時(shí)間：2023-09-04 16:54:55
開(kāi)篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇增值稅法內(nèi)容，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
關(guān)鍵詞：增值稅;應(yīng)交稅費(fèi);教材;編排
中圖分類號(hào)：G618.5 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1674-9324（2015）21-0223-02
高職教材理論知識(shí)淺顯易懂，邏輯性強(qiáng)，著重強(qiáng)調(diào)學(xué)生的動(dòng)手實(shí)踐能力，讓學(xué)生通過(guò)高職階段學(xué)習(xí)，能掌握一技之長(zhǎng)。財(cái)經(jīng)專業(yè)學(xué)生在要求掌握一些會(huì)計(jì)基本的原理、概念、方法之外，還需具備基本賬務(wù)處理能力和其他會(huì)計(jì)技能。2013年8月，“營(yíng)改增”范圍推廣到全國(guó)試行。增值稅已經(jīng)成為我國(guó)最主要的稅種之一，增值稅的收入占我國(guó)全部稅收收入的60%以上，是最大的稅種。稅制不斷改革，增值稅征收不斷完善。為適應(yīng)改革的需求，與時(shí)俱進(jìn)，掌握增值稅的稅理、計(jì)算、申報(bào)、核算，成了會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生的基本技能，但如何才能學(xué)好增值稅知識(shí)呢？對(duì)于具備初步自學(xué)能力的高職生來(lái)講，教材是最好的老師。但筆者認(rèn)為《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)》、《稅法》、《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》等教材對(duì)增值稅內(nèi)容的編排和論述不甚合理。
一、增值稅在教材中的編排現(xiàn)狀和弊端
1.《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)》[2]在講述“應(yīng)交稅費(fèi)”這個(gè)科目的結(jié)構(gòu)之后，直接講述“在交納增值稅的企業(yè)，該賬號(hào)借方還應(yīng)記錄企業(yè)采購(gòu)材料向供應(yīng)單位支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，貸方還應(yīng)記錄銷售商品時(shí)向購(gòu)貨單位收取的銷項(xiàng)稅額”，這樣講述，對(duì)于剛接觸財(cái)經(jīng)專業(yè)的學(xué)生來(lái)講，就顯得比較抽象空洞，什么叫銷項(xiàng)稅額？什么叫進(jìn)項(xiàng)稅額？為什么購(gòu)買材料是向供應(yīng)單位支付增值稅而不是向工商稅務(wù)等國(guó)家機(jī)關(guān)支付呢？
2.《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》[3]對(duì)增值稅的講述分散在資產(chǎn)、負(fù)債、收入等章節(jié)中，在講述存貨的非正常損失時(shí)，損失庫(kù)存商品是應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）。在建工程領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品時(shí)，是應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額），同樣是庫(kù)存商品，為什么一個(gè)記進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，一個(gè)記銷項(xiàng)稅額？進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出和銷項(xiàng)稅額到底有什么區(qū)別呢？在未講述增值稅之前，學(xué)生碰到上述問(wèn)題確實(shí)理解不清。
3.《稅法》[4]則從法律角度講述了增值稅的概念、九個(gè)構(gòu)成要素、計(jì)算以及申報(bào)。文字描述了增值稅的特殊征稅范圍（八項(xiàng)視同銷售行為）、銷項(xiàng)稅額五個(gè)特殊計(jì)稅依據(jù)（折扣銷售、以舊換新、還本銷售、以物易物、包裝物押金）、進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的七個(gè)條件等等，上述內(nèi)容都是從稅理角度講述，比較抽象，有計(jì)算沒(méi)有賬務(wù)處理，有理論沒(méi)案例，與會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)脫節(jié)，學(xué)生理解不深刻，學(xué)起來(lái)也枯燥無(wú)味。
針對(duì)上述情況，筆者認(rèn)為增值稅在教材中的編排應(yīng)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整以使學(xué)生能更好地掌握。
二、增值稅內(nèi)容在教材中的合理編排
1.《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)》簡(jiǎn)單講述增值稅的內(nèi)容。主要介紹增值稅的概念、銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額，了解增值稅是以商品生產(chǎn)和流通各環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品附加值為征稅對(duì)象的一種流轉(zhuǎn)稅，是一種價(jià)外稅，銷售時(shí)，開(kāi)具專用的增值稅發(fā)票，因此，銷售方增值稅叫“銷項(xiàng)稅額”，購(gòu)買貨物取得增值稅發(fā)票，購(gòu)進(jìn)方的增值稅叫“進(jìn)項(xiàng)稅額”，同一個(gè)企業(yè)，有銷項(xiàng)稅額，也有進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)交增值稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)只需要簡(jiǎn)單了解增值稅，簡(jiǎn)單講述應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅的銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額的結(jié)構(gòu)就可以了。
2.《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》強(qiáng)調(diào)增值稅的賬務(wù)處理。傳統(tǒng)的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》教材是按模塊設(shè)計(jì)的，先資產(chǎn)后負(fù)債再所有者權(quán)益，項(xiàng)目化教學(xué)后講解增值稅要更加詳細(xì)、深入，而且應(yīng)將應(yīng)交增值稅的內(nèi)容即負(fù)債的內(nèi)容放在資產(chǎn)前面講述，這樣，購(gòu)買存貨，發(fā)生存貨非正常損失以及在建工程領(lǐng)用材料、在建工程領(lǐng)用產(chǎn)品的賬務(wù)處理就不會(huì)有疑問(wèn)了，另外教材內(nèi)容還應(yīng)該分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人的講述。小規(guī)模納稅人，采用簡(jiǎn)易納稅法，其采購(gòu)貨物支付的增值稅，無(wú)論在發(fā)票賬單上是否單獨(dú)列明，一律記入所購(gòu)貨物的采購(gòu)成本，銷售貨物或提供免稅業(yè)務(wù)應(yīng)納增值稅率為3%。這樣：小規(guī)模納稅人，購(gòu)入材料，分錄就為：借：材料采購(gòu)，貸：銀行存款;銷售產(chǎn)品，分錄就為：借：銀行存款，貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷售額×3%或含稅銷售額/（1+3%）×3%）。一般納稅人，增值稅的內(nèi)容應(yīng)不限于進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額、已交稅金、出口退稅和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的一般文字表述，應(yīng)增加每種明細(xì)科目的具體賬務(wù)處理，另外，還應(yīng)著重講述不予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出和視同銷售的賬務(wù)處理。進(jìn)項(xiàng)稅額中，還應(yīng)補(bǔ)充運(yùn)雜費(fèi)的計(jì)稅，具體順序如下：①一般納稅人購(gòu)買貨物支付的增值稅，作為可抵扣銷項(xiàng)稅額的進(jìn)項(xiàng)稅額單獨(dú)記賬，稅率一般為17%，部分為13%，營(yíng)改增后運(yùn)費(fèi)稅率為11%。例：青山工廠從湘江工廠采購(gòu)甲材料1000公斤、價(jià)款2000元，增值稅340元，運(yùn)費(fèi)200元，用轉(zhuǎn)賬支票支付，材料尚未驗(yàn)收入庫(kù)。該企業(yè)按計(jì)劃成本核算。原來(lái)的分錄為：借：材料采購(gòu)2186。借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）354。貸：銀行存款2540。運(yùn)雜費(fèi)實(shí)行新的計(jì)稅后，分錄應(yīng)為：借：材料采購(gòu)2180.18。應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）359.82，貸：銀行存款2540，進(jìn)項(xiàng)稅額340元再加上運(yùn)雜費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額19.82元應(yīng)該為359.82元，計(jì)入采購(gòu)成本的運(yùn)雜費(fèi)金額為200-19.82=180.18元。②購(gòu)入免稅農(nóng)產(chǎn)品，可按買價(jià)13%扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。例：某企業(yè)采購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品，實(shí)際支付價(jià)款為10萬(wàn)元，農(nóng)產(chǎn)品已入庫(kù)，該企業(yè)按實(shí)際成本核算，則分錄為：借：原材料87000，應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）13000，貸：銀行存款100000。③購(gòu)入貨物增值稅不予抵扣的各項(xiàng)目，教科書中只用文字表述，未作賬務(wù)處理，賬務(wù)處理如不寫明，則學(xué)生對(duì)此印象不深刻。因此，應(yīng)詳細(xì)并分二步處理不予抵扣的項(xiàng)目。第一步，對(duì)于購(gòu)入時(shí)即能認(rèn)定進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣的，增值稅直接記入購(gòu)入貨物或勞務(wù)的成本，如購(gòu)入發(fā)放職工福利物資，賬務(wù)處理：借：應(yīng)付職工薪酬，貸：銀行存款。第二步，購(gòu)入時(shí)不能直接認(rèn)定進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣，增值稅則先計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）中，等到這部分貨物，按規(guī)定不能抵扣銷項(xiàng)稅額時(shí)則將這部分進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入有關(guān)的承擔(dān)者承擔(dān)，通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”轉(zhuǎn)到“待處理財(cái)產(chǎn)損益”“應(yīng)付職工薪酬”“在建工程”的借方，如：非正常損失的原材料，在產(chǎn)品、庫(kù)存商品，借：待處理財(cái)務(wù)損溢，貸：原材料、自制半成品、庫(kù)存商品，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出），其中在產(chǎn)品、庫(kù)存商品，按耗用材料占成產(chǎn)成本的比重轉(zhuǎn)出稅金的金額。如改變購(gòu)進(jìn)貨物的用途（在建工程、集體福利領(lǐng)用生產(chǎn)用材料）。賬務(wù)處理：借：應(yīng)付職工薪酬、在建工程，貸：原材料，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）。④銷售應(yīng)稅產(chǎn)品，賬務(wù)處理：借：銀行存款，貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額），如銷售額為含稅價(jià)，則用含稅銷售額/（1+稅率）計(jì)算出產(chǎn)品的銷售收入。⑤視同銷售的應(yīng)交增值稅，在教科書中未提及，但在講述固定資產(chǎn)構(gòu)建時(shí)，又有在建工程領(lǐng)用本企業(yè)產(chǎn)品的例題，為方便理解，應(yīng)補(bǔ)充此項(xiàng)內(nèi)容。如將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)。賬務(wù)處理為：借：在建工程或應(yīng)付職工薪酬，貸：庫(kù)存商品或自制半成品，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額），如將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資提供給其他單位。賬務(wù)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資，貸：原材料、自制半成品、庫(kù)存商品，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。
增加了這些賬務(wù)處理后既方便了學(xué)生的應(yīng)試能力，同時(shí)為后續(xù)的稅法學(xué)習(xí)打下了基礎(chǔ)。
3.《稅法》教材的內(nèi)容主要從課稅要素來(lái)設(shè)計(jì)的，稅法教材內(nèi)容偏理論，內(nèi)容生澀難懂，在征稅范圍中八項(xiàng)視同銷售行為應(yīng)補(bǔ)充賬務(wù)處理，增值稅計(jì)算中，銷項(xiàng)稅額的計(jì)算五個(gè)特殊計(jì)稅依據(jù)（折扣銷售、以舊換新、還本銷售、以物易物、包裝物押金）應(yīng)補(bǔ)充案例及賬務(wù)處理，進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算中，不得抵扣的七個(gè)條件中應(yīng)補(bǔ)充賬務(wù)處理，出口退稅要更加詳細(xì)一點(diǎn)，既要有案例也要有賬務(wù)處理還要有練習(xí)題。同時(shí)報(bào)稅的時(shí)候要增加增值稅發(fā)票的實(shí)際操作，如增值稅發(fā)票的開(kāi)具和裝訂，增值稅的報(bào)稅等等。這樣就將原來(lái)散在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的增值稅賬務(wù)處理和增值稅稅法的理論聯(lián)系起來(lái)了，既全面又完善，既學(xué)習(xí)了新知識(shí)又復(fù)習(xí)了老賬務(wù)處理。相當(dāng)于對(duì)增值稅的一個(gè)系統(tǒng)總結(jié)。
三、結(jié)語(yǔ)
增值稅作為我國(guó)最大的稅種，其收入占我國(guó)全部稅收的60%以上。掌握增值稅的稅理、計(jì)算、申報(bào)、核算，成了會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生的基本技能，對(duì)于具備初步自學(xué)能力的高職生來(lái)講，教材是最好的老師。高職財(cái)會(huì)教學(xué)實(shí)行項(xiàng)目教學(xué)后，增值稅的學(xué)習(xí)是重點(diǎn)，教材對(duì)增值稅的設(shè)計(jì)要做到通俗易懂還要講求質(zhì)量。《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)》主要簡(jiǎn)單講述應(yīng)交稅費(fèi)的基本結(jié)構(gòu)，《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》主要詳細(xì)講述應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅的賬務(wù)處理，《稅法》則全面講述增值稅的計(jì)算及納稅申報(bào)，并全面復(fù)習(xí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理。即《稅法》為增值稅所有知識(shí)點(diǎn)的補(bǔ)充大連貫。通過(guò)《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)》的一般了解，《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》的詳細(xì)了解，《稅法》的補(bǔ)充大連貫，增值稅的大部分理論已講述，但純粹有理論還不行，在模擬實(shí)習(xí)中，必須理論聯(lián)系實(shí)際，鞏固所學(xué)知識(shí)，讓學(xué)生能學(xué)以致用，為會(huì)計(jì)從業(yè)資格證考試和會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)考試及學(xué)生以后走上會(huì)計(jì)工作崗位打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
參考文獻(xiàn)：
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一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)分期收款銷售業(yè)務(wù)規(guī)定的比較
（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定 分期收款銷售可以分為兩種：一種是非融資性質(zhì)的分期收款銷售；另一種是具有融資性質(zhì)的分期收款銷售，它的確認(rèn)須符合兩個(gè)條件：貨款分期回收，且回收期通常超過(guò)三年；合同或者協(xié)議的價(jià)款（即分期收回款項(xiàng)的全額）大于商品現(xiàn)銷價(jià)格。對(duì)于非融資性質(zhì)的分期收款銷售，以合同約定的收款日期和金額確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)， 同時(shí)按增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）”。既然銷項(xiàng)稅額的確認(rèn)以增值稅專用發(fā)票上的金額為準(zhǔn)，那么在該銷售方式下，增值稅專用發(fā)票應(yīng)按約定付款日和付款金額分次開(kāi)具，銷項(xiàng)稅額則應(yīng)在以后各期收到款項(xiàng)時(shí)分別確認(rèn)。對(duì)于具有融資性質(zhì)的分期收款銷售，應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值相差較大，應(yīng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額，應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額記入“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于增值稅按照增值稅發(fā)票載明的增值稅額，對(duì)增值稅進(jìn)行相應(yīng)的處理。
（二）稅法的規(guī)定 納稅人銷售商品、提供勞務(wù)時(shí)，應(yīng)該按照向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用作為銷售額，計(jì)算銷項(xiàng)稅。采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天。同時(shí)，增值稅專用發(fā)票也要按照增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間開(kāi)具。雖然增值稅法的規(guī)定沒(méi)有具體指名上述分期收款是融資性質(zhì)還是非具有融資性質(zhì)，但是由于一般納稅人增值稅的納稅期限為一個(gè)月，因此只要在合同中明確約定貨款分不同的月份收取，那么就屬于增值稅法中所指的分期收款銷售貨物。與會(huì)計(jì)規(guī)定相對(duì)照，稅法所指的分期收款銷售應(yīng)該是既包括非融資性質(zhì)的分期收款銷售，又包括具有融資性質(zhì)的分期收款銷售。
（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定的比較 通過(guò)比較會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)于分期收款銷售業(yè)務(wù)中增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，可以得出這樣的結(jié)論：對(duì)于非融資性質(zhì)的分期收款銷售，會(huì)計(jì)和稅法計(jì)算增值稅的依據(jù)都是收入本身，因此規(guī)定是相同的。而對(duì)于具有融資性質(zhì)的分期收款銷售，稅法規(guī)定按照收取的價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用作為計(jì)稅依據(jù)，而“未實(shí)現(xiàn)融資收益”顯然屬于價(jià)外收入的范疇，由此稅法規(guī)定的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)該是未來(lái)收款的現(xiàn)值和“未實(shí)現(xiàn)融資收益”之和；而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的收入應(yīng)該是未來(lái)收款的現(xiàn)值，可見(jiàn)兩者的規(guī)定存在差異和沖突。
二、分期收款銷售業(yè)務(wù)相關(guān)賬務(wù)處理
（一）非融資性質(zhì)的分期收款銷售 對(duì)于非融資性質(zhì)的分期收款銷售，由于收入按照未來(lái)應(yīng)該收到的款項(xiàng)確定，增值稅按照未來(lái)應(yīng)該受到的款項(xiàng)計(jì)算，會(huì)計(jì)的規(guī)定和稅法的規(guī)定是一致的；同時(shí)由于非融資性質(zhì)分期收款銷售的付款時(shí)間相對(duì)較短，因此可以不通過(guò)“長(zhǎng)期應(yīng)收款”，而采用舊準(zhǔn)則的方法進(jìn)行賬務(wù)處理。分期收款發(fā)出商品時(shí)，借記“發(fā)出商品”，貸記“庫(kù)存商品”；分期收款時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）”。
（二）融資性質(zhì)的分期收款銷售 具有融資性質(zhì)的分期收款銷售業(yè)務(wù)中，“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”應(yīng)該按照未來(lái)付款額的現(xiàn)值確定，這一點(diǎn)是確定的；主要的爭(zhēng)議在于長(zhǎng)期應(yīng)收款、增值稅、遞延收益和財(cái)務(wù)費(fèi)用的賬務(wù)處理上。一是“長(zhǎng)期應(yīng)收款”及“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅”的賬務(wù)處理。（1）只記錄應(yīng)收取的貨款，不記錄應(yīng)收取的稅款。在以后每期收到稅款時(shí)，按收取的稅款金額，直接借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。該處理方式下，“長(zhǎng)期應(yīng)收款” 入賬時(shí)將增值稅部分忽略不考慮，沒(méi)有反映出由于會(huì)計(jì)確認(rèn)收入和稅法確認(rèn)銷售額不一致導(dǎo)致的納稅義務(wù)延遲這一事實(shí)，這與業(yè)務(wù)的事實(shí)不相符。但該方式簡(jiǎn)單實(shí)用，并且容易被人理解；特別是對(duì)于稅法導(dǎo)向的中小型企業(yè)比較適合采用。（2）既記錄價(jià)款又反映增值稅。該方法在“長(zhǎng)期應(yīng)收款”入賬時(shí)將未來(lái)應(yīng)收取的價(jià)款和增值稅額全部入賬，與業(yè)務(wù)事實(shí)相符；同時(shí)對(duì)于因會(huì)計(jì)收入和應(yīng)稅收入確認(rèn)時(shí)間不一致形成的未來(lái)納稅義務(wù)，也通過(guò)“遞延增值稅”或類似科目的核算反映出來(lái)。該方法與事實(shí)相一致，但是需要增設(shè)會(huì)計(jì)科目；并且這也會(huì)產(chǎn)生另一問(wèn)題：遞延增值稅是否要與分期收取的價(jià)款一樣，計(jì)算“未實(shí)現(xiàn)融資收益”。
二是“未實(shí)現(xiàn)融資收益”和“財(cái)務(wù)費(fèi)用”的賬務(wù)處理。關(guān)于未實(shí)現(xiàn)融資收益包括的內(nèi)容，理論界主要有兩種觀點(diǎn)。蓋地、朱學(xué)義等學(xué)者認(rèn)為，在融資性質(zhì)分期收款方式下，增值稅與收入一樣也會(huì)產(chǎn)生融資收益；但是增值稅產(chǎn)生的融資收益實(shí)現(xiàn)后，并不是計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，而是轉(zhuǎn)化為應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅。而另一種觀點(diǎn)認(rèn)為“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，僅僅反映由于分期收取價(jià)款而產(chǎn)生的部分，而不考慮分期收取增值稅而帶來(lái)的未實(shí)現(xiàn)融資收益。由此可見(jiàn)，爭(zhēng)論的焦點(diǎn)在于是否應(yīng)該考慮分期收取增值稅的未實(shí)現(xiàn)融資收益。這又可以轉(zhuǎn)化為兩個(gè)問(wèn)題：是否存在分期收取增值稅的未實(shí)現(xiàn)融資收益；是否應(yīng)該通過(guò)“未實(shí)現(xiàn)融資收益”反映。（1）分期收取增值稅的未實(shí)現(xiàn)融資收益是存在的。這是因?yàn)椋m然銷項(xiàng)稅是價(jià)外稅，是由企業(yè)收取抵扣進(jìn)項(xiàng)稅后轉(zhuǎn)交給國(guó)家；但企業(yè)收取的銷項(xiàng)稅在企業(yè)是有停留時(shí)間的，最短時(shí)間為月末最后一天收款，停留時(shí)間為15天，如果收款時(shí)間越靠前，停留時(shí)間越長(zhǎng)。在融資性質(zhì)分期收款銷售方式中，企業(yè)收取的款項(xiàng)大于現(xiàn)銷價(jià)格而導(dǎo)致多收的銷項(xiàng)稅，會(huì)由于在企業(yè)的停留，而產(chǎn)生時(shí)間價(jià)值，因而未實(shí)現(xiàn)融資收益是存在的。（2）對(duì)于融資性質(zhì)的分期收款銷售，在價(jià)款的融資收益實(shí)現(xiàn)時(shí)抵減“財(cái)務(wù)費(fèi)用”；既然增值稅的未實(shí)現(xiàn)融資收益是存在的，該增值稅的融資收益是否或者能否抵減“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，筆者認(rèn)為對(duì)于該收益，不應(yīng)該抵減“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。原因有三：一是該融資收益與價(jià)款的融資收益不同，它比較難以確定，會(huì)隨著收款日期的變化而變化，會(huì)隨著假設(shè)的不同而不同；二是與分期收取的價(jià)款一值留在企業(yè)不同，企業(yè)取得的銷項(xiàng)稅抵扣進(jìn)項(xiàng)稅后由企業(yè)轉(zhuǎn)交給國(guó)家，由此該融資收益由于停留時(shí)間有限，導(dǎo)致金額相對(duì)較小，因此對(duì)會(huì)計(jì)收益的影響不大；三是該收益也無(wú)法得到反映，因?yàn)槿绻从吃撌找妫譁p“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，會(huì)使得“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅”的金額與稅法規(guī)定不一致，不符合稅法的規(guī)定。
通過(guò)上面的分析可以看出，即使分期收款增值稅形成的遞延收益，記入“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，那么真正實(shí)現(xiàn)時(shí)也無(wú)法抵減“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，而是轉(zhuǎn)為“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”；這樣就使得把分期收取增值稅記入“未實(shí)現(xiàn)融資收益”毫無(wú)意義。由此筆者認(rèn)為，分期收取增值稅的遞延收益是存在的，但是不應(yīng)記入“未實(shí)現(xiàn)融資收益”；而是全額通過(guò)“遞延增值稅” （增值稅按照未來(lái)應(yīng)收款項(xiàng)作為計(jì)稅依據(jù)確定）科目更為適合。
三、分期收款銷售業(yè)務(wù)增值稅賬務(wù)處理方法的選擇
（一）稅法導(dǎo)向的中小型企業(yè) 企業(yè)主要關(guān)注增值稅的計(jì)算是否準(zhǔn)確，因此其他應(yīng)收款可以采用只記錄應(yīng)收取的貨款，不記錄應(yīng)收取稅款的方法。這樣處理，雖然其他應(yīng)收款沒(méi)有考慮增值稅，與事實(shí)情況不太符合，但是處理方法簡(jiǎn)單實(shí)用，對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)也沒(méi)有影響。因此，對(duì)于稅法導(dǎo)向的中小型企業(yè)適合采用這一方法。
（二）會(huì)計(jì)導(dǎo)向的大型企業(yè) 企業(yè)不僅僅關(guān)注增值稅的計(jì)算是否正確，而且要反映資產(chǎn)、負(fù)債的記錄是否正確。因此對(duì)于這樣的企業(yè)，當(dāng)銷售成立時(shí)，借記“其他應(yīng)收款”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”（僅確認(rèn)價(jià)款的未實(shí)現(xiàn)融資收益），貸記“遞延增值稅”（增值稅按照未來(lái)應(yīng)收款項(xiàng)作為計(jì)稅依據(jù)確定）。當(dāng)每次收取款項(xiàng)時(shí)，首先借記“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)收款”；其次借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”；最后借記“遞延增值稅”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）”。
參考文獻(xiàn)：
［1］柳東梅：《分期收款方式銷售貨物增值稅計(jì)算及會(huì)計(jì)處理》，《財(cái)會(huì)通訊（綜合）》2009年第3期。
【關(guān)鍵詞】增值稅 會(huì)計(jì)制度 信息報(bào)告
一、現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)制度具體規(guī)定方面的問(wèn)題
1.增值稅會(huì)計(jì)模式的問(wèn)題
我國(guó)現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)從實(shí)質(zhì)上分析屬于財(cái)稅合一的模式,以稅法規(guī)定的納稅義務(wù)和抵扣權(quán)利作為會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的依據(jù),會(huì)計(jì)核算過(guò)分依照稅法的規(guī)定,而放棄了自身的要求與原則,致使提供的會(huì)計(jì)信息不能客觀真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。
2.增值稅會(huì)計(jì)確認(rèn)方面的問(wèn)題
(1)銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額之間的配比問(wèn)題。增值稅銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額之間的配比,用會(huì)計(jì)的語(yǔ)言可表述為,將購(gòu)貨成本中的增值稅與銷售收入中的增值稅相配比,即可得出應(yīng)交稅款的數(shù)額(或者應(yīng)退稅款的數(shù)額)。增值稅直接進(jìn)行稅額的配比,為納稅提供便利,符合稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人會(huì)計(jì)的要求。企業(yè)增值稅會(huì)計(jì)的關(guān)鍵在于對(duì)當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額進(jìn)行確認(rèn),亦即在進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額確認(rèn)的過(guò)程中完成配比。但是,這種配比并不是會(huì)計(jì)意義上的配比。會(huì)計(jì)上的配比原則是指在會(huì)計(jì)分期假設(shè)下,按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行收入與費(fèi)用(成本)的配比。稅法上的配比并不是真正意義上的配比。雖說(shuō)銷項(xiàng)稅額與銷售收入相關(guān),但與進(jìn)項(xiàng)稅額相關(guān)的是購(gòu)貨成本,而非銷售成本。若為會(huì)計(jì)配比,配比后的余額應(yīng)該是按銷售收入計(jì)算的銷項(xiàng)稅額減去與銷售成本相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額。
(2)出口退稅清算差異的費(fèi)用確認(rèn)問(wèn)題。所謂的出口退稅清算差異是指:在實(shí)際工作中,企業(yè)申報(bào)的出口退稅與稅務(wù)部門實(shí)際返還的出口退稅數(shù)額之間存在的差異。據(jù)估計(jì),中國(guó)很大一部分的出口企業(yè)未能收回的應(yīng)收退稅額大約在3% ~ 5%之間。對(duì)此若不計(jì)提一定的準(zhǔn)備金是違反謹(jǐn)慎性原則的。
3.增值稅會(huì)計(jì)對(duì)存貨成本計(jì)量原則的影響問(wèn)題
違背了會(huì)計(jì)核算可比性原則的要求。從一般納稅人看,如果購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)按規(guī)定取得了增值稅專用發(fā)票,其存貨成本就不包括付出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,如果是取得普通發(fā)票或取得的增值稅專用發(fā)票不符合規(guī)定,其存貨成本則包括付出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。同一企業(yè)的存貨,有的按價(jià)稅分離進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,有的按價(jià)稅合一進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,顯然缺乏可比性。另外,從一般納稅人和小規(guī)模納稅人的關(guān)系看,一般納稅人在取得符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票時(shí),存貨成本按價(jià)稅分離核算,而小規(guī)模納稅人不論是否取得了增值稅專用發(fā)票,均按價(jià)稅合一核算存貨成本,從而又導(dǎo)致了不同類型企業(yè)的存貨計(jì)價(jià)缺乏可比性。
4.增值稅會(huì)計(jì)信息報(bào)告與披露方面的問(wèn)題
(1)有關(guān)賬戶設(shè)置問(wèn)題。在現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)制度中,沒(méi)有增值稅的費(fèi)用賬戶,所有相關(guān)費(fèi)用計(jì)入購(gòu)入貨物成本或轉(zhuǎn)入“在建工程”、“應(yīng)付職工薪酬費(fèi)”等科目中,使得會(huì)計(jì)報(bào)表不能充分揭示增值稅會(huì)計(jì)信息。
(2)增值稅會(huì)計(jì)信息報(bào)告與披露缺乏可理解性。首先,在資產(chǎn)負(fù)債表中,待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額本是企業(yè)資金的占用,在未抵扣前應(yīng)作為一項(xiàng)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示,但按現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理,待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額作為應(yīng)交稅金的抵減項(xiàng)目,直接沖減了企業(yè)的負(fù)債,從而違背了報(bào)表揭示明晰性原則的要求,降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的可理解性;其次,在利潤(rùn)表中,將不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額直接或間接計(jì)入產(chǎn)品銷售成本,使利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)等項(xiàng)目缺乏可比性,不能真實(shí)反映企業(yè)的正常獲利能力。再次,在應(yīng)交增值稅明細(xì)表和增值稅納稅申報(bào)表中,未反映不得抵扣銷項(xiàng)稅額的進(jìn)項(xiàng)稅額,尤其是未詳細(xì)列示未按規(guī)定取得或保管增值稅專用發(fā)票、銷售方開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票不符合有關(guān)要求的情況。并且,應(yīng)交增值稅明細(xì)表中未反映價(jià)外費(fèi)用和視同銷售的銷項(xiàng)稅額。這種報(bào)表結(jié)構(gòu)不便于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的納稅情況進(jìn)行監(jiān)督,也不便于有關(guān)方面了解企業(yè)的財(cái)務(wù)活動(dòng)。
(3)增值稅會(huì)計(jì)信息報(bào)告與披露違背重要性原則。增值稅抵扣、減免對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果有重要影響,屬于重要信息,應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露。而現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理方法將其計(jì)入銷售成本合并反映。
二、增值稅會(huì)計(jì)改革構(gòu)想:建立財(cái)稅分流、價(jià)稅合一的新模式
1.會(huì)計(jì)科目設(shè)置
可以借鑒所得稅會(huì)計(jì)核算體系,將增值稅作為一項(xiàng)影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的費(fèi)用,在資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中加以披露和反映。在會(huì)計(jì)上只設(shè)“增值稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”和“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”三個(gè)科目。“增值稅”科目核算本期發(fā)生的增值稅費(fèi)用,其借方登記本期銷項(xiàng)稅額,貸方登記本期銷售成本中所含的進(jìn)項(xiàng)稅額。借方余額即為本期的增值稅費(fèi)用,期末轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目。“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目借方登記本期銷售成本中所含的進(jìn)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出,貸方登記按稅法確認(rèn)的本期進(jìn)項(xiàng)稅額,貸方余額表示待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。
2.會(huì)計(jì)核算方法
第一步,企業(yè)在購(gòu)進(jìn)貨物時(shí),不論是否取得增值稅專用發(fā)票,均應(yīng)按價(jià)稅合計(jì)數(shù)借記“材料采購(gòu)”科目,貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。企業(yè)在銷售貨物時(shí),也一律按價(jià)稅合計(jì)數(shù)借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目,貸記“產(chǎn)品銷售收入”科目。
第二步,期末時(shí)對(duì)增值稅費(fèi)用進(jìn)行核算。一、根據(jù)本期購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額,借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目,貸記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目;二、根據(jù)本期銷售收入中的銷項(xiàng)稅額,借記“增值稅”科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目;三、根據(jù)本期銷售成本中的進(jìn)項(xiàng)稅額,借記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目,貸記“增值稅”科目。
第三步,在確認(rèn)進(jìn)、銷項(xiàng)稅額差異的基礎(chǔ)上進(jìn)行差異調(diào)整,計(jì)算出本期應(yīng)交增值稅。一、調(diào)整進(jìn)項(xiàng)稅額差異時(shí),借記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目;二、調(diào)整銷項(xiàng)稅額差異時(shí)(主要是視同銷售、價(jià)外費(fèi)用等),借記“增值稅”科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目。“增值稅”科目期末余額為本期增值稅費(fèi)用,反映了增值稅的會(huì)計(jì)內(nèi)涵;“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目期末余額為待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額;“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目期末余額即為本期的應(yīng)交增值稅,體現(xiàn)了稅法的要求。
【關(guān)鍵詞】 融資性質(zhì)分期收款；增值稅；賬務(wù)處理
一、會(huì)計(jì)規(guī)定與稅法規(guī)定的差異及影響
（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于具有融資性質(zhì)的分期收款銷售，應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值相差較大，應(yīng)按照應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額，應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額記入未實(shí)現(xiàn)融資收益，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)增值稅進(jìn)行相應(yīng)的處理。
（二）增值稅法的規(guī)定
納稅人銷售商品時(shí)，應(yīng)該按照向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用作為銷售額，計(jì)算銷項(xiàng)稅。采取分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天。
（三）會(huì)計(jì)規(guī)定和稅法規(guī)定的差異及影響
通過(guò)比較會(huì)計(jì)和稅法的規(guī)定，對(duì)于具有融資性質(zhì)的分期收款銷售，兩者存在差異和沖突。
1.對(duì)于增值稅確認(rèn)時(shí)間的影響
稅法規(guī)定增值稅應(yīng)該按照分期收款的日期確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)；而會(huì)計(jì)規(guī)定的收入，是在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，由此導(dǎo)致增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)時(shí)間不一致。在理論研究中，也產(chǎn)生了在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)、分期確認(rèn)和最后一次收款確認(rèn)增值稅三種觀點(diǎn)。
2.關(guān)于增值稅計(jì)稅依據(jù)的影響
稅法規(guī)定應(yīng)該按照收取的價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用確認(rèn)收入，未實(shí)現(xiàn)融資收益顯然屬于價(jià)外費(fèi)用的范疇，應(yīng)該作為計(jì)稅依據(jù)；而會(huì)計(jì)規(guī)定收入按照未來(lái)應(yīng)收款額的現(xiàn)值確定，不包括未實(shí)現(xiàn)融資收益。由此在賬務(wù)處理中，產(chǎn)生不知如何確定計(jì)稅依據(jù)的問(wèn)題。
3.對(duì)于會(huì)計(jì)核算的影響
分期收款銷售業(yè)務(wù)中，未來(lái)應(yīng)收的價(jià)款和增值稅是否要確認(rèn)“長(zhǎng)期應(yīng)收款”，“ 應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”的入賬金額何時(shí)確定和如何確定？“未實(shí)現(xiàn)融資收益”核算未來(lái)應(yīng)收價(jià)款和現(xiàn)值的差異，是否需要確認(rèn)分期收取增值稅的“未實(shí)現(xiàn)融資收益”？
二、融資性質(zhì)分期收款銷售業(yè)務(wù)的相關(guān)賬務(wù)處理
（一）增值稅的確認(rèn)時(shí)間
本文認(rèn)為，會(huì)計(jì)規(guī)定和稅法規(guī)定存在差異時(shí)，應(yīng)該以稅法為準(zhǔn)，按照稅法規(guī)定的分期收款日期確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)。把納稅義務(wù)提前（發(fā)出商品是一次確認(rèn)）的做法，對(duì)企業(yè)是不利的；而把納稅義務(wù)推后（最后一次收款確認(rèn)）的做法是違反稅法規(guī)定的。因此，企業(yè)應(yīng)該在每次分期收款時(shí)，分期確認(rèn)納稅義務(wù)。關(guān)于增值稅銷項(xiàng)稅金額的確定將合并在下面會(huì)計(jì)核算中探討。
（二）增值稅會(huì)計(jì)處理
具有融資性質(zhì)的分期收款銷售業(yè)務(wù)中，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入應(yīng)該按照未來(lái)收款額的現(xiàn)值確定，這一點(diǎn)是確定的；主要爭(zhēng)議在于長(zhǎng)期應(yīng)收款、應(yīng)交增值稅、未實(shí)現(xiàn)融資收益和財(cái)務(wù)費(fèi)用的賬務(wù)處理上。為了探討更加明晰，通過(guò)案例作具體分析。
例1：A公司為一般納稅人，銷售給B公司一套大型設(shè)備，雙方約定采用分期收款方式，從銷售當(dāng)年年末分5年分期收款，每年200萬(wàn)元，合計(jì)1 000萬(wàn)元（含增值稅）。該設(shè)備如果在銷售成立日支付貨款，只須付800萬(wàn)元（含增值稅），實(shí)際利率為7.93%。
1.“長(zhǎng)期應(yīng)收款”及“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”的賬務(wù)處理
（1）只記錄應(yīng)收取的貨款，不記錄應(yīng)收取的稅款。在以后每期收到稅款時(shí)，按收取的稅款金額，直接借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。結(jié)合上面案例，A公司此處應(yīng)按未來(lái)收取的不含稅價(jià)款入賬，即借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”854.7萬(wàn)元[1 000/（1+17%）]。該處理方式下，“長(zhǎng)期應(yīng)收款” 入賬時(shí)將增值稅部分忽略不考慮，沒(méi)有反映出由于會(huì)計(jì)確認(rèn)收入和稅法確認(rèn)銷售額不一致導(dǎo)致的納稅義務(wù)延遲這一事實(shí)，這與業(yè)務(wù)的事實(shí)不相符。但該方式簡(jiǎn)單實(shí)用，并且容易被人理解，特別是對(duì)于稅法導(dǎo)向的中小型企業(yè)比較適合采用。
（2）既記錄價(jià)款同時(shí)又反映增值稅。結(jié)合上面案例，A公司此處應(yīng)按未來(lái)收取的不含稅價(jià)款入賬，即借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”1 000萬(wàn)元。該方法在“長(zhǎng)期應(yīng)收款”入賬時(shí)將未來(lái)應(yīng)收取的價(jià)款和增值稅額全部入賬，與業(yè)務(wù)事實(shí)相符；同時(shí)對(duì)于因會(huì)計(jì)收入和應(yīng)稅收入確認(rèn)時(shí)間不一致形成的未來(lái)納稅義務(wù)，也通過(guò)“遞延增值稅”或類似科目反映出來(lái)。該方法與事實(shí)相一致，但是需要增設(shè)會(huì)計(jì)科目，并且這也會(huì)產(chǎn)生另一個(gè)問(wèn)題：遞延增值稅是否要與分期收取的價(jià)款一樣，計(jì)算“未實(shí)現(xiàn)融資收益”。
2.“未實(shí)現(xiàn)融資收益”和“財(cái)務(wù)費(fèi)用”的賬務(wù)處理
關(guān)于未實(shí)現(xiàn)融資收益包括的內(nèi)容，理論界主要有兩種觀點(diǎn)。蓋地、朱學(xué)義等學(xué)者認(rèn)為，在融資性質(zhì)分期收款方式下，增值稅與收入一樣也會(huì)產(chǎn)生融資收益，但是增值稅產(chǎn)生的融資收益實(shí)現(xiàn)后，并不是計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，而是轉(zhuǎn)化為應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅；而另一種觀點(diǎn)認(rèn)為“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，僅僅反映由于分期收取價(jià)款產(chǎn)生的部分，而不考慮分期收取增值稅帶來(lái)的未實(shí)現(xiàn)融資收益。由此可見(jiàn)，爭(zhēng)論的焦點(diǎn)在于是否應(yīng)該考慮分期收取增值稅的未實(shí)現(xiàn)融資收益。這又可以轉(zhuǎn)化為兩個(gè)問(wèn)題，一是是否存在分期收取增值稅的未實(shí)現(xiàn)融資收益；二是應(yīng)不應(yīng)該通過(guò)“未實(shí)現(xiàn)融資收益”反映。
（1）可以肯定地說(shuō)，分期收取增值稅的未實(shí)現(xiàn)融資收益是存在的。這是因?yàn)椋m然銷項(xiàng)稅是價(jià)外稅，是由企業(yè)收取抵扣進(jìn)項(xiàng)稅后轉(zhuǎn)交給國(guó)家，但企業(yè)收取的銷項(xiàng)稅在企業(yè)是有停留時(shí)間的，最短時(shí)間為月末最后一天收款，停留時(shí)間為15天，收款時(shí)間越靠前，停留時(shí)間越長(zhǎng)。在融資性質(zhì)分期收款銷售方式中，企業(yè)收取的款項(xiàng)大于現(xiàn)銷價(jià)格而導(dǎo)致多收的銷項(xiàng)稅，當(dāng)然會(huì)由于在企業(yè)的停留而產(chǎn)生時(shí)間價(jià)值，因而未實(shí)現(xiàn)融資收益是存在的。
（2）對(duì)于融資性質(zhì)的分期收款銷售，在價(jià)款的融資收益實(shí)現(xiàn)時(shí)抵減“財(cái)務(wù)費(fèi)用”；既然增值稅的未實(shí)現(xiàn)融資收益是存在的，該增值稅的融資收益是否或者能否去抵減“財(cái)務(wù)費(fèi)用”呢？筆者認(rèn)為對(duì)于該收益，不應(yīng)該抵減“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。原因有三：一是該融資收益與價(jià)款的融資收益不同，它比較難以確定，會(huì)隨著收款日期的變化而變化，會(huì)隨著假設(shè)的不同而不同；二是與分期收取的價(jià)款一直留在企業(yè)不同，企業(yè)取得的銷項(xiàng)稅抵扣進(jìn)項(xiàng)稅后由企業(yè)轉(zhuǎn)交給國(guó)家，由此該融資收益由于停留時(shí)間有限，導(dǎo)致金額相對(duì)較小，因此對(duì)會(huì)計(jì)收益的影響不大；三是該收益也無(wú)法得到反映，因?yàn)槿绻从吃撌找妫譁p“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，那么就會(huì)使得“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”的金額與稅法規(guī)定不一致，這不符合稅法的規(guī)定。也許這也正是蓋地、朱學(xué)義等學(xué)者在確認(rèn)了未確認(rèn)融資收益后，卻又在實(shí)現(xiàn)時(shí)轉(zhuǎn)為“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”的原因吧。
通過(guò)上面的分析可以看出，即使分期收款增值稅形成的遞延收益記入“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，真正實(shí)現(xiàn)時(shí)也無(wú)法抵減“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，而是轉(zhuǎn)為“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”，這樣就使得把分期收取增值稅記入“未實(shí)現(xiàn)融資收益”變得毫無(wú)意義。由此筆者認(rèn)為，分期收取增值稅的遞延收益是存在的，但是不應(yīng)該也沒(méi)有必要記入“未實(shí)現(xiàn)融資收益”。結(jié)合上面案例，A公司此處未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)該按照170.94萬(wàn)元[200/（1+17%）]確認(rèn)；對(duì)于外來(lái)應(yīng)收取的增值稅應(yīng)全額通過(guò)“遞延增值稅”（增值稅按照未來(lái)應(yīng)收款項(xiàng)作為計(jì)稅依據(jù)確定）更為妥當(dāng)，此處應(yīng)貸記“遞延增值稅”145.3萬(wàn)元[1 000/（1+17%）
×17%]。
三、融資性質(zhì)分期收款增值稅賬務(wù)處理方法的選擇
針對(duì)融資性質(zhì)分期收款銷售業(yè)務(wù)，本文指出了企業(yè)可以選擇的不同處理方式，作為企業(yè)也應(yīng)該根據(jù)自身的特點(diǎn)和核算目標(biāo)，對(duì)賬務(wù)處理作出選擇：
一是對(duì)于稅法導(dǎo)向的中小型企業(yè)，企業(yè)主要關(guān)注增值稅的計(jì)算是否準(zhǔn)確，因此長(zhǎng)期應(yīng)收款可以采用只記錄應(yīng)收取的貨款，不記錄應(yīng)收取稅款的方法。這樣處理，雖然其他應(yīng)收款沒(méi)有考慮增值稅，與事實(shí)情況不太符合，但是處理方法簡(jiǎn)單實(shí)用，對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)也沒(méi)有影響。因此，對(duì)于稅法導(dǎo)向的中小型企業(yè)適合采用這一方法。
結(jié)合上面案例，銷售成立時(shí)，借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款” 854.7萬(wàn)元，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”683.76萬(wàn)元[800/（1+17%）]，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”170.94萬(wàn)元[200
/（1+17%）]；然后第一年末收款時(shí)，借記“銀行存款”200萬(wàn)元，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”170.94萬(wàn)元（854.7/5），貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”29.06萬(wàn)元；同時(shí)借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”54.22萬(wàn)元（683.76×7.93%），貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”54.22萬(wàn)元，以后年度收款時(shí)，比照處理。
二是對(duì)于會(huì)計(jì)導(dǎo)向的大型企業(yè)，企業(yè)不僅僅關(guān)注增值稅的計(jì)算是否正確，而且要反映資產(chǎn)、負(fù)債的記錄是否準(zhǔn)確。對(duì)于這樣的企業(yè)，當(dāng)銷售成立時(shí)，借記“其他應(yīng)收款”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”（僅確認(rèn)價(jià)款的未實(shí)現(xiàn)融資收益），貸記“遞延增值稅”（增值稅按照未來(lái)應(yīng)收款項(xiàng)作為計(jì)稅依據(jù)確定）。當(dāng)每次收取款項(xiàng)時(shí)，首先借記“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)收款”；其次借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”；最后借記“遞延增值稅”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）”。
結(jié)合上面案例，銷售成立時(shí)，借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款” 1 000萬(wàn)元，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”683.76萬(wàn)元[800/（1+17%）]，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”170.94萬(wàn)元[200/（1+17%）]，貸記“遞延增值稅”145.3萬(wàn)元；然后第一年末收款時(shí)，借記“銀行存款”200萬(wàn)元，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”200萬(wàn)元；同時(shí)借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”54.22萬(wàn)元（683.76×7.93%），貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”54.22萬(wàn)元；借記“遞延增值稅”29.06萬(wàn)元（145.3/5），貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”29.06萬(wàn)元，以后年度收款時(shí)，比照處理。
【參考文獻(xiàn)】
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Abstract: VAT accounting is very important in accounting treatment. The paper explores the problems in VAT accounting calculating and its solutions and measures,which provides the useful reference for VAT accounting calculating.
關(guān)鍵詞:增值稅;會(huì)計(jì)核算;會(huì)計(jì)科目
Key words: VAT;accounting calculating;accounting subject
中圖分類號(hào):F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A文章編號(hào):1006-4311(2010)18-0017-01
1增值稅會(huì)計(jì)核算中存在的一些問(wèn)題
1.1 同一企業(yè)、不同企業(yè)存貨成本缺乏可比性
一般納稅人在購(gòu)進(jìn)貨物,實(shí)際付出的是貨物的買價(jià)、采購(gòu)費(fèi)用和增值稅,而按照增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定的價(jià)稅分離核算要求,買價(jià)和采購(gòu)費(fèi)用計(jì)入貨物成本,增值稅計(jì)入“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目,即增值稅從存貨成本中分離出來(lái)單獨(dú)核算,據(jù)此反映的貨物成本。
1.2 按同一基礎(chǔ)計(jì)稅卻實(shí)行不同的核算原則
付款扣稅法體現(xiàn)了收付實(shí)現(xiàn)制,而貨到扣稅法則未體現(xiàn)任何原則。這使得增值稅會(huì)計(jì)核算原則缺乏一致性,同一計(jì)稅基礎(chǔ)實(shí)行不同的原則,同一時(shí)期的銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額不相配比,未真正貫徹配比原則,就會(huì)使得人們難以從銷售收入同增值稅的邏輯關(guān)系上判斷出企業(yè)是否合理地計(jì)算并交納了增值稅,從而使會(huì)計(jì)信息的可比性和有用性降低。
1.3 進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣時(shí)間不同造成稅負(fù)的不公平
稅法規(guī)定,進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的時(shí)間是:工業(yè)企業(yè)為購(gòu)進(jìn)貨物入庫(kù)后;商業(yè)企業(yè)則必須在購(gòu)進(jìn)的貨物付款后才能申報(bào)抵扣。在考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的情況下,進(jìn)項(xiàng)稅額可以提前抵扣的納稅主體較之滯后抵扣的納稅主體稅負(fù)要輕。
1.4 應(yīng)收賬款壞賬損失中包含的已納增值稅處理欠合理
稅法規(guī)定,應(yīng)收賬款中壞賬損失所包含的已納增值稅既不允許抵扣,也不退稅。對(duì)壞賬中的增值稅銷項(xiàng)稅額并未作任何處理,這是有欠合理的,因?yàn)橐坏┌l(fā)生壞賬,銷貨方企業(yè)不僅要損失銷售款,還要無(wú)端賠進(jìn)一筆不應(yīng)由自己負(fù)擔(dān)的增值稅款,且數(shù)額不小,從而遭受雙重?fù)p失。
1.5 增值稅相關(guān)報(bào)表揭示不明晰
編制應(yīng)交增值稅明細(xì)表作為資產(chǎn)負(fù)債表的附表,稅法要求編制增值稅納稅申請(qǐng)表,兩張報(bào)表的編報(bào)均為反映增值稅納稅活動(dòng)的信息。但它們都沒(méi)有詳細(xì)列示未按規(guī)定取得專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額,未按規(guī)定保管專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷售方開(kāi)具的專用發(fā)票不符合有關(guān)規(guī)定而不允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。
2改進(jìn)增值稅會(huì)計(jì)處理的建議與措施
2.1 價(jià)稅分離,統(tǒng)一存貨成本核算辦法
現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)核算采用價(jià)稅雙軌制形式,顯然更多地體現(xiàn)了稅法的要求,但背離了增值稅的會(huì)計(jì)內(nèi)涵和會(huì)計(jì)核算的一般規(guī)律。在現(xiàn)有模式下,可改進(jìn)含增值稅存貨成本的核算辦法,進(jìn)行價(jià)稅分離。對(duì)于一般納稅人,購(gòu)進(jìn)貨物或接受勞務(wù)時(shí),不論是否取得增值稅專用發(fā)票,都采用價(jià)稅分離的方法核算存貨成本。對(duì)于普通發(fā)票中不能抵扣的增值稅可記入“管理費(fèi)用”科目。這既符合成本核算原則,又對(duì)企業(yè)起到了相應(yīng)的制約,即促使企業(yè)認(rèn)真使用和管理增值稅專用發(fā)票。對(duì)改變用途的存貨和出口退稅差額,其進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出時(shí),也記入“管理費(fèi)用”科目。而作為小規(guī)模納稅人也可以將增值稅記入“管理費(fèi)用”科目。這樣有便于不同企業(yè)、同一企業(yè)存貨成本的比較。
2.2 按同一基礎(chǔ)計(jì)稅實(shí)行相同的核算原則
我國(guó)應(yīng)加快與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的步伐。目前,增值稅會(huì)計(jì)在國(guó)外的記賬原則多采用收付實(shí)現(xiàn)制,這從根本上解決了款項(xiàng)收付與稅款繳納脫節(jié)的矛盾。建議取消稅收法規(guī)中關(guān)于“貨到扣稅法”的規(guī)定。所有企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額都要在實(shí)際付款后才能抵扣,銷項(xiàng)稅額也要在收到貨款以后才須交稅。為正確處理財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額與收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)的差異,可在“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”和“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”兩個(gè)專欄,分別用于核算應(yīng)付未付的進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)收未收的銷項(xiàng)稅額。當(dāng)企業(yè)賒購(gòu)貨物時(shí),先計(jì)人“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目,待支付款項(xiàng)時(shí),再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目。期末,“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目如有借方余額,表示尚未結(jié)轉(zhuǎn)而不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。當(dāng)企業(yè)賒銷貨物時(shí),先計(jì)人“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額)”科目,待收到貨款時(shí),再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金廠應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目。期末,“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額)”科目如有貸方余額,表示尚未收到的銷項(xiàng)稅額。這樣,既可以防止納稅人利用沒(méi)有實(shí)際交易的虛假發(fā)票申報(bào)抵扣,又可為現(xiàn)金流量表的編制提供相關(guān)指標(biāo)。
2.3 統(tǒng)一進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣時(shí)間調(diào)整確認(rèn)收入時(shí)間的賬務(wù)處理
可將工業(yè)企業(yè)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的時(shí)間改為貨到付款后,同時(shí),將商業(yè)企業(yè)分期付款抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的時(shí)間改為分期付款時(shí)分期抵扣,遵循前面所提到的收付實(shí)現(xiàn)制原則。另外,當(dāng)發(fā)出商品,預(yù)收貨款時(shí),由于收入準(zhǔn)則與稅法規(guī)定在確認(rèn)收入的時(shí)間上存在差異,可通過(guò)“遞延稅款-增值稅”調(diào)節(jié),借記“遞延稅款-增值稅”,貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”,在確認(rèn)收入時(shí)沖銷遞延稅款,借記“預(yù)收賬款”、“銀行存款”等,貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“遞延稅款-增值稅”等,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。在編制“資產(chǎn)負(fù)債表”時(shí),對(duì)“遞延稅款”科目的余額要進(jìn)行分析填列。其中“遞延增值稅款”明細(xì)科目的余額一般在借方,應(yīng)列入資產(chǎn)項(xiàng)目中的“遞延稅款借項(xiàng)”。
2.4 允許部分抵扣或退還應(yīng)收賬款中已納的增值稅
銷項(xiàng)稅額的確認(rèn)采取的是權(quán)責(zé)發(fā)生制,在這部分應(yīng)收賬款中實(shí)際包含了由銷貨方代繳的增值稅 (銷項(xiàng)稅額)。而這部分增值稅是不應(yīng)該由銷貨方負(fù)擔(dān)的,應(yīng)允許銷貨方要求退回增值稅的差額。大多數(shù)國(guó)家都有上述規(guī)定只是具體執(zhí)行方法不同。企業(yè)業(yè)務(wù)往來(lái)造成的貨款損失應(yīng)該由銷售企業(yè)自行負(fù)擔(dān),但代繳增值稅卻也讓其負(fù)擔(dān),則不太合理,也增加了銷售輕企業(yè)負(fù)擔(dān)。這時(shí),可按壞賬損失的一定比例扣除應(yīng)稅銷售額,調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)。
參考文獻(xiàn):
稅法課程是在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和注冊(cè)稅務(wù)師職業(yè)資格考試開(kāi)考后開(kāi)設(shè)的，近二十年來(lái)，稅法教學(xué)取得了一定的成績(jī)，但同時(shí)也存在一些問(wèn)題，直接影響稅法課程教學(xué)效果。
（一）現(xiàn)有教材缺乏時(shí)效性，無(wú)法滿足教學(xué)要求。稅法具有很強(qiáng)的政策性和時(shí)效性，國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)特定的目的，會(huì)不斷出臺(tái)新的稅收法規(guī)，而教材往往跟不上稅法的這種變化，造成教材中經(jīng)常存在一些已經(jīng)失效或無(wú)用的內(nèi)容。注冊(cè)會(huì)計(jì)師稅法教材更新快、權(quán)威性強(qiáng)，許多高校將它作為教材用書。但是考試用書有個(gè)最大的缺點(diǎn)，就是知識(shí)點(diǎn)的介紹不夠系統(tǒng)全面。
（二）教學(xué)方法比較單一，沒(méi)能充分調(diào)動(dòng)學(xué)生的主觀能動(dòng)性。稅法是一門理論性和實(shí)踐性都很強(qiáng)的學(xué)科，然而“填鴨式”教學(xué)仍然是目前大多數(shù)高校稅法教學(xué)采用的主要方法。在學(xué)時(shí)有限的情況下，授課教師為完成教材內(nèi)容不得不用大量時(shí)間來(lái)講解稅收政策法規(guī)，而沒(méi)有足夠的時(shí)間給學(xué)生安排豐富的案例，也無(wú)法采用啟發(fā)式教學(xué)、情景教學(xué)等費(fèi)時(shí)較多的教學(xué)方法，使得原本抽象的理論更加枯燥。
（三）實(shí)踐性教學(xué)匱乏，不利于培養(yǎng)學(xué)生的實(shí)務(wù)操作能力。實(shí)踐性教學(xué)環(huán)節(jié)是提高學(xué)生分析問(wèn)題、解決問(wèn)題能力的重要途徑，但目前多數(shù)本科院校稅法教學(xué)恰恰缺少這一環(huán)節(jié)。對(duì)于絕大多數(shù)學(xué)生來(lái)說(shuō)，稅法與自己的生活經(jīng)驗(yàn)基本上沒(méi)有什么關(guān)聯(lián)，也就無(wú)法通過(guò)已往的經(jīng)驗(yàn)來(lái)形成或加深對(duì)稅法知識(shí)的經(jīng)驗(yàn)結(jié)構(gòu)。如果能在傳統(tǒng)講授知識(shí)的過(guò)程中增添實(shí)踐性教學(xué)的內(nèi)容，就可以將直觀的經(jīng)驗(yàn)直接傳遞給學(xué)生，并使學(xué)生通過(guò)實(shí)踐與理論的結(jié)合，不斷地對(duì)特定的知識(shí)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行調(diào)整和修正，從而能夠更好地培養(yǎng)學(xué)生的實(shí)務(wù)操作能力。
二、會(huì)計(jì)本科稅法課程教學(xué)改革思路
（一）注意稅改動(dòng)態(tài)，更新教學(xué)內(nèi)容。稅法涉及社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各個(gè)方面，與國(guó)家的整體利益及企業(yè)、單位、個(gè)人的切身利益密切相關(guān)。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國(guó)家和地方政府不斷頒布新的稅收法律、法規(guī)，從而使稅法這門課程具有較強(qiáng)的政策性和時(shí)效性。為此，在稅法教學(xué)中，要求教師密切關(guān)注經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢(shì)和稅收政策的動(dòng)態(tài)，通過(guò)訂閱權(quán)威性雜志、登陸國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站等方法，隨時(shí)收集時(shí)事稅收政策信息。通過(guò)了解稅收改革的動(dòng)向，時(shí)刻保持對(duì)經(jīng)濟(jì)、稅收、高新技術(shù)方面政策變動(dòng)的敏感性，不斷更新教學(xué)內(nèi)容，使課堂教學(xué)與稅務(wù)實(shí)踐保持高度一致。
（二）教學(xué)方法的改革。稅法的理論性和實(shí)務(wù)性都比較強(qiáng)，如果采用傳統(tǒng)的教學(xué)方法，就極易造成內(nèi)容空洞、枯燥，激發(fā)不起學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣，更調(diào)動(dòng)不起學(xué)生主動(dòng)學(xué)習(xí)的積極性。因此，在傳統(tǒng)教學(xué)法的基礎(chǔ)上，我們可注入啟發(fā)式教學(xué)法、情景教學(xué)法、對(duì)比教學(xué)法以及案例教學(xué)法等多種現(xiàn)代化的教學(xué)方法，以豐富稅法教學(xué)課堂，提高其教學(xué)效果。
1、啟發(fā)式教學(xué)法。啟發(fā)式教學(xué)法就是指教師在教學(xué)過(guò)程中根據(jù)教學(xué)任務(wù)和學(xué)習(xí)的客觀規(guī)律，采用多種方式，以啟發(fā)學(xué)生的思維為核心，調(diào)動(dòng)學(xué)生的學(xué)習(xí)主動(dòng)性和積極性，促使他們生動(dòng)活潑地學(xué)習(xí)的一種教學(xué)方法。啟發(fā)式教學(xué)的實(shí)質(zhì)在于正確處理教與學(xué)的相互關(guān)系，它反映了教學(xué)的客觀規(guī)律。
在稅法教學(xué)中，教師應(yīng)注重結(jié)合現(xiàn)實(shí)啟發(fā)學(xué)生挖掘稅收法律、法規(guī)更深層次的含義，引導(dǎo)他們理解稅法的立法精神。如為什么要取消農(nóng)業(yè)稅？為什么要將生產(chǎn)型增值稅改為消費(fèi)型增值稅？為什么要將企業(yè)所得稅法與外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法“兩稅合一”？為什么近年來(lái)個(gè)人所得稅的起征點(diǎn)一再上調(diào)？為什么應(yīng)稅消費(fèi)稅的稅目由原來(lái)的11種發(fā)展成為目前的14種？另外，可結(jié)合生活經(jīng)驗(yàn)和有關(guān)常識(shí)啟發(fā)學(xué)生理解性地記憶消費(fèi)稅的相關(guān)稅目。例如，過(guò)度消費(fèi)會(huì)危害人體健康的煙和酒，過(guò)度使用會(huì)破壞生態(tài)環(huán)境的成品油、鞭炮以及焰火，非生活必需品的化妝品、小汽車，貴重首飾及珠寶玉石等奢侈品，浪費(fèi)資源的汽車輪胎、木制一次性筷子等，這些都屬于消費(fèi)稅的稅目。通過(guò)啟發(fā)式教學(xué)，學(xué)生很容易從根本上將消費(fèi)稅的稅目記得非常清楚。
2、情景教學(xué)法。情景教學(xué)法是指在課堂教學(xué)過(guò)程中盡量為學(xué)生提供與專業(yè)相關(guān)的學(xué)習(xí)環(huán)境與氛圍的一種教學(xué)活動(dòng)形式。與傳統(tǒng)教學(xué)法相比，情景教學(xué)方法仍以現(xiàn)行教材為基本研究?jī)?nèi)容，但以學(xué)生周圍世界和生活實(shí)際為參照對(duì)象，為學(xué)生提供與課堂教學(xué)內(nèi)容相關(guān)的教學(xué)背景，使學(xué)生產(chǎn)生身臨其境的感覺(jué)，從而使稅法教學(xué)中的各個(gè)瑣碎的知識(shí)點(diǎn)融會(huì)到該情景中，使學(xué)生身體力行，從而使他們牢牢掌握稅法各知識(shí)點(diǎn)的內(nèi)容。例如，在講授《增值稅法》內(nèi)容時(shí)，通過(guò)提供真實(shí)的增值稅專用發(fā)票來(lái)講解增值稅的開(kāi)具和價(jià)外稅特征；在講授增值稅一般納稅人應(yīng)納稅額的計(jì)算時(shí)結(jié)合《增值稅一般納稅人納稅申報(bào)表》來(lái)講解一般納稅人應(yīng)納增值稅額的計(jì)算方法和程序，從而使抽象而枯燥的內(nèi)容變得具體而生動(dòng)。又如，在講授《個(gè)人所得稅法》內(nèi)容時(shí)，可將聽(tīng)課的學(xué)生現(xiàn)場(chǎng)分成若干組，每組設(shè)定金額相同但發(fā)放方式不同的獎(jiǎng)金，以此來(lái)解釋在同樣的收入條件下，不同發(fā)放方式對(duì)于稅收負(fù)擔(dān)的影響，從而有助于吸引學(xué)生的注意力，激發(fā)他們研究《稅法》的熱情，使課堂教學(xué)充滿勃勃生機(jī)，也使學(xué)生在輕松的環(huán)境中掌握個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除及應(yīng)納稅額計(jì)算方法的相關(guān)知識(shí)點(diǎn)。
3、對(duì)比教學(xué)法。所謂對(duì)比教學(xué)法，是指將同一事物的兩個(gè)方面或兩個(gè)不同事物對(duì)立面進(jìn)行比較的一種教學(xué)方法。稅法中各項(xiàng)法律規(guī)定內(nèi)容多，知識(shí)點(diǎn)瑣碎，極易混淆。如果不能準(zhǔn)確掌握這些知識(shí)點(diǎn)，就可能導(dǎo)致稅款計(jì)算繳納錯(cuò)誤。如果通過(guò)把稅法中兩個(gè)對(duì)立的知識(shí)點(diǎn)進(jìn)行比較，兩者之間的聯(lián)系和區(qū)別就自然會(huì)比較明顯地反映出來(lái)，從而有利于學(xué)生理解和準(zhǔn)確掌握相關(guān)知識(shí)點(diǎn)。如增值稅法和營(yíng)業(yè)稅法的征稅范圍具有一定的對(duì)立性，因此在講授這部分內(nèi)容時(shí)，可以采用對(duì)比的方法。增值稅的征稅范圍是在我國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物；而營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍是在我國(guó)境內(nèi)有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)。增值稅銷售的是貨物，而營(yíng)業(yè)稅銷售的是不動(dòng)產(chǎn)；增值稅提供的是修理修配勞務(wù)，而營(yíng)業(yè)稅提供的是修理修配勞務(wù)以外的勞務(wù)，二者征稅范圍無(wú)交叉，相互補(bǔ)充。
4、案例教學(xué)法。案例教學(xué)法是一種以案例為基礎(chǔ)的教學(xué)法，在案例教學(xué)中，教師主要扮演著設(shè)計(jì)者和激勵(lì)者的角色而非傳授知識(shí)者角色，學(xué)生則是案例教學(xué)的主體。在這種教學(xué)方法里，學(xué)生可以自由討論，提出不同的觀點(diǎn)，教師最后綜合不同的觀點(diǎn)進(jìn)行點(diǎn)評(píng)。
由于稅法課程知識(shí)點(diǎn)多，而且政策變化特別快，每年都有新的稅法條款出現(xiàn)，很多條款都是經(jīng)濟(jì)生活中的“熱點(diǎn)”問(wèn)題，因此特別適合選用案例教學(xué)的方法。通過(guò)案例教學(xué)，讓學(xué)生討論稅法課程內(nèi)容中目前社會(huì)關(guān)注的“熱點(diǎn)”問(wèn)題，并進(jìn)一步誘導(dǎo)學(xué)生充分感知教材中的稅法理論，使獲得的概念更加清楚、結(jié)論更加準(zhǔn)確、記憶更加深刻。需要注意的是，在實(shí)施案例教學(xué)時(shí)，為了達(dá)到預(yù)期的效果，教師應(yīng)該在正式開(kāi)始集中討論前一周左右將案例材料發(fā)給學(xué)生，讓學(xué)生提前閱讀案例材料，查閱相關(guān)資料，搜集有關(guān)信息，并積極地思考，初步形成案例問(wèn)題的解決方案，為小組集中討論做好必要的準(zhǔn)備。在小組集中討論完成之后，教師應(yīng)該留出一定的時(shí)間讓學(xué)生自行思考和總結(jié)，這樣學(xué)生對(duì)案例以及案例所反映出來(lái)的各種問(wèn)題就會(huì)有一個(gè)更加深刻的認(rèn)識(shí)。
（三）實(shí)踐教學(xué)的改革
1、積極創(chuàng)造實(shí)習(xí)機(jī)會(huì)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)人才的需求日益增多，但與此同時(shí)，許多用人單位反映畢業(yè)生缺乏實(shí)際操作能力，不熟悉稅務(wù)工作的基本流程。由此可見(jiàn)，高校教育中學(xué)生實(shí)習(xí)的力度還應(yīng)進(jìn)一步增加。
對(duì)于多數(shù)高校而言，一般要求學(xué)生在大四的后半年進(jìn)行實(shí)習(xí)。與龐大的會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生數(shù)量相比，會(huì)計(jì)部門和崗位是非常有限的，因此很多會(huì)計(jì)專業(yè)的學(xué)生在實(shí)習(xí)時(shí)找不到對(duì)口的財(cái)務(wù)部門，很多學(xué)生被安排在其他部門進(jìn)行實(shí)習(xí)，使很重要的實(shí)習(xí)機(jī)會(huì)基本流于形式。為此，各院系及專業(yè)課老師應(yīng)當(dāng)積極主動(dòng)地聯(lián)系企業(yè)、稅務(wù)機(jī)關(guān)及其他事業(yè)單位，與相關(guān)單位進(jìn)行協(xié)調(diào)，與他們建立長(zhǎng)期的合作關(guān)系，保證學(xué)生在畢業(yè)前都有到財(cái)務(wù)部實(shí)習(xí)的機(jī)會(huì)。另外，由于學(xué)生數(shù)量多，學(xué)生實(shí)習(xí)沒(méi)必要都安排在大四后半年。多數(shù)會(huì)計(jì)本科學(xué)生大三上學(xué)期就學(xué)習(xí)了稅法課程，大二學(xué)習(xí)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，因此實(shí)習(xí)可以從大三的下半學(xué)期就開(kāi)始安排，實(shí)習(xí)的時(shí)間也可以靈活些，比如利用沒(méi)課的時(shí)間或是寒暑假。通過(guò)分批實(shí)習(xí)的方式，大大提高會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生實(shí)習(xí)的機(jī)會(huì)。
2、建立稅務(wù)模擬實(shí)驗(yàn)室。稅務(wù)會(huì)計(jì)作為一門融稅收法律和會(huì)計(jì)核算為一體的特殊會(huì)計(jì)，它不僅要求會(huì)計(jì)人員具備良好的稅法理論知識(shí)，還要求會(huì)計(jì)人員具有較強(qiáng)的實(shí)務(wù)操作能力，以及綜合應(yīng)用稅法和會(huì)計(jì)知識(shí)的能力。因此，為了滿足稅務(wù)會(huì)計(jì)的素質(zhì)要求，教師在教學(xué)中應(yīng)當(dāng)培養(yǎng)學(xué)生掌握各個(gè)稅種的計(jì)算、熟悉納稅申報(bào)的基本流程和各個(gè)稅種納稅申報(bào)表的填列。
基于以上考慮，建立稅務(wù)模擬實(shí)驗(yàn)室是提高高校稅法教學(xué)質(zhì)量的有效途徑。在模擬的過(guò)程中，學(xué)生可自由組合或由教師分配為若干小組，每個(gè)小組各成員再按崗位分別扮演稅務(wù)人員、稅務(wù)會(huì)計(jì)，由他們來(lái)輪流演示稅務(wù)登記、納稅鑒定、發(fā)票領(lǐng)購(gòu)、發(fā)票認(rèn)證、納稅申報(bào)、稅款繳納等具體的涉稅業(yè)務(wù)。
三、結(jié)語(yǔ)
關(guān)鍵詞：增值稅 會(huì)計(jì)核算 問(wèn)題 設(shè)想
增值稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)銷售貨物或提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，就其貨物或勞務(wù)的增值額而征收的一種稅。增值稅分為生產(chǎn)型增值稅、消費(fèi)型增值稅和收入型增值稅，它具有內(nèi)在的、主動(dòng)的調(diào)節(jié)功能，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有較強(qiáng)的適應(yīng)性，能較好地體現(xiàn)稅負(fù)公平的原則，促進(jìn)公平競(jìng)爭(zhēng)，既便于對(duì)出口商品退稅，又可避免對(duì)進(jìn)口商品征稅不足，在組織財(cái)政收入上具有穩(wěn)定性和及時(shí)性，在稅收征管上可以互相制約，交叉審計(jì)，避免發(fā)生偷稅。
一、我國(guó)現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題
（一）增值稅明細(xì)科目設(shè)置不盡合理
新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目下應(yīng)設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額、已交稅金、轉(zhuǎn)出多交增值稅、轉(zhuǎn)出未交增值稅”等9個(gè)三級(jí)明細(xì)科目，明細(xì)科目過(guò)多，這樣既不便于進(jìn)行具體的賬務(wù)處理，也不利于準(zhǔn)確、全面地反映應(yīng)交增值稅的情況。首先是明細(xì)科目過(guò)多，多欄增值稅賬頁(yè)冗長(zhǎng)，使得會(huì)計(jì)核算工作復(fù)雜化。其次就是不能通過(guò)賬戶直觀清楚地反映企業(yè)的納稅情況。再次，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目反映核算的內(nèi)容不盡明晰，使會(huì)計(jì)核算難于理解。
總之，由于增值稅會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)內(nèi)容多、數(shù)量大、相對(duì)比較復(fù)雜，明細(xì)核算內(nèi)容過(guò)于繁瑣復(fù)雜，不僅增加了會(huì)計(jì)人員的工作量，而且不易為會(huì)計(jì)人員所理解和接受。《關(guān)于對(duì)增值稅會(huì)計(jì)處理有關(guān)問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定》的通知下達(dá)后，大部分企業(yè)仍然不能很好地貫徹執(zhí)行，未能準(zhǔn)確地運(yùn)用“未交增值稅”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和正確填列“增值稅納稅申報(bào)表”，給信息資料的使用者帶來(lái)很大不便。
（二）壞賬損失中已納增值稅處理不當(dāng)
由于種種原因，企業(yè)應(yīng)收賬款難免發(fā)生不能足額收回或完全不能收回的情況，從而造成了企業(yè)的壞賬損失。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)在會(huì)計(jì)期末應(yīng)按規(guī)定的比例對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，以體現(xiàn)穩(wěn)健性原則。而這部分應(yīng)收賬款中就包括了應(yīng)收的貨款及價(jià)外費(fèi)用，而且還包括應(yīng)由購(gòu)貨方負(fù)擔(dān)，由銷貨方代繳的增值稅款（銷項(xiàng)稅額）。這種規(guī)定實(shí)際上虛增了稅基，不太合理。
這樣，企業(yè)不但貨款有去無(wú)回，而且還要賠上一筆不應(yīng)由自己負(fù)擔(dān)的增值稅款。在企業(yè)普遍感到資金緊缺和債務(wù)負(fù)擔(dān)過(guò)重的形勢(shì)下，這一制度的規(guī)定對(duì)企業(yè)無(wú)疑起到雪上加霜的作用。而且，隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，商業(yè)信用會(huì)更加頻繁，這樣將會(huì)嚴(yán)重影響賒銷企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，不利于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
（三）存貨成本缺乏可比性
同一企業(yè)、不同企業(yè)存貨成本缺乏可比性，一般納稅人在購(gòu)進(jìn)貨物，實(shí)際付出的是貨物的買價(jià)、采購(gòu)費(fèi)用和增值稅，而按照增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定的價(jià)稅分離核算要求，買價(jià)和采購(gòu)費(fèi)用計(jì)入貨物成本，增值稅計(jì)入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，即增值稅從存貨成本中分離出來(lái)單獨(dú)核算，據(jù)此反映的貨物成本。如果購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)一般納稅人按規(guī)定取得了增值稅專用發(fā)票，其存貨成本就不包括付出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；如果該企業(yè)在購(gòu)進(jìn)時(shí)只取得普通發(fā)票或取得的增值稅專用發(fā)票不符合規(guī)定，其存貨成本則包括付出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。同一企業(yè)的存貨，有的按價(jià)稅分離進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，有的按價(jià)稅合一進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，這就給同一企業(yè)的存貨成本比較帶來(lái)了一定的麻煩。
（四）增值稅相關(guān)報(bào)表揭示不明晰
《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》要求，編制應(yīng)交增值稅明細(xì)表作為資產(chǎn)負(fù)債表的附表，稅法要求編制增值稅納稅申請(qǐng)表，兩張報(bào)表的編報(bào)均為反映增值稅納稅活動(dòng)的信息。但它們都沒(méi)有詳細(xì)列示未按規(guī)定取得專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額，未按規(guī)定保管專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷售方開(kāi)具的專用發(fā)票不符合有關(guān)規(guī)定而不允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。在應(yīng)交增值稅明細(xì)表中也未反映收取價(jià)外費(fèi)用和視同銷售的銷項(xiàng)稅額。這種報(bào)表結(jié)構(gòu)和內(nèi)容，既不便于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人進(jìn)行監(jiān)管，也不便于有關(guān)方面對(duì)企業(yè)涉稅理財(cái)活動(dòng)的了解。
二、我國(guó)現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算的改進(jìn)設(shè)想
（一）調(diào)整現(xiàn)有核算增值稅的明細(xì)科目
在稅法的執(zhí)行下，增值稅繳納都很及時(shí)。企業(yè)增值稅的核算可適當(dāng)增減相應(yīng)明細(xì)科目，如在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”、“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目；取消“未交增值稅”二級(jí)科目的設(shè)置，因?yàn)榧热辉O(shè)置了“應(yīng)交增值稅”二級(jí)科目單獨(dú)核算，就無(wú)須再設(shè)“未交增值稅”二級(jí)科目，而是在“應(yīng)交增值稅”二級(jí)科目下增設(shè)“未交稅金”三級(jí)科目，用來(lái)核算原來(lái)由“未交增值稅”二級(jí)科目核算的內(nèi)容，其他明細(xì)科目性質(zhì)不變，核算內(nèi)容不變。
這樣改進(jìn)后，既可保證將所有的增值稅業(yè)務(wù)全部由“應(yīng)交增值稅”二級(jí)科目歸口核算，也可減少三級(jí)科目的數(shù)據(jù)冗余，并能通過(guò)“應(yīng)交增值稅”這一賬戶直觀清楚地反映企業(yè)的納稅情況，又可減少明細(xì)科目的設(shè)置，精簡(jiǎn)賬簿，簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算。
（二）應(yīng)收賬款中已納增值稅的抵扣和退還
允許部分抵扣或退還應(yīng)收賬款中已納的增值稅銷項(xiàng)稅額的確認(rèn)采取的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，在這部分應(yīng)收賬款中實(shí)際包含了由銷貨方代繳的增值稅（銷項(xiàng)稅額）。我國(guó)根據(jù)自身情況可適當(dāng)降低比例，當(dāng)發(fā)生壞賬時(shí)，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目；貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”（用紅字沖減），“應(yīng)收賬款”科目。
事實(shí)上，數(shù)以萬(wàn)計(jì)的企業(yè)用其流動(dòng)資金墊支的增值稅，使國(guó)家的稅收膨脹，而這還是以加重企業(yè)負(fù)擔(dān)為代價(jià)的。為了減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，筆者建議，可按壞賬損失的一定比例扣除應(yīng)稅銷售額，調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)。如丹麥稅法規(guī)定，企業(yè)主可從應(yīng)稅的銷售額中扣除壞賬損失的81.96%（壞賬損失額中包含增值稅）。
（三）存貨成本的核算均采用價(jià)稅分離
價(jià)稅分離，統(tǒng)一存貨成本核算辦法現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)核算采用價(jià)稅雙軌制形式，顯然更多地體現(xiàn)了稅法的要求，但背離了增值稅的會(huì)計(jì)內(nèi)涵和會(huì)計(jì)核算的一般規(guī)律。在現(xiàn)有模式下，可改進(jìn)含增值稅存貨成本的核算辦法，進(jìn)行價(jià)稅分離。
（四）完善增值稅相關(guān)報(bào)表的內(nèi)容
前面提到應(yīng)交增值稅明細(xì)表和增值稅納稅申請(qǐng)表兩張報(bào)表都沒(méi)能較詳細(xì)列示增值稅的有關(guān)內(nèi)容，既不便于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人進(jìn)行監(jiān)管，也不便于有關(guān)方面對(duì)企業(yè)涉稅理財(cái)活動(dòng)的了解。針對(duì)增值稅相關(guān)報(bào)表揭示不明晰的問(wèn)題，筆者認(rèn)為，應(yīng)在相關(guān)報(bào)表中增加列示進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額等詳細(xì)內(nèi)容。這樣做不僅有助于企業(yè)投資者和稅務(wù)機(jī)關(guān)了解企業(yè)貨款收付與稅款繳納的情況，也有利于有關(guān)方面對(duì)企業(yè)涉稅理財(cái)活動(dòng)的了解。
三、結(jié)論
對(duì)我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)問(wèn)題的研究不僅僅是要求解決我國(guó)現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算體系中存在的問(wèn)題，進(jìn)一步規(guī)范我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)處理方法，提高我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，強(qiáng)化增值稅征管，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力才是研究該問(wèn)題的真正目的。目前我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求加快步伐，加入WTO以后要求實(shí)現(xiàn)與國(guó)際接軌，企業(yè)發(fā)展要求提高競(jìng)爭(zhēng)力，這一切都迫切要求我國(guó)完善增值稅稅制，規(guī)范增值稅會(huì)計(jì)核算體系。
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一、稅法對(duì)視同銷售業(yè)務(wù)處理的規(guī)定
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第25條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，按規(guī)定確認(rèn)收入，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。原所得稅法對(duì)于將貨物用于在建工程、管理部門、分公司等也要視同銷售。這樣規(guī)定，一方面考慮到與增值稅暫行條例的銜接，另一方面原稅法是以獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的單位作為納稅人的，不具有法人地位但實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的分公司等也要獨(dú)立計(jì)算繳納所得稅。新所得稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對(duì)于貨物在統(tǒng)一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理。
《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第4條規(guī)定，單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的下列行為，屬于視同銷售貨物，應(yīng)依法繳納增值稅：（1）將貨物交付他人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；（4）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；（5）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；（6）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者；（7）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；（8）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。制定視同銷售政策，一是為了貫徹公平稅的原則，保證自制貨物和外購(gòu)貨物的稅收負(fù)擔(dān)相同；二是為了保證增值稅憑發(fā)票注明稅款扣稅制度的順利實(shí)施，使增值稅專用發(fā)票的傳遞鏈條不至中斷；三是堵塞偷逃稅款的漏洞。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)視同銷售業(yè)務(wù)處理的規(guī)定
對(duì)上述視同銷售業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)上一般也同時(shí)確認(rèn)為商品銷售收入，如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)-職工薪酬（2006）》規(guī)定，企業(yè)對(duì)應(yīng)付的職工薪酬，除了應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，和應(yīng)由在建工程、無(wú)形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，應(yīng)分別計(jì)入產(chǎn)品成本或在建工程、無(wú)形資產(chǎn)成本外，其他職工薪酬一律按公允價(jià)值計(jì)入當(dāng)期損益。其會(huì)計(jì)處理為：
借：應(yīng)付職工薪酬
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：庫(kù)存商品
例如，企業(yè)將自產(chǎn)的一批貨物作為福利發(fā)放給職工，該批產(chǎn)品的該批產(chǎn)品的市價(jià)為10萬(wàn)元，成本為9萬(wàn)元，對(duì)該業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理為：
借：應(yīng)付職工薪酬 11.7
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1.7
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 9
貸：庫(kù)存商品9
對(duì)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的行為，會(huì)計(jì)上一般認(rèn)定為非貨幣性資產(chǎn)交換。對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，如果換出資產(chǎn)為存貨，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。其會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：庫(kù)存商品
例如，企業(yè)以自產(chǎn)的一批產(chǎn)品對(duì)外投資（具有商業(yè)實(shí)質(zhì)），該批產(chǎn)品的市價(jià)為1000萬(wàn)元，成本為800萬(wàn)元，對(duì)該業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1170
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本800
貸：庫(kù)存商品800
對(duì)于企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有做出明確規(guī)定，筆者認(rèn)為對(duì)此行為還是應(yīng)根據(jù)慣例在會(huì)計(jì)處理時(shí)確認(rèn)收入，其會(huì)計(jì)處理為：
借：應(yīng)付股利
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：庫(kù)存商品
例如，企業(yè)把自產(chǎn)的一批產(chǎn)品作為股利分配給股東，該批產(chǎn)品的市價(jià)為100萬(wàn)元，成本為88萬(wàn)元，該會(huì)計(jì)處理為：
借：應(yīng)付股利117
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本88
貸：庫(kù)存商品88
由于上述業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理一致，企業(yè)在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)無(wú)需進(jìn)行特別調(diào)整。
但對(duì)于企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，以及將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人的，以及用商品進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換（如交換貨物、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、投資等），且不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量的，在會(huì)計(jì)處理時(shí)不確認(rèn)為收入的實(shí)現(xiàn)，但稅法仍然要求確認(rèn)收入，計(jì)算納稅，會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理出現(xiàn)差異，其會(huì)計(jì)處理為：
貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目時(shí)。
借：在建工程（其他業(yè)務(wù)成本或其他）
貸：庫(kù)存商品
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
例如，企業(yè)將自產(chǎn)的一批產(chǎn)品用于基建工程，該批產(chǎn)品的市價(jià)為11萬(wàn)元，成本為10萬(wàn)元，該會(huì)計(jì)處理為：
借：在建工程11.87
貸：庫(kù)存商品10
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1.87
貨物用于無(wú)償贈(zèng)送時(shí)。
借：營(yíng)業(yè)外支出
貸：庫(kù)存商品
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
例如，企業(yè)將自產(chǎn)的一批產(chǎn)品捐贈(zèng)給某單位，該產(chǎn)品的市價(jià)為10萬(wàn)元（不含稅價(jià)），成本為8萬(wàn)元，會(huì)計(jì)處理為：
借：營(yíng)業(yè)外支出9.7
貸：庫(kù)存商品8
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1.7
貨物用于非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)(不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的)，
借：庫(kù)存商品（或原材料等）
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：庫(kù)存商品（或原材料等）
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
例如企業(yè)將自產(chǎn)的一批產(chǎn)品用于交換另一企業(yè)的產(chǎn)品（不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量），換出產(chǎn)品的市價(jià)為10萬(wàn)元（不含稅價(jià)），成本為8萬(wàn)元，取得對(duì)方開(kāi)出的專用發(fā)票，其會(huì)計(jì)處理為：
借：庫(kù)存商品8
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1.7
貸：庫(kù)存商品8
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1.7
對(duì)會(huì)計(jì)和增值稅處理不同形成的差異，可以在賬上直接進(jìn)行調(diào)整，即視同銷售業(yè)務(wù)形成增值稅銷項(xiàng)稅額在“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”直接反映，對(duì)會(huì)計(jì)和所得稅處理不同形成的差異，企業(yè)應(yīng)設(shè)置臺(tái)帳序時(shí)登記，以備企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)填報(bào)所得稅納稅表時(shí)使用。
三、總結(jié)
關(guān)鍵詞：自產(chǎn)產(chǎn)品 在建工程 對(duì)外捐贈(zèng) 視同銷售
企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于增值稅非應(yīng)稅項(xiàng)目是企業(yè)中經(jīng)常出現(xiàn)的一筆業(yè)務(wù)，雖然在其財(cái)稅處理上取得了部分共識(shí)，但在一些方面還存在爭(zhēng)論。從自產(chǎn)產(chǎn)品這一線索出發(fā)，總結(jié)、思考并理解現(xiàn)有相關(guān)財(cái)稅處理，加深讀者對(duì)自產(chǎn)產(chǎn)品用于增值稅非應(yīng)稅項(xiàng)目財(cái)稅處理的理解具有一定的實(shí)務(wù)指導(dǎo)意義。
按照增值稅有關(guān)規(guī)定，企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，如在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機(jī)構(gòu)或用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、投資或利潤(rùn)分配及職工福利、個(gè)人消費(fèi)或其他非貨幣利等方面的行為，稅法將其界定為“自產(chǎn)自用，視同銷售”。
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)和提供勞務(wù)”。國(guó)稅函[2008]828號(hào)規(guī)定：“企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入”。內(nèi)部處置資產(chǎn)，如將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；改變資產(chǎn)用途；將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移，其資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不變，不視同銷售確認(rèn)收入（將資產(chǎn)移至境外的除外）。
這兩項(xiàng)規(guī)定對(duì)總結(jié)分析自產(chǎn)產(chǎn)品用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的財(cái)稅處理提供了法律依據(jù)。
一、自產(chǎn)產(chǎn)品用于普通事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理
普通事項(xiàng)包括自產(chǎn)產(chǎn)品用于非貨幣換、分配給股東投資者、用于集體福利、個(gè)人消費(fèi)等（非貨幣性職工薪酬）、用于換取生產(chǎn)生活資料、消費(fèi)資料等其他非貨幣性資產(chǎn)（具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換）、用于抵償債務(wù)等方面。會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理，企業(yè)做正常銷售產(chǎn)品處理。按照公允價(jià)格確認(rèn)自產(chǎn)產(chǎn)品的銷售價(jià)格，并計(jì)算相關(guān)的增值稅，按照產(chǎn)品賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本，利用收入和成本之差計(jì)算應(yīng)納稅所得額，交納所得稅，不需進(jìn)行納稅調(diào)整。
確認(rèn)收入時(shí)，借記“應(yīng)付股利/管理費(fèi)用/應(yīng)付職工薪酬/固定資產(chǎn)/應(yīng)付賬款”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫(kù)存商品”科目。
二、固定資產(chǎn)自營(yíng)建造領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理
固定資產(chǎn)自營(yíng)建造領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品主要是指自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程，根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，在建工程屬于增值稅非應(yīng)稅項(xiàng)目，領(lǐng)用時(shí)應(yīng)視同銷售。然而會(huì)計(jì)核算中的“在建工程”又有不動(dòng)產(chǎn)和動(dòng)產(chǎn)之分。
稅法對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)的定義主要是借鑒營(yíng)業(yè)稅對(duì)不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅目的注釋，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物，明確了凡是對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)的新建、改建、擴(kuò)建、修繕和裝飾都屬于不動(dòng)產(chǎn)的在建工程，這些均屬于交納營(yíng)業(yè)稅的范圍，所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物和應(yīng)稅勞務(wù)，都是不能抵扣的，為真正意義上的“在建工程”這一增值稅非應(yīng)稅項(xiàng)目。會(huì)計(jì)核算上在建工程的含義，除不動(dòng)產(chǎn)之外，還包括處于建設(shè)、安裝、改擴(kuò)建過(guò)程中的機(jī)器、設(shè)備、生產(chǎn)線等，這些屬于稅法中增值稅征稅范圍中的“有形動(dòng)產(chǎn)”，卻并非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目。所以，企業(yè)在建工程領(lǐng)用企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品涉及到的會(huì)計(jì)處理及稅務(wù)處理就需區(qū)分在建工程具體內(nèi)容來(lái)進(jìn)行。
如前文所述，根據(jù)現(xiàn)行所得稅法規(guī)定，在建工程領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品應(yīng)屬內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，所以可理解為會(huì)計(jì)核算上直接將庫(kù)存商品賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入在建工程成本，沒(méi)有處置損益，這一處理與未滿足會(huì)計(jì)關(guān)于收入確認(rèn)條件之一“資產(chǎn)主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移”相符。有的學(xué)者認(rèn)為為體現(xiàn)在建工程價(jià)值的公允而確認(rèn)自產(chǎn)產(chǎn)品的收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本，這種觀點(diǎn)則顯得不太恰當(dāng)，一是在建工程領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品并不符合會(huì)計(jì)上的收入確認(rèn)條件，二是確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本會(huì)體現(xiàn)損益，可能會(huì)引發(fā)企業(yè)利潤(rùn)操作的行為。
（一）不動(dòng)產(chǎn)的建造（廠房、倉(cāng)庫(kù)等）
所得稅法認(rèn)為不確認(rèn)收入，自產(chǎn)產(chǎn)品用于非庫(kù)存商品按照賬面轉(zhuǎn)入“在建工程”成本，而沒(méi)有確認(rèn)收入以及結(jié)轉(zhuǎn)成本；增值稅法規(guī)定自產(chǎn)產(chǎn)品用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，視同銷售（如果這個(gè)庫(kù)存商品是外購(gòu)的，不視同銷售），根據(jù)組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算確定銷項(xiàng)稅額。會(huì)計(jì)處理為：借記“在建工程”科目，貸記“庫(kù)存商品（賬面價(jià)值）”“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
（二）動(dòng)產(chǎn)的建造（生產(chǎn)線、機(jī)器設(shè)備等）
我國(guó)增值稅轉(zhuǎn)型之后，生產(chǎn)線、機(jī)器設(shè)備等動(dòng)產(chǎn)歸屬于增值稅納稅范圍，該部分在建工程領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品不視同銷售；此類情況在所得稅法上仍屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，亦不視同銷售，不確認(rèn)損益。所以，直接將庫(kù)存商品的賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)入“在建工程”的成本即可。會(huì)計(jì)處理為：借記“在建工程”科目，貸記“庫(kù)存商品（賬面價(jià)值）”科目。
三、自產(chǎn)產(chǎn)品用于對(duì)外投資形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理
同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn)是通常不視為交易，只是資產(chǎn)、負(fù)債的重新組合，并未脫離同一背景，交易作價(jià)不公允，強(qiáng)調(diào)賬面價(jià)值。同一控制下企業(yè)合并在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，不繳納企業(yè)所得稅，直接按照其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，但是稅法上視同銷售處理，需要交納增值稅。會(huì)計(jì)處理為：借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資（被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值乘以持股比例）”科目，貸記“庫(kù)存商品（賬面價(jià)值）”“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”“資本公積（或在借方）”科目。
非同一控制下企業(yè)合并或不形成控股合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資，強(qiáng)調(diào)交易實(shí)質(zhì)，以付出公允為基礎(chǔ)確定初始投資成本。無(wú)論是稅法上還是會(huì)計(jì)上都需要視同銷售處理，即會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入，稅法上確認(rèn)應(yīng)交增值稅，會(huì)計(jì)處理為：借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（公允價(jià)值）”“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目；借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫(kù)存商品 （賬面價(jià)值）”科目。
四、自產(chǎn)產(chǎn)品用于對(duì)外捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理
按增值稅法有關(guān)規(guī)定，自產(chǎn)產(chǎn)品用于對(duì)外捐贈(zèng)，視同銷售。所得稅法認(rèn)為，贈(zèng)出，即將貨物用于對(duì)外捐贈(zèng)，資產(chǎn)移送他人，應(yīng)分解為視同銷售貨物和對(duì)外捐贈(zèng)兩項(xiàng)行為，屬于特殊收入，要確認(rèn)視同銷售收入和視同銷售成本，進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整，以商品價(jià)格和商品成本之差為應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。然而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為無(wú)償捐贈(zèng)并不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入，不符合收入確認(rèn)原則，不確認(rèn)收入，直接將自產(chǎn)產(chǎn)品賬面價(jià)值和確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額，作捐贈(zèng)成本“營(yíng)業(yè)外支出”處理。稅法和會(huì)計(jì)處理的差異如何理解？首先，要肯定的是，當(dāng)前會(huì)計(jì)對(duì)于自產(chǎn)產(chǎn)品無(wú)償捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理是沒(méi)有問(wèn)題的，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，可以從以下幾個(gè)方面理解：
第一，確認(rèn)收入的捐贈(zèng)會(huì)抬高本年?duì)I業(yè)收入額，擴(kuò)大了稅法上其他費(fèi)用的抵扣額度。我國(guó)現(xiàn)行稅法關(guān)于企業(yè)費(fèi)用的開(kāi)支有些是以營(yíng)業(yè)收入為標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定扣除限額，比如業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告宣傳費(fèi)。現(xiàn)行所得稅相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定企業(yè)招待費(fèi)允許按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售營(yíng)業(yè)收入的千分之五，廣告宣傳費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)為銷售（營(yíng)業(yè)）收入的15%，營(yíng)業(yè)收入額的抬高有可能增加企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告宣傳費(fèi)的抵扣額，不僅影響稅額的征管，也不利于企業(yè)進(jìn)行費(fèi)用管理工作。
第二，假如捐贈(zèng)按照先銷售后捐贈(zèng)進(jìn)行行為分拆、確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本的會(huì)計(jì)處理，會(huì)給企業(yè)管理者留有粉飾報(bào)表的機(jī)會(huì)。比如抬高本年?duì)I業(yè)收入額，雖最后企業(yè)利潤(rùn)總額并未有所改變（不確認(rèn)收入下，減少利潤(rùn)總額=賬面價(jià)值+公允價(jià)值×0.17；確認(rèn)收入下，減少利潤(rùn)總額=公允價(jià)值×1.17-公允價(jià)值+賬面價(jià)值=賬面價(jià)值+公允價(jià)值×0.17），但改變本年的銷售結(jié)構(gòu)，使得可能原本即將被淘汰的商品、業(yè)務(wù)通過(guò)捐贈(zèng)途徑人為地改良其在財(cái)務(wù)報(bào)表上的銷售收入狀況，不能反映銷售收入的真實(shí)質(zhì)量，影響一系列相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)，不利于企業(yè)利益相關(guān)者的決策。因此，筆者認(rèn)為當(dāng)前的會(huì)計(jì)處理是恰當(dāng)?shù)模磳⒆援a(chǎn)產(chǎn)品賬面價(jià)值和確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額，作捐贈(zèng)成本“營(yíng)業(yè)外支出”處理，所得稅處理的差異可通過(guò)納稅申報(bào)調(diào)整實(shí)現(xiàn)。會(huì)計(jì)處理為：借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“庫(kù)存商品（賬面價(jià)值）”“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。所得稅=（商品價(jià)格-商品成本）×所得稅稅率。
五、小結(jié)
關(guān)于自產(chǎn)產(chǎn)品用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的財(cái)稅處理，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法條文中都有規(guī)定，但分散在不同模塊，其法律依據(jù)比較零散，其會(huì)計(jì)處理是否確認(rèn)收入作銷售處理，主要是判斷該行為是否符合收入確認(rèn)條件，若沒(méi)有，則原賬面價(jià)值轉(zhuǎn)出；至于增值稅的問(wèn)題，則要判斷是否符合非應(yīng)稅項(xiàng)目視同銷售的情形；而所得稅確認(rèn)收入、體現(xiàn)損益的處理主要依據(jù)的是資產(chǎn)是否移送外部，這點(diǎn)有時(shí)與會(huì)計(jì)處理一致，有些情況下存在差異（比如捐贈(zèng)），但經(jīng)過(guò)分析這種差異是合理的，并不矛盾。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：增值稅；會(huì)計(jì)；問(wèn)題
1引言
對(duì)于增值稅征收項(xiàng)目的開(kāi)始，起源于我國(guó)的1983年，在1983年我國(guó)開(kāi)始正式征收增值稅稅款。在經(jīng)過(guò)了這么多年的改革和探索之后，對(duì)于增值稅的概念，已經(jīng)深入到了我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的各個(gè)環(huán)節(jié)和角落里去，以目前的形式來(lái)看，增值稅已經(jīng)是我國(guó)當(dāng)前流轉(zhuǎn)稅收里的最大稅收種類。在目前，為了能夠更好地、準(zhǔn)確地、平等地征收增值稅，我國(guó)的法律中有著明確的規(guī)定。并且，在會(huì)計(jì)制度方面也要求相關(guān)的財(cái)務(wù)公司必須要對(duì)于財(cái)務(wù)信息做到真實(shí)、準(zhǔn)確、不準(zhǔn)弄虛作假。
2增值稅會(huì)計(jì)的含義以及目標(biāo)與模式
2.1增值稅理論方面的概述
隨著近些年來(lái)我國(guó)對(duì)于增值稅相關(guān)會(huì)計(jì)理論體制的建立與推廣，雖然取得了一定的成績(jī)。但是就目前的實(shí)際情況來(lái)看，依舊還是未能夠形成一套完整的增值稅會(huì)計(jì)理論體系。因?yàn)槲覈?guó)對(duì)于增值稅增收方面的起步時(shí)間較慢，故而，目前我國(guó)對(duì)于相關(guān)的增值稅會(huì)計(jì)理論方面還是處于不斷實(shí)踐完善的階段。
2.2增值稅會(huì)計(jì)核算的意義
在會(huì)計(jì)工作上，增值稅會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是相對(duì)的，都是以稅法法律規(guī)定為準(zhǔn)繩，以流通貨幣為計(jì)算單位，使用會(huì)計(jì)學(xué)計(jì)算的原理和方法，對(duì)需要繳稅的納稅人所應(yīng)該交收的增值稅進(jìn)行申報(bào)、繳納和反應(yīng)與監(jiān)督。同時(shí)，能夠向當(dāng)?shù)氐挠嘘P(guān)稅務(wù)部門和公司內(nèi)部的股東提供相關(guān)的數(shù)據(jù)與資料。
2.3增值稅會(huì)計(jì)本身的目標(biāo)
增值稅會(huì)計(jì)的目標(biāo)其實(shí)具體體現(xiàn)在以下兩方面，一是增值稅會(huì)計(jì)向國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)提供所在企業(yè)完整的增值稅數(shù)據(jù)與信息，督促和監(jiān)督相關(guān)單位向國(guó)家繳納稅款。二是向所在公司的投資人和債權(quán)人提供必需的增值稅會(huì)計(jì)信息，方便公司在進(jìn)行決議草案時(shí)的數(shù)據(jù)確認(rèn)。
3增值稅會(huì)計(jì)實(shí)踐過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題
3.1增值稅會(huì)計(jì)核算模式存在著一定的不足和短板
我國(guó)目前的增值稅核算模式，基本上是以“財(cái)稅合一”這方面基礎(chǔ)來(lái)開(kāi)展進(jìn)行的。其中，會(huì)有一部分的會(huì)計(jì)理論過(guò)分的去依照于稅收法律法規(guī)規(guī)定，這一點(diǎn)直接導(dǎo)致了現(xiàn)在一部分的增值稅相關(guān)會(huì)計(jì)在進(jìn)行數(shù)據(jù)的列報(bào)和核算的過(guò)程中不符合其本意原則的真實(shí)性，重要性。
3.2增值稅會(huì)計(jì)在進(jìn)行數(shù)額核算的過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題
增值稅會(huì)計(jì)在進(jìn)行金額數(shù)目的實(shí)際核算過(guò)程中，往往會(huì)出現(xiàn)一定的漏洞和缺陷。對(duì)此，首先對(duì)于在應(yīng)繳增值稅的并沒(méi)有增值稅的專用憑據(jù)。對(duì)于這些憑據(jù)我們可以這樣認(rèn)為，這些不按照規(guī)定所獲得的增值稅專用憑據(jù)可以幫助公司進(jìn)行逃稅漏稅。而在應(yīng)繳增值稅的水表中，并沒(méi)有獨(dú)立的去反映出來(lái)獲取價(jià)款外的費(fèi)用和相關(guān)的銷項(xiàng)稅金額，導(dǎo)致了上報(bào)報(bào)表的內(nèi)容不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)公司的檢查。而且在資產(chǎn)負(fù)債表等表格文件中，由于增值稅的扣款時(shí)間非常的嚴(yán)苛，所以對(duì)于還沒(méi)有進(jìn)行認(rèn)定允許抵扣的增值稅憑據(jù)會(huì)導(dǎo)致應(yīng)交稅費(fèi)科目項(xiàng)上出現(xiàn)借方余額，一旦這借方余額數(shù)目較大，那么就會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)的信息失去真實(shí)性，無(wú)法能夠更加準(zhǔn)確的反映公司的資產(chǎn)財(cái)務(wù)情況。
4更好地完善增值稅會(huì)計(jì)的建議
4.1在“財(cái)稅合一”的模式下對(duì)于增值稅會(huì)計(jì)進(jìn)行改進(jìn)
我們可以這樣去認(rèn)為，現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)是以一套會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)處置方法，同時(shí)依附于稅法的模式下進(jìn)行的。在接下來(lái)的很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，這種模式都會(huì)繼續(xù)存在著。因此，在當(dāng)前“財(cái)稅合一”的會(huì)計(jì)模型下，為了能夠早開(kāi)始核算的過(guò)程中進(jìn)一步的加強(qiáng)應(yīng)交增值稅的真實(shí)性，那么首先就需要在日常財(cái)務(wù)進(jìn)行相關(guān)處理的過(guò)程中進(jìn)行準(zhǔn)確的登記和對(duì)于年末財(cái)務(wù)處置與稅法規(guī)定不一致的實(shí)現(xiàn)調(diào)整。使得增值稅相關(guān)的信息在滿足了稅法需要的前提下，也能夠去滿足企業(yè)本身的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需求。
4.2加強(qiáng)提升對(duì)于增值稅在上交報(bào)表中的真實(shí)程度
在進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表的規(guī)程中，既要對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中所出現(xiàn)的未繳增值稅和等待扣除進(jìn)項(xiàng)稅金額的有關(guān)信息進(jìn)行真實(shí)地反映，也要從增值稅表中公正的去反映出增值稅銷向稅。稅法中明確規(guī)定，不可扣除而計(jì)入成本、本月暫未扣除進(jìn)項(xiàng)稅金額等。大力提高增值稅相關(guān)的會(huì)計(jì)信息保鏢的完整性和真實(shí)性，建立增值稅“財(cái)稅分離”模型的構(gòu)思，加強(qiáng)在“財(cái)稅分離”的過(guò)程中增值稅科目的設(shè)置。從根本上加強(qiáng)和改善增值稅會(huì)計(jì)核算中所出現(xiàn)的問(wèn)題。
5結(jié)語(yǔ)
綜上所述，在增值稅已經(jīng)成為我國(guó)稅收體系中第一大稅收種類的今天，我們更應(yīng)該加強(qiáng)增值稅會(huì)計(jì)的核算能力，在現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上，改正其所包含的不足和缺陷。在進(jìn)一步完善“財(cái)稅合一”的過(guò)程中逐漸地去消除增值稅在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)之間的差距。從而達(dá)到越來(lái)越完善的增值稅會(huì)計(jì)核算體系和為增值稅會(huì)計(jì)在具體實(shí)踐發(fā)展的過(guò)程中提供新的思路和方向。
參考文獻(xiàn)
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關(guān)鍵詞：管理用低值易耗品 進(jìn)項(xiàng)稅 抵扣
中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X（2011）30-0036-02
隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，以及辦公自動(dòng)化程度的提高，使得對(duì)低值易耗品的需求不斷擴(kuò)大，如何對(duì)它們進(jìn)行更系統(tǒng)、更準(zhǔn)確的管理，成為了財(cái)務(wù)工作者共同關(guān)心的問(wèn)題。
一、低值易耗品的定義
1.低值易耗品是指勞動(dòng)資料中單位價(jià)值在規(guī)定限額以下或使用年限比較短（一般在一年以內(nèi)）的物品。它跟固定資產(chǎn)有相似的地方，在生產(chǎn)過(guò)程中可以多次使用不改變其實(shí)物形態(tài)，在使用時(shí)也需維修，報(bào)廢時(shí)可能也有殘值。由于它價(jià)值低，使用期限短，所以采用簡(jiǎn)便的方法，將其價(jià)值攤?cè)氘a(chǎn)品成本。
2.低值易耗品的分類。低值易耗品按其用途一般可以分成：
一般工具：直接用于生產(chǎn)過(guò)程的各種工具。如刀具、夾具、模具及其他各種輔助工具。
專用工具：指專門用于生產(chǎn)各種產(chǎn)品或僅在某道工序中使用的各種工具。如專門模具、專用夾具等。
替換設(shè)備：指容易磨損、更換頻繁或?yàn)樯a(chǎn)不同產(chǎn)品需要替換使用的各種設(shè)備。如軋制鋼材用的軋輥、澆鑄鋼錠的錠模。
包裝容器：指用于企業(yè)內(nèi)部周轉(zhuǎn)使用，既不出租、也不出借的各種包裝物品。如盛放材料、儲(chǔ)存商品的木桶、瓷缸等。
勞動(dòng)保護(hù)用品：指發(fā)給工人用于勞動(dòng)保護(hù)的安全帽、工作服和各種防護(hù)用品。
管理用具：指管理部門和管理人員用的各種家具和辦公用品。如文件柜、打字機(jī)等。
其他低值易耗品：指不屬于以上各類的低值易耗品。
二、管理用低值易耗品的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣問(wèn)題
管理部門領(lǐng)用的低值易耗品由兩部分組成：產(chǎn)品買價(jià)、產(chǎn)品銷項(xiàng)稅。當(dāng)管理部門領(lǐng)用低值易耗品時(shí)，大多數(shù)企業(yè)僅將產(chǎn)品買價(jià)部分計(jì)入管理費(fèi)用，而將產(chǎn)品銷項(xiàng)稅部分作為本企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅予以抵扣。由于稅法上對(duì)這部分內(nèi)容沒(méi)有具體的明文規(guī)定，因此對(duì)這個(gè)問(wèn)題有著許多不同的觀點(diǎn)。
第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，增值稅是對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位銷售貨物的增值額征收的并由消費(fèi)者或使用單位承擔(dān)的一種流轉(zhuǎn)稅，即生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者銷售貨物時(shí)，向消費(fèi)者或使用單位收取的銷項(xiàng)稅金與購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)支付的進(jìn)項(xiàng)稅金之差為增值稅稅金。管理部門領(lǐng)用低值易耗品，沒(méi)有產(chǎn)生出真正意義上直接增值銷售的產(chǎn)品，所領(lǐng)用產(chǎn)品的增值稅無(wú)法由消費(fèi)者或使用單位承擔(dān)，增值稅的流轉(zhuǎn)稅性質(zhì)沒(méi)有得到體現(xiàn)，因此管理部門所領(lǐng)用低值易耗品進(jìn)項(xiàng)稅不能予以抵扣。
第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，管理部門領(lǐng)用低值易耗品雖未形成具體的產(chǎn)品，但管理部門是為產(chǎn)品的生產(chǎn)所服務(wù)，其領(lǐng)用低值易耗品進(jìn)項(xiàng)稅也間接地成為了企業(yè)產(chǎn)品的重要組成部分，因此應(yīng)當(dāng)予以抵扣。
本文認(rèn)為，管理部門領(lǐng)用低值易耗品進(jìn)項(xiàng)稅額可以予以抵扣。
對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣問(wèn)題稅法有如下規(guī)定：
準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅有：（1）從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。（2）從海關(guān)取得的完稅證上注明的增值稅額。（3）購(gòu)進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，按造買價(jià)和13%扣除率計(jì)算。另外，運(yùn)費(fèi)發(fā)票按7%抵進(jìn)項(xiàng)稅。購(gòu)買廢舊物資做原材料的可抵10%進(jìn)項(xiàng)稅。
不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅有：（1）用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)；（2）用于免稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)；（3）用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)；（4）非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物；（5）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞物。
從直觀上來(lái)講，低值易耗品的進(jìn)項(xiàng)稅屬于從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，因此它屬于準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅。而仔細(xì)分析不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，非應(yīng)稅項(xiàng)目是指對(duì)某一稅種來(lái)說(shuō)不需要繳納的項(xiàng)目，即不屬于該稅種的征稅范圍，以增值稅為例，對(duì)于應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)等就屬于增值稅的非應(yīng)稅項(xiàng)目，而管理部門的低值易耗品都屬于增值稅的應(yīng)納稅項(xiàng)目，所以第二條不成立。免稅項(xiàng)目是指不用繳納增值稅的各種項(xiàng)目，這條顯然也不符合。低耗品不屬于固定資產(chǎn)，第一條也不符合。低耗品從外部單位購(gòu)買由管理部門領(lǐng)用，四、五、六條都不符合。
三、小結(jié)
稅法是中國(guó)法律體系的重要組成部分，是我們處理稅務(wù)問(wèn)題的基本依據(jù)和行動(dòng)指南。對(duì)照稅法中關(guān)于進(jìn)項(xiàng)稅抵扣問(wèn)題的具體規(guī)定，對(duì)管理用低耗品進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行分析，我們不難發(fā)現(xiàn)，管理用低耗品的進(jìn)項(xiàng)稅屬于準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，而不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅的六條規(guī)定對(duì)管理用低耗品都不符合，因此管理用低耗品的進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)當(dāng)予以抵扣。
參考文獻(xiàn)：
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在涉及出口貨物退免稅的會(huì)計(jì)處理時(shí)，常有人提出，為什么只有在企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額小于零時(shí)才能申請(qǐng)出口退稅？有出口退稅為什么出現(xiàn)在應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（出口退稅）的貸方，出口產(chǎn)品抵減內(nèi)銷產(chǎn)品，應(yīng)納稅額是抵減了內(nèi)銷產(chǎn)品的銷項(xiàng)稅額，但是免的那部分稅額是怎樣體現(xiàn)的，諸如此類看似令人難以理解的問(wèn)題。但如果懂得免抵退稅的原理、相關(guān)會(huì)計(jì)科目名稱的欠缺之處，再加之實(shí)例，會(huì)使得接觸這部分內(nèi)容就不再感到似懂非懂。
一、出口退稅與免抵退稅的相互關(guān)系
出口貨物退（免）稅是國(guó)際貿(mào)易中通常采用的并為世界各國(guó)普遍接受的、目的在于鼓勵(lì)各國(guó)貨物公平競(jìng)爭(zhēng)的一種退還或免征間接稅的稅收措施。我國(guó)的出口貨物退（免）稅是指在國(guó)際貿(mào)易中退還或免征其在國(guó)內(nèi)各生產(chǎn)和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)按稅法規(guī)定繳納的增值稅和消費(fèi)稅。國(guó)家采取出口退稅與免稅相結(jié)合的方式，具體有三種類型：出口免稅并退稅；出口免稅不退稅；出口不免稅也不退稅。出口貨物只有在適用既免又退的稅收政策時(shí)，才會(huì)涉及如何計(jì)算退稅的問(wèn)題。我國(guó)《出口貨物退（免）稅管理辦法》對(duì)增值稅的退稅規(guī)定了兩種計(jì)算辦法，即生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)和委托出口自產(chǎn)貨物的免抵退稅法和外貿(mào)企業(yè)的先征后退法。從中可以看出，出口退稅是國(guó)家的一項(xiàng)稅收政策，免抵退稅是出口貨物退（免）稅這項(xiàng)政策的一種計(jì)算方法而已，兩者不處在同一層次。
免抵退稅法的免稅是指免征出口這一銷售環(huán)節(jié)的增值稅，抵稅是指出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件等所含的應(yīng)予退還的進(jìn)項(xiàng)稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額，退稅是指出口的自產(chǎn)貨物在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅額大于應(yīng)納稅額時(shí)，經(jīng)過(guò)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，對(duì)未抵頂完的稅額予以退稅。按照免抵退稅法，出口退稅的最高限額即免抵退稅額是以出口貨物的離岸價(jià)為基準(zhǔn)乘上出口貨物的退稅率。我們可以把出口貨物視同內(nèi)銷環(huán)節(jié)，只是銷售的對(duì)象是國(guó)外居民而已，如果不考慮征稅管理權(quán)的越權(quán)問(wèn)題，同樣需要征收增值稅和消費(fèi)稅。但是出于減輕出口企業(yè)資金壓力，簡(jiǎn)化征稅環(huán)節(jié)，降低征稅成本，國(guó)家視同已經(jīng)收到出口環(huán)節(jié)的稅收，然后把退稅額通過(guò)免稅、抵稅、退稅三種退稅方式返還給生產(chǎn)出口企業(yè)。可見(jiàn)，出口退稅限額中的退稅金額和免抵退稅法中申請(qǐng)的退稅金額兩者不同，前者等于免稅退稅額、抵稅退稅額與經(jīng)過(guò)免、抵退稅后剩余的退稅額之和。
二、免抵退稅的計(jì)算
在進(jìn)行免抵退稅的計(jì)算時(shí)，很多人對(duì)當(dāng)期的應(yīng)納稅額小于零時(shí)，可以申請(qǐng)出口退稅，大于或等于零時(shí)則不用申請(qǐng)出口退稅，感到疑惑不解。對(duì)此筆者舉個(gè)例子說(shuō)明如下。
某企業(yè)兼營(yíng)出口與內(nèi)銷業(yè)務(wù)，假定該企業(yè)內(nèi)銷與外銷產(chǎn)品所用原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額能夠分開(kāi)核算，上期的留抵稅額為零。2006年6月，內(nèi)銷產(chǎn)品的銷項(xiàng)稅額為17萬(wàn)元，本月支付內(nèi)銷產(chǎn)品所用原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額也是17萬(wàn)元。外銷產(chǎn)品的離岸價(jià)折合人民幣為300萬(wàn)元，支付外銷產(chǎn)品所耗原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額是34萬(wàn)元。出口產(chǎn)品適用的退稅率是17％。從給出的條件可作以下計(jì)算步驟：
當(dāng)月內(nèi)銷產(chǎn)品的應(yīng)納稅額＝17－17＝0
外銷產(chǎn)品視同內(nèi)銷環(huán)節(jié)，則應(yīng)納稅額＝300×17％－34
＝17（萬(wàn)元）
實(shí)際上此17萬(wàn)元已經(jīng)免掉了，不用繳納。
當(dāng)月企業(yè)的應(yīng)納稅額＝0－34＝－34（萬(wàn)元）
出現(xiàn)34萬(wàn)元的留抵稅額（當(dāng)期應(yīng)納稅額小于零）是已經(jīng)支付的外銷產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額，的確應(yīng)該全部退回。企業(yè)的300萬(wàn)元的出口業(yè)務(wù)免了17萬(wàn)元，由于內(nèi)銷產(chǎn)品本期應(yīng)納稅額為零，外銷產(chǎn)品的34萬(wàn)元進(jìn)項(xiàng)稅額沒(méi)抵掉一分錢。所以可申請(qǐng)退稅34萬(wàn)元。退稅限額51萬(wàn)元中免了17萬(wàn)元，抵了0元，退34萬(wàn)元。
現(xiàn)假定內(nèi)銷產(chǎn)品的銷項(xiàng)稅額是27萬(wàn)元，其他條件不變。則
當(dāng)期的應(yīng)納稅額＝（27－17）－34＝10－（10＋24）
＝10－10－（24）＝－24（萬(wàn)元）
從上可以看出，企業(yè)的300萬(wàn)元的出口業(yè)務(wù)免了17萬(wàn)元，抵了內(nèi)銷產(chǎn)品的應(yīng)納稅額10萬(wàn)元，只能申請(qǐng)退稅24萬(wàn)元，退稅限額51萬(wàn)元。
現(xiàn)再次假定，內(nèi)銷產(chǎn)品的銷項(xiàng)稅額是67萬(wàn)元，其他條件不變。則
當(dāng)期的應(yīng)納稅額＝（67－17）－34＝50－34＝16（萬(wàn)元）
從上述等式中可見(jiàn)，34萬(wàn)元全部抵減了內(nèi)銷產(chǎn)品的應(yīng)納稅額，企業(yè)本來(lái)應(yīng)納內(nèi)銷產(chǎn)品50萬(wàn)元的增值稅，國(guó)家退34萬(wàn)元的外銷產(chǎn)品所耗原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額，因?yàn)獒槍?duì)的是同一個(gè)企業(yè)，省得既納又退，稅法規(guī)定，為生產(chǎn)外銷產(chǎn)品已經(jīng)付現(xiàn)的增值稅可以先抵內(nèi)銷產(chǎn)品的應(yīng)納稅額，抵不完的再申請(qǐng)退稅。
由上面的舉例分析可以發(fā)現(xiàn)，只有在當(dāng)期的應(yīng)納稅額小于零時(shí)，才有可能是由于本期外銷產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額還沒(méi)有抵退完畢，所以可以申請(qǐng)出口退稅。反之，則本期外銷產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額已全部抵退完畢，不能申請(qǐng)出口退稅。
三、免抵退稅的會(huì)計(jì)處理
在進(jìn)行免抵退稅的會(huì)計(jì)處理時(shí)，企業(yè)需要涉及“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（出口退稅）”和“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（出口產(chǎn)品抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）”兩個(gè)賬戶。在一個(gè)企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅額小于零時(shí)，可以申請(qǐng)出口退稅，則需做如下的會(huì)計(jì)分錄：
借：應(yīng)收補(bǔ)貼款
貸：應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（出口退稅）
免抵稅額部分則通過(guò)：
借：應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（出口產(chǎn)品抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）
貸：應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（出口退稅）
以上兩個(gè)分錄的貸方合計(jì)數(shù)是企業(yè)的出口退稅限額。
至于征稅率大于退稅率，稅法上不予抵退的部分，稅務(wù)處理時(shí)增加出口產(chǎn)品的成本：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）
例：某企業(yè)兼營(yíng)出口業(yè)務(wù)與內(nèi)銷業(yè)務(wù)，2006第二季度發(fā)生以下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：
（1）國(guó)內(nèi)采購(gòu)原材料，取得專用發(fā)票，注明價(jià)款為200萬(wàn)元，稅額時(shí)34萬(wàn)元。貨已驗(yàn)收入庫(kù)；
（2）內(nèi)銷貨物不含稅收入為100萬(wàn)元。出口貨物折合人民幣為300萬(wàn)元；
（3）此貨物增值稅征稅率為17％，退稅率為15％。
從以上給出的信息，可作如下計(jì)算步驟：
（1）不予抵退的增值稅＝300×（17％－15％）＝6（萬(wàn)元）
（2）當(dāng)期應(yīng)納增值稅稅額＝100×17％－（200×17％－6）
＝－11（萬(wàn)元）
（3）出口退稅限額＝300×15％＝45（萬(wàn)元）
（4）因當(dāng)期應(yīng)納增值稅稅額出現(xiàn)的留抵稅額是11萬(wàn)元，小于45萬(wàn)元，國(guó)家默認(rèn)這11萬(wàn)元留抵稅額是由于生產(chǎn)外銷產(chǎn)品所購(gòu)進(jìn)原材料已支付的進(jìn)項(xiàng)稅還沒(méi)有抵完內(nèi)銷產(chǎn)品的銷項(xiàng)稅額，可以申請(qǐng)退稅11萬(wàn)元。
（5）免抵稅額＝出口退稅限額（免抵退稅額）－應(yīng)退稅額＝45－11＝34（萬(wàn)元）
會(huì)計(jì)處理如下：
不予抵退的增值稅：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 6
貸：應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）6
應(yīng)退稅額部分：
借：應(yīng)收補(bǔ)貼款 11
貸：應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（出口退稅） 11
免抵稅額部分：
借：應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（出口產(chǎn)品抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額） 34
貸：應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（出口退稅） 34
以上兩個(gè)分錄的貸方合計(jì)數(shù)（11＋34）就是企業(yè)的出口退稅限額45萬(wàn)元。
在涉及這部分內(nèi)容時(shí)，通常會(huì)有以下疑問(wèn)：
首先，對(duì)企業(yè)核算的出口退稅增加方在貸方疑惑不解。產(chǎn)生不解的原因是他們認(rèn)為企業(yè)收到出口退稅會(huì)使我們減少納稅，增加方應(yīng)在借方。其實(shí)，我們應(yīng)從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的影響后果來(lái)理解會(huì)計(jì)科目的使用。出口退稅的實(shí)質(zhì)是退購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅，購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅少了，就會(huì)導(dǎo)致應(yīng)納稅額增加，而應(yīng)納稅額增加是在貸方的。所以，應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（出口退稅）的貸方表示出口退稅的增加方。
其次，應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（出口產(chǎn)品抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額），二級(jí)明細(xì)科目明明寫著出口產(chǎn)品抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額，顧名思義，核算的也應(yīng)該是出口退稅總額中以抵的方式退的那部分增值稅。實(shí)際核算時(shí)，為什么是免稅、抵稅兩者的合計(jì)數(shù)。其實(shí)，對(duì)于出口退稅中使用的應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（出口產(chǎn)品抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額），我們不能單從字面上理解其含義，只能說(shuō)是在給免抵稅額的會(huì)計(jì)核算時(shí)，設(shè)置的名稱不到位。如果改成應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（出口產(chǎn)品免稅和抵稅減少內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額），保證大家對(duì)此不再疑惑。這也提示我們，對(duì)應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（出口產(chǎn)品抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）的二級(jí)明細(xì)科目是不是修改一下，使其名副其實(shí)，便于涉稅財(cái)務(wù)人員的理解和掌握。
再次，企業(yè)收到的出口退稅，為什么不增加企業(yè)的補(bǔ)貼收入。這是因?yàn)楦鶕?jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)出口退稅款稅收處理問(wèn)題的批復(fù)》文件中規(guī)定：企業(yè)出口貨物所獲得的增值稅退稅款，應(yīng)沖抵相應(yīng)的“進(jìn)項(xiàng)稅額”或已交增值稅稅金，不并入利潤(rùn)征收企業(yè)所得稅。因此，企業(yè)有應(yīng)退稅額時(shí)，借記“應(yīng)收補(bǔ)貼款”，貸記“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（出口退稅）”，待債權(quán)實(shí)現(xiàn)時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收補(bǔ)貼款”即可。
四、總結(jié)
