時間：2023-09-05 16:59:42
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇關于稅法的基本原則，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
【關鍵詞】稅法基本原則理論基礎現實根據歷史依據
法律原則是一個部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、總結出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價值取向，則難以構造出一套嚴密、周全的理論和相應的體系。稅法基本原則是一定社會關系在稅收法制建設中的反映，其核心是如何稅收法律關系適應一定生產關系的要求。稅法基本原則是稅法建設中的主要理論問題，對此問題的研究不但有重要的理論意義，而且對我國的稅收法制建設還有著重要的意義。本文試圖對我國稅法基本原則的形成與發展的基礎和依據作以探討。
關于稅法基本原則的定義，有人認為“稅法基本原則是指一國調整稅收關系的基本規律的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人，包括（征稅）雙方應普遍遵循的法律準則。”也有人認為“稅法的基本原則是規定或寓意于法律之中，對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學研究具有指導和適用解釋的根本指導思想和規則。”
對于稅法的基本原則的內容，我國學者觀點不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進入九十年代以來，一些學者開始借鑒和參考西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則和社會效率原則介紹到我國，研究如何確立我國稅法的基本原則，到目前為止，僅從數量上看，我國學者對稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種，即使所主張的原則數目相等，不同的學者對各原則的表述、概括又不僅相同。徐孟洲教授根據價值取向將稅法基本原則區分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內容：（1）保障財政收入原則、（2）無償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護國家原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則。還有學者認為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則。稅法學界對稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項之多：（1）財政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會政策原則、（6）實質征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調控原則、（13）無償財政收入原則、（14）保障國家和經濟利益原則、（15）保障納稅人合法權益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財政收入原則等等。
我國學者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。
二、我國稅法基本原則的內容
那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認為，我國稅法的基本原則應包括以下基本內容：
1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項十分重要的原則。日本學者金子宏認為，稅收法定主義是指“沒有法律的根據，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款。我國學者認為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據，沒有相應的法律依據，納稅人有權拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等現代憲法原則在稅法上的體現，對保障人權、維護國家利益和社會公益舉足輕重。它強調征稅權的行使，必須限定在法律規定的范圍內，確定征稅雙方的權利義務必須以法律規定的稅法構成要素為依據，任何主體行使權利和履行義務均不得超越法律的規定，從而使當代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。
稅收法定原則的內容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則。課稅要件是指納稅義務成立所必須要滿足的條件，即通常所說的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對象（課稅客體），稅率、計稅方法、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標準、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部內容都必須由法律來加以規定，而不能由行政機關或當事人隨意認定。（2）課稅要素明確原則。這一原則是指對課稅要件法定原則的補充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規定，而且還必須盡量明確，以避免出現漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當原則。它要求稅收稽征機關必須嚴格依照法律的規定征稅、核查；稅務征納從稅務登記、納稅申報、應納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴格而明確的法定程序，稅收稽征機關無權變動法定征收程序，無權開征、停征、減免、退補稅收。這就是課稅合法正當原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權限內、課稅程序合法。即要作到“實體合法，程序正當”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴格按照法律規定執行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會破壞人民生活的安全性和可預測性，而類推可能導致稅務機關以次為由而超越稅法規定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內在機能的實現，因而不為現代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協議原則，即稅法是強行法，命令法。稅法禁止征稅機關和納稅義務人之間進行稅額和解或協議。
2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負擔在納稅人之間進行，公平分配，對此可參照西方有“利益說”與“能力說”。“利益說”依據“社會契約論”，認為納稅人應納多少稅，則依據每個人從政府提供的服務中所享受的利益即得到的社會公共產品來確定，沒有受益就不納稅。而“能力說”則認為征稅應以納稅能力為依據，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無能力者不征稅。而能力的標準又主要界定為財富，即收入。我國實際中通常用的是“能力說”，按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應包括兩個方面：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應納不同的稅。（3）稅收執法公平原則，也稱為平等對待原則，即稅務機關在運用稅法時必須公正合理，對于情況相同的人應給予相同的對待。
3、稅收效率原則。指以最小的費用獲得最大稅收收入，并利用經濟調控作用最大限度的促進經濟的發展。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經濟效率兩大方面。稅收行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量，即表現為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經濟的價值影響程度，征稅必須使社會承受的超額負擔為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。
三、我國稅法基本原則形成的基礎和依據
對上述我國稅法基本原則之判定是依據以下我國稅法基本原則形成的基礎和依據而得出的結論：
1、基本原則法理之構成要件是我國稅法基本原則形成的理論基礎
法理學告訴我們，一項法律原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導性；它能夠作為該部門法的各項具體制度得到應用，即該原則在該部門法中具有普遍指導意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則內容能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據憲法，原則的內容須符合憲法的規定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規定的幾個條件后，才能作為稅法的基本原則。
2、社會主義市場經濟體制的確立是我國稅法基本原則形成的現實根據
哲學告訴我們，經濟基礎決定上層建筑，上層建筑是一定的生產關系的反應。任何一國的稅法基本原則通常都是在一定的經濟基礎的決定下構建的，其核心是稅收法律關系應適應一定生產關系發展的要求。目前，我國社會主義市場經濟體制已經確立，各項經濟活動都圍繞著社會主義市場經濟的快速有序發展進行。稅法，作為保障國家財政收入的主要來源和經濟調控的主要手段，在國民經濟中具有不可替代的作用。經濟決定稅法，稅法又反作用于經濟，這是一條必須遵循的客觀規律。經濟決定稅法，就是要求我們在制定稅收法律法規、確定稅收負擔時要從客觀實際出發，充分考慮到納稅人的負擔能力，依法辦事，依率計征，充分發揮稅法對經濟的促進作用。首先，社會主義市場經濟是法制經濟，依法治稅和發展經濟是相輔相成的統一體，必須強調稅法與發展經濟有機結合起來，而稅法的基本原則則是稅法的靈魂，它必須能夠反映經濟的客觀需要。因此，對于稅目、稅率、課稅依據、課稅對象、稅收的開征、停征、負征、減免、退稅、計稅以及納稅的程序都必須做出符合經濟要求的法律規定，這些均體現了稅收法定主義原則的內在要求。其次，黨的政策也強調執政為民、依法行政，而社會主義市場本身是法制經濟，法追求的價值即是公平、正義、效率；因此，經濟發展的客觀要求必須要求稅法也難體現正義的精神，體現公平與效率的價值。故稅法的基本原則應涵蓋公平原則與效率原則。最后，市場經濟需要完善的法制。在市場經濟體制中，由于市場本身具有自發性、滯后性盲目性，需要國家這只“看不見的手”進行調節、管制，需要完善的法制對它進行調整，西方資本主義經濟發展史給了我們重要的啟示，國家必須對經濟進行適度的干預。所以，體現國家意志的稅法理應是貫徹這種意圖，作為稅法的基本原則，更應理當其中體現國家適度干預經濟的意志。
關鍵詞：稅收公平；稅法公平；社會公平
稅法基本原則是指規定于或寓意于稅收法律之中對稅收立法、稅收執法、稅收司法及稅法學研究具有指導和適用解釋的根本指導思想或規則。稅法基本原則是稅法本質的集中體現，是稅收立法和執法必須遵循的基本規則。研究稅法的基本原則，不僅具有理論上的知識意義，而且具有應用意義。它對于指導稅收立法、規范稅法解釋、克服成文稅法之缺陷、發揮稅法的功能等都具有不可替代的作用。因此，確立稅法的基本原則對于完善稅法體系、規范稅法功能、保障稅法實施等都具有十分重要的意義。
公平原則對社會的分配、個人權益、各方利益乃至社會的發展都會產生重大而深遠的影響。古今中外，各國政府都非常重視這一關系國計民生的問題。我國的稅法學研究雖然也接受了公平原則作為稅法的基本原則之一，但是學者們基本上是照搬西方的“稅收公平原則”，直接將其作為稅法的基本原則，從而嚴重弱化了該原則對稅收理論及實踐的指導意義，導致稅法不公平現象嚴重。筆者認為，有必要澄清稅法公平原則的應有含義，實際上，稅法上公平原則的內涵要遠大于“稅收公平原則”這一表述所包含的內容，筆者將其表述為“稅法公平原則”而不是“稅收公平原則”。原因有二：第一，“稅收”更體現的是一種經濟學或者說是財政學上的概念，而不是嚴謹意義上的法學概念，直接將“稅收公平原則”作為稅法基本原則之一，容易引起概念上的混亂。第二，稅法上公平原則的內涵要遠大于稅收公平原則。公平是一個涉及面廣、涵蓋內容豐富的概念。真正的、完整的公平，既滲透于經濟活動的全過程，又融會于社會生活的方方面面，所以要用具有更大包容性的“稅法公平原則”這一稱謂。
實際上，稅法公平不僅包括納稅人與納稅人之間的稅負公平（即傳統上所說的橫向公平和縱向公平），而且還應該包括納稅人與征稅人之間的征納稅公平和納稅人與國家之間的用稅公平。由此上升至一種更高層次的社會公平。本文先從誤導稅法學界多年的稅收公平原則談起，然后論述稅法公平原則與稅收公平原則的區別，最后詳細闡述稅法公平原則的內涵。
1稅收公平原則的演進及含義
稅收公平原則起源于17世紀的英國。歷史上第一個提出稅收公平原則的是英國古典政治經濟學的創始人威廉•配弟（william petty），他認為，稅收應盡量公平合理，對納稅人要一視同仁，稅收負擔要相對穩定，不能超過勞動者的承受能力。但是第一次明確、系統的闡述稅收公平原則的是亞當•斯密（adam smith），在其代表作《國富論》中，他明確提出了稅法的四原則，其中之一即是具有公平內涵的平等原則。他指出平等原則是指“一切國民，都須在可能的范圍內，按照各自能力的比例，即按照各自在國家保護下享得的收入的比例，交納國賦，維持政府。”19世紀后期德國的阿道夫•瓦格納（adolf wagner）提出了稅法的社會正義原則，這一原則又分為兩個具體原則，一是普遍原則，即一切有收入的公民都要普遍納稅；二是平等原則，即根據納稅能力大小課稅，稅收負擔力求公平合理。進入20世紀后，資本主義社會進入了壟斷階段，經濟危機的爆發，使得凱恩斯學派進一步發展了稅收公平理論。此后，西方學者一致認為當代稅法的最高原則就是“效率”和“公平”。
稅收公平原則在西方的演進有其合理性，我國稅法學者也普遍接受了這一原則。對于這一原則，中外學者已經形成了共識，即所謂稅收公平“是指不同納稅人之間稅收負擔程度的比較，納稅條件或納稅能力相同的納同樣的稅，條件或納稅能力不同的納不同的稅。”因此，“公平是相對于納稅人的課稅條件說的，不單稅收本身的絕對負擔問題。”由此看來，將傳統上所說的稅收公平原則表述為“稅負公平原則”更為科學一些，因為它表示的是納稅人之間的稅負公平分配。這一原則包含兩層含義：橫向公平和縱向公平。
①橫向公平。是指經濟能力或納稅能力相同的人應繳納數額相同的稅收，即稅制應以同等的方式對待條件相同的人。橫向公平強調的是情況相同，則稅收相同。例如：我國現在正在立法進程中的統一內外資企業所得稅就是為了實現橫向公平。稅收橫向公平包含了三個方面的具體內容：第一，稅法應當從法律的高度，排除對任何社會組織或者公民個人不應有的免除納稅義務，只要發生稅法規定的應納稅的行為或事實，都應依法履行納稅義務；第二，稅法對任何社會組織或者公民個人履行納稅義務的規定應當一視同仁，排除對不同的社會組織或者公民個人實行差別待遇；第三，稅法應當保證國家稅收管轄權范圍內的一切社會組織或者公民個人都應盡納稅義務，不論收入取于本國還是外國，只要在國家稅收管轄權范圍之內，都要盡納稅義務。
②縱向公平。是指經濟能力或納稅能力不同的人應繳納數額不同的稅收，即稅制如何對待條件不同的人。例如：高收入者應當比低收入者多納稅。現在各國在個人所得稅上采用的累進稅率制就是為了實現縱向公平。一般來說，采用累進稅率可以實現對初次分配不公平的再分配公平，體現稅負的公平原則。
怎樣才能做到稅負公平呢，西方學者先后有“利益說”和“能力說”。“利益說”亦稱“受益標準說”，即納稅人應納多少稅，應根據每個人從政府提供的服務中所享受的利益多少來確定，沒有享受利益的人就不納稅。但是，“利益說”將稅收視為政府提供的公共產品的自愿支付，即納稅是建立在個人的邊際效用評價上，因此個人容易低估實際收益，而且對免費搭車的策略行為無能為力。所以現在它被“能力說”取代。“能力說”亦稱“能力標準”，是指以納稅人的納稅能力為依據納稅。納稅能力大者應多納稅，納稅能力小者少納稅，無納稅能力者則不納稅。目前多是以納稅人的所得為主衡量納稅人的納稅能力，對納稅人所得適用累進稅率制。
2稅法公平原則與稅收公平原則的比較
雖然在事實上，稅收公平原則與稅法公平原則具有緊密的聯系，是稅法公平原則部分實質性內容的來源，但它在本質上是一種經濟分配關系或經濟杠桿作用的體現或表現，因此，它是一種經濟原則。而稅法公平原則的基本內容雖然包含稅收公平原則，是對稅收公平原則內容的反應或體現，但它在本質上是一種法律原則，是經濟分配關系的法律表現，屬于上層建筑的一部分。并且，稅法公平原則的內涵遠大于稅收公平原則。稅收公平只是稅法公平的一個結果，只有稅法公平了，稅收才能公平。因此，他們兩者之間的區別是明顯的，也是根本的。只有把握了兩者之間的這種根本的區別，才能真正從本質上把握稅法公平原則的本質。二者之間的區別主要有：
第一，稅收公平原則是一種稅收原則，稅收原則是稅收在執行職能中處理所涉及的諸如稅收總量、稅負分配、稅后經濟影響等各種問題的經濟意義上的準則。稅收公平原則即是其中關于稅負分配的基本原則。而稅法公平原則是一種法律原則，是指稅法活動始終遵循社會公平。它不僅關注經濟上的公平，更重要的是實現整個社會層面上的公平。這里的社會是包含了經濟、政治、環境等多方面的統一體。
第二，經濟上的稅收公平主要從稅收負擔帶來的經濟后果上考慮。而法律上的稅法公平不僅要考慮稅收負擔的合理分配，還要從稅收立法、執法、司法等各個方面考慮稅的公平問題。納稅人既可要求實體利益上的稅收公平，也可要求程序上的稅收公平。
第三，法律上的稅法公平是有具體法律制度予以保障的。這種公平可以得到立法、執法、司法上的保障。比如：立法者在立法時就試圖將所有的人成為具有納稅義務的納稅人，避免使某些人有超越稅法而享有不納稅的特權；征稅機關在征稅時不能對特定的納稅人給予歧視性對待，也不能在沒有正當理由的情況下對特定納稅人給予特別優惠，因為對一部分納稅人的特別優惠，很可能就是對其他納稅人的不公平；當納稅人收到征稅機關不公平的待遇時，他可以通過向稅務機關申請稅務行政復議或直接以行政訴訟的方式保護自己，免受不公平的對待。
3稅法公平原則的內涵
實際上，稅法公平原則的內涵遠大于現在稅法學界所公認的“稅收公平原則”的內涵，它包含稅收公平原則而又不限于稅收公平原則。稅法公平原則應當包括納稅人之間的稅負公平、納稅人與征稅機關之間的征納稅公平、納稅人與國家之間的用稅公平、納稅人之間的區際公平及代際公平等等。稅法公平本身不是目的，這些公平最終都是為了實現終極的社會公平和社會效益。
3.1納稅人之間的稅負公平
納稅人之間的稅負公平實際上就是傳統上所說的“稅收公平原則”的內容，即橫向公平和縱向公平。在前文對其已有詳細論述，此不贅述。
3.2納稅人與征稅機關之間的征納稅公平
隨著稅收法律關系的“債權債務”性質日益被人們所接受，納稅人與征稅機關之間的關系應該是一種平等的關系。征稅機關在征納過程中不能只享有權力而不須承擔任何義務，納稅人也不能只承擔納稅義務而不享有任何權利。否則，稅法的這種不公平就會引起納稅人的逆反心理甚至是反抗，不利于納稅人納稅意識的形成，對于稅收收入造成消極影響。因此，合理的分配納稅人與征稅機關的權利（力）和義務，就既是建立稅收法律關系的核心內容，也是稅法公平原則的基本要求。就我國來說，我國的執法理念還十分落后，在依法征稅上，只停留在“依法治稅”的層面，只是讓納稅人守法而忽視怎樣使權力服從于法。導致稅務機關特權思想嚴重，侵害納稅人權利的現象時有發生，隨意減免稅、買稅賣稅、從中漁利的行為一時難以根除。當務之急就是要在憲法中規定納稅人應有的權利；稅務機關在征稅過程中要尊重納稅人合法權利，平等、公平地對待每一個納稅人，樹立為納稅人服務的征稅意識；納稅人也要樹立依法納稅的意識，因為他的偷逃稅，就是對其他依法納稅人的不公平。最終建立起和諧的征納關系，實現征納稅人之間的公平。
3.3納稅人與國家之間的用稅公平
稅收是公共產品或公共服務的價格，納稅人繳納稅款就是為了從國家獲得相應的公共產品或公共服務。如果國家提供給納稅人的公共產品或公共服務與納稅人繳納的稅款在數量和質量上不相符合，就顯然是不公平的。所以，國家必須為了納稅人的公共利益而合理適用稅款，相應地，法律應該賦予納稅人對國家用稅的監督權。只有這樣，才能避免稅款被不正當地濫用，實現真正的用稅公平。
稅法中賦予納稅人監督用稅的權利應該包括：監督稅收制度和法律、法規、政策的制定，使稅收立法民主、公正、合理，從源頭上保證用稅公平；監督稅款的保管，使之得到安全的保管，不被挪用或貪污；監督稅款的使用，每一筆稅款支出都應該經過預算，經過人大審批，并且每一筆稅款支出都要向納稅人公開，由納稅人評判其合理性。
3.4其他
傳統的稅收公平僅限于追求一個國家（地區）一定時期內納稅人之間的公平，即人際公平。在經濟全球化作用下，人類要保持可持續發展，稅法公平還應包括當代人與后代人資源共享的代際公平和不同國家（地區）平等參與的區際公平。不管是以上何種類型的公平，最終都是為了實現社會公平，構建和諧社會，保證社會在公平的環境下實現可持續發展。
4結語
稅法的公平原則是指導稅收立法、執法和司法的基本精神和指導。我國目前還沒有形成統一的關于稅法公平原則的理論和立法。在我國目前完善稅收法律制度，推進稅法建設，實行依法治稅的過程中，將稅法公平原則良好地運用與貫徹其中，有著重要的指導意義，也會對我們建立一個民主法治、公平正義的社會產生深遠的影響。
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關鍵詞：非法所得；可稅性；稅法基本原則
目前社會上貧富分化、社會公平失衡的一個重要原因就在于有大量非法收入的存在。而這些非法收入游離于正常的稅收之外，致使我國稅收收入的大量流失，進而使我國的宏觀調控不能有效的發揮調控作用，政府形象受損，社會矛盾產生并激化。盡管現階段我國并沒有一部法律或法規對這一問題進行明確，但非法收益課稅的的合理性已經被學界很多學者所認同，我國的稅務實踐也有一定的發展。1998年，沈陽市地稅局了《沈陽市娛樂服務業臨時服務人員稅收征管辦法》以及 2006 年，《財政部、國家稅務總局關于加強教育勞務營業稅征收管理有關問題的通知》將在娛樂、服務業提供臨時服務取得報酬的擇校費等納入所得稅的征收范圍，這表明，非法所得課稅的合理性在實踐中已經慢慢啟動。
一、非法所得課稅的相關概念及其界定
非法所得的范圍是隨著實踐和科學研究的深入而不斷擴大的，已經從非法營業所得的利潤發展到涵蓋敲詐、侵占等一系列犯罪行為所產生的所得。這個擴張的過程也是隨著實踐中的司法判決和一些部門或者地方的規范性法律文件來實現的。
我國對非法所得這一概念的界定主要從以下三個角度進行的：一方面，從取得途徑和方式上看，非法所得是主體的違反法律、法規或規章的投資、經營、勞動等行為而取得的收益。也有學者認為還包括違反公序良俗原則的所得。另一方面，從收入的性質的公開與否角度看，僅具有市場公開性的非法收益才可被歸入征稅范圍。最后，從占有的收益能否為法律所認可來看，非法所得即所有權并非是占有人所依法取得的一種收益。
綜上非法所得可以歸納為：取得違反公序良俗或某些法律法規和規章的規定，且在獲取途徑和方式上有瑕疵的收益。而應稅所得是指主體提供勞務或生產經營而取得的收益。這些收益是屬于法律規定應當納稅的。由此可以看出，非法所得是從法律的角度判定其屬于非法收益，而應稅所得強調的是符合課稅要素的收入。課稅的對象是應稅所得，至于是否為合法收入，并不在其考慮的范圍之內。
二、對非法收益課稅之合理性分析
非法所得課稅問題的探討已經有很長時間，其討論的關鍵是：國家應不應該對非法所得征收稅收，對其征稅是否就等于從法律上承認該收益合法的問題。政府對合法收入課稅是稅法的應有之義，而非法收益課稅還是有諸多需要探討的地方。
（一）傳統理論對非法所得課稅的否定。
傳統學者認為不應對非法所得征稅，他們從稅收法定這一原則出發，認為納稅之后就相當于承認了該收益的合法，所以僅合法收益才能被征稅，非法律規定的行為則不應該對其課稅。從稅收法定來看，征稅前需先立法，征稅對象是直接由法律規定，未經立法不得征稅。所得一旦被法律規定為征稅對象，那也就意味著國家認可其為合法收入。因此，非法經營所得不應為納入課稅范圍。
另一方面，從社會道德角度上看，為社會道德所否認的行為，也不應該課稅，如對從事的工作人員就不應該課收稅收。顯然，若法律對其規定其應該繳納稅收，那就相當于承認了其合道義性，這從道義的角度思考則是違背社會道德的。
（二）征稅不能使非法收益取得合法地位
對非法收益課稅，使人們產生了一個學理上的困惑即課稅是否會致非法收益轉變為合法收益，或者是否可能成為非法行為人將黑錢"漂白"的途徑？理性和實踐告訴我們：征稅并不能使非法收益取得合法地位。
不同的部門法規制不同領域的內的社會關系，稅法是立法部門制定的授權政府部門征收稅款的法律，同時也明確了劃分公民財產權與國家征稅權的法律界限，進而保護公民的財產權不受國家征稅權的非法侵犯。所以，稅法的規則設計在于授予政府征稅的權力，以及相應的納稅體權益。稅務機關對某種收益征稅只是表明稅法確立了對某項收入的征稅權，并不直接等同于對其合法性的法律確認。因此，征稅行為只是國家對公民某項財產權的剝奪，并不包含對其性質合法與否的認定。
（三）非法所得課稅的課稅性分析
可稅性是張守文教授提出的，他指出"征稅是否合理，不應僅看經濟上的承受力，還應看征稅是否平等，是否普遍等方面；征稅是否合法，不應僅看是否符合狹義上的制定法，而且更應看是否合憲，是否符合民意，是否符合公平正義的法律精神"。[1]這種說法是從立法層面上講的，以確保政府征收稅收的合法性和可行性。
可稅性包括法律上的可稅性和經濟上的可稅性。后者是從經濟的角度談征稅的可能性和可行性，前者是從法律的角度談征稅的合理性和合法性。一方面，從法律的角度來看，非法所得課稅有其合理之處。它是稅收公平原則的應有之義，對于促進社會公平、縮小貧富差距具有積極意義。在稅收法定角度來看，也不存在障礙。另一方面，從經濟上的可行性來看，"非法所得從形式上來看可以是收入也可以是財產或其他收益，但無論是哪種形式，均符合收益性標準"[2]存在收益即存在經濟上課稅的可能性。事實上，這一問題的討論只是在理論界比較多，在稅務實踐和稅收征管過程中，無法完全將非法收益排除在課稅范圍之外。
三、我國對非法收益課稅之合法性分析
目前關于非法課稅問題主要有兩種觀點，普通民眾不理解并反對這一觀點，認為這將會使非法收入合法化。而法學界的學者則有很多支持這一觀點。認為征稅行為并不能使非法收入合法化，滿足課稅要見的收益就該征稅，并不只對合法收益征稅。一項收入是否具有可稅性主要看其是否滿足稅法規定的課稅要件。至于其合法與否并不在稅務機關考慮的范圍內，對一項收入征稅也并不意味著認可了該筆收入的合法性。筆者支持后一種觀點。
目前從各國的稅務實踐和相關法律規定來看，征稅機關在征稅之前并不知作為征稅對象的收益是合法與否，如德國《稅收通則法》第 40 條明確規定， 滿足全部課稅要素的行為或部分課稅要素的行為不因其違反法律的命令或禁止性規定， 或者違法善良風俗的情況而妨礙對其行為課稅。美國的相關判例確立了不管收益的形式和源泉如何以及合法還是不合法， 只要能夠增加負稅能力，該收益就應該繳納稅收。例如販賣在各國都被認為是非法行為，但是很多發達國家都對其進行征稅。
稅法基本原則是貫穿于稅法規范中的，對稅收關系具有普遍的調整作用，一切稅收活動都應當遵守和執行的根本標準或法則。[3]稅法基本原則是現代法治原則在稅收領域的集中體現，是確立稅收關系的根本出發點和基本準則。對非法收入課稅的合理性集中表現在它是稅法基本原則的必然要求。
（一）對非法所得征稅是稅收公平原則的必然要求
"合理的稅收應當是公平的，這種公平標準就是課稅時對任何人都沒有偏袒"，每個都應按照自己能力的比例繳納賦稅。[4]稅收公平原則即"稅收"面前人人平等。其包括稅收平等原則和稅收普遍原則。隨著世界稅收法治化的深入發展，稅收公平原則已為多數國家所接受，并逐漸發展成為各國稅收制度的首要準則。
稅收的本質是公共產品的對價。國民之所以應就其所得繳稅，原因在于其每一項活動都是在消費公共產品，享受公共服務的前提下進行的，因此，其有義務為其消費行為支付對價。非法所得的取得者的經營活動與合法所得者的經營活動一樣，都在消費國家提供的公共產品，其理所當然地要為此支付對價，承擔納稅義務。如果國家僅對合法收入征稅，不僅降低非法收入者實施非法行為的代價，也會抑制合法經營者最近守法的積極性，造成新的不公平。"事實上，合法經營與非法經營本身之間的不公平與是否對兩者進行征稅的不公平問題是兩個不同層次的問題，對非法所得征稅雖然不能改變前者的不公平，但至少會防止新的不公平的產生。"[5]
（二）對非法所得征稅，是稅收優先原則的必然要求
依據現代稅法理論，稅收法律關系實質上是一種公法上的債權債務關系，國家為債權人，納稅人為債務人，當納稅人發生了包括稅收債務在內的各種債務的混合時，基于保護社會公共利益的，國家有優先受償的權力。稅收優先原則主要包括國稅優先，稅收債權優先于一般債券以及稅收優先于經濟合法性審查原則。而經濟合法性審查優先原則，則可以很好的解釋對"征稅-合法"這一爭論，為課稅非法所得不等于承認其合法性提供理論支持。
稅收優先于經濟活動的合法性審查原則，又稱實質征稅原則，是指，"當稅法確認構成課稅要素的事實時，如果出現法律關系和事實關系不一致的情形，不能僅依據外觀和形式，而必須根據事實和內容來判斷，除非稅法只規定僅就其外觀和形式進行課稅"。[6]德國《稅法通則》第 40 條規定："滿足全部課稅要素或部分課稅要素的行為，不因其違反法律上的命令或禁止性規定或違反善良風俗的情況而妨礙對其行為的課稅"。[7]換句話說，只要存在可征稅的客體和主體，滿足課稅要件，無論客體存在的形式是否合法，都應該依稅法進行征稅，稅務機關無需對客體的合法性做出事先的判斷。其主要價值在于對非法行為所引起的稅收規避行為的否認。我國相關法規也一定程度上承認了這一原則。如我國《稅收征管法》第 45條也規定：納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關處以罰款、沒收違法所得，稅收優先于罰款、違法所得。
（三）對非法所得征稅是稅收效率原則的必然要求
稅收效率原則是指用盡可能少的人力、物力、財力消耗取得盡可能多的稅收收入，并通過稅收分配促使資源合理有效的配置。稅收效率原則包括兩個方面，即稅收行政效率和稅收經濟效率。對非法所得是否征稅直接影響著稅收行政效率的實現。"如果'納稅一合法'命題成立，意味稅務機關每征收一筆稅款，就必須對納稅人的所得來源性質進行調查和判斷，只有屬于合法所得才能對其征稅。"[8]此種征稅模式必然增加稅務機關工作量，加大征稅難度，導致征稅成本大幅度上升。此外，由于征稅之前需要對客體的經濟合法性進行審查，"對于暫時無法準確判定合法性的所得，還會推遲稅款人庫時間，有的甚至造成稅款流失。"而這些必然導致稅收征管效率的下降，與稅收的效率原則背道而馳，同時，也會影響我國稅收的穩定性，有礙經濟效率的實現。因此，非法收入免征稅賦與稅收效率原則相沖突。
四、結語
綜上分析，結合我國目前財稅體制改革的要求，筆者認為應當對非法收益進行課稅。首先，從稅收征管程序上將非法收入納入應稅收入之內。完善稅務登記程序，將合法性模糊的應稅行為等在稅務登記管理辦法中進行明確，改變現在僅合法主體合法收益才能進行稅務登記的現狀。其次，我國稅法應當從立法上明確對非法收入課稅。明確應稅所得的范圍，消除"只對合法收入征稅"沒有法律依據，"對非法收入不征稅"也沒有法律依據的狀態。最后，在執法程序上，將沒收違法所得與征稅相結合。稅收征管機關與司法部門要相互協調、合理分工。稅務機關在征稅中發現有非法收入時，要及時把相關情況告知司法機關，其合法與否的問題交由司法機關判定。同樣，司法機關在發現非法收益時也要監督稅務機關對其征稅。稅收權力和司法權力的不錯位、不越位，客觀上會使經濟社會生活處于一種有序狀態，也增強了對非法收入的監控和管理。
參考文獻：
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[7]劉劍文.財稅法專題研究（第二版）[M].北京：北京大學出版社，2006：289.
國際稅法是新興的部門，其基礎需深入。國際稅法的調整對象是國際稅收協調關系。國際稅法的淵源包括四個部分。國際稅法的主體包括國家、地區、國際組織以及法人、人和非法人組織。國際稅法的客體是國際稅收利益和國際稅收協作行為。廣義國際稅法論的矛盾與不協調之處主要表現在：國際稅法作為一個獨立的部門法的地位難以確立；傳統法學分科的窠臼難以跳出；對國際稅法的調整對象、基本原則、法律規范、客體等的論述存在不協調之處。新國際稅法論則很好地克服了以上缺陷。
[關鍵詞]新國際稅法論；廣義國際稅法論；調整對象；淵源；主體
國際稅法是一個新興的法律部門，其中的一系列基本理論問題，如國際稅法的調整對象、淵源、主體、客體、體系、國際稅法學的研究對象、體系等在國際稅法學界均存在很大分歧與爭論，對這些問題進行深入、系統地研究對于國際稅法學的與完善具有十分重要的意義。存在這些分歧和爭論之最根本的原因在于對國際稅法調整范圍理解上的差異，即廣義國際稅法與狹義國際稅法之間的差異。廣義國際稅法與狹義國際稅法理論均有其可取之處，也均有其不足之處，綜合二者的長處，并克服二者的不足之處，提出新國際稅法論。
本文將首先闡明新國際稅法論對國際稅法的調整對象、淵源、主體、客體和體系等問題的基本觀點，然后重點剖析在國際稅法學界比較流行的廣義國際稅法論自身存在的矛盾、沖突與不協調之處，最后論述本文所主張的新國際稅法論與傳統的狹義國際稅法論以及廣義國際稅法論之間的區別以及新國際稅法論對廣義國際稅法論所存在的缺陷的克服。
一、新國際稅法論基本觀點
（一）國際稅法的調整對象
國際稅法的調整對象是國際稅收協調關系。國際稅收協調關系，是指兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所產生的各種關系的總稱。稅收關系，是指各相關主體在圍繞稅收的征管和協作等活動的過程中所產生的與稅收有關的各種關系的總稱。國際稅法不調整國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關系。
稅收關系根據其主體的不同，可以分為內國稅收關系和國際稅收關系。內國稅收關系主要是稅收征納關系，即征稅主體和納稅主體在稅收征納過程中所發生的各種關系的總稱。國際稅收關系主要是國際稅收協調關系，包括國際稅收分配關系和國際稅收協作關系。國際稅收分配關系，是指兩個或兩個以上的國家或地區在分配其對跨國納稅人的所得或財產進行征稅的權利的過程中所產生的稅收利益分配關系的總稱。國際稅收協作關系，是指兩個或兩個以上的國家或地區為了解決國際稅收關系中的矛盾與沖突而互相磋商與合作所產生的各種關系的總稱。
（二）國際稅法的淵源
國際稅法的淵源，是指國際稅法的表現形式或國際稅法所賴以存在的形式。國際稅法的淵源主要包括四個部分。
1.國際稅收協定。國際稅收協定是指兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所締結的協議。國際稅收協定是最主要的國際稅法的淵源。其中，數量最大的是雙邊稅收協定，也有一些多邊稅收協定，如1984年10月29日在馬里簽字的象牙海岸等六國關于所得稅等的多邊稅收協定以及《關稅及貿易總協定》等。
2.其他國際公約、條約、協定中調整國際稅收協調關系的法律規范。其他國際公約、條約、協定中有關國際稅收協調關系的規定，如在貿易協定、航海通商友好協定，特別是在投資保護協定中有關國家間稅收分配關系的規定，和國際稅收協定一樣，對國家間的稅收分配關系也起著重要的協調關系。
3.國際稅收習慣法。國際稅收習慣法是指在國際稅收實踐中各國普遍采用且承認的具有法律約束力的慣常行為與做法，是國際稅收關系中不成文的行為規范。由于國際習慣法有一個逐漸形成的過程，而國際稅法本身的尚短，再加上在稅法領域稅收法定主義的強調，因此，國際稅收習慣法為數甚少。
4.國際組織制定的規范性文件。國際組織制定的規范性文件是指依法成立的國際組織依照法定程序所制定的對其成員具有法律約束力的規范性法律文件。隨著國際交往與合作的發展，有些國際組織如歐盟不僅作為共同體、共同體而存在，而且還將作為法律共同體而存在。隨著國際組織職能的不斷完善，國際組織制定的規范性文件將會成為國際稅法的重要淵源。[1]
國際法院關于稅收糾紛的判例，按《國際法院規約》第38條的規定，可以作為國際稅法原則的補充資料，因此，可以視為國際稅法的準淵源。
各國的涉外稅法屬于國內法，對其他國家不具有約束力，不是國際稅法的淵源。
（三）國際稅法的主體
國際稅法的主體，又稱國際稅收法律關系主體，是指在國際稅收法律關系中享有權利并承擔義務的當事人。國際稅法的主體包括兩類，一類是締結或參加國際稅收協定的國家、非國家特別行政區[2]、國際組織，一類是在國際稅法中享有權利并承擔義務的法人、自然人和非法人實體。
作為涉外稅收法律關系主體的自然人和法人不是國際稅法的主體。
（四）國際稅法的客體
國際稅法的客體，又稱國際稅收法律關系的客體，是指國際稅法主體權利義務所共同指向的對象。在國際稅收分配法律關系中，雙方或多方主體的權利義務所指向的對象是國際稅收收入或國際稅收利益。在國際稅收協作法律關系中，雙方或多方主體的權利義務所指向的對象是國際稅收協作行為。
國際稅法的客體不同于國際稅法所涉及的征稅對象或稅種，后者指的是國際稅法的法律規范所協調的稅收的種類。由于國際稅法是調整國際稅收協調關系的法律規范的總稱，在國際交往越來越密切，國際經濟朝著一體化方向發展的今天，國際稅收協調的范圍有可能涉及到一國所有的稅種，因此，國際稅法所涉及的征稅對象或稅種包括締約國現行的和將來可能開征的所有征稅對象和稅種。但在目前的實踐背景下，國際稅法所涉及的征稅對象主要是所得和財產，所涉及的稅種主要包括所得稅、財產稅、遺產稅、贈與稅、增值稅、消費稅和關稅。
（五）國際稅法的體系
國際稅法的體系，是指對一國現行生效的所有國際稅法規范根據其調整對象之不同而劃分為不同的法律部門從而形成的一個有機聯系的統一整體。國際稅法的體系是比照國內法的法律體系的劃分而對國際稅法規范進行相應劃分后所形成的一個體系。
在談到國際稅法的體系時，總是要具體到某一個國家，比如的國際稅法體系、美國的國際稅法體系，而不能籠統地談國際稅法的體系。因為，國際稅法的體系是對一國生效的國際稅法規范所組成的體系，不對一國具有法律約束力的其他國家之間締結的國際稅收協定就不是本國的國際稅法體系的組成部分。由于我國所締結的國際稅收協定的種類和數量都很有限，因此，本文所探討的仍是理論上的國際稅法體系，而不局限于我國實際締結或參加的國際稅收協定中的法律規范。
根據國際稅法所調整的國際稅收協調關系的種類，我們可以把國際稅法分為國際稅收分配法和國際稅收協作法。在國際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法等。在國際稅收協作法中又可分為國際稅制協作法和國際稅務爭議協作法等。
（六）國際稅法的地位
所謂國際稅法的地位是指國際稅法是不是一個獨立的法律部門，國際稅法在整個稅法體系中的位置。國際稅法是一個獨立的法律部門，因為它有自己獨立的調整對象和獨立的法律體系。國際稅法屬于稅法體系中的一個獨立的子部門法，關于稅法的體系，學界有不同觀點，本文認為稅法由國內稅法和國際稅法兩個子部門法組成。國內稅法主要由稅收基本法、稅收實體法和稅收程序法所組成。[3]涉外稅法屬于國內稅法，而不屬于國際稅法。
二、國際稅法學的研究對象與體系
（一）國際稅法學的研究對象
國際稅法學是研究國際稅法現象及其發展以及與國際稅法現象密切聯系的其他現象的法學分科。國際稅法學的研究對象主要包括兩個部分，一個是國際稅法現象本身，另一個是與國際稅法現象密切聯系的其他社會現象。具體來說，國際稅法學研究國際稅法的產生和發展的歷史與規律，研究國際稅法的調整對象、基本原則、法律關系等基礎理論，研究國際稅法的具體法律制度及其在實踐中的運作，研究世界各國的涉外稅收法律制度等。
（二）國際稅法學體系
國際稅法學體系，是指根據國際稅法學的研究對象所劃分的國際稅法學的各分支學科所組成的多層次的、門類齊全的統一整體。國際稅法學的體系在根本上是由國際稅法學的研究對象的結構和體系所決定的。根據國際稅法學研究對象的結構和體系，可以劃分出國際稅法學的四個一級學科，即研究國際稅法產生和發展的歷史及其規律的學科為國際稅法史學、研究國際稅法最基本的理論問題的學科為國際稅法學基礎理論或國際稅法總論、研究國際稅法具體規范、制度及其在實踐中的運作的學科為國際稅法分論、研究世界各國的涉外稅收法律制度的學科為涉外稅法學。在這些一級學科之下，還可以進一步劃分出二級或三級學科，如國際稅法分論可以分為國家稅收管轄權理論、國際重復征稅理論、國際逃稅與避稅理論、國際稅收協作理論等。由這些不同的層次的分支學科組成了一個統一的有機聯系的整體，即國際稅法學體系。
系統是一種十分重要的法學研究方法，探討國際稅法和國際稅法學的體系可以為國際稅法相關理論問題的研究提供分析框架和理論平臺，有利于推動我國法學方法論研究的深入。[4]
三、對廣義國際稅法論觀點的評析
（一）廣義國際稅法論及其論證
廣義國際稅法論，簡單地說，就是把國家與跨國或涉外納稅人之間的稅收征納關系也納入國際稅法的調整對象，從而把涉外稅法視為國際稅法的有機組成部分的觀點。廣義國際稅法論在目前的國際稅法學界相當流行，可以說，幾乎所有的國際稅法學者都是廣義國際稅法論的支持者。因此，為了有力地論證本文所提出的新國際稅法論的觀點，有必要認真分析一下學者們對廣義國際稅法論的具體論述以及主張廣義國際稅法論的論據。
廣義國際稅法論實際上又可以分為兩種觀點，一種觀點認為國際稅法的調整對象是國家間的稅收分配關系和一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關系；[5]另一種觀點認為國際稅法的調整對象是國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系。[6]廣義國際稅法論者在提出自己的觀點時一般都對狹義國際稅法論進行了批駁并論證了自己觀點的合理性，對此，我們舉出比較有代表性的論述加以分析。
概括廣義國際稅法論學者的論述，主要有以下幾個論據：（1）國際稅收關系的復雜化需要國際法和國內法的共同調整。[7]（2）涉外稅收征納關系和國際稅收分配關系是相伴而生的，作為國際稅法的調整對象具有不可分割的整體性。[8]（3）涉外稅法是國際稅收協定發揮作用的基礎。[9]實現國際稅法對跨國征稅對象公平課稅的宗旨和任務，如實反映國際稅收關系的全貌，需要國內法規范的配合。[10]（4）在國際稅收關系中，適用法律既包括國際法規范，又包括國內法規范。[11]（5）傳統的觀點在方法論上固守傳統的法學分科的界限，嚴格區分國際法與國內法。[12]
（二）對廣義國際稅法論觀點的評析
以上學者對廣義國際稅法論的論證是不充分的，由其論據并不能必然得出國際稅法必須包括涉外稅法的結論。在論證這一論點時，首先必須明確的是，國際稅法的調整范圍與國際稅法學的研究范圍是不同的，國際稅法學的研究范圍遠遠大于國際稅法的調整范圍，只要是與國際稅法相關的法律規范都可以成為國際稅法學的研究對象，但不能反過來得出凡是國際稅法學所研究的法律規范都屬于國際稅法的結論。對于這一點，已有學者明確指出：“法學研究的范圍必然超過具體部門法的法律規范的，所以，國際稅法作為一個部門法和國際稅法學作為一個法學學科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規范體系的內容。”[13]其次，必須明確的是，國際稅法與國際稅法學是兩個不同性質的事物，前者是一類行為規范，后者是一門學科，不能將二者混為一談。下面分別對各論據進行分析。
1.國際稅收關系需要國內法和國際法共同調整并不等于就可以取消國際法和國內法的界限，更不能得出屬于國內法的涉外稅法必須包括在國際稅法內的結論。因為幾乎所有的國際性的社會關系都不可能單靠國際法來調整，都需要國內法的配合，如果這一論點成立的話，那么所有的國際法和國內法都應當統一為一個法律體系，沒有必要區分國際法和國內法。但事實是，國際法與國內法在本質、效力、立法主體、實施機制、法律責任等很多方面與國內法都不同，對二者進行區分具有很重要的理論意義和實踐價值。
2.涉外稅收征納關系與國際稅收分配關系具有不可分割性是事實層面上的狀態，而非理論層面上的狀態。理論研究的價值恰恰在于把事實層面上的種種復雜現象予以分類、概括和抽象，如果以事實上某種社會關系的不可分割性來否定理論層面上的可分割性，那么，無異于否定理論研究的功能與價值。再者，各種社會關系在事實層面上都是不可分割的，如果以此為論據，那么，無異于說法律部門的劃分是沒有意義的，也是不可能的。無論法律部門劃分的理論在實踐和理論研究中受到多大的批評與質疑，作為一種深遠的研究方法和法律分類方法卻是沒有學者能夠否認的。
3.任何法律部門要真正發揮作用都必須有其他相關法律部門的配合，許多現代新興的法律部門對社會關系的調整甚至是建立在傳統的部門法對社會關系的調整的基礎之上的，如果因為國際稅收協定作用的發揮需要以涉外稅法為基礎就得出必須把涉外稅法納入國際稅法的范圍內的結論，那么，許多傳統的部門法就必須納入那些新興的部門法之中了，而這顯然會打亂學界在部門法劃分問題上所達成的基本共識，這也是廣義國際稅法論學者所不愿意看到的。
4.法律適用與部門法的劃分是兩個不同的問題，不能用法律適用的統一性來論證法律部門的統一性。如果這一論據可以成立的話，那么國際法與國內法的區分也就沒有必要存在了，因為許多國際關系問題的解決都既需要適用國際法又需要適用國內法。同樣，實體法和程序法的區分也就沒有必要了，因為法院在適用法律時既需要適用實體法又需要適用程序法。很顯然，由這一論據所推論出的結論都是不能成立的。
5.傳統的觀點即狹義的國際稅法論與法學分科沒有必然的相互決定關系，法學分科解決的是法學分支學科之間的關系，而國際稅法的調整范圍所要解決的是法律部門之間的關系。這一論據有把國際稅法與國際稅法學相混同之嫌。其實，以上論據之所以不能成立，其最根本的原因就在于這些論據把國際稅法與國際稅法學相混同，把本來可以由拓展國際稅法學研究范圍來解決的問題卻通過拓展國際稅法的調整范圍來解決。持廣義國際稅法論的學者大多對于國際稅法和國際稅法學沒有進行嚴格區分，在使用時也比較隨意，在很多情況下將二者不加區分地使用。比如有的國際稅法學著作在“內容提要”中認為：“國際稅法是國際經濟法一個新興的分支學科，尚處在建立和發展之中。”[14]有學者認為：“國際稅法畢竟已經作為一個新的法律部門加入了法學學科的行列。”[15]有的學者在論述國際稅法的范圍必須拓展時所使用的論據是：“國際稅法學是一門正在逐步形成和發展的學科，其進一步的發展，取決于實踐的發展以及對發展了的實踐的正確認識。”[16]其實，把上述論據用來論證國際稅法學的研究范圍必須拓展到涉外稅法的結論是十分有力的，正是由于涉外稅法與國際稅法的關系如此地密切，涉外稅法才成為國際稅法學的一個很重要的研究對象，從而涉外稅法學也成為國際稅法學中一個重要的組成部分，但涉外稅法成為國際稅法學的研究對象這一前提并不能當然地得出國際稅法包括涉外稅法的結論。通過拓展國際稅法學的研究范圍而基本維持國際稅法的調整范圍，就既可以適應國際稅收關系發展的需要又可以保持傳統的法律部門劃分理論的基本穩定，從而也可以避免在理論上所可能存在的一系列矛盾與不協調之處。
四、廣義國際稅法論理論體系的內在矛盾
廣義國際稅法論在其自身的理論體系中也存在許多矛盾與不協調之處，而這些矛盾與不協調之處也正說明了廣義國際稅法論自身無法自圓其說。概括廣義國際稅法論的矛盾與不協調之處，主要表現在以下幾個方面：
（一）國際稅法作為一個獨立的部門法的地位難以確立
廣義國際稅法論在論證國際稅法是一個獨立的部門法時有兩個難題需要解決，一是國際稅法與國內稅法的協調問題，二是涉外稅法自身的范圍問題。廣義國際稅法論在強調涉外稅法是國際稅法的組成部分時，并不否認涉外稅法屬于國內稅法的組成部分，這樣，廣義國際稅法論就必須回答部門法交叉劃分的合理性問題。分類是研究的一種十分重要的研究方法，可以說，沒有分類就沒有近代科學的發展與繁榮，而部門法的劃分就是對法律體系的一種具有重大理論價值的分類。科學的分類要求各分類結果之間不能任意交叉，而應該有比較明確和清晰的界限，當然，在各類結果之間的模糊地帶總是難以避免的，但對這些模糊地帶仍可以將其單獨劃分出來單獨研究，而不是說這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結果之中。把涉外稅法視為國際稅法和國內稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學性與合理性，而且必須論證國際稅法與國內稅法之間的關系問題。而對這些問題，廣義國際稅法論基本上沒有給出論證，因此，廣義國際稅法論的科學性和合理性就大打折扣了。
另外，關于涉外稅法的地位問題也是需要廣義國際稅法論給出論證的問題。涉外稅法是否是一個相對獨立的體系，其范圍是否確定等問題，都是需要進一步探討的。就我國的立法實踐來看，單純的涉外稅法只有很有限的一部分，而大部分稅法特別是稅收征管法是內外統一適用的，對于那些沒有專門涉外稅法的國家，所有的稅法均是內外統一適用的，這樣，涉外稅法與非涉外稅法實際上是無法區分的，因此，涉外稅法本身就是一個范圍很不確定的概念，也不是一個相對獨立的體系。對于這一點已有國際稅法學者指出：“正如涉外稅法不是一個獨立的法律部門一樣，它也不是一個獨立的稅類體系；而是出于理論研究的需要并考慮到其在實踐中的重要意義，才將各個稅類法中的有關稅種法集合在一起，組成涉外稅法體系。”[17]把這樣一個范圍很不確定，只是為了研究的便利才集合在一起的一個法律規范的集合體納入國際稅法的范圍，國際稅法的范圍怎能確定？國際稅法怎能成為一個獨立的法律部門？
當然，如果廣義國際稅法論不強調國際稅法是一個獨立的法律部門，而只是說為了理論研究和解決實踐問題的需要把涉外稅法作為國際稅法學的研究對象而納入國際稅法的體系之中，倒還能夠自圓其說，但這一點是絕大多數廣義國際稅法論者所不能接受的。
（二）傳統法學分科的窠臼難以跳出
雖然廣義國際稅法論主張突破傳統法學分科和部門劃分的窠臼，并對傳統的法學分科和法律部門劃分的提出了嚴厲的批評，甚至給扣上了“形而上學”的帽子[18]，但廣義國際稅法論自身卻根本沒有跳出這一傳統的窠臼。主要表現在以下幾個方面：
1.沒有提出新的法學分科與法律部門劃分的標準。廣義國際稅法論一方面主張突破傳統的法學分科和法律部門劃分的窠臼，另一方面卻沒有給出一個新的劃分標準，這就不能不令人懷疑其提出這一論點的性與合理性。傳統的法學分科和法律部門劃分是一個龐大的理論體系，而不是一個針對國際稅法的具體觀點，因此，如果想以國際稅法的體系為突破口對這一傳統的理論體系提出質疑就必須對這一整個的理論體系進行反思，提出一套新的劃分標準，并對整個法學的學科劃分和整個法律體系的部門法劃分提出新的觀點，而不能僅僅考慮國際稅法一個部門的利益與需要，僅僅在國際稅法這一個部門中使用新的標準而對其他的法學學科或部門法劃分置之不顧。因此，廣義國際稅法論如果想具有真正的說服力，就必須提出自己的新的劃分標準，并以此標準對法學和法律重新進行劃分，而這些劃分結果還必須比傳統的劃分結果更科學、更合理。否則，廣義國際稅法論在批評傳統的劃分標準時，其說服力就顯得明顯不足了。
2.對傳統理論舍棄與遵循的矛盾。廣義國際稅法論一方面主張舍棄傳統的法學分科和部門法劃分的理論，另一方面卻又嚴格遵循傳統法學分科與部門法劃分的標準。一方面主張突破這一理論體系，另一方面卻又使用傳統的理論體系的概念來表述自己的觀點。關于這一點，有的學者指出：“需要說明的是，‘舍棄’只是對在國際稅法的概念和性質進行界定時的論，而不是任何時候都不考慮，當我們具體國際稅法的法律規范時，仍遵循法學分科的方法，將其分為國際法規范和國內法規范或公法規范和私法規范。”[19]綜觀廣義國際稅法論的理論體系，可以發現除了在總論中對傳統的理論體系提出質疑以外，在針對具體問題時基本上是遵循傳統的理論體系來進行論述的。廣義國際稅法論在傳統的理論體系不符合其觀點時就主張突破，在符合其觀點時就主張遵循，這種認識方法和論證方法不能不令人對其科學性產生懷疑。
（三）對一些具體問題的論述存在不協調之處
廣義國際稅法論在對一些具體問題的論述上同樣存在著不協調之處，這些不協調之處主要表現在以下幾個方面：
1.關于國際稅法的調整對象。廣義國際稅法論所主張的國際稅法的調整對象所包括的兩個部分，由于性質不同，很難把這兩種調整對象統一為一種調整對象來表述。因此，雖然廣義國際稅法論主張二者是國際稅法統一的調整對象，卻很難給出國際稅法的統一的調整對象。具體表現就是學者在表述國際稅法的調整對象時，一般是把國際稅法的調整對象表述為兩個不同的對象。如有學者認為：“國際稅法的調整對象是國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系。”[20]有學者認為：“國際稅法的調整對象既包括國家間的稅收分配關系，又包括一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關系。”[21]有些學者雖然把國際稅法的調整對象表述為一種，但這種表述實際上很難涵蓋廣義國際稅法論所主張的兩類調整對象。如：“國際稅法是調整國與國之間因跨國納稅人的所得而產生的國際稅收分配關系的法律規范的總稱。”[22]這里雖然使用了“國際稅收分配關系”來概括國際稅法的調整對象，但實際上，把涉外稅收征納關系歸入國際稅收分配關系之中仍很牽強。關于廣義國際稅法論的兩種調整對象之間的區別與差異，已有學者明確指出：“國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調整對象，但在整體的內部，二者的地位又稍有不同。”[23]其實，二者不是稍有不同，而是有著根本的區別，這兩種關系在性質、主體、和客體方面均是不同的。廣義國際稅法論在論證二者是統一的國際稅法的調整對象時，一個不容回避的問題就是如何解釋二者在性質、主體、內容和客體等方面所存在的質的不同。
2.關于國際稅法的基本原則。國家稅收管轄權獨立原則是國際稅法學界公認的國際稅法的基本原則之一，但仔細分析我們就會發現，這一原則實際上是適用于調整國家間稅收分配關系的那部分國際稅法的原則，在涉外稅收征納關系中，由于只涉及到一個主權國家，因此，很難說國家稅收管轄權獨立原則也是涉外稅法的基本原則。由于涉外稅法與國際稅法是兩種不同性質的法律規范，因此，二者的基本原則也應該有所不同，把國際稅法的基本原則作為涉外稅法的基本原則或把涉外稅法的基本原則作為國際稅法的基本原則都是不適當的。
3.關于國際稅法的主體。針對這兩種不同的法律規范，有學者分別概括出了其中不同的主體，在國際稅收分配法律關系中的主體為“國際稅收分配主體”，在涉外稅收征納法律關系中的主體為“國際征稅主體”和“國際納稅主體”。[24]在這兩種不同的法律關系中，其主體的種類以及主體之間的相互關系都具有質的不同，如何把這些不同的主體都統一為國際稅法的主體，也是廣義國際稅法論所要解決的一個棘手的問題。
4.關于國際稅法的規范。廣義國際稅法論一般都承認國際稅法中既包括國際法規范，又包括國內法規范，既包括實體法規范，又包括程序法規范，但對于如何統一這些不同類型的規范，學者一般都沒有進行論述。實體法規范與程序法規范的統一在一些新興的部門法如法中已有所體現，二者并沒有本質的區別。但國際法規范和國內法規范卻在本質上存在著區別，這兩種規范在立法主體、立法程序、法律的效力、法律的實施機制、法律的責任形式等方面均有質的區別，把它們視為同一類型的法律規范在理論和實踐上都具有不可克服的矛盾。
5.關于國際稅法的客體。廣義國際稅法論實際上仍可以分為兩種觀點，第一種認為國際稅法的客體是跨國納稅人的跨國所得，其所涉及的稅種主要是所得稅，另外還包括部分財產稅和遺產稅。[25]第二種把國際稅法的客體分為兩個層次，第一個層面的客體是國際稅法的征稅對象，不僅包括跨國所得，還包括財產稅、遺產稅以及關稅等流轉稅種的征稅客體，即涉外性質的特定財產、遺產以及進出口商品流轉額等。第二個層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或國際稅收利益。[26]相比之下，第二種廣義國際稅法論關于國際稅法客體的表述是可取的。但這里仍有一個問題需要解決，那就是國際稅法的統一客體是什么。之所以要把國際稅法的客體分為兩個層面來探討，就是因為國際稅收分配法律關系與涉外稅收征納法律關系是兩種不同性質的法律關系，其客體不同是理所當然的。但如果堅持廣義國際稅法論，就必須論證二者具有統一的客體，否則，如果國際稅法沒有一個統一的客體，也就很難論證國際稅法的調整對象中的各個組成部分是一個性質一致的統一整體。
五、新國際稅法論的特點及對以上矛盾的克服
（一）新國際稅法論的特點
這里把本文所主張的國際稅法的觀點稱為新國際稅法論，這里所謂的“新”，一是指與廣義國際稅法論不同，二是指與狹義國際稅法論也不同。下面簡單地論述一下這些不同之處。
1.關于國際稅法的調整對象。廣義國際稅法論的調整對象包括國家間的稅收分配關系和涉外稅收征納關系；狹義國際稅法論的調整對象只包括國家間的稅收分配關系；新國際稅法論的調整對象包括國家間的稅收分配關系和國家間的稅收協作關系，但不包括涉外稅收征納關系。
2.關于國際稅法的淵源。廣義國際稅法論認為國際稅法的淵源包括國際稅收條約協定、國際稅收慣例和各國的涉外稅法；狹義國際稅法論認為國際稅法的淵源只包括具有國際法意義的國際稅收條約、協定中的沖突規范；新國際稅法論認為國際稅法的淵源包括國家間或國家與地區間所簽定的與稅收有關的一切公約、條約、協定、國際稅收習慣法以及國際組織制定的規范性法律文件，其中既有實體規范也有程序規范，但不包括各國的涉外稅法。
3.關于國際稅法的主體。廣義國際稅法論認為國際稅法的主體包括國家、國際組織和涉外納稅人；狹義國際稅法論認為國際稅法的主體只包括國家、國際組織等國際法主體；新國際稅法論認為國際稅法的主體包括國家、國際組織、非國家特別行政區、法人、人和非法人組織，并不限于國際公法主體，但不包括涉外納稅主體。
4.關于國際稅法所涉及的稅種。廣義國際稅法論認為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產稅和遺產稅，或者包括所得稅、財產稅、遺產稅和關稅等涉外稅種；狹義國際稅法論認為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產稅和遺產稅；新國際稅法論認為國際稅法可以涉及所有稅種，主要包括所得稅、財產稅、遺產稅、增值稅、消費稅、營業稅和關稅等。
（二）新國際稅法論對以上矛盾與不協調之處的克服
新國際稅法論的特點在于在基本保持國際稅法性質不變的前提下，通過適當拓展國際稅法的調整范圍和國際稅法學的范圍來滿足實踐的需要。由此，既保持了與傳統的法學分科和法律部門劃分理論的和諧，同時又適應實踐發展的需要，對傳統的國際稅法論進行了發展與完善。
1.基本保持國際稅法性質的穩定。新國際稅法論基本上保持了國際稅法的國際法的性質，即國際稅法是由兩個或兩個以上的國家或地區制定的，國際稅法的淵源主要是以上主體之間簽定的與稅收有關的國際公約、條約和協定，不包括各國的涉外稅法。廣義國際稅法論所研究的國際稅法實際上已經不再具有或不完全具有國際法的性質，而變成了一種“混合法”，由于國際法規范與國內法規范畢竟是兩種性質不同的規范，因此，在對國際稅法的一些基本理論問題的解釋上就發生了許多困難，不得不運用二元論的方法，分別探討這兩種不同法律規范的一些基本理論問題，這樣也就造成了上文所指出的一些矛盾與不協調之處。
2.拓展國際稅法的調整范圍和國際稅法學的研究范圍以適應實踐發展的需要。廣義國際稅法論所提出的實踐發展的需要以及實踐中所出現的新問題，的確是需要立法實踐和法學研究予以面對和解決的問題，新國際稅法論也是適應這些需求和問題而提出的，但問題的關鍵在于如何面對這些需求和問題，是打亂傳統的法學分科和法律部門劃分的理論體系，還是在保持其理論體系基本不變的前提下對相應的理論進行發展與完善。本文主張后一種方法，前一種方法的主要缺陷在于學界目前尚無能力完全打破傳統的法學分科和法律部門劃分的理論體系，而建立一種新的理論體系，這樣，就只能在某些方面打破傳統的理論體系，而在其他方面仍遵循傳統的理論體系，這樣所產生的結果就是很難形成一個具有自洽性的理論體系，理論體系中總是存在著各種無法調和的矛盾與不協調之處。后一種方法的優點在于一方面遵循傳統理論體系的基本原則和一些基本的標準，另一方面對傳統理論體系某些具體結論和具體論點進行發展與完善，這樣，既能保持國際稅法理論與其他部門法理論的和諧統一，又能適應實踐發展的需要，解決實踐中出現的新問題。
3.新國際稅法論對對傳統觀點的發展與完善。正如廣義國際稅法論學者所指出的，當前國際經濟關系的發展的確需要國家在許多領域和許多方面進行協調，國家之間簽定的各種稅收條約和協定也越來越多，傳統的國際稅法學觀點已無法適應實踐發展的需要，也無法解決實踐中出現的新問題。因此，新國際稅法論在兩個方面對傳統的國際稅法論進行了拓展。一是在國際稅法的調整對象方面進行了拓展，把國際稅收協作關系也納入國際稅法的調整對象，這樣，所有的與稅收有關的國際公約、條約、協定都成為了國際稅法的淵源，相應的，國際稅法的主體、客體和所涉及的稅種都大大拓展了。另一方面是在國際稅法學的研究對象方面進行了拓展，把與國際稅法有密切聯系的其他法律規范特別是各國的涉外稅法也納入了國際稅法學的研究范圍，這樣就可以解決實踐中所出現的新問題，把國際法規范和國內法規范緊密結合起來，使國際稅法能真正發揮作用，使得人們對于國際稅收領域中的現實問題的解決有一個整體的認識。
[注釋]
翟繼光，北京大學法學院博士研究生，北京大學研究生稅法研究會會長，全國財稅法學研究生聯誼會主席。
1、參見楊紫烜主編：《國際經濟法新論》，北京大學出版社2000年10月第1版，第176—177頁。
2、非國家特別行政區是指在一國范圍內，依法享有高度自治權并有權締結有關國際協議的地方行政區域，例如我國的香港和澳門。關于特別行政區是國際稅法的主體的具體論述可參見楊紫烜主編：《國際經濟法新論》，北京大學出版社2000年10月第1版，第240—241頁。
3、參見翟繼光：《試論稅收法律關系主體的法律地位》，載《河北法學》2001年增刊；翟繼光：《稅收法律關系研究》，載《安徽大學法律評論》（2002年）第2卷第2期。
4、關于法學方法論和經濟法學方法論，可參見翟繼光：《經濟法學方法論論綱》，載《黑龍江省政法管理干部學院學報》2002年第3期。
5、代表性的著作有高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁；廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年6月第1版，第17頁；陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經大學1997年11月第1版，第1頁；那力：《國際稅法學》，吉林大學出版社1999年9月第1版，第2頁。
6、代表性的著作為劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第5頁。
7、參見高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第3頁。
8、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第3—4頁。
9、參見陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經大學1997年11月第1版，第17頁。
10、參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年6月第1版，第17—19頁。
11、參見姚梅鎮主編：《國際經濟法概論》，武漢大學出版社1999年11月第1版，第567頁。
12、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第2—3頁；高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁。
13、劉劍文、熊偉：《二十年來稅法學研究的回顧與前瞻》，載劉劍文主編《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年4月版，第39頁。
14、劉隆亨編著：《國際稅法》，時事出版社1985年4月第1版。
15、高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁。
16、陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經大學1997年11月第1版，第16頁。
17、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第253頁。
18、參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年6月第1版，第17頁。
19、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第4頁。
20、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第5頁。
21、高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁。
22、陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經大學1997年11月第1版，第1頁。
23、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第6頁。
24、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第10頁。
Abstract： There are still many deficiencies in our current tax structure, content structure and legislative technology. Aiming at these problems, this paper conducted legal principle analysis on tax legislation, enforcement and tax law content, and proposed the main measures to perfect our tax laws.
關鍵詞： 稅法；立法；程序法；稅法內容；完善措施
Key words： tax law; legislation; procedural law; tax content; perfect measures
中圖分類號：F270?7 0 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2011）13-0298-01
0 引言
目前，我國已初步建立了一個適合我國國情的多層次、多稅種、多環節的稅法體系。但由于我國經濟體制改革中的復雜多變和不穩定性以及稅收立法的滯后性，現行稅法體系還存在著與經濟發展不相適應的一些問題，還沒有最終達到建立一個完善、科學的稅法體系的目標。
1 法出多門，極易產生法律規范相互沖突、矛盾的現象
1.1 概括起來，這些問題主要是：①名稱混亂。現行各類單行稅法使用的名稱主要有法、決定、條例、細則、規定、辦法、通知等十余種，有的同類名稱還有多種表達方法，如規定、暫行規定、若干規定，辦法、實施辦法、暫行辦法等。這些名稱既多且雜，從字面上很難判斷出它們的立法主體及其效力等級。②內容表達不規范。這方面的問題主要表現在稅法的非規范性內容上,如立法主體、時間效力、立法依據、宗旨、原則、適用范圍等，有些稅法應該規定卻沒有規定；有些雖然規定了，但相互之間卻存在很大差異，缺乏統一的標準。有些條文用詞冗長，表述不清楚，使納稅人在理解上產生差異。如《企業所得稅實施條例》第四十二條關于"除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除"和第四十四條關于"企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除"的規定。這"超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。"的期限是多少？假如下一年度"不超過"當年比率部分可以結轉扣除，如果說又超出當年比率，那么超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。企業是否可以自行直接進行調整，又有多長的期限呢？）③缺乏系統化。現行稅法體系中較大的規范性法律文件有七、八十件之多，由于這些文件是不同國家機關在不同時期制定，不僅形式多樣，生效時間參差不齊，而且彼此在內容、程序及其它方面也存在著許多不統一、不一致的地方，因此，堆集一起，顯得龐雜、零亂，缺乏系統化。
1.2 完善的方法：①建立科學、統一的稅收立法制度，從源頭上保障稅法體系從形式到內容的協調性、完整性和規范性。②應當建立專家立法制度。③最好還要有實踐經驗豐富的稅務工作者參與其中，以確保實用性，避免理論與實際操作脫節，及時反饋問題。④具有預見性是保證法律相對穩定的需要。
2 稅收程序法需完善
從國司法實踐來看，在某些特殊情況下稅務人員可以對稅法中的某些有選擇性的規范自行選擇適用，即自由裁量權。新企業所得稅法的個別規定擴大了稅務部門的自由裁量權，自由裁量權可能過大。要控制自由裁量權的合理范圍，除在立法中細化自由裁量的規定，明確執法者的法律責任外，還要遵循公平、公正、公開的原則，加強社會監督。如何使自由裁量權保持在合理的范圍之內，最好的辦法是使自由裁量權受制于稅法的基本原則。
3 稅法中有些內容需完善
3.1 因內、外資企業稅收政策的統一，企業在執行中自我對照調整，但有的條款確實很難操作，如《企業所得稅實施條例》第五十七條的規定改變了原來“固定資產認定的標準價值二千元以下，使用二年以內不屬固定資產管理”的標準。而新法規定的固定資產范圍是“使用時間超過12個月的非貨幣性資產”，這需要對原用類（低值易耗品費）進行全面調整，對其稅務處理也存在很多不便，有的生產工具由于價格較低，但流動性很大，如扳手、鉗子、磨光機、切割機等這些工具要控制賬戶與實物的一致就比較難。
3.2 又如準予抵扣的固定資產是指《增值稅暫行條例實施細則》第二十一條規定的。同時，《增值稅暫行條例實施細則》第二十三條又對不動產和不動產在建工程進行了界定。實際工作中，對于建筑物、構筑物和地上附著物難以準確劃分。
3.3 權責發生制作為企業所得稅計算的基本原則和處理問題的基本思路首次在立法層面被明確提了出來，但在后續出臺的相關規范性文件中，卻有一些與之不符的聲音，使得權責發生制的落實變得障礙重重，也引發了各界的廣泛爭議。
4 稅收執法需完善
4.1 加強稅法的宣傳 在依法治稅的法治社會，明確稅法的無償征收原則，加大宣傳力度。同時，加強稅法知識的培訓。
4.2 信息化的稅收監管機制 當今許多國家稅務部門通過同其他各部門進行信息交換，已形成比較廣泛和嚴密的稅收監控網絡。
4.3 提升服務層次 一方面要為納稅人提供納稅方便；另一個方面要為各個經濟主體提供稅收幫助，以促進社會經濟全面發展。
4.4 努力提高稅務管理人員的業務素質和執法水平，建立和完善企業所得稅管理考核制度，進一步加強和規范稅法的管理 在抓好稅法人員業務培訓的基礎上，還要在隊伍中培育和增強“三種意識”：①執法風險意識。作為稅務機關,要一手抓內部監督機制,另一手抓執法風險警示教育，通過加強執法風險教育，使每一個稅務人員充分認識到執法風險對個人前途和利益的影響。對稅收事業的危害,從而積極構筑抵御風險的思想防線。②公平辦稅意識。就是要樹立公平執法的意識，不論企業的經濟性質和規模大小都應該一視同仁，“抓大而不放小”，“大小兼顧”。③創新理念意識。就是要更新觀念、創新手段，認真做好企業所得稅的各項征收管理工作。
盡快完善我國現行稅法并建立起與社會主義市場經濟相適應的稅法體系就顯得迫在眉睫。這不僅是建立社會主義市場經濟以及公共財政體制的需要，也是完善社會主義市場經濟法律體系、實現以法治稅目標的需要。實現這一目標需要通過我們的立法者、執法者、中介機構以及納稅人的共同努力。
參考文獻：
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關鍵詞：會計制度；稅收法規；協作；差異
一、我國會計制度與稅收法規關系的基本問題
1、會計與稅收的基本關系
會計和稅收作為經濟體系中不同的分支,二者之間的關系既緊密又獨立。相比而言,會計立足于微觀層次而又影響到宏觀領域,而稅收立足于宏觀層次而作用于微觀領域,會計直接面向企業但也與整個社會經濟運行相連,而稅收首先基于國家宏觀經濟調控的需要而對具體的企業實施征收管理。會計為稅收提供信息支持,而且這種支持延伸為二者相互的支持,可以簡單地理解為:稅收征納要利用會計核算所提供的資料,而處理結果又反饋給會計進而影響會計利潤等數據信息（戴德明等，2005）。但從總體上看,二者又在按照各自的方向獨立發展,會計與稅收不同的職能和學科屬性決定了會計與稅收在其制度設計過程中遵循不同目標、處理原則以及業務規范。
2、我國會計制度與稅收法規的歷史演變
我國在計劃經濟時期，企業大都是公有的，且政企不分，國家、企業、社會之間的利益高度一致，1994年以前，會計準則、制度與稅法在收入、費用、利潤、資產、負債等確認方面基本一致，按會計準則、制度規定計算的稅前會計利潤與按稅法規定計算的應稅所得基本一致。
隨著經濟體制改革的深入，轉換企業經營機制和建立現代企業制度問題的提出，企業理財的自問題被重新擺在一個突出位置上。我國會計制度與稅收法規的差異性已很明顯了。
2003年4月24日，國家稅務總局頒布《關于執行需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發[2003]45號），2003年10月20日，財政部、國家稅務總局聯合簽發了財會[2003]29號《關于執行和相關會計準則問題解答（三）》。
由此，我國會計制度與稅收法規的關系經歷了從統一到差異再到協作的動態發展過程。
二、稅務會計模式的國際比較
稅務會計模式與經濟模式息息相關，既受各國稅法立法背景、程序的影響，又受各國會計規范方式、歷史傳統的影響，但基本上可歸為非立法會計（社會公認型）、立法會計（法治型）。
在大多數歐洲大陸國家和日本，會計一直是國家的工具（比如為了征稅）。在法國、德國等立法會計的國家，其會計準則、會計制度從屬于稅法（特別是所得稅法），即以稅法為導向。因此，其會計所得與應稅所得基本一致，只需對個別永久性差異進行納稅調整，稅務會計與企業會計基本一致，形成財稅合一的稅務會計模式。在法國，稅法凌駕于會計準則之上，稅務當局是商法所明確規定的法定會計信息使用者；稅法高度獨立，稅務當局不僅可以確定用于納稅申報的財務報表的內容與格式，而且規定了許多關于財務會計及其報告的實務。
而在以英美為代表的非立法會計國家和部分立法會計國家，會計準則、會計制度獨立于稅法的要求，財務會計報告主要服務于投資人、債權人，稅務機關也是使用者，但不是主要使用者（即不是主要服務對象），水發與會計準則對收入、費用的確認計量有較大差異。因此，需要稅務會計與財務會計分開，形成一門獨立的專業會計。財務會計與稅務會計屬于不同會計領域，兩者分離有利于形成具有獨立意義、目標明確、科學規范的會計理論和方法體系，應是會計發展的主流方向，這種模式為財稅分離的稅務會計模式。
三、我國會計制度與稅收法規的原則差異分析
1、稅法導向原則
稅務會計應以稅法為準繩，在財務會計確認、計量的基礎上，再以稅法為判斷標準進行納稅調整、納稅申報，在遵從或不違反說法的前提下，尋求企業的稅收利益。該原則體現“稅法至上”，稅法優先于其他會計法規。
2、收入實現原則
稅法對收入實現原則的選用因流轉稅和所得稅而有所不同，一般來說，流轉稅從嚴，所得稅從寬，其原因是：流轉稅主要依靠發票計征，相對獨立于會計的賬戶系統，稅法可以較多地考慮有利原則；而所得稅則要依據會計利潤進行調整，稅法不能對實現原則偏離過多。例如，稅法在增值稅上規定了單位或個體經營者的8種視同銷售貨物行為征收增值稅，他們不適用實現原則，而適用移送原則。而在所得稅上，這八種行為只有兩種繼續視同銷售，即將自產或委托加工貨物用于基本建設、專項工程及職工福利。
3、歷史成本原則
稅法對歷史成本原則是最為肯定的，按歷史成本原則進行會計處理，能客觀、真實地反映企業的財務狀況和經營成果。會計制度則不然，當歷史成本的相關性很差時，必須代之以公允價值，否則報表使用者就有可能被誤導。現代社會中，隨著技術的進步和競爭的加劇，價格變動明顯擴大，糧食成本的有用性在很多方面受到質疑。西方發達國家在制訂會計準則時已越來越多地進入公允價值，這幾乎已成為一種潮流。我國近年的“債務重組”、“收入”、“投資”、“非貨幣易”等會計準則，已頻繁使用公允價值概念，然而幾乎均未得到稅法的認可，這必然帶來大量的差異和納稅調整問題。
4、配比原則
配比原則是確認費用的基本原則。所得稅對配比原則基本上認可，但做了許多限制以防稅款流失，只是目前所得稅差異產生的最主要原因。
在增值稅上，稅法對配比原則持否定態度。增值稅不使用增值額作為計稅標準，而是按購進扣稅法設計發票制度，從而將增值稅的征稅控制在流通環節，從總體上避免了對會計核算系統的依賴。然而，增值稅是企業生產經營過程中必不可少的一項費用支出，不應當越過利潤表。而要使增值稅費用化，必須實現進項稅額與銷項稅額的配比，核心問題是計算出與本期銷售產品相對應的那部分進項稅額，為此，需要對增值稅進行價內處理，將進項稅額計入存貨成本，將銷項稅額計入銷售收入。在這個過程中，我們會看到大量的增值稅差異，有時間性差異，也有永久性差異。事實上，增值稅差異遠比所得稅差異復雜，因為稅法在增值稅問題上并不認可配比原則，現行會計制度沒有保持應有的獨立性，而是順從稅法的要求，放棄了配比原則，從而使增值稅費用無法在利潤表中得到披露。
5、權責發生制
按照權責發生制，企業必須以經濟業務中權利義務的發生為前提進行會計核算，這與稅法確定納稅業務的基本精神是一致的，所以稅法對權責發生制總體上持肯定態度，這在所得稅上表現得很明顯，應稅所得是根據會計利潤調整出來的。然而另一方面，權責發生制帶來了大量的會計估計，對于其中的某些職業判斷，稅法持保留態度。當權責發生制不利于稅收保全時，稅法不得不采取防范措施，這在增值稅問題上表現得很突出。對于增值稅銷項稅額的計算，稅法支持權責發生制，這樣，企業未等到實際收到貨款就可以確認其納稅義務。而對于進項稅額的計算，稅法則規定，工業企業購進貨物（包括外購貨物所支付的運輸費用），必須在購進的貨物已驗收入庫后，才能申報抵扣進項稅額。稅法對權責發生制所進行的修訂，其用意是遞延進項稅的確認，這樣必然會造成增值稅差異。
6、謹慎性原則
會計制度在貫徹權責發生制的同時，必然要實行謹慎性原則。他要求在會計核算中，為了避免盲目樂觀地確定收益，應合理地確認可能發生的費用和損失。為了反映企業面對的各種市場風險，會計制度開始頻繁使用謹慎性原則。稅法對謹慎性原則基本上持否定態度，原因主要是：（1）謹慎性原則對收入和費用的處理不對稱。（2）謹慎性原則確認的是持產損失，沒有交易憑據，不符合稅法的可靠性要求。（3）謹慎性原則依賴于會計人員的職業判斷，難以取信稅務部門。
征稅行為不能建立在對某些事項的會計估計上，稅法與會計制度在謹慎性原則上的矛盾是難以調和的。可以說，謹慎性原則已成為所得稅差異產生的一個重要根源。
四、我國會計制度與稅收法規的協作方式
《中華人民共和國稅收征收管理法》中提出的企業計算繳納稅款的總原則,可以作為會計制度與稅收法規協作的一個起點。會計制度與稅收法規的差異與協作是一個不斷博弈的過程,二者的協作必然要以其中一種規范為主要參照,進而作出合理的調整。協作的過程要依照原則差異采取不同的標準,在差異分析的基礎上對會計制度與稅收法規的協作提出以下思路。
第一,會計制度和稅收法規的協作是一個相互協調的過程。會計改革與稅收改革總是相伴而來,會計和稅收都要適應經濟發展和經營的現實需要而各自作出相應的調整。
第二,要加強會計制度和稅收法規之間管理層面的合作和配合。會計和稅收的法規制訂和日常管理分屬于財政部和國家稅務總局兩個不同的主管部門,在法規的制訂和執行過程中很容易產生立法取向的不同,所以兩個政府主管部門之間加強溝通合作是會計和稅法在規制上進行協作的一個重要保證。
第三，在協調過程中要充分聽取市場行為主體的意見，努力調動各方面的積極性。從我國稅收與會計制度的實踐來看，稅收對會計的制約從內在遵從向內在遵從與外部調整并存形式的轉變是由政府主導的，這當然有利于相關部門加快對兩者差異的協調，但該協調過程一定要充分反映市場力量的要求。
作者單位：廣東省惠州市技工學校
參考文獻：
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[2]鄧力平,鄧永勤.現代市場經濟下的稅收法規與會計制度：差異與協調[J].稅務研究，2004(9):37-41.
[3]鄧力平,曲曉輝.稅收國際協調與會計準則全球趨同關系之辨析[J].會計研究，2003(9):24-28.
論文摘要:目前我國對財務會計制度與稅收法規進行了一系列的改革，在新的會計制度和稅收法規中，均體現了會計原則和稅法各自相對的獨立性和相分離的原則。本文在介紹了財務會計與稅務會計的區別的基礎上，從成本效益出發分析財務會計與稅務會計分離。
1財務會計與稅務會計
財務會計是在公認會計原則和會計制度的指導和規范下對己發生或己經完成的經濟業務進行確認、計量、記錄，并由此形成財務信息，對企業和外部有利益關系的各方面提供報告，以滿足其經濟決策的需要為目標的會計。稅務會計是一門新興的邊緣會計學科，它是以國家現行稅收法令為準繩，以貨幣計量為基本形式，運用會計學的理論和核算方法，連續、系統、全面地對稅款的形成、計算和繳納，即稅務活動引起的資金運動進行核算和監督的一門專門會計。
近幾年，關于財務會計與稅務會計的分離問題一直是我國會計學界和稅務學界探討的一個熱門話題，筆者在分析財務會計與稅務會計的區別基礎上，重點從成本效益出發探討了兩者的分離情況。
2財務會計與稅務會計的區別
2.1根本目的不同
制定與實施企業會計制度的目的是為了真實、完整地反映企業的財務狀況、經營業績，以及財務狀況變動的全貌，為政府部門、投資者、債權人、企業管理者以及其他會計報表使用者提供決策有用的信息。因此，財務會計的根本目的在于讓投資者或潛在的投資者了解企業資產的真實性和盈利可能性。而稅法的目的主要是保證國家的財政收入，對經濟和社會發展進行調節，保護納稅人的權益。
2.2主體不同
會計主體，是指會計信息所反映的特定單位或者組織，它規范了會計工作的空間范圍。在會計主體前提下，會計核算應當以企業發生的各項交易或事項為對象，記錄和反映企業本身的各項生產經營活動，為會計人員在日常的會計核算中對各項交易和事項做出準確判斷、對會計處理方法和程序做出正確選擇提供了依據。會計主體是根據會計信息需求者的要求進行會計核算的單位，可以是一個法律主體，也可以是一個經濟主體。
納稅主體，是指依法直接負有納稅義務的基本納稅單位(或自然人)，也就是稅法規定的獨立納稅人。原則上，規范稅制下應以法律主體作為納稅主體，當然也有為管理需要特殊規定的例外。例如，總公司和其沒有法人資格的分公司承擔連帶責任，應該作為一個納稅單位自動匯總納稅，但外國公司的分公司就必須作為一個獨立納稅單位來管理。各稅種的稅法中都規定了獨立的納稅單位(人)，但是，由于我國企業法人登記管理制度方面存在的種種不規范和財政體制的原因，還沒有完全做到按規范的法律主體來界定基本納稅單位。
2.3遵循的原則不同
由于企業會計制度與稅法所服務目的不同，導致兩者為實現各自不同目的所遵循的原則也存在很大的差異。基本原則決定了方法的選擇，并且是進行職業判斷的依據。原則的差異導致會計和稅法對有關業務的處理方法和判斷依據產生差別。稅法也遵循一些會計核算的基本原則，但基于稅法堅持的法定原則、收入均衡原則、公平原則、反避稅原則和便利行政管理原則等，在諸如穩健或謹慎性原則等許多會計基本原則的使用中又與財務會計有所背離。
2.4核算方面的不同
目前，我國稅務會計與財務會計的差異不僅涉及應稅收入和應抵扣費用確認的時間，還涉及價值的計量;不僅涉及企業所得稅，還涉及流轉稅類各稅種:不僅涉及利潤表項目，還涵蓋資產負債表中的幾乎所有科目。企業所得稅方面的差異不僅有時間性差異，還有永久性差異以及我國獨具特色的裁量性差異。由于會計制度與稅收制度存在諸多差異，因此在稅務核算時往往需要在會計核算數據基礎上進行必要的調整。
3財務會計與稅務會計分離的成本效益分析
3.1財務會計與稅務會計分離的成本分析
財務會計與稅務會計分離時必然產生大于財務會計與稅務會計合一時的成本，主要有:
建立分離核算體系成本，如果財務會計與稅務會計要分離，稅務會計需要有自己獨立完整的涉稅會計核算體系，能明確地對稅法與會計的差異進行界定、協調與處理，企業進行納稅處理時遇到的難點基本上都有明確的核算標準，這需要花費一定的成本。
處理成本，財務會計與稅務會計的分離，會增加日常處理成本，企業不僅要進行會計核算，還要進行稅務核算。
人力成本，財務會計與稅務會計分離時，企業需要設置專職的稅務會計人員，稅務會計核算的工作量會比以前有所增加。
其他成本，根據企業具體情況，可能存在其他具體成本開支。財務會計與稅務會計的分離度越高，這些成本的開支就越大。
3.2財務會計與稅務會計分離收益分析
如果企業是通過對外籌資建立，需要對外提供法定報告，存在公眾利益，此時財務會計與稅務會計的分離程度越高，取得的收益就越大。具體表現在:首先，稅務會計和財務會計分離后各司其職，企業的稅務會計信息和財務會計信息質量都將比分離前得到較大提高，而高質量的會計信息對企業領導層的決策可以起到相當大的幫助，從而提升企業的管理效率，進而增加決策效益。其次，稅務會計和財務會計的分離能增強企業的涉稅核算能力，有助于企業開展更多的、有成效的納稅籌劃，幫助企業避免不必要的納稅損失，并且在企業面臨多種納稅方案可供選擇的情況下，充分利用各種稅收優惠政策。此外，稅務會計和財務會計的分離有利于規范企業的稅務會計核算，而規范的稅務會計核算有助于企業正確納稅與誠信納稅，樹立良好的納稅信用，提高納稅企業的信用等級。
如果企業不是通過對外籌資建立，經營者就是投資者(例如國營企業、個體企業)，企業不存在對外提供法定報告的需要，沒有公眾利益問題，此時財務會計與稅務會計是否分離取得的收益無明顯變化。若強行將其財務會計與稅務會計分離，分離成本將遠遠大于分離收益。
3.3財務會計與稅務會計分離成本效益分析
財務會計與稅務會計分離時收益成本分析對于需要對外籌資建立，需要提供對外法定報告，存在公眾利益的企業，隨著財務會計與稅務會計分離程度的加大，企業收益隨之增加，成本也隨之增長，兩者之差是企業最終獲得的結果，只有它是正值才是企業希望得到的結果，也是企業得以繼續生存的前提，如果財務會計與稅務會計分離使得企業入不敷出，則企業最終會無法正常生產經營，甚至倒閉。隨著分離程度的增大，分離成本會不斷增長，而分離收益卻會隨著分離度的增加而變得增速遲緩，所以，就存在一個"收益一成本"的最大值，這個最大值會根據企業的具體情況而有所變化，但是可以肯定的是這個最大值會在0-1之間并靠近1的位置出現。這也就是在前文所談到的向會計靠攏的企業，此類企業分離產生的收益大于成本，因此適宜采用財務會計與稅務會計相分離的關系模式。
財務會計與稅務會計合一(或者分離程度低)時收益成本分析
對于不需要對外籌資建立，經營者就是投資者(例如國營企業、個體企業)，不存在對外提供法定報告的企業，其沒有公眾利益問題，分離前后該類企業的收益將無明顯變化，但隨著財務會計與稅務會計分離程度的加大，所花費的成本卻在不斷增長，成本大于收益使企業得不償失。因此企業沒有必要非得增大財務會計與稅務會計的分離程度，完全可以向稅法靠攏。因而該類企業的"收益一成本"最大值會出現在0-1之間靠近0的位置。這也就是在前文所談到的向稅法靠攏的企業，所采用的是財務會計與稅務會計合一的關系模式。
參考文獻
[1]于長春，《稅務會計研究》，東北財經大學出版社，2001
關鍵詞：電子商務；稅收征管；稅收管轄權
隨著互聯網的普及，我國電子商務得到了迅猛發展，一方面為我國稅收開拓了新的稅源渠道，另一方面也對我國現行稅收法律制度提出了嚴峻的挑戰。目前國際社會對電子商務稅收并沒有統一的看法，各國也都在積極探索。
一、我國稅法關于電子商務征稅與否問題
現行稅法建立在傳統的有形交易基礎上，征稅對象以物流為主，對納稅環節的規定也基于有形商品的流通過程和經營業務活動，而電子商務的交易對象主要為無形商品。據此，有觀點認為不應對電子商務進行征稅，也有觀點認為基于電子商務的特異性，不僅應該將現行稅法適用于電子商務從嚴征稅，而且還應開征新的稅種。征稅權不僅關系一個國家的財政收入，還關系到國家和國家安全。那么，我國稅法面對電子商務該做出何種征稅選擇呢？
美國作為電子商務應用面最廣、普及率最高的國家，已對電子交易制定了明確的稅收政策。1996年美國財政部頒布《全球電子商務稅收政策解析》白皮書，提出“稅收中立原則”，認為對電子商務應實行非歧視性稅收，不提倡對電子商務征收新稅種，明確對電子商務征稅的管轄權。之后為鼓勵和支持企業發展電子商務，出臺了一系列電子商務的免稅法案。隨著電子商務的迅速發展，美國國內對電子商務的征稅問題展開了激烈爭論，最終政府通過正式法案，明確對使用不同方式進行經營的商務活動征稅，特別是對網絡交易實行統一征稅。
筆者認為，我國稅收政策應對電子商務征稅做肯定性選擇。原因有以下幾點：
第一，我國《憲法》第56條規定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。” 《稅收征收管理法》和其他稅收單行法規也明確規定了公民應予納稅的范圍。無論是通過電子商務方式進行的交易，還是通過其他方式達成的交易，本質都是實現商品或勞務的轉移，區別僅在于實現手段不同。如果對傳統貿易方式征稅，而不對電子商務交易方式征稅，則有違稅收公平原則和稅收中性原則。
第二，在我國，電子商務將會日漸成為一種重要的貿易形式，如果不對之征稅，政府將會失去很大的一塊稅源，導致稅收流失，不利于我國財政收入的保證，更甚者國家的稅收都會受到影響。
目前已經對電子商務征稅的國家基本上采取把電子商務納入到現行稅制征稅范圍的稅收策，并沒有開征新稅種。我國應在維護國家稅收的前提下，借鑒他國經驗，在現行稅法中增加有關電子商務稅收的規范性條款，出臺電子商務稅收征管的可行辦法，并且制定相應的稅收鼓勵政策，以推動電子商務在我國的蓬勃發展。
二、構建電子商務稅收法律體系的基本原則
比較主要發達國家及國際組織對電子商務稅收問題的主要政策，聯系我國實際情況，結合稅法基本原則，筆者認為構建電子商務稅收法律體系主要應遵循以下原則：
（1）稅收中性原則。即對電子商務交易與其他形式的交易在稅收征收方面要一視同仁，反對開征任何形式的新稅或附加稅，以免阻礙電子商務的發展。稅收中性原則要求以不干預市場機制的有效運行為出發點，采用中性的、非歧視性的稅收政策，對電子商務既不開征新稅，也不實行永久免稅，而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現有稅制的修改來處理電子商務引發的問題。
（2）稅收公平原則。即指制定電子商務稅收政策應以電子商務貿易與其他交易形式的稅負一致為前提，同時要避免國際間的雙重征稅。稅收公平原則要求相同經濟情況和納稅能力的主體應承擔相同的稅負。電子商務具有虛擬性、隱蔽性和高流動性，因此，其相對于傳統貿易而言更容易偷稅、漏稅，所以，我國稅法應改變電子商務稅收缺位的狀態，完善稅收征管制度。
（3）稅收效率原則。即要求以最小的稅收成本獲得最大的稅收效益。簡言之，就是要求電子商務稅收政策的制定應考慮網絡技術特征和征稅成本，便于稅務機關征收管理，否則，容易導致稅收流失。電子商務稅收政策還應簡單、透明，容易被納稅人掌握，并簡單易行，便于納稅人履行納稅義務，最大限度地降低納稅人的納稅成本。
三、電子商務稅收征管制度的完善
（一）電子商務對稅收征管的挑戰
1．電子商務虛擬化、無紙化加大了稅收征管的難度。現行稅法對納稅環節的規定基于有形商品的流通，是建立在各種有形的紙質憑證、賬簿和報表的基礎上的。而電子商務下的課稅對象主要為信息流，各種報表和憑證也都是以電子化的形式出現的，可以輕易地修改和刪除，再加上電子加密技術，稅務機關更是難以對其監控，納稅環節不易認定和控制，原有的稅法規范也難以執行。
2．納稅主體難以認定。我國現行稅法以“屬地原則”為主來確定稅收管轄權，通常利用住所地和營業地來對居民和企業行使稅收管轄權。電子商務的發展弱化了經濟活動與特定地點之間的關系，數據信息加密技術又使得消費者可以匿名，制造商容易隱匿其居住地，這就給稅務機關對從事經營活動的公司和個人的認定帶來難度，從而為企業偷漏稅行為制造了天然屏障。
3．代扣代繳義務機關作用弱化。利用互聯網，廠商和消費者可在世界范圍內直接交易，中介機構代扣和代繳稅款的作用削弱。電子交易使得征稅過程復雜化，使原本只需向少數人征稅轉變為向廣大消費者征稅，加大了稅收成本。
（二）完善電子商務稅收征管制度的具體建議
1．稅種的選擇
電子商務交易一般可分為在線交易和離線交易。所謂在線交易，是指直接通過因特網完成產品或勞務交付的交易，如計算機軟件、數字化讀物、音像唱片的交易等。所謂離線交易，是指通過因特網達成交易的有關協議，而交易中的標的物――有形商品或服務以傳統的有形貨物的交付方式實現轉移。因此，對于在線交易，宜按“轉讓無形資產”稅目征收營業稅；對于離線交易宜按“銷售貨物”征收增值稅。
2．納稅地的確定
改革相關稅收實體法，制定電子商務條件下數字化信息交易的征稅對象判定標準。就納稅地點而言，電子商務條件下以消費地為納稅地點最為適宜。因為，傳統增值稅主要實行經營地原則，但是電子商務具有高度流動性，能夠通過設于任何地點的服務器來履行勞務，經營地點判定困難，難以貫徹經營地原則。間接稅的最終承擔者為消費者，所以消費地為納稅地不僅節約稅收成本，符合國際稅收趨勢，而且有利于保護我國的稅收利益。
3．建立專門的電子商務稅務登記制度
從事電子商務交易業務的納稅人，必須到主管稅務機關辦理專門的電子商務稅務登記，取得一個專門的稅務登記號，并按照稅務機關要求填報有關電子商務稅務登記表，提交企業網址、電子郵箱地址以及計算機密鑰的備份等相關材料，稅務機關應進行嚴格審核，逐一登記，專人負責，并為納稅人保密。
4．推行消費地銀行扣繳義務
當前電子商務交易中主要支持三種支付手段：客戶賬戶支付、信用卡支付和電子貨幣支付。根據電子商務多用電子結算的特點，將征稅環節設在網上銀行結算階段，當發生業務時，由消費者居住地支付貨款的銀行負責代扣代繳稅款，并將稅務信息及時傳送給稅務機關，不僅有利于防止偷稅漏稅而且還可以保證稅款的及時上繳。
參考文獻：
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【關鍵詞】實質課稅原則,立法確認,稅收征收
【正文】
一、 問題的提出
憲法保障的最重要的基本權利,除了自由權之外,便是財產權。財產權保護法律制度的建立,為人類財富的積累和人類文明的發展做出了重要貢獻。國家的稅權必然會對納稅人自由權和財產權形成一定的干預和介入。惟其如此,稅收必須遵循嚴格的法律程序。政府可以利用公共利益來侵犯公民的財產權;公民也可以援引憲法的規定來保護自己的財產權。稅收制度的各個層面,都應該是立法的產物,同時也都受到憲法財產權保護這個“上位概念”的約束。“稅捐之課征,會深刻介入納稅義務人之財產權及工作權,影響其自由發展的機會。因此,現代國家莫不肯認稅捐法定主義,認為沒有法律依據,并沒有納稅義務。”①
因此,稅收法定主義構成稅法的基本原則。只有經過特定的立法程序,納稅人抽象的納稅義務才能轉化為具體的納稅義務。
“依據課稅要素理論,納稅義務是否成立,取決于相關主體的行為和事實是否滿足稅法規定的課稅要素。”②稅法的規范的生活事實稱為應稅事實,應稅事實屬于法律事實的范疇,連結應稅事實與納稅人的生活事實的是私法規范。應稅事實的準確認定和稅法規范的正確適用,是對納稅人課以合理的征稅決定的兩大基礎。由于現實生活豐富多彩,根據“私法自治”精神所為的法律行為形式各樣。稅法規范的生活事實,首先在私法當事人之間應先受民法規范。是以同一法律事實,先后受民法及稅法規范。問題在于自由市場經濟國家,民法受“私法自治原則”所拘束,當事人有權依經濟理性或其偏好,選擇非典型與民法所未規范之契約類型。只要雙方合意。民法承認其私法效果并且予以法律保障。然而,如果納稅人濫用法律形式而使得法律形式與其經濟實質不相符,多數國家認為應就其經濟實質課稅。是為實質課稅原則。
實質課稅原則是稅法解釋和適用的重要原則。就制定法而言,我國法律并未明文規定實質課稅原則,但在諸如《特別納稅調整實施辦法(試行)》、《稅收減免管理辦法》以及2006年修訂的《企業會計制度》等部門規章、規范性文件中明確提出了“實質重于形式”的原則及其適用。并且,稅務機關經常根據實質課稅原則賦予納稅人具體的納稅義務。在稅務實踐中,稅務機關也經常借實質課稅之名,行擴張課稅之實。如何通過立法確定實質課稅原則的內涵和外延,明確在實質課稅原則爭議中舉證責任的分配,并據此限制稅收稽征機關自由裁量權,保護納稅人的合法權益便成為一個重要的現實問題。
二、 實質課稅原則的起源與域外立法實踐
“實質課稅原則,又稱實質課稅法、實質課稅主義、經濟觀察法,是指對于某種情況不能僅根據其外觀和形式確定是否應予課稅,而應根據實際情況,尤其應當注意根據其經濟目的和經濟生活的實質,判斷是否符合課稅要素,以求公平、合理和有效地進行課稅。”③簡言之,納稅人的納稅義務應當根據其實際的負擔能力決定。實質課稅原則是稅法適用的重要原則,也是補充稅法漏洞的重要方法和形式課稅原則的重要補充,并不違背稅收法定原則。它是在稅收法定主義的框架內實質課稅,是為了彌補機械適用稅收法律形式,而對納稅人造成實質損害,遵循特定的稅法解釋方法和目的,實現稅收公平和正義的價值。
日本著名稅法學者金子宏對實質課稅原則作了很好的詮釋:“賦稅是經濟的負擔,故賦稅法規的解釋,與其重視行為的方式,不如重視其實質;與其重視法的評價,不如重視其實現的經濟結果。”④然而,也有學者并不認同實質課稅原則是特定的原則。例如,德國Tipke教授認為:“經濟解釋不是一種特別的解釋方法,而僅是一個取向于經濟的規范目的之目的解釋。蓋稅捐法既然受或應受按經濟上負擔能力課稅原則(量能課稅原則)制約,則其本來自當使用在目的上適合實踐該原則的概念。”⑤
實質課稅原則,主要起源于德國,繼而日本繼受德國經濟觀察法的思想,提出“實質課稅原則”的概念,并在韓國和我國的臺灣地區發揚光大。在德國,經濟觀察法由1919年《帝國稅收通則》的起草人貝克爾率先確認。《帝國稅收通則》第4條規定,稅法的解釋應當考慮其經濟意義。1934年制定《稅收調整法》時,該條內容從《帝國稅收通則》中刪除,成為《稅收調整法》第1條第2項:“稅法的解釋應考慮國民通念、稅法的目的與經濟意義及各關系的發展。”并增設“對構成要件之判斷同其適用。”其后,經濟觀察法在德國稅法理論界和實務界經歷了曲折的歷程。現今德國有關經濟觀察法的規定,集中體現在1977年《德國稅收通則》第39條關于稅收客體的歸屬,第40條關于無效行為和第41條關于虛假行為稅收客體的有無,特別是第42條關于一般反避稅條款的規定。⑥
日本稅法學界全面吸收了德國經濟觀察法理論,并正式提出實質課稅之概念。雖然如此,日本只是在所得稅法和法人稅法中最早使用“實質課稅原則”作為法律條文標題,相當于現行法律中的“實質所得者課稅原則”,難以覆蓋整個稅法領域。韓國《國稅基本法》第14條規定:“課稅的具體對象如果僅在名義上歸屬于某主體而在事實上實質歸屬于其他主體時,則應以實質的歸屬人為納稅人并適用稅法;同時,在計稅標準上也不應拘泥于稅法上關于所得、財產、收益等各類課稅對象名稱或形式的規定,而應按其實質內容適用稅法。”
我國臺灣地區行政法院每年受理脫法避稅案件眾多,但大多數仍支持稽征機關以實質課稅原則或脫法行為應予否認的見解。⑦臺灣地區《稅捐稽征法》自1976年以來已歷經15次修訂,最近2009年5月修訂的版本第12條之1第1款規定:“涉及租稅事項之法律,其解釋應本于租稅法律主義之精神,依各該法律之立法目的,衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。”該款主要參照“司法院”大法官會議釋字第420號的解釋以及“最高行政法院”1992年判字第2124號判決的意旨而設計的。最高行政法院1992年判字第2124號判決稱:“然租稅法所重視者,應為足以表征納稅能力之經濟事實,而非其外觀之法律行為,故在解釋適用稅法時,所應根據者為經濟事實,不僅止于形式上之公平,應就實質上經濟利益之享受者予以課稅,始符實質課稅及公平課稅原則。”《稅捐稽征法》第12條之1第2款規定:“稅捐稽征機關認定課征租稅之構成要件事實時,應以實質經濟事實關系及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。”
英美法系國家注重判例法傳統,雖然在成文法上并沒有太多規定,但由法院判例形成“實質高于形式”等原則。該原則與大陸法系的實質課稅原則殊途同歸。“英美法系國家稅收司法形成了反避稅的兩大指導原則:其一,目的標準:商業目的原則;其二,人為標準:實質重于形式原則。”⑧
三、 實質課稅原則在中國的法律實踐
由于我國尚未出臺《稅收通則》,而《稅收征管法》等稅收立法中缺乏對實質課稅原則的一般規定,故法學界以制定法的缺失質疑實質課稅原則的存在,是有一定的道理的。在2008年1月1日施行之中國企業所得稅法,首度在第六章專章規范反避稅條款,除個別反避稅條款如轉讓定價(第41條至第44條)、避稅港避稅(第45條)、資本弱化(第46條),并有一般反避稅條款(第47條)。⑨在稅收規避中,為了保護國家稅權的實現,同時也為了保護其他納稅人的權利,在個別反避稅條款外又加上一般反避稅條款,實際上賦予了稅務機關實質課稅的權利。同時,也產生了稅務機關自由裁量權過大的風險。應稅事實的認定,是判斷納稅人納稅義務的重點,也是《稅收征管法》的核心。確認應稅事實離不開實質課稅原則的指引,在我國稅收法律性文件和稅收規范性文件中,體現實質課稅原則精神的,還占了不少比重。
概括而言,實質課稅原則在我國法律法規、各種規范性文件中的表現形式有如下幾種:首先,確定納稅主體。由于經濟交易的復雜性和立法者預見能力的局限性,制定法不可能準確地對納稅主體的確認做出完整的、全面的規定,而應秉持實質課稅原則來找到實質的納稅人。《稅收征管法》第49條規定:“財務上獨立核算的承包人或者承租人應當就其生產、經營收入和所得納稅。”其次,關聯企業納稅調整。《企業所得稅法》明文規定了“關聯企業非獨立往來納稅調整”。再次,特別納稅調整。特別納稅調整制度主要由反避稅的系列稅法規范組成,單單反避稅本身不是特別納稅調整存在的法理基礎。實質課稅原則的核心價值理念,能證成反避稅規則和制度的合法性,可以說,特別納稅調整制度背后的理論支撐和存在依據就是實質課稅原則。《特別納稅調整實施辦法(試行)》規定的避稅安排有:濫用稅收優惠、濫用稅收協定、濫用公司組織形式、利用避稅港避稅以及其他不具有合理商業目的的安排等。稅務機關應按照實質重于形式的原則審核企業是否存在避稅安排,并綜合考慮安排的形式和實質,訂立的時間和執行期間、實現的方式、各個步驟或組成部分之間的聯系,涉及各方財務狀況的變化以及稅收結果。同時,我國現行的稅收規范性文件還根據實質課稅原則對交易性質、所得數額、稅收減免資格、稅前扣除額、銷售收入的性質、銷售收入的實現時間點、銷售收入的數額等反面賦予了稅收稽征機關根據經濟實質確定征收額度。財政部的部門規章《企業會計制度》2008年修訂時,在原有12項基本原則之上也增加了“實質重于形式原則”:“企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算,而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。”可見,我國稅收執法實踐已經確立了實質課稅原則,藉以否認法律形式與其經濟實質不相符的避稅安排,從而形成了否認避稅安排、進而依據經濟實質認定應稅事實的稽征規則。⑩
二、對避稅概念的界定與分析
在對避稅行為做具體分析以前，我們必須對避稅的概念有一個清晰的界定，這是一切分析和探討的前提。雖然各國立法都尚未對節稅、避稅和偷稅做清晰界定，但我國學理已有較為一致的共識。即：節稅是法所允許的，偷稅是法所嚴禁的，而避稅是界乎二者之間的。它因形式合法性及公示性與偷稅相區分，又因對稅法宗旨的違反與節稅相區分。稅收規避是指利用私法上的選擇可能性，在不具備私人交易固有意義上的合理理由的情況下，而選擇非通常使用的法律形式。一方面實現了企圖實現的經濟目的或經濟后果，另一方面卻免予滿足對應于通常使用的法律形式的課稅要素，以減少稅負或者排除稅負。②國際財政文獻局（internationalbureauoffiscaldocumentation）的定義是：稅收規避是指描述納稅人為減輕稅負而作法律上事務安排的一個用語。該用語一般在貶義上使用，如用來闡明納稅人利用稅法的漏洞、含糊、不規范和其他缺陷，對個人事務或商業事務進行人為安排，從而實現稅收規避目的。聯合國稅收專家小組認為：避稅可以認為是納稅人采取利用法律上的漏洞或含糊之處的方式來安排自己的義務，以致減少其本應承擔的納稅數額而這種做法不受法律約束。劉劍文教授認為，避稅是指納稅人濫用法律形成的可能性，通過法律所未預定的異常的行為安排達成與通常行為方式同一的經濟目的，謀求不正當減輕稅負的行為③。簡言之，避稅是利用稅法漏洞，規避稅法以達到與稅法宗旨相違背的減少或免除納稅人負擔的行為。“利用稅法漏洞、規避稅法”這一條件是稅法學界對避稅的一種共識，這里就產生了一個問題――稅收法律法規和其他規范性文件所明確禁止的一系列所謂的避稅行為，如轉移定價、利用避稅港等行為是否還能被稱做嚴格意義上的避稅行為。若還稱其為避稅行為，那它與一般的稅收違法行為的界線在哪里？如果它不再被稱作避稅行為，那法學界以其顯著危害性為例論證避稅行為的非法性，合理性何在呢？筆者認為，現行稅法已予以規制的一系列所謂“避稅”行為，不宜再稱其為避稅，而現實生活中廣泛存在的避稅行為，其非法性也值得質疑④。
三、避稅非法性質疑
（一）避稅產生之原因不可歸責于納稅人
從避稅產生的原因來看，經濟學告訴我們，人是經濟的人，具有趨利避害的本性。稅收是對納稅人財產的強制性轉移，是對其財產權的一種合法侵害，而且，稅收不具有直接的、顯性的、個體意義上對等的給付，以稅收為對價的公共產品和公共服務的非排他性和競爭性品質又使其受益者具有“搭便車”的可能⑤。因此納稅人受利益驅動，有力圖減輕直至排除其稅收負擔的本能欲望。客觀上由于現實社會經濟生活的不確定性和人的認識能力的非至上性，立法者會受制于認識力、表達力等立法技術能力以及時代顯現的不足造成對行為的末預見性，使得立法意圖和立法實效存在一定的差距。出現法律的漏洞、含糊、不規范和其他缺陷。稅法同樣避免不了這種成文法的局限性。從而使納稅人具有了規避稅法的現實可能性。再者，各國稅制的現實差異也使國際避稅得以存在。這些都是不可歸責于納稅人的，在稅法存在漏洞和各國稅制現實差異的客觀前提下，僅因納稅人為追求稅收負擔減輕和排除所采用的稅法所未明文禁止的行為與稅法宗旨不符而予以否定性評價，是不合理的。稅法是以私法秩序為前提的法律，憲法所保障的一般行為自由和私法自治原則并不能為稅法所任意侵犯。征稅必須嚴格遵循稅收法定原則。只有全面地滿足了法律所明文規定的課稅要件，才能發生稅收債權的給付請求權。如果某一交易行為或經濟事實。并不為稅法所預定調整，則除非有特別的法律根據，不得適用稅法規范。商人既然有訂立最合適的契約以追求其商業利益的經濟自由，則同樣應該有選擇某種法律上的行為方式以達成最少稅負的自由。因此，原則上，納稅義務人有權自由安排其事務，盡量減少稅收支出，只耍不違反法律的規定，納稅人就有籌劃其稅收事務的權利。美國知名大法官漢德曾言：“法院一再聲稱，人們安排自己的活動以達到低稅負的目的，是無可指責的。每個人都可以這么做，不管他是富翁，還是窮光蛋。而且這樣做是完全正當的，因為他無須超過法律的規定來承擔納稅義務；稅收是強制征收的，而不是靠自愿捐獻的。以道德的名義來收稅，不過是分空談而已。”英國議員湯姆林也曾針對“稅務局長訴溫斯特大公”一案指出：任何人都有權安排自己的事業，以依據法律獲得少繳稅款的待遇，不能強迫他多納稅。
（二）對“以避稅有違稅法宗旨和稅法基本原則來認定避稅非法性”觀點之批駁
認為避稅行為非法的學者常以避稅行為有損稅法宗旨和有悖稅法基本原則來論證自己的觀點。那么，什么是稅法的宗旨呢？稅法的宗旨，是稅法調整所欲達到的目標。由于稅法的作用與稅收職能的實現緊密相連，因此，稅法的宗旨主要體現為保障稅收三大職能的有效實現。即，保障有效獲取財政收入、有效實施宏觀調控和保障經濟與社會的穩定三個目標。而這三個目標的實現應該是政府的任務，不應該是百姓的負擔。要求納稅人行為符合稅法的宗旨，無疑是把稅收職能實現的任務負擔在普通納稅人身上。納稅人只是普通的、具有一般智識的人，不是精英的立法者、執法者。納稅人只負有“依法”納稅的義務，至于稅法宗旨的實現，則不是他們所應該也不是他們所能夠保證的。政府應該有一系列制度設計來引導納稅人的行為符合稅法的宗旨，做不到這一點，只能是政府的失職，而不是納稅人的責任。
從稅法的基本原則方面看，持避稅行為非法性觀點的學者認為避稅行為有害稅法的稅收公平和稅收效率原則。認為避稅人采取的復雜、迂回的異常行為安排，斷開了稅法預先設計的通常的法形式與稅法的聯結，使得享有同一經濟效果的納稅人卻減輕或排除了稅收負擔，破壞了量能課稅原則。造成稅負不公，從而使稅收公平原則受到實質的損害。同時避稅人常采用迂回、多階段的行為方式，這種迂回曲折必然增加資源消耗和費用支出，因此這是有違經濟性的。而且避稅行為增加了政府反避稅的負擔，稅收征管成本必然加大，稅收效率當然受損，因此是有違稅收效率原則的。然而，現實生活中許多避稅行為正是對稅收不公平現象的異化反擊，或者說，稅收不公平催生了許多避稅現象。如采取異常的行為安排以達到享受稅收優惠的目的、利用避稅港等等，這正是稅收不公平導致的惡果。在稅收效率方面，稅收效率分為征稅效率和納稅效率，即保證稅收征納及稅收本身對納稅人在經濟上影響最小，及稅務機關以最小的成本獲得最多的稅收收入。正如這些學者所指出的那樣，避稅也是需要成本的。納稅人選擇避稅與否取決于避稅成本與應納稅額的比較。避稅現象的廣泛存在，是否也說明我們的稅收負擔過重呢？稅收是政治、經濟以及社會的敏感神經，當稅負過于沉重時。納稅人的本能反映就是躲、逃、甚至偷抗稅，稅負不公、重復征稅，也會引發納稅人的抵制、逃避心理。因此，從納稅人角度講，避稅與納稅效率是不違背的，而避稅行為的存在從某種角度來講也是稅制設置非效率的一種體現。當今廣為提倡的“降低稅率、擴大稅基”改革也有此方面考慮。從這些方面分析，認為避稅行為有違稅法的基本原則，是值得質疑的。最為重要的是，稅法還有稅收法定主義這一帝王原則。這一原則是對避稅行為非法性的最大沖擊。
稅收法定主義是稅法最高原則，其基本含義是課稅要素法定、課稅要素明確和程序合法性。它要求稅收債務于稅法所規定的課稅要件被法律事實充分滿足時才發生。也就是說，納稅人只在稅收法律所確定的課稅要件得以滿足時才負擔納稅義務。任何人不得要求納稅人負擔稅法規定以外的“納稅義務”。其深層涵義則在于保障憲法秩序下人民的基本財產自由權不受國家及其行政權力的任意侵犯。同時，人民以承擔納稅義務為國家提供財源為代價，獲得自由為私法行動的自治權利。在國家及征稅機關享有不對等的優越權力的稅收領域，稅收法定主義無疑成為納稅人防御非法侵害的有力屏障。而且稅收法定主義在中國這樣一塊缺乏民主與法治的土壤上是有著特殊意義的。稅法學界一直將稅收法定原則與刑法的罪刑法定原則相媲美。刑法的罪刑法定原則要求“法無明文規定不為罪”，稅法的稅收法定原則也要求“法無明文規定不納稅”。正如現代刑法的理念是越來越多的保障犯罪嫌疑人的合法權益，保證任何無確鑿證據證明有罪的人不受刑罰追究一樣，現代稅法的理念也是越來越多的保障納稅人權利。自由、生命與財產是人的基本人權，刑法保障人的自由生命不受剝奪，而稅法保障人的財產不受侵犯，尤其是，不受強大的國家權力的侵犯。稅法不應該僅僅是賦予國家征稅的權力，更應該是對這種權力的限制，這種“權力的限制”從稅法產生的最初就是稅法的要旨和生命所在，現在也越來越顯示其重要意義。稅法不只是告訴人們，國家可以在哪些領域、哪些經濟環節、對哪些人、哪些物、哪些行為征稅；他更重要的是告訴人們國家征稅權力所不得侵犯的領域。
（三）避稅非法性界定在實踐中的困境
從實踐意義上，對避稅行為非法性界定的合理性也是值得懷疑的。從法理的角度講，非法的，就是法律要予以規制的，否則界定其非法意義何在？更為重要的是，如果界定其為非法而不予規制或規制乏力的話。實際是在昭示民眾非法的行為也是可行的，因為法不管它或管不著它，這無疑是降低了法律的權威性。讓人們對守法和違法認識模糊從而變相地鼓勵違法行為的發生。而且對非法行為不予規制，稅務執法機關就是失職。規制的話，學理有兩種規制手段，一般性規制和特殊性規制。特殊性規制前已論及，其規制對象不宜再稱為避稅行為，本文對其不再做具體分析。下面著重分析采用一般性規制的困境。
對這些法律沒有明確規定而被認為是實質違法的避稅行為予以規制，出發點是好的，然而，這些行為由誰界定，如何界定，界定后規制的后果如何卻是一個難題。由稅收執法機關予以認定？――對避稅的認定要建立在征稅機關具有較高的業務素質和職業道德基礎上，且不說現有稅務機關的業務素質是否已經上升到可以較為準確界定的高度，單是在征稅利益驅動下的稅收執法機關界定的公正性就值得懷疑。由一個獨立于稅務機關的行政機關或者法院界定？――避稅行為的界定是一個專業性技術性極強的工作，在中國現有稅法資源及其匱乏的情況下，誰能擔此重任？而且，中國目前連稅務行政復議機關尚且不獨立、稅務行政訴訟也沒有專門的稅務法院和稅務法庭的情況下，由某個獨立于稅務機關的行政機關或者法院對避稅行為進行界定也是不現實的。眾所周知，避稅和節稅在現實中也是很難區分的，廣泛的企業、單位都在進行所謂的稅收籌劃活動（事實上這些行為是避稅還是節稅、那些是避稅、那些是節稅是很難區分的），在公眾普遍違法的情況下，如何予以規制呢？而且在沒有一個公開的法律對具體“避稅”行為予以確認的情況下（即特殊性規制），由征稅機關或其他行政機關或者法院對其行為進行避稅性界定能否得到他們的認可呢？在稅務機關的規制明顯缺乏法律依據的情況下，必然會引起與行政相對人的爭議，導致稅務行政復議，稅務行政訴訟的發生――這豈不更是浪費資源，降低效率？而且，這種破壞納稅人合理預期⑥的對避稅行為的一般規制，必然導致節稅行為者甚至是普通納稅人在經濟行為中忐忑不安，畏手畏腳，這是否也損害了他們的權益――法律的實施是不應該有如此大的負外部性⑦的！
避稅行為的產生，很大部分原因是由于稅制設計的不完善，如，個人所得稅采分類所得稅制而未采綜合所得稅制，應納稅項目采正列舉而不采反列舉。稅法自身的缺陷不應是納稅人的責任。納稅人有根據稅法予以選擇的自由。這是憲法予以保障的。憲法56條規定：公民有依法納稅的義務只是依法納稅的義務）而且，對避稅予以非法性否定、適用一般性規制也會一定程度上降低立法者修改稅法，完善稅制的積極性――既然稅法漏洞可以借違背稅法宗旨立法目的予以任意性的否定性界定予以填補的話，那又有何修改必要呢？在我國稅法還極不完善、稅制還極不合理的情況下，這對稅法進步的損害是巨大的。
「關鍵詞誠實信用 適用 稅法「正文
一、誠實信用原則在民法上的本來意義
《合同法》第16條規定:“當事人行使權利、履行義務應當遵循誠實信用原則。”此條規定,確立了誠實信用原則作為君臨整個合同法的基本原則地位。誠實信用原則在我國法上成為普遍性原則,主要見于私法規定之中,如《民法通則》第4條、《擔保法》第3條、《票據法》第10條、《個人獨資企業法》第4條、《合伙企業法》第4條等。
就誠實信用的定義,一般認為是要求民事主體在民事活動中維持雙方的利益平衡,以及當事人利益與社會利益平衡的立法者的意志。①也即立法者為實現上述三方利益平衡的要求,目的在于保持社會的穩定與和諧的發展。誠信原則,論其性質,一含有“誠”的因素,誠已、誠人、誠物,不僅是當事人之間的信用利益,也包括第三人或公眾的信用利益。二含有“信”的因素,即相對人于其所信,應不受欺,其正當期望不應失望。
作為概括條款的誠信原則,其初適用于一般的惡意抗辯,其后漸次發達,適用范圍由債之關系而不斷拓展,各國在民法典中均有表述。我國臺灣地區民法(第148條)則將誠信原則上升成為民法的基本原則。
(一) 私法上誠實信用原則勃興的緣由
19世紀的法律學常把道德與法律孤立開來,所謂概念法學由此得以發達。概念法學的貢獻,在于使法律學成為科學之一種。但概念法學無視法律社會的、倫理的價值,由此也抑制了法律學的進一步發展。此時,便需要誠實信用原則來作為調和法律與道德的媒劑。
今日,私法學已由意思趨向于信賴,已由權利濫用自由思想趨向于權利濫用禁止思想,已由個人本位趨向于社會本位或團體本位。誠實信用原則在私法上便大有用武之地。
(二) 誠實信用原則的制度機能
誠信原則是公平正義的象征,不僅可廣泛適用于權利的行使與義務的履行,而且對于法律的倫理性與當事人之間利益的均衡性,具有促進與調節的作用,誠信原則的適用就是正義觀念的具體化。一般而言,誠信原則具有如下功能:
一是為解釋補充或評價法律行為的準則。大陸法系的誠信原則與英美法的衡平法頗為相近。
二是為解釋或補充法律的準則。法律條文通常為抽象的規定,適用于具體的案件時,通常需要運用“法律的解釋”加以明確。解釋法律有諸多的方法,但必須以誠信原則作為最高的準則。當法律規定有欠缺或不完備時,則需用“法律的補充”來加以填補法律漏洞,補充法律則更應以誠信原則為最高準則。
三是為制定或修訂法律的準則。法律是公平正義與誠實信用原則的表現,立法機關在制定或修訂法律時應遵循誠實信用原則。在制定法律時,應將誠信原則的精神融入到具體的法條中,實現“誠信原則的具體化”。當法律變得不合時宜,適用的結果顯然有違誠信原則時,則產生了修訂法律的需要,修訂的目標是使缺陷的法律得到修復而成為“良法”。如何制訂“良法”,則仍應以誠信原則為指針。
(三) 誠實信用原則的價值補充
法律概念或條款,不僅有其規范目的,且應賦予其規范使命,使其帶有價值。然而有些概念或條款,需要法官的參與努力,予以價值判斷,才能具體化而得以操作使用。這類概念或條款稱為不確定概念或概括條款(或稱一般條款)。
誠實信用原則為概括條款,其內容極為抽象,其具體化的過程離不開法官價值補充的努力。也正因此,誠信原則賦予了法官自由裁量權,使得法官有了一定程度上的造法功能,在機械法治主義下顯出一些生機。
(四) 誠實信用原則與權利濫用和公平等價有償原則
由于我國民法已另立權利不得濫用原則和公平等價有償原則與誠信原則并立,由此發生三個原則的分工問題,從理論上講,誠信原則包容著權利不得濫用原則和公平等價有償原則,但立法上已將他們分開,需對他們的界限進行劃分。筆者認為:權利不能濫用原則主要調整涉及絕對權方面的權利義務關系;公平等價有償原則和誠信原則主要調整相對權方面的權利義務關系,并且誠信原則主要是對當事人提出具備善意誠實的內心狀態的要求,以此實現當事人外部利益關系的平衡,誠信原則的種種表現,莫不與當事人內心狀態的要求有關,因此誠信原則可視為比其他兩原則均上位的概念。
二、誠實信用原則在稅法上能否適用
誠實信用原則由私法領域發展形成,可否適用于公法領域?如何適用?早期學說多持保留態度,認為私法上的誠信原則僅在交易中適用,公法關系中缺乏交易性質;且公法關系中國家享有種種的優越性,與對等的私法關系不同;公法關系中欠缺內部的親密性,也與私法關系有異。
(一) 否定說
該說認為私法多為任意性規定,公法多為強行性規定,私法上意思自由原則,為公法上不許。公法具有嚴格性,法規所規定的必須遵守,誠實信用原則的主要作用在于補充法規的不足,如果適用于公法上勢將破壞法規的嚴格性。
(二) 肯定說
肯定說認為,誠實信用原則可以適用于公法領域,但又有不同見解:
1、由私法類推適用的理論。
類推適用,即關于某種事項,現行法上尚缺乏規定,法院在處理此種事項時,得援引其性質相似之法規,以資解決。法的類推,可區分為法的內部類推與法的外部類推。內部類推,即于特定法之中,例如行政法、民法本身內部規定間相互類推適用的情形;外部類推,即如將私法領域中的規定類推于公法領域的情形。誠實信用原則能否適用于稅法,屬于外部類推,一般并不承認法的外部類推,因此民法與稅法等公法部門之間并不允許互相類推適用。
但有基于類推承認誠實信用原則適用于行政法的判例,例如1926年6月 14日德國行政法院判決中指出:“國家作為立法者以及法的監督者,若課予國民特別義務,于國民私法關系,相互遵守誠實信用的原則亦是妥當的。”即宣示了誠實信用原則不僅于國民之間,對于與國民相對立的國家(國家機關)也是妥當的。
2、一般的法律思想理論
基于一般的法律思想認為誠實信用原則于公法領域上是妥當的。往往與類推相混,須加以區分。類推,指其相關的法律原則不存在的情形,由其他所拿來的原則,將其適用而成立;而一般法律思想理論,與類推的情形不同,其相關原則并非不存在,由于該原則自始地存在,并非由其他原則借用而來,而是創新的公法領域中發現其中已經存在的原則使用而已。
一直以來,大陸法系主張公法與私法的基本性質是相異的,排除類推適用的方式,采用一般法律思想理論,承認公法上有誠實信用原則的適用。即在私法與公法特別是行政法之間,以具有密切關系的一般性質的法律思想為前提,認為凡于私法規定的一般原則,雖并未規定于公法,不能當然說不存在于公法中。因此于私法規定之一般的法原則,也適用于公法,其并非基于私法規定的類推,而是既成潛在于公法的相同原則,只是私法對于上述原則較早發現。德國首次運用一般法律思想理論,主張德國民法第618條含有社會的保護思想,適用于公務員法;并且主張依民法第618條規定的法律上的規則,存在著一般的法律思想并且是必然的存在。法官并非依類推的方法,而是由創新的公法中取出,來補充行政上的缺陷,誠實信用原則也依此方法產生于公法中。
3、由法的本質來觀察。
“法乃是由國民法意識所成立的價值判斷”,法意識乃是肯認正當的行為以及不肯認不正當的行為,由該法意識所判斷的事實構成將來行來的標準的規范。此所謂誠實信用原則,乃基于國民法的意識所成立根本法的要求,而于法之所有體系中均妥當,即無論公法或私法均妥當的——其本不認為公法與私法之區別——但由于所結合具體法要求不同,而產生誠實信用原則的限制。前述類推適用于與一般的法律思想理論,均以公法、私法的區別為前提而立論,法本質說否認該區別而立論,并認為誠實信用原則乃法共同的原則方屬妥當,此乃二者間重大的差異。
上述三種觀點,筆者贊同一般法律思想理論。誠信原則外延不十分確定,但確是具備強制性效力的一般條款,對誠信原則的研究,只有深入到其產生變化的經濟、政治意識形態條件中去,才能達到深刻,誠信原則作為大陸法系中獨特的一條法律機制,在大陸法系范圍內具有普遍性和一般性。其確立是對大陸法系追求法律絕對確定的補救。誠信原則以“善意及衡平”為內容。對于私法,可給予以道德的要素,使法律漸次近于倫理的觀念。何況“善意及衡平”不僅為私法規范之目的,亦為公法規范之目的。在法律基礎發生動搖之時,成為法律所視為最后的堡壘。誠信原則雖以社會倫理觀念為基礎,但其并非“道德”,而是將道德法律技術化,因為道德的本質為“自律”,而誠信原則具有“他律”的性質,基于法律與道德的相互關系,而成為法律的最高指導原則,對其他法律原則,具有上位原則的意義。其雖為客觀的強行規范,但內容卻可因社會變遷而賦予新的意義。誠信原則不限于民事活動,在公法領域、在稅法領域同樣適用。實際上,私法中發展成立的誠實信用原則,在稅法領域已獲致承認,各種學說、判例來看并無爭論,爭論的只是承認的法理。稅收法律關系的建立,并非源自契約,而是依據法律規定,于有課稅權的國家與國民之間成立。他們相互之間,在稅收法律關系成立以前,已經建立了相互信賴關系。因此,不論稅務機關或納稅義務人,出現相互破壞對方的正當信賴關系并給予對方經濟性不利的背信行為時,應認為有擾亂稅法秩序之嫌。
三、誠實信用原則對稅務機關的適用
(一)適用的要件
一、會計核算對所得稅的影響
(一)計提減值準備對所得稅的影響
1.計提資產減值準備對當期所得稅費用的影響。會計制度及相關準則規定,企業應當定期或者至少于每年年度終了。對各項資產進行全面檢查,合理地預計各項資產可能發生的損失,對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備。提取的各項資產減值準備計入當期損益,在計算當期利潤總額時扣除。稅法規定,除按年末應收賬款余額的5%.計提的壞賬準備允許稅前扣除外,按會計方法計提的壞賬準備,大于稅法規定允許稅前扣除的壞賬準備之間的差異,以及企業計提的其他各種資產減值準備,均不允許從當期應納稅所得額中扣除,應作為當期產生的可抵減時間性差異,當期進行納稅調增,計算應納稅所得額。
2.計提資產減值準備后對以后各期折舊等的影響及其對當期所得稅費用的影響。會計制度及相關準則規定,固定資產、無形資產計提減值準備后,應當按照計提減值準備后的賬面價值及尚可使用壽命或尚可使用年限(含預計凈殘值等的變更,下同)重新計算確定折舊額或攤銷額。稅法規定,企業已提取減值準備的固定資產、無形資產,如果申報納稅時已調增應納稅所得額,可按提取減值準備前的賬面價值確定可扣除的折舊額或攤銷額。按會計制度及相關準則規定,固定資產、無形資產計提減值準備后,計提減值準備后的資產賬面價值減少,但尚可使用年限也有可能縮短。因此,可能出現兩種情況:一是固定資產、無形資產計提減值準備后重新確定的折舊額或攤銷額,小于稅法允許可在應納稅所得額中抵扣的折舊額或攤銷額的差額,作為轉回的可抵減時間性差異,應當從企業的當期利潤總額中減去后,計算出企業當期應納稅所得額;二是固定資產、無形資產計提減值準備后重新確定的折舊額或攤銷額的差額,作為產生的可抵減時間性差異,應當在企業的利潤總額中加上后,計算出企業當期應納稅所得額。
3.已計提減值準備的轉回及其對當期所得稅費用的影響。對于已計提減值準備的各項資產,因價值恢復產生的納稅調整金額為:價值恢復當期按照會計制度及相關準則規定計入損益的金額,作為前期產生的可抵減時間性差異的轉回,進行納稅調減,計算出企業當期應納稅所得額。
4.企業處置已計提減值準備的資產對當期所得稅費用的影響。根據會計制度及相關準則規定,企業處置已計提減值準備的各項資產確定的處置損益計人當期損益。根據稅法規定,企業已提取減值、跌價或壞賬準備的資產,如果申報納稅時已調增應納稅所得額,轉讓處置有關資產而轉回的減值準備,應允許企業進行納稅調整,即轉回的減值準備部分不計人應納稅所得額。另外,資產發生永久性減值及資產減值準備發生重大會計差錯,對當期所得稅費用的影響不作詳細說明。
(二)股權投資業務對所得稅的影響
1.對外投資時的所得稅調整。根據《企業會計制度》和投資準則的規定,用貨幣性資產對外投資時,其人賬價值不包括已宣告但尚未發放的現金股利和已到期但尚未支付的利息。而稅法上確認對外投資成本時不扣除“已宣告但尚未發放的現金股利”和“已到期但尚未支付的利息”。由此形成的差異屬于永久性差異。在用非貨幣性資產對外投資時,會計上按非貨幣性資產的賬面價值作為對外投資的成本。而國家稅務總局《關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》規定:企業以經營活動的部分非貨幣性資產向股份有限公司配購股票,應在投資交易發生時,將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項業務進行所得稅處理,并按規定計算確認資產轉讓所得或損失。同時又規定,上述轉讓所得如數額較大,在一個納稅年度內確認收入并繳納所得稅確有困難的,報經稅務機關批準可作為遞延所得,在投資交易發生當期隨后不超過5個納稅年度內平均攤轉到各年度的應納稅所得額中。由此形成的差異屬于應納稅時間性差異。
2.股權投資差額的所得稅調整。根據《企業會計制度》和投資準則的規定,如果投資企業的初始投資成本大于應享有的被投資企業所有者權益,則將其差額作為股權投資差額在一定期限內進行攤銷;反之,應將其作為資本公積。而《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》卻規定,企業股權投資轉讓所得或損失是指企業因收回、轉讓或清算處理股權投資的收入扣除股權投資成本后的余額,應并入企業的應納稅所得額,依法繳納所得稅。由此形成的差異應歸屬于可遞減時間性差異。
3.投資收益的所得稅調整。稅法對投資收益的確認以收付實現制作為基本準則。因此,持有期間會計上確認的投資收益可能是收益也可能是損失,而稅法上確認的投資收益只會是收益而不會是損失。同時,會計上確認的投資收益是被投資企…業接受投資后所實現的利潤中投資方應分享的金額,投資方所收到的被投資企業動用接受投資前的利潤派發的股利作投資成本的收回。稅法上確認的投資收益并不考慮其資金來源,只要是收到股利都作收益處理。除了本項目外,其他股權投資收益所引起的會計和稅法之間的差異都是時間性差異。同時,為了保證國家財政收入并避免重復征稅,稅法規定,投資方從被投資方分回的稅后利潤,如投資方企業的所得稅稅率低于被投資企業,不再退還所得稅;反之,投資方分回的稅后利潤應按兩者稅率之差補繳所得稅。
4.長期投資減值準備的所得稅調整。根據國家稅務總局國稅發(2000)84號文件規定,企業在計算應納稅所得額時,存貨跌價準備金、短期投資跌價準備金、長期投資減值準備金不得扣除。而《企業會計制度》和投資準則都有規定,企業應對長期投資的賬面價值定期或者至少于每年年度終了時逐項進行檢查,如果可收回金額低于投資的賬面價值,應當提取減值準備,由此形成的差異當歸屬于時間性差異。
5.投資收回的所得稅調整。此處的投資收回是指投資期滿收回投資或提前轉讓。當投資期滿收回投資時,如果收回的是貨幣資金,則與投資賬面價值的差異就是收益或損失;如果收回的既有貨幣資金,也有實物資產,則在會計上不確認損益;當企業提前將投資轉讓時,轉讓收入與賬面價值的差異計人當期損益。而稅法規定,企業在收回投資時,如果收回實物資產,應視為從被投資企業分得貨幣,然后從市場上按公允價值購入實物資產。因此,在稅法上收回投資時必然有投資收益或損失。同時稅法規定,收回、轉讓或清算處置股權投資而發生的股權投資損失可以在稅前扣除,但每一納稅年度扣除的股權投資損失,不得超過當年實現的股權投資收益和投資轉讓所得,超過部分可無限期向以后納稅年度結轉扣除。
(三)資產負債表日后事項對所得稅的影響
會計制度規定,企業應在年度終了后的一定時期內對外報送年度財務會計報告,上市公司的年度財務會計報告最遲應在次年4月30日前對外報出。稅法規定,企業應交的所得稅按年計算,分月或分季預繳,年度終了后4個月內匯算清繳。從這兩個規定看,會計制度和稅法規定的日后事項的起點和截止時點是相同的,但具體到每一企業來說,則可能不同。
二、所得稅會計的發展趨勢
公平稅負是稅收制度的基本原則,所得稅也是如此。企業所得稅不能因為投資主體不同而使其稅負有所差別。中國現行企業所得稅制度存在的最主要問題是94稅制改革后仍保留內外資企業兩套所得稅制,導致內資企業處于一個與公平稅負有相當大距離的競爭環境中。
(一)內外資企業稅率不統一
雖然內外資企業所得稅的名義稅率(法定稅率)都是33%,但由于稅收優惠等政策因素的影響,其實際稅率卻都大大低于名義稅率,而且內外資企業之間實際稅率差別很大。據測算,我國外資企業實際平均所得稅稅率只有11%,而一般內資企業的平均稅率達到了22%,國有大中型企業的稅率更高達30%,內資企業所得稅稅負兩倍于外資企業,說明我國內外資企業面臨著一個嚴重不公平的競爭環境。
(二)內外資企業稅收政策應統一
我國現行企業稅制的基本問題,就是稅收不統一,內外分離、輕重有別,集中體現在對外資企業實行各種稅收優惠,給予外資企業超國民待遇。例如,稅法規定:在經濟特區和經濟技術開發區的外資企業的所得稅稅率為15%;經營期10年以上的生產性外資企業在獲利后的兩年內免征所得稅,第3~5年減半征收;外資企業利潤再投資時退還再投資部分已納稅款的40%;外資企業與內資企業的所得稅稅率雖然同為33%,但各地通常不征3%的地方所得稅。這些優惠本質上形成了對內資企業的差別待遇,進而產生了經濟扭曲。外資是否進入中國,并不取決于稅收優惠,而是取決于政治穩定、資源稟賦、市場份額、基礎設施等綜合因素。
(三)兩稅合并時機已經成熟
