定：企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。新實(shí)施條例規(guī)定：研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品，新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50％加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷。
稅法規(guī)定的稅前加計(jì)扣除金額只在《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》中體現(xiàn)，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)予調(diào)整，不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷，也即該項(xiàng)無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為開發(fā)過程中符合資本化條件后達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的實(shí)際支出的150％，無形資產(chǎn)的成本小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生暫時(shí)性差異。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，除企業(yè)合并以外的其他交易或事項(xiàng)中，如果該項(xiàng)交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，形成暫時(shí)性差異的，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
2 其他方式取得無形資產(chǎn)的初始計(jì)量
(1)外購無形資產(chǎn)的初始計(jì)量。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，外購無形資產(chǎn)應(yīng)以成本計(jì)量，成本包括購買價(jià)款，相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出，購買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。新實(shí)施條例規(guī)定，外購無形資產(chǎn)以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。新所得稅法對(duì)于外購無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，不涉及購買價(jià)款的現(xiàn)值。
(2)投資者投入無形資產(chǎn)的初始計(jì)量。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，在投資合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的情況下，應(yīng)按無形資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬”。新所得稅法規(guī)定對(duì)于投資者投入的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)，可見新所得稅法充分考慮了與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理不需要考慮所得稅的影響。
(3)非貨幣性資產(chǎn)交換取得無形資產(chǎn)的初始計(jì)量。稅法上是以換入的無形資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)來計(jì)量的，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上是以換出資產(chǎn)的價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量的，
(4)接受捐贈(zèng)的無形資產(chǎn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理原則是：能提供有關(guān)憑據(jù)的，按憑據(jù)上標(biāo)明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)價(jià)；對(duì)方未提供有關(guān)憑據(jù)的，按同類或類似無形資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格估計(jì)的金額加支付的相關(guān)稅費(fèi)或按該無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)價(jià)。這與稅務(wù)上以接受捐贈(zèng)的無形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)有較大區(qū)別。
(5)分期購買的無形資產(chǎn)。會(huì)計(jì)上對(duì)于分期購買的無形資產(chǎn)，其成本應(yīng)以購買價(jià)款的現(xiàn)值確定，實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照借款費(fèi)用準(zhǔn)則應(yīng)予資奉化的以外，其余計(jì)人當(dāng)期損益。新所得稅法對(duì)于外購無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，沒有用購買價(jià)款的現(xiàn)值，由此產(chǎn)生兩項(xiàng)差異需要調(diào)整：①由于無形資產(chǎn)人賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異形成的無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷額的差異；①實(shí)際支付價(jià)款與購買價(jià)款現(xiàn)值之間的差異額計(jì)入當(dāng)期損益部分形成的差異。
(6)商譽(yù)的處理。會(huì)汁準(zhǔn)則井未將商譽(yù)歸入無形資產(chǎn)，但商譽(yù)初始確認(rèn)時(shí)涉及到所得稅問題的處理。對(duì)于非同一控制下的吸收合并，合并方所取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債會(huì)計(jì)上是以公允價(jià)值記錄反映的。但是，如果稅法規(guī)定是免稅合并，則其認(rèn)可的計(jì)稅基礎(chǔ)是被合并企業(yè)原賬面價(jià)值。因此，會(huì)計(jì)的賬面價(jià)值與稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成暫時(shí)性差異要進(jìn)行納稅處理，確認(rèn)遞延所得稅。
對(duì)于債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理和新所得稅法的處理基本無區(qū)。
(二)無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的納稅差異
1 自行研發(fā)無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
對(duì)于享受稅收優(yōu)惠的研究開發(fā)支出所形成的無形資產(chǎn)，其后續(xù)計(jì)量一直備受會(huì)計(jì)界的關(guān)注。稅法規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷，故對(duì)于享受稅收優(yōu)惠的研究開發(fā)支出所形成無形資產(chǎn)其后續(xù)計(jì)量應(yīng)按計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷。因無形資產(chǎn)的后續(xù)汁量會(huì)影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也會(huì)影響應(yīng)納稅所得額，所以會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，需確認(rèn)遞廷所得稅資產(chǎn)。
2 其他無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
(1)攤銷范圍，新所得稅法規(guī)定下列無形資產(chǎn)不得計(jì)算攤銷費(fèi)用扣除：①自行開發(fā)的支出已在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的無形資產(chǎn)；②自創(chuàng)商譽(yù)；③與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無關(guān)的無形資產(chǎn)。④其他不得計(jì)算攤銷費(fèi)用扣除的無形資產(chǎn)，但外購商譽(yù)的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時(shí)，準(zhǔn)予扣除。也就是說，新所得稅法上除了商譽(yù)和以上四項(xiàng)外的無形資產(chǎn)不須考慮使用壽命是否確定，均可攤銷，且外購商譽(yù)在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時(shí)可一次性進(jìn)行攤銷。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上對(duì)可攤銷的無形資產(chǎn)，除了需滿足一定的確認(rèn)條件外，還須考慮使用壽命的確定性，即“使用壽命有限的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將其應(yīng)攤銷金額在其使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理地?cái)備N；而使用壽命不確定的無形資產(chǎn)則不應(yīng)攤銷”。
(2)攤銷方法。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的主要差異表現(xiàn)在：①對(duì)于無法預(yù)見為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的無形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不進(jìn)行攤銷，只在期末進(jìn)行減值測(cè)試：但稅法規(guī)定，攤銷時(shí)間不能確定的無形資產(chǎn)，按不低于10年攤銷。①對(duì)于無法可靠確定經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的無形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法都規(guī)定了采用直線法攤銷；而對(duì)于能夠可靠確定經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的無形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定攤銷方法應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，而稅法規(guī)定只能采用直線法。
(3)使用壽命復(fù)核的比較，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)于每年年度終了，對(duì)無形資產(chǎn)的使用壽命及其攤銷方法進(jìn)行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命及其攤銷方法與以前估計(jì)不同，則對(duì)于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，應(yīng)改變其攤銷年限和攤銷方法，并按會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理；對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，如果有證據(jù)表明其使用壽命是有限的，則應(yīng)視為會(huì)汁估汁變更，估計(jì)其使用壽命并按使用壽命有限的無形資產(chǎn)的處理原則進(jìn)行處理。而稅法規(guī)定，無形資產(chǎn)的使用壽命及其攤銷方法一旦確定，不得隨意改變，由此產(chǎn)生的與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。
(三)計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的納稅差異
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如果無形資產(chǎn)將來為企業(yè)創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益還不足于補(bǔ)償無形資產(chǎn)的成本(攤余成本)，即無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過了其可收回金額，說明無形資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)計(jì)提無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備；但稅法卻規(guī)定企業(yè)計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)質(zhì)性損失前不允許稅前扣除，也就是說計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)因減值準(zhǔn)備的計(jì)提發(fā)生變化。
在無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值大干可收回金額的情況下，由于會(huì)計(jì)上要計(jì)提減值準(zhǔn)備，并抵減原賬面價(jià)值，而稅法在該無形資產(chǎn)發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失之前，是不允許將減值準(zhǔn)備在稅前扣除的，從而形成會(huì)計(jì)的賬面價(jià)值和稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的可抵扣暫時(shí)性差異，在未來有足夠的應(yīng)納稅所得轉(zhuǎn)回時(shí)，要確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
(四)無形資產(chǎn)處置時(shí)的納稅差異
在會(huì)計(jì)上，企業(yè)出售無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將取得的價(jià)款與該無形資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)人當(dāng)期損益。無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的，應(yīng)當(dāng)將該無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值予以轉(zhuǎn)銷，在新所得稅法的稅務(wù)處理上，企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，井在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，扣除該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費(fèi)用。
由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上的賬面價(jià)值與新所得稅法上的資產(chǎn)凈值的不一致，處置無形資產(chǎn)的過程中，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上確認(rèn)的收益與新所得稅法上確認(rèn)的收益會(huì)有所不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為“實(shí)際成本一累計(jì)攤銷減值準(zhǔn)備”，對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，賬面價(jià)值為“實(shí)際成本－減值準(zhǔn)備”。而稅務(wù)上的資產(chǎn)凈值為“實(shí)際成本累計(jì)攤銷”。
(五)無形資產(chǎn)投資的涉稅處理
根據(jù)稅法規(guī)定，納稅人對(duì)外投資的成本不得計(jì)提折舊和攤銷，也不得作為當(dāng)期費(fèi)用直接扣除，但可以在轉(zhuǎn)讓、處置有關(guān)投資資產(chǎn)時(shí)，從取得的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入中減除，據(jù)以計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得或損失。因此，企業(yè)以無形資產(chǎn)對(duì)外投資，轉(zhuǎn)化為長(zhǎng)期投資后，在投資期間不得對(duì)該項(xiàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，企業(yè)以無形資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)，對(duì)評(píng)估確認(rèn)價(jià)值大于投出無形資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，貸記“資本公積(資產(chǎn)評(píng)估增值)”；對(duì)評(píng)估確認(rèn)價(jià)值小于投出無形資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，借記“營(yíng)業(yè)外支出(資產(chǎn)評(píng)估減值)”。在該項(xiàng)投出資產(chǎn)沒有收回或轉(zhuǎn)讓之前，對(duì)上述投資評(píng)估差額，企業(yè)不能轉(zhuǎn)增資本，也不能在稅前扣除，不存在稅收影響問題。
同時(shí)稅法規(guī)定，企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，包括股份公司的法入股東以其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)向股份公司配購股票，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，井按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。如果上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得數(shù)額較大，在一個(gè)納稅年度內(nèi)確認(rèn)實(shí)現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的，報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當(dāng)期及隨后不超過5個(gè)納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)納稅所得額中。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)所得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào))，對(duì)尚未計(jì)算納稅的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)一次性作為本年度應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅。
四、涉及營(yíng)業(yè)稅的無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)處理
(一)無形資產(chǎn)處置的涉稅處理
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)出售無形資產(chǎn)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該無形資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)人當(dāng)期損益。對(duì)于已計(jì)提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)，其賬面價(jià)值為該無形資產(chǎn)的價(jià)值減去已計(jì)提的減值準(zhǔn)備后的余額。無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的，應(yīng)當(dāng)將該無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值予以轉(zhuǎn)銷。關(guān)于企業(yè)出售無形資產(chǎn)應(yīng)繳的營(yíng)業(yè)稅，準(zhǔn)則中沒有規(guī)定，依然按照原規(guī)定執(zhí)行。
稅法規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，應(yīng)按其營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，劉其營(yíng)業(yè)額明顯偏低而無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照下列順序核定其營(yíng)業(yè)額：(1)按納稅人當(dāng)月提供的同類應(yīng)稅勞務(wù)或者銷售的同類不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格核定；(2)按納稅人最近提供的同類應(yīng)稅勞務(wù)或者銷售的同類不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格核定。同時(shí)還規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的所得，應(yīng)繳納所得稅，其應(yīng)納稅所得額不允許扣除減值準(zhǔn)備。
(二)無形資產(chǎn)投資的涉稅處理
當(dāng)企業(yè)以無形資產(chǎn)對(duì)外投資和捐贈(zèng)時(shí)，按理都應(yīng)視同銷售繳納營(yíng)業(yè)稅，但現(xiàn)行稅法仍有稅收優(yōu)惠。以無形資產(chǎn)投資人股，參與接受投資方的利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。以各種無形資產(chǎn)投資入股的行為，不屬于轉(zhuǎn)讓行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍，即不征營(yíng)業(yè)稅。但對(duì)投資者以無形資產(chǎn)投資獲得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，仍按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)稅目征稅。所謂“投資入股”是指無形資產(chǎn)所有者以無形資產(chǎn)投資后是否參與合資企業(yè)的稅后利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)而言。如果是按銷售額或營(yíng)業(yè)額的一定比例提取應(yīng)得轉(zhuǎn)讓費(fèi)或者取得固定收入，不承
擔(dān)投資經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，則不屬投資人股，而屬于轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，應(yīng)按轉(zhuǎn)讓“無形資產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。
除此之外，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問題的通知》(財(cái)稅2003]16號(hào))進(jìn)一步規(guī)定：(1)單位和個(gè)人提供轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)發(fā)生退款，凡該項(xiàng)退款已征收過營(yíng)業(yè)稅的，允許退還已征稅款，也可以從納稅人以后的營(yíng)業(yè)額中減除。(2)單位和個(gè)人在轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)時(shí)，如果將價(jià)款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的，以折扣后的價(jià)款為營(yíng)業(yè)額；如果將折扣額另開發(fā)票的，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從營(yíng)業(yè)額中減除。(3)單位和個(gè)人轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)時(shí)，因受讓方違約而從受讓方取得的賠償金收入，應(yīng)并入營(yíng)業(yè)額中征收營(yíng)業(yè)稅。
(三)無形資產(chǎn)進(jìn)行非貨幣，交易的涉稅處理
無形資產(chǎn)交換適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換》，其涉稅處理在實(shí)際操作過程中又分為以下兩種情況：
1 具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的稅務(wù)處理
(1)會(huì)汁準(zhǔn)則的規(guī)定。只有涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換，在滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”的規(guī)定條件時(shí)，才可以計(jì)算損益。
(2)稅法的規(guī)定。根據(jù)稅法規(guī)定，這類交易稱為以物易物，雙方都應(yīng)將非貨幣性資產(chǎn)交換分解為出售或轉(zhuǎn)讓其持有的非貨幣性資產(chǎn)和購置新的非貨幣性資產(chǎn)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)會(huì)計(jì)處理，分別計(jì)算繳納相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅費(fèi)(無形資產(chǎn)只涉及營(yíng)業(yè)稅)和企業(yè)所得稅。
2 不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的稅務(wù)處理
(1)不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換
如果非貨幣性資產(chǎn)交換未同時(shí)符合具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、換人資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量條件的，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不確認(rèn)損益，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和，作為換人資產(chǎn)的成本：但稅務(wù)會(huì)計(jì)要按稅法的規(guī)定，正確確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)的計(jì)稅金額，計(jì)算反映“交換”時(shí)應(yīng)繳的流轉(zhuǎn)稅費(fèi)，期末，還要進(jìn)行企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整。
(2)涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換
如果非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，企業(yè)在按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換人資產(chǎn)成本的情況下，支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換人資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去收到的補(bǔ)價(jià)并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換人資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
(四)商譽(yù)轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)處理
《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定：在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人。《營(yíng)業(yè)稅稅目稅率表》第八項(xiàng)稅目為轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，包括轉(zhuǎn)讓上地使用權(quán)、專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、商譽(yù)。這就明確地規(guī)定了轉(zhuǎn)讓商譽(yù)的單位和個(gè)人負(fù)有繳納營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)。
五、無形資產(chǎn)增值稅相關(guān)問題的探討
自2009年1月1日起，我國(guó)開始全面推行增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型的轉(zhuǎn)型改革。增值稅轉(zhuǎn)型后，關(guān)于購置無形資產(chǎn)(按現(xiàn)行政策，納稅人購人的軟件構(gòu)成無形資產(chǎn)，作為無形資產(chǎn)核算)所需承擔(dān)的增值稅是否允許扣除，目前尚無正式文件作出說明。但從無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的定義以及兩者在轉(zhuǎn)型中的作用來看，筆者認(rèn)為，無形資產(chǎn)應(yīng)該和固定資產(chǎn)一樣，允許稅前抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅。
1 固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的相似性決定了無形資產(chǎn)應(yīng)該和固定資產(chǎn)一樣享受增值稅轉(zhuǎn)型的優(yōu)惠政策。從本質(zhì)上看，二者都屬于非流動(dòng)資產(chǎn)，即都是長(zhǎng)期資產(chǎn)，兩者在取得、攤銷等賬務(wù)處理上也存在諸多相同或者相似的地方。因此，無形資產(chǎn)也應(yīng)參照固定資產(chǎn)享受增值稅轉(zhuǎn)型的優(yōu)惠政策。
2 消費(fèi)型增值稅應(yīng)將轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)納入課征范圍，以保持增值稅抵扣鏈條的完整性和促進(jìn)高新技術(shù)的迅速發(fā)展。對(duì)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的課征，可按課征收率計(jì)算其應(yīng)納稅額，而開具發(fā)票時(shí)，可按基本稅率開具增值稅專用發(fā)票。無形資產(chǎn)的開發(fā)所耗用的外購材料很少，如果按基奉稅率征收，稅負(fù)太重，不利于無形資產(chǎn)的開發(fā)；如果按實(shí)際征收額抵扣，可能會(huì)削弱企業(yè)購買無形資產(chǎn)的積極性，不利于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力。無形資產(chǎn)不是普通商品，它的形成需要一定的條件，如專利，要求國(guó)家專利局辦理的專利證書。因此，納稅人想利用無形資產(chǎn)虛開增值稅專用發(fā)票，以實(shí)現(xiàn)偷逃稅的可能性很小。這樣雖然形成征扣倒掛，減少了財(cái)政收入，但對(duì)于鼓勵(lì)和扶植技術(shù)創(chuàng)新，促進(jìn)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化發(fā)展是值得的。對(duì)于自我研制、自己使用的無形資產(chǎn)則不予征稅，這既能鼓勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新，又可以簡(jiǎn)化稅收征管。
六、無形資產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)處理的進(jìn)一步思考
(一)稅法及法規(guī)與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)協(xié)調(diào)發(fā)展
應(yīng)當(dāng)在認(rèn)可稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)存在一定差異的基礎(chǔ)上互相吸收彼此的合理內(nèi)核，互相借鑒，形成一種良性互動(dòng)關(guān)系，而不應(yīng)無限夸大兩者間的差異。目前稅制的改革和完善應(yīng)借鑒國(guó)際慣例。從保護(hù)我國(guó)企業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的需要出發(fā)，從更高層次地體現(xiàn)國(guó)家利益與企業(yè)利益，社會(huì)成員的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益與眼前利益科學(xué)結(jié)合的需要出發(fā)，稅法要主動(dòng)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏，有限度地允許企業(yè)進(jìn)行職業(yè)判斷和會(huì)計(jì)政策選擇，逐步采納會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一些精神，以縮小兩者之間的差異，簡(jiǎn)化相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。另外，對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)處理還不規(guī)范、甚至存在規(guī)制空白點(diǎn)的業(yè)務(wù)類型，首先要規(guī)范和完善會(huì)計(jì)制度的建設(shè)，并同時(shí)考慮與稅收的協(xié)作問題。
(二)盡快出臺(tái)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相配套的稅法實(shí)施細(xì)則
針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定，應(yīng)對(duì)現(xiàn)行實(shí)施細(xì)則中相關(guān)條例進(jìn)行及時(shí)修訂，盡快制定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相適應(yīng)的新條例，減少因不同地方、不同企業(yè)、不同人員在處理有關(guān)無形資產(chǎn)攤銷額稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)上的不一致。
可以采用兩種方法：直接引入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定，允許按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求計(jì)算的無形資產(chǎn)攤銷額，并全額在稅前扣除；制定出稅法的實(shí)施細(xì)則，明確規(guī)定無形資產(chǎn)的的攤銷成本、攤銷方法、攤銷時(shí)間、預(yù)計(jì)殘值等有關(guān)內(nèi)容，并指出會(huì)計(jì)與稅法產(chǎn)生的差異的處理方法。
(三)進(jìn)一步完善研發(fā)費(fèi)用相關(guān)規(guī)范
從會(huì)計(jì)規(guī)范的角度講，我國(guó)應(yīng)制定研發(fā)費(fèi)歸集與分配的具體規(guī)范與原則朋確人員人工、物料消耗、折舊費(fèi)與長(zhǎng)期待攤費(fèi)用及其他費(fèi)用項(xiàng)目在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用及研發(fā)費(fèi)之間或者在不同研發(fā)項(xiàng)目間的分配規(guī)則，避免企業(yè)費(fèi)用歸集的隨意性。在開發(fā)費(fèi)的資本化方面，在會(huì)汁準(zhǔn)則明確規(guī)定資本化條件的同時(shí)，可以借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在準(zhǔn)則指南中具體列舉無形資產(chǎn)的具體類別和內(nèi)容，以便于實(shí)務(wù)操作。
從稅收政策角度講，現(xiàn)行企業(yè)研發(fā)費(fèi)稅前扣除政策的目的是促進(jìn)企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步，減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。為避免企業(yè)的短期趨利動(dòng)機(jī)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響，保證會(huì)計(jì)信息更客觀地反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，我們建議資本化的研發(fā)費(fèi)可以允許在當(dāng)年一次性稅前加計(jì)扣除或選擇遞延扣除，不適合采取與外購無形資產(chǎn)相類似的攤銷扣除方式。此外應(yīng)要求企業(yè)對(duì)研發(fā)費(fèi)建立專門明細(xì)賬，將有效憑證和明細(xì)賬目對(duì)應(yīng)，對(duì)不同研究開發(fā)項(xiàng)目分別進(jìn)行單獨(dú)歸集核算，對(duì)于企業(yè)同時(shí)進(jìn)行多個(gè)研究開發(fā)項(xiàng)目共同使用資源的情況，要求企業(yè)制定費(fèi)用在項(xiàng)目間進(jìn)行分?jǐn)偟脑瓌t。
關(guān)鍵詞：稅制改革境外所得抵免稅制屬地稅制
一、我國(guó)境外所得抵免稅制發(fā)展及政策調(diào)整情況
自2008年《企業(yè)所得稅法》實(shí)施以來，伴隨著“放管服”改革的不斷深入和“一帶一路”倡議的逐步實(shí)施，為了更好地服務(wù)中國(guó)企業(yè)走出國(guó)門，相關(guān)部門陸續(xù)出臺(tái)了《財(cái)政部稅務(wù)總局國(guó)家發(fā)展改革委商務(wù)部關(guān)于境外投資者以分配利潤(rùn)直接投資暫不征收預(yù)提所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2017〕88號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外承包工程稅收抵免憑證有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第41號(hào)）等多項(xiàng)規(guī)定，對(duì)企業(yè)海外投資涉及的稅務(wù)問題給出了指導(dǎo)和規(guī)范。我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)所得稅境外抵免優(yōu)化措施主要包括以下幾個(gè)方面：1.推行綜合限額抵免。石油企業(yè)因?yàn)閲?guó)際能源合作中的諸多限制和能源開采的高風(fēng)險(xiǎn)屬性，于2010年率先獲得了實(shí)施所得稅收綜合抵免的選擇權(quán)。①在國(guó)外來源所得出自多國(guó)的情況下，居住國(guó)允許納稅人將其全部外國(guó)所得加總計(jì)算抵免限額，已繳納的全部外國(guó)稅款在此限額以內(nèi)，按實(shí)際繳納數(shù)額抵免；超過限額，則按限額抵免。與分國(guó)限額抵免相比，當(dāng)國(guó)外稅率較國(guó)內(nèi)稅率有高有低時(shí)，如果納稅人的國(guó)外分支機(jī)構(gòu)沒有發(fā)生虧損，則綜合限額抵免的方法對(duì)納稅人有利。這項(xiàng)措施賦予了企業(yè)在兩種抵免方式當(dāng)中自由選擇的權(quán)利，企業(yè)可以自行權(quán)衡利弊，選擇符合自身利益的抵免方法，實(shí)現(xiàn)其稅收權(quán)益的最大化。綜合限額抵免有利于平衡境外不同國(guó)家和地區(qū)的稅負(fù)，增加企業(yè)可抵免稅額，降低企業(yè)境外所得總體稅收負(fù)擔(dān)。目前，該項(xiàng)政策已被推廣到了全體涉及境外所得抵免的企業(yè)所得稅納稅人。②2.拓展抵免層級(jí)。從國(guó)家戰(zhàn)略安全角度出發(fā)，各國(guó)對(duì)吸引外國(guó)直接投資均設(shè)置不同門檻。企業(yè)從經(jīng)營(yíng)、市場(chǎng)、融資、稅負(fù)等角度出發(fā)，對(duì)國(guó)外投資經(jīng)營(yíng)架構(gòu)也會(huì)作出特色安排。經(jīng)過多年的架構(gòu)優(yōu)化整合，原有的三層抵免層級(jí)難以適應(yīng)中國(guó)企業(yè)集團(tuán)海外架構(gòu)層級(jí)的發(fā)展需求，不能達(dá)到實(shí)際消除雙重征稅負(fù)擔(dān)的目的。我國(guó)已在2017年將原有的三層抵免層級(jí)拓展到了五層，進(jìn)一步提高了抵免法消除雙重征稅的實(shí)施效率。①3.優(yōu)化抵免憑證。據(jù)商務(wù)部統(tǒng)計(jì)，2016年，中國(guó)對(duì)外承包工程新簽合同額2440億美元，完成營(yíng)業(yè)額1594億美元；派出各類勞務(wù)人員49.43萬人。②對(duì)外投資合作已成為中國(guó)主動(dòng)融入經(jīng)濟(jì)全球化的重要方式和實(shí)現(xiàn)互利共贏、共同發(fā)展的重要推動(dòng)力。然而，承包境外工程的我國(guó)施工企業(yè)在納稅方面依然面臨著一個(gè)重要問題—由于中標(biāo)主體與施工實(shí)施主體之間的差異造成已納稅款無法抵免。海外施工繳稅憑證上的納稅主體往往不是真正繳納稅款的納稅主體，實(shí)際繳納稅款的納稅主體由于無法取得合法抵免憑證而不得不放棄抵免。為消除企業(yè)的后顧之憂，按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，2017年以后，上述以總分包或聯(lián)合體方式在境外實(shí)施工程項(xiàng)目的企業(yè)，可以將符合稅收征管要求的分割單（或復(fù)印件）作為境外所得完稅證明或納稅憑證進(jìn)行稅收抵免。③
二、我國(guó)境外所得稅收抵免稅制存在問題
（一）“中外中”模式稅收負(fù)擔(dān)重
采用抵免法解決國(guó)際重復(fù)征稅問題時(shí)，由于現(xiàn)行法律法規(guī)存在一定的限制，④除符合實(shí)際管理機(jī)構(gòu)并認(rèn)定為居民企業(yè)的特殊情形外，我國(guó)居民企業(yè)通過境外間接取得中國(guó)境內(nèi)所得相應(yīng)負(fù)擔(dān)的境內(nèi)所得稅額的重復(fù)征稅問題尚未得到妥善解決。在統(tǒng)一的企業(yè)所得稅制度下，以濫用稅收優(yōu)惠政策的方式降低稅負(fù)的投機(jī)性返程投資⑤動(dòng)機(jī)已明顯弱化，統(tǒng)一無差別的稅制很容易影響我國(guó)居民投資性返程投資熱情。按照現(xiàn)行稅制，除根據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)被判定為中國(guó)居民企業(yè)的少數(shù)中資控股集團(tuán)外，⑥如果我國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)在境外投資成立子公司，境外子公司又向境內(nèi)直接投資并成立孫公司，即使上述母、子、孫公司之間的持股比例滿足稅制規(guī)定的控股條件，但其母公司從子公司取得的來源于孫公司的境內(nèi)所得負(fù)擔(dān)的我國(guó)稅款，仍然不能被納入間接抵免范圍。以實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中最為簡(jiǎn)單的企業(yè)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)兩層框架為例，在不考慮中間層境外公司在東道國(guó)經(jīng)營(yíng)所課稅款的前提下，該政策對(duì)匯回股息重復(fù)課稅將會(huì)造成雙倍的擴(kuò)大稅收扭曲效應(yīng)。同理，該架構(gòu)下的總分公司，由于分公司⑦在中國(guó)境內(nèi)，其繳納的稅款也無法納入抵免層級(jí)，給納稅人帶來較重稅收負(fù)擔(dān)。
（二）簡(jiǎn)易程序執(zhí)行不簡(jiǎn)易
境外所得稅制從計(jì)算抵免到申報(bào)納稅的過程相對(duì)復(fù)雜，抵免材料準(zhǔn)備也相對(duì)困難。為此，我國(guó)現(xiàn)行抵免稅制中包含了簡(jiǎn)易征收條款，但在實(shí)踐層面依然存在以下問題：1.征收方式繁瑣。現(xiàn)行簡(jiǎn)易征收方式分為兩類：一類是定率確定抵免限額；另一類是免稅白名單。適用第一類簡(jiǎn)易程序的納稅人可以以境外應(yīng)納稅所得額的12.5%作為抵免限額計(jì)算應(yīng)納稅額，但納稅人仍需還原境外應(yīng)納稅所得額，并提供東道國(guó)相關(guān)繳稅證明，執(zhí)行較為復(fù)雜。第二類簡(jiǎn)易征收方式相對(duì)簡(jiǎn)單，以企業(yè)法定稅率作為計(jì)算抵免限額的依據(jù)。適用于該類征收方式的企業(yè)可以不再計(jì)算白名單國(guó)家境外所得抵免限額，該類境外所得回國(guó)免稅，因此也被稱為免稅白名單制度。但是，免稅白名單制度僅在企業(yè)使用分國(guó)不分項(xiàng)抵免的方式時(shí)有效。除非另有規(guī)定，該項(xiàng)簡(jiǎn)易征收方式不適用于選用綜合抵免方式進(jìn)行抵免的納稅人。2.適用范圍有限。兩類簡(jiǎn)易征收方式僅適用于企業(yè)從境外取得營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得。另外，境外所得的來源國(guó)的實(shí)際有效稅率要相對(duì)較高，第一類簡(jiǎn)易征收方式要求東道國(guó)實(shí)際有效稅負(fù)不得低于12.5%，第二類簡(jiǎn)易征收方式列明的國(guó)家實(shí)際有效稅率均明顯高于我國(guó)。①
（三）分支機(jī)構(gòu)計(jì)稅依據(jù)難以操作
現(xiàn)行稅制對(duì)于境外應(yīng)納稅所得額的還原計(jì)算比較科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)，但實(shí)踐層面仍然存在不少問題尚未解決，給納稅人依法納稅帶來了難度。以境外分支機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)所得的計(jì)算為例，按照抵免稅制要求，境外分支機(jī)構(gòu)每年需要依照我國(guó)稅法規(guī)定的收入和扣除標(biāo)準(zhǔn)，重新計(jì)算應(yīng)納稅所得額，確定可抵免稅額，并申報(bào)繳納境外應(yīng)納稅額。目前各國(guó)企業(yè)所得稅制差異較大，收入、扣除和應(yīng)納稅所得的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)千差萬別。境外分支機(jī)構(gòu)必須首先遵守當(dāng)?shù)刎?cái)稅法規(guī)進(jìn)行會(huì)計(jì)和稅收核算，每年匯算清繳時(shí)再按中國(guó)企業(yè)所得稅制重新申報(bào)納稅，無形中增加了核算難度。除此之外，現(xiàn)行企業(yè)所得稅制要求進(jìn)行限額比例扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、職工福利費(fèi)、工會(huì)會(huì)費(fèi)等，使得境外分支機(jī)構(gòu)難以核實(shí)作為扣除依據(jù)的基數(shù)，針對(duì)境內(nèi)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)設(shè)定的稅前扣除憑證也難以適應(yīng)境外經(jīng)營(yíng)需求。同時(shí)，境外分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的各類資產(chǎn)損失，稅前扣除至今缺少可操作性依據(jù)，②在東道國(guó)的各類自愿和非自愿捐贈(zèng)性質(zhì)的支出，按照目前稅制規(guī)定也無法實(shí)現(xiàn)扣除。因此，企業(yè)所得稅制的境外分支機(jī)構(gòu)的課稅原則雖然非常明確，但在具體執(zhí)行的各個(gè)細(xì)則方面盲區(qū)太多，直接影響了稅制的確定性，增加了納稅人的遵從成本和風(fēng)險(xiǎn)。
（四）稅收優(yōu)惠難以惠及境外經(jīng)營(yíng)
境外所得可否享受中國(guó)稅收優(yōu)惠？這個(gè)問題的答案似乎是肯定的—除法律法規(guī)另有規(guī)定外，③企業(yè)來源于境外的所得不得享受中國(guó)的稅收優(yōu)惠。但是，上述答案主要來自稅收傳統(tǒng)和慣例，以及相關(guān)權(quán)威人士的口頭解讀，沒有明確的法律依據(jù)。但在實(shí)際執(zhí)行中，除針對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策外，企業(yè)境外所得是不能享受稅收優(yōu)惠的。但是法律依據(jù)的缺失，使得境外所得能否享受某項(xiàng)具體稅收優(yōu)惠政策的問題，時(shí)常困擾著基層稅務(wù)人員和納稅人。稅務(wù)部門在完善企業(yè)境外所得相關(guān)法規(guī)制度時(shí)，應(yīng)對(duì)境外所得能否享受我國(guó)稅收優(yōu)惠政策作出明確規(guī)定，避免由于法律法規(guī)的不健全所造成的政策風(fēng)險(xiǎn)對(duì)我國(guó)稅法的權(quán)威性構(gòu)成威脅。
（五）稅收沉沒成本無處列支
即使企業(yè)采用綜合抵免，限額抵免法仍可能造成境外所得稅收成本沉淀、甚至沉沒。④當(dāng)東道國(guó)有效稅率始終高于我國(guó)法定稅率時(shí)，企業(yè)已納境外稅款可能無法在匯算清繳時(shí)全額抵免。雖然現(xiàn)行抵免稅制針對(duì)境外納稅大于按我國(guó)稅法匯總境內(nèi)外所得計(jì)算企業(yè)所得稅額的部分，給予了5年的結(jié)轉(zhuǎn)期。然而對(duì)于海外周期較長(zhǎng)的企業(yè)而言，倘若東道國(guó)有效稅率始終高于我國(guó)，5年結(jié)轉(zhuǎn)期結(jié)束后，仍有可能存在未抵免的境外已納稅額沉淀，并形成沉沒成本永久無法實(shí)現(xiàn)抵免。對(duì)于經(jīng)營(yíng)周期較短的企業(yè)而言，上述風(fēng)險(xiǎn)更大。“一帶一路”沿線國(guó)家中，菲律賓（30%）、印度（30%）等國(guó)的有效稅率均高于我國(guó)，因此，在該類國(guó)家投資的企業(yè)可能面臨稅收成本沉沒損失的風(fēng)險(xiǎn)。
（六）政策更新滯后
2008年以后，大多數(shù)國(guó)家進(jìn)行了公司所得稅稅率的調(diào)整，OECD成員國(guó)公司所得稅平均稅率從2000年的32.5%降至2018年的23.9%，①各國(guó)稅制改革加劇了公司所得稅率的逐底競(jìng)爭(zhēng)。2017年年底，以大幅降低公司所得稅稅率為特征的美國(guó)稅改塵埃落定，意味著以美國(guó)、贊比亞為代表的一部分境外所得抵免稅制中的免稅白名單國(guó)家早已不符合免稅條件，應(yīng)對(duì)白名單予以修正。五層、綜合限額抵免等優(yōu)化措施早在2010年就已在部分企業(yè)試行，相關(guān)政策部分仍有待完善。上述操作層面的政策更新遲緩，為稅收?qǐng)?zhí)法和納稅遵從帶來風(fēng)險(xiǎn)。
三、完善我國(guó)境外抵免稅制的建議
（一）將“中外中”模式納入抵免范疇
返程投資（Round-TrippingCapital）大致分為投資性返程投資和投機(jī)性返程投資兩種模式。一般而言，投資性返程投資往往會(huì)給母國(guó)帶來增量資本；而投機(jī)性返程投資則常常與政策尋租和資本外逃相關(guān)，其中濫用母國(guó)稅收優(yōu)惠政策也成為部分投機(jī)性返程投資的出發(fā)點(diǎn)。在我國(guó)內(nèi)外資企業(yè)稅收待遇趨近統(tǒng)一的前提下，單純利用外商投資稅收優(yōu)惠政策的投機(jī)性投資基礎(chǔ)已消失，把一切返程投資都定性為稅收優(yōu)惠濫用有些矯枉過正，可能傷害我國(guó)居民企業(yè)境外投資熱情。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，除稅收因素外，企業(yè)從政治、安全、金融、市場(chǎng)等多角度衡量，架構(gòu)形成的返程投資大量存在，“中外中”模式下的稅收負(fù)擔(dān)過重，會(huì)造成稅收滯留效應(yīng)突出。建議通過修法，將中國(guó)境內(nèi)負(fù)擔(dān)稅款納入抵免范疇來解決該種模式下的重復(fù)征稅問題；也可以通過授權(quán)方式，由國(guó)務(wù)院頒布普適政策以解決企業(yè)的后顧之憂。
（二）更新免稅白名單
美國(guó)稅改激發(fā)了又一輪公司所得稅稅率逐底競(jìng)爭(zhēng)浪潮，一些國(guó)家相繼或計(jì)劃近期進(jìn)一步降低公司所得稅稅率。《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕125號(hào)）中列舉的15個(gè)白名單國(guó)家中公司所得稅稅率已經(jīng)低于我國(guó)或計(jì)劃調(diào)整的稅率將低于我國(guó)的國(guó)家，在抵免稅制的框架下不應(yīng)再享受免稅待遇，財(cái)稅部門應(yīng)當(dāng)盡快更新名單，并建立相應(yīng)定期調(diào)整機(jī)制。
（三）制定境外分支機(jī)構(gòu)稅前扣除管理辦法
境外分支機(jī)構(gòu)申報(bào)納稅的原則已在法律層面確定，目前執(zhí)行中最大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)體現(xiàn)在稅前扣除管理方面，其中既有政策層面的缺陷，也有操作層面的空白。企業(yè)所得稅法人稅制下，境外分支機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)成果按年度計(jì)入應(yīng)納稅所得額（虧損除外），對(duì)應(yīng)的收入和扣除事項(xiàng)是否參照境內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)、如何參照境內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)在政策層面予以確認(rèn)，進(jìn)而給出操作層面的執(zhí)行依據(jù)。建議境外扣除事項(xiàng)以會(huì)計(jì)扣除為基礎(chǔ)，弱化憑證依據(jù)，重視與企業(yè)取得收入有關(guān)的、合理的支出，強(qiáng)化權(quán)責(zé)對(duì)等原則，完善境外損失和捐贈(zèng)扣除等政策細(xì)節(jié)，解除企業(yè)境外經(jīng)營(yíng)的后顧之憂。
（四）明確優(yōu)惠政策適用范圍
“國(guó)家對(duì)重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目，給予企業(yè)所得稅優(yōu)惠”，是我國(guó)企業(yè)所得稅制構(gòu)建稅收優(yōu)惠體系的基本原則。如果產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目實(shí)體在境外，則東道國(guó)有優(yōu)先征稅權(quán)，基本不涉及我國(guó)是否給予優(yōu)惠的問題。同時(shí)，上述原則表述的初衷也是配合我國(guó)產(chǎn)業(yè)政策和區(qū)域布局，進(jìn)而鼓勵(lì)境內(nèi)的相關(guān)產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目發(fā)展。因此，除法律法規(guī)另有規(guī)定外，企業(yè)來源于境外的所得不得享受中國(guó)稅收優(yōu)惠的原則是正確的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)充到《企業(yè)所得稅法》中，避免不必要的稅企糾紛。
（五）取消可抵免稅額結(jié)轉(zhuǎn)年限限制
《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第1號(hào)）指出：企業(yè)在同一納稅年度的境內(nèi)外所得加總為正數(shù)的，其境外分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的虧損，由于上述結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)的限制而發(fā)生的未予彌補(bǔ)的部分（以下稱為“非實(shí)際虧損額”），今后在該分支機(jī)構(gòu)的結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)期限不受5年期限制。“非實(shí)際虧損額”概念的出現(xiàn)，和對(duì)其結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)期限限制的取消，降低了“走出去”企業(yè)所面臨的稅收成本沉沒風(fēng)險(xiǎn)。2017年推廣的境外所得綜合抵免法進(jìn)一步緩解了多國(guó)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)由于境外分支機(jī)構(gòu)虧損和高稅率國(guó)已納境外稅款無法全額抵免所造成的稅收成本沉沒風(fēng)險(xiǎn)，但綜合抵免法不適用于僅在單一東道國(guó)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)。筆者建議同樣取消可抵免稅額的結(jié)轉(zhuǎn)年限限制，①使多國(guó)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)由于東道國(guó)稅率過高所造成的公司所得稅留抵稅額在未來仍有被抵免的可能，從而進(jìn)一步降低境外所得稅收成本的沉沒風(fēng)險(xiǎn)。
在與物流行業(yè)相關(guān)的成本中，稅收成本也是一個(gè)重要方面。筆者結(jié)合目前稅收制度的規(guī)定以及行業(yè)征管實(shí)踐，對(duì)物流行業(yè)的主要適用稅種進(jìn)行整理，以及對(duì)改革方向提出建議。
物流企業(yè)的主要稅項(xiàng)
一家提供國(guó)內(nèi)及國(guó)際物流服務(wù)的企業(yè)適用的稅項(xiàng)包括： 營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、預(yù)提所得稅（對(duì)海外支付情況下）、房產(chǎn)稅、土地使用稅、印花稅等等。其中最為主要的營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅和預(yù)提所得稅。以下對(duì)這三個(gè)稅種的主要相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行介紹：
1 營(yíng)業(yè)稅－交通運(yùn)輸業(yè)
物流企業(yè)的交通運(yùn)輸業(yè)收入應(yīng)繳納3%的營(yíng)業(yè)稅；主要征收范圍包括：陸路運(yùn)輸、水路運(yùn)輸、航空運(yùn)輸、管道運(yùn)輸、裝卸搬運(yùn)等項(xiàng)目。
交通運(yùn)輸業(yè)的營(yíng)業(yè)額，是指從事交通運(yùn)輸?shù)募{稅人提供交通勞務(wù)所取得的全部運(yùn)營(yíng)收入，包括全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。但是，納稅人將承攬的運(yùn)輸業(yè)務(wù)分給其他單位或者個(gè)人的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位或者個(gè)人的運(yùn)輸費(fèi)后的余額為營(yíng)業(yè)額。
此外，根據(jù)財(cái)稅[2010]8號(hào)的規(guī)定，自2010年1月1日起，對(duì)中華人民共和國(guó)境內(nèi)單位或者個(gè)人提供的國(guó)際運(yùn)輸勞務(wù)免征營(yíng)業(yè)稅。國(guó)際運(yùn)輸勞務(wù)是指：1．在境內(nèi)載運(yùn)旅客或者貨物出境；2．在境外載運(yùn)旅客或者貨物入境；3．在境外發(fā)生載運(yùn)旅客或者貨物的行為。
2 營(yíng)業(yè)稅－服務(wù)業(yè)
物流企業(yè)的其它歸屬于服務(wù)業(yè)的收入應(yīng)繳納5%的營(yíng)業(yè)稅。這一稅目的包括范圍非常廣泛，主要涵蓋貨運(yùn)、倉儲(chǔ)、租賃、其他各類輔助服務(wù)（諸如船務(wù)、船代、報(bào)關(guān)企業(yè)等）。
其中，業(yè)（主要為貨運(yùn)、報(bào)關(guān)等）允許凈額納稅，可以其向委托人收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減除現(xiàn)行稅收政策規(guī)定的可扣除部分后的余額為計(jì)稅營(yíng)業(yè)額；而其它行業(yè)一般按照總額納稅。只有對(duì)于列名的試點(diǎn)物流企業(yè)才有某些優(yōu)惠（如倉儲(chǔ)業(yè)的分包費(fèi)用扣除）。
3 企業(yè)所得稅
目前，物流企業(yè)在新企業(yè)所得稅法下無特別優(yōu)惠政策，適用25%的標(biāo)準(zhǔn)稅率。此外，由于物流企業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，往往需要在一個(gè)總公司以下設(shè)立多個(gè)跨地區(qū)的分支機(jī)構(gòu)（分公司），因此，需要實(shí)行“就地預(yù)繳，匯總清算”的所得稅繳納方法。
4 預(yù)提所得稅
隨著現(xiàn)代國(guó)際貿(mào)易的發(fā)展趨勢(shì)，現(xiàn)代物流服務(wù)的綜合性和國(guó)際化的特性日益增強(qiáng)。越來越多的國(guó)內(nèi)物流企業(yè)通過和對(duì)方國(guó)家的貨運(yùn)人進(jìn)行協(xié)作，共同承擔(dān)貨物的跨境運(yùn)輸，以及在出發(fā)港和到達(dá)港的輔助服務(wù)（如拼箱、理貨、倉儲(chǔ)、分撥等）。在此情況下，國(guó)內(nèi)物流企業(yè)需要向境外的貨運(yùn)支付各種費(fèi)用，從而產(chǎn)生中國(guó)方面預(yù)提所得稅的代扣代繳問題：
境外運(yùn)費(fèi)的支付：外國(guó)運(yùn)輸公司取得來源于境內(nèi)的運(yùn)輸收入應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅及企業(yè)所得稅，綜合稅率為4.25%。另一方面，根據(jù)中國(guó)與多個(gè)國(guó)家簽訂的雙邊稅收協(xié)定或海運(yùn)/空運(yùn)協(xié)定，外國(guó)運(yùn)輸公司可據(jù)此申請(qǐng)享受營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅的免稅待遇。
特許權(quán)使用費(fèi)的支付：如果境內(nèi)物流企業(yè)使用了國(guó)外公司的商標(biāo)、專有技術(shù)、商業(yè)網(wǎng)絡(luò)等資源，則還需要支付相應(yīng)的特許權(quán)使用費(fèi)。根據(jù)國(guó)內(nèi)稅法，該特許權(quán)使用稅需要扣繳5%的營(yíng)業(yè)稅和10%的預(yù)提所得稅（中國(guó)和某些國(guó)家或地區(qū)的雙邊稅收協(xié)定或安排可以提供優(yōu)惠預(yù)提所得稅率）。
其它服務(wù)費(fèi)用的支付：除運(yùn)費(fèi)外，境內(nèi)物流企業(yè)一般還需要向境外支付傭金、分包費(fèi)、網(wǎng)絡(luò)使用費(fèi)、咨詢費(fèi)等其它服務(wù)費(fèi)。境外企業(yè)取得這類服務(wù)費(fèi)需要繳納5%的營(yíng)業(yè)稅；此外，如果構(gòu)成在中國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，還需要按核定利潤(rùn)率（15%－50%）繳納25%的企業(yè)所得稅。
從程序上，境內(nèi)企業(yè)支付上述費(fèi)用均需要為境外服務(wù)提供方進(jìn)行代扣代繳相應(yīng)稅款，并取得相應(yīng)的完稅證明。
物流行業(yè)的稅法改革期望
根據(jù)作者的觀察，目前物流企業(yè)在當(dāng)前稅制下的主要實(shí)際困難及改革建議總結(jié)如下：
1 非運(yùn)輸業(yè)收入5%的營(yíng)業(yè)稅率較高
由于營(yíng)業(yè)稅目中對(duì)交通運(yùn)輸收入和其它服務(wù)收入分別適用3%和5%的差別稅率，造成了物流行業(yè)內(nèi)部提供不同類型服務(wù)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)的差別。因此，為了平等稅負(fù)和扶持物流企業(yè)的目的，建議將物流行業(yè)的適用稅率統(tǒng)一到3%。
2 凈額納稅的范圍還不夠廣泛
目前的營(yíng)業(yè)稅制下，對(duì)于交通運(yùn)輸業(yè)和業(yè)允許凈額納稅。但是，仍然有一些其它項(xiàng)目（如倉儲(chǔ)分包的費(fèi)用）無法在營(yíng)業(yè)稅前扣除。為了統(tǒng)一整個(gè)行業(yè)的稅收處理，建議將凈額納稅的方法擴(kuò)大到全部的物流行業(yè)。
3 企業(yè)所得稅無特別優(yōu)惠
