時間：2023-09-06 17:08:03
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅法的義務性，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
【論文內容摘】：本文將從理性思維；講求實效；理論先行，方法科學；知行合一行重于知三個方面闡述如何進行納稅評估加強稅源管理
納稅評估，是指稅務機關根據納稅人報送的納稅申報資料以及日常掌握的各種外部信息，運用--一定的技術手段和方法，對納稅人在一定期間內履行納稅義務情況的真實性、準確性及合法性進行綜合評價。通過對納稅資料系統的審核、分析和評價，及時發現并處理納稅申報中的錯誤和異常現象，監督、幫助納稅人正確履行納稅義務，為稅源管理、日常檢查及納稅信用等級評定等工作提供信息和依據。
一．理性思維，講求實效
現代國家的稅法，都是經過一定的立法程序制定出來的，這表明稅法屬于制定法而不是習慣法。它一開始就是以國家強制力為后盾形成的規則，而不是對人們自覺形成的納稅習慣以立法的形式予以認可。稅法屬于制定法，而不屬于習慣法，其根本原因在于國家征稅權凌駕于生產資料所有權之上，是對納稅人收入的再分配。稅法屬于侵權規范。征納雙方在利益上的矛盾與對立是顯而易見的，離開法律約束的納稅習慣并不存在。從法律性質看，稅法屬于義務性法規。義務性法規的一個顯著特點是具有強制性，它所規定的行為方式明確而肯一定，不允許任何人或機關隨意改變或違反。稅收是納稅人的經濟利益向國家的無償讓渡。稅法的強制性是十分明顯的在諸法律中，其力度僅次于刑法，這與義務性法規的特點相一致。從稅法的角度看，納稅人以盡義務為主。并不是指稅法沒有規定納稅人的權利，而是說納稅人的權利是建立在其納稅義務的基礎之上是從屬性的。并且這些權利從總體上看不是納稅人的實體權利，而是納稅人的程序性權利。例如，納稅人有依法申請行政復議的權利，有依法提請行政訴訟的權利等等。但這些權利都是以履行納稅義務為前提派生出來的，從根本上也是為履行納稅義務服務的。
由此可見，征納稅雙方在利益上的矛盾是顯而易見的。勿庸諱言，納稅人進行的稅務委托、稅牧籌劃等都是為了尋求最小合理納稅的幫助。而征納雙方的經濟信息又是不對稱的，按照約翰•納什的“零和博弈”理論，誰獲得的信息更客觀，誰將會更有利。對稅收征管而言，盡管存在著納稅人對稅務機關征稅依據，對稅法內容理解上的差異。但稅法信息是公開的，對每一個納稅人都是一視同仁的。納稅人對自身組織機構、經營狀況，財務情況等信息的掌握，遠高于稅務機關。所以說，征納雙方的信息不對稱，主要還是稅務機關對納稅人的信息不對稱。所謂的稅收的經濟觀，就是稅收的多少，取決于經濟發展的水平。納稅評估這項工作，正是為了獲取真實的經濟發展信息，使稅收工作建立在客觀現實基礎之上而展開的。由于稅法的特點，這項工作的開展將是比較困難的。對此，我們必須要有一個清醒的認識，在思想上重視起來，要理性地思維，一切從實際出發，講求實效。納稅評估工作任重而道遠。
二．理論先行，方法科學
究竟怎樣進行科學的納稅評估，用什么樣理論作指導，這些都是值得商榷的問題。現行的《納稅評估管理辦法在這方面的理論闡述是不充分的。我們要知其然，更要知其所以然。
“他山之石，可以攻玉”。中國經濟已融入到全球經濟一體化中去。國際會計師聯合會(IFAC)國際審計實務委員會頒布的((國際審計準則》，其理論體系已被我國政府采納。這也是中國人世承諾的條件之一，因為我國的有關組織，是國際會計師聯合會的正式成員。因此，我國審計監督體系是完備的，其理論是先進的，其方法是科學的。稅務部門正在逐步借鑒、采納政府審計中一些先進的理論和方法為稅收工作服務。比如，納稅評估工作中的約談制，就是審計中的符合測試程序在稅收工作中的具體運用。所謂符合性測試程序是為了獲取證據，以證實被審計單位內部控制政策和程序設計的適當性及其運行的有效性。再比如，納稅評估工作中的評估主要指標的計算就是審計中的實質性測試程序在稅收工作中的具體運用。所謂實質性測試程序包括兩部分：(1)交易和余額的詳細測試；(2)對會計信息和非會計信息應用的分析性復核程序。運用這一類審計程序是管理當局在會計報表上的各項認定是否公允的證據。可以說，符合性測試程序和實質性測試程序貫穿于審計工作的始終。
如果我們評價企業內部控制為高信賴程度，說明控制風險為最低。而控制風險越低，我們就可以執行越有限的實質性測試。如果內部控制為低信賴程度，說明控制風險很高，那么，我們只有依靠執行更多的實質性測試程序，才能控制檢查風險處于低水平。可以看出，無效的內部控制必然導致我們增加實質性測試的工作量。具體到納稅評估工作中，最重要的第一步，應是調查了解納稅人生產經營內部的控制程序。如果生產經營內部控制程序不值得信賴，那么，我們將無法從納稅人提供的經濟資料中獲得真實的經濟發展信息，納稅評估主要指標的計算更是無從談起。納稅評估這項工作就會流丁形式。所以說，我們工作的重點應是在充分調查研究的基礎上，而不是在指標的計算上。關鍵在于取得客觀真實的原始資料。計算機學上有一句名言：輸入的是垃圾，輸出的也是垃圾。由于符合性測試程序和實質性測試程序有著完整的體系，其理論內容也較多，在這里就不展開了。
對于獲取企業經濟信息的方法，我們共同回顧一下歷史，仍然以審計為例：從1844年到20世紀初，審計方法是對會計賬目進行詳細審計；從20世紀初到1933年，審計對象轉為以資產負債表和損益表為中心的全部會計報表及相關財務資料，審計的范圍已擴大到測試相關的內部控制，并廣泛采用抽樣審計。第二次世界大戰以后，抽樣審計方法得到普遍運用，通過財務報表分析可以確定審計的重點。審計理論及方法發展演變的脈絡，對我們稅收工作，其借鑒意義非常重大。人類的實踐活動是應由理論指導著的，沒有理論指導的實踐是盲目的實踐。機關是要講求效能的，方法科學是很重要的。
三、知行合一行重于知
稅收是一項很重要的工作，它體現著國家在經濟上的存在。馬克思說，稅收官后面緊緊跟著嚇人的法官。稅務人員肩負著使命是很重要的。同時，社會對稅務人員提出了很高的要求，因為權力和義務從來都是相互統一的。稅務機關是所有宏觀經濟管理部門中專業性較強的一個機關，它深入到社會各個階層、各個部門。尚沒有哪部部門法像稅法那樣包含著內容那么多。稅法的執法力度僅次于刑法。它要求稅務人員既要精通稅法，又要精通會計財務理論，我們不能妄自尊大，但亦不能妄自菲薄。
隨著我國市場經濟發育的不斷完善，國際上先進科學的經濟管理理論、方法被我國大量吸收采納。如，從1993年的會計“接軌”、“兩則”的頒布，到2005年《小企業會計制度))的實施，就是一個很好地說明。目前，、財政部已經并實施的具體會計準則有：“現金流量表”、“資產負債表日后事項”、“收入”、“債務重組”、“建造合同”、“會計政策、會計估計變更和會計差錯更正”、“關聯方關系及其交易的披露”、“非貨幣易”、“或有事項”、“無形資產”、“借款費用”、“租賃”、“存貨”、“固定資產”、“中期財務報告”等。可以說，這些準則的內容就是我們稅務工作的對象。不精通這些知識，如何工作。例如“財務失敗預警系統”概念的引入，對于我們快速診斷企業的經濟狀況大有裨益。而運用多變的模式思路建立多元線型函數公式，即運用多種財務指標加權匯總產生的總判別分(稱為Z值)，來預測財務危機，對于稅務部門來說，更具實用價值。最初的“Z計分模型”，由美國愛德華-阿爾曼在20世界．60年代中期提出，用以計算企業破產的可能性。其判別函數為：
Z=0．0121+0．0142+0．0333+0．0064+0．9995
式中：Z--判別函數值；I一一(營運資金÷資產總額)×100；2--(留存收益÷資產總額)×100；3--(息稅前利潤÷資產總額)×100；4-一(普通股和優先股市場價值總額÷負債賬面價值總額)×100；5一一銷售收入÷資產總額。
如果企業的Z值大于2．675，則表明企業的財務狀況良好，發生破產的可能性較小；反之，若z值小于1．8l，則企業存在很大的破產危險。如果z值處于1．81-2．675之間，阿爾曼稱之為灰色地帶。進入這個區間的企業財務是極不穩定的。為了動態管理稅源，快速獲得企業量化的總體經濟狀況，對重點稅源企業有必要進行Z值的排序。
我們要更加重視總預算的作用。現行納稅評估辦法中的主要指標所需信息，多取之于企業的財務報表、賬簿等這些信息反映的都是企業實際已經發生的情形。而納稅評估的主要作用是面向未來的，是有預測性的。總預算是指預計利潤表、資產負債表和現金流量表，它反映企業的總體狀況。其反映的經濟信息，對于納稅評估來說，意義更大。
我們在進行納稅評估時，要注意可持續增長率這個問題。可持續增長率的高低，取決于4項財務比率。銷售凈利率和資產周轉率的乘積是資產凈利率，它體現企業運用資產獲取收益能力，決定于企業的綜合實力。收益留存率和權益乘數的高低是財務政策選擇問題，取決于決策人對收益與風險的權衡。企業的實力和承擔風險的能力，決定了企業的增長速度。因此，實際上一個理智的企業在增長率問題上并沒有多少回旋余地，尤其是從長期來看更是如此。
財務會計和稅法體現著不同的經濟體系，分別遵循不同的原則，服務不同的目的。財務會計核算必須遵循一般會計目的，其目的是為了全面、真實公允地反映企業的財務狀況、經營業績以及財務狀況變動的全貌。稅法是以課稅為目的，根據經濟合理、公平稅負，促進競爭的原則，依據有關的稅收法規，確立一定時期由納稅人應交納的稅額。稅法還是國家調節經濟活動，為宏觀經濟服務的一種必要手段。財務會計原則和稅收法規的本質差別在于確認收入實現和費用扣減的時間，以及費用的可扣減性。所得稅會計就是研究如何處理按照會計準則計算的稅前會計利潤(或虧損)與按照稅法計算的應稅所得(或虧損)之間差異的會計理論和方法。隨著經濟的發展，法制的完備，財務會計與所得稅會計的差異將會越來越大。有鑒于此，我們在進行納稅評估時，對取自納稅人的財務指標，必須對其進行全面的分析，有些財務指標是不能直接運用的。廣大稅務人員必須不斷地更新知識，與時俱進。
生產力的諸因素中，人是最活躍、最革命的因素。國家推行稅收管理員制度，對于開展納稅評估，強化稅源管理，實現稅收工作“科學化、精細化”具有十分重要的意義和作用。好的制度需要人去執行、去落實。對于納稅評估這項工作，我認為以管理科室為主，綜合科室、征收申報大廳為輔的管理方式較好。其理由有三：第一對納稅人的組織結構、經營狀況、財務核算情況的詳盡了解，非管理科室的人員莫屬。第二在納稅評估工作的執行中，對一些適用法規，政策的確認上，評估指標的具體含義、計算及一些具體實務的協調溝通上，綜合科室必須切實負起責任來。而綜合科室的職責也在于此。第三，征收申報大廳經過近幾年的信息化建設，其掌握的征管信息是比較充分的，如果它的作用能夠確實發揮出來，對納稅評估工作是有很大支持作用的。我們在進行納稅評估時，調賬問題是很重要的。賬務調整，能夠正確反映企業的財務狀況和生產經營情況。根據審查結果，正確及時地調整賬務，既可防止明補暗退，又可避免重復征稅。但賬務調整是一項技術性很強的工作，應該由綜合科室的專門人員來做。管理科室的工作是稅收工作的重中之重。《稅收管理員制度》的出臺，對于解決淡化責任、疏于管理，開展納稅評估，強化稅源管理將起到十分重要的作用。
【關鍵詞】財稅法 權利義務 實證分析
【正文】
一、財稅法學課程開設的必要性
伴隨著我國市場經濟的迅猛發展,財政稅收在經濟中的作用日益為人們所關注,計劃經濟體制下諸如行政命令等等直接干預經濟的行政性手段逐漸為政府所摒棄,取而代之的是運用財稅、金融等間接性手段對國家宏觀經濟加以調控。因此,不僅僅得到政府官方的重視,我國的國民也對其傾注了前所未有的熱情,而這一熱情一方面是來源于財稅在國民經濟中的作用,另一方面是源于財稅與國民生活緊密程度的增強,加之人們逐漸對于稅收本質認識的加深,更是給了財稅法的發展以強大的動力。
在國外,稅法對于國民的影響是我們所不可想象的,正如西方的那句諺語所講:人的一生有兩件事是不可避免的,死亡和稅收。因此,各個國家對于稅法的教學和研究也是頗為重視,不論從開設該課程的學校數量還是開設的學時,以及所講的內容方面等等,都是我們所不及的。諸如美國的德克薩斯州大學法學院的稅法的設置位居國家眾多項目之首;俄亥俄州大學要求申請法律碩士課程(Master of Laws Programs)的申請者,必須是已經修讀了聯邦個人所得稅等課程。歐洲的很多國家都將稅法作為一門強制性的課程來設置,只是在本科生階段和研究生階段的側重會有所不同。與之相比,我們財稅法課程的開設在全國高等院校中(包括綜合性大學和財經類、稅務類院校)都是極為有限的,稅法課的學時絕大多數是36學時,個別的是54學時,且講授的內容很多的涉及到財經類等經濟方面的內容,對于財稅法學的研究和法學所特有的權利義務并為被其所重視。
自由、民主和法治已經理直氣壯地成為當今政治生活的主題和時代的主旋律。它不僅成為社會民眾的最強音,而且也成為當權者致力實現的根本愿望;它不僅以顯赫的文字載入國家的根本大法,而且以崇高的精神追求占據著人們的心靈。它將不再是中國人的夢,也不再是西方人的專利品和中國人的奢侈品,而是中國政府和民眾的共同理想,以及正將這一理想付諸實施的行動。[1] 隨著“依法治國”思想的樹立以及該思想在我國經濟發展中逐漸在各個領域中不同程度的貫徹,相應的財稅法治也被提上日程。因此,財稅法治建設成為我國財稅法發展的必然趨勢,上層建筑決定于經濟基礎,但是并不是一一對應的關系。法律法規是法治建設的最基本要件,是硬性的指標,無法可依只會導致法治建設成為空中樓閣,無法從何而談法治!我們不得不承認,法律法規的制定是人們尊中規律的基礎之上,發揮主觀能動性的結果,因此,立法者的素質勢必影響到整個法治的進程。這種影響是最基礎的,沒有權威的、有預見性、前瞻性的法律文本,法治對于經濟的促進作用是不現實的。
伴隨著經濟法作為一門獨立的法學部門為越來越多的人所接受,財稅法在整個經濟法中的地位逐漸凸現,并成為一門顯學為法學家和法學研究所關注。財稅法人才的培養是財稅法治進程中的必備環節。而作為我們這些法學的學生而言,在本科階段僅僅對財稅法有一個比較粗淺的、單一的學習,對于今后的研究僅僅是一個薄弱的基礎,因此,在研究生階段極有必要在深度和廣度方面加以拓展,才能保證今后在該領域的研究,并可能有所建樹,否則都是紙上談兵。
二、財稅法學教學應以法學特有的“權利義務”角度為根本研究路徑
現今全國開設稅法或者財稅法的課程的高等院校雖然在數量上有一比較大的提高,但是設置的課時卻是極為有限的,絕大多數是36學時,個別的學校是54學時,如北京大學、中國政法大學、長春稅務學院等等。但是,我們還應該注意到,現今對于財稅法或者是稅法的講授很多的時候是以財政、稅務、稅收以及會計知識為主的,對于法學知識的講授卻是非常有限,從財稅法或者稅法基礎理論的探討更是如數家珍,對于權利義務線索的把握和灌輸確實不足的。財稅法和財政稅收等經濟學等之后雖然會有交叉,但是我們不能否認這兩門學科還是有本質的不同,這正是法學學生和財 政、稅收學學生所存在的差異,權利義務是我們學習應該遵循的最基本路徑。而從筆者自身學習的過程來看,我們在本科階段對于財稅法知識的了解和接受不僅有限,而且偏離了法學特有的研究路徑的把握,所以在理論根基上并不是扎實的;同時,對于一些財政、稅收、會計方面知識的缺乏又使得我們在實務中不能運用自如,出現了一種極為尷尬的局面。因此,筆者以為,我們財稅法課程應該遵循“權利義務”基本路徑進行研究,運用法學的理論和方法對其深入探究;其次,財稅法學相對于法學的其他部門法應用方面更為頻繁、綜合性更強,因此,研究財稅法的學生勢必要輔之以一定的財務會計和稅收學知識,這也是專業型人才培養。
“依法治國”首先要“依憲治國”,憲法是我國的根本大法,具有最高的權威性,其他任何法律法規都不得同它相抵觸,財稅法治也必須遵循這一原則。公共財政、稅收法定主義是我們所極力倡導的,隨著對財政和稅收研究的深入,不少學者對于財政、稅收有一個全新的認識:公共財政這一服務于市場的財政,是將財政活動限定于服務市場的范圍內,避免財政供給的不足或是過量,防止財政資金的浪費,財政活動的適度適時是我們財政活動的目標的;而稅收作為一種侵犯國民財產的手段,更是將其定位于“債”的屬性,是國民為享有國家提供的公共物品而支付的對價。納稅不是義務性的進貢,而是獲得相應服務的方式,納稅人權利的意識不斷浮出水面。一方面是人權在各個領域中的落實和實現,另一方面也是保護財產權的理論支持。2004年憲法修正案中明確提出:第十三條規定,公民的合法的私有財產不受侵犯。國家依照法律規定保護公民的私有財產權和繼承權。這種種情況無不表明,對于財稅的研究從法學角度進行探究,對于權力的監督,權利意識的樹立意義頗為重大。因此,作為一名法學學生,在研究生階段更是要把握這一根本的線索,這也是區別于其他稅收學等方面研究的顯著方面。因此,從法理學和憲法學、行政法學的角度切入,從更為廣泛的背景下研究財稅內容,勢必會有一種全新的認識,這也是研究范式的一種轉化。正如,日本學者北野弘久教授所闡述的稅法并非是“征稅之法”,更是納稅人據以對抗、制衡國家課稅權的“權利之法”,這對于學生的學習則是另一全新的視角,權力和權利的研究也是我們在以后學習中所應重點關注的線索。
此外,要密切加強對法律關系、法律行為以及基本價值和基本原則等基礎性知識在財稅法中的具體的研究,尤其是該學科所特有的內容的研究。
同時,在自己的一些實習或者是實務操作中,筆者發現,我們現有的法學知識對于研究財稅法是遠遠不夠的,財稅法學這一學科本身的特點表明:必要的經濟學、稅收學以及會計學知識的積累,是深入研究財稅法的理論問題以及實務操作中所不可或缺的。沒有調查就沒有發言權,理論認識的研究最終勢必要運用于實踐中,這是一個不爭的事實。正確的理論對于實踐的指導作用是積極促進的,而沒有任何指導意義的認識從成本收益角度看是無效的,結論正確與否要得到檢驗唯一的途徑就是回到實踐中去,特別是像財稅法這樣一門應用性較強的學科,更是如此。
我們不少研究財稅法理論的學者或者以稅收學位基礎簡單的附加法學方法對此進行研究,或者是從法學理論對此進行探究卻忽視了財稅法本身固有的財稅經濟方面的知識,總是給人以各行的感覺,因此,作為法學專業的學生,要想從專業的角度對此深入研究,勢必要輔之財政、稅收以及會計方面的知識,真正挖掘學科自身的特點,從一個獨特的角度詮釋該學科。
財稅法學專業人才的培養是一個綜合素質的積累過程,是多領域知識兼備的人才。當然,財稅法的講授必須堅持“權利義務”、“權力權利”等法學特有的研究路徑這一根本要求,相關知識的具備是該學科發展的要求,也是該專業人才培養所必備的素質,兩者兼而有之,但是應該有所側重。
三、財稅法將案例教學與實務實踐操作相結合
傳統的教育模式,財稅法課堂的教學重視基本知識的講授,更多的是知識的介紹,尤其是在總論部分許多理論的介紹這是必要的,然而,在具體到之后許多具體內容的講授,仍然不能脫離這樣的模式,使得學生只有一種抽象、宏觀的概念,對于數字、公式的機械的接受,對于以后的實踐并無多大的意義,許多學生在學習過財稅法課程之后,仍然對一些基本稅種的征收是不知所云的,從教學方面是失誤的,而就學生個人而言也是沒有絲毫獲益的,只是機械的或者迫于考試等壓力記憶,過后就沒有絲毫的印象,這是許多學生學習過后的真實體會。因此,有不少教師講案例教學的方法引入,通過一個個切實具體的案例對具體稅種進行講授,不僅形象具體,同時真正使學生有一種學有所用的感覺,促使學生萌發了學習的興趣,主動接受且保持持久的記憶效果。
財稅法案例教學法最早起源于美國,以案例作為教材,在教師的引導下,學生通過運用掌握的理論知識,分析、討論案例的疑難細節,從中形成各自的解決方案,培養了學生的思考問題、分析問題的能力,真正將法學這一應用性學科體現的真真切切。財稅法學當然具備這一特點,并且具有更為頻繁的實踐性。但是,在我們現在財稅法學教學中還沒有充足的案例,雖然不少的學者為搜集財稅法的案例作了很大的努力,并且也是卓有成效的,使得我們案例教學成為可能。然而,筆者以為社會生活是紛繁復雜的,豐富各異的,我們面對的現實并不是完全符合法律規定的情況,更多的時候是出現多種沖突,和法律規定情形相差很大,教師教學過程中更多的時候是先講述一個結論,再為此尋求一個典型的案例,當然這一案例可以很好的印證該結論,但是這并不利于法學的研究,也不利于學生提出問題、思考問題和解決問題能力的培養,所以,教師在教學過程中更應該注意現實中非典型案例的討論,以激發學生的思考。
筆者以為,通過引入案例教學的方法使學生對理論知識點的認識具體化,對實務性的操作能有一個漸進的過程,同時運用實證分析的方法對于案例所要證明的理論加以檢驗,這也是對知識再認識的過程,一方面加深對知識的全面深入地掌握,另一方面也是豐富案例、拓展視眼的過程,對于教師和學生都是極為有意義的。
鑒于法學是一門實踐性較強的學科,許多學校都栽在法學專業的課程中開設律師實務、畢業實習等,很多學校的法學院系還聘請資深法官、檢察官、律師等實務部門的人作為兼職教授,講授他們在司法實踐中的經驗,這無疑是一種值得采納的教學方式。財稅法教學也同樣,可以聘請會計師事務所、稅務師事務所等實踐部門人員。 筆者以為,我們更重要的是給學生提供現實的實踐機會,真正給學生以接觸社會的機會,以保證在畢業之時能更快的融入社會當中。
「關鍵詞納稅人；征稅機關；稅收觀念
「正文
所謂稅收觀念是指人們對于稅收的基本看法或態度，也就是本著什么樣的思想或原則，運用什么規則，去規范稅收關系主體的行為，去處理稅收關系之間發生的具體權利義務內容的社會關系。它包括人們對稅收本質和職能的看法、對現行稅收制度的態度和要求、對稅收征收管理的評價、對各種稅收行為的解釋、對社會上各種涉稅現象的看法和態度等等。受中國傳統思想影響，我們往往只宣傳稅收的無償性、強制性，很少涉及納稅人的權利，從而使中國國民走入稅收是權利義務不對等的觀念的誤區。當然我們并不否認依法納稅是公民的義務，稅法是一種義務性規范，但在一定程度上我們過分強調了這一點，而忽視了納稅人也有其權利，相應地征稅機關也有其應盡的義務。隨著社會的進步、文明的提升，特別是加入WTO后，視覺的開闊使我們意識到權利與義務是對稱的，稅收當然也不例外。我國目前稅務主體觀念的偏差，以及由此造成的納稅人和征稅機關思想上的對立，影響了納稅人的納稅積極性，增大了征稅機關征稅難度，導致國家錢財大量流失，嚴重阻礙了我國稅法的發展前進，所以適時實現稅收觀念的更新，按照市場經濟條件下的稅收觀念——權利與義務相對稱，分別規范納稅人、用稅人和征稅人的行為，樹立平等的權利義務統一觀，這將會對中國依法治稅社會環境的營造打下一個良好的基礎。
一、納稅主體觀念偏差現狀剖析
在中國，脫離權利的“應盡義務論”在稅法理論界和實務界非常盛行，這和我國傳統觀念密不可分。中國的封建歷史較長，以“普天之下，莫非王士。率上之濱，莫非王臣”為代表的封建傳統觀念，直到今天，仍在一定程度上束縛著人們的思想，在稅收觀念上受其影響頗深。我國公民對稅收的認識，是建立在傳統的“所謂賦稅就是政府不付任何報酬而向居民取得的東西”這個概念基礎之上的，以此理論依據的稅收被定義為“國家以其政治權力為依托而進行的無償性分配”[1].在這種“國家分配論”的指導下，稅收的強制性、無償性、固定性被過分強調，成為割裂政府與公民之間權利義務平等對應關系的鴻溝。我國納稅人被征稅機關稱作“納稅義務人”早已司空見慣，我國公民也認為國家就是只享有征稅權力而無須付出任何代價、也無須回報的權力主體，而自己則成為擔負納稅義務而無權索取任何回報的義務主體。盡管現實生活中政府實際在積極履行其社會職能，公民也在享受政府提供的公共產品和服務，但稅收傳統觀念上的誤導，直接影響了納稅人行使權利的積極性和政府在課稅過程中對納稅人權利的應有尊重。
我國對納稅人權利的規定零亂不全，僅散見于《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國行政訴訟法》、《中華人民共和國行政復議法》、《中華人民共和國行政處罰法》、《中華人民共和國國家賠償法》等法律規范中，一般納稅人非法律專業人士，難以全部看到這些法律規范，難以真正把握其權利所在，造成了我國納稅人行使權利的無意識狀態，用法律來保護自己的意識就不夠強；即使法律專業人士，有條件全部看到這些法律規范，也有能力全部看懂它們，但現行有關稅法法律規范又有多少規定了納稅人的權利？現行憲法也僅僅規定了“中華人民共和國公民有依法律納稅的義務”，卻缺乏“納稅人合法權益受法律保護”的相應條款。2001年修訂的《中華人民共和國稅收征收管理規定》雖然有承認納稅人的權利的體現，但沒有具體化、明確化，保護力度不夠；在第一章總則中至今尚無一條針對納稅人權利的條款。立法的不完善導致我國公民群體無權利意識狀況，納稅人缺乏權利意識主要表現在：在稅收征管程序中并不重視自己的陳述、申辯權、要求回避權、延期申報權、取得憑證權等程序性權利；在權利遭受損害的情況下，沒有積極地通過稅收救濟程序維護自己的權利；權利意識的缺乏更體現在對稅款使用的監督權[2]方面，面對、各種“豆腐渣”工程，人們普遍的是從各個方面嚴厲聲討，但很少從自己是一個納稅人的角度，各種腐敗、各種“豆腐渣”工程是浪費“我”納稅人的錢的角度來思考問題，也許，這種稅法意識的缺失更為嚴重[3].
加之我國稅收宣傳一向以應盡義務論為主調，著重宣傳公民應如何納稅、納好稅、不納稅應該承擔哪些不利后果等，而對納稅人享有那些權利以及如何行使這些權利卻強調得不夠，這正是忽視納稅人權利的體現。納稅人尤其是城鄉個體經營者和私營企業納稅人合法權利得不到有效的維護。權利的缺失使“納稅光榮”義務的履行在大多數情況下不可能成為自愿的行為，雖然政府一再宣傳稅收是“取之于民，用之于民”，但在只看到義務看不到權利的情況下，社會民眾更傾向于將稅收同我國封建時代長期存在的橫征暴斂的苛捐雜稅聯系起來。在這種思想氛圍的影響下，偷逃稅款的人絲毫沒有可恥的感覺，反而開始“逆向攀比”，大家不比誰納稅多，而是比誰不納稅[4].
二、征稅主體觀念偏差現狀剖析
我國稅法中對稅務機關為納稅人服務義務卻規定得不夠充分，稅務機關行使職權在執法程序上也不夠完備、規范。在我國的稅收征收管理領域，多年以來，都以“監督、處罰、打擊”基本理念為出發點，征收主體已形成一種思維定式，總是先把納稅人設定為偷、漏、逃稅者，然后基于這樣一個基本判斷來制定幾乎所有的稅收法規和征管措施，使得本應是“納稅人權利之法”的稅收法律成了“防納稅人之法”、“治納稅人之法”[5].在實際執法中，稅務機關更是到處防范、檢查、處罰幾乎所有的納稅人；而稅收人員受一些錯誤觀念的誤導，總自以為是國家權力的化身，隨意執法、、隨意侵犯納稅人合法權益，征稅過程中態度多數惡劣，頤指氣使，盛氣凌人，影響極壞。于是征收主體與繳納主體之間的關系出于一種嚴重對立的狀態，納稅人通常將稅務機關視作敵對勢力，而稅務機關則將納稅人總體上視為不軌的納稅人。其結果非但沒有有效地減少稅款流失，反而使偷、逃、騙、抗稅款的現象愈演愈烈。可以說國家的征收權力一直在強制地支配納稅人，納稅人是被動地服從國家的征收權，而非自覺地服從這種權力，在這種情況下，權力強制地支配人們，便相應地具有非理性[6].
加入WTO后，通過了解一些法治發達國家的法治思想，我們的民主意識、法治意識和權利意識顯著增強。我國稅收領域納中，稅人和征稅人思想對立的現狀很不利用我國法治的發展，這種思想屏障必須拆除。相對國家權利而言，納稅人是弱勢全體，他們究竟采取何種態度，關鍵還是取決于納稅機構的理念、意識和工作方式。世界各國對現代民主的基本認識就是，國家的管理者是代表國家事務的“公仆”和“服務員”，管理者的權力包括稅收征收主體的權力，是廣大人民賦予的，權力的行使必須充分尊重民眾的意愿和聽取他們的意見，在稅收征收管理中則必須與納稅人進行溝通和約束稅務機構的征收管理行為。只有相互平等協商并達成的共識，才可能相互信賴。[7]稅收機關必須提升自己工作的專業性、一貫性、規范性，特別是提高征稅人員觀念道德水平，通過自己的專業、禮貌周到服務贏取公民的信賴和尊敬。稅務機關只有和納稅人樹立友好的合作關系，我國的稅務工作才可以健康順利的發展下去。
目前世界各國正在進行的關于稅制改革的大多數討論都是集中在政府稅務機構與納稅人之間如何建立更加開放、寬松、融洽的關系上。受此觀念影響，越來越多的國家將納稅人視作“顧客”和“服務對象”，傳統上將納稅人當作“服從者”、“被強制征收者”“被管理者”的認識正在發生改變，從而在服務與管理之間表現出某種微妙的平衡。各國一致呼吁要以“管理服務”型的理念取代“監督打擊”型的管理理念，建立全新的納稅服務工作機制，引導納稅遵從，創立稅收征管工作新秩序。[8]
三、稅收觀念的更新與重構
鑒于上述錯誤觀念的存在及危害，我們必須更新和重構我國稅收領域的稅收觀念。改善
當前納稅人權利不明和征稅機關義務不清的窘境，我們可以從以下方面著手：
（一）納稅主體觀念更新與重構
當前，我國納稅人權利意識不明晰的現狀，極大地阻礙了依法制稅方略的推進。在各經濟主體的利益邊界日益明晰、利益驅動機制日趨強化的今天，只講義務而不講權利的義務論已得不到認同。稅收作為維系一個民族命運的大動脈，沒有納稅人的認同和參與，是難以暢行的。因此。彰顯納稅人權利、重塑納稅人意識都應成為當前依法治稅的一個重大課題。
一是必須更新稅收理論。在對稅收根據的認識上，我們不妨吸收西方“利益交換論”的合理內容，以“稅收是國家提供公共產品的成本費用，體現了國家與納稅人權利與義務的統一”的觀點更新傳統的稅收理論。承認國家與納稅人之間就是一種利益的“等價”交換，市場經濟條件下的稅收并不是無償的，政府是在為市場提供公共服務的前提下才取得稅收的，以培養納稅人的權利主體意識。
二是完善納稅人權利立法。應在憲法中補充有關納稅人權利保護的原則規定，使納稅人合法權益的維護獲得直接的憲法依據；同時加快制定稅收基本法，在基本法中明確保障納稅人的合法權益。2001年修訂的《中華人民共和國稅收管理法》，在這方面有了很大改進，今后應繼續改進和完善。
三是改進稅收宣傳。改進宣傳內容，既要宣傳納稅是公民應盡的義務，也要宣傳納稅人在盡義務的同時享有權利和利益；既要宣傳稅收法律法規，也要宣傳稅收的本質和原理，使納稅人明白稅收不僅是國家的稅收，更是全體公民自己的稅收，從根本而言，納稅人是在為自己納稅。還要改進宣傳方式，將新修訂的《中華人民共和國稅收管理法》等法律法規中有關納稅人的權利匯集成冊，以手冊、指南的形式免費散發給納稅人，使之婦孺皆知。健全稅法公告制度，完善各種類型的咨詢服務。需要強調的是，新時期的稅收宣傳應與稅收文化相結合。WTO形式下市場經濟的運行必將派生出一種全新的稅收文化氛圍，它和根深蒂固的傳統文化有一個由碰撞到融合的過程，稅收必須去直面這種文化交鋒，從中尋找新的文化基點，借助文化傳播的連續性和持久性，培養納稅人更為牢固也更為健全的稅收權利意識[9].
（二）征稅機關觀念的更新與重構
縱觀近年世界稅務管理改革的發展趨勢，特別是西方發達國家，無一不是從“監督打擊型”朝著“管理服務型”轉變。稅務局變成了服務局（serviceoffice），納稅人（taxpayer）改成了顧客（client），稅務局長不再稱為chief或head，而成為經理（manager），稅務管理也不再稱為行政管理（administration），而稱之為商務管理（business）。在此基礎上，他們不約而同地拋棄了稽核文化（auditculture）。據他們測算，一份納稅服務方面的努力，相當于50份稅務稽查方面的收獲。通過這些改革，稅收征管取得明顯效果。[10]
從“監督打擊”到“納稅服務”，是我國稅務行政執法觀念的根本轉變，也是稅務行政執法方式轉變的先導，其觀念轉變的基本內容包括以下幾個方面：
一是從基本不相信納稅人到基本相信納稅人能夠依法納稅的變化。與基本不相信納稅人的觀念相適應的必然是采取“監督打擊型”的管理方式，而與基本相信納稅人能夠自覺依法納稅的觀念相適應的則必然是采取“管理服務型”的管理方式。
二是樹立為納稅人服務的新理念。順應國際稅收征管的新潮流，我國政府部門應樹立為納稅人服務的新理念，視服務為天職，切實轉變工作態度和工作方式。稅務系統應層層設立為納稅人服務的機構，服務經費單列預算，以足夠的人力、財力的投入作為服務保障。逐步統一、規范各地的服務方式和服務標準，使納稅人享受稅務行政服務。在普遍化的基礎上，追求為納稅人提供個性化的服務，使納稅人從政府提供的公共服務中切實感受到作為納稅人的權利和地位。
三是納稅人服務從“職業道德要求”向“行政行為要求”的變化。這是納稅服務在管理理念上最根本的變化。傳統的納稅服務觀念上作為精神文明和思想政治工作來要求的，標準是虛的、軟的，許多事情可做可不做，做了的是工作優秀，不做的是工作正常履行，無可非議。而將納稅服務作為行政行為的內容則不然，標準是實的、硬的，該服務的不做不行，做不好也不行。新修訂的《稅收征收管理法》之所以寫入了大量的、傳統意義上的職業道德條款，就是因為“法律是道德的最低標準”。傳統的職業道德要求變成行政行為要求，將大幅度提高稅務人員的職業道德標準和行政執法水平。
四是從“規模速度型”的管理目標向“質量效率型”的管理目標的變化。在經濟騰飛和制度改革過程中，與其他事業一樣，稅收工作的管理目標取向是以追求發展的規模與速度為主要內容的。應該肯定，這種目標取向在國家各項事業全面快速發展的形式下，也是正常的、必然的選擇。但是，近年來，稅收征管的注意力過分集中在量的擴張上與積累方面，過于注重了稅收的強制征收，而忽視了工作的內在質量和效率，忽視了如何以更加有效的征管方式去努力提高納稅人的遵從意識，自覺的納稅。單純追求征收的規模和速度，不講工作質量和效率，其結果往往適得其反，偷、逃、騙、抗稅的現象反而有增無減，征收成本也大為增加。因此，征管工作的目標由“規模速度型”向“質量效率型”的轉變是必然的發展趨勢。
五是從“孤軍奮戰”到政府、納稅人和社會結合，共同搞好稅收征收管理的變化。在“監督打擊型”工作模式下，稅務機關往往迷信權力和過分地相信自己的能力，片面地認為征稅權力是否用足是決定稅款流失多少的關鍵因素。多年的實踐說明，過于嚴厲和復雜的征管措施，不斷地加大了征收成本，催化了納稅人偷、逃、騙、抗稅款的動機，降低了偷、逃、騙、抗稅款的成本。隨著經濟發展和社會進步，稅收征管離開客觀環境，離開納稅人的自覺遵從，脫離社會力量的支持和配合，已經寸步難行。各級稅務機關也深深地感到，實行政府、納稅人和社會三結合，充分調動各種管理模式。而要做到這一點，最基本的要求就是稅務機關必須提供優質的服務。稅務機關必須以謙虛、謹慎的態度，熱情、周到的服務，去贏得納稅人和社會的支持，將自己的工作融入到社會中去。[11]
「注釋
[1]劉劍文：《稅法專題研究》，北京大學出版社，2002年版，第171頁。
[2]這一權利應該是納稅人在憲法層次享有的一項重要權利。
[3]劉劍文：《稅法專題研究》，北京大學出版社2004年版，第50頁。
[4]張守文：《財富分割利器――稅法的困境與挑戰》，廣州出版社2000年版，第12頁。
[5]甘功仁：《納稅人權利專論》，中國廣播電視出版社2003年版，第258頁。
[6]沈榮華：《現代法治政府論》，華夏出版社2000年版，第212頁。
[7]甘功仁：《納稅人權利專論》，中國廣播電視出版社2003年版，第260頁。
[8]王文彥：《納稅服務——構建現代稅收征管工作新格局的首要任務》，《中國財經法律論壇》，2002年版。
[9]劉劍文、丁一：《中國稅務報》（理論版），2001年8月10日。
一、從理論上分析
稅收是隨著國家的產生而產生的，基于這一點共識，各學派站在各自的研究立場上所得到了不同的稅收定義。學說給出的定義如下：稅收是國家憑借政治權力，按照法律預定的對象和標準，非懲罰地參與社會剩余產品價值分配的一種方式。而公共經濟學中有一個稅收價格的概念，認為稅收是個人為支付由政府通過集體籌資所提供的商品與勞務的價格。而法律上的稅概念是指，作為法律上的權利與義務主體的納稅者(公民)，以自己的給付是用于憲法規定的其享有各項權利為前提，并在此范圍內為，依照遵從憲法制定的稅法為依據，承擔的物質性給付義務。
這三種定義各有側重，而傳統的稅收三性就是基于一家學說得出的，不能說不對，但其全面性也不能不說有待商榷。無爭議地，稅收的內涵可以從如下三個方面來把握：一是，稅收的本質是一種分配關系，由于它不遵循等價交換原則，因此是一種超經濟的分配關系;二是，國家征稅的依據的是公共權力，而不是財產所有權;三是，國家課征稅款的目的是滿足社會公共需要。顯然，稅收三性無償性、強制性、固定性，體現了內涵一和二，卻沒有體現出內涵三。稅收作為一種超經濟的分配關系，所以具有無償性;因為具有無償性所以只能依據公共權力征收，必須是強制的，也就必然要求這種強制征收的行為具有一定的固定性，如果隨意征收必然引發社會公眾的不滿。稅收的無償性要求稅收具有強制性和固定性，同時，稅收的強制性與固定性又為稅收的無償性提供了保證。但并不是說強制性與固定性就為無償性提供了全面的合理因素，畢竟強制性是強調稅收的義務性，即公民有依法納稅的義務。而與義務相伴相生的另一方面就是權利，公民是依法納稅的義務主體，同時也是權利主體，體現在稅收的性質上就是有償性，也就是內涵三，即國家取得了稅款要滿足社會公共需要。國家強制地從公民手中取得稅收收入，在一個民主法制的社會，這樣做的結果必然是國家以一種有償的交換保障公民權利的實現，即國家以其取得的稅收收入履行職能，向公眾提供公共產品和服務。
由此我們發現，傳統的稅收三性并沒有完整地涵蓋稅收的內涵。稅收作為一種分配方式反應的是社會物質財富在公民和國家之間的分配，在社會主義市場經濟條件下，國家取得的部分是國家憑借公共權力對公民私有財產的占有，所以，稅收作為一種財政收入方式具有強制性、固定性，這是國家存在的必要條件;而另一方面，從稅收的目的以及稅收最終去向來看，稅收是有償的，這是稅收存在的必要條件。這樣，強制性體現了公民的義務，有償性體現了公民的權利，固定性則體現了稅收內在對穩定性的要求。因此，從理論上講，以有償性代替無償性更能完整地體現稅收的內涵，也更加符合現代稅收的形式特征。
二、從現實中分析
2000年以來，我國的GDP持續增長，已經由2000年的98000.5億元增長到2010年的403260.0億元，年增長速度保持在10%左右，這被看作是世界經濟發展的一個奇跡。與此同時我國的財政收入也持續快速增長，我國財政收入占GDP的比重自2001年來始終保持在15%以上，近兩年來甚至突破了20%，比GDP的增長速度還要高十多個百分點。在基數GDP愈加龐大的基礎上，財政收入的比重越來越高，可以想見其增長之迅速。再加上大量預算外收入，政府可支配收入占GDP的比重就更高。那么政府財政收入占GDP的比重是不是越高越好呢?答案顯然是否定的，因為在這種情況下，企業和個人的權益得不到切實的保護，同時也容易滋生腐敗，然而在我國財政收入增速的攀比之風卻愈演愈烈。
在財政收入增長如此迅猛的情況下，財政支出又是如何變動的呢?統計數據顯示，從2000年至今的正常年份，財政收入的增長速度總是高于財政支出的增長速度，只有在2008年爆發金融危機之后的兩年特殊時期，國家為維持經濟增長實行積極的財政政策，擴大財政支出，才使得財政支出的增速大于財政收入，經濟恢復之后，財政支出相對又有所萎縮。在這些支出中減去龐大的行政管理費用等支出后，真正用之于民的部分就更少了。對2007年到2010年財政支出中用于教育、科學技術、社會保障事業、文體與傳媒、醫療衛生、環境保護、住房保障等與民生息息相關的公共事業的支出的數據進行整理發現發現，國家用于這些公共事業的各項支出的絕對數額每年都在增長，但各項支出占財政總支出的比重卻保持穩定，教育支出在總支出中的比重自2007年以來始終保持在14%，科學技術支出保持在4%，社保和就業支出保持在10%11%，醫療衛生保持在5%，這無疑是與我國的財政政策一脈相承的。
那么人民在這種缺乏制度性約束的財政收支體系中受益幾何呢?由于以上所列教育、社會保障、醫療衛生等主要公共事業在財政總支出中所占的比重是穩定的，因此就得出其增長速度與財政總支出的增長速度一致的結論，也就是說財政收入的增長速度在正常年份都是高于用于公共事業的各項財政支出的增長速度的。因此可以說公民在政府提供的公共產品和服務中享受到的福利，是低于其支付的對價即所繳納的款收的。
誠然，由于財政收入寬裕，公民享受到的公共產品和社會福利也增長，但不得不說這種體系對于企業和個人的權益是有損害的。社會福利水平得不到提高，政府的服務職能就有待加強，稅收的用之于民就有待真正落實，而這正是稅收有償性的內在要求。從這一點來看，我們不能片面地宣傳稅收的無償性，這和政府職能的轉變和建設服務型政府，以及實現從國強到民富的轉變無疑是背道而馳的。從另一個角度看，我國目前尚沒有建立起完整的稅收征納、監管體制，公民的依法納稅意識還不夠強，在這種背景下就更加應該強調稅收的有償性，這同時也是在強調政府的服務職能，這樣才能使政府及其工作人員明確其為納稅人服務的職責，也使納稅人明確其作為國家與社會主人的地位，強化其主人翁意識，這樣不僅有助于政府的廉政建設，也有助于整個稅收環境的建設。
國家發展到今天我們應該強調法治、民主、平等的觀念，應該專注于一種開放的文化的建設，以增強社會活力。傳統的稅收三性在公民與國家的關系上更加強調了國家的主導地位，但是惟有人民自覺地形成了先進的觀念，我們的社會才能進入良性運行的軌道。所以，我認為在稅收宣傳上也不能只強調稅收的無償性，突出其有償性更能弱化民眾稅收排斥的心理，更符合時代的潮流。
在今天我們看待稅收的有償性與無償性之爭，更應該著眼于現實，與時俱進，無論是從理論的角度還是從現實的角度都說明有償性相較于無償性更加符合稅收發展的實際。因此，在稅務實踐中要厚有償薄無償。
【關鍵詞】預約定價；法律制度
一、預約定價的定義和基本原則分析
預約定價協議被簡稱為預約定價制。預約定價制是對關聯方交易的一種約束和規范，要求關聯企業事先將擬發生和預計會發生的財務收支和業務交易往來的轉移定價方法向稅務機關進行報告，在得到稅務機關的認可之后，在會計核算之中才允許其作為納稅所得進行利潤核算和稅款征收。在日常的關聯交易中，納稅人要嚴格按照預約定價協議條款中的要求和規范進行交易，在短期內稅務機關不再對關聯交易的定價和轉移進行調整。預約定價協議一經訂立，對納稅人和征稅機關都具有法律上的約束力，從稅務機關的角度來看，預約定價協議可以減少稅務機關對轉移定價的監督和控制，同時降低稅務機關在確定轉移定價中的不確定性；而從企業的角度來看，預約定價協議能夠有效促進企業的生產經營決策效率，在納稅義務履行中減少矛盾和紛爭，盡量避免了稅收對經濟的干擾，預約定價制從本質上來講是稅務規范的新型方法，是對轉讓定價的一種正規的運作。
筆者在學習預約定價的基本原理和學者、專家的理論成果的基礎上，總結了預約定價制的基本原則：
1.公平交易原則
公平交易原則是指關聯企業之間進行財務收支和業務往來的過程中，收入和費用的核算應該比照沒有關聯關系的企業之間進行交易時所秉承的獨立、競爭原則進行分配，即采取正常交易中的價格和費用進行交易核算。公平交易原則是世界上絕大多數國家都奉行的轉移定價的基本原則，同時也是轉移定價機制的核心原則。我國現行的轉移定價法律調整制度就是建立在公平交易原則的基礎上的。
2.自愿原則
預約定價協議的簽訂并不是義務性和強制性的，預約定價協議一般是由納稅人要求啟動的，納稅人可以在與稅務機關正式簽署預約定價協議之前隨時退出預約定價安排程序。也就是說預約定價協議的簽訂過程中，納稅人和稅務機關的地位是平等的。雙方只有就重要問題達成一致意見，才會最終簽署預約定價協議。
3.保密原則
預約定價機制在納稅人和稅務機關之間建立的基礎是雙方之間的誠信，納稅人有義務將轉移定價的方法的相關資料上報給稅務機關，在報送的過程中自然會涉及到企業的一些重要商業機密，稅務機關這時候有義務保證為納稅人提供的信息進行保密。這樣可以有效保護納稅人在預約定價安排過程中涉及到的商業秘密，還可以讓納稅人在進行預約定價安排時消除疑慮，同時，也讓尚未申請簽訂預約定價安排的納稅人加深對轉讓定價規則的了解，進而考慮是否申請加入預約定價安排，這樣更能發揮預約定價安排在轉讓定價領域的作用。
二、預約定價制度的優勢分析
預約定價可以提高稅收征管的效率，避免事后調整的弊端。因此預約定價制在稅收實務界和理論界都受到推崇和肯定，筆者對預約定價制度的優勢從以下幾個方面進行分析：
首先，預約定價制能夠從根本上解決轉移定價濫用問題。預約定價協議則是建立在納稅人是善意的守法者這個假設和前提之上。從提起到簽訂，預約定價協議中的納稅人都是積極和主動地，這就使得納稅人和稅務機關的關系由對立轉變為合作。轉移定價協議在本質上來說是一種雙向約束協議，對納稅人和稅務機關都具有約束力，轉移定價濫用的問題能夠得到有效解決。
其次，預約定價能夠使得稅收變得可預測、可確定。傳統轉讓定價稅制主要體現為事后控制，而預約定價制則體現為事先預防，稅務機關對轉移定價的不確定性可以通過預約定價協議做出的約定得到大幅度降低， 這樣稅務機關對企業未來財務狀況的把握度更高，增加了對企業財務狀況和關聯方情況的了解。納稅人和稅務機關在審計過程中可以減少很多不必要的繁瑣工作，提高審計的效率，納稅人和稅務機關消耗的人力成本和物力成本也會大幅度下降。預約定價協議能夠有效地提高稅收的效率，減少納稅人和稅務機關在稅收過程中發生的成本。
再次，采用預約定價制能夠避免國際雙重征稅問題。在預約定價協議之中，納稅人是通過協商的方法取得納稅機關的審定認可和國家政府的同意的，因此其轉移定價方法可以納入到國際稅務機關的審定和認可的范圍呢，從而能夠實現國家之間的稅收公平分配，避免國際雙重征稅的發生。
總而言之，預約定價協議對于構建和諧的征納雙方關系、解決國際稅務矛盾和爭議具有積極的推動作用和意義。
三、我國預約定價制存在的問題分析
我國的市場經濟發展起步較晚，預約定價制的發展也相對較晚。在預約定價制的法律制度的建設上還相對薄弱，法律法規存在著不完善的缺陷。我國的預約定價制在實施的過程中存在以下幾個問題：
1.現行的預約定價立法層次比較低，缺乏可操作性。從目前的情況來看，《企業所得稅法》和《實施辦法》是我國規范預約定價制度的主要法律法規，在時間過程中主要遵循國家稅務總局頒布的《實施辦法》。《實施辦法》在法律層面上屬于行政規章的范圍，法律效力層次比較低。在具體的實施規定中顯得過于粗線條，一些專業的學術術語解釋得不夠明晰，對于轉移定價的調整原則和方法沒有自己的一套具體的規定，在操作過程中隨意性和不規范性嚴重。
2.納稅人的商業秘密保護問題沒有得到切實的解決。通過對《實施辦法》進行分析和把握，我們可以發現其對征納雙方提出了商業秘密的保密義務，但是卻沒有對征納雙方如果違反保密義務之后的法律和行政后果進行具體的規定，也就是很說這使得該項規定的法律效力大打折扣。在《實施辦法》中明確規定了在預約定價協議談判不成功的情況下，稅務機構不得在日后的稅收征管過程中對獲取的推理、提議、判斷和觀念等非事實性信息進行調查。這一規定從積極的層面對納稅人進行了保護，但是它卻沒有對事實性信息和非事實性信息的概念進行明確的規定，是否在日后的實踐中用于調查和整頓往往是納稅人和稅務機關矛盾的焦點。
3.我國的預約定價協議停留在單邊協議的層面上，預約定價的優越性難以得到發揮。預約定價協議的適用范圍應該擴展到國際范圍之內，如果預約定價協議的適用范圍停留在國內范圍的話，那么其發揮空間是非常有限的，從近幾年來國際發展趨勢來看，預約定價協議正在想著國際化的趨勢進行發展。但是我國的預約定價協議在實施過程中依然停留在單邊協議的層面之上，我國目前面臨的國際間的轉移定價矛盾遠遠大于征納雙方之間的矛盾，所以如果預約定價協議依然停留在單邊協議的層面上的話，那么其優勢是得不到展現的。
4.轉移定價專業人員儲備不足，預約定價管理水平有待提升。預約定價對于稅務人員和財務人員的專業素養要求比較高，涉及到稅法、會計、法律等多方面的知識，在國際間的預約定價協議安排中還涉及到外語知識和談判技巧。轉移定價專業人員應該在以上諸多方面都具有較強的素養和能力，而從我國目前的轉移定價工作人員的狀態來看，稅務系統人員素質現狀不容樂觀，從事轉移定價的專職人員不多，知識水平還有待提高，人才缺乏問題在很大程度上制約了我國預約定價管理水平的提高。
四、完善我國預約定價制的法律制度的思考
1.加快預約定價稅制正式立法的進程
從前文分析中我們發現國家稅務總局頒布的行政規整是目前轉移定價具體操作過程中的主要規則，這意味著我國的預約定價制度受到立法層次低、權威性差的束縛。從發達資本主義國家的發展經驗上來看，很多國家和國際組織都對預約定價實施了正式的法律規范，我國也應該盡快制定完善的《預約定價法》，對預約定價的具體操作進行明確的規范，包括對預約定價的原則、概念、法律進行明確的規定。這不僅是稅收法定原則之要求，也有利于提高預約定價法律規范的權威性。現階段可以以國務院的條例的形式出臺預約定價的行政法規，最終過渡到人大的立法。
2.在預約定價立法中增加關于保密條款的詳細規定
在預約定價協議簽訂過程中，納稅人不可避免地要將其轉移定價方法的必要信息向國家稅務總局披露，這其中必然會涉及到納稅人的商業機密，一旦泄露將會給納稅人造成嚴重的損失，這造成了納稅人對預約定價協議的簽訂一直抱有懷疑和消極的態度。我國相關規定中保密條款的內容過于簡單，并且沒有規定“泄密”的法律責任，很難打消納稅人的顧慮、所以必須以適當的法律手段對預約定價程序中納稅人的信息材料予以保密。應對保密問題予以高度重視，在預約定價法律法規中保證，主管稅務機關將不會公開納稅人在申請過程中提供的信息材料。并且相關法律中還應增加稅務機關違反保密條款所應該承擔的法律后果。更好的保護納稅人的權益不受侵犯，這樣才能增加納稅人申請簽訂預約定價協議的積極性。
3.在立法中增加雙（多）邊預約定價安排的操作性指引規定
預約定價制的顯著優點便是避免雙重征稅，而這一優點在雙邊或多邊預約定價中才能顯示出更大優勢。而現階段我國相關法規中卻沒有對雙邊、多邊預約定價安排的指引性規定。根據有關國家的經驗，多邊協議的達成意味著冗長的過程，如果缺乏具體操作指引，更會讓各方疲憊不堪。雙（多）邊稅收條約通常包括了相互協議程序和信息交換條款，在國際層面上完成了預約定價協議所必需的法律架構，為締約國稅務當局和納稅人采用預約定價協議規范轉讓定價行為提供了合法的前提。為了更好的發揮預約定價安排的優越性，應盡快在立法中增加雙邊、多邊預約定價安排的操作性指引規定。2013年8月13日，我國稅務總局頒布的預約定價協議涉及到合并收益、境內交易、境外交易、收入來源和支出的確定、免稅組織規定等多方面的內容。
4.提高稅務工作人員專業素質
我國現有的稅務工作人員素質還很難勝任復雜的預約定價工作。再好的一項制度也要由人來實行，實施者的素質將會很大程度上影響制度執行的效果，因此，我國應重視反避稅人員專業素質的培養。鑒于目前我國只有相當少的稅務人員可以勝任預約定價安排管理工作，可嘗試選送人員到國內重點高等院校學習，或到實行預約定價制較早的國家參加培訓。要對人員進行優化組合，因為不可能要求一個專業人員同時具備經濟學、法學、會計學、稅收學的所有知識，所以必須按照專業人員的要求配備各種人才，通過合理搭配發揮整體效能。
總而言之，我國的預約定價協議法律制度的完善需要多方面的努力，從政府的角度來看，提高立法層次、完善立法標準是當前主要的工作任務，如何在立法層面保護納稅人的商業秘密是在實踐和操作過程中必須解決的問題。為了提升預約定價協議的效率和效力，提升專業工作人員的素質是必要的，以使得其在具體的預約定價安排的操作性指引中能夠勝任和應對。筆者認為我國預約定價制度的完善需要多方面的努力和協調。
參考文獻：
[1]王巖.我國轉讓定價稅務管理研究[D].河北貿易大學，2013
[2]劉慧.我國預約定價制度的立法完善與國際借鑒[J].時代經貿，2008
[3]舒桂鳳，黎軍華.加強我國關聯勞務交易稅務管理的幾點看法[J].涉外稅務，2011
[4]劉慶國.納稅人權利保護理論與實務[M].北京：中國檢察出版社，2013
[5]劉冰.構建我國預約定價制度的法律建議[J].福建政法管理干部學院學報，2008
[基本案情]張某和秦某系夫妻。婚前，張某就曾因盜竊罪被判處有期徒刑三年，秦某已下崗多年，兩人靠做小買賣維持生活。在拮據的日子中苦挨的張某和秦某經常吵架。2001年“五一”前的一天，因家庭瑣事二人又發生爭吵，氣急的秦某賭氣跑到廚房，拿起用來殺蟲子的敵敵畏一口氣灌進了肚里，并很快嘔吐。但張某竟未予理睬，并阻止鄰居搶救，隨后獨自一人去喝酒。由于貽誤的時間太長，秦某因搶救無效而死亡。
我國《婚姻法》第20條規定：“夫妻有互相扶養的義務。一方不履行扶養義務時，需要扶養的一方，有要求對方給付扶養費的權利。”但在不作為犯罪中應該如何理解夫妻之間的扶養義務性質，理論界觀點不一，司法實踐中亦存在分歧，因此有必要予以梳理。
一、不作為犯罪的義務來源檢視
根據刑法有關犯罪構成的基本理論可知，犯罪的客觀方面尤其是行為對于認定犯罪具有重要意義。而行為包括作為和不作為兩種形式。不作為犯罪的重要紛爭點就在于界定和把握不作為犯罪義務的來源和范圍。一般認為，不作為犯罪的義務來源有法律明文規定的義務；職業、業務上所要求的義務；契約、合同或者其他法律行為引起的義務；先行行為引起的義務。針對道德義務和違法行為或犯罪行為等先行行為引起的義務是否屬于不作為義務來源這一問題，理論界和實務界又有兩種觀點。一種觀點認為這兩類義務不能成為不作為犯罪的義務來源；另一種觀點則認為這兩類義務可以成為不作為犯罪的義務來源，但要考慮個案情況具體問題具體分析，并綜合把握案件的其他方面，由法官遵循公平正義等價值規范做出認定。
對此，筆者贊同后一種觀點，并認為在嚴格遵循基本理論和刑法規范規定的義務來源基礎上，將某些對個人和社會具有重要價值或意義，一旦違反將會造成嚴重法益侵害的行為擴張為不作為犯罪的義務來源是必要的，這并不會明顯超出國民的預測可能性，也沒有施加行為人過高程度的注意義務和過大強度的履行義務。從根本上講，沒有違背罪刑法定原則的內在要求和意旨。同時，通過給予法官一定的自由裁量權，使其綜合考慮個案情況認定，也不會造成恣意違反法治的現象。一旦相應義務的履行被逐漸認可直至固化，將促使立法做出回應，將其明確為法定應當履行的義務，如此則會產生立法和司法的良性互動，應當予以肯定和支持。例如，基于戀愛關系或者非法同居的男女雙方，在任何一方生命遭受重大或者緊迫的人身危險時，必須施加其超出一般人的注意和保護義務，并在有救助能力和條件的情況下應當認可其必須承擔相應的救助義務。再如，男女雙方任何一方屬于重婚，在存在違法的先行行為時，如果其中一方的人身處于重大險境，行為人漠然視之，也應承擔一定的刑事責任，因為二者的緊密人身依附關系決定了一方對另一方應當承擔超出一般人之間的較高程度的注意義務，這既符合刑法的社會保護機能，也沒有超出國民的預測可能性。因此，承認某些原則的例外，將道德義務和違法行為引起的先行行為納入到不作為犯罪的義務來源中是合理可行的，只是應在限縮的前提下進行有限的擴張，這需要考量和把握一些因素。
有學者提出應考慮以下幾類因素，筆者認為值得參考和借鑒：“（1）社會的道德水準。（2）社會的經濟發展水平。（3）救助方的救助能力。（4）救助人與被救助人的關系。（5）救助義務不僅僅是有無的問題，還涉及程度的問題。（6）作為義務緊迫性的問題。（7）考慮不作為人的主觀方面。即通過行為人的主觀方面的情況來判定不作為和作為是否等價。（8）被害人被救助成功的可能性。（9）以社會的一般觀念來評價作為的可能性。（10）基于犯罪性質的不同，應對不純正不作為犯進行具體判斷。基于犯罪性質的不同，對于不作為犯罪的認定也就不同。”[1]
二、“法律明文規定的義務”問題研究
不作為犯罪的義務來源非常重要的一類就是“法律明文規定的義務”，究竟如何理解和把握這一義務的界限是非常值得關注和研究的問題，具體包括：一是“法律明文規定的義務”中的“法律”是僅指刑法，還是包括立法機關制定的其他法，如民法、行政法、經濟法？二者的關系何在？二是“明文規定”是僅指形式的成文刑法規定，還是包括其他符合“明文規定”意旨的法律條文？刑法沒有關于夫妻之間存在相互救助義務的明文規定，如果把“婚姻法對夫妻之間扶養義務的規定”理解為包括夫妻之間具有刑法意義上的法律救助義務，那么，因為沒有得到刑法規范的確認，僅根據婚姻法對夫妻之間扶養義務的規定而加諸被告人這一義務并在其違反時施以刑法制裁，是否違背罪刑法定原則？進而是否可以成為被告人不負刑法意義上救助義務的抗辯理由？
不作為犯罪的義務來源之一是“法律明文規定的義務”， 對于這里的“法律”和“明文規定”的理解，筆者認為不能過于機械化，這里的“法律”既包括刑法典、單行刑法、附屬刑法的規定，也應該包括民法、行政法、經濟法等法律的規定。此處“法律明文規定的義務”一般包括法律、法規、規章等一切具有法律效力的規范性文件所規定的，并且為刑法規范所認可或要求實施的作為義務。法律明文規定的作為義務不僅僅局限于刑法明文規定的作為義務，除刑法明文規定外，民法、行政法等非刑事法律明文規定的義務也屬作為義務。[2]但這是否意味著任何由上述規范性法律文件創設的義務都是刑法意義上的義務呢？筆者認為不能一概而論，為了合理的劃定犯罪圈和刑罰圈，必須對這些義務的大小、重要程度與刑法規制的必要性、有效性結合起來考慮。因此，這類義務必須經由刑法認可或符合刑法有關不作為犯罪義務認定標準的內在要求，從而使這種義務上升到刑法規定的層面，進而具有法律規定的雙重性。例如，達到一定年齡、具有一定收入的公民都必須承擔納稅的義務，這種義務是由稅法規定的，如果僅停留在行政法這一層面，而沒有被刑法所認可或要求，則只能對其進行行政處罰，不涉及刑法問題。但是在經由刑法認可規制相關行為后，則上升為犯罪和刑罰，比如對于抗稅、逃稅、漏稅等行為實施刑罰處罰。此時，這一納稅義務兼具行政法與刑法義務規定的雙重性，從而成為刑法不作為犯罪的義務來源之一。因此，針對前述第一個問題，筆者認為不作為犯罪義務來源之一的“法律明文規定的義務”中的“法律”不僅包括刑法，還包括立法機關制定的其他法律，如民法、行政法、經濟法等，但前提是這種義務必須基于一些因素的考量才能納入到刑法規制的范圍。
那么，我國《婚姻法》第20條的規定是否已為我國《刑法》所認可？筆者認為答案是肯定的。理由在于我國《刑法》第261條規定了遺棄罪：“對于年老、年幼、患病或者其他沒有獨立生活能力的人負有扶養義務而拒絕扶養，情節惡劣的，處五年以下有期徒刑、拘役或者管制”。作為不作為犯罪的一種，遺棄罪中誰對誰應進行扶養，即誰有并應履行扶養義務，其依據只能是《婚姻法》第20條“夫妻間有相互扶養的義務”和第21條“父母子女間有相互撫養、贍養的義務”的規定。沒有婚姻法的前置性規定，則刑法設立遺棄罪的適用依據、對象和范圍將無從談起。這也是包括婚姻法在內的民法等前置性法律規范之社會第一道保護線與刑法作為社會的第二道保護線之間存在的的保護先后和輕重之層次關系。因此，我國刑法對婚姻法中規定的扶養義務是認可的。
解決了“法律”的內在含義和范圍，接下來的問題是如何明確“明文規定”。對此，有人認為必須是成文刑事法上明確規定的刑法條文，有人認為不限于刑事法的法條規定。雖然這個問題與定義“法律”范圍問題具有某些方面的重合性，但是側重點不同。“法律”問題重在解決義務規定的來源問題，“明文規定”重在解決其他法律規定與刑事法規定的關系，并厘定將非刑法義務上升為刑法義務的尺度與界限。筆者認為這里的“明文規定”既包括形式的成文刑法，也包括其他符合“明文規定”意旨的非刑法條文。例如，刑法沒有關于夫妻之間存在相互救助義務的明文規定，把婚姻法“夫妻之間有相互扶養的義務”之規定，理解為當然包括夫妻之間具有刑法意義上的法律救助義務，雖然在形式上沒有直接的刑事法條依據，但是其符合刑法關于保護公民人身權益的內在意旨，尤其是符合其中的重罪――故意殺人罪中“不得以任何形式殺人”義務的內在要求。在夫妻關系中設立這一義務的必要性和重要性不言而喻，且這種義務的注意程度和防止程度要高于一般人。
三、夫妻之間的扶養義務與救助義務關系問題研究
我國《婚姻法》第20條規定：“夫妻有互相扶養的義務。一方不履行扶養義務時，需要扶養的一方，有要求對方給付扶養費的權利。”但是這里的“扶養義務”是否包涵“救助義務”呢？尤其是當夫妻一方面臨重大或緊迫的人身危險時，另一方是否必須實施救助？這是一個值得研究的問題。針對夫妻間扶養義務與救助義務的關系問題，存在兩種不同觀點。一種觀點認為，雖然婚姻法明文規定夫妻間有相互扶養的義務，但并未規定有相互救助的義務。并進一步認為，應該對法律明文規定的義務作嚴格的解釋，即構成不作為犯罪成立之前提的“法律明文規定的義務”，只能是現行法律、法規明文規定的義務，不包括依所謂“法律精神”而推導出來的義務。[3]另一種觀點則認為扶養義務包涵救助義務。夫妻之間如果違反婚姻法上的相互扶養義務，將承擔相應的民事責任；情節惡劣，造成嚴重后果的，則有可能構成遺棄罪。但即使成立遺棄罪違反的仍然是扶養義務，而不是“救助義務”。
對此，筆者認為不作為的實行性同作為義務之間具有緊密聯系，正是特定的作為義務在價值上使得不作為這一存在具備了行為性和構成要件符合性。某一不作為行為之所以構成不作為犯罪的實行行為，本質上在于其因果構造是“未能阻止――應當阻止――可以阻止”危害結果的發生。所謂“應當阻止”這一規范的判定應從法的價值判斷角度考察，只有那些負有作為義務并使其處于保證人的地位的不作為者，他們的不作為才能具有刑法意義上的可歸責性。在這個意義上，不作為犯可以被認為是一種特殊的“身份犯”，因為作為義務是一種主體性的歸屬或負擔。因此，賦予行為人承擔一定的作為義務在符合法的價值判斷時是可行的，也是合理的。筆者認為夫妻之間的扶養義務內在地蘊含著并衍生出救助義務，賦予夫妻雙方對另一方的高度注意義務――救助義務并沒有違背基本的法理。
扶養義務不僅包括物質層面的金錢給付義務，還包括精神層面的相互照料生活和一方在另一方處于重大或緊迫的人身危險時的救助義務，這二者是水融、不可分離的關系。救助義務是夫妻之間扶養義務的應有之義和本質內涵所在，如果沒有對生命權、健康權的“救助”，又何來生活上的扶養？試想，一個連生命權都無法得到夫妻一方保障的婚姻，在自身生命遭受重大或緊迫危險時還能寄望誰實施法律救助？筆者認為法律的生命不僅在于邏輯，也在于經驗；不僅在于崇敬和嚴格遵守，也在于對正義和良知的守護和堅持。完全拋棄對于法律價值的追求和堅守，僅僅從形式上理解和適用法律，甚至固步自封，容易陷入法律教條主義的泥潭不能自拔。夫妻關系產生的扶養義務不僅指雙方給付或要求給付“扶養費”的民事債權債務關系或經濟關系，在事實上和本質上還包含“救助義務”，如生活上的照料、重大疾病的及時醫治等，尤其是一方在另一方的生命或身體處于重大或緊迫的人身危險時施予救助更是題中之義。
四、夫妻之間相互扶養的義務不屬于基于密切關系形成的重大道德義務
通過前述對不作為犯罪義務來源的分析可知，道德義務在某些情況可能成為司法實務中認定成立不作為犯罪的義務來源之一，但是對此類義務應做適當限定，防止刑法圈的無端擴大。筆者認為將夫妻之間的扶養義務作為不作為犯罪義務來源的性質定位，應是“法律明文規定的義務”而非基于當事人之間的密切關系而形成的道德義務。對于“密切關系”的界定，應當排除夫妻這種合法的婚姻關系，而具體指稱諸如戀愛關系的男女、非法同居的男女或者重婚的“夫妻”、或者在被害人處于重大險境而有能力施予救助的關系密切的人，如關系密切的好友等。
注釋：
[1]陳興良：《論不作為犯罪之作為義務》，載陳興良主編：《刑事法評論》，第3卷，中國政法大學出版社1998年版。
內容提要文章認為經濟法的獨特功能，將在中國加入世界貿易組織之后更好地體現出來。在WTO規則下的更加完善的市場體系中，民商法是基礎，經濟法是保障。經濟法之功能就在于對社會經濟關系進行綜合系統調整；對社會經濟發展施加直接、導向性影響；最有效實現經濟效益；最充分體現社會公平。
關鍵詞WTO經濟法功能綜合系統調整直接導向影響實現經濟效益體現社會公平
改革開放二十多年來，我國法學界在經濟法與民商法的調整對象、價值取向、功能作用①及相互關系等基礎理論方面的研究和爭論從未間斷過，可以說是成果頗豐，但其中一些問題至今尚無定論。對于這些問題的探討，學者們大都是沿建國50年以來我國自身的發展歷程，著眼于計劃經濟向市場經濟的過渡，并以之為背景而進行的。如今，我國加入世界貿易組織已成定局，問題的焦點已不再是我國自身經濟體制的轉型與發展，而是如何將我國融入WTO這樣一個真正的、完全意義上的市場運作機制之中②。因而我們不僅要探尋自身發展過程中的規律，更要分析世貿組織所確立的規則，亦即世界其他國家業已形成的一般規律，以WTO所確立的全球通行的交易規則為背景對經濟法和民商法的一些基礎理論問題做出重新認識。擬就我國加入世界貿易組織之后經濟法的功能問題，談些許思考。
引論：
考察經濟法的起源與發展，我們不難發現：19世紀末20世紀初，在西方，資本主義國家為了克服經濟發展過程中市場調節的盲目性與滯后性，排除市場競爭障礙壟斷、限制競爭與不正當競爭行為等，制定了現代意義上的“經濟法”，其功能就是對付社會經濟發展中因市場失靈引發的經濟危機。所以有學者分析指出當時的經濟法就是“危機對策法”。而在東方，“社會主義革命的勝利，直接刺激了社會主義經濟法的出現”①。那時的經濟法，功能也比較單一，即作為國家推行經濟政策、實現經濟計劃的手段。在改革開放前的我國，經濟法實質上“已經成為國家行政權力命令的翻板”②。當前，隨著社會主義市場經濟建設與改革開放的逐步深化，經濟法被賦予了新的活力，它具有其他部門法所無法替代的獨特功能，因而在我國法律體系中的地位也日益重要起來。當我國社會主義市場經濟建設進入攻堅階段，當我們面臨社會轉型時期的當代中國而思考我國經濟法體系構建，當我們最終選擇“入世”并準備面對WTO帶來的機遇和挑戰時，我們就不得不重新審視經濟法在人們社會生活中所具有的獨特功能了。這不但有助于經濟法自身基礎理論的完善，而且能夠重新明確“入世”以后我國經濟法與民商法的分工及其相互關系。
本論：
世界貿易組織theWorldTradeOrganization,簡稱“WTO”由三個總協定貨物貿易總協定、服務貿易總協定、與貿易有關的知識產權總協定及下屬附件和許多專門協定構成。WTO及其法律體系的宗旨，是逐步減少和消除成員方政府以關稅、數量限制、管制立法和其他國內立法與行政措施設置的國際貿易壁壘，以及其他對國際自由貿易平等競爭的扭曲行為；通過多邊貿易談判達成協定，規定所有成員可以接受的貿易自由化程度和所允許的國內貿易保護措施，逐步推進國際貿易自由化進程①。其主要職能有三：解決國際貿易爭端、制定和實施多邊貿易規則以及組織多邊談判。其主要原則也有三：最惠國待遇原則、國民待遇原則和透明度原則。世貿組織的所有成員方和申請加入方最重要的義務承諾，就是接受世貿組織規范對國內政府貿易管理活動的約束，接受世貿組織通過爭端解決機制、貿易政策審查機制和透明度制度對國內貿易行政活動的監督。
通過上述世貿組織的基本情況，我們不難看出WTO規則是以民商法為根據確立的，其核心就是推進自由貿易、使各成員在此過程中謀求各自的發展。然而，WTO的實踐也不斷提醒我們，僅有民商法規制是不夠的，純粹的貿易自由，必然導致壟斷、傾銷等諸多妨害經濟進一步發展的不合理現象產生。因而在WTO達成協定的同時，各國都會或多或少做些保留條款，并且一定限度之內的貿易壁壘也被視為是可以接受的。這實質就是經濟法手段的運用。以民法為基礎、經濟法為保障來發展經濟的模式，已為世界多數國家的發展所證明。因而，我國的市場經濟建設也應在依靠民商法作基礎性調整的同時，輔以經濟法的保障。讓經濟法掃除市場經濟發展過程中形成的障礙，反壟斷、反不正當競爭并進行宏觀調控，將一個沒有“瑕疵”的市場還原給民法去調整，成為民法調整經濟關系的“環境法”。
加入世貿組織，將使我國面對一個完全的、絕對的市場運作體系，經濟法在其中所特有的功能將表現在以下四方面。
一、對社會經濟關系進行綜合系統調整之功能
經濟法能夠以全局觀念，對社會經濟關系進行綜合系統調整，并實現“微觀規制”與“宏觀調控”兩種手段的有機結合。
現代社會化大生產是社會分工細化與社會協作強化的對立統一。隨著市場經濟的高度發展，社會經濟關系必然同時朝著分化和綜合兩個方向不斷跟進。這就要求法律對各類具體的經濟關系既能區別對待，進行分別調整；又能一視同仁，進行綜合系統的調整。傳統法律部門對經濟關系的調整正是按分類調整和分段調整進行的，但彼此間缺乏應有的連貫性和協調性。這就需要運用具有綜合系統調控功能的經濟法，綜合協調國家、市場、企業三者之間的關系，建立市場規制與宏觀調控相結合的市場經濟模式。
以民法為核心的傳統法律部門只能在微觀領域對社會經濟做有限的調整，自身的修正并不能完全消除其局限性。自由商品經濟市場自我調節的盲目性導致壟斷的產生，使得社會經濟運行秩序紊亂、經濟結構呈不平衡狀態。而從個人立場出發的民法，只能從微觀領域對此作些修補，無法解決社會經濟的整體運行和總體結構問題，無法從全局進行調節。
以全局觀念綜合調整是經濟法特有的功能。隨著社會化大生產和現代市場經濟的進一步發展，經濟關系復雜多樣，相互聯結、相互滲透、綜合發展的趨勢日益加強。經濟法正反映了經濟關系分化與綜合兩個方向發展要求，實現了微觀規制與宏觀調控手段的有機結合。一方面通過眾多的具體的部門經濟法分別調整各類經濟關系，另一方面又從總體上對各種具體經濟關系進行全面綜合調整。1、在微觀規制方面，經濟法運用反壟斷法、反不正當競爭法、消費者權益保護法、產品質量責任法等法律對社會經濟進行個別調整，干預私人經濟，保護市場中的弱者，減少資源浪費，降低社會交易成本。例如，反壟斷法的適用，可以保障有效競爭，提高經濟效益和保障經濟公平；反不正當競爭法的適用，可以保障市場主體營利行為的正當性，促進經濟的良性運行，維護社會公共利益；消費者權益保護法的適用，可以保障弱者的權益，實現社會正義，促進經濟與社會協調發展。2、在宏觀調控方面，經濟法運用財政法、金融法、稅收法、投資法以及產業結構調整法等法律，對國民經濟發展的任務、方針和原則這些根本方面進行綜合調控，使整個社會經濟均衡高效地發展。例如，財政法的適用，從總體上調控經濟運行；金融法的適用，從總體上調控貨幣資金的運行；稅收法的適用，可以調整社會分配，限制或激勵某個行業的發展；投資法的適用，將有限的資金合理分配，集中于重大建設項目；產業結構調節法的適用，可以干預扶持第三產業的發展，使產業結構加速現代化從而推動全面經濟增長。
二、對社會經濟發展施加直接、導向性影響之功能
市場機制的重大缺陷集中體現為市場配置資源的間接性、盲目性和滯后性，造成資源浪費。這就需要國家的直接調控和指導，由國家在遵循社會經濟自身規律，在市場經濟機制自發運行的基礎上，運用“國家之手”進行調節、控制和指導，排除社會經濟正常運行中的障礙，引導社會經濟按照國家意志所期望的途徑，朝著國家意志所希望的方向運行，以達到社會經濟良性運行、協調發展的目的。與此同時，必然少不了有相應的法律手段作為保障，而這種法律又必須具備能夠對社會經濟施加直接的、導向性影響的功能。
市場經濟的運行雖然離不開民法，但民法只為現代市場提供一般規則及市場活動的行為規范①，對經濟運行的保護主要是消極的。其一，民法對社會利益的維護是間接的，基于市民社會和政治國家分野的理論，反對國家直接干預私人經濟活動。它主要是通過調整社會一般私人利益沖突來實現個人利益之間、個人利益與社會利益之間的平衡，而不是直接協調國家、社會和個人之間的利益。其二，民法對經濟生活的影響是非導向性的。民法從尊重個人意思出發，對市民之間的相互關系采取放任自由的態度，只是要求人們消極地不違反公共利益、社會秩序和善良風俗，而不是引導人們積極地維護它們。其三，從調整方法上看，民法主要由任意性、授權性規范構成。任意性規范就是為主體提供一種選擇，與強制性規范不同，民事主體可以根據意思自治原則形成合意而隨意排除任意性規范的適用；授權性規范在于指明權利人可以取得何種資源，即對人們的需要和利益的確認。民法的這種調整方法，決定了它不可能具備對社會經濟施加直接、導向性影響的功能。要想實現社會經濟按預期、良性發展和協調運行，就必須超越民法的界限。
經濟法的法律本質就是國家從社會整體利益出發調控社會經濟，使之良性運行、協調發展之法①。其一，經濟法對社會經濟關系的影響是直接的。與國家不介入私人經濟生活領域的民法相反，經濟法賦予國家直接介入經濟活動的權利，通過直接調整國家和經濟主體的社會關系以促進社會經濟協調穩定和發展。由于國家是整個社會利益的代表，它可超越個人主義立場，從社會經濟發展全局出發，通過強制、直接參與宏觀調控等手段調節社會經濟，實現經濟結構和比例關系的均衡，促進經濟的合理運行和發展。因此，經濟法彌補了民法只能通過調整私人經濟關系、間接保障社會經濟正常有序運行的不足，尤其是克服了民法對有關社會經濟整體結構和運行的社會關系無力調整的局限。其二，經濟法對經濟生活有導向性的影響。較之民法對社會關系所采取的放任自由和消極限制的態度，經濟法對經濟生活采取限制、禁止、和積極促導的態度。這是基于國家直接調節社會經濟和以社會效益為追求目標的要求。為保障國家調節經濟、促進社會效益的提高，既有必要依照強制方式禁止、限制某些經濟行為，也有必要運用計劃、經濟政策和經濟杠桿對社會各種經濟活動主體進行引導和促進。其三，在調整方法上，經濟法也與民法不同。后者多由任意性規范調整社會關系，有少部分依強制性規范；而前者則由必要的強制性規范和大量的義務性、禁止性規范構成，并采取制裁和獎勵相結合的方法對社會關系進行調整。
可見，經濟法就具備了其獨有的對社會經濟施加直接、導向性影響的功能。因而，當今世界各國正日益重視通過經濟立法，運用財政政策、貨幣政策、產業政策等工具有意識地調節社會經濟，使其朝著經濟法所設定的
方向前進②。日本在
六、七十年代制定大量的以基本法為主導的產業政策法，就是成功的一例。從1961年到1967年日本先后頒布了《農業基本法》、《農業現代化資金促進法》、《石油業法》、《中小企業基本法》、《中小企業現代化促進法》、《中小企業指導法》、《沿海漁業振興法》、《林業基本法》、《中小企業現代化資金促進法》、《中小企業振興事業團體法》等，對產業結構和產業組織進行規范和調整。實踐表明這些法律對日本經濟的發展起到了積極的推動作用，為日本經濟進入二十年的高速增長奠定了基礎。
三、最有效實現經濟效益之功能
經濟法的實施能最有效地節約交易費用、最有效地保障社會經濟健康發展。
一、經濟法可以最有效地節約交易費用。關于這一點，已有學者作了精彩的論證①，筆者在此僅為簡單闡述。“交易費用”的概念是由科斯提出的，他運用交易費用范疇分析制度的產生及其功能，認為交易費用的存在必然導致制度的產生，而制度的運作又反作用于交易，降低了交易成本。隨著商品經濟由低級向高級發展，交易費用逐漸增大，民法、商法、經濟法相繼產生，其降低交易成本的能力依次增強。
民商法的基本精神就是在產權界定清晰的法律基礎上，充分肯定和保障權利的自由交換，即“私法自治”。當交易成本為零時，民商法足以使市場主體自愿、高效地達成交易，不需要經濟法的介入。亦即通過維護和保障自由交易，防止交易費用由零到正。隨著生產社會化程度日益提高和市場經濟的高度發展，壟斷和限制競爭等市場障礙出現，交易費用繼續增大，市場經濟秩序崩潰，市場經濟合理地走向了自己的反面。民法的經濟基礎被扭曲，因而它對降低此類交易費用無能為力。交換社會化要求建立一種對交易雙方都進行規范并能解決社會生產無序性的制度。
較諸民商法，經濟法能夠最有效地節約交易費用。它借助政府干預，同時賦予了政府用抽象行政行為進行干預的權力，通過靈活積極的干預從而降低成本。經濟法降低的不是兩個交易者之間的小交易費用，而是關乎整個社會公共利益、關乎整個經濟秩序的巨額交易費用。例如，當交易行為有直接負外部性，即有強烈的社會危害兩個大企業進行壟斷兼并，或買賣雙方達成倒賣國家文物的契約等危害行為之時，由于該交易不直接針對特定的第三者，既無法依據民法的合同責任，也無法依據侵權責任對其，因而政府選擇了以經濟法直接禁止這種交易，不僅可行，而且交易費用低。
二社會經濟發展不能沒有法律的保駕護航，資本主義社會之前，諸法合體，以刑法保護為重；近代資本主義經濟發展則主要得益于民商法；而能夠最有效地保障社會經濟健康發展的應是經濟法。因為“經濟法調整人們在社會化生產中的增量利益關系，是公正地保護人們的發展權益，進而使發展達到秩序化的法。”①
以民商法為核心的私法并不直接保障經濟發展，其涉及經濟的部分主要是調整商品關系或平等主體之間的財產關系。例如，民法的所有權就是對人們的既得財物和利益的法律確認；民法的債權主要就是人與人之間進行商品交易的權利。強調所有權和債權并不能直接解決創造財富問題。雖然民法為經濟主體提供了反映價值規律的法律環境，雖然民商法是市場調節的法律保障，但它們對于市場固有的各種缺陷卻往往無能為力。例如對壟斷和限制競爭這種市場障礙，依據民法便難以排除。至于對市場的盲目性、唯利性和滯后性，民商法更是完全無法解決。因而，民法能夠間接地促進社會主義市場經濟的發展，卻并不能保障社會經濟持續、健康地發展。
經濟法為什么能夠保障社會經濟持續、健康發展呢？這就要從經濟法與民商法產生基礎的不同談起了。民商法根源于社會分工、個人占有和個體小生產；經濟法則根源于集體協作、共同占有和社會化大生產。這就決定了民商法以調整個體利益關系為主要任務，通過協調個體利益，進而促進社會經濟發展，但此過程具有很大的不確定性；而經濟法則直接以調整人們在社會化生產中的相互關系為首要任務。例如，通過企業法等經濟組織法為市場經濟活動創造合格主體；通過財政法和金融法來調控社會經濟，促使社會經濟總量平衡、結構合理、效益優化；通過稅法來實現社會分配公平；通過產品質量法和消費者權益保護法保護處于弱者地位的消費者的權益；通過反不正當競爭法和反壟斷法維護公平的競爭環境等等。所以經濟法能夠保障經濟持續快速健康發展。
從當今世界各國的實踐上看，二戰后日本和德國的經濟迅猛發展，令世人矚目，與這兩個國家具有完善的法律制度密不可分，經濟法的作用尤為突出，有完善的法律制度規范保障的經濟是“理性的經濟”，能夠持續、快速、穩定、協調發展，中外的實踐無不證明了這一點。
四、最充分體現社會公平之功能
經濟法通過對社會經濟關系的調整，力爭創造一個有利于各社會個體共同發展的公平環境，從而實現社會整體利益與個體利益的衡平。
在一個法治的社會中，個人利益與社會利益應當保持平衡，然而個體利益與社會利益沖突是市場經濟本身內在的本質矛盾，表現為壟斷、不完全競爭、不公平分配、經濟投機、總量失衡和周期性經濟危機等市場缺陷。這些缺陷表明個人利益只有與社會整體利益平衡發展才能得到實現，二者是相輔相成的。在現代市場經濟條件下，由于利益主體多元化、經濟關系復雜化，各經濟主體均以追求自身最大利益為目的，因而不可能自覺地反映社會需要及其長遠變動趨勢，也不可能自覺地實現當前利益與長遠利益、局部利益與整體利益的有效結合。這就需要我們妥善處理各類矛盾，平衡各種經濟行為，協調各種經濟利益，尤其是社會整體利益與個體利益的關系。
最能反映個體利益的基本法是民法，傳統民法以個體、權利本位為指導，強調社會個體的權利、平等和自由，忽視甚至對抗社會整體的意志和利益，忽視個體為國家、社會所承擔的義務和責任。民法的價值觀決定了民法不可能由注重個體利益轉向注重社會利益或者轉向個體利益與社會利益并重。隨著自由資本主義迅速發展而出現了一系社會問題，尤其是周期性的經濟危機和分配的嚴重不公，使人們對市場制度的正義性及其功能產生了懷疑。在民法領域，社會性立法活躍，這一趨勢被描述為“從個人本位到團體本位”，包括公共利益原則，誠實信用原則和禁止權利濫用原則的確立、嚴格責任的產生和發展等等。事實上，民法所做的努力正是為了盡力避免個體利益與社會利益的沖突。然而，民法朝著社會本位所做的一切努力最終也只能是保證個人追求自身利益時不損害他人和社會公共利益，其核心又是不損害其他個人的利益。民法所調整的一切僅限于私權領域，它首先要關懷的仍然是個人。
經濟法正是為補充民法的不足，解決這些矛盾，從社會整體利益出發，兼顧個體利益，堅持全局觀念，對各類主體的意志、行為和利益進行平衡協調，從至高點維護社會整體利益，從而達到社會整體利益與個體利益的衡平。與民法相比，經濟法更側重于結果意義上的公平。民法鼓勵追求自身財富的最大化，而經濟法則強調少數人為了社會整體利益必須做出犧牲。一個典型的例子是所得稅法。世界各國無一例外地采用累進稅率制。收入低于法定納稅水平的公民不納稅，反之則要對超出部分按比例納稅。從實際納稅額上看，收入越高則納稅越多，高收入的人可能將用近一半的收入來納稅。這是一種“剝奪”，但它又是符合社會利益的。從繳納比例看，應納稅額隨收入增加而上升之比例是有上限的，而不是無止境的。其結果，通俗點說就是不能讓高收入的個體有“干了白干”或“為他人做嫁衣裳”的感覺。這是一種“鼓勵”，在保障社會利益的同時，兼顧了個體的利益，以保證個體積極性的充分發揮。人類社會中每個人都應當有生存權、財產權、安全權和追求幸福的權利，民法在這些方面功不可沒。但人與人是有差別的，法律不僅要保護那些有能力的人創造財富的自由，也要保護弱者生存的權利。歸根結底，經濟法突出了社會整體利益，旨在創造一個有利于各社會個體共同發展的公平環境，促進社會整體利益與社會個體利益的協調發展，在推動社會全面進步的同時，實現社會利益與個體利益的衡平。
結論：
加入世界貿易組織，就意味著我們將自己完完全全地放到了世界大市場之中，只有按照WTO規則校準自己，才能從中獲益。市場經濟“是民主與法制的經濟”①，它不是市場主體單純的自由競爭，而是一個有序化、制度化的過程。這一過程是通過一系列法律制度來實現的。與計劃經濟不同，在市場經濟條件下，經濟權力關系和經濟權利關系是統一的復合關系體。如果將經濟活動主體看作是國民經濟的“細胞”，民法就是要激發它們的活力，為其參與市場經濟活動提供了最基本的法律準則。經濟法則把這些“細胞”組織起來，使之按照國民經濟運行的要求有規律、有秩序地進行自主經濟活動。經濟法必須考慮到與鼓勵私人競爭的民商法相協調才能實現其價值。總之，在功能上，民法著重于創設一種自由競爭的市場秩序，是“無形之手”市場機制運作的法律保障；而經濟法著重于從外部維持這種市場秩序，引導市場避免走向盲區，是“國家之手”政府干預在經濟領域運作的法律保障。
＊王繼軍：山西大學法學院院長，教授，碩士研究生導師。
