開(kāi)篇：寫(xiě)作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅法的原則，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。

第1篇

近兩年，國(guó)家稅務(wù)局相繼提出了“誠(chéng)信納稅”的稅法宣傳主題，由此引發(fā)了稅法學(xué)界對(duì)于誠(chéng)信原則與稅法關(guān)系的討論。誠(chéng)信原則 應(yīng)用 于稅法關(guān)系，就要求稅收關(guān)系的義務(wù)人恪守信用，遵守規(guī)則，充分披露信息，及時(shí)履行給付，不得違背對(duì)方基于合法權(quán)利的合理期待。誠(chéng)信原則適用于稅法領(lǐng)域具有 理論 上的可行性和實(shí)踐中的必要性，對(duì)其在稅法中的具體應(yīng)用的探討，能夠?yàn)槲覈?guó)稅法基本原則的完善提供一種新的思路。

一、稅法適用誠(chéng)信原則 。

（一）理論上適用的可能性 。

日本稅法學(xué)家北野弘久認(rèn)為，根據(jù)法的一般原理，應(yīng)當(dāng)允許在一定條件下在稅收 法律 關(guān)系中運(yùn)用信用法則的原理。 【1】我也認(rèn)為誠(chéng)實(shí)信用原則適用于稅法具有理論上的可行性。具體 分析 如下：

1、從公私法的融合趨勢(shì)來(lái)看。隨著 社會(huì) 、 經(jīng)濟(jì) 的 發(fā)展 ，國(guó)家、個(gè)人和社會(huì)利益之間的沖突越來(lái)越激烈，如何實(shí)現(xiàn)這三者之間的利益平衡、實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展是當(dāng)代法學(xué)所要解決的 問(wèn)題 。社會(huì)利益的沖突使得傳統(tǒng)的公法、私法的二元結(jié)構(gòu)劃分遭到挑戰(zhàn)，公法、私法的相互滲透、融合已經(jīng)成為當(dāng)代法學(xué)發(fā)展的重要趨勢(shì)。私法方面， 現(xiàn)代 民法對(duì)傳統(tǒng)三原則做出了修正，出現(xiàn)了限制所有權(quán)和契約自由的新趨勢(shì)，公共利益優(yōu)先于私人利益，公法性規(guī)范不斷“侵入”私法的領(lǐng)地，以彌補(bǔ)傳統(tǒng)私法調(diào)整之不足；公法方面，國(guó)家的公共職能發(fā)生了重大變化，“不僅要履行傳統(tǒng)的 政治 職能，還要履行在整個(gè)世界范圍內(nèi)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)與 工業(yè) 的深刻變遷創(chuàng)設(shè)出的各種新的、政府所擔(dān)負(fù)的義務(wù)” 【2】 ，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展進(jìn)行參與、管理和干預(yù)，糾正和克服市場(chǎng)失靈。在此過(guò)程中，國(guó)家不僅要運(yùn)用傳統(tǒng)的公權(quán)力 方法 ，而且由于權(quán)力行使的界限，國(guó)家還要借鑒和引入大量的私法的調(diào)整方法以彌補(bǔ)傳統(tǒng)公法調(diào)整的不足。誠(chéng)信原則作為私法的重要規(guī)范和原則也被引入到公法中，在公法領(lǐng)域得到廣泛適用。稅法作為公私法融合產(chǎn)物之經(jīng)濟(jì)法的重要組成部分，不但具有所謂“公法”的特征，而且還同時(shí)具有很強(qiáng)的“私法”色彩，當(dāng)然可以適用誠(chéng)信原則。

2、從誠(chéng)實(shí)信用原則本身的發(fā)展來(lái)看。隨著社會(huì)的發(fā)展和道德倫理在法律中地位的提高，國(guó)家對(duì)私法干預(yù)的強(qiáng)化，誠(chéng)信原則已經(jīng)從私法領(lǐng)域向公法領(lǐng)域擴(kuò)張，許多法律概念、規(guī)則、規(guī)范乃至原理、制度，均在誠(chéng)信原則的沖擊或 影響 下發(fā)生了或正發(fā)生著巨大的變化。例如，在行政法上，不僅對(duì)行政行為的合法性提出了更高的要求，而且對(duì)行政行為的合理性提出了高要求。因此，學(xué)者們認(rèn)為誠(chéng)實(shí)信用原則在公法中也應(yīng)有其適用空間。

3、從稅法本身來(lái)看。首先，稅法的調(diào)整對(duì)象即稅收關(guān)系，雖然從外部形態(tài)以及政府權(quán)力特征看，它具有強(qiáng)烈的行政性，但從稅收關(guān)系的實(shí)質(zhì) 內(nèi)容 看，它是經(jīng)濟(jì)關(guān)系。其次，稅收的性質(zhì)是債權(quán)債務(wù)關(guān)系，這種債權(quán)債務(wù)雖然基于公法而發(fā)生，與私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系有所不同，但畢竟屬于債權(quán)債務(wù)關(guān)系，與私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系有相似之處。因而其適用源于私法的誠(chéng)實(shí)信用原則理所當(dāng)然。再次，從稅收根據(jù)看。關(guān)于稅收根據(jù)，西方有犧牲說(shuō)、權(quán)力說(shuō)、公需說(shuō)和交換說(shuō)。其中，交換說(shuō)為現(xiàn)代財(cái)政學(xué)的通說(shuō)。按照交換說(shuō)，人民之所以要納稅，是因?yàn)樗麄儚恼抢锏玫搅斯参锲罚{稅就是換取政府公共物品的對(duì)價(jià)。政府之所以有權(quán)力征稅，就是因?yàn)樗蛉嗣裉峁┝斯参锲罚愂站褪菍?duì)政府提供公共物品的補(bǔ)償。政府和納稅人之間是一種契約關(guān)系,當(dāng)然適用誠(chéng)信原則。

（二）實(shí)踐中存在的必要性 。

誠(chéng)信原則不僅在理論上有其適用空間，在實(shí)踐中也有其適用的必要性。由于誠(chéng)信原則可以彌補(bǔ)法律條文中的疏漏，為行為人提供一種一般行為準(zhǔn)則，并調(diào)節(jié)各種社會(huì)利益關(guān)系。因此，它作為法院處理競(jìng)爭(zhēng)糾紛的主要準(zhǔn)繩，可以對(duì)法律沒(méi)有明確規(guī)定的競(jìng)爭(zhēng)糾紛，通過(guò)法院的善意的擴(kuò)大性或限制性的解釋，體現(xiàn)立法的意愿，實(shí)現(xiàn)法律所要求的公平公正的目的。因此，在司法實(shí)踐過(guò)程中，誠(chéng)信原則具有觀念法和補(bǔ)充法的功能。具體到稅法中，從司法實(shí)踐看，日本已有判例認(rèn)為，違背信用法則這條最基本觀念的違法賦課處分應(yīng)屬無(wú)效，在實(shí)踐上掃清了阻礙誠(chéng)信原則適用于稅法的障礙。【3】

在我國(guó)，人們?cè)谶M(jìn)行 經(jīng)濟(jì) 活動(dòng)時(shí)，如何安排其行為，稅收是作為一個(gè)非常重要的考慮因素。由于稅收廣泛而深入地存在著，而稅法本身具有很強(qiáng)的專業(yè)性和復(fù)雜性，不是一般人所易于理解的，并且， 現(xiàn)代 社會(huì) 有大量具有財(cái)政目的和社會(huì)政策目的的稅法規(guī)范，因其政策性經(jīng)常發(fā)生變動(dòng)；再者，為解決稅法在具體適用過(guò)程中出現(xiàn)的 問(wèn)題 ，稅法解釋層出不窮，紛繁復(fù)雜，各種通知答復(fù)意見(jiàn)等經(jīng)常發(fā)生。這些都決定了在稅法上很有適用誠(chéng)信原則的必要。因此，不論從外國(guó)的司法實(shí)踐來(lái)說(shuō)，還是從我國(guó)的社會(huì)現(xiàn)實(shí)來(lái)看，在稅法上適用誠(chéng)信原則都有其必要性。

二、誠(chéng)信原則在稅法上的具體適用 。

法律 作為利益的分配和協(xié)調(diào)規(guī)則，在民事關(guān)系中主要用來(lái)協(xié)調(diào)平等主體之間的利益，在稅收關(guān)系中則主要用來(lái)平衡納稅人與國(guó)家之間的利益。誠(chéng)信原則這一重要的法律原則，在不同的領(lǐng)域的作用的側(cè)重點(diǎn)也有差異。稅法中的誠(chéng)信原則，主要體現(xiàn)為信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)問(wèn)題，具體表現(xiàn)在：

（一）稅收立法中的誠(chéng)信原則。即誠(chéng)信原則在稅法制定過(guò)程中的適用。主要體現(xiàn)在稅法的溯及力和法律變動(dòng)時(shí)的利益保護(hù)兩方面：

1、法律的溯及力問(wèn)題 。

法律的溯及力是指，經(jīng)修改或新制定的法律生效后，對(duì)其生效之前未經(jīng)審判或判決尚未確定的行為是否適用的問(wèn)題，如果適用，則為具有溯及力。按照法治原則，法律是指向人們的未來(lái)行為的，而不約束過(guò)去的行為，不能要求人們遵守一項(xiàng)還未通過(guò)的法律，也不能依照一項(xiàng)新的法律損害人們已經(jīng)取得的合法權(quán)益。我國(guó)在司法實(shí)踐中一般采用從舊兼從輕的原則。對(duì)于稅收法律(包括各級(jí)別的法律、法規(guī))，也應(yīng)本著同樣的態(tài)度。盡管我國(guó)新的《稅收征收管理法》沒(méi)有從法條上明確采取“從舊原則”，但是根據(jù)法理，這一原則的適用應(yīng)是勿庸置疑的。究其實(shí)質(zhì)，乃是源于對(duì)納稅人的信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)。由于法令作為人民活動(dòng)之準(zhǔn)繩，人民 自然 會(huì)對(duì)之寄以信賴，故首重法秩序之安定，不能朝令夕改，讓人民無(wú)所適從，但社會(huì)情況并非一成不變。因此，作為社會(huì)共同生活準(zhǔn)繩之法令，自然須配合社會(huì)變遷的腳步而調(diào)整。而人民對(duì)于法秩序安定的信賴，與法必須因社會(huì)進(jìn)展而變動(dòng)，兩者一靜一動(dòng)之間，究竟如何調(diào)整配合，牽扯到法令的不溯及既往的原則問(wèn)題。而在這個(gè)問(wèn)題上，“信賴保護(hù)原則占了一個(gè)重要的地位” 【4】。在稅法里，就是說(shuō)稅收主體因信賴頒布實(shí)施的法律而進(jìn)行一定的稅收活動(dòng)，法律應(yīng)該保護(hù)這種信賴。

2、法律變動(dòng)時(shí)的利益保護(hù)問(wèn)題 。

傳統(tǒng)的法律并不主張國(guó)家對(duì)立法行為造成的損害承擔(dān)責(zé)任。但隨著公共負(fù)擔(dān)平等觀念的傳播，人們開(kāi)始認(rèn)為如果法律的規(guī)定使特定人或少數(shù)人利益受到巨大的損失，國(guó)家應(yīng)負(fù)賠償責(zé)任。 目前 已有不少國(guó)家的立法確認(rèn)國(guó)家在制定、修改或廢止法律的過(guò)程中，造成對(duì)個(gè)人權(quán)益損失的，國(guó)家要承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任包括賠償責(zé)任，以制約法律過(guò)于頻繁的變動(dòng)，維護(hù)法的安定性，保護(hù)人民對(duì)于法的信賴和基于這種信賴所產(chǎn)生的利益。如德國(guó)行政程序法規(guī)定，行政法規(guī)給個(gè)人帶來(lái)?yè)p害時(shí)，國(guó)家應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。這種損害，既可能是因?yàn)樾姓ㄒ?guī)命令與基本法或法律相抵觸而引起的損害時(shí)，也有可能是因?yàn)檫@些行政法規(guī)、命令相矛盾而引起。當(dāng)然，只有后者也即因?yàn)榱⒎ㄗ兓鸬馁r償責(zé)任，才屬于嚴(yán)格意義上信賴保護(hù)的范圍。我國(guó)目前對(duì)于立法變動(dòng)造成的損害還沒(méi)有提供法律上的保護(hù)。在稅法中也是一樣。如果由于國(guó)家的立法行為使部分納稅人遭受巨大損失，國(guó)家應(yīng)當(dāng)承擔(dān)一定的賠償責(zé)任，以保護(hù)納稅人對(duì)于國(guó)家稅收立法的信賴。

（二）稅法實(shí)施中的誠(chéng)信原則 。

遵循誠(chéng)信原則，對(duì)信賴?yán)嬗枰员Ｗo(hù)，要求征稅機(jī)關(guān)為了維護(hù)法律秩序的安定性和保護(hù)納稅人的正當(dāng)利益，當(dāng)納稅人對(duì)征稅機(jī)關(guān)作出的行政行為已產(chǎn)生信賴?yán)妫醇{稅人因信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的特定行為，而據(jù)以實(shí)施無(wú)法回復(fù)的財(cái)產(chǎn)上處置，并且這種信賴?yán)嬉蚱渚哂姓?dāng)性而應(yīng)當(dāng)?shù)玫奖Ｗo(hù)時(shí)，征稅機(jī)關(guān)不得撤銷或廢止這種信賴?yán)妫蛘呷绻蜂N或廢止，必須補(bǔ)償其信賴?yán)妗?/p>

當(dāng)然， 法律 也并不禁止征稅機(jī)關(guān)對(duì)稅收行為進(jìn)行撤銷和廢止，但這種權(quán)力要受到嚴(yán)格的限制。我們可以借鑒行政法里的相關(guān)規(guī)定，將征稅行為區(qū)分為授益的稅收行為和設(shè)負(fù)擔(dān)的稅收行為。對(duì)于授益的稅收行為，一般不能撤銷。因?yàn)榫哂屑s束力的決定已經(jīng)使受益人獲得法律上的保護(hù)地位，依誠(chéng)實(shí)信用原則不得隨意剝奪這種地位。如果因?yàn)檎鞫悪C(jī)關(guān)的原因?qū)е鲁窂U，則應(yīng)賠償納稅人的信賴損失。對(duì)于設(shè)負(fù)擔(dān)的稅收行為，一般可以隨時(shí)撤銷，因?yàn)榧{稅人的權(quán)利不會(huì)因此受損。但如果有特別撤銷禁止，或由此會(huì)導(dǎo)致再次宣布 內(nèi)容 相同的稅收行為的，則為例外情形，不允許撤銷。我國(guó)稅法中就有類似規(guī)定，如對(duì)于依法納稅這種負(fù)擔(dān)稅收行為，《稅收征收管理法》第52條第一款規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。”這就是說(shuō)，如果因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任致使納稅人未繳或少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在三年內(nèi)要求補(bǔ)繳，但不得加收滯納金。即由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為，納稅人基于信賴而做出少繳或未繳稅款的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得加收滯納金，納稅人的信賴應(yīng)該尊重。

（三）稅收程序上的誠(chéng)信原則 。

誠(chéng)信原則要求征稅機(jī)關(guān)在納稅人的參與下嚴(yán)格按法律程序來(lái)做意思表示，要求納稅行為程序化。由于誠(chéng)信原則本身只是一種抽象的道德觀念、法律規(guī)范，稅法上的實(shí)體權(quán)利義務(wù)關(guān)系只有通過(guò)稅收程序才能轉(zhuǎn)化為行為事實(shí)。因此，只有征稅機(jī)關(guān)依法按程序征稅，納稅人依法按程序納稅，才能在征稅機(jī)關(guān)和納稅人之間形成一種相互信任、以誠(chéng)相待的良好關(guān)系。而一個(gè)公正的程序，不僅需要立法上的建構(gòu)，還需要執(zhí)法者的誠(chéng)信執(zhí)法。因?yàn)椤岸惙ā弊鳛檎骷{關(guān)系的“第一次調(diào)節(jié)”， 由于各種原因，不可避免會(huì)存在漏洞，需要誠(chéng)信作為“第二次調(diào)節(jié)”，最終實(shí)現(xiàn)稅法調(diào)節(jié)和道德調(diào)節(jié)的“雙重覆蓋”【5】 ，從而在根本上構(gòu)建起一個(gè)公正的誠(chéng)信執(zhí)法的稅收程序。

在現(xiàn)實(shí)的稅收?qǐng)?zhí)法中，程序違法現(xiàn)象大量存在，這也是稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)行政訴訟中敗訴率比較高的原因之一。【6】 由于各種因素、特別是傳統(tǒng)文化的 影響 ，稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員在稅收?qǐng)?zhí)法中比較忽視程序 問(wèn)題 。主要表現(xiàn)為程序虛無(wú)主義和程序工具主義。前者認(rèn)為程序純粹是累贅、是走過(guò)場(chǎng)，只要稅能收上來(lái)，通過(guò)什么方式并不重要。后者認(rèn)為程序是針對(duì)納稅人的，只是國(guó)家用以收稅的一種工具，并不認(rèn)為程序也是制約執(zhí)法權(quán)的一種機(jī)制。這兩種認(rèn)識(shí)，仍然是國(guó)家本位思維在作祟，不利于對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的有效控制，也不利于對(duì)納稅人合法權(quán)益的保護(hù)，是進(jìn)一步加強(qiáng)和完善我國(guó)稅收法治建設(shè)必須解決的問(wèn)題。而要解決這個(gè)問(wèn)題，除了要樹(shù)立納稅人權(quán)利意識(shí)之外，關(guān)鍵在于建立起征稅機(jī)關(guān)誠(chéng)信執(zhí)法的意識(shí)。而這種意識(shí)既是構(gòu)建公正程序的必須，又需要公正的程序予以保障，要求把誠(chéng)實(shí)信用原則引入稅收程序中，實(shí)現(xiàn)法律與道德的雙重調(diào)節(jié)。

三、稅法上適用誠(chéng)實(shí)信用原則的條件 。

（一）適用主體 。

在民法的法律關(guān)系中，誠(chéng)信是一種相互義務(wù)，對(duì)雙方當(dāng)事人均應(yīng)適用。在稅法上，誠(chéng)信原則是調(diào)整征稅主體即征稅機(jī)關(guān)和納稅主體（主要是納稅人）權(quán)利與義務(wù)的道德規(guī)范，其核心是誠(chéng)實(shí)信守稅法，它要求主體主觀上不存惡意，沒(méi)有欺騙的企圖，排除追求不正當(dāng)利益的目的，這是主體應(yīng)擁有的善意真誠(chéng)的主觀心理態(tài)勢(shì)；它要求主體在客觀行為上誠(chéng)實(shí)守信地行使權(quán)利并履行義務(wù)，避免一方的作為或不作為給對(duì)方造成損失。稅法實(shí)踐中的主體必須在尊重對(duì)方權(quán)利的基礎(chǔ)上履行自己的義務(wù)，在履行自己義務(wù)的同時(shí)，行使自己的權(quán)利并監(jiān)督對(duì)方依法履行義務(wù)。那么，對(duì)于納稅人是否也應(yīng)該適用誠(chéng)信原則，即是否要求納稅人誠(chéng)實(shí)信用地履行納稅義務(wù)以實(shí)現(xiàn)征稅機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的信賴？不同學(xué)者有不同觀點(diǎn)。日本著名稅法學(xué)家北野弘久認(rèn)為，“沒(méi)有必要討論對(duì)納稅人違反信用法則是否也應(yīng)適用的問(wèn)題，這是因?yàn)樵趯?shí)定法中已明確規(guī)定對(duì)納稅人違反信用法則的行為適用剝奪租稅特惠，納稅人行為不具法律效力、加算稅行政制裁以及處罰規(guī)則等，所以沒(méi)有必要再討論納稅人是否適用這條法理”，因此“這條法理僅適用于課稅廳代表國(guó)家向納稅人所做的意思表示的情形”【7】 。

對(duì)于納稅人而言，誠(chéng)實(shí)信用地納稅不僅僅是一種 法律 上的義務(wù)，而且也是道德上的義務(wù)。法律是一種最低的道德要求，對(duì)納稅人如何履行納稅義務(wù)法律上的確做出了規(guī)定。但是，所有行為都是由其動(dòng)機(jī)決定的。在當(dāng)前稅收法制不夠健全的情況下，只要納稅人心存偷逃稅款意念，總能找到逃避之法，因而不能把納稅義務(wù)的完滿履行都寄托在法律條文上，只有納稅人的誠(chéng)實(shí)和善意，才是履行納稅義務(wù)的更可靠保障。當(dāng)每個(gè)納稅人都能誠(chéng)實(shí)守信、一諾千金時(shí)，就不會(huì)有違反稅法的動(dòng)機(jī)，就不會(huì)有偷逃稅款的 問(wèn)題 。誠(chéng)信原則作為一種道德原則，它主要是通過(guò)情感調(diào)節(jié)、輿論 影響 、行為示范等約束“人”、提高“人”。只有納稅人對(duì)履行納稅義務(wù)具有正確認(rèn)識(shí)，認(rèn)為自己有道德上的義務(wù)去支付其應(yīng)付稅款，若是在納稅方面進(jìn)行欺騙則有犯罪的感覺(jué)，才能夠表現(xiàn)出對(duì)稅法的遵從，這種遵從不是強(qiáng)迫性的，而是源于一種心理的認(rèn)同，從而才能自主自愿地誠(chéng)信納稅。

（二）適用要求 。

臺(tái)灣 學(xué)者吳坤誠(chéng)從行政法的特性出發(fā)，認(rèn)為行政誠(chéng)信原則的適用必須具備信賴基礎(chǔ)、信賴表現(xiàn)和信賴值得保護(hù)三個(gè)基本條件【8】 。借鑒之，筆者認(rèn)為，誠(chéng)實(shí)信用原則要在稅法實(shí)踐中具體 應(yīng)用 ，還應(yīng)該具備以下幾點(diǎn)具體要求：

1、 稅收行為有效成立。即信賴基礎(chǔ)。這是稅收誠(chéng)信賴以存在的前提和基礎(chǔ)，就是說(shuō)，稅收行為應(yīng)該具有有效表示國(guó)家意思的“法的外貌”，而不論其是否合法。

2、納稅人因信賴征稅機(jī)關(guān)的意思表示已經(jīng)做出某種行為，已經(jīng)對(duì)自己的活動(dòng)進(jìn)行了適當(dāng)?shù)陌才拧＜从行刨嚤憩F(xiàn)。若納稅人尚未對(duì)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行任何的處置或安排，僅僅是信賴征稅機(jī)關(guān)錯(cuò)誤的意思表示，納稅人的利益狀況并未發(fā)生任何變動(dòng)，這時(shí)就沒(méi)有必要適用誠(chéng)信原則。只有納稅人因信賴征稅機(jī)關(guān)的意思表示而進(jìn)一步有所行為，原有的利益狀況發(fā)生變動(dòng)時(shí)，才有對(duì)納稅人進(jìn)行保護(hù)的必要。并且，征稅機(jī)關(guān)的表示，納稅人產(chǎn)生信賴與有所行為三者之間必須具備因果關(guān)系。

3、納稅人對(duì)征稅機(jī)關(guān)的信賴必須是值得保護(hù)的。即納稅人對(duì)征稅機(jī)關(guān)的信賴必須是正當(dāng)?shù)摹Ｋ^正當(dāng)，指人民不僅對(duì)國(guó)家的行為和法律狀態(tài)深信不疑，而且主觀上是善意的、無(wú)過(guò)失的。若信賴是基于當(dāng)事人惡意欺詐、脅迫或其他不正當(dāng) 方法 而獲得的，或當(dāng)事人明知或因重大過(guò)失而不知信賴基礎(chǔ)違法；或稅收行為預(yù)先保留變更權(quán)等情況均屬不正當(dāng)?shù)男刨嚒＜词惯@種信賴形成，也不能獲得保護(hù)。即若征稅機(jī)關(guān)的錯(cuò)誤表示的做出是因?yàn)榧{稅人方面的隱匿事實(shí)和虛假的陳述或報(bào)告，或者征稅機(jī)關(guān)所為的錯(cuò)誤意思表示極易分辨而納稅人故意裝作不知，這時(shí)候納稅人是有過(guò)失的，因而其信賴不值得保護(hù)，從而不適用誠(chéng)信原則。

只有在滿足了這些基本條件以后，才能在稅法實(shí)踐中具體適用誠(chéng)信原則。誠(chéng)信原則的適用應(yīng)該是補(bǔ)充性的，如果在滿足了上述諸種要求后法律上仍然提供有其他的救濟(jì)途徑和手段，則不能適用誠(chéng)信原則。誠(chéng)信原則是于法無(wú)其他救濟(jì)手段時(shí)而又違背實(shí)質(zhì)正義的情況下才應(yīng)加以援用。

第2篇

[關(guān)鍵詞] 誠(chéng)實(shí)信用原則 稅收法定原則

一、誠(chéng)實(shí)信用原則能否適用于稅法的爭(zhēng)議

誠(chéng)實(shí)信用原則是指在行使權(quán)利和履行義務(wù)時(shí)，應(yīng)信守承諾并誠(chéng)實(shí)為之，不得違背對(duì)方的合理期待和信賴，不得以已經(jīng)完成的言行是錯(cuò)誤的為由而反悔。誠(chéng)實(shí)信用原則能否適用于稅法，目前學(xué)說(shuō)上有肯定否定二說(shuō)，分述如下：

1.肯定說(shuō)。肯定誠(chéng)信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關(guān)系系采租稅債務(wù)關(guān)系說(shuō)所得的結(jié)論。租稅債務(wù)關(guān)系說(shuō)系主張國(guó)家處于租稅債權(quán)者地位，有請(qǐng)求給付的權(quán)利；人民處于租稅債務(wù)者的地位，有履行給付的義務(wù)，租稅實(shí)體法的租稅法律關(guān)系，即為公法上的租稅債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國(guó)家與納稅者處于對(duì)等的地位，這與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系相似。基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，才能達(dá)到公平、公正之法律目的，從而誠(chéng)實(shí)信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權(quán)的行使及租稅債務(wù)的履行，與私法上權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，本質(zhì)上并無(wú)不同，都要合乎公平正義，為謀個(gè)人與個(gè)人間利益的調(diào)和，并求個(gè)人與團(tuán)體間利益的衡平，任何權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，均需適用誠(chéng)信原則。

誠(chéng)信原則應(yīng)否適用于稅法領(lǐng)域，在德國(guó)一直是租稅法學(xué)界的問(wèn)題，但是大約從1927年左右開(kāi)始德國(guó)聯(lián)邦財(cái)政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀(jì)30年代，誠(chéng)信原則與國(guó)庫(kù)主義(in dubio Pro fisco)、即“有疑則課稅”之意相結(jié)合，直到第二次世界大戰(zhàn)后，國(guó)庫(kù)主義、反民主主義的思想沒(méi)落，信賴保護(hù)原則、權(quán)利保護(hù)思想抬頭，以非國(guó)庫(kù)主義，即民主主義(in dubio contra fiscum)有疑則不課稅之意的觀點(diǎn)來(lái)解釋租稅法的目的成為了潮流，誠(chéng)信原則開(kāi)始為判例學(xué)說(shuō)所肯定，促使租稅法目的的進(jìn)步。

瑞士雖然在聯(lián)邦稅法中并沒(méi)有加以明文規(guī)定，然而在實(shí)務(wù)上瑞士聯(lián)邦法院(BG)，很早就承認(rèn)了誠(chéng)信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規(guī)定，1944年3月14日關(guān)于國(guó)稅及地方稅法第二條第一項(xiàng)規(guī)定：“本法的規(guī)定，應(yīng)依誠(chéng)實(shí)信用而加以適用和遵守。”1945年12月16日的州稅法亦設(shè)有同一旨趣的規(guī)定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項(xiàng)規(guī)定：“租稅法依誠(chéng)信原則加以適用和遵守，當(dāng)解釋租稅法時(shí)，應(yīng)考慮所有瑞士國(guó)民的法律平等性。”前述瑞士的州稅法及租稅基本法草案的規(guī)定，比德國(guó)的更為優(yōu)越，因其已明文規(guī)定誠(chéng)信原則，而并非只是法律解釋原則而已。

日本多數(shù)學(xué)者對(duì)誠(chéng)信原則是否適用于租稅法多持肯定的態(tài)度，如田中二郎在其租稅法一書(shū)中寫(xiě)道：“當(dāng)做解釋原理的誠(chéng)信原則和禁反言原則，主要系在私法領(lǐng)域發(fā)展而成，是否在租稅法領(lǐng)域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見(jiàn)，關(guān)于這一點(diǎn)，筆者認(rèn)為稅收法定主義實(shí)不能作為否定以誠(chéng)信原則解釋租稅法的理由，因?yàn)檫@個(gè)原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領(lǐng)域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據(jù)。”

我國(guó)臺(tái)灣行政法院的判例也曾明確誠(chéng)信原則在公法上應(yīng)有其類推適用，進(jìn)而將誠(chéng)信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號(hào)判例稱：“公法與私法，雖各具特殊性質(zhì)，但二者亦有其共通之原理，私法規(guī)定之表現(xiàn)一般法理者，應(yīng)亦可適用于公法關(guān)系。依本院最近之見(jiàn)解，私法中誠(chéng)信公平之原則，在公法上應(yīng)有其類推適用。”“對(duì)于各該法令公布施行前已發(fā)生之同樣情形之事業(yè)，其課稅處分尚來(lái)確定者，若棄置不顧，任其負(fù)擔(dān)不合理之稅捐，不予救濟(jì)，當(dāng)非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價(jià)上漲幅度，以重估原告三十九年購(gòu)進(jìn)之該兩輪賬面上殘余價(jià)值，不能不認(rèn)為有違誠(chéng)信公平之原則，亦即難謂適法。”這個(gè)判例明確表明租稅法上也有誠(chéng)信原則適用的余地。

2.否定說(shuō)。否定誠(chéng)信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關(guān)系系采租稅權(quán)力關(guān)系說(shuō)所得的結(jié)論。主張租稅權(quán)力關(guān)系說(shuō)的認(rèn)為國(guó)家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系。而且德國(guó)租稅法學(xué)者Longhorst認(rèn)為誠(chéng)信原則為民法所規(guī)定，僅為直接當(dāng)事人之間的信賴保護(hù)，而租稅法卻是規(guī)范國(guó)家與國(guó)民間的關(guān)系，因而其不能加以適用，同時(shí)在租稅法上適用誠(chéng)信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨(dú)立的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

此外，德國(guó)學(xué)者Geerlng認(rèn)為對(duì)于侵害國(guó)民財(cái)產(chǎn)的課稅處分，從合法性的觀點(diǎn)而言，國(guó)家是直接由法律而取得權(quán)利，無(wú)須援用對(duì)方的誠(chéng)實(shí)義務(wù)，而且也無(wú)須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來(lái)看，實(shí)在沒(méi)有適用誠(chéng)信原則的余地，如果租稅法必須在法律規(guī)定的領(lǐng)域上藉誠(chéng)信原則這不明確的標(biāo)準(zhǔn)以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴(kuò)大納稅義務(wù)的危險(xiǎn)，綜上所述，Geerlng不愿因誠(chéng)信原則的適用而引起納稅義務(wù)人的不利益。

私法上誠(chéng)信原則的成立根據(jù)是導(dǎo)源于對(duì)契約當(dāng)事人間的信賴保護(hù)，其信賴是出于當(dāng)事人間的約束。規(guī)范當(dāng)事人間法律關(guān)系的是契約，雙方當(dāng)事人形成契約前必須充分考慮交易上的習(xí)慣，而保護(hù)對(duì)方的信賴；而在租稅法上，國(guó)家的課稅權(quán)行使與納稅義務(wù)人間并非出于當(dāng)事人間的契約或協(xié)定所成立，僅僅是因?yàn)榉梢?guī)定而形成，依憑租稅法來(lái)明晰其是否應(yīng)課稅，課稅權(quán)的行使僅基于法律，納稅義務(wù)人不過(guò)依法納稅，如果利用誠(chéng)信原則將租稅法的解釋擴(kuò)大，實(shí)際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實(shí)，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒(méi)有適用誠(chéng)信原則的必要。

3.針對(duì)以上兩種意見(jiàn)的評(píng)述。就我國(guó)而言，我國(guó)《民法通則》第四條規(guī)定：“民事活動(dòng)應(yīng)當(dāng)遵循自愿、公平、等價(jià)有償、誠(chéng)實(shí)信用的原則。”這里所規(guī)定的誠(chéng)實(shí)信用原則，能否適用于租稅法，目前國(guó)內(nèi)外通說(shuō)皆采肯定的觀點(diǎn)。

就我國(guó)的租稅法律關(guān)系而言，依我國(guó)通說(shuō)采二元論，在租稅實(shí)體法上采租稅債務(wù)關(guān)系說(shuō)，此說(shuō)認(rèn)為租稅關(guān)系雖然具有公法性質(zhì)，但并不是非常濃厚，系在對(duì)等的關(guān)系上，依法律的規(guī)定，當(dāng)然成立公法上之債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國(guó)家與納稅者處于對(duì)等的地位，公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系有許多共通的地方，因而基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，因此誠(chéng)信原則于租稅實(shí)體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權(quán)力關(guān)系說(shuō)，認(rèn)為國(guó)家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系，國(guó)家是直接由法律取得權(quán)利，無(wú)須援用對(duì)方的誠(chéng)實(shí)義務(wù)，而且也無(wú)須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，若租稅程序法依其租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，將產(chǎn)生不適用誠(chéng)實(shí)信用原則的結(jié)論，但須注意在適用誠(chéng)信原則時(shí)，如果這個(gè)法律行為符合誠(chéng)信原則的下位概念，也就是符合依誠(chéng)信原則而已類型化的“權(quán)利濫用禁止原則”、“情更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務(wù)原則”及“詐欺及不正當(dāng)方法之禁止”等的下位概念，應(yīng)依據(jù)各該下位概念的內(nèi)容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內(nèi)容，應(yīng)該仍然可以適用誠(chéng)信原則。國(guó)內(nèi)也有學(xué)者大多主張誠(chéng)實(shí)信用適用于租稅法，而我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者也有持相同意見(jiàn)的，如施智謀教授曾說(shuō):“誠(chéng)信原則為公法與私法應(yīng)行共同遵守之原則，無(wú)庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠(chéng)信原則，換言之，無(wú)論納稅義務(wù)人或稅捐稽征機(jī)關(guān)，均應(yīng)受誠(chéng)信原則之拘束。”

遠(yuǎn)在羅馬法時(shí)代，誠(chéng)信原則已露其端倪，后來(lái)法國(guó)民法擴(kuò)充它的內(nèi)涵，以誠(chéng)信原則為契約上的原則；德國(guó)民法更進(jìn)一步，以誠(chéng)信原則為解釋契約與履行債務(wù)的原則；直至瑞士民法承認(rèn)誠(chéng)信原則為權(quán)利義務(wù)的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴(kuò)充；各國(guó)學(xué)說(shuō)與法例，均承認(rèn)其為民法上的“帝王原則”。然而誠(chéng)信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒(méi)有做出規(guī)定的，不能視為法律上的根據(jù)，而誠(chéng)信原則僅在私法上有明文的規(guī)定，因而長(zhǎng)久以來(lái)只認(rèn)可誠(chéng)信原則為私法的原則。然而法律的任務(wù)在于實(shí)現(xiàn)正義，私人與私人間要實(shí)現(xiàn)平均正義，固然有適用誠(chéng)信原則的必要；個(gè)人與國(guó)家間為實(shí)現(xiàn)分配正義，同樣有適用誠(chéng)信原則的理由。要實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富的平均，預(yù)防發(fā)生貧富懸殊的現(xiàn)象，以求國(guó)計(jì)民生的均衡發(fā)展，實(shí)現(xiàn)分配正義，可見(jiàn)誠(chéng)信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。

二、誠(chéng)信原則與稅收法定原則間的衡平

誠(chéng)實(shí)信用原則的適用，可能造成對(duì)稅法的解釋或擴(kuò)大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對(duì)稅收法定主義產(chǎn)生挑戰(zhàn)，因此，租稅法適用誠(chéng)信原則之下，應(yīng)如何與稅收法定原則間取舍與調(diào)整亦為重要問(wèn)題。

稅收法定原則，指的是征稅與納稅都必須有法律依據(jù)，并且依法征稅和納稅。稅收法定原則的建立，系以“無(wú)代表不納稅”（no taxation without representation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國(guó)所頒布之大，現(xiàn)代各國(guó)大多以其作為憲法原理加以承認(rèn)。其主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。根據(jù)稅收法定原則，不僅課稅要素的全部?jī)?nèi)容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規(guī)定，而且規(guī)定的內(nèi)容要盡量明確不產(chǎn)生歧義，還要嚴(yán)格遵循法定程序。這一切都意味著稅收法定原則強(qiáng)調(diào)和追求的是形式上的法定性。而誠(chéng)實(shí)信用原則追求的是具體的妥當(dāng)性與實(shí)質(zhì)的合理性，基于這些不同，在協(xié)調(diào)二者的關(guān)系時(shí)，可從以下方面努力：

1.稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。稅收法定無(wú)疑是稅法的基本原則之一，但其在稅法的原則中處于什么地位，與稅法其他原則的關(guān)系如何，學(xué)界上有分歧。筆者認(rèn)為稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。主要基于以下兩點(diǎn)考慮：首先正如上文提及，稅收法定原則系以“無(wú)代表不納稅”（no taxation without representation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國(guó)所頒布之大，這是最早的稅收原則，并為現(xiàn)代各國(guó)憲法與法律（稅法）加以承認(rèn)，因而是現(xiàn)代法治國(guó)家的重要表現(xiàn)，是地位最高的稅法原則；第二，形式主義的法是可以預(yù)計(jì)的。稅收法定原則強(qiáng)調(diào)嚴(yán)格的程序、形式和制度的確定性，最易于執(zhí)法和司法。

2.適用誠(chéng)實(shí)信用原則解釋稅法時(shí)，應(yīng)把誠(chéng)實(shí)信用原則看作是對(duì)稅收法定原則的有益補(bǔ)充。稅法的對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)限制的性質(zhì)決定了在對(duì)稅法進(jìn)行解釋適用時(shí)，須嚴(yán)格按照法律文本進(jìn)行。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者林進(jìn)富認(rèn)為，涉及租稅事項(xiàng)之法律，其解釋?xiě)?yīng)本于租稅法律之精神，依法律之目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上的意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或?qū)嵸|(zhì)課稅原則為由來(lái)加以動(dòng)搖。因此，在適用誠(chéng)實(shí)信用原則對(duì)稅法進(jìn)行解釋時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持稅收法定原則，不能輕易以誠(chéng)實(shí)信用為由加以動(dòng)搖。

3.以上兩點(diǎn)是在一般情況下對(duì)稅收法定原則的維護(hù)。然而這并不是絕對(duì)一成不變的。主要滿足一定的條件即可優(yōu)先適用誠(chéng)實(shí)信用原則，這些條件主要有：第一，稅收行政機(jī)關(guān)對(duì)納稅人表示了構(gòu)成信賴對(duì)象的正式主張；第二，其是值得保護(hù)納稅人信賴的情況；第三，納稅人必須信賴稅收行政機(jī)關(guān)的表示并據(jù)此已為某種行為。這主要是因?yàn)槎惙ǖ暮戏ㄐ院头€(wěn)定性是稅收法定原則應(yīng)兼顧的價(jià)值目標(biāo)，而誠(chéng)信、公平、正義亦是征納稅需要考慮的內(nèi)容。稅法以限制征稅權(quán)力、保護(hù)納稅人合法權(quán)益為取向。如果稅收行政機(jī)關(guān)錯(cuò)誤地作了減輕納稅或免稅義務(wù)的決定，而納稅人基于此種決定的正確性和合法性的信賴行事，因此獲得了利益，就應(yīng)得到保障。如果這一信賴結(jié)果被糾正，勢(shì)必影響到法的安定性，進(jìn)而影響到納稅人因信賴而產(chǎn)生的稅收利益，實(shí)際上是一種對(duì)其稅負(fù)的加重，從而導(dǎo)致不公平的結(jié)果。因此，不應(yīng)堅(jiān)守機(jī)械的形式主義，而應(yīng)體現(xiàn)實(shí)質(zhì)合理性和公平性，使納稅義務(wù)人基于信賴產(chǎn)生的稅法地位不至于因溯及既往而動(dòng)搖，即便在某些方面與法律沖突，亦應(yīng)保護(hù)納稅人的信賴?yán)妗！鞍蠢媲闆r在法的安定性和合法性原則兩種價(jià)值的較量中，即使?fàn)奚撕戏ㄐ栽瓌t也還需要對(duì)納稅人信賴加以保護(hù)的情況下，適用于個(gè)別救濟(jì)法理的誠(chéng)信原則是應(yīng)該被肯定的”。

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第3篇

誠(chéng)實(shí)信用原則是指在行使權(quán)利和履行義務(wù)時(shí)，應(yīng)信守承諾并誠(chéng)實(shí)為之，不得違背對(duì)方的合理期待和信賴，不得以已經(jīng)完成的言行是錯(cuò)誤的為由而反悔。誠(chéng)實(shí)信用原則能否適用于稅法，目前學(xué)說(shuō)上有肯定否定二說(shuō)，分述如下：

1.肯定說(shuō)。肯定誠(chéng)信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關(guān)系系采租稅債務(wù)關(guān)系說(shuō)所得的結(jié)論。租稅債務(wù)關(guān)系說(shuō)系主張國(guó)家處于租稅債權(quán)者地位，有請(qǐng)求給付的權(quán)利；人民處于租稅債務(wù)者的地位，有履行給付的義務(wù)，租稅實(shí)體法的租稅法律關(guān)系，即為公法上的租稅債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國(guó)家與納稅者處于對(duì)等的地位，這與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系相似。基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，才能達(dá)到公平、公正之法律目的，從而誠(chéng)實(shí)信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權(quán)的行使及租稅債務(wù)的履行，與私法上權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，本質(zhì)上并無(wú)不同，都要合乎公平正義，為謀個(gè)人與個(gè)人間利益的調(diào)和，并求個(gè)人與團(tuán)體間利益的衡平，任何權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，均需適用誠(chéng)信原則。

誠(chéng)信原則應(yīng)否適用于稅法領(lǐng)域，在德國(guó)一直是租稅法學(xué)界的問(wèn)題，但是大約從1927年左右開(kāi)始德國(guó)聯(lián)邦財(cái)政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀(jì)30年代，誠(chéng)信原則與國(guó)庫(kù)主義(indubioProfisco)、即“有疑則課稅”之意相結(jié)合，直到第二次世界大戰(zhàn)后，國(guó)庫(kù)主義、反民主主義的思想沒(méi)落，信賴保護(hù)原則、權(quán)利保護(hù)思想抬頭，以非國(guó)庫(kù)主義，即民主主義(indubiocontrafiscum)有疑則不課稅之意的觀點(diǎn)來(lái)解釋租稅法的目的成為了潮流，誠(chéng)信原則開(kāi)始為判例學(xué)說(shuō)所肯定，促使租稅法目的的進(jìn)步。

瑞士雖然在聯(lián)邦稅法中并沒(méi)有加以明文規(guī)定，然而在實(shí)務(wù)上瑞士聯(lián)邦法院(BG)，很早就承認(rèn)了誠(chéng)信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規(guī)定，1944年3月14日關(guān)于國(guó)稅及地方稅法第二條第一項(xiàng)規(guī)定：“本法的規(guī)定，應(yīng)依誠(chéng)實(shí)信用而加以適用和遵守。”1945年12月16日的州稅法亦設(shè)有同一旨趣的規(guī)定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項(xiàng)規(guī)定：“租稅法依誠(chéng)信原則加以適用和遵守，當(dāng)解釋租稅法時(shí)，應(yīng)考慮所有瑞士國(guó)民的法律平等性。”前述瑞士的州稅法及租稅基本法草案的規(guī)定，比德國(guó)的更為優(yōu)越，因其已明文規(guī)定誠(chéng)信原則，而并非只是法律解釋原則而已。

日本多數(shù)學(xué)者對(duì)誠(chéng)信原則是否適用于租稅法多持肯定的態(tài)度，如田中二郎在其租稅法一書(shū)中寫(xiě)道：“當(dāng)做解釋原理的誠(chéng)信原則和禁反言原則，主要系在私法領(lǐng)域發(fā)展而成，是否在租稅法領(lǐng)域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見(jiàn)，關(guān)于這一點(diǎn)，筆者認(rèn)為稅收法定主義實(shí)不能作為否定以誠(chéng)信原則解釋租稅法的理由，因?yàn)檫@個(gè)原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領(lǐng)域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據(jù)。”

我國(guó)臺(tái)灣行政法院的判例也曾明確誠(chéng)信原則在公法上應(yīng)有其類推適用，進(jìn)而將誠(chéng)信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號(hào)判例稱：“公法與私法，雖各具特殊性質(zhì)，但二者亦有其共通之原理，私法規(guī)定之表現(xiàn)一般法理者，應(yīng)亦可適用于公法關(guān)系。依本院最近之見(jiàn)解，私法中誠(chéng)信公平之原則，在公法上應(yīng)有其類推適用。”“對(duì)于各該法令公布施行前已發(fā)生之同樣情形之事業(yè)，其課稅處分尚來(lái)確定者，若棄置不顧，任其負(fù)擔(dān)不合理之稅捐，不予救濟(jì)，當(dāng)非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價(jià)上漲幅度，以重估原告三十九年購(gòu)進(jìn)之該兩輪賬面上殘余價(jià)值，不能不認(rèn)為有違誠(chéng)信公平之原則，亦即難謂適法。”這個(gè)判例明確表明租稅法上也有誠(chéng)信原則適用的余地。

2.否定說(shuō)。否定誠(chéng)信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關(guān)系系采租稅權(quán)力關(guān)系說(shuō)所得的結(jié)論。主張租稅權(quán)力關(guān)系說(shuō)的認(rèn)為國(guó)家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系。而且德國(guó)租稅法學(xué)者Longhorst認(rèn)為誠(chéng)信原則為民法所規(guī)定，僅為直接當(dāng)事人之間的信賴保護(hù)，而租稅法卻是規(guī)范國(guó)家與國(guó)民間的關(guān)系，因而其不能加以適用，同時(shí)在租稅法上適用誠(chéng)信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨(dú)立的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

此外，德國(guó)學(xué)者Geerlng認(rèn)為對(duì)于侵害國(guó)民財(cái)產(chǎn)的課稅處分，從合法性的觀點(diǎn)而言，國(guó)家是直接由法律而取得權(quán)利，無(wú)須援用對(duì)方的誠(chéng)實(shí)義務(wù)，而且也無(wú)須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來(lái)看，實(shí)在沒(méi)有適用誠(chéng)信原則的余地，如果租稅法必須在法律規(guī)定的領(lǐng)域上藉誠(chéng)信原則這不明確的標(biāo)準(zhǔn)以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴(kuò)大納稅義務(wù)的危險(xiǎn)，綜上所述，Geerlng不愿因誠(chéng)信原則的適用而引起納稅義務(wù)人的不利益。

私法上誠(chéng)信原則的成立根據(jù)是導(dǎo)源于對(duì)契約當(dāng)事人間的信賴保護(hù)，其信賴是出于當(dāng)事人間的約束。規(guī)范當(dāng)事人間法律關(guān)系的是契約，雙方當(dāng)事人形成契約前必須充分考慮交易上的習(xí)慣，而保護(hù)對(duì)方的信賴；而在租稅法上，國(guó)家的課稅權(quán)行使與納稅義務(wù)人間并非出于當(dāng)事人間的契約或協(xié)定所成立，僅僅是因?yàn)榉梢?guī)定而形成，依憑租稅法來(lái)明晰其是否應(yīng)課稅，課稅權(quán)的行使僅基于法律，納稅義務(wù)人不過(guò)依法納稅，如果利用誠(chéng)信原則將租稅法的解釋擴(kuò)大，實(shí)際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實(shí)，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒(méi)有適用誠(chéng)信原則的必要。

3.針對(duì)以上兩種意見(jiàn)的評(píng)述。就我國(guó)而言，我國(guó)《民法通則》第四條規(guī)定：“民事活動(dòng)應(yīng)當(dāng)遵循自愿、公平、等價(jià)有償、誠(chéng)實(shí)信用的原則。”這里所規(guī)定的誠(chéng)實(shí)信用原則，能否適用于租稅法，目前國(guó)內(nèi)外通說(shuō)皆采肯定的觀點(diǎn)。

就我國(guó)的租稅法律關(guān)系而言，依我國(guó)通說(shuō)采二元論，在租稅實(shí)體法上采租稅債務(wù)關(guān)系說(shuō)，此說(shuō)認(rèn)為租稅關(guān)系雖然具有公法性質(zhì)，但并不是非常濃厚，系在對(duì)等的關(guān)系上，依法律的規(guī)定，當(dāng)然成立公法上之債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國(guó)家與納稅者處于對(duì)等的地位，公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系有許多共通的地方，因而基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，因此誠(chéng)信原則于租稅實(shí)體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權(quán)力關(guān)系說(shuō)，認(rèn)為國(guó)家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系，國(guó)家是直接由法律取得權(quán)利，無(wú)須援用對(duì)方的誠(chéng)實(shí)義務(wù)，而且也無(wú)須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，若租稅程序法依其租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，將產(chǎn)生不適用誠(chéng)實(shí)信用原則的結(jié)論，但須注意在適用誠(chéng)信原則時(shí)，如果這個(gè)法律行為符合誠(chéng)信原則的下位概念，也就是符合依誠(chéng)信原則而已類型化的“權(quán)利濫用禁止原則”、“情更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務(wù)原則”及“詐欺及不正當(dāng)方法之禁止”等的下位概念，應(yīng)依據(jù)各該下位概念的內(nèi)容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內(nèi)容，應(yīng)該仍然可以適用誠(chéng)信原則。國(guó)內(nèi)也有學(xué)者大多主張誠(chéng)實(shí)信用適用于租稅法，而我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者也有持相同意見(jiàn)的，如施智謀教授曾說(shuō):“誠(chéng)信原則為公法與私法應(yīng)行共同遵守之原則，無(wú)庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠(chéng)信原則，換言之，無(wú)論納稅義務(wù)人或稅捐稽征機(jī)關(guān)，均應(yīng)受誠(chéng)信原則之拘束。”

遠(yuǎn)在羅馬法時(shí)代，誠(chéng)信原則已露其端倪，后來(lái)法國(guó)民法擴(kuò)充它的內(nèi)涵，以誠(chéng)信原則為契約上的原則；德國(guó)民法更進(jìn)一步，以誠(chéng)信原則為解釋契約與履行債務(wù)的原則；直至瑞士民法承認(rèn)誠(chéng)信原則為權(quán)利義務(wù)的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴(kuò)充；各國(guó)學(xué)說(shuō)與法例，均承認(rèn)其為民法上的“帝王原則”。然而誠(chéng)信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒(méi)有做出規(guī)定的，不能視為法律上的根據(jù)，而誠(chéng)信原則僅在私法上有明文的規(guī)定，因而長(zhǎng)久以來(lái)只認(rèn)可誠(chéng)信原則為私法的原則。然而法律的任務(wù)在于實(shí)現(xiàn)正義，私人與私人間要實(shí)現(xiàn)平均正義，固然有適用誠(chéng)信原則的必要；個(gè)人與國(guó)家間為實(shí)現(xiàn)分配正義，同樣有適用誠(chéng)信原則的理由。要實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富的平均，預(yù)防發(fā)生貧富懸殊的現(xiàn)象，以求國(guó)計(jì)民生的均衡發(fā)展，實(shí)現(xiàn)分配正義，可見(jiàn)誠(chéng)信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。

二、誠(chéng)信原則與稅收法定原則間的衡平

誠(chéng)實(shí)信用原則的適用，可能造成對(duì)稅法的解釋或擴(kuò)大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對(duì)稅收法定主義產(chǎn)生挑戰(zhàn)，因此，租稅法適用誠(chéng)信原則之下，應(yīng)如何與稅收法定原則間取舍與調(diào)整亦為重要問(wèn)題。

稅收法定原則，指的是征稅與納稅都必須有法律依據(jù)，并且依法征稅和納稅。稅收法定原則的建立，系以“無(wú)代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國(guó)所頒布之大，現(xiàn)代各國(guó)大多以其作為憲法原理加以承認(rèn)。其主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。根據(jù)稅收法定原則，不僅課稅要素的全部?jī)?nèi)容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規(guī)定，而且規(guī)定的內(nèi)容要盡量明確不產(chǎn)生歧義，還要嚴(yán)格遵循法定程序。這一切都意味著稅收法定原則強(qiáng)調(diào)和追求的是形式上的法定性。而誠(chéng)實(shí)信用原則追求的是具體的妥當(dāng)性與實(shí)質(zhì)的合理性，基于這些不同，在協(xié)調(diào)二者的關(guān)系時(shí)，可從以下方面努力：

1.稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。稅收法定無(wú)疑是稅法的基本原則之一，但其在稅法的原則中處于什么地位，與稅法其他原則的關(guān)系如何，學(xué)界上有分歧。筆者認(rèn)為稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。主要基于以下兩點(diǎn)考慮：首先正如上文提及，稅收法定原則系以“無(wú)代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國(guó)所頒布之大，這是最早的稅收原則，并為現(xiàn)代各國(guó)憲法與法律（稅法）加以承認(rèn)，因而是現(xiàn)代法治國(guó)家的重要表現(xiàn)，是地位最高的稅法原則；第二，形式主義的法是可以預(yù)計(jì)的。稅收法定原則強(qiáng)調(diào)嚴(yán)格的程序、形式和制度的確定性，最易于執(zhí)法和司法。

2.適用誠(chéng)實(shí)信用原則解釋稅法時(shí)，應(yīng)把誠(chéng)實(shí)信用原則看作是對(duì)稅收法定原則的有益補(bǔ)充。稅法的對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)限制的性質(zhì)決定了在對(duì)稅法進(jìn)行解釋適用時(shí)，須嚴(yán)格按照法律文本進(jìn)行。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者林進(jìn)富認(rèn)為，涉及租稅事項(xiàng)之法律，其解釋?xiě)?yīng)本于租稅法律之精神，依法律之目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上的意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或?qū)嵸|(zhì)課稅原則為由來(lái)加以動(dòng)搖。因此，在適用誠(chéng)實(shí)信用原則對(duì)稅法進(jìn)行解釋時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持稅收法定原則，不能輕易以誠(chéng)實(shí)信用為由加以動(dòng)搖。

3.以上兩點(diǎn)是在一般情況下對(duì)稅收法定原則的維護(hù)。然而這并不是絕對(duì)一成不變的。主要滿足一定的條件即可優(yōu)先適用誠(chéng)實(shí)信用原則，這些條件主要有：第一，稅收行政機(jī)關(guān)對(duì)納稅人表示了構(gòu)成信賴對(duì)象的正式主張；第二，其是值得保護(hù)納稅人信賴的情況；第三，納稅人必須信賴稅收行政機(jī)關(guān)的表示并據(jù)此已為某種行為。這主要是因?yàn)槎惙ǖ暮戏ㄐ院头€(wěn)定性是稅收法定原則應(yīng)兼顧的價(jià)值目標(biāo)，而誠(chéng)信、公平、正義亦是征納稅需要考慮的內(nèi)容。稅法以限制征稅權(quán)力、保護(hù)納稅人合法權(quán)益為取向。如果稅收行政機(jī)關(guān)錯(cuò)誤地作了減輕納稅或免稅義務(wù)的決定，而納稅人基于此種決定的正確性和合法性的信賴行事，因此獲得了利益，就應(yīng)得到保障。如果這一信賴結(jié)果被糾正，勢(shì)必影響到法的安定性，進(jìn)而影響到納稅人因信賴而產(chǎn)生的稅收利益，實(shí)際上是一種對(duì)其稅負(fù)的加重，從而導(dǎo)致不公平的結(jié)果。因此，不應(yīng)堅(jiān)守機(jī)械的形式主義，而應(yīng)體現(xiàn)實(shí)質(zhì)合理性和公平性，使納稅義務(wù)人基于信賴產(chǎn)生的稅法地位不至于因溯及既往而動(dòng)搖，即便在某些方面與法律沖突，亦應(yīng)保護(hù)納稅人的信賴?yán)妗！鞍蠢媲闆r在法的安定性和合法性原則兩種價(jià)值的較量中，即使?fàn)奚撕戏ㄐ栽瓌t也還需要對(duì)納稅人信賴加以保護(hù)的情況下，適用于個(gè)別救濟(jì)法理的誠(chéng)信原則是應(yīng)該被肯定的”。

摘要]誠(chéng)實(shí)信用原則能否適用于稅法中存在爭(zhēng)議。本文持肯定態(tài)度，認(rèn)為不僅十分必要，而且符合法理。同時(shí)誠(chéng)實(shí)信用原則與稅收法定原則的二者間存在一定的沖突，本文就如何協(xié)調(diào)進(jìn)行探討。

[關(guān)鍵詞]誠(chéng)實(shí)信用原則稅收法定原則

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第4篇

及其產(chǎn)生的原因。研究稅務(wù)會(huì)計(jì)原則與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則的差異，旨在探討如何構(gòu)建符合國(guó)際化發(fā)展趨勢(shì)的稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系模式。

【關(guān)鍵詞】稅務(wù)會(huì)計(jì)原則 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則 比較

不論在稅收學(xué)中、還是在(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)學(xué)中，有關(guān)“原則①”問(wèn)題，都是其學(xué)科理論的核心內(nèi)容，因?yàn)樗菢?gòu)建最優(yōu)稅收制度、最優(yōu)(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)制度的法則或標(biāo)準(zhǔn)。換言之，如果沒(méi)有“原則”，也就沒(méi)有靈魂;而介于稅收學(xué)與(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)學(xué)之間的、或者說(shuō)兩者交叉的邊緣學(xué)科——稅務(wù)會(huì)計(jì)，其“原則”應(yīng)該是稅收原則與(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則的“結(jié)合”。但因“稅法至上”，稅務(wù)會(huì)計(jì)原則以稅法為主導(dǎo)，凡符合其要求的(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則，它就承認(rèn);不完全符合其要求的(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則，它就有限承認(rèn)或有條件承認(rèn);不符合其要求的(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則，它就不予承認(rèn)。經(jīng)過(guò)“篩選”與“甄別”后，逐步形成了稅務(wù)會(huì)計(jì)原則。本文在探討稅務(wù)會(huì)計(jì)原則、并與(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則對(duì)比分析后，提出如何構(gòu)建符合國(guó)際化發(fā)展趨勢(shì)的稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)關(guān)系。

一、稅務(wù)會(huì)計(jì)原則

國(guó)家為了實(shí)際有效地對(duì)納稅人稽征稅款，在稅收原則指導(dǎo)下，通過(guò)稅法體現(xiàn)并逐步形成了稅收核算原則。如果站在納稅人的角度，稅收核算(稅款稽征)原則就是稅務(wù)會(huì)計(jì)原則。稅務(wù)會(huì)計(jì)雖然要遵循(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)的一般程序和方法②，但它必須以稅法為導(dǎo)向，因此，美國(guó)學(xué)者認(rèn)為，美國(guó)的國(guó)內(nèi)收入法典(IRC)既是聯(lián)邦稅收的最高法律，也是稅務(wù)會(huì)計(jì)(Federal Tax Accounting)的理論與方法指南(凱文.E.墨非等，2001)，如是，稅務(wù)會(huì)計(jì)原則也就隱含在國(guó)內(nèi)收入法典之中。我認(rèn)為，包括我國(guó)在內(nèi)的世界各國(guó)，其稅務(wù)會(huì)計(jì)原則都隱含在稅法中，它雖然遠(yuǎn)遠(yuǎn)不如(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則那么明確、那么公認(rèn)、那么耳熟能詳，但其剛性、其硬度，卻要明顯高于(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則，納稅人一旦違反，就要受到稅法等相關(guān)法律的懲處。

我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者認(rèn)為，稅務(wù)會(huì)計(jì)原則一般包括③:1.租稅法律主義原則;2.命令不得抵觸法律原則;3.法律不追溯既往原則;4.新法優(yōu)于舊法原則;5.特別法優(yōu)于普通法原則;6.實(shí)體從舊程序從新原則;7.從新從輕原則;8.實(shí)質(zhì)征稅原則;9.不妨礙財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則(指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理應(yīng)依據(jù)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，企業(yè)依稅法進(jìn)行的所得稅計(jì)算調(diào)整，不能影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬面記錄);10.賬證適法原則。這些闡述主要是從稅款征收核算(計(jì)算)的特點(diǎn)進(jìn)行的系統(tǒng)歸納和概括，這些特點(diǎn)或原則，在我國(guó)大陸的稅法中也多有體現(xiàn)④;但站在納稅主體的角度，根據(jù)稅法規(guī)定和稅收原則，并借鑒(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則，如何抽象出稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)遵循的法則或標(biāo)準(zhǔn)，可能更加體現(xiàn)稅務(wù)會(huì)計(jì)的要求。

在(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)中，反映會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征(要求)原則、會(huì)計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量原則及其修正原則，其基本精神大多也適用于稅務(wù)會(huì)計(jì)，但因稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅法的特定聯(lián)系，稅收原則理論和稅收立法原則會(huì)非常明顯地影響、甚至主導(dǎo)稅務(wù)會(huì)計(jì)原則，此外，還應(yīng)體現(xiàn)稅務(wù)會(huì)計(jì)主體的稅收利益，這就逐步形成了稅務(wù)會(huì)計(jì)原則。筆者認(rèn)為，稅務(wù)會(huì)計(jì)原則主要應(yīng)有:

(一)稅法導(dǎo)向原則

稅法導(dǎo)向原則亦稱稅法遵從⑤原則。稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)以稅法為準(zhǔn)繩，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量的基礎(chǔ)上，再以稅法為判斷標(biāo)準(zhǔn)(或以稅務(wù)籌劃為目標(biāo))進(jìn)行重新確認(rèn)和計(jì)量，在遵從或不違反稅法的前提下，履行納稅義務(wù)，尋求稅收利益。該原則體現(xiàn)“稅法至上”，稅法優(yōu)先于會(huì)計(jì)法規(guī)等其他普通法規(guī)。

(二)以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)原則

該原則適用于稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)混合的會(huì)計(jì)模式。只有當(dāng)某一交易、事項(xiàng)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告日確認(rèn)以后，才能確認(rèn)該交易、事項(xiàng)按稅法規(guī)定確認(rèn)的應(yīng)課稅款;依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度在財(cái)務(wù)報(bào)告日尚未確認(rèn)的交易、事項(xiàng)可能影響到當(dāng)日已確認(rèn)的其他交易、事項(xiàng)的最終應(yīng)課稅款，但只有在根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度確認(rèn)導(dǎo)致征稅效應(yīng)的交易、事項(xiàng)之后，才能確認(rèn)這些征稅效應(yīng)，其基本含義是:(1)對(duì)于已在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的全部交易事項(xiàng)的當(dāng)期或遞延稅款，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期或遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn);(2)根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定計(jì)量某一交易事項(xiàng)的當(dāng)期或遞延應(yīng)納稅款，以確定當(dāng)期或未來(lái)年份應(yīng)付或應(yīng)退還的所得稅金額;(3)為確認(rèn)和計(jì)量遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)，不預(yù)期未來(lái)年份賺取的收益或發(fā)生的費(fèi)用的應(yīng)納稅款或已頒布稅法、稅率變更的未來(lái)執(zhí)行情況。

(三)應(yīng)計(jì)制原則與實(shí)現(xiàn)制原則

由于收付實(shí)現(xiàn)制不符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量原則，不能用于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目的⑥，為了更多的借助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄，降低稅收征管成本，目前大多數(shù)國(guó)家的稅法都接受應(yīng)計(jì)制原則。但在其被用于稅務(wù)會(huì)計(jì)時(shí)，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的應(yīng)計(jì)制還是存在明顯差異:第一，應(yīng)該考慮稅款支付能力原則，使得納稅人在最有能力支付時(shí)繳納稅款。第二，確定性的需要，要求收入和費(fèi)用的實(shí)際實(shí)現(xiàn)具有確定性。例如，在收入的確認(rèn)上，應(yīng)計(jì)制的稅務(wù)會(huì)計(jì)由于在一定程度上被支付能力原則所覆蓋而包含著一定的收付實(shí)現(xiàn)原則，而在費(fèi)用的扣除上，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用穩(wěn)健原則列入的某些估計(jì)、預(yù)計(jì)費(fèi)用，在稅務(wù)會(huì)計(jì)中是不能夠被接受的，后者強(qiáng)調(diào)“該經(jīng)濟(jì)行為已經(jīng)發(fā)生”(在費(fèi)用發(fā)生時(shí)而不是實(shí)際支付時(shí)確認(rèn)扣除)的限制條件，從而起到保護(hù)政府稅收收入的目的。第三，保護(hù)政府稅收收入。由此可見(jiàn)，稅務(wù)會(huì)計(jì)(實(shí)質(zhì)是稅法)是有條件地接受應(yīng)計(jì)制原則，體現(xiàn)的是稅收實(shí)用主義。

各國(guó)早期的稅法都是按收付實(shí)現(xiàn)原則計(jì)稅，因?yàn)樗w現(xiàn)了現(xiàn)金流動(dòng)原則(具體化為公平負(fù)稅和支付能力原則)，該原則是確保納稅人有能力支付應(yīng)納稅款而使政府獲取財(cái)政收入的基礎(chǔ)。目前，實(shí)現(xiàn)制原則一般只適用于小企業(yè)、非營(yíng)利組織和個(gè)人的納稅申報(bào)。如果稅法明確規(guī)定某些涉稅事項(xiàng)采用收付實(shí)現(xiàn)制原則，稅務(wù)會(huì)計(jì)則應(yīng)以實(shí)際收付現(xiàn)金為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)、計(jì)量應(yīng)稅收入與可扣除成本、費(fèi)用。

(四)歷史(實(shí)際)成本計(jì)價(jià)原則

按歷史成本計(jì)價(jià)原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，既有利于對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的存量計(jì)量，也有利于對(duì)收入、費(fèi)用、利潤(rùn)的流量計(jì)量，因此，能夠客觀、真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)成果。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，該原則有一定的局限性，為糾正其不足，可以根據(jù)判斷標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備等，從而對(duì)歷史成本計(jì)價(jià)原則進(jìn)行修正。但在稅務(wù)會(huì)計(jì)中，除稅法另有規(guī)定外，納稅人必須遵循歷史成本計(jì)價(jià)原則，因?yàn)樗哂写_定性與可驗(yàn)證性。

(五)相關(guān)性原則

與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)性原則不同，稅務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)性體現(xiàn)在所得稅負(fù)債的計(jì)算，是指納稅人當(dāng)期可扣除的費(fèi)用從性質(zhì)和根源上必須與其取得的收入相關(guān)。

(六)配比原則

配比原則是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中對(duì)某一會(huì)計(jì)期間的收入與其相關(guān)的費(fèi)用相配比，以正確計(jì)算當(dāng)期損益并據(jù)以進(jìn)行收益分配。稅務(wù)會(huì)計(jì)的配比原則是在所得稅負(fù)債計(jì)算時(shí)，應(yīng)按稅法確定收入(法定收入)并界定同期可扣除費(fèi)用，即納稅人發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)在費(fèi)用應(yīng)配比或應(yīng)分配的當(dāng)期申報(bào)扣除。

(七)確定性原則

確定性原則是指在所得稅會(huì)計(jì)處理過(guò)程中，按所得稅稅法的規(guī)定，在應(yīng)稅收入與可扣除費(fèi)用的實(shí)際實(shí)現(xiàn)上應(yīng)具有確定性，即納稅人可扣除的費(fèi)用不論何時(shí)支付，其金額必須是確定的。該原則適用于所得稅的稅前扣除，凡稅前扣除的費(fèi)用，如財(cái)產(chǎn)損失等，必須是真實(shí)發(fā)生的、且其金額必須是可確定的。

(八)合理性原則

合理性原則是指納稅人可扣除費(fèi)用的計(jì)算與分配方法應(yīng)符合一般

的經(jīng)營(yíng)常規(guī)和會(huì)計(jì)慣例。該原則屬于定性原則而非定量原則，具有較大的彈性空間。對(duì)同一交易事項(xiàng)的認(rèn)定和會(huì)計(jì)處理，征納雙方角度不同、利益不同，對(duì)是否“合理”會(huì)有不同的解釋。稅務(wù)會(huì)計(jì)信息應(yīng)該具有“合理性”的充分說(shuō)服力。

(九)劃分營(yíng)業(yè)收益與資本收益原則

營(yíng)業(yè)收益(經(jīng)營(yíng)所得)與資本收益(資本利得)具有不同的來(lái)源、擔(dān)負(fù)著不同的納稅責(zé)任。營(yíng)業(yè)收益是指企業(yè)通過(guò)其日常性的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而獲得的收入，通常表現(xiàn)為現(xiàn)金流入或其他資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少，其內(nèi)容包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入兩個(gè)部分，其稅額的課征標(biāo)準(zhǔn)一般按正常稅率計(jì)征。資本收益是指在出售或交換稅法規(guī)定的資本資產(chǎn)⑦時(shí)所得的利益(如投資收益、出售或交換有價(jià)證券的收益等)，資本收益的課稅標(biāo)準(zhǔn)具有許多不同于營(yíng)業(yè)收益的特殊規(guī)定。因此，為了正確地計(jì)算所得稅負(fù)債和所得稅費(fèi)用，應(yīng)該遵循兩種收益的劃分原則。這一原則在美、英等國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)中有比較詳盡的規(guī)定⑧，我國(guó)現(xiàn)行稅法對(duì)兩類收益尚未制定不同的稅收政策。

(十)稅款支付能力原則

稅款支付能力與納稅能力有所不同。納稅能力是指納稅人應(yīng)以合理的標(biāo)準(zhǔn)確定計(jì)稅基數(shù)(稅基)，有同等計(jì)稅基數(shù)的納稅人應(yīng)負(fù)擔(dān)同一稅種的同等稅款。因此，納稅能力體現(xiàn)的是合理負(fù)稅原則。與企業(yè)的其他費(fèi)用支出有所不同，稅款支付必須全部是現(xiàn)金支出，因此，在考慮納稅能力的同時(shí)，也應(yīng)考慮稅款的支付能力。稅務(wù)會(huì)計(jì)在確認(rèn)、計(jì)量、記錄收入、收益、成本、費(fèi)用時(shí)，應(yīng)盡可能選擇保證稅款支付能力的會(huì)計(jì)處理方法(包括銷售方式、結(jié)算方式的選擇等)。

(十一)籌劃性原則

稅務(wù)會(huì)計(jì)既要保證依法計(jì)稅、納稅，又要盡可能地爭(zhēng)取納稅人的最大稅收利益。因此，選擇什么樣的會(huì)計(jì)政策、采用何種稅務(wù)籌劃方案，必須事先進(jìn)行周密地謀劃。“稅務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)不是會(huì)計(jì)，而是收益。”(漢弗萊.H.納什，1997)因此，它還具有財(cái)務(wù)職能，具有預(yù)測(cè)性。

由于目前我國(guó)尚未制定《稅收基本法》，稅制正處于轉(zhuǎn)型期，很難完整系統(tǒng)地體現(xiàn)稅收核算原則——稅務(wù)會(huì)計(jì)原則⑨。因此，探討稅務(wù)會(huì)計(jì)原則，既是學(xué)科理論建設(shè)的需要，也是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要。

第5篇

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；稅法；納稅調(diào)整

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法從表面現(xiàn)象看，都是規(guī)范經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的法規(guī)，所以人們不希望它們之間存在重大差異，這樣就可以減少納稅調(diào)整。我國(guó)《稅收征管法》規(guī)定：會(huì)計(jì)人員有自行計(jì)算繳納稅款的義務(wù)。所以會(huì)計(jì)與稅法之間的差異越少，會(huì)計(jì)人員自行計(jì)算納稅數(shù)額時(shí)就會(huì)省時(shí)省力，稅務(wù)機(jī)關(guān)也會(huì)降低稅收征管成本。但事實(shí)卻恰恰與人們的意愿相反，隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的日益復(fù)雜，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的不斷完善，二者之間的差異反而有發(fā)展之勢(shì)。為什么如此?其理論上的原因是什么?理論界與實(shí)務(wù)工作者都要求給出一個(gè)合理的解釋，以指導(dǎo)我們的經(jīng)濟(jì)工作和理論研究。為此，本人談些個(gè)人見(jiàn)解，供探討。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)差異的主要表現(xiàn)

因?yàn)闀?huì)計(jì)目標(biāo)是向相關(guān)會(huì)計(jì)信息使用者提供決策相關(guān)的信息，向所有者報(bào)告受托責(zé)任完成情況，所以，它必然提出會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求，約束會(huì)計(jì)人員恪守會(huì)計(jì)原則和準(zhǔn)則，保證會(huì)計(jì)信息決策相關(guān)性。會(huì)計(jì)人員的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告必須符合會(huì)計(jì)的目標(biāo)，這樣就必然產(chǎn)生與稅法的差異。原因是稅法在立法時(shí)主要考慮保證財(cái)政收入，但同時(shí)又要以企業(yè)會(huì)計(jì)的記錄為依據(jù)進(jìn)行稅款計(jì)算。作為計(jì)稅依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄又要滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，二者的差異一般都表現(xiàn)在會(huì)計(jì)人員必須堅(jiān)持的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求方面，主要有以下諸方面：

1在資產(chǎn)計(jì)價(jià)方面，會(huì)計(jì)與稅法所采取的計(jì)量屬性不同

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》第四十二條明確規(guī)定會(huì)計(jì)計(jì)量資產(chǎn)可以采用五種價(jià)值屬性。并且在第四十三條又進(jìn)一步明確：“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量”。也就是說(shuō)會(huì)計(jì)計(jì)量絕大多數(shù)是采用歷史成本，但也可以根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定在選擇適用的其余任何一種價(jià)值屬性。而稅法在這一點(diǎn)上卻沒(méi)有同會(huì)計(jì)保持一致，計(jì)稅基本完全采用歷史成本。只有極特殊的企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，確定該資產(chǎn)的收入與成本時(shí)才允許采用公允價(jià)值計(jì)量；還有當(dāng)企業(yè)實(shí)行避稅措施，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行反避稅的納稅調(diào)整時(shí)才采用公允價(jià)值計(jì)量。除了這兩種特殊情況以外，基本保持歷史成本對(duì)納稅標(biāo)的物計(jì)價(jià)。這就導(dǎo)致會(huì)計(jì)與稅法在計(jì)量納稅標(biāo)的物價(jià)值方面存在差異。

2會(huì)計(jì)與稅法的“真實(shí)性原則”明顯不同

會(huì)計(jì)為了保證其所提供的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，必須堅(jiān)持“真實(shí)性”原則，這在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中明確規(guī)定。但會(huì)計(jì)的所謂“真實(shí)”，只能是會(huì)計(jì)法規(guī)自己定義的“真實(shí)”，絕不是我們?nèi)粘Ｋv的實(shí)事求是，完全符合實(shí)物本來(lái)面目的“真實(shí)”。因?yàn)闀?huì)計(jì)所面對(duì)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)具有極大的不確定性，很多數(shù)據(jù)并不是可靠計(jì)量取得，而是估計(jì)、預(yù)計(jì)的結(jié)果。而且在估計(jì)、預(yù)計(jì)時(shí)還要貫徹“穩(wěn)健原則”，這就是說(shuō)，會(huì)計(jì)計(jì)量上的所謂“真實(shí)”只是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定下的“真實(shí)”；再者就是會(huì)計(jì)所確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)所追求的是“可靠、完整、中立”，會(huì)計(jì)所確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)最關(guān)注的是“可靠性”，即每一筆業(yè)務(wù)的發(fā)生都必須取得證明其發(fā)生的原始憑證，沒(méi)有證明其發(fā)生的原始憑證絕不許確認(rèn)入賬。會(huì)計(jì)的如此做法，完全是為了保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。稅法也貫徹“真實(shí)性原則”，但其“真實(shí)”的含義與會(huì)計(jì)截然不同。稅法規(guī)定的計(jì)稅“真實(shí)性”是指以真實(shí)的交易為基礎(chǔ)，實(shí)際發(fā)生的支出才允許扣除。它具有五個(gè)方面內(nèi)涵：其一，與成本費(fèi)用支出相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)已經(jīng)發(fā)生，金額確定。如工資薪金、原材料消耗等；其二，資產(chǎn)已實(shí)際使用；其三，取得真實(shí)合法憑證，國(guó)家稅務(wù)局《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》(國(guó)稅發(fā)[2008]80號(hào))第八條規(guī)定：“在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒(méi)有填開(kāi)付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財(cái)務(wù)報(bào)銷”；其四，部分款項(xiàng)必須實(shí)際支付；其五，必須履行稅務(wù)管理手續(xù)。如企業(yè)財(cái)產(chǎn)發(fā)生非常損失，未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批也不得扣除。在“真實(shí)性”原則方面二者存在的差異，導(dǎo)致大量納稅調(diào)整發(fā)生。

3會(huì)計(jì)“穩(wěn)健原則”與稅法“收支確定”的差異

會(huì)計(jì)必須貫徹“穩(wěn)健原則”，所謂穩(wěn)健原則(conservationPrinciple)，別名又稱為謹(jǐn)慎原則、審慎原則。是指市場(chǎng)的多變性導(dǎo)致會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量存在不確定性(unceytainty)時(shí)，會(huì)計(jì)對(duì)于本期間內(nèi)可能發(fā)生的各種損耗、損失都要估計(jì)計(jì)入本期成本費(fèi)用，并且寧肯估高絕不估低；對(duì)于可能發(fā)生的收益則不計(jì)入本期收益；對(duì)資產(chǎn)計(jì)量時(shí)凡沒(méi)有可靠?jī)r(jià)格而需要估計(jì)的，寧肯估低絕不估高。會(huì)計(jì)貫徹這種國(guó)際公允的原則，目的是資本保全。對(duì)于投資者來(lái)說(shuō)，資本保全具有極其重要的意義。因?yàn)榉€(wěn)健可以降低利潤(rùn)，使所有者杜絕盲目樂(lè)觀情緒，防止利潤(rùn)分配侵蝕資本。特別對(duì)股份公司來(lái)說(shuō)，一旦虛增利潤(rùn)導(dǎo)致股利過(guò)高而侵蝕資本，。就會(huì)損害長(zhǎng)期投資者的權(quán)益。但稅法計(jì)稅時(shí)是不承認(rèn)會(huì)計(jì)的“穩(wěn)健原則”的，對(duì)于會(huì)計(jì)計(jì)提的很多“減值準(zhǔn)備”，沒(méi)有經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)與核定是不承認(rèn)的。稅法對(duì)于企業(yè)某些過(guò)度“穩(wěn)健”行為可能視為避稅，要采取反避稅措施。稅法要堅(jiān)持“收支確定原則”，所謂“收支確定原則”是指納稅人取得的收入和可扣除的費(fèi)用不論何時(shí)收取與支付，其金額必須是確定的，而且要取得合法憑證或經(jīng)稅務(wù)管理機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)。這種差異的存在，也導(dǎo)致大量的企業(yè)納稅調(diào)整。

4會(huì)計(jì)“重要性原則”與稅收“法定性原則”的差異

會(huì)計(jì)要向相關(guān)的會(huì)計(jì)信息使用者提供經(jīng)濟(jì)決策有用的信息，就必須堅(jiān)持“重要性原則”，應(yīng)當(dāng)反映重要的交易與事項(xiàng)，對(duì)信息使用者無(wú)關(guān)緊要的信息可以忽略；稅法不承認(rèn)會(huì)計(jì)的重要性原則，比如前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)的處理。稅法在計(jì)稅時(shí)則堅(jiān)持“法定性原則”，即不區(qū)分企業(yè)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)和金額的大小，稅法規(guī)定征稅的一律征稅、稅法規(guī)定不征稅或者減免稅的一律不征稅或者給予減免稅。這也是稅法與會(huì)計(jì)的重大差異存在之處。

5會(huì)計(jì)與稅法對(duì)“實(shí)質(zhì)重于形式”的理解與實(shí)施有差異

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的“實(shí)質(zhì)重于形式”，是指對(duì)交易與事項(xiàng)強(qiáng)調(diào)看經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)內(nèi)容，不看外在的法律形式。比如融資租入固定資產(chǎn)，法律形式上企業(yè)并沒(méi)有取得所有權(quán)，但從實(shí)質(zhì)上看，企業(yè)完全控制資產(chǎn)，擁有全部使用權(quán)，同自有固定資產(chǎn)沒(méi)有本質(zhì)區(qū)

別；稅法也堅(jiān)持“實(shí)質(zhì)重于形式”，但在理解內(nèi)涵上卻與會(huì)計(jì)存在重大差異，稅法是要求看經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)主要看其實(shí)質(zhì)，特別是實(shí)施反避稅措施，主要是看企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)是否屬于故意的避稅行為。但二者在貫徹這項(xiàng)原則時(shí)，實(shí)施依據(jù)又有重大差異。會(huì)計(jì)主要是靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷來(lái)實(shí)施“實(shí)質(zhì)重于形式”，這里的“實(shí)質(zhì)”要靠會(huì)計(jì)人員理解、判斷，與會(huì)計(jì)人員自身業(yè)務(wù)能力相關(guān)；而稅法卻是依法律規(guī)定來(lái)衡量“實(shí)質(zhì)”，沒(méi)有法律規(guī)定的，稅務(wù)人員不能自行認(rèn)定實(shí)質(zhì)。比如稅務(wù)人員在認(rèn)定企業(yè)實(shí)施價(jià)格轉(zhuǎn)移避稅，要實(shí)施反避稅時(shí)，那就必須依據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第六章第41條的規(guī)定：“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法存在差異的主要原因

眾所周知，會(huì)計(jì)記錄是稅款征納的最主要依據(jù)，企業(yè)交納的絕大多數(shù)稅款都是根據(jù)會(huì)計(jì)賬簿記錄進(jìn)行計(jì)算與繳納的。所以，稅法的制定盡量保持與會(huì)計(jì)法規(guī)一致，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂時(shí)也盡量保持與稅法一致，以減少二者之間的差異，達(dá)到減少納稅調(diào)整。盡管如此，由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)模日益擴(kuò)大，種類不斷增加、內(nèi)容越來(lái)越復(fù)雜，促使稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷發(fā)展完善，在發(fā)展過(guò)程中二者的差異不是減少，而是越來(lái)越多的趨勢(shì)。就當(dāng)前的正在施行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法進(jìn)行考察，會(huì)計(jì)與稅法的差異存在主要有以下三點(diǎn)原因：

第一，會(huì)計(jì)的目標(biāo)與稅法的立法宗旨不同，這是二者產(chǎn)生差異的最主要原因。會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供會(huì)計(jì)信息使用者決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映經(jīng)營(yíng)管理者的受托責(zé)任；而稅法的立法宗旨是保證國(guó)家財(cái)政收入實(shí)現(xiàn)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展。眾所周知，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是為股東以及相關(guān)會(huì)計(jì)信息使用者服務(wù)的，它要提供經(jīng)濟(jì)決策需要的會(huì)計(jì)信息，要向股東報(bào)告受托責(zé)任完成情況。在“兩權(quán)分離”的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)的管理者是受股東的委托，按照“契約責(zé)任”來(lái)經(jīng)營(yíng)管理企業(yè)的，他有責(zé)任或者義務(wù)定期向股東報(bào)告“契約責(zé)任”的履行情況，必須向股東提供決策需要的會(huì)計(jì)信息；而稅法從產(chǎn)生的那一天起，就承擔(dān)著籌集國(guó)家管理資金的使命，它必須保證財(cái)政收入逐年增長(zhǎng)，滿足國(guó)家和社會(huì)不斷發(fā)展的財(cái)政需求。稅法與會(huì)計(jì)二者的目的不一樣，盡管二者互相考慮協(xié)調(diào)，但還是不可避免地產(chǎn)生差異。

第二，企業(yè)會(huì)計(jì)必須堅(jiān)持“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的基礎(chǔ)，而稅法不需要堅(jiān)持這個(gè)基礎(chǔ)。所謂“權(quán)責(zé)發(fā)生制”(AccyuaIBasi8)就是以收款的權(quán)力和付款的責(zé)任是否發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確認(rèn)收入與費(fèi)用的基礎(chǔ)，而不是以款項(xiàng)的實(shí)際收取與支付作為會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。即：凡應(yīng)歸屬本會(huì)計(jì)期間的收入，不是以現(xiàn)金是否收到為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確認(rèn)收入，而是看是否取得了收取款項(xiàng)的權(quán)力。凡不屬于本期收入，即沒(méi)有取得收取款項(xiàng)權(quán)力的，即使收到了現(xiàn)金，也不能確認(rèn)為收入；凡屬于本會(huì)計(jì)期的收入，即取得了收取款項(xiàng)的權(quán)力，即使本期沒(méi)有收到現(xiàn)金，也要確認(rèn)為收入記賬；同理，凡歸屬本會(huì)計(jì)期間的費(fèi)用，不是以現(xiàn)金是否支付為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確認(rèn)費(fèi)用，而是看企業(yè)是否承擔(dān)支付費(fèi)用的責(zé)任與義務(wù)是否發(fā)生。也就是說(shuō)，這種費(fèi)用的責(zé)任與義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，即使企業(yè)沒(méi)有支付現(xiàn)金，也要確認(rèn)為費(fèi)用；這種責(zé)任與義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，即使企業(yè)沒(méi)有支付現(xiàn)金，也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用，只不過(guò)以后再支付而已。這種“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是會(huì)計(jì)分期的產(chǎn)物，是企業(yè)會(huì)計(jì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量的基礎(chǔ)。企業(yè)會(huì)計(jì)之所以必須堅(jiān)持“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的基礎(chǔ)則是為了保障所有者權(quán)益，因?yàn)槠髽I(yè)的股東是經(jīng)常變換的，不堅(jiān)持這種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，就會(huì)人為的損害股東權(quán)益。正因?yàn)槿绱耍覈?guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第九條明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告”。而稅法則沒(méi)有施行這個(gè)基礎(chǔ)的必要，因?yàn)槎惙ǖ牧⒎康氖潜ＷC財(cái)政收入。但稅法為了保持與會(huì)計(jì)統(tǒng)一，減少征納成本，大部分計(jì)稅要以會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)；但有時(shí)也會(huì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，這是因?yàn)槎愂毡仨殘?jiān)持“納稅資金必須實(shí)現(xiàn)”原則。所謂“納稅資金必須實(shí)現(xiàn)”原則就是指當(dāng)納稅人已經(jīng)收取現(xiàn)金，具有較強(qiáng)的現(xiàn)金支付能力時(shí)，即使按照會(huì)計(jì)的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”基礎(chǔ)沒(méi)有確認(rèn)為所得(即收入)。稅法也要按收付實(shí)現(xiàn)制征收稅款入庫(kù)；當(dāng)納稅人沒(méi)有現(xiàn)金流入、無(wú)現(xiàn)金支付能力時(shí)，即使會(huì)計(jì)上按照“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的基礎(chǔ)確認(rèn)為所得(即收人)，在稅法上也可以考慮按“收付實(shí)現(xiàn)制”會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不征收稅款入庫(kù)。這樣做才能有利于企業(yè)資金周轉(zhuǎn)，保護(hù)稅源，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，以利于未來(lái)增加財(cái)政收入。比如，房地產(chǎn)商已取得房地產(chǎn)的預(yù)售收入，在沒(méi)有辦理房屋完工決算的情況下，在會(huì)計(jì)上沒(méi)有確認(rèn)為銷售收入時(shí)，也應(yīng)當(dāng)依稅法對(duì)預(yù)售房屋收入征稅。又如，企業(yè)以分期收款方式銷售貨物和提供勞務(wù)的，可以按照合同約定的應(yīng)收價(jià)款日期確認(rèn)收入。此時(shí)會(huì)計(jì)上已經(jīng)確認(rèn)收入，但稅法卻不征收稅款，待到現(xiàn)金流入企業(yè)時(shí)再征稅。這樣做，很明顯是保護(hù)稅源，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

第三，是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為法規(guī)的同時(shí)，又是一種文化形態(tài)，必須考慮國(guó)際交流，必須考慮經(jīng)濟(jì)全球化的需要。稅法雖然也有國(guó)際交流問(wèn)題，但稅法的立法宗旨要求其把本國(guó)的國(guó)情放在首位，依據(jù)本國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和企業(yè)對(duì)稅收承受能力以及國(guó)家財(cái)政收支狀況來(lái)進(jìn)行稅收立法。眾所周知，我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不斷改革，每一次改革都是進(jìn)一步向《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》靠攏，現(xiàn)在基本做到國(guó)際“趨同”。與此同時(shí)，我國(guó)的稅法改革也在進(jìn)行，但其一直是考慮中國(guó)的基本國(guó)情，依據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和國(guó)情來(lái)進(jìn)行稅制改革。

正因?yàn)橛猩鲜隼碛桑惙ㄅc會(huì)計(jì)由此而產(chǎn)生差異，盡管人們努力減少二者差異，還是不能統(tǒng)一，納稅調(diào)整的內(nèi)容跟隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展而日益增多。

三、企業(yè)會(huì)計(jì)與稅法差異的處理

正因?yàn)闀?huì)計(jì)與稅法存在差異，而企業(yè)的稅款計(jì)算又是以會(huì)計(jì)記錄為依據(jù)的，就要依據(jù)稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。

為什么如此呢?常識(shí)告訴人們，在立法層次上，稅法高于會(huì)計(jì)法規(guī)；再?gòu)闹匾苑矫婵矗ＷC國(guó)家財(cái)政收入遠(yuǎn)比保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量重要。所以，會(huì)計(jì)法規(guī)必須服從于稅收法規(guī)。會(huì)計(jì)人員可以完全按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，但在計(jì)算繳納稅款時(shí)，將會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行納稅調(diào)整，依據(jù)稅法規(guī)定計(jì)算交納稅金。

對(duì)于企業(yè)所得稅，我國(guó)稅法規(guī)定按月或者按季預(yù)繳(特殊的大型企業(yè)納稅金額較大的可以由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)決定預(yù)繳時(shí)間)年終匯算清繳。

年終企業(yè)在報(bào)送年度所得稅納稅申報(bào)表時(shí)，需要針對(duì)會(huì)計(jì)與稅法的差異項(xiàng)目進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)整過(guò)程是通過(guò)填報(bào)納稅申報(bào)表的附表《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》明細(xì)項(xiàng)目反映。

對(duì)于其他稅種，企業(yè)會(huì)計(jì)必須在發(fā)生納稅業(yè)務(wù)或者行為時(shí)計(jì)算應(yīng)交稅金，在主管稅務(wù)規(guī)定的下月固定時(shí)間繳納。如果會(huì)計(jì)記錄與稅法規(guī)定存在差異，應(yīng)按稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)交稅金，正確記錄在會(huì)計(jì)賬簿中，保證按時(shí)繳納。因?yàn)槲覈?guó)稅法規(guī)定：會(huì)計(jì)人員有自行計(jì)算繳納稅款的義務(wù)。

第6篇

關(guān)鍵詞：稅收公平原則；道德屬性；稅法

中圖分類號(hào)：DF 431文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

最沉重的負(fù)擔(dān)壓得我們崩塌了，沉沒(méi)了，將我們釘在地上。

――米蘭•昆德拉：《生命中不能承受之輕》

現(xiàn)代稅法在完成其最原初的籌集財(cái)政資金的功能以外，逐漸承擔(dān)起了各種各樣的社會(huì)職能，其中，道德職能就是一個(gè)重要的方面。這些社會(huì)職能將稅法壓得喘不過(guò)氣來(lái)，稅法在紛繁復(fù)雜的社會(huì)職能面前已經(jīng)開(kāi)始蛻變?yōu)樯鐣?huì)法、道德法和宏觀調(diào)控法。評(píng)判稅法優(yōu)劣的標(biāo)準(zhǔn)在社會(huì)原則、道德法則和宏觀調(diào)控政策面前被徹底擊敗，稅法還能繼續(xù)背負(fù)如此沉重的責(zé)任不斷前進(jìn)嗎？本文主要探討稅法的道德性，通過(guò)稅收公平和一事不二罰兩個(gè)原則以及稅收立法的科學(xué)性來(lái)分析道德稅法的缺陷與危害，最后提出構(gòu)建道德中性稅法的建議。

一、現(xiàn)代稅法的道德屬性

稅法最原初的功能在于籌集財(cái)政資金，它是將國(guó)家提供公共服務(wù)所需資金在全體國(guó)民之間進(jìn)行公平分配的法律體系。在“夜警國(guó)家”，稅法基本上僅承擔(dān)籌集財(cái)政資金的功能，沒(méi)有其他額外職能。但自凱恩斯主義以來(lái)，國(guó)家開(kāi)始越來(lái)越頻繁地干預(yù)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，各種能用的手段幾乎都被用上了，稅法也未能幸免于難。［1］稅法所承擔(dān)的宏觀調(diào)控職能越來(lái)越多，甚至成為最主要的宏觀調(diào)控手段之一。同時(shí)，在強(qiáng)調(diào)法律的社會(huì)職能和道德職能的時(shí)代背景下，稅法也逐漸具有了道德屬性。道德高尚的人和行為將受到稅法的褒揚(yáng)，道德敗壞的人和行為將受到稅法的懲罰。稅法也站到了懲惡揚(yáng)善的第一線，成為道德的忠實(shí)守護(hù)者。

稅法道德屬性最明顯的例子是我國(guó)個(gè)人所得稅法對(duì)道德高尚者的稅收優(yōu)惠以及我國(guó)企業(yè)所得稅法對(duì)違法損失的拒絕扣除。《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第4條規(guī)定：“下列各項(xiàng)個(gè)人所得，免納個(gè)人所得稅：一、省級(jí)人民政府、國(guó)務(wù)院部委和中國(guó)人民軍以上單位，以及外國(guó)組織、國(guó)際組織頒發(fā)的科學(xué)、教育、技術(shù)、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境保護(hù)等方面的獎(jiǎng)金；……”能夠獲得上述獎(jiǎng)金的人一定是道德高尚，為國(guó)家和社會(huì)做出突出貢獻(xiàn)，值得表彰和學(xué)習(xí)的人，對(duì)他們給予免稅優(yōu)惠體現(xiàn)了稅法的道德追求。《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)給見(jiàn)義勇為者的獎(jiǎng)金免征個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局1995年8月20日，財(cái)稅［1995］25號(hào)）規(guī)定：“為了鼓勵(lì)廣大人民群眾見(jiàn)義勇為，維護(hù)社會(huì)治安，對(duì)鄉(xiāng)、鎮(zhèn)（含鄉(xiāng)、鎮(zhèn)）以上人民政府或經(jīng)縣（含縣）以上人民政府主管部門批準(zhǔn)成立的有機(jī)構(gòu)、有章程的見(jiàn)義勇為基金會(huì)或者類似組織，獎(jiǎng)勵(lì)見(jiàn)義勇為者的獎(jiǎng)金或獎(jiǎng)品，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，免予征收個(gè)人所得稅。”這一規(guī)定更加彰顯了稅法的道德追求。在整個(gè)社會(huì)都強(qiáng)調(diào)道德建設(shè)的時(shí)代背景下，稅法也不甘落后，走到了弘揚(yáng)社會(huì)正義、褒揚(yáng)道德高尚行為的第一線。《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第10條規(guī)定：“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，下列支出不得扣除：……（三）稅收滯納金；（四）罰金、罰款和被沒(méi)收財(cái)物的損失；……”這一規(guī)定將企業(yè)所得稅法懲惡的功能體現(xiàn)得淋漓盡致。按照通常的解釋，如果對(duì)這些支持也予以扣除，不就相當(dāng)于鼓勵(lì)企業(yè)從事違法行為嗎？

稅法究竟是否應(yīng)當(dāng)具備道德性？如果稅法具有濃厚的道德性，會(huì)帶來(lái)哪些問(wèn)題？下文將從三個(gè)角度來(lái)分析這個(gè)問(wèn)題。

二、從稅收公平原則看稅法的道德性

稅法的道德性首先違背了稅收公平原則。稅收公平原則是分配財(cái)政資金的核心原則，它要求同等狀況的人承擔(dān)相同的稅款。現(xiàn)代稅法公認(rèn)的公平原則是量能課稅原則，即根據(jù)納稅人負(fù)擔(dān)稅款能力的大小來(lái)分配財(cái)政資金。［2］量能課稅原則并不考慮道德因素，一個(gè)勞動(dòng)模范所獲得的10萬(wàn)元獎(jiǎng)金和一個(gè)工人掙得的10萬(wàn)元工資在稅收負(fù)擔(dān)能力上是相當(dāng)?shù)模瑯樱粋€(gè)勞動(dòng)模范獲得的10萬(wàn)元獎(jiǎng)金和一個(gè)小偷盜竊的10萬(wàn)元現(xiàn)金在稅收負(fù)擔(dān)能力上也是相當(dāng)?shù)摹６惙▽⒌赖乱蛩刈鳛榇_定是否征稅的一個(gè)重要因素就不可避免地違背稅收公平原則。

一位科技工作者完成了一項(xiàng)技術(shù)發(fā)明從而獲得國(guó)家級(jí)獎(jiǎng)勵(lì)和獎(jiǎng)金500萬(wàn)元，他的貢獻(xiàn)和他所受到的獎(jiǎng)勵(lì)和獎(jiǎng)金是相當(dāng)?shù)摹＜热凰呢暙I(xiàn)已經(jīng)得到了應(yīng)有的獎(jiǎng)勵(lì)，在其他領(lǐng)域就不應(yīng)當(dāng)對(duì)其再進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)。例如，該科技工作者從事違法犯罪行為同樣應(yīng)當(dāng)和其他違法犯罪者一樣接受同等的處罰，絲毫不因?yàn)樗?jīng)做出重大貢獻(xiàn)而對(duì)其減輕或者免予處罰。同樣，在稅法領(lǐng)域，在公平分配財(cái)政資金的領(lǐng)域，他應(yīng)當(dāng)和與他具有同等負(fù)擔(dān)能力的人承擔(dān)相同的稅款，不能因?yàn)樗?jīng)做出重大貢獻(xiàn)而減輕或者免除其納稅義務(wù)。如果我們贊同在稅法中對(duì)他給予特殊照顧，我們又怎么能拒絕在其他法律領(lǐng)域?qū)ζ浣o予特殊照顧呢？

在稅法領(lǐng)域，獲得5萬(wàn)獎(jiǎng)金的科技工作者與冒著生命危險(xiǎn)獲得5萬(wàn)元工資的礦工具有相同的稅收負(fù)擔(dān)能力，而且前者似乎也并不比后者更加“高尚”，如果說(shuō)前者更值得鼓勵(lì)，那么后者就不值得鼓勵(lì)嗎？國(guó)家既然可以對(duì)以生命為代價(jià)而換來(lái)的血汗錢征稅，為什么不能對(duì)在自己的本職工作中做出一些成績(jī)而獲得的獎(jiǎng)金征稅呢？按照我國(guó)《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，只有省部級(jí)以上的獎(jiǎng)金才能免稅，市級(jí)政府和縣級(jí)政府頒發(fā)的獎(jiǎng)金就不能免稅，但獲得省級(jí)政府或者部委獎(jiǎng)金的人就一定比獲得市級(jí)和縣級(jí)政府獎(jiǎng)金的人更“高尚”嗎？顯然未必。由此可見(jiàn)，稅法的道德屬性不僅造成了獲獎(jiǎng)納稅人和未獲獎(jiǎng)納稅人之間的差別待遇，也造成了獲獎(jiǎng)納稅人之間的差別待遇。

三、從一事不二罰原則看稅法的道德性

稅法的懲惡職能在一定程度上違反了一事不二罰原則。現(xiàn)代法治國(guó)家均強(qiáng)調(diào)對(duì)違法者的同一個(gè)違法行為只能給予一次處罰，而不能給予兩次處罰。《美國(guó)憲法》第五條修正案明確規(guī)定：“任何人不得因同一罪行為而兩次遭受生命或身體的危害……”。《中華人民共和國(guó)行政處罰法》第24條也明確規(guī)定：“對(duì)當(dāng)事人的同一個(gè)違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰。”雖然《企業(yè)所得稅法》并未明確規(guī)定對(duì)違法企業(yè)處以罰款，但規(guī)定對(duì)違法企業(yè)的滯納金、罰款、罰金以及沒(méi)收財(cái)物的損失不予扣除，實(shí)際上就是對(duì)企業(yè)已經(jīng)不再擁有的所得征稅，相當(dāng)于對(duì)企業(yè)進(jìn)行了經(jīng)濟(jì)制裁。對(duì)于我國(guó)《行政處罰法》第24條所規(guī)定的“罰款”不能進(jìn)行僵化、教條主義的理解，而應(yīng)當(dāng)把握其精神實(shí)質(zhì)。如果某項(xiàng)制度對(duì)納稅人造成了經(jīng)濟(jì)上的負(fù)擔(dān)，而且該經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)的前提是納稅人從事了違法行為，那么，該制度實(shí)質(zhì)上就是對(duì)納稅人的一種經(jīng)濟(jì)制裁，也就相當(dāng)于罰款。

1987年10月1日，美國(guó)蒙大納州的《危險(xiǎn)藥品稅法》生效，該法律對(duì)“擁有和儲(chǔ)藏危險(xiǎn)藥品的行為”征稅[注：Mont. Code Ann. § 15-25-111 (1987).]，并且明確規(guī)定，該稅收“只有在任何州或者聯(lián)邦罰款或者沒(méi)收制裁執(zhí)行以后才能征收”[注：§ 15-25-111(3).]。所征收的稅款是蒙大納州稅務(wù)局確定的該藥品的市場(chǎng)價(jià)值的10%，或者是針對(duì)該藥品所規(guī)定的特定數(shù)額（例如，每盎司大麻$100，每盎司麻藥$250），取較大的一個(gè)[注：

§ 15-25-111(2).]。隨后在1994年蒙大納州稅務(wù)局訴克斯大農(nóng)場(chǎng)（DEPARTMENT OF REVENUE OF MONTANA v. KURTH RANCH ET AL.）案中，該法律被美國(guó)聯(lián)邦最高法院宣布違憲無(wú)效。該法院認(rèn)為，蒙大納州的稅法實(shí)質(zhì)是對(duì)犯罪人的一種罰款，因此，該稅法違反了禁止對(duì)同一違法行為進(jìn)行連續(xù)性懲罰的憲法原則，是無(wú)效的。[注：

511 U.S. 767 (1994).]

我國(guó)相關(guān)法律對(duì)企業(yè)的違法行為進(jìn)行處罰時(shí)已經(jīng)考慮了該企業(yè)違法行為的性質(zhì)、危害后果等問(wèn)題，并且也給予了與其違法行為相適應(yīng)的處罰。從罪刑相當(dāng)?shù)脑瓌t處罰，該被處罰企業(yè)在以后就不應(yīng)當(dāng)再次就該違法行為遭受處罰。但我國(guó)《企業(yè)所得稅法》對(duì)違法企業(yè)的滯納金、罰款、罰金以及沒(méi)收財(cái)物的損失不予扣除，實(shí)際上相當(dāng)于對(duì)該企業(yè)的同一違法行為又給予了處罰，懲罰的程度超過(guò)了企業(yè)違法行為本來(lái)應(yīng)當(dāng)承受的程度。同時(shí)，讓一個(gè)被罰得近于破產(chǎn)的企業(yè)和一個(gè)有巨額利潤(rùn)的企業(yè)繳納相同的稅款，也是違反稅收公平原則的，在特定情況下也是無(wú)法執(zhí)行的。[注： 例如，一個(gè)企業(yè)資產(chǎn)總額為1000萬(wàn)元（扣除負(fù)債），由于從事了長(zhǎng)達(dá)若干年的偷稅行為，被追繳稅款、加收滯納金并處罰款合計(jì)1000萬(wàn)元。該企業(yè)在繳納該稅款、滯納金和罰款以后已經(jīng)瀕于破產(chǎn)，但根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，該企業(yè)所繳納的滯納金和罰款不能扣除，應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)的收入，這樣，該企業(yè)還要繳納巨額企業(yè)所得稅，但該企業(yè)實(shí)際上已經(jīng)無(wú)力繳納該稅款了。]雖然我國(guó)《企業(yè)所得稅法》的這一規(guī)定尚不致使其違憲無(wú)效，但這種制度設(shè)計(jì)已經(jīng)涉嫌對(duì)違法企業(yè)的同一違法行為進(jìn)行兩次處罰，應(yīng)當(dāng)予以檢討和修正。同時(shí)，我國(guó)稅法的道德性所可能導(dǎo)致的不良后果也應(yīng)當(dāng)引起學(xué)界和立法者的重視與反思。

四、從稅收立法的科學(xué)性看稅法的道德性

稅法的道德性不僅構(gòu)成對(duì)稅收公平原則和一事不二罰原則的違反，對(duì)于自身的健康發(fā)展也是不利的。在稅收僅僅承擔(dān)籌集財(cái)政資金功能的前提下，運(yùn)用稅收公平原則就可以很容易判斷稅收立法是否合理，而在稅法承擔(dān)多項(xiàng)職能的情況下，稅收公平原則只是衡量稅收立法是否科學(xué)合理的標(biāo)準(zhǔn)之一，各種各樣的社會(huì)政策標(biāo)準(zhǔn)可以很容易對(duì)稅收公平原則進(jìn)行修正。在各種社會(huì)政策原則和道德準(zhǔn)則的沖擊下，一項(xiàng)稅法制度是否科學(xué)合理已經(jīng)很難找出一個(gè)客觀的標(biāo)準(zhǔn)。例如，當(dāng)稅收公平原則強(qiáng)調(diào)收入多的人應(yīng)當(dāng)多納稅的時(shí)候，如果該收入多的人是道德高尚的人，那么，他就可以合法地少納稅，甚至不納稅。反之，如果該收入低的人是道德上值得譴責(zé)的，他就應(yīng)當(dāng)多納稅，即使他已經(jīng)身無(wú)分文。

當(dāng)稅法將道德因素納入自身的評(píng)價(jià)體系時(shí)，其他相關(guān)法律規(guī)范卻并未將稅法的這種制度納入自己的評(píng)價(jià)體系。例如，當(dāng)我國(guó)的各項(xiàng)獎(jiǎng)勵(lì)性法律規(guī)定對(duì)某些個(gè)人給予物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)時(shí)，并沒(méi)有將受獎(jiǎng)人在稅法上所獲得的利益納入考慮范圍內(nèi)，這樣，當(dāng)稅法對(duì)某行為給予稅收優(yōu)惠時(shí)，該優(yōu)惠能否產(chǎn)生預(yù)期的效果以及該制度的成本和效益等問(wèn)題實(shí)際上都沒(méi)有納入政策制定者考慮的范圍內(nèi)。因此，如果稅法不對(duì)受獎(jiǎng)勵(lì)者給予特殊優(yōu)惠待遇，而將由此多征收的稅款用于獎(jiǎng)勵(lì)該受獎(jiǎng)?wù)呋蛘咂渌麘?yīng)當(dāng)受獎(jiǎng)勵(lì)者，很有可能會(huì)帶來(lái)更大的社會(huì)效益。[注：

這一假設(shè)是非常有可能成立的，由于我國(guó)公民的納稅觀念并不強(qiáng)烈，很多受獎(jiǎng)?wù)吒静恢雷约旱莫?jiǎng)金應(yīng)當(dāng)納稅，更不知道國(guó)家為對(duì)其鼓勵(lì)而給予了免稅政策，他們?nèi)绾文軌蚋惺艿蕉惙▽?duì)他們的鼓勵(lì)呢？稅法的免稅不是“白免”了嗎？稅法成了不圖回報(bào)，甚至不圖對(duì)方知曉的無(wú)私施恩人。]

當(dāng)我們將目光投向稅法的懲惡領(lǐng)域時(shí)同樣如此。刑法、行政法等法律部門在對(duì)違法者規(guī)定相應(yīng)的處罰時(shí)并沒(méi)有考慮稅法對(duì)他們還要進(jìn)行一次懲罰，因此，只要他們已經(jīng)按照罪刑相當(dāng)?shù)脑瓌t對(duì)違法者進(jìn)行了處罰，稅法的第二次處罰就一定會(huì)導(dǎo)致對(duì)違法者處罰過(guò)重。對(duì)違法者處罰過(guò)重不僅僅違反了一事不二罰原則，從法律責(zé)任的效果以及制度的效益來(lái)看，過(guò)分處罰本身就是一個(gè)效益的損失。國(guó)家浪費(fèi)了制度資源，違法者損失了額外的利益。同時(shí)，過(guò)分處罰不僅達(dá)不到教育違法者的目的，還能夠激起違法者的報(bào)復(fù)心理和對(duì)法律制度公正性的懷疑。懲罰的目的是彌補(bǔ)國(guó)家、社會(huì)和他人因違法者的違法行為所遭受的損失以及懲戒和教育違法者，使其在將來(lái)不再成為違法者或者盡量降低成為違法者的可能性。但過(guò)分懲罰卻達(dá)不到這個(gè)目的，國(guó)家通過(guò)過(guò)分懲罰違法者所獲得的利益可能是微不足道的，但對(duì)違法者所造成的傷害則是巨大的，對(duì)法律責(zé)任的目的和宗旨的損害也是巨大的。一旦法律懲罰激起了更多、更嚴(yán)重的違法行為，那么，懲罰和違法將進(jìn)入一個(gè)惡性循環(huán)，最終所導(dǎo)致的就是國(guó)家、社會(huì)和違法者兩敗俱傷。稅法就成了導(dǎo)致這一惡性循環(huán)的罪魁禍?zhǔn)字弧?/p>

稅法在自己的功能都沒(méi)有很好地完成的同時(shí)，過(guò)多地承擔(dān)其他法律部門的職責(zé)，不僅影響了自己本來(lái)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的職責(zé)，而且給其他法律部門幫了“倒忙”，有可能產(chǎn)生意想不到的惡果。同時(shí)，稅法過(guò)多考慮道德因素也會(huì)對(duì)執(zhí)法產(chǎn)生很多難題。例如，對(duì)于非法所得是否應(yīng)當(dāng)征稅就是一個(gè)在理論界和實(shí)務(wù)界都存在較大爭(zhēng)議的問(wèn)題。［3］而在稅法不考慮道德因素的情況下，這一問(wèn)題很容易解決，那就是所得是否符合法律規(guī)范、是否符合道德準(zhǔn)則不是稅法考慮的問(wèn)題，只要有所得就可以征稅。[注：在美國(guó)，理論界和實(shí)務(wù)界都承認(rèn)，行為的非法性并不阻礙其可稅性，國(guó)會(huì)可以對(duì)非法所得征稅。See License Tax Cases, 5 Wall. 462; also see Marchetti V. United States, 390 U. S. 39.]

五、以量能課稅原則為基礎(chǔ)構(gòu)建道德中性稅法

現(xiàn)代稅法已經(jīng)被各種非稅收職能壓得喘不過(guò)氣來(lái)，急需“減負(fù)”。“減負(fù)”的目標(biāo)是以量能課稅原則為基礎(chǔ)構(gòu)建道德中性稅法。所謂道德中性稅法，是指稅收立法并不考慮道德因素，僅考慮納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力。稅收負(fù)擔(dān)能力是納稅人是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)納稅義務(wù)以及承擔(dān)多少納稅義務(wù)的唯一標(biāo)準(zhǔn)。稅收負(fù)擔(dān)能力一般以納稅人在客觀上所表現(xiàn)出來(lái)的所得、財(cái)產(chǎn)、消費(fèi)的多少來(lái)衡量。所得多者、財(cái)產(chǎn)多者、消費(fèi)多者，稅收負(fù)擔(dān)能力也相對(duì)較高。［4］至于該所得或者財(cái)產(chǎn)的取得方法并不是判斷稅收負(fù)擔(dān)能力所要考慮的因素。

以量能課稅原則為基礎(chǔ)構(gòu)建道德中性稅法，一方面可以充分發(fā)揮稅收公平籌集財(cái)政資金的功能，另一方面可以避免道德稅法所可能導(dǎo)致的諸多弊端。當(dāng)然，在道德中性稅法充分“減負(fù)”以后，有人可能會(huì)認(rèn)為我們也因此失去了一個(gè)很好的道德引導(dǎo)制度，對(duì)非法所得和國(guó)家頒發(fā)的獎(jiǎng)金同等征稅會(huì)大大影響人們的道德價(jià)值取向。其實(shí)不然，稅法并不是一個(gè)很好的道德調(diào)節(jié)器，道德的問(wèn)題更多應(yīng)當(dāng)通過(guò)教育以及其他法律和非法律手段來(lái)解決。其實(shí)，如果想對(duì)道德高尚者多給予一些獎(jiǎng)勵(lì)，莫如直接提高其獎(jiǎng)金的數(shù)量，這樣，在征稅以后其所獲得的獎(jiǎng)金數(shù)量和當(dāng)前的免稅獎(jiǎng)金數(shù)量是相同的，受獎(jiǎng)勵(lì)者并未因?yàn)檎鞫惗馐芾嫔系膿p失，但稅法和整個(gè)社會(huì)獲得了公平和公平，法律面前人人平等以及稅收公平原則得到了彰顯。JS

參考文獻(xiàn)：

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［4］ 翟繼光. 富人該不該多納稅［J］. 中國(guó)稅務(wù)報(bào), 2005-1-26(6).

On the Morality of Tax Law

――The Burden that Tax Law cannot support

ZHAI Jiguang

（China University of Political Science and Law, Beijing 102249）Abstract:

第7篇

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)；稅法；結(jié)合應(yīng)用

中圖分類號(hào)：F230/D（9）43.2文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673－291X（2008）06－0071－02

我國(guó)于2007年1月1日開(kāi)始實(shí)行新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，推進(jìn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌進(jìn)程，促進(jìn)了我國(guó)改革開(kāi)放的順利進(jìn)行，并推動(dòng)了資本市場(chǎng)的發(fā)展。由于會(huì)計(jì)與稅法屬于不同的領(lǐng)域，有不同的目的和服務(wù)對(duì)象，因此，會(huì)計(jì)與稅法總存在一定的差異，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)行擴(kuò)大了這種差異。由于會(huì)計(jì)與稅法的協(xié)調(diào)對(duì)我國(guó)的財(cái)政收入有重要的影響，同時(shí)發(fā)揮著會(huì)計(jì)與稅法的作用，所以，應(yīng)將兩者結(jié)合起來(lái)應(yīng)用于實(shí)踐當(dāng)中。我們首先應(yīng)該分析這兩者的差異體現(xiàn)在什么地方，造成這種差異的原因是什么，才能將會(huì)計(jì)與稅法更好的結(jié)合起來(lái)，使它們?cè)趯?shí)踐中發(fā)揮最大的作用。

一、會(huì)計(jì)與稅法的主要差異分析

（一）會(huì)計(jì)與稅收在原則上的差異

1.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)于謹(jǐn)慎性原則有不同的認(rèn)識(shí)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量在依據(jù)謹(jǐn)慎性原則的基礎(chǔ)上可以得到顯著的提高，不會(huì)低估損失或負(fù)債，也不會(huì)高估收益或資產(chǎn)；而稅法對(duì)謹(jǐn)慎性原則的認(rèn)識(shí)是避免偷稅漏稅行為的發(fā)生，減少稅收收入流失現(xiàn)象的發(fā)生。企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是會(huì)計(jì)人員憑經(jīng)驗(yàn)所做的估計(jì)，并不一定真實(shí)的發(fā)生；而稅法認(rèn)為除非損失確實(shí)發(fā)生了，費(fèi)用才可以被扣除。

2.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則認(rèn)識(shí)不同

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，企業(yè)應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則來(lái)計(jì)算生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得；而稅法只依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)算生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，依據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制來(lái)計(jì)算其他所得。權(quán)責(zé)發(fā)生制增加了會(huì)計(jì)估計(jì)的數(shù)量，稅法會(huì)采取措施防范現(xiàn)象的發(fā)生。

3.會(huì)計(jì)與稅法對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則的理解不同

會(huì)計(jì)認(rèn)為會(huì)計(jì)核算僅以企業(yè)交易事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)是不全面的，應(yīng)以企業(yè)交易事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為依據(jù)進(jìn)行核算，承認(rèn)實(shí)質(zhì)重于形式原則；而如果稅法承認(rèn)巨額壞賬準(zhǔn)備，將會(huì)嚴(yán)重?fù)p壞所得稅稅基，因此稅法一般不接受會(huì)計(jì)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則。

4.會(huì)計(jì)與稅法對(duì)可靠性原則的重視程度不同

會(huì)計(jì)在一些情況下會(huì)放棄歷史成本原則，為確保會(huì)計(jì)信息是相關(guān)的，新會(huì)計(jì)體系擴(kuò)大了公允價(jià)值的應(yīng)用；稅法始終堅(jiān)持歷史成本原則的運(yùn)用，因?yàn)檎鞫悓儆诜尚袨椋瑢?duì)證據(jù)的可靠性要求加高，而歷史成本恰好具備較強(qiáng)的可靠性。

（二）會(huì)計(jì)與稅法在損益計(jì)量方面的差異

會(huì)計(jì)與稅法在損益計(jì)量方面一直存在差異，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則施行后，這兩者之間的差異不僅繼續(xù)存在，而且還得到進(jìn)一步的擴(kuò)大，并產(chǎn)生了一些新的差異。首先表現(xiàn)在對(duì)取得固定資產(chǎn)的計(jì)量方面，會(huì)計(jì)對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行入賬時(shí)依據(jù)的是其取得時(shí)的成本，而稅法對(duì)固定資產(chǎn)的確認(rèn)并沒(méi)有作理論性的規(guī)定。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則施行后，會(huì)計(jì)在對(duì)固定資產(chǎn)的處理上允許企業(yè)考慮固定資產(chǎn)的有形損耗和無(wú)形損耗，賦予了企業(yè)更大的自；稅法則限制了企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)的折舊方法。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)行后，會(huì)計(jì)與稅法在損益計(jì)量方面產(chǎn)生了一些新的差異，如新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)合同或協(xié)議銷售商品后獲得的價(jià)款的收取按照合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額，而稅法仍利用銷售商品的名義價(jià)格來(lái)確認(rèn)銷售收入并計(jì)算應(yīng)該繳納的稅金。

二、會(huì)計(jì)與稅法差異產(chǎn)生的原因分析

會(huì)計(jì)與稅法差異產(chǎn)生的原因主要有兩方面：一是會(huì)計(jì)與稅法的基本前提不同，二是會(huì)計(jì)與稅法有不同的目標(biāo)。會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量是新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)核算的四個(gè)前提，在這四個(gè)基本前提同時(shí)具備的條件下，企業(yè)才能夠進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。會(huì)計(jì)主體與企業(yè)所得稅納稅人并不是同一個(gè)概念，并且對(duì)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用計(jì)量的范圍和時(shí)間也和稅法的規(guī)定不相同，這就造成了會(huì)計(jì)與稅法在一些方面的差異。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法有不同的目的和出發(fā)點(diǎn)，雖然它們都是國(guó)家機(jī)關(guān)制定的。會(huì)計(jì)的目標(biāo)是通過(guò)對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行規(guī)范，對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行完整地提供，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行客觀而真實(shí)地反映來(lái)使會(huì)計(jì)信息使用者了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果以及財(cái)務(wù)狀況。而稅法具有無(wú)償性和強(qiáng)制性，是為了規(guī)范納稅人的納稅行為與稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅行為，在國(guó)家與納稅人之間分配社會(huì)財(cái)富，保證國(guó)家財(cái)政收入而制定的。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接近了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，更具國(guó)際化；而稅法充分考慮到我國(guó)的宏觀經(jīng)濟(jì)，較會(huì)計(jì)更具中國(guó)特色；會(huì)計(jì)與稅法的目標(biāo)不同也是造成會(huì)計(jì)與稅法差異的原因之一。

三、如何對(duì)會(huì)計(jì)與稅法進(jìn)行結(jié)合與應(yīng)用

（一）會(huì)計(jì)與稅法應(yīng)主動(dòng)互動(dòng)，相互協(xié)調(diào)

會(huì)計(jì)與稅法的差異是不可能完全避免的，會(huì)計(jì)應(yīng)主動(dòng)與稅法協(xié)調(diào)，因?yàn)槿绻愂照卟蛔儯徽摃?huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)生什么變化，納稅人還是按照會(huì)計(jì)從稅的原則納稅，因此，應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益差異的調(diào)整方法進(jìn)行規(guī)范，減少會(huì)計(jì)方法的種類，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中和稅法要求有嚴(yán)重差異的部分進(jìn)行修改，盡量對(duì)稅款計(jì)算方法進(jìn)行簡(jiǎn)化。稅法也應(yīng)該與會(huì)計(jì)主動(dòng)地協(xié)調(diào)，計(jì)算稅款的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)來(lái)自于會(huì)計(jì)核算，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定應(yīng)該成為制定稅法時(shí)應(yīng)考慮到的地方，因?yàn)槎惙ㄍ哂袦笮裕鶕?jù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生的變化，稅法應(yīng)根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有效合理的地方進(jìn)行適當(dāng)?shù)男薷暮屯晟疲詮浹a(bǔ)其滯后的規(guī)定。會(huì)計(jì)與稅法主動(dòng)互動(dòng)、相互協(xié)調(diào)起來(lái)后，兩者才會(huì)更好的結(jié)合起來(lái)并應(yīng)用。

（二）企業(yè)應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)政策選擇較為合理的稅收籌劃空間

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的多項(xiàng)變化會(huì)對(duì)企業(yè)稅收籌劃方案的財(cái)務(wù)運(yùn)作模式產(chǎn)生影響，合理的稅收籌劃是一種理財(cái)行為，會(huì)計(jì)選擇較為合理的稅收籌劃空間，是為了降低生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和金融投資活動(dòng)過(guò)程中的稅收風(fēng)險(xiǎn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較原來(lái)的準(zhǔn)則有了更多的會(huì)計(jì)政策，為企業(yè)提供了更為廣闊的稅收籌劃空間。企業(yè)選擇不同的會(huì)計(jì)政策，會(huì)對(duì)企業(yè)的稅收籌劃產(chǎn)生不同的影響，也會(huì)對(duì)企業(yè)造成不同的經(jīng)濟(jì)后果。因此，企業(yè)在納稅時(shí)，應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)政策對(duì)納稅的影響進(jìn)行充分的考慮，然后選擇出有益于節(jié)稅和納稅的會(huì)計(jì)政策。會(huì)計(jì)政策選擇的空間、公允價(jià)值的利用空間以及新業(yè)務(wù)的籌劃空間是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下稅收籌劃的主要三大空間。在會(huì)計(jì)政策選擇空間內(nèi)，固定資產(chǎn)折舊、存貨計(jì)價(jià)方法等會(huì)計(jì)政策的稅收傾向不同，為實(shí)現(xiàn)籌劃節(jié)稅需要合理的選擇會(huì)計(jì)政策；在公允價(jià)值的利用空間內(nèi)，企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量受公允價(jià)值計(jì)量模式的影響，對(duì)稅收籌劃也會(huì)造成一定程度的影響；在新業(yè)務(wù)的籌劃空間內(nèi)，現(xiàn)行稅收并未明確對(duì)新的準(zhǔn)則規(guī)范的新業(yè)務(wù)的相關(guān)稅務(wù)處理，因此在這些領(lǐng)域，稅收籌劃存在著很多新的空間來(lái)供企業(yè)選擇。

（三）準(zhǔn)確披露有關(guān)會(huì)計(jì)信息，并完善稅收監(jiān)管體制中的漏洞

我國(guó)會(huì)計(jì)與稅法原來(lái)就存在較大的差異，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布加大了會(huì)計(jì)與稅法之間的差異。會(huì)計(jì)對(duì)利潤(rùn)收入的理解著重于經(jīng)濟(jì)利益的流入，而稅法則認(rèn)為只要發(fā)生應(yīng)稅行為就應(yīng)該進(jìn)行相應(yīng)的征稅處理。當(dāng)兩者因認(rèn)識(shí)不同發(fā)生矛盾時(shí)，企業(yè)往往會(huì)采取一定的避稅行為，這種避稅行為往往是合理但不合法的，為減少這種避稅行為的發(fā)生，就要求稅收監(jiān)管部門對(duì)這種要及時(shí)作出糾正，為將會(huì)計(jì)與稅法結(jié)合起來(lái)并應(yīng)用，應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)與稅法之間的差異進(jìn)行分析和總結(jié)，尋找一個(gè)能夠滿足供需雙方需求的信息披露體系，全面準(zhǔn)確的披露會(huì)計(jì)信息，保證為稅收監(jiān)管部門提供的會(huì)計(jì)信息是真實(shí)可靠的，從而實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)對(duì)稅收的支持。由于稅收監(jiān)管制度存在漏洞，為納稅主體逃避納稅提供了空間，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則施行后，稅務(wù)部門更應(yīng)該完善監(jiān)管體制的漏洞，加強(qiáng)監(jiān)管。

總結(jié)：會(huì)計(jì)與稅法總存在一定的差異，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)行擴(kuò)大了這種差異。由于會(huì)計(jì)與稅法的協(xié)調(diào)對(duì)我國(guó)的財(cái)政收入有重要的影響，為同時(shí)發(fā)揮會(huì)計(jì)與稅法的作用，應(yīng)將兩者結(jié)合起來(lái)并付諸實(shí)踐。但在結(jié)合運(yùn)用一些項(xiàng)目時(shí)，要把握好政策的界限，掌握好具體的政策，用妥用好政策。會(huì)計(jì)與稅法的結(jié)合對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行有重要意義，我國(guó)應(yīng)在借鑒其他國(guó)家做法的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)國(guó)情把會(huì)計(jì)與稅法結(jié)合起來(lái)應(yīng)用，以使會(huì)計(jì)和稅法的作用得到充分的發(fā)揮。

參考文獻(xiàn)：

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第8篇

關(guān)鍵詞：一體化稅法；稅法律關(guān)系；納稅人；稅用

稅作為國(guó)民財(cái)富的一部分，用于購(gòu)買公共產(chǎn)品，是聯(lián)結(jié)公民與國(guó)家的物質(zhì)媒介，是國(guó)家存續(xù)與運(yùn)作的物質(zhì)基礎(chǔ)。布萊克法律詞典將稅解釋為“政府對(duì)個(gè)人、公司或信托所得，以及房地產(chǎn)或贈(zèng)與物價(jià)值征收的費(fèi)用。”捐稅法律關(guān)系應(yīng)當(dāng)是立基于觀念和制度基礎(chǔ)上，依據(jù)良性稅制規(guī)范而產(chǎn)生并發(fā)展的一種權(quán)力責(zé)任明確、權(quán)利義務(wù)對(duì)等的利益分配關(guān)系。

一、“一體化稅法”及其價(jià)值導(dǎo)向

（一）“一體化稅法”及其理論意義

“一體化稅法”是指稅收和稅用統(tǒng)一的稅法，主要包括稅憲法、稅收法、稅用法、稅刑法四部分。①它強(qiáng)調(diào)直接體現(xiàn)納稅人權(quán)益的稅用制度應(yīng)當(dāng)在稅制當(dāng)中獲得重新定位，稅用法應(yīng)當(dāng)是稅法理論體系不可或缺的一部分。它的存在至少有以下意義：首先，一體化稅法摒除了一直以來(lái)將稅法局限于稅收法的狹小視野，有利于避免稅法研究陷入“重稅收輕稅用、重收入輕支出”的桎梏。其次，稅收與稅用的統(tǒng)一，充分體現(xiàn)了稅的本質(zhì)與宗旨，符合“取之于民、用之于民”的稅政理念。再次，征稅與用稅統(tǒng)一于稅法的基本原則尤其是稅的憲法原則，既有利于將征稅權(quán)納入與法治的軌道，又可彰顯納稅人的基本權(quán)利，凸顯民主與人權(quán)的基本理念。

（二）“一體化稅法”的價(jià)值導(dǎo)向

“取之于民、用之于民”是現(xiàn)代國(guó)家對(duì)于“稅”的基本共識(shí)之一，納稅人履行納稅義務(wù)所隱含的前提條件是確保能夠享受到納稅利益。日本北野弘久認(rèn)為在租稅國(guó)家體制下，租稅的征收與支出必須符合憲法規(guī)定是保障人民基本權(quán)利的目的，如果國(guó)家違反憲法目的征收和使用稅款，納稅人有權(quán)拒付稅款。作為納稅人的人民所享有的要求國(guó)家（政府）依照憲法和法律收稅與用稅的權(quán)利，是由憲法推導(dǎo)出來(lái)的“納稅者基本權(quán)”，且屬于基本人權(quán)之一種。②可見(jiàn)納稅人權(quán)利對(duì)于國(guó)家稅權(quán)的制約不僅體現(xiàn)在征稅權(quán)，還必須及于稅用權(quán)。因此，“一體化稅法”在本位上堅(jiān)持的是“納稅人本位”和“權(quán)利本位”，其基本價(jià)值導(dǎo)向在于限制和約束國(guó)家稅權(quán)，進(jìn)一步保障納稅人權(quán)利。

二、稅法律關(guān)系理論研究述評(píng)

當(dāng)前對(duì)于稅法律關(guān)系的研究多以稅收法律關(guān)系作為基本范疇展開(kāi)的，在內(nèi)容上僅局限于稅收活動(dòng)。而將圍繞用稅發(fā)生的法律關(guān)系剔除在稅法律關(guān)系之外，客觀上必然導(dǎo)致稅法律關(guān)系理論的不完整與不科學(xué)。

（一）稅法語(yǔ)境下法律關(guān)系概念重估

一直以來(lái)，對(duì)于法律關(guān)系的經(jīng)典解讀都是界定為主體之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。然而，將法律關(guān)系簡(jiǎn)單地解讀為權(quán)利義務(wù)關(guān)系的論斷存在一個(gè)不可彌補(bǔ)的缺陷即是無(wú)法合理解釋公法關(guān)系。

權(quán)力與權(quán)利是兩個(gè)范疇。在稅法領(lǐng)域，征稅與用稅既涉及國(guó)家稅權(quán)的配置與行使，又涉及公民納稅與用稅權(quán)利的分配和保障。區(qū)分權(quán)力關(guān)系與權(quán)利關(guān)系，本質(zhì)上體現(xiàn)的是權(quán)力與權(quán)利兩分的內(nèi)在要求，因此，在稅法語(yǔ)境下探討法律關(guān)系必須嚴(yán)格區(qū)分權(quán)力與權(quán)利，并把權(quán)利-義務(wù)和權(quán)力-義務(wù)作為兩條不同的視線用以認(rèn)識(shí)稅法法律關(guān)系。

（二）稅收法律關(guān)系理論及其反思

目前大多數(shù)學(xué)者在論述稅法關(guān)系時(shí)均采用“稅收法律關(guān)系說(shuō)”，稅法關(guān)系的研究也基本建立在稅收法律關(guān)系基礎(chǔ)之上，這在稅收與稅用分離的稅法理論框架下是可以解釋得通的，然而置于一體化稅法視野之下，便不能滿足體系完整的需要。從一體化稅法視角重新審視稅法律關(guān)系，可以對(duì)稅收法律關(guān)系理論展開(kāi)以下一些反思：

第一，以權(quán)利義務(wù)關(guān)系界定稅法律關(guān)系存在解釋上的障礙，不利于揭示稅法律關(guān)系的內(nèi)涵特征。對(duì)于稅法律關(guān)系，從權(quán)力關(guān)系角度考察稅法律關(guān)系旨在明確界定國(guó)家稅權(quán)的來(lái)源、配置、行使、監(jiān)督以及對(duì)應(yīng)的法律責(zé)任。而從權(quán)利關(guān)系角度分析稅法律關(guān)系的目的在于理清納稅人的權(quán)利和義務(wù)，包括稅憲法、實(shí)體稅法、程序法等方面的權(quán)利和義務(wù)。

第二，稅法律關(guān)系在主體關(guān)系上并非由三方構(gòu)成，國(guó)家與征稅機(jī)關(guān)是實(shí)質(zhì)主體與形式主體的關(guān)系。在抽象稅法關(guān)系中主體應(yīng)體現(xiàn)為國(guó)家與公民，而在具體稅法關(guān)系中，主體應(yīng)體現(xiàn)為各種國(guó)家機(jī)關(guān)及其工作人員與納稅人個(gè)體。此外，對(duì)于納稅人的理解應(yīng)等同于公民，因?yàn)槌袚?dān)實(shí)際稅負(fù)的群體不限于直接納稅人，還包括間接納稅人。

第三，考察稅法律關(guān)系時(shí)，必須增加稅用法律關(guān)系，并對(duì)原有部分類型的稅法關(guān)系進(jìn)行適當(dāng)擴(kuò)容。一體化稅法下稅法律關(guān)系體系必然包含稅用法律關(guān)系，借以明確國(guó)家稅款支出主體與稅款受益人（公民）之間的關(guān)系。同時(shí)，因稅用法的加入，將進(jìn)一步影響到稅憲法、監(jiān)督救濟(jì)法律等實(shí)體的內(nèi)容，由此產(chǎn)生的相對(duì)應(yīng)的法律關(guān)系不可避免地應(yīng)涵蓋稅用方面的內(nèi)容。

三、“一體化稅法”視角下的稅法律關(guān)系的完善

稅法律關(guān)系的產(chǎn)生必須以相應(yīng)的法律規(guī)范作為基本的前提，因而一體化稅法下的稅法律關(guān)系的產(chǎn)生須以一體化稅法的基本原則和具體規(guī)則作為前提。

（一）稅用關(guān)系在憲法上的定位

憲法對(duì)國(guó)家的稅權(quán)及其行使作出原則性規(guī)定，并規(guī)定納稅者的基本權(quán)利和義務(wù)。各國(guó)憲法普遍對(duì)稅收問(wèn)題作了規(guī)定，明確稅收法定、稅收公平等原則，但對(duì)稅用的規(guī)定只有部分國(guó)家的憲法涉及。如美國(guó)憲法第1條第9款之規(guī)定是明確稅用法定原則的憲法依據(jù)。澳大利亞憲法第96條之規(guī)定是憲法確立的用稅平等權(quán)。

我國(guó)憲法對(duì)于稅的直接規(guī)定僅見(jiàn)于第56條公民有依照法律納稅的義務(wù)，沒(méi)有提及稅收及稅款支出。在規(guī)范缺位的情況下，對(duì)于稅憲法關(guān)系尤其是稅用方面的憲法關(guān)系的認(rèn)識(shí)，只能求諸于憲法價(jià)值，它可適當(dāng)彌補(bǔ)憲法規(guī)范的漏洞，并作為憲法關(guān)系產(chǎn)生的依據(jù)。因此，我國(guó)憲法雖未明文規(guī)定稅用問(wèn)題，但從它確立的人民、人權(quán)保障、財(cái)產(chǎn)權(quán)不可侵犯、權(quán)力制約等價(jià)值的內(nèi)涵中，可以推導(dǎo)出稅用平等、稅用法定等原則。

（二）稅用法律關(guān)系分析

稅用法是“一體化稅法”語(yǔ)境下的概念，指的是規(guī)范稅款支出和使用的，規(guī)定實(shí)體和程序性法律規(guī)范的總稱。它以憲法價(jià)值所含攝的稅用原則為依歸，強(qiáng)調(diào)稅款的支出使用必須符合法定原則、公平原則、效率原則等原則。稅用法律關(guān)系亦由主體、客體及內(nèi)容三要素構(gòu)成。

首先，從抽象層面而言，稅款的使用者是國(guó)家，受益者是納稅人，因而國(guó)家和納稅人都是抽象意義上的稅用關(guān)系主體。從具體層面而言，稅款的支出和使用可能是由多種不同的主體（稅款支出的決定機(jī)關(guān)、稅款使用機(jī)關(guān)）來(lái)實(shí)現(xiàn)的。受益主體應(yīng)當(dāng)涵蓋公民、法人和其他社會(huì)組織。其次，稅用法律關(guān)系的客體應(yīng)當(dāng)是稅款，用稅權(quán)力不是稅用法律關(guān)系的客體。再次，稅用法律關(guān)系的內(nèi)容主要圍繞國(guó)家稅用權(quán)力和納稅人的稅用權(quán)利而展開(kāi)。國(guó)家在稅用方面的權(quán)力集中表現(xiàn)為稅款支出的決定權(quán)和稅款的使用權(quán)。而納稅人稅用權(quán)利是納稅人對(duì)于國(guó)家的稅款的支出和使用享有一種受益上的合理期待，有權(quán)享有與自己所承擔(dān)的納稅義務(wù)對(duì)等的公共服務(wù)，也是其對(duì)國(guó)家的用稅活動(dòng)享有監(jiān)督的權(quán)利。

總之，稅用法律關(guān)系中的納稅者權(quán)利有著監(jiān)督和制約國(guó)家稅用權(quán)力的作用，其終極目標(biāo)在于通過(guò)用稅主體合法合理使用稅款的活動(dòng)，獲得相應(yīng)的公共服務(wù)，從而實(shí)現(xiàn)納稅的根本目的。（作者單位：華東政法大學(xué)）

注釋：

第9篇

[關(guān)鍵詞]稅法；公平價(jià)值；效率價(jià)值；非穩(wěn)定性

“對(duì)稅收目標(biāo)的判斷選擇實(shí)際反映了價(jià)值理性與工具理性、人文精神與物質(zhì)利益、終極性價(jià)值與工具性價(jià)值的爭(zhēng)議。其中效率價(jià)值優(yōu)先無(wú)疑是代表了工具理論優(yōu)先、物質(zhì)利益優(yōu)先、功利主義優(yōu)先。平等價(jià)值優(yōu)先則是提倡價(jià)值理論優(yōu)先、倫理原則優(yōu)先、終極價(jià)值優(yōu)先。”這就決定了在稅收歷史的發(fā)展中人們會(huì)對(duì)稅法的公平與效率價(jià)值有不同的偏好。20世紀(jì)末期以來(lái)，最適課稅理論越來(lái)越成為各國(guó)優(yōu)化和完善其稅制結(jié)構(gòu)的理論依據(jù)。最適課稅理論以資源配置的效率性和收入分配的公平性為準(zhǔn)則，促使各國(guó)政府在信息不對(duì)稱的情況下，盡力構(gòu)建經(jīng)濟(jì)合理的稅制體系。本文旨在理論上厘清稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性，并以美國(guó)遺產(chǎn)稅法為例，具體分析稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性，以期對(duì)我國(guó)稅法的理論建設(shè)和現(xiàn)實(shí)立法有所裨益。

一、稅法公平、效率價(jià)值之理論考辨

(一)稅法公平、效率價(jià)值理論淵源

稅法是國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)及其授權(quán)的行政機(jī)關(guān)制定的調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。稅法公平、效率價(jià)值是指國(guó)家以立法形式設(shè)置和征收某種稅能否滿足公平或效率需求，其體現(xiàn)了立法者所追求的價(jià)值。歷史上，稅法公平、效率價(jià)值多以稅收基本原則的面目出現(xiàn)。威廉·配弟在其《政治算術(shù)》(1676年)一書(shū)中首次提出了“公平”、“簡(jiǎn)便”和“節(jié)省”等有關(guān)稅收原則的理論；隨后，尤斯蒂在《財(cái)政學(xué)體系》中提出了關(guān)于賦稅的六大原則；18世紀(jì)末古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)·斯密明確、系統(tǒng)地提出了著名的賦稅四大原則，即平等原則、確定原則、便利原則和經(jīng)濟(jì)原則，與尤斯蒂的六大原則相當(dāng)接近；19世紀(jì)后期，阿道夫·瓦格納將稅收原則歸結(jié)為“四項(xiàng)九端原則”；到20世紀(jì)，經(jīng)過(guò)薩繆爾森等對(duì)其進(jìn)一步闡述，已形成了一套完整、系統(tǒng)的稅法價(jià)值表述，如平等、公平、中性、經(jīng)濟(jì)等。盡管其總結(jié)歸納的名目不盡相同，但幾乎都包括“公平”和“效率”兩個(gè)基本原則，或者將“公平”和“效率”作為稅法價(jià)值鏈的中心環(huán)節(jié)。可見(jiàn)，公平、效率價(jià)值是稅法價(jià)值的核心，任何國(guó)家在任何時(shí)期的稅法都必須具備其中之一，才能稱之為合理的、正當(dāng)?shù)亩惙ā?/p>

(二)稅法公平、效率價(jià)值理論概述

稅法的公平價(jià)值“是由稅法作為法律范疇的特性和其固有職能決定的”。公平符合法律的最高理性要求和最高價(jià)值目標(biāo)，是法律調(diào)整社會(huì)關(guān)系追求的終極目標(biāo)。它包括兩種公平：一是橫向公平，指對(duì)有同等支付能力的人同等征稅，這種公平也被稱為稅法的形式正義原則；二是縱向公平，指對(duì)不等經(jīng)濟(jì)地位的人實(shí)行差別待遇，抑制經(jīng)濟(jì)地位高的而照顧經(jīng)濟(jì)地位低的，不同支付能力的人不等納稅，收入多的人稅負(fù)重，收入少的稅負(fù)輕。愛(ài)潑斯坦認(rèn)為“可以用稅收來(lái)重新分配財(cái)富”，所謂稅法的縱向公平就是“分配正義”，即稅法對(duì)不同收入水平(支付能力)的納稅人的收入分配實(shí)行不同的干預(yù)才算得上是公平。

稅法的效率價(jià)值要求以最小的費(fèi)用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，或者最大限度地減少稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的妨礙。由此看來(lái)，其包括行政效率和經(jīng)濟(jì)效率。由于行政效率屬于行政法學(xué)研究的范圍，故本文不予考察，本文只考察稅法的經(jīng)濟(jì)效率，即稅收法律制度應(yīng)為促使市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有效運(yùn)行的中性稅收制度，稅收的課征應(yīng)當(dāng)盡可能避免對(duì)經(jīng)濟(jì)造成額外負(fù)擔(dān)。

(三)稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性

1、稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性的原因。稅法公平、效率價(jià)值之所以具有非穩(wěn)定性，主要是因?yàn)槎惙üδ芪浑A秩序具有一定的流動(dòng)性，必須根據(jù)具體的稅種和具體的社會(huì)背景才能最后確定。這就導(dǎo)致稅法的價(jià)值體系會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的非穩(wěn)定性而處于相應(yīng)的不確定的位階上，往往需要通過(guò)具體的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和稅種的情形來(lái)把握。胡泊曼指出：“各種價(jià)值不僅有不同的‘高低階層’，其于個(gè)案中是否應(yīng)被優(yōu)先考量，亦完全視具體情況而定。因此，一種‘較高’價(jià)值可能必須對(duì)另一‘較低’價(jià)值讓步，假使后者關(guān)涉一種基本生活需要，而假使不為前述退讓，此生活需要即不能滿足的話。”

2、稅法公平、效率價(jià)值是矛盾的統(tǒng)一體。稅法的公平價(jià)值在于保障國(guó)家對(duì)個(gè)人財(cái)富在公民之間的平等分配，但這種對(duì)平等的追求并不意味著達(dá)到在所有分配上的絕對(duì)平等，因?yàn)榻^對(duì)平等將導(dǎo)致個(gè)人能動(dòng)性的喪失，社會(huì)會(huì)因此陷入止步不前的境地。在社會(huì)分配中保持一定的張力是經(jīng)濟(jì)能夠持續(xù)增長(zhǎng)所必不可少的條件，需要稅法的效率價(jià)值予以保證；同時(shí)，稅法追求效率價(jià)值也只能是實(shí)現(xiàn)全社會(huì)的公平和全面發(fā)展。事實(shí)上，對(duì)社會(huì)公平價(jià)值的保護(hù)在多數(shù)情況下有利于對(duì)效率價(jià)值的追求；反過(guò)來(lái)，對(duì)效率價(jià)值的追求也與對(duì)社會(huì)公平價(jià)值的保護(hù)并行不悖。效率的提高意味著社會(huì)有更多的資源來(lái)支持基本財(cái)富的平等分配，同時(shí)也意味著個(gè)人擁有更多的利用自身權(quán)利的能力。

3、稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性在我國(guó)稅法中的表現(xiàn)。一方面，從具體的稅種可以看出其不穩(wěn)定性。如在所得稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅和車船使用稅等財(cái)產(chǎn)稅中，其價(jià)值體現(xiàn)為再分配的公平價(jià)值；而在增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、印花稅等流轉(zhuǎn)稅和行為稅中，更側(cè)重于稅法對(duì)經(jīng)濟(jì)效率的影響。另一方面，稅法公平、效率價(jià)值的非穩(wěn)定性還表現(xiàn)在不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展態(tài)勢(shì)下對(duì)稅法的適當(dāng)調(diào)整。主要表現(xiàn)在貫徹國(guó)家的某項(xiàng)特定的政策，發(fā)揮稅收的經(jīng)濟(jì)杠桿調(diào)節(jié)作用。如固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅始于1983年，在控制自籌基本建設(shè)投資規(guī)模、引導(dǎo)投資方向等方面均發(fā)揮了一定的作用；自1998年以來(lái)，我國(guó)運(yùn)用積極的財(cái)政政策刺激消費(fèi)，擴(kuò)大內(nèi)需，增加投資，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，與此相適應(yīng)，1999年下半年我國(guó)減半征收固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅，自2000年1月1日起暫停征收。

二、ca法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性的實(shí)證研究——以美國(guó)遺產(chǎn)稅法為例

如前所述，稅法以“收入再分配功能”為核心的“公平價(jià)值”和以“經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的效率”的“效率價(jià)值”不是并行的關(guān)系，而是有先后順序和強(qiáng)弱之分。即“公平價(jià)值”是一種“強(qiáng)價(jià)值”或“普遍價(jià)值”，是稅法追求的終極價(jià)值；“效率價(jià)值”是一種“弱價(jià)值”或“片面價(jià)值”，是稅法在一定經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下的權(quán)宜價(jià)值。兩種價(jià)值的位階也并非永恒不變，它會(huì)隨著具體稅種的不同以及社會(huì)經(jīng)濟(jì)態(tài)勢(shì)的發(fā)展而變化。在這方面，美國(guó)遺產(chǎn)稅法的歷史發(fā)展可以說(shuō)是立法者在稅法“公平”和“效率”價(jià)值之間反復(fù)博弈的一個(gè)典型例子。

(一)21世紀(jì)以前的美國(guó)遺產(chǎn)稅法以公平價(jià)值為首要目標(biāo)

現(xiàn)行美國(guó)遺產(chǎn)稅法產(chǎn)生于20世紀(jì)50、60年代外部戰(zhàn)爭(zhēng)和內(nèi)部的動(dòng)蕩不安時(shí)期，立法者們希望通過(guò)平等性、公平的價(jià)值來(lái)謀求社會(huì)秩序的恢復(fù)和政治秩序的相對(duì)穩(wěn)定，因此設(shè)立了旨在對(duì)世襲財(cái)產(chǎn)進(jìn)行再分配的繼承和贈(zèng)與征稅的遺產(chǎn)稅法體系。應(yīng)該說(shuō)，其體系的設(shè)置、稅率結(jié)構(gòu)和納稅義務(wù)人等的規(guī)定都符合了稅法之公平正義要求。

1、它實(shí)行的是三位一體的總遺產(chǎn)稅制，體現(xiàn)了公平價(jià)值。所謂三位一體稅制是指在稅種體系中，遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅是合并統(tǒng)一征收的，并適用同一稅率；而隔代轉(zhuǎn)移稅，作為遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的一個(gè)補(bǔ)充稅種，主要是防止遺產(chǎn)隔代轉(zhuǎn)移以逃避應(yīng)交遺產(chǎn)稅的行為而開(kāi)征的。隔代轉(zhuǎn)移稅的實(shí)質(zhì)就是對(duì)財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移在每一代都征一次遺產(chǎn)稅，以達(dá)到與不隔代贈(zèng)與結(jié)果保持一致的目的。這樣，不僅對(duì)公民生前和死亡時(shí)的遺產(chǎn)行為進(jìn)行了再分配，也有效地避免了財(cái)產(chǎn)的直接和間接轉(zhuǎn)移中的不公平分配問(wèn)題，從體系上體現(xiàn)了公平價(jià)值的要求。

2、它規(guī)定的義務(wù)人納稅的原則達(dá)到了公平價(jià)值的要求。美國(guó)實(shí)行的是總遺產(chǎn)稅制，即遺產(chǎn)稅和隔代遺產(chǎn)稅就被繼承人死亡時(shí)所遺留的財(cái)產(chǎn)價(jià)值課稅，以遺囑繼承人或遺產(chǎn)管理人為納稅義務(wù)人；同樣，贈(zèng)與稅是就贈(zèng)與人所贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)的價(jià)值課稅，以受贈(zèng)人為納稅義務(wù)人。這種對(duì)納稅義務(wù)人的規(guī)定符合公平價(jià)值的要求。因?yàn)檫@樣規(guī)定決定了作為調(diào)節(jié)社會(huì)成員財(cái)產(chǎn)差距的遺產(chǎn)稅有必要將接受者作為納稅義務(wù)人，從而減少由于家庭出生所造成的市場(chǎng)體系中收入分配不平等的偶然性基礎(chǔ)，達(dá)到了公平價(jià)值的要求。

3、它確定的累進(jìn)稅率貫徹了公平價(jià)值。(1)累進(jìn)稅率有利于實(shí)現(xiàn)社會(huì)收入分配的公平。(2)累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)的設(shè)置是所得稅制的有效補(bǔ)充。首先，美國(guó)遺產(chǎn)稅實(shí)行的17級(jí)超額累進(jìn)稅率，彌補(bǔ)了所得稅的累進(jìn)程度；其次，美國(guó)遺產(chǎn)稅是對(duì)美國(guó)個(gè)人所得稅不予計(jì)征的應(yīng)稅所得項(xiàng)目、所得扣除項(xiàng)目和稅收抵免等優(yōu)惠政策的補(bǔ)充征收，其中最重要的是對(duì)資本收益轉(zhuǎn)移時(shí)的征收(美國(guó)稅法對(duì)個(gè)人所得的資本收益都采取了低于其他所得稅的稅率)。因此，作為所得稅有效補(bǔ)充的遺產(chǎn)稅實(shí)行累進(jìn)稅率是稅法之公平價(jià)值的必然要求。

4、它有利于慈善捐贈(zèng)行為產(chǎn)生，實(shí)現(xiàn)了公平價(jià)值。對(duì)1982年死者遺產(chǎn)稅申報(bào)與他們1981年的聯(lián)邦所得稅申報(bào)和其繼承人1981年的納稅申報(bào)的比較研究表明，遺產(chǎn)稅對(duì)慈善捐贈(zèng)行為的影響表現(xiàn)為以下三方面：一是生前和死亡時(shí)的遺產(chǎn)稅稅率與慈善捐贈(zèng)行為呈正比關(guān)系，即稅率越高，慈善捐贈(zèng)行為發(fā)生率越高；二是死亡時(shí)的慈善捐贈(zèng)與遺產(chǎn)稅的邊際稅率聯(lián)系緊密；三是遺產(chǎn)稅對(duì)慈善贈(zèng)與的抵免也鼓勵(lì)了死亡時(shí)和生前的慈善捐贈(zèng)行為。因此，美國(guó)遺產(chǎn)稅有效地促進(jìn)了社會(huì)財(cái)富的再分配，體現(xiàn)了稅法的公平價(jià)值。

(二)美國(guó)最近關(guān)于是否取消遺產(chǎn)稅的爭(zhēng)論，體現(xiàn)了稅法效率價(jià)值趨向

1、關(guān)于是否取消遺產(chǎn)稅的爭(zhēng)論的經(jīng)濟(jì)背景。事實(shí)上，布什2001年的減稅方案和他就任總統(tǒng)時(shí)美國(guó)的經(jīng)濟(jì)狀況密不可分。2001年布什就任時(shí)，適逢美國(guó)經(jīng)濟(jì)從歷史最長(zhǎng)的巔峰跌落，面對(duì)這種經(jīng)濟(jì)情況，供給學(xué)派得以廣泛推行。他們反對(duì)國(guó)家干預(yù)經(jīng)濟(jì)，鼓吹自由放任政策。他們充分肯定了減稅對(duì)刺激生產(chǎn)的作用，強(qiáng)調(diào)稅法的效率價(jià)值。在這樣的經(jīng)濟(jì)背景下，為刺激經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇，布什以減稅作為其經(jīng)濟(jì)政策的核心，每年都推出一個(gè)減稅計(jì)劃。在2004年的美國(guó)總統(tǒng)連任競(jìng)選中，布什仍反復(fù)強(qiáng)調(diào)要將他推出的一些減稅措施永久化，其中當(dāng)然包括對(duì)聯(lián)邦遺產(chǎn)稅的減免。

2、關(guān)于是否取消遺產(chǎn)稅的爭(zhēng)論的內(nèi)容。過(guò)去200多年來(lái)，美國(guó)聯(lián)邦政府遺產(chǎn)稅曾三次開(kāi)征，三次廢止。1916年，政府第四次開(kāi)征遺產(chǎn)稅，延續(xù)至今。是保留還是再次廢止?美國(guó)兩大政黨各執(zhí)一詞，爭(zhēng)論不斷。2001年7月7日，美國(guó)總統(tǒng)布什正式簽署大規(guī)模減稅方案，有關(guān)遺產(chǎn)稅部分規(guī)定從法案生效日起，逐步遞減，2001年為55％，2003年為49％，2004年為48％，2005年為47％，2006年為46％，2007年為45％。遺產(chǎn)稅將在2010年停止征收一年，但同時(shí)又加了一條“夕陽(yáng)條款”似的補(bǔ)充規(guī)定：到2011年重新回到2001年的征稅水平。2002年7月，美國(guó)第107屆國(guó)會(huì)第二次又提出了刪去保留條款、永久取消遺產(chǎn)稅的議案，該議案經(jīng)眾議院通過(guò)后，參議院進(jìn)行了表決，參議院表決的結(jié)果是54:44，沒(méi)有達(dá)到事先達(dá)成的須66票多數(shù)通過(guò)的協(xié)議要求。美國(guó)取消聯(lián)邦遺產(chǎn)稅制之爭(zhēng)反映了美國(guó)國(guó)內(nèi)一直存在的兩種思潮，也是美國(guó)百余年來(lái)稅收立法思想的兩個(gè)極端——自由競(jìng)爭(zhēng)和社會(huì)公平哪個(gè)更重要?

3、支持取消遺產(chǎn)稅的理由。支持者認(rèn)為遺產(chǎn)稅阻礙了自由競(jìng)爭(zhēng)，不利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)效率的提高。其主要理由如下：一是就財(cái)政收入角度看，遺產(chǎn)稅是小稅種。無(wú)論從絕對(duì)量，還是從相對(duì)數(shù)量來(lái)看，這一稅種的收入水平一直保持相對(duì)較低的水平，如1999～2003年，遺產(chǎn)稅的稅收總額只占到國(guó)內(nèi)國(guó)民收入(gdp)的0.29％左右。二是遺產(chǎn)稅打擊了人們對(duì)投資、工作和儲(chǔ)蓄的積極性，人們?yōu)榱颂颖苓z產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅，不是減少投資、工作和儲(chǔ)蓄，就是增加即期消費(fèi)。三是遺產(chǎn)稅的征收成本較高。以1998年為例，遺產(chǎn)稅收入為230億美元，而征稅成本是480億美元，征稅成本高于稅收收入多達(dá)250億美元。

可見(jiàn)，由于現(xiàn)今美國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)的需要，使得稅法之效率價(jià)值超越公平價(jià)值成為美國(guó)稅法價(jià)值的主旨，體現(xiàn)了稅法公平、效率價(jià)值位階的不穩(wěn)定性。

(三)小結(jié)

從以上分析我們不難看出，美國(guó)稅法的公平價(jià)值向效率價(jià)值轉(zhuǎn)移是必然的。但是，我們也應(yīng)認(rèn)識(shí)到，美國(guó)遺產(chǎn)稅今后的發(fā)展將遭遇稅法公平價(jià)值的強(qiáng)烈對(duì)抗。主要表現(xiàn)在：首先，現(xiàn)在美國(guó)社會(huì)貧富懸殊很大。而取消對(duì)大量集中的財(cái)富和權(quán)力的一種公平、效率價(jià)值約束的遺產(chǎn)稅，將擴(kuò)大富人和普通美國(guó)公民對(duì)經(jīng)濟(jì)和政治的影響力的鴻溝，只能使美國(guó)的富人得利，而進(jìn)一步損害那些人不敷出的窮人的利益。其次，現(xiàn)行的遺產(chǎn)稅法對(duì)鼓勵(lì)慈善捐贈(zèng)行為起著積極作用，廢除遺產(chǎn)稅將使富人向公益事業(yè)捐贈(zèng)的一大動(dòng)力消減。最后，取消聯(lián)邦遺產(chǎn)稅可能會(huì)造成一些其他的問(wèn)題。如將去除目前聯(lián)邦稅法中累進(jìn)水平最高的稅收手段，損害非盈利集團(tuán)的利益，甚至?xí)种箖?chǔ)蓄、勞動(dòng)力供給的增長(zhǎng)；而且廢除聯(lián)邦遺產(chǎn)稅還將造成所得稅資本收益的征收漏洞，并將使所得稅制度下的避稅行為增加，減少財(cái)政收入。總之，稅法之公平價(jià)值和效率價(jià)值正是在這種博弈中尋求平衡點(diǎn)，達(dá)到稅法的健全和良好狀態(tài)。

三、稅法公平、效率價(jià)值非穩(wěn)定性對(duì)我國(guó)的啟示

通過(guò)以上分析，我們初步看到了稅法之公平、效率價(jià)值具有的不穩(wěn)定性。重要的是我們應(yīng)將稅法學(xué)的基本理論研究從對(duì)規(guī)則體系的演繹說(shuō)明和對(duì)原則含義的歸納總結(jié)的層次，進(jìn)一步深入到對(duì)價(jià)值系統(tǒng)的建構(gòu)的更高水平。具體來(lái)講，要在立法中恢復(fù)稅法的價(jià)值取向的本來(lái)面目，以公平、效率價(jià)值為追求的目標(biāo)，結(jié)合國(guó)情，針對(duì)具體的社會(huì)背景和不同的稅種，充分考慮稅法公平、效率價(jià)值之不穩(wěn)定性。

(一)新一輪稅改是稅法公平、效率價(jià)值的內(nèi)在要求

1、企業(yè)所得稅內(nèi)外并軌體現(xiàn)了稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性。2008年1月起施行的《企業(yè)所得稅法》是對(duì)我國(guó)原來(lái)分立的內(nèi)外資企業(yè)所得稅法修訂后的結(jié)果。我國(guó)內(nèi)外資企業(yè)所得稅法律從分立到今天的并軌，反映了稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性。原來(lái)我國(guó)內(nèi)外企業(yè)分離的所得稅法是由立法之際的國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的情況決定的。一方面，改革開(kāi)放初期，中國(guó)為吸引外資，推出很多對(duì)外企有利的稅收優(yōu)惠政策，意在吸引大量外資，提高社會(huì)整體的經(jīng)濟(jì)效率。十幾年來(lái)中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展證明，這種在特定時(shí)期，優(yōu)先考慮稅法的效率價(jià)值的立法選擇在一定程度上達(dá)到了預(yù)期的效果，加速了當(dāng)時(shí)中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。另一方面，今天的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和過(guò)去相比已大相徑庭，稅負(fù)不公也是造成多年來(lái)內(nèi)資企業(yè)偷稅漏稅、假合資、空殼企業(yè)等現(xiàn)象層出不窮的誘因；在中國(guó)加入世界貿(mào)易組織后，原來(lái)的稅制違背了世貿(mào)組織的中性原則，也不符合世貿(mào)組織所倡導(dǎo)的自由貿(mào)易和平等競(jìng)爭(zhēng)的原則。在這樣的背景下，稅法的公平價(jià)值必然應(yīng)該取代效率價(jià)值，引導(dǎo)內(nèi)外資企業(yè)所得稅并軌立法的前進(jìn)和發(fā)展的方向。

2、增值稅轉(zhuǎn)型也要發(fā)揮稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性。現(xiàn)行增值稅法出臺(tái)的宏觀背景是治理通貨膨脹，抑制投資過(guò)熱。生產(chǎn)型增值稅對(duì)投資新項(xiàng)目的固定資產(chǎn)不予抵扣，加大了投資者的稅負(fù)支出。但是，繼1996年中國(guó)經(jīng)濟(jì)軟著陸，1997年亞洲金融風(fēng)暴之后，國(guó)內(nèi)投資和消費(fèi)需求不足逐步顯現(xiàn)，通貨緊縮形勢(shì)嚴(yán)峻。積極財(cái)政政策的推出成為政府的唯一選擇，每年發(fā)行1500億左右的國(guó)債成為拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的重要砝碼。我們不難看出，作為應(yīng)將效率價(jià)值放置于首要位置的增值稅與當(dāng)時(shí)我國(guó)的宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)不一致，形成了一個(gè)惡性循環(huán)：積極財(cái)政政策擴(kuò)大投資、拉動(dòng)內(nèi)需，而我們的增值稅法卻對(duì)投資課以重稅，這與稅法之效率價(jià)值所追求的稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用應(yīng)最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，或最大限度地減少稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的妨礙是南轅北轍的，相差甚遠(yuǎn)。因此，在新一輪的稅改中，現(xiàn)行的增值稅法結(jié)構(gòu)，必須做根本性調(diào)整。在堅(jiān)持市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)稅收原則的前提下，要把稅收政策取向，從治理通貨膨脹、對(duì)投資征重稅這個(gè)方向扭轉(zhuǎn)過(guò)來(lái)，以稅法的效率價(jià)值作為衡量其優(yōu)劣的尺度和標(biāo)準(zhǔn)，從而實(shí)現(xiàn)增值稅的經(jīng)濟(jì)調(diào)控功能，最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

(二)遺產(chǎn)稅是否開(kāi)征應(yīng)充分考慮稅法之公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性

僅就稅法的公平價(jià)值和效率價(jià)值本身而言，不可斷然言我國(guó)的遺產(chǎn)稅立法應(yīng)選擇何種公平、效率價(jià)值。筆者根據(jù)前面對(duì)公平、效率價(jià)值及其非穩(wěn)定性的探討，以及對(duì)中國(guó)具體國(guó)情的研究，得出以下結(jié)論：

1、根據(jù)稅法效率價(jià)值應(yīng)緩征遺產(chǎn)稅。目前我國(guó)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和資本積累還處于初級(jí)階段，大多數(shù)致富者都是創(chuàng)業(yè)者，其擁有的財(cái)富基本上是以經(jīng)營(yíng)性財(cái)產(chǎn)為主，按照國(guó)際慣例，這部分財(cái)產(chǎn)應(yīng)予以一定的抵扣，因此我國(guó)私人財(cái)富的擁有量難以與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相提并論；此外，開(kāi)征遺產(chǎn)稅會(huì)抑制儲(chǔ)蓄，長(zhǎng)期來(lái)看，會(huì)導(dǎo)致資本有機(jī)構(gòu)成下降，鼓勵(lì)富人進(jìn)行生活性消費(fèi)，這不符合我國(guó)現(xiàn)在的抑制通貨膨脹的宏觀調(diào)控目標(biāo)；再有，開(kāi)征遺產(chǎn)稅可能還會(huì)帶來(lái)資金外流等負(fù)面影響。因此，在我國(guó)正處于創(chuàng)造財(cái)富和積累財(cái)富時(shí)期，此時(shí)提出再分配財(cái)富的公平價(jià)值為時(shí)尚早。

第10篇

    稅法學(xué)在我國(guó)法學(xué)教育中的重要地位開(kāi)始被接受。但是稅法學(xué)在我國(guó)畢竟進(jìn)入法學(xué)教育才十余年，還很不規(guī)范，大多數(shù)學(xué)校法學(xué)專業(yè)還不是作為一門課程，僅僅是作為經(jīng)濟(jì)法學(xué)的一章簡(jiǎn)單介紹一下，稅法應(yīng)該是一門獨(dú)立的學(xué)科，而且它在法學(xué)教育中的地位應(yīng)該等到提升，成為法學(xué)專業(yè)骨干課程。在美國(guó)、歐洲和亞洲許多國(guó)家都是作為法學(xué)的必修課程。如果稅法學(xué)作為一門獨(dú)立的學(xué)科，就需要建立自己科學(xué)的、規(guī)范的理論體系。目前，稅法學(xué)在這方面還存在著很多問(wèn)題：體系不規(guī)范、內(nèi)容不穩(wěn)定，名稱不統(tǒng)一，缺乏一個(gè)統(tǒng)一的教學(xué)大綱約束。

    為了更好規(guī)范稅法學(xué)的內(nèi)容體系，筆者提出如下幾個(gè)問(wèn)題與同行探討。

    1、 關(guān)于稅法學(xué)與稅收學(xué)的區(qū)分問(wèn)題

    目前作為法學(xué)教育的稅法學(xué)與作為財(cái)經(jīng)類的稅收學(xué)體系過(guò)于接近。固然，二者的聯(lián)系以及內(nèi)容有一定的相互重復(fù)是不可避免的。但是，畢竟這兩門課程分別屬于不同的兩個(gè)學(xué)科門類，應(yīng)該有各自的邏輯體系。

    首先，稅法學(xué)的理論基礎(chǔ)應(yīng)該是法學(xué)而不應(yīng)該是經(jīng)濟(jì)學(xué)。應(yīng)從稅收法律關(guān)系的特殊性來(lái)構(gòu)筑稅法學(xué)的理論基礎(chǔ)，以此與稅收學(xué)相區(qū)別。稅收學(xué)的基礎(chǔ)的研究目標(biāo)應(yīng)該是對(duì)稅制進(jìn)行經(jīng)濟(jì)學(xué)分析，探索稅制各要素與經(jīng)濟(jì)變動(dòng)之間的函數(shù)關(guān)系，不斷優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，達(dá)到稅收的最佳調(diào)控目標(biāo)。稅法則是從憲法權(quán)利（權(quán)力）出發(fā)確定權(quán)利、義務(wù)，并使這些權(quán)利、義務(wù)得以實(shí)現(xiàn)作為研究的目標(biāo)。

    其次，稅法的原則也不應(yīng)該借用稅收學(xué)的原則。亞當(dāng)斯密、瓦格納以及當(dāng)代經(jīng)濟(jì)學(xué)家提出的稅收理論和原則為稅收法律制定和實(shí)施奠定了理論條件。稅法的原則不應(yīng)停留在這一層面和角度上，而應(yīng)結(jié)合稅收的立法和執(zhí)行特殊性，總結(jié)概括稅收立法、執(zhí)行過(guò)程中帶有共同性的準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則即要借鑒稅收理論和原則，又要具有鮮明的法學(xué)特征，還不能照搬法學(xué)共有的原則，反映稅法的特殊規(guī)律。如稅收法定原則、無(wú)差別待遇原則（平等原則）、納稅人權(quán)利保護(hù)原則、服務(wù)原則等等，都是稅法學(xué)值得高度重視的原則性問(wèn)題，經(jīng)過(guò)廣大學(xué)者的努力，稅法固有的規(guī)律性東西會(huì)被發(fā)現(xiàn)，并逐步取得共識(shí)。

    再次，稅法學(xué)所闡述的內(nèi)容具有規(guī)范性的特征，而稅收學(xué)具有較強(qiáng)的理論性。稅法學(xué)作為法學(xué)學(xué)科與刑法學(xué)、行政法學(xué)、民法學(xué)等學(xué)科一樣，其內(nèi)容體系應(yīng)主要依據(jù)現(xiàn)行法律、法規(guī)進(jìn)行學(xué)理闡釋，不排除必要的理論探討，但所闡明的規(guī)范必須符合現(xiàn)行的法律規(guī)定，不能用理論探討代替現(xiàn)行的法律規(guī)定。而稅收學(xué)作為經(jīng)濟(jì)學(xué)理論主要應(yīng)研究稅收理論基本規(guī)律、范疇概念、歷史、各派學(xué)說(shuō)等，屬于理論、制度和政策方面，對(duì)稅法有理論上的指導(dǎo)作用。

    2、 關(guān)于稅法與財(cái)政法的銜接問(wèn)題

    稅法與財(cái)政法有著較密切的聯(lián)系，稅法學(xué)引入一部分財(cái)政法的內(nèi)容是必要的。但是，二者也各自有著自己獨(dú)立的體系。財(cái)政法是調(diào)整國(guó)家在財(cái)政管理活動(dòng)中與財(cái)政管理相對(duì)人所形成的財(cái)政關(guān)系的法律規(guī)范，也是一個(gè)獨(dú)立的法律部門，包括財(cái)政政策、財(cái)政原則、財(cái)政活動(dòng)方式和程序以內(nèi)的基本法律制度，所涉及的內(nèi)容有：預(yù)算、稅收管理、國(guó)家采購(gòu)管理、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理、國(guó)債發(fā)行與管理、轉(zhuǎn)移支付、財(cái)政監(jiān)督和法律責(zé)任等部門法律法規(guī)。

    稅收作為財(cái)政收入的主要來(lái)源，在財(cái)政法律體系中不可避免會(huì)涉及稅法的內(nèi)容，國(guó)務(wù)委員財(cái)政機(jī)關(guān)也屬于國(guó)家稅務(wù)主管機(jī)關(guān)，國(guó)務(wù)院的稅收法規(guī)大部分都是由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局共同簽發(fā)。但是，省以下各級(jí)財(cái)政機(jī)關(guān)則不是稅務(wù)主管機(jī)關(guān)。稅務(wù)主管機(jī)關(guān)和稅款征收機(jī)關(guān)也不是一回事，根據(jù)<<稅收征收管理法>>規(guī)定：“除稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員以及經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個(gè)人不得進(jìn)行稅款征收活動(dòng)。地方各級(jí)人民政府、各級(jí)人民政府主管部門、單位和個(gè)人違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，擅自作出的減稅、免稅決定無(wú)效，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得執(zhí)行，并向上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。”所以稅法與財(cái)政法有必要分離，稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法權(quán)限不應(yīng)納入財(cái)政法體系之中，財(cái)政部門的執(zhí)法權(quán)限不宜擴(kuò)大到稅收領(lǐng)域，以防止地方政府過(guò)多過(guò)濫的地方政策。

    與稅法聯(lián)系較密切的財(cái)政法內(nèi)容主要有宏觀財(cái)政政策、分稅制財(cái)政體制、稅款繳庫(kù)和轉(zhuǎn)移支付制度等方面內(nèi)容，這些應(yīng)包含在稅法學(xué)內(nèi)容體系之中。與稅法雖有關(guān)系，但在體系上沒(méi)有直接聯(lián)系的內(nèi)容，不宜引入稅法學(xué)。

    關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理，財(cái)政部門與稅務(wù)機(jī)關(guān)職能有交叉。根據(jù)<<會(huì)計(jì)法>>規(guī)定：“國(guó)務(wù)院財(cái)政部門主管全國(guó)的會(huì)計(jì)工作，縣以上地方各級(jí)人民政府財(cái)政部門管理本行政區(qū)內(nèi)的會(huì)計(jì)工作。”這一規(guī)定明確了財(cái)政部門是會(huì)計(jì)工作的主管部門。但是，在稅務(wù)、審計(jì)、金融等部門的管理職責(zé)中也也涉及會(huì)計(jì)工作，在<<稅收征收管理法>>及其實(shí)施細(xì)則中，明確規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)有賬薄憑證管理權(quán)。這是稅收的基礎(chǔ)性工作，只有加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的管理，才能正確確定稅基和計(jì)稅依據(jù)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)賬薄、發(fā)票和其他會(huì)計(jì)憑證的管理是必須的。另外，由于我國(guó)施行稅法與會(huì)計(jì)法適當(dāng)分離的原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收稅款過(guò)程中，需要對(duì)會(huì)計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，對(duì)二十余項(xiàng)指標(biāo)的調(diào)整形成了獨(dú)立于會(huì)計(jì)法的稅務(wù)會(huì)計(jì)。這些內(nèi)容應(yīng)包含在稅法學(xué)當(dāng)中，而財(cái)政法涉及會(huì)計(jì)工作的內(nèi)容主要應(yīng)是會(huì)計(jì)制度的制定、會(huì)計(jì)人員的管理、會(huì)計(jì)工作的監(jiān)管、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理等。目前稅務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)容大多數(shù)稅法學(xué)教材尚未列入。

    3、 稅法學(xué)與經(jīng)濟(jì)法學(xué)的關(guān)系

    經(jīng)濟(jì)法學(xué)無(wú)論是從研究對(duì)象還是內(nèi)容體系都比較混亂，根據(jù)教育部高等教育司編<<全國(guó)高等學(xué)校法學(xué)專業(yè)核心課程教學(xué)基本要求>>規(guī)定，稅收法律制度被收入宏觀調(diào)控法部分，但是在內(nèi)容上卻沒(méi)有以稅收的調(diào)控職能作為重點(diǎn)，而是介紹稅收和稅法的概念以及稅法的基本制度為重點(diǎn)。稅收作為國(guó)家調(diào)控經(jīng)濟(jì)的一個(gè)重要手段，在經(jīng)濟(jì)法學(xué)的宏觀調(diào)控內(nèi)容中應(yīng)該涉及，但是應(yīng)把握好角度，應(yīng)圍繞稅收和稅法的宏觀調(diào)控職能（手段）加以闡述，而不應(yīng)該在這很小的篇幅內(nèi)全面介紹稅法，主要應(yīng)講清楚稅收作為國(guó)家宏觀調(diào)控的主要手段，與財(cái)政政策、貨幣政策一樣，是如何發(fā)揮其調(diào)控職能的。

    根據(jù)我們十余年稅法學(xué)教學(xué)的實(shí)際情況看，稅法學(xué)是一個(gè)專業(yè)性很強(qiáng)的學(xué)科，是學(xué)生反映最難學(xué)的學(xué)科，需要具備一定的相關(guān)知識(shí)為基礎(chǔ)，如會(huì)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等，而目前法學(xué)專業(yè)學(xué)生這方面的知識(shí)比較缺乏，需要老師在課堂上根據(jù)稅法學(xué)需要引入相關(guān)知識(shí)并進(jìn)行解釋，學(xué)生才能理解。如果按照<<全國(guó)高等學(xué)校法學(xué)專業(yè)核心課程教學(xué)基本要求>>規(guī)定的稅法在經(jīng)濟(jì)法學(xué)二十四章中的一章來(lái)講，學(xué)生可能連起碼的概念也建立不起來(lái)。

    另外，經(jīng)濟(jì)法應(yīng)是一個(gè)學(xué)科而不應(yīng)是一門課程，如果作為一門課程的話，也只能稱之為經(jīng)濟(jì)法總論或經(jīng)濟(jì)法概論，側(cè)重于經(jīng)濟(jì)法的概念及研究對(duì)象，經(jīng)濟(jì)法的基本理論和原則以及體系和內(nèi)容的概述，為學(xué)生進(jìn)入其他經(jīng)濟(jì)法律部門的學(xué)習(xí)奠定基礎(chǔ)。如果經(jīng)濟(jì)法學(xué)把目前所涉及的法律領(lǐng)域的法律制度都收錄進(jìn)來(lái)，是經(jīng)濟(jì)法學(xué)力所難及的，既沒(méi)有必要，也不科學(xué)。那樣不但什么都講什么都講不清楚，而且又與其他課程內(nèi)容重復(fù)，既浪費(fèi)學(xué)時(shí)，又造成“夾生飯”難煮的現(xiàn)象。

第11篇

「關(guān)鍵詞避稅；稅法漏洞；稅法原則

一：有關(guān)避稅行為定性的幾種觀點(diǎn)

關(guān)于避稅行為的法律性質(zhì)，法學(xué)界曾有合法、違法與脫法的不同界定。認(rèn)為避稅具有合法性的理由是避稅行為并不違反稅法的文義規(guī)定，且是私法上適法有效的行為，選擇何種行為方式是納稅人的行為自由，具有合法性。持違法觀點(diǎn)者認(rèn)為避稅雖形式合法但實(shí)質(zhì)違法，它違反了稅法的宗旨，不符合量能課稅的公平原則，有損稅法的實(shí)質(zhì)正義，因此應(yīng)定性為違法，并予以法律規(guī)制。持脫法觀點(diǎn)者認(rèn)為避稅既非合法行為也非違法行為，而是一種行為雖抵觸法律的目的，但在法律上卻無(wú)法加以適用的脫法行為。①其本質(zhì)在于利用法律上的漏洞，實(shí)現(xiàn)一定的行為目標(biāo)，同時(shí)達(dá)成法律無(wú)法對(duì)其適用的目的。第一種觀點(diǎn)因?yàn)楸芏愋袨樵窖菰搅壹捌鋵?dǎo)致的稅收功能實(shí)現(xiàn)的嚴(yán)重障礙和避稅規(guī)制的現(xiàn)實(shí)必要性而漸漸被多數(shù)學(xué)者所擯棄，而后二種觀點(diǎn)應(yīng)為稅法學(xué)界現(xiàn)今的主流觀點(diǎn)——即避稅行為是非法（包括違法和脫法）的。

二：對(duì)避稅概念的界定與分析

在對(duì)避稅行為做具體分析以前，我們必須對(duì)避稅的概念有一個(gè)清晰的界定，這是一切分析和探討的前提。雖然各國(guó)立法都尚未對(duì)節(jié)稅、避稅和偷稅做清晰界定，但我國(guó)學(xué)理已有較為一致的共識(shí)。即：節(jié)稅是法所允許的，偷稅是法所嚴(yán)禁的，而避稅是界乎二者之間的。它因形式合法性及公示性與偷稅相區(qū)分，又因?qū)Χ惙ㄗ谥嫉倪`反與節(jié)稅相區(qū)分。稅收規(guī)避是指利用私法上的選擇可能性，在不具備私人交易固有意義上的合理理由的情況下，而選擇非通常使用的法律形式。一方面實(shí)現(xiàn)了企圖實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)目的或經(jīng)濟(jì)后果，另一方面卻免予滿足對(duì)應(yīng)于通常使用的法律形式的課稅要素，以減少稅負(fù)或者排除稅負(fù)。②國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局（InternationalBureauofFiscalDocumentation）的定義是：稅收規(guī)避是指描述納稅人為減輕稅負(fù)而作法律上事務(wù)安排的一個(gè)用語(yǔ)。該用語(yǔ)一般在貶義上使用，如用來(lái)闡明納稅人利用稅法的漏洞、含糊、不規(guī)范和其他缺陷，對(duì)個(gè)人事務(wù)或商業(yè)事務(wù)進(jìn)行人為安排，從而實(shí)現(xiàn)稅收規(guī)避目的。聯(lián)合國(guó)稅收專家小組認(rèn)為：避稅可以認(rèn)為是納稅人采取利用法律上的漏洞或含糊之處的方式來(lái)安排自己的義務(wù)，以致減少其本應(yīng)承擔(dān)的納稅數(shù)額而這種做法不受法律約束。劉劍文教授認(rèn)為，避稅是指納稅人濫用法律形成的可能性，通過(guò)法律所未預(yù)定的異常的行為安排達(dá)成與通常行為方式同一的經(jīng)濟(jì)目的，謀求不正當(dāng)減輕稅負(fù)的行為③。簡(jiǎn)言之，避稅是利用稅法漏洞，規(guī)避稅法以達(dá)到與稅法宗旨相違背的減少或免除納稅人負(fù)擔(dān)的行為。“利用稅法漏洞、規(guī)避稅法”這一條件是稅法學(xué)界對(duì)避稅的一種共識(shí)，這里就產(chǎn)生了一個(gè)問(wèn)題——稅收法律法規(guī)和其他規(guī)范性文件所明確禁止的一系列所謂的避稅行為，如轉(zhuǎn)移定價(jià)、利用避稅港等行為是否還能被稱做嚴(yán)格意義上的避稅行為。若還稱其為避稅行為，那它與一般的稅收違法行為的界線在哪里？如果它不再被稱作避稅行為，那法學(xué)界以其顯著危害性為例論證避稅行為的非法性，合理性何在呢？筆者認(rèn)為，現(xiàn)行稅法已予以規(guī)制的一系列所謂“避稅”行為，不宜再稱其為避稅，而現(xiàn)實(shí)生活中廣泛存在的避稅行為，其非法性也值得質(zhì)疑④。

三：避稅非法性質(zhì)疑

（一）避稅產(chǎn)生之原因不可歸責(zé)于納稅人

從避稅產(chǎn)生的原因來(lái)看，經(jīng)濟(jì)學(xué)告訴我們，人是經(jīng)濟(jì)的人，具有趨利避害的本性。稅收是對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)的強(qiáng)制性轉(zhuǎn)移，是對(duì)其財(cái)產(chǎn)權(quán)的一種合法侵害，而且，稅收不具有直接的、顯性的、個(gè)體意義上對(duì)等的給付，以稅收為對(duì)價(jià)的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的非排他性和競(jìng)爭(zhēng)性品質(zhì)又使其受益者具有“搭便車”的可能⑤。因此納稅人受利益驅(qū)動(dòng)，有力圖減輕直至排除其稅收負(fù)擔(dān)的本能欲望。客觀上由于現(xiàn)實(shí)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的不確定性和人的認(rèn)識(shí)能力的非至上性，立法者會(huì)受制于認(rèn)識(shí)力、表達(dá)力等立法技術(shù)能力以及時(shí)代顯現(xiàn)的不足造成對(duì)行為的末預(yù)見(jiàn)性，使得立法意圖和立法實(shí)效存在一定的差距。出現(xiàn)法律的漏洞、含糊、不規(guī)范和其他缺陷。稅法同樣避免不了這種成文法的局限性。從而使納稅人具有了規(guī)避稅法的現(xiàn)實(shí)可能性。再者，各國(guó)稅制的現(xiàn)實(shí)差異也使國(guó)際避稅得以存在。這些都是不可歸責(zé)于納稅人的，在稅法存在漏洞和各國(guó)稅制現(xiàn)實(shí)差異的客觀前提下，僅因納稅人為追求稅收負(fù)擔(dān)減輕和排除所采用的稅法所未明文禁止的行為與稅法宗旨不符而予以否定性評(píng)價(jià)，是不合理的。稅法是以私法秩序?yàn)榍疤岬姆桑瑧椃ㄋＵ系囊话阈袨樽杂珊退椒ㄗ灾卧瓌t并不能為稅法所任意侵犯。征稅必須嚴(yán)格遵循稅收法定原則。只有全面地滿足了法律所明文規(guī)定的課稅要件，才能發(fā)生稅收債權(quán)的給付請(qǐng)求權(quán)。如果某一交易行為或經(jīng)濟(jì)事實(shí)。并不為稅法所預(yù)定調(diào)整，則除非有特別的法律根據(jù)，不得適用稅法規(guī)范。商人既然有訂立最合適的契約以追求其商業(yè)利益的經(jīng)濟(jì)自由，則同樣應(yīng)該有選擇某種法律上的行為方式以達(dá)成最少稅負(fù)的自由。因此，原則上，納稅義務(wù)人有權(quán)自由安排其事務(wù)，盡量減少稅收支出，只耍不違反法律的規(guī)定，納稅人就有籌劃其稅收事務(wù)的權(quán)利。美國(guó)知名大法官漢德曾言：“法院一再聲稱，人們安排自己的活動(dòng)以達(dá)到低稅負(fù)的目的，是無(wú)可指責(zé)的。每個(gè)人都可以這么做，不管他是富翁，還是窮光蛋。而且這樣做是完全正當(dāng)?shù)模驗(yàn)樗麩o(wú)須超過(guò)法律的規(guī)定來(lái)承擔(dān)納稅義務(wù)；稅收是強(qiáng)制征收的，而不是靠自愿捐獻(xiàn)的。以道德的名義來(lái)收稅，不過(guò)是分空談而已。”英國(guó)議員湯姆林也曾針對(duì)“稅務(wù)局長(zhǎng)訴溫斯特大公”一案指出：任何人都有權(quán)安排自己的事業(yè)，以依據(jù)法律獲得少繳稅款的待遇，不能強(qiáng)迫他多納二）對(duì)“以避稅有違稅法宗旨和稅法基本原則來(lái)認(rèn)定避稅非法性”觀點(diǎn)之批駁認(rèn)為避稅行為非法的學(xué)者常以避稅行為有損稅法宗旨和有悖稅法基本原則來(lái)論證自己的觀點(diǎn)。那么，什么是稅法的宗旨呢？稅法的宗旨，是稅法調(diào)整所欲達(dá)到的目標(biāo)。由于稅法的作用與稅收職能的實(shí)現(xiàn)緊密相連，因此，稅法的宗旨主要體現(xiàn)為保障稅收三大職能的有效實(shí)現(xiàn)。即，保障有效獲取財(cái)政收入、有效實(shí)施宏觀調(diào)控和保障經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的穩(wěn)定三個(gè)目標(biāo)。而這三個(gè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)應(yīng)該是政府的任務(wù)，不應(yīng)該是百姓的負(fù)擔(dān)。要求納稅人行為符合稅法的宗旨，無(wú)疑是把稅收職能實(shí)現(xiàn)的任務(wù)負(fù)擔(dān)在普通納稅人身上。納稅人只是普通的、具有一般智識(shí)的人，不是精英的立法者、執(zhí)法者。納稅人只負(fù)有“依法”納稅的義務(wù)，至于稅法宗旨的實(shí)現(xiàn)，則不是他們所應(yīng)該也不是他們所能夠保證的。政府應(yīng)該有一系列制度設(shè)計(jì)來(lái)引導(dǎo)納稅人的行為符合稅法的宗旨，做不到這一點(diǎn)，只能是政府的失職，而不是納稅人的責(zé)任。

從稅法的基本原則方面看，持避稅行為非法性觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為避稅行為有害稅法的稅收公平和稅收效率原則。認(rèn)為避稅人采取的復(fù)雜、迂回的異常行為安排，斷開(kāi)了稅法預(yù)先設(shè)計(jì)的通常的法形式與稅法的聯(lián)結(jié)，使得享有同一經(jīng)濟(jì)效果的納稅人卻減輕或排除了稅收負(fù)擔(dān)，破壞了量能課稅原則。造成稅負(fù)不公，從而使稅收公平原則受到實(shí)質(zhì)的損害。同時(shí)避稅人常采用迂回、多階段的行為方式，這種迂回曲折必然增加資源消耗和費(fèi)用支出，因此這是有違經(jīng)濟(jì)性的。而且避稅行為增加了政府反避稅的負(fù)擔(dān)，稅收征管成本必然加大，稅收效率當(dāng)然受損，因此是有違稅收效率原則的。然而，現(xiàn)實(shí)生活中許多避稅行為正是對(duì)稅收不公平現(xiàn)象的異化反擊，或者說(shuō)，稅收不公平催生了許多避稅現(xiàn)象。如采取異常的行為安排以達(dá)到享受稅收優(yōu)惠的目的、利用避稅港等等，這正是稅收不公平導(dǎo)致的惡果。在稅收效率方面，稅收效率分為征稅效率和納稅效率，即保證稅收征納及稅收本身對(duì)納稅人在經(jīng)濟(jì)上影響最小，及稅務(wù)機(jī)關(guān)以最小的成本獲得最多的稅收收入。正如這些學(xué)者所指出的那樣，避稅也是需要成本的。納稅人選擇避稅與否取決于避稅成本與應(yīng)納稅額的比較。避稅現(xiàn)象的廣泛存在，是否也說(shuō)明我們的稅收負(fù)擔(dān)過(guò)重呢？稅收是政治、經(jīng)濟(jì)以及社會(huì)的敏感神經(jīng)，當(dāng)稅負(fù)過(guò)于沉重時(shí)。納稅人的本能反映就是躲、逃、甚至偷抗稅，稅負(fù)不公、重復(fù)征稅，也會(huì)引發(fā)納稅人的抵制、逃避心理。因此，從納稅人角度講，避稅與納稅效率是不違背的，而避稅行為的存在從某種角度來(lái)講也是稅制設(shè)置非效率的一種體現(xiàn)。當(dāng)今廣為提倡的“降低稅率、擴(kuò)大稅基”改革也有此方面考慮。從這些方面分析，認(rèn)為避稅行為有違稅法的基本原則，是值得質(zhì)疑的。最為重要的是，稅法還有稅收法定主義這一帝王原則。這一原則是對(duì)避稅行為非法性的最大沖擊。

稅收法定主義是稅法最高原則，其基本含義是課稅要素法定、課稅要素明確和程序合法性。它要求稅收債務(wù)于稅法所規(guī)定的課稅要件被法律事實(shí)充分滿足時(shí)才發(fā)生。也就是說(shuō)，納稅人只在稅收法律所確定的課稅要件得以滿足時(shí)才負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)。任何人不得要求納稅人負(fù)擔(dān)稅法規(guī)定以外的“納稅義務(wù)”。其深層涵義則在于保障憲法秩序下人民的基本財(cái)產(chǎn)自由權(quán)不受國(guó)家及其行政權(quán)力的任意侵犯。同時(shí)，人民以承擔(dān)納稅義務(wù)為國(guó)家提供財(cái)源為代價(jià)，獲得自由為私法行動(dòng)的自治權(quán)利。在國(guó)家及征稅機(jī)關(guān)享有不對(duì)等的優(yōu)越權(quán)力的稅收領(lǐng)域，稅收法定主義無(wú)疑成為納稅人防御非法侵害的有力屏障。而且稅收法定主義在中國(guó)這樣一塊缺乏民主與法治的土壤上是有著特殊意義的。稅法學(xué)界一直將稅收法定原則與刑法的罪刑法定原則相媲美。刑法的罪刑法定原則要求“法無(wú)明文規(guī)定不為罪”，稅法的稅收法定原則也要求“法無(wú)明文規(guī)定不納稅”。正如現(xiàn)代刑法的理念是越來(lái)越多的保障犯罪嫌疑人的合法權(quán)益，保證任何無(wú)確鑿證據(jù)證明有罪的人不受刑罰追究一樣，現(xiàn)代稅法的理念也是越來(lái)越多的保障納稅人權(quán)利。自由、生命與財(cái)產(chǎn)是人的基本人權(quán)，刑法保障人的自由生命不受剝奪，而稅法保障人的財(cái)產(chǎn)不受侵犯，尤其是，不受強(qiáng)大的國(guó)家權(quán)力的侵犯。稅法不應(yīng)該僅僅是賦予國(guó)家征稅的權(quán)力，更應(yīng)該是對(duì)這種權(quán)力的限制，這種“權(quán)力的限制”從稅法產(chǎn)生的最初就是稅法的要旨和生命所在，現(xiàn)在也越來(lái)越顯示其重要意義。稅法不只是告訴人們，國(guó)家可以在哪些領(lǐng)域、哪些經(jīng)濟(jì)環(huán)節(jié)、對(duì)哪些人、哪些物、哪些行為征稅；他更重要的是告訴人們國(guó)家征稅權(quán)力所不得侵犯的領(lǐng)域。

（三）避稅非法性界定在實(shí)踐中的困境

從實(shí)踐意義上，對(duì)避稅行為非法性界定的合理性也是值得懷疑的。從法理的角度講，非法的，就是法律要予以規(guī)制的，否則界定其非法意義何在？更為重要的是，如果界定其為非法而不予規(guī)制或規(guī)制乏力的話。實(shí)際是在昭示民眾非法的行為也是可行的，因?yàn)榉ú还芩蚬懿恢@無(wú)疑是降低了法律的權(quán)威性。讓人們對(duì)守法和違法認(rèn)識(shí)模糊從而變相地鼓勵(lì)違法行為的發(fā)生。而且對(duì)非法行為不予規(guī)制，稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)就是失職。規(guī)制的話，學(xué)理有兩種規(guī)制手段，一般性規(guī)制和特殊性規(guī)制。特殊性規(guī)制前已論及，其規(guī)制對(duì)象不宜再稱為避稅行為，本文對(duì)其不再做具體分析。下面著重分析采用一般性規(guī)制的困境。

對(duì)這些法律沒(méi)有明確規(guī)定而被認(rèn)為是實(shí)質(zhì)違法的避稅行為予以規(guī)制，出發(fā)點(diǎn)是好的，然而，這些行為由誰(shuí)界定，如何界定，界定后規(guī)制的后果如何卻是一個(gè)難題。由稅收?qǐng)?zhí)法機(jī)關(guān)予以認(rèn)定？——對(duì)避稅的認(rèn)定要建立在征稅機(jī)關(guān)具有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德基礎(chǔ)上，且不說(shuō)現(xiàn)有稅務(wù)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)素質(zhì)是否已經(jīng)上升到可以較為準(zhǔn)確界定的高度，單是在征稅利益驅(qū)動(dòng)下的稅收?qǐng)?zhí)法機(jī)關(guān)界定的公正性就值得懷疑。由一個(gè)獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政機(jī)關(guān)或者法院界定？——避稅行為的界定是一個(gè)專業(yè)性技術(shù)性極強(qiáng)的工作，在中國(guó)現(xiàn)有稅法資源及其匱乏的情況下，誰(shuí)能擔(dān)此重任？而且，中國(guó)目前連稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)尚且不獨(dú)立、稅務(wù)行政訴訟也沒(méi)有專門的稅務(wù)法院和稅務(wù)法庭的情況下，由某個(gè)獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政機(jī)關(guān)或者法院對(duì)避稅行為進(jìn)行界定也是不現(xiàn)實(shí)的。眾所周知，避稅和節(jié)稅在現(xiàn)實(shí)中也是很難區(qū)分的，廣泛的企業(yè)、單位都在進(jìn)行所謂的稅收籌劃活動(dòng)（事實(shí)上這些行為是避稅還是節(jié)稅、那些是避稅、那些是節(jié)稅是很難區(qū)分的），在公眾普遍違法的情況下，如何予以規(guī)制呢？而且在沒(méi)有一個(gè)公開(kāi)的法律對(duì)具體“避稅”行為予以確認(rèn)的情況下（即特殊性規(guī)制），由征稅機(jī)關(guān)或其他行政機(jī)關(guān)或者法院對(duì)其行為進(jìn)行避稅性界定能否得到他們的認(rèn)可呢？在稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)制明顯缺乏法律依據(jù)的情況下，必然會(huì)引起與行政相對(duì)人的爭(zhēng)議，導(dǎo)致稅務(wù)行政復(fù)議，稅務(wù)行政訴訟的發(fā)生——這豈不更是浪費(fèi)資源，降低效率？而且，這種破壞納稅人合理預(yù)期⑥的對(duì)避稅行為的一般規(guī)制，必然導(dǎo)致節(jié)稅行為者甚至是普通納稅人在經(jīng)濟(jì)行為中忐忑不安，畏手畏腳，這是否也損害了他們的權(quán)益——法律的實(shí)施是不應(yīng)該有如此大的負(fù)外部性⑦的！

避稅行為的產(chǎn)生，很大部分原因是由于稅制設(shè)計(jì)的不完善，如，個(gè)人所得稅采分類所得稅制而未采綜合所得稅制，應(yīng)納稅項(xiàng)目采正列舉而不采反列舉。稅法自身的缺陷不應(yīng)是納稅人的責(zé)任。納稅人有根據(jù)稅法予以選擇的自由。這是憲法予以保障的。憲法56條規(guī)定：公民有依法納稅的義務(wù)。（只是依法納稅的義務(wù)）而且，對(duì)避稅予以非法性否定、適用一般性規(guī)制也會(huì)一定程度上降低立法者修改稅法，完善稅制的積極性——既然稅法漏洞可以借違背稅法宗旨立法目的予以任意性的否定性界定予以填補(bǔ)的話，那又有何修改必要呢？在我國(guó)稅法還極不完善、稅制還極不合理的情況下，這對(duì)稅法進(jìn)步的損害是巨大的。

此外需要闡述的是，對(duì)避稅行為予以非法性界定，適用一般性規(guī)制，這是一種廣泛的授權(quán)，在中國(guó)這樣一片缺少民主和法治的土壤上，這種廣泛的授權(quán)后果可能是毀滅性。雖然許多發(fā)達(dá)國(guó)家如德國(guó)、法國(guó)、奧地利、荷蘭、西班牙等都對(duì)避稅采用一般性規(guī)制手段，但其是建立在高度的民主法治和完善的稅收征管基礎(chǔ)上的。在發(fā)達(dá)國(guó)家，民眾是以納稅人的身份理直氣壯的面對(duì)政府，要求政府提供各種服務(wù)，要求自己的權(quán)利被保障甚至是直接抗?fàn)幷臋?quán)力；而我國(guó)的納稅人卻基本還是被要求以一種順民的姿態(tài)出現(xiàn)在強(qiáng)大的國(guó)家權(quán)力面前。中國(guó)如果在現(xiàn)有的稅收征管體制下、在缺少民主與法治的基礎(chǔ)的情況下盲目跟風(fēng)，后果只能是征管的進(jìn)一步混亂和法治的再次被踐踏。而且，即便是在這些有高度的法治和完善的稅收征管基礎(chǔ)的國(guó)家，一般性規(guī)制手段的采用效果如何，也是存在爭(zhēng)議的。:

任何稅制的設(shè)計(jì)都是一個(gè)利益權(quán)衡的機(jī)制，在國(guó)庫(kù)利益和個(gè)人權(quán)益間作出取舍，筆者不是反對(duì)制定各種反避稅措施，那是現(xiàn)實(shí)而又必要的，筆者反對(duì)的是不份青紅皂白的對(duì)避稅予以非法性評(píng)價(jià)。反避稅措施必須是法定的，是予以明示的。從某種意義上說(shuō)，避稅是一種成本，是推行法治、優(yōu)化稅制過(guò)程中的一種成本。正如改革犧牲了大量人的既得利益和國(guó)家的大量資產(chǎn)以求效率一樣，如果避稅導(dǎo)致的稅款流失能換來(lái)一個(gè)更趨于法治的治理結(jié)構(gòu)、更精巧的稅制設(shè)計(jì)。筆者認(rèn)為也是值得的。

「注釋

①臺(tái)灣學(xué)者多持此種觀點(diǎn)，參見(jiàn)[臺(tái)]陳清秀：《稅法總論》翰蘆圖書(shū)出版有限公司2001年10月第2版。筆者認(rèn)為“脫法”這個(gè)概念本身就是存在問(wèn)題的：合法和違法應(yīng)是一種非此即比的關(guān)系，“法無(wú)明文禁止即為可”——這是現(xiàn)代法治、人權(quán)理論的基本要求。脫法概念模糊了合法與非法的界限，雖試圖突顯某些行為不符合立法意圖卻無(wú)“法”加以規(guī)制的特性，力圖將其與符合立法意圖的合法行為區(qū)分，但這會(huì)給守法、執(zhí)法與司法帶來(lái)困難。筆者認(rèn)為，所謂的脫法就是合法，立法意圖是一種隱性的、難以為一般人所確知的東西，不能因某一行為不符合立法意圖就否定其合法性。但鑒于這種觀點(diǎn)較具代表性，筆者仍予以介紹。

②［日本］金子宏著：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第80頁(yè)。

③劉劍文丁一《避稅之法理新探》涉外稅務(wù)2003.8④本文將力圖否認(rèn)對(duì)避稅的非法性評(píng)價(jià)，即避稅也是合法的，似乎導(dǎo)致了避稅與節(jié)稅難以區(qū)分。事實(shí)上，節(jié)稅曾經(jīng)屬于廣義的避稅概念，如中國(guó)稅務(wù)大詞典的定義：避稅是納稅人以不違法稅收制度的前提而減少稅收負(fù)擔(dān)的行為。節(jié)稅是納稅人為了達(dá)到避稅的目的而制定的納稅計(jì)劃，這種納稅計(jì)劃是在稅法規(guī)定范圍內(nèi)，當(dāng)存在著多種可選納稅方案時(shí)，以稅收負(fù)擔(dān)最低的方式來(lái)處理財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、交易事項(xiàng)。中國(guó)稅務(wù)百科全書(shū)把避稅分成兩個(gè)基本類型：一是既不違反法律規(guī)定，也不違背立法意圖（也就是我們現(xiàn)在所說(shuō)的節(jié)稅）；一是雖不違反法律規(guī)定，卻違背了立法意圖（也就是我們現(xiàn)在所說(shuō)的避稅）。在美國(guó)，避稅被廣泛的解釋為除逃稅以外的種種使納稅負(fù)擔(dān)減至最低的技術(shù)，從而將節(jié)稅包含在內(nèi)。國(guó)際上也有人以是否違背法律意圖將避稅區(qū)分為可接受避稅（節(jié)稅）和不可接受避稅（避稅）。現(xiàn)在，稅法學(xué)界已較為一致的區(qū)分了節(jié)稅與避稅，將節(jié)稅定性為合法的、符合稅法宗旨和立法精神的行為，而將避稅定性為不符合稅法宗旨和立法精神的行為。筆者贊同這種界定（雖然筆者并不贊同以此認(rèn)定避稅的非法性），而且筆者的以下分析也是建立在此基礎(chǔ)上的。雖然筆者否認(rèn)避稅行為的非法性，但合法并不意味著不具有社會(huì)危害性。如****、在許多國(guó)家是合法營(yíng)業(yè)，但它們的社會(huì)危害性卻是有目共睹的。避稅行為也是如此，避稅行為者畢竟是不正當(dāng)?shù)囊?guī)避了本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)，不僅危害國(guó)家財(cái)政收入，也可能使稅法的宏觀調(diào)控職能落空。避稅是需要完善稅法予以規(guī)制的一類行為。

⑤[美]曼昆著梁小民譯《經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》北京大學(xué)出版社2001年12月版第233頁(yè)搭便車是指得到一種物品的利益但避開(kāi)為此支付。

⑥蘇力《法治及其本土資源》第6頁(yè)蘇力在其《法治及其本土資源》指出：法律的功能也在于建立一種合理的穩(wěn)定的預(yù)期。

第12篇

稅收是國(guó)家進(jìn)行宏觀調(diào)控的必要手段，為了進(jìn)行切實(shí)合理的稅款征收，保證稅收工作的順利進(jìn)行，就必須具備相應(yīng)的合理稅收原則。在會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界，一般認(rèn)為，稅收會(huì)計(jì)原則體現(xiàn)在國(guó)家頒布的稅法之中，稅法是其風(fēng)向標(biāo)，也是其原則產(chǎn)生的藍(lán)本，稅收會(huì)計(jì)原則必須要符合稅法的相關(guān)規(guī)定，具備一定的程序，不得與法律相違背。以納稅人的視角來(lái)分析，可以知道稅收的核算原則即可等同于稅務(wù)會(huì)計(jì)原則，以法律為支撐點(diǎn)建立起來(lái)的原則，具有其它原則所無(wú)法比擬的執(zhí)行力度和違規(guī)懲處力度，它與法律一樣，具有強(qiáng)制執(zhí)行力，這一點(diǎn)也是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則所不及的。總體來(lái)說(shuō)，稅務(wù)會(huì)計(jì)原則包括稅法導(dǎo)向原則、不妨礙財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則、以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)原則、實(shí)體從舊程序從新原則、配比原則、租稅法律主義原則、新法優(yōu)于舊法原則、賬證適法原則、特別法優(yōu)于普通法原則、劃分營(yíng)業(yè)收益與資本收益原則、相關(guān)性原則、命令不得抵觸法律原則、合理性原則、歷史成本計(jì)價(jià)原則、稅款支付能力原則、籌劃性原則、法律不追溯既往原則、確定性原則、從新從輕原則、應(yīng)計(jì)制原則與實(shí)現(xiàn)制原則以及實(shí)質(zhì)征稅原則，原則較多，原則之間具有交叉性和關(guān)聯(lián)性。稅務(wù)會(huì)計(jì)遵從于稅法，以稅法為準(zhǔn)繩，稅法凌駕于一切會(huì)計(jì)學(xué)原則及法規(guī)之上，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行核算之后，再進(jìn)行稅務(wù)會(huì)計(jì)核算，修改和完善數(shù)據(jù)。另外，在未來(lái)一切不可預(yù)計(jì)的情況下，以新法優(yōu)于舊法為原則辦事，如果當(dāng)下沒(méi)有確定標(biāo)準(zhǔn)，在之后的核算中就應(yīng)當(dāng)采用新的標(biāo)準(zhǔn)核算應(yīng)繳稅款。與此相對(duì)而言，在歷史的稅款收繳中，遵循歷史實(shí)際成本核算原則，以歷史真實(shí)的稅收標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計(jì)算，真實(shí)客觀合理地反映企業(yè)的歷史總體財(cái)務(wù)績(jī)效。相關(guān)性原則是指所得稅負(fù)債的計(jì)算，納稅人當(dāng)期在稅收前可扣除的費(fèi)用從性質(zhì)和根源上必須與其所取得的收益具有相關(guān)性，這一點(diǎn)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)性原則有所不同。配比原則是指正確計(jì)算某一稅收時(shí)期當(dāng)期損益，并根據(jù)這個(gè)計(jì)算數(shù)據(jù)結(jié)果進(jìn)行合理的收益分配。確定性原則是指在應(yīng)稅收入與可扣除費(fèi)用的實(shí)際實(shí)現(xiàn)上應(yīng)具有確定性，合理性原則是指納稅人可扣除費(fèi)用的計(jì)算與分配方法應(yīng)符合一般的經(jīng)營(yíng)常規(guī)和會(huì)計(jì)慣例。

二、稅務(wù)會(huì)計(jì)原則與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則的區(qū)別

(一)現(xiàn)實(shí)成本

稅務(wù)會(huì)計(jì)原則中，除去不存在現(xiàn)實(shí)成本時(shí)，遵循歷史現(xiàn)實(shí)這一大原則是一直在恪守的，為了與確定性原則相匹配，明確界定稅款的征收以及稅法的嚴(yán)肅性，其具備相當(dāng)?shù)拇_定性及穩(wěn)定性；比較而言，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則中則與此不同，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，公允價(jià)值的介入一方面保證了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性與可靠性，另一方面也決定了其現(xiàn)實(shí)成本的不確定性。

(二)權(quán)責(zé)發(fā)生制

總體來(lái)講，稅法對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制持支持態(tài)度，同時(shí)，為保證其確定性，稅法對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制所帶來(lái)的會(huì)計(jì)估算持保留態(tài)度，而會(huì)計(jì)核算本身是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的，在征收所得稅時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算之后，還需經(jīng)過(guò)數(shù)據(jù)修改才能得到應(yīng)納稅所得額。

(三)相關(guān)性

在這一點(diǎn)上，兩者區(qū)別顯著，在稅務(wù)會(huì)計(jì)核算中，其遵循相關(guān)性原則的目的是匹配政府征稅，具體是指在核算數(shù)據(jù)時(shí)，稅前扣除的費(fèi)用應(yīng)該與同期收入具備因果關(guān)系，稅務(wù)會(huì)計(jì)在核算所得稅負(fù)債時(shí)，必須保證稅收的承擔(dān)者，也即納稅人當(dāng)期可扣除的費(fèi)用，不論是從性質(zhì)上、還是從根源上，都必須與此納稅人所獲得的收入密切相關(guān)；而在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算中，相關(guān)性原則是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與使用者的決策具有緊密聯(lián)絡(luò)，會(huì)計(jì)信息能夠?yàn)槭褂萌藛T的決策帶來(lái)影響和幫助，兩者具備相關(guān)性。

(四)配比原則

總體資金的基本原則就是配比原則，稅法對(duì)配比原則持總體支持態(tài)度，對(duì)于增值稅這一點(diǎn)，稅法并不支持配比原則，在稅收會(huì)計(jì)原則與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則中，配比原則雖然名稱一致，但其具體的內(nèi)涵以及效用是不一樣的，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的配比原則是指將一段計(jì)算時(shí)期內(nèi)的收入與其相關(guān)的費(fèi)用進(jìn)行配比核算，核算出這一段時(shí)期的當(dāng)期損益，然后依據(jù)損益情況來(lái)進(jìn)行稅收后的收益分配。稅務(wù)會(huì)計(jì)的配比原則是指在核算所得稅負(fù)債時(shí)，在這一時(shí)期進(jìn)行當(dāng)期扣除，扣除標(biāo)準(zhǔn)是依據(jù)稅法，扣除內(nèi)容包括納稅人在這一時(shí)期發(fā)生的費(fèi)用。與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)配比原則相比，稅務(wù)會(huì)計(jì)原則還需遵守相關(guān)性原則。

(五)實(shí)質(zhì)重于形式

在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則中，實(shí)質(zhì)重于形式是一項(xiàng)很重要的原則，這一原則稅務(wù)籌劃體現(xiàn)的是靈活性，在費(fèi)用核算中，企業(yè)按照實(shí)質(zhì)的發(fā)生來(lái)進(jìn)行，不必完全照搬法規(guī)，現(xiàn)實(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不是僅僅根據(jù)其法律形式；相比較而言，稅務(wù)會(huì)計(jì)核算時(shí)則不會(huì)接受這一原則，法律高于一切，不允許違反，對(duì)于任何涉稅事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量都必須有明確的法律依據(jù)，做到有法可依，有法必依。

(六)謹(jǐn)慎性

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則是指企業(yè)在不確定的情況下預(yù)見(jiàn)未來(lái)、做出判斷時(shí)應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎小心，做出合理的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和收益評(píng)估，這一原則并不適用于稅務(wù)會(huì)計(jì)核算，稅法具備確定性，風(fēng)險(xiǎn)估算是不能被承認(rèn)的，只能交由納稅人自己承擔(dān)。謹(jǐn)慎性原則在稅務(wù)會(huì)計(jì)原則與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則上的差別直接導(dǎo)致稅收費(fèi)用調(diào)整的發(fā)生，謹(jǐn)慎性對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是必要的，但是對(duì)于稅務(wù)會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，它又是不能被接受的，因?yàn)檫@一部分對(duì)未來(lái)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估導(dǎo)致了收入和費(fèi)用的不協(xié)調(diào)，完全依賴于會(huì)計(jì)人員的預(yù)算，無(wú)法監(jiān)控，易產(chǎn)生紕漏，增加國(guó)家的風(fēng)險(xiǎn)，且其與稅法確定性的原則相抵觸。

三、稅務(wù)會(huì)計(jì)原則與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則區(qū)別產(chǎn)生的原因

稅務(wù)會(huì)計(jì)原則與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則之間存在著很多區(qū)別，由于這兩者的范圍、依據(jù)、目的等因素的不同，導(dǎo)致了很多原則出現(xiàn)極端差異，也是現(xiàn)在產(chǎn)生問(wèn)題的根源所在，部分原則雖然名稱一致，但內(nèi)涵和結(jié)果卻相差甚遠(yuǎn)，兩者均有各自要達(dá)成的目標(biāo)，有其存在的意義，在當(dāng)前的背景下，這種區(qū)別的產(chǎn)生是必然的。由于經(jīng)濟(jì)社會(huì)的飛速發(fā)展，在我們的國(guó)家內(nèi)，根據(jù)現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)狀況，還不能夠獨(dú)立會(huì)計(jì)，但是如果任由差距發(fā)展，也是不行的，所以，必須要使用這種稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則相混合的模式，我們應(yīng)該努力調(diào)和這兩者，讓它們?cè)趨^(qū)別之下共存，調(diào)解兩者之間的矛盾點(diǎn)，相互補(bǔ)充。

四、結(jié)束語(yǔ)