時(shí)間：2023-09-06 17:08:48
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇經(jīng)濟(jì)法和稅法區(qū)別，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
稅法學(xué)在我國法學(xué)教育中的重要地位開始被接受。但是稅法學(xué)在我國畢竟進(jìn)入法學(xué)教育才十余年，還很不規(guī)范，大多數(shù)學(xué)校法學(xué)專業(yè)還不是作為一門課程，僅僅是作為經(jīng)濟(jì)法學(xué)的一章簡單介紹一下，稅法應(yīng)該是一門獨(dú)立的學(xué)科，而且它在法學(xué)教育中的地位應(yīng)該等到提升，成為法學(xué)專業(yè)骨干課程。在美國、歐洲和亞洲許多國家都是作為法學(xué)的必修課程。如果稅法學(xué)作為一門獨(dú)立的學(xué)科，就需要建立自己科學(xué)的、規(guī)范的理論體系。目前，稅法學(xué)在這方面還存在著很多問題：體系不規(guī)范、內(nèi)容不穩(wěn)定，名稱不統(tǒng)一，缺乏一個(gè)統(tǒng)一的教學(xué)大綱約束。
為了更好規(guī)范稅法學(xué)的內(nèi)容體系，筆者提出如下幾個(gè)問題與同行探討。
1、關(guān)于稅法學(xué)與稅收學(xué)的區(qū)分問題
目前作為法學(xué)教育的稅法學(xué)與作為財(cái)經(jīng)類的稅收學(xué)體系過于接近。固然，二者的聯(lián)系以及內(nèi)容有一定的相互重復(fù)是不可避免的。但是，畢竟這兩門課程分別屬于不同的兩個(gè)學(xué)科門類，應(yīng)該有各自的邏輯體系。
首先，稅法學(xué)的理論基礎(chǔ)應(yīng)該是法學(xué)而不應(yīng)該是經(jīng)濟(jì)學(xué)。應(yīng)從稅收法律關(guān)系的特殊性來構(gòu)筑稅法學(xué)的理論基礎(chǔ)，以此與稅收學(xué)相區(qū)別。稅收學(xué)的基礎(chǔ)的研究目標(biāo)應(yīng)該是對(duì)稅制進(jìn)行經(jīng)濟(jì)學(xué)分析，探索稅制各要素與經(jīng)濟(jì)變動(dòng)之間的函數(shù)關(guān)系，不斷優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，達(dá)到稅收的最佳調(diào)控目標(biāo)。稅法則是從憲法權(quán)利（權(quán)力）出發(fā)確定權(quán)利、義務(wù)，并使這些權(quán)利、義務(wù)得以實(shí)現(xiàn)作為研究的目標(biāo)。
其次，稅法的原則也不應(yīng)該借用稅收學(xué)的原則。亞當(dāng)斯密、瓦格納以及當(dāng)代經(jīng)濟(jì)學(xué)家提出的稅收理論和原則為稅收法律制定和實(shí)施奠定了理論條件。稅法的原則不應(yīng)停留在這一層面和角度上，而應(yīng)結(jié)合稅收的立法和執(zhí)行特殊性，總結(jié)概括稅收立法、執(zhí)行過程中帶有共同性的準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則即要借鑒稅收理論和原則，又要具有鮮明的法學(xué)特征，還不能照搬法學(xué)共有的原則，反映稅法的特殊規(guī)律。如稅收法定原則、無差別待遇原則（平等原則）、納稅人權(quán)利保護(hù)原則、服務(wù)原則等等，都是稅法學(xué)值得高度重視的原則性問題，經(jīng)過廣大學(xué)者的努力，稅法固有的規(guī)律性東西會(huì)被發(fā)現(xiàn)，并逐步取得共識(shí)。
再次，稅法學(xué)所闡述的內(nèi)容具有規(guī)范性的特征，而稅收學(xué)具有較強(qiáng)的理論性。稅法學(xué)作為法學(xué)學(xué)科與刑法學(xué)、行政法學(xué)、民法學(xué)等學(xué)科一樣，其內(nèi)容體系應(yīng)主要依據(jù)現(xiàn)行法律、法規(guī)進(jìn)行學(xué)理闡釋，不排除必要的理論探討，但所闡明的規(guī)范必須符合現(xiàn)行的法律規(guī)定，不能用理論探討代替現(xiàn)行的法律規(guī)定。而稅收學(xué)作為經(jīng)濟(jì)學(xué)理論主要應(yīng)研究稅收理論基本規(guī)律、范疇概念、歷史、各派學(xué)說等，屬于理論、制度和政策方面，對(duì)稅法有理論上的指導(dǎo)作用。
2、關(guān)于稅法與財(cái)政法的銜接問題
稅法與財(cái)政法有著較密切的聯(lián)系，稅法學(xué)引入一部分財(cái)政法的內(nèi)容是必要的。但是，二者也各自有著自己獨(dú)立的體系。財(cái)政法是調(diào)整國家在財(cái)政管理活動(dòng)中與財(cái)政管理相對(duì)人所形成的財(cái)政關(guān)系的法律規(guī)范，也是一個(gè)獨(dú)立的法律部門，包括財(cái)政政策、財(cái)政原則、財(cái)政活動(dòng)方式和程序以內(nèi)的基本法律制度，所涉及的內(nèi)容有：預(yù)算、稅收管理、國家采購管理、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理、國債發(fā)行與管理、轉(zhuǎn)移支付、財(cái)政監(jiān)督和法律責(zé)任等部門法律法規(guī)。
稅收作為財(cái)政收入的主要來源，在財(cái)政法律體系中不可避免會(huì)涉及稅法的內(nèi)容，國務(wù)委員財(cái)政機(jī)關(guān)也屬于國家稅務(wù)主管機(jī)關(guān)，國務(wù)院的稅收法規(guī)大部分都是由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局共同簽發(fā)。但是，省以下各級(jí)財(cái)政機(jī)關(guān)則不是稅務(wù)主管機(jī)關(guān)。稅務(wù)主管機(jī)關(guān)和稅款征收機(jī)關(guān)也不是一回事，根據(jù)<<稅收征收管理法>>規(guī)定：“除稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員以及經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個(gè)人不得進(jìn)行稅款征收活動(dòng)。地方各級(jí)人民政府、各級(jí)人民政府主管部門、單位和個(gè)人違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，擅自作出的減稅、免稅決定無效，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得執(zhí)行，并向上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。”所以稅法與財(cái)政法有必要分離，稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法權(quán)限不應(yīng)納入財(cái)政法體系之中，財(cái)政部門的執(zhí)法權(quán)限不宜擴(kuò)大到稅收領(lǐng)域，以防止地方政府過多過濫的地方政策。
與稅法聯(lián)系較密切的財(cái)政法內(nèi)容主要有宏觀財(cái)政政策、分稅制財(cái)政體制、稅款繳庫和轉(zhuǎn)移支付制度等方面內(nèi)容，這些應(yīng)包含在稅法學(xué)內(nèi)容體系之中。與稅法雖有關(guān)系，但在體系上沒有直接聯(lián)系的內(nèi)容，不宜引入稅法學(xué)。
關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理，財(cái)政部門與稅務(wù)機(jī)關(guān)職能有交叉。根據(jù)<<會(huì)計(jì)法>>規(guī)定：“國務(wù)院財(cái)政部門主管全國的會(huì)計(jì)工作，縣以上地方各級(jí)人民政府財(cái)政部門管理本行政區(qū)內(nèi)的會(huì)計(jì)工作。”這一規(guī)定明確了財(cái)政部門是會(huì)計(jì)工作的主管部門。但是，在稅務(wù)、審計(jì)、金融等部門的管理職責(zé)中也也涉及會(huì)計(jì)工作，在<<稅收征收管理法>>及其實(shí)施細(xì)則中，明確規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)有賬薄憑證管理權(quán)。這是稅收的基礎(chǔ)性工作，只有加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的管理，才能正確確定稅基和計(jì)稅依據(jù)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)賬薄、發(fā)票和其他會(huì)計(jì)憑證的管理是必須的。另外，由于我國施行稅法與會(huì)計(jì)法適當(dāng)分離的原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收稅款過程中，需要對(duì)會(huì)計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，對(duì)二十余項(xiàng)指標(biāo)的調(diào)整形成了獨(dú)立于會(huì)計(jì)法的稅務(wù)會(huì)計(jì)。這些內(nèi)容應(yīng)包含在稅法學(xué)當(dāng)中，而財(cái)政法涉及會(huì)計(jì)工作的內(nèi)容主要應(yīng)是會(huì)計(jì)制度的制定、會(huì)計(jì)人員的管理、會(huì)計(jì)工作的監(jiān)管、注冊會(huì)計(jì)師的管理等。目前稅務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)容大多數(shù)稅法學(xué)教材尚未列入。
3、稅法學(xué)與經(jīng)濟(jì)法學(xué)的關(guān)系
經(jīng)濟(jì)法學(xué)無論是從研究對(duì)象還是內(nèi)容體系都比較混亂，根據(jù)教育部高等教育司編<<全國高等學(xué)校法學(xué)專業(yè)核心課程教學(xué)基本要求>>規(guī)定，稅收法律制度被收入宏觀調(diào)控法部分，但是在內(nèi)容上卻沒有以稅收的調(diào)控職能作為重點(diǎn)，而是介紹稅收和稅法的概念以及稅法的基本制度為重點(diǎn)。稅收作為國家調(diào)控經(jīng)濟(jì)的一個(gè)重要手段，在經(jīng)濟(jì)法學(xué)的宏觀調(diào)控內(nèi)容中應(yīng)該涉及，但是應(yīng)把握好角度，應(yīng)圍繞稅收和稅法的宏觀調(diào)控職能（手段）加以闡述，而不應(yīng)該在這很小的篇幅內(nèi)全面介紹稅法，主要應(yīng)講清楚稅收作為國家宏觀調(diào)控的主要手段，與財(cái)政政策、貨幣政策一樣，是如何發(fā)揮其調(diào)控職能的。
根據(jù)我們十余年稅法學(xué)教學(xué)的實(shí)際情況看，稅法學(xué)是一個(gè)專業(yè)性很強(qiáng)的學(xué)科，是學(xué)生反映最難學(xué)的學(xué)科，需要具備一定的相關(guān)知識(shí)為基礎(chǔ)，如會(huì)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等，而目前法學(xué)專業(yè)學(xué)生這方面的知識(shí)比較缺乏，需要老師在課堂上根據(jù)稅法學(xué)需要引入相關(guān)知識(shí)并進(jìn)行解釋，學(xué)生才能理解。如果按照<<全國高等學(xué)校法學(xué)專業(yè)核心課程教學(xué)基本要求>>規(guī)定的稅法在經(jīng)濟(jì)法學(xué)二十四章中的一章來講，學(xué)生可能連起碼的概念也建立不起來。
關(guān)鍵詞：國際避稅 法律特征 反避稅 法律措施
一、 “國際避稅”及其法律特征
國際避稅是指跨國納稅人利用各國稅法規(guī)定的差別，采取各種合法手段，跨越國境或稅境以謀求最大限度的減輕其國際稅收負(fù)擔(dān)的行為。具體分析可從一下幾個(gè)方面理解國際避稅的含義。
第一，國際避稅的主體是跨國義務(wù)納稅人。即就是指稅法上規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人。跨國納稅人為了減輕或解除稅收負(fù)擔(dān)，事先往往經(jīng)過周密的安排和決策，對(duì)稅法的缺陷及固有漏洞有著深入了解，利用稅法的不完善、不健全達(dá)到盡可能少納稅的目的。
第二，國際避稅以不違反各國稅法為前提。跨國納稅人雖然減輕或解除了稅收負(fù)擔(dān)，有效地避開了納稅義務(wù)，但這種行為又是在遵守稅法，依法納稅前提下進(jìn)行。
第三，國際避稅的行為是跨越國境和稅境的。這種行為主要是由于各國稅法規(guī)定的差別，跨國納稅人利用這種差別規(guī)避稅收的行為。
第四，國際避稅的目的是為了稅收負(fù)擔(dān)的最小化。從跨國納稅人角度看，避稅主要是出于經(jīng)濟(jì)方面的考慮。跨國納稅人的利潤額與納稅額是一種此消彼長的關(guān)系，這樣納稅人就必然設(shè)法使納稅數(shù)額最少而使其利潤額最大。
二、國際避稅的本質(zhì)及其與國際逃稅的法律區(qū)別
國際避稅、逃稅是性質(zhì)不同的概念。雖然避稅與逃稅的客觀效果都是損害國家財(cái)政利益及扭曲公平稅負(fù)，但兩者又有著明顯的區(qū)別: （1） 減輕納稅義務(wù)行為所依托的條件不同。避稅主要是以各國稅法的差別和漏洞為依托；逃稅主要是以各國稅務(wù)合作的困難和漏洞為依托。（2） 運(yùn)用的手段不同。避稅一般是運(yùn)用如轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、通過人或資財(cái)移動(dòng)等等較公開的手段進(jìn)行；而逃稅一般是通過欺騙、迷惑、不陳述、隱匿等等較隱蔽且欺詐的手段進(jìn)行。（3） 法律的判定與處理不同。對(duì)避稅行為，各國基于本國財(cái)政經(jīng)濟(jì)政策及法律標(biāo)準(zhǔn)，合法與違法的判定兼有之，但在處理上，對(duì)避稅一般是補(bǔ)稅而不加以懲罰；而對(duì)逃稅各國都判定為違法行為，除補(bǔ)稅外還要依法加以處罰。由此可見，避稅與逃稅是兩個(gè)性質(zhì)不同的概念。
三、納稅人進(jìn)行國際避稅的主要方式
（一）轉(zhuǎn)讓定價(jià)。其主要做法是：高稅率國企業(yè)向低稅率國聯(lián)屬企業(yè)轉(zhuǎn)讓制定低價(jià)，低稅率國企業(yè)向高稅率國聯(lián)屬企業(yè)轉(zhuǎn)讓制定高價(jià)，這樣，利潤從高稅率國轉(zhuǎn)移到低稅.
（二）利用國際避稅地避稅。避稅最常見、最一般的手法就是跨國公司在國際避稅地虛設(shè)經(jīng)營機(jī)構(gòu)或場所轉(zhuǎn)移收入，轉(zhuǎn)移利潤，實(shí)現(xiàn)避稅。
（三）濫用稅收協(xié)定避稅。國際稅收協(xié)定是兩個(gè)或兩個(gè)以上國家為解決國際雙重征稅問題和調(diào)整國家間稅收利益分配關(guān)系，本著對(duì)等原則，經(jīng)由政府談判所簽訂的一種書面協(xié)議。為達(dá)到消除國際雙重征稅目的，締約國間都要做出相應(yīng)的約束和讓步，從而形成締約國居民適用的優(yōu)惠條款。
（四）利用電子商務(wù)避稅。電子商務(wù)是指交易雙方利用國際互聯(lián)網(wǎng)、局部網(wǎng)、企業(yè)內(nèi)部網(wǎng)進(jìn)行商品和勞務(wù)的交易。
五、反避稅的法律措施
（一） 防止轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的法律措施。根據(jù)正常交易原則，各國制定的管制轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制針對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行的貸款、勞務(wù)、租賃、技術(shù)轉(zhuǎn)讓和貨物銷售等各種交易往來，規(guī)定了一系定評(píng)判其公平市場交易價(jià)格的標(biāo)準(zhǔn)和方法。主要有：（1）可比非受控價(jià)格法。也稱為不被控制的價(jià)格法，即比照沒有任何人為控制因素的賣給無關(guān)聯(lián)買主的價(jià)格來確定； （2）再售價(jià)格法。如無自比照價(jià)格，就以關(guān)聯(lián)企業(yè)交易的買方將購進(jìn)的貨物再銷售給無關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)系的第三方時(shí)的銷售價(jià)格扣除合理的購銷差價(jià)來確定； （3）成本加利潤法。對(duì)于無可比照的價(jià)格，而且購進(jìn)貨物通過加工有了一定的附加值，已不再適用再銷售價(jià)格法的情況，則采用以制造成本加上合理毛利，按正規(guī)的會(huì)計(jì)核算辦法組成價(jià)格的辦法。
（二）針對(duì)資本弱化避稅的法律措施。（1）正常交易法。在確定貸款或募股資金的特征時(shí)，要看關(guān)聯(lián)方的貸款條件是否與非關(guān)聯(lián)方的貸款條件相同，如不同，則關(guān)聯(lián)方的貸款可能被視為隱藏的募股，要按有關(guān)法現(xiàn)對(duì)利息征稅； （2）固定比率方法。規(guī)定法定的債務(wù)／資本比率，凡超過法定比率的貸款或利率不符合正常交易原則的可疑貸款利息不允許稅前扣除，視同股息進(jìn)行征稅。
（三）防止利用避稅港進(jìn)行國際避稅的法律措施。第一類是通過法律制裁阻止納稅人在避稅港設(shè)立基地公司。第二類管制措施是通過禁止非正常的利潤轉(zhuǎn)移來制止基地公司的設(shè)立。第三類管制措施則是取消境內(nèi)股東在基地公司的未分配股息所得的延期納稅待遇，以打擊納稅人在避稅港設(shè)立基地公司積累利潤的積極性。
（四）防止濫用稅收協(xié)定逃避納稅的法律措施。在管制跨國納稅人濫用稅收協(xié)定方面，目前大多數(shù)國家主要是通過在對(duì)外簽訂稅收協(xié)定中設(shè)置有關(guān)反濫用稅收協(xié)定條款的方式來阻止第三國居民設(shè)立的導(dǎo)管公司享受優(yōu)惠待遇，或者是運(yùn)用國內(nèi)稅法上禁止濫用稅法、實(shí)質(zhì)優(yōu)于形式等一般性反避稅法律原則，在具體案件中否定各種中介性質(zhì)的導(dǎo)管公司適用稅收協(xié)定的資格。
（五）針對(duì)利用電子商務(wù)避稅的法律措施。電子商務(wù)避稅是一種新興的國際避稅方式，究其本質(zhì)，它主要還是利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)、避稅港、資本弱化等形式。但由于電子商務(wù)有如下特點(diǎn)：①消費(fèi)者可以匿名；②制造商容易隱匿其往所；③稅務(wù)當(dāng)局讀不到信息無法判斷電子貿(mào)易情況；④電子商務(wù)交易本身也容易隱藏。所以對(duì)反避稅工作提出了新的要求，隨著電子商務(wù)在國際上的廣泛運(yùn)用，我國政府在研究制定電子商務(wù)稅收的同時(shí)，應(yīng)針對(duì)電子商務(wù)活動(dòng)可能存在的種種避稅手法，制定符合國際規(guī)范的反避稅條款，以適應(yīng)我國全方位反避稅工作的需要。
參考文獻(xiàn)：
[1]余勁松.吳志攀. 國際經(jīng)濟(jì)法[M].北京大學(xué)出版社 2000
[2]陳安. 國際經(jīng)濟(jì)法概論[M].北京大學(xué)出版社 2005
【關(guān)鍵詞】后危機(jī)時(shí)代 中小企業(yè) 稅收籌劃 避稅 路徑選擇
當(dāng)前,世界經(jīng)濟(jì)正在復(fù)蘇,然而金融危機(jī)的陰霾似乎還沒有真正走遠(yuǎn)。眾多企業(yè),特別是中小企業(yè)經(jīng)過金融危機(jī)的沖擊,受到的創(chuàng)傷非常嚴(yán)重。由于生產(chǎn)成本激增、流動(dòng)資金匱乏、融資困難加劇、外貿(mào)出口受阻,使得很多中小企業(yè)的經(jīng)營出現(xiàn)了很大困難。在這種形勢下,如何最大限度地實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化的財(cái)務(wù)目標(biāo),是擺在每一個(gè)中小企業(yè)面前重要而緊迫的課題。稅收支出作為成本的一個(gè)重要內(nèi)容會(huì)影響到企業(yè)的價(jià)值,因此中小企業(yè)如何通過合理的手段降低稅收支出就顯得非常重要。筆者認(rèn)為,后危機(jī)時(shí)代我國中小企業(yè)應(yīng)堅(jiān)持走稅收籌劃之道。
一、金融危機(jī)對(duì)我國中小企業(yè)賦稅行為的影響
受金融危機(jī)的影響,我國部分企業(yè)尤其是一些中小企業(yè)出現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營困難,甚至陷入頻臨停產(chǎn)、關(guān)門之困境,這對(duì)今后很長一段時(shí)間區(qū)域經(jīng)濟(jì)和稅收發(fā)展都會(huì)帶來不可小覷的影響。經(jīng)過金融危機(jī)的沖擊,我國中小企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境、條件發(fā)生了極大的變化,主要表現(xiàn)在:
(一)經(jīng)營成本提高
后危機(jī)時(shí)代,企業(yè)經(jīng)營成本提高主要源自:1.原材料、動(dòng)力漲價(jià)。2009年以來企業(yè)使用的原材料、動(dòng)力電、熱力汽等價(jià)格幾乎都在漲。2.財(cái)務(wù)費(fèi)用增加。出口型企業(yè),特別是出口歐美日澳等國的企業(yè),受金融危機(jī)發(fā)生后,歐元、美元、日元、澳元持續(xù)貶值而人民幣持續(xù)升值的影響,匯兌損失增加,企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用大幅增加。
(二)定單、利潤減少
后危機(jī)時(shí)代,歐美國家消費(fèi)觀念發(fā)生變化,消費(fèi)心理趨于保守,國外市場需求萎縮,導(dǎo)致以之為出口地的中小企業(yè)定單銳減,生產(chǎn)能力過剩,利潤嚴(yán)重滑坡。
(三)融資難、回款難、生存難
后危機(jī)時(shí)代,國內(nèi)金融行業(yè)的信貸政策更加謹(jǐn)慎,已貸出去的款項(xiàng)急于收回,新的貸款條件更為苛刻;國外LIBOR利率上漲,外幣融資業(yè)務(wù)受困。陷入融資困境,續(xù)貸不能、新貸無門、籌資無路窘境的企業(yè)十分普遍。
經(jīng)過金融危機(jī)的沖擊,市場風(fēng)險(xiǎn)加大,特別是對(duì)出口型中小企業(yè)而言往往是致命的。中小企業(yè)生產(chǎn)能力弱,客戶少而相對(duì)固定,如果客戶出現(xiàn)問題,就會(huì)直接威脅到中小企業(yè)的生存。后危機(jī)時(shí)代,中小企業(yè)訂單減少、生產(chǎn)能力過剩,只能以接小單、限產(chǎn)量、干干停停勉強(qiáng)維持。一些受危機(jī)影響較重的中小企業(yè),甚至已進(jìn)入全面停產(chǎn)期。雖然現(xiàn)已進(jìn)入了后危機(jī)時(shí)代,金融危機(jī)對(duì)我國中小企業(yè)的影響仍然深遠(yuǎn)。在此背景下,有些中小企業(yè)就會(huì)想方設(shè)法采取各種減輕稅負(fù)的方式,減輕企業(yè)的負(fù)擔(dān)。避稅,甚至偷稅、漏稅的現(xiàn)象也較以前更為普遍。因此,筆者認(rèn)為,中小企業(yè)更應(yīng)分清楚“避稅”與“稅收籌劃”的區(qū)別,采用稅收籌劃的方式科學(xué)合理地減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
二、后危機(jī)時(shí)代中小企業(yè)堅(jiān)持稅收籌劃之道的重要意義
“避稅”與“稅收籌劃”都是減輕企業(yè)稅負(fù)的兩種途徑,但兩者之間存在根本性、原則性的區(qū)別。
(一)從概念本身視角進(jìn)行的探析
稅收籌劃,也稱節(jié)稅或稅務(wù)籌劃,是指納稅人在既定的稅法和稅制框架內(nèi),在納稅行為發(fā)生之前,在不違反法律、法規(guī)的前提下, 通過對(duì)自身經(jīng)營、投資、籌資等涉稅事項(xiàng)做出事先安排,從多種納稅方案中進(jìn)行科學(xué)、合理地事前決策和規(guī)劃,以達(dá)到少繳納或推遲繳納稅款目的的一系列謀劃活動(dòng),從而使企業(yè)本身稅負(fù)得以減輕。它是一種合情合理的巧妙納稅行為,而不是利用稅法漏洞和措辭上的缺陷來減少稅負(fù),更不是違法的偷稅行為,其要點(diǎn)在于:合法性、籌劃性和目的性。
避稅是指用非違法手段來減少稅收負(fù)擔(dān)。該詞含有貶義,通常表示納稅人通過個(gè)人或企業(yè)活動(dòng)的巧妙安排,鉆稅法上的漏洞或缺陷,謀取稅收利益。避稅只是使用非違法手段,而沒有“合法避稅”、“正確避稅”或“非法避稅”之說。
從理論上講,稅收籌劃和避稅都具有事前有目的的謀劃、安排等特征,但兩者合法程度存在差別:避稅雖然不違法,但與稅收立法的意圖、稅法的立法宗旨相悖;而稅收籌劃則完全符合。
(二)從性質(zhì)內(nèi)容視角進(jìn)行的探析
稅收政策具有選擇性,其可選擇性以稅收政策的差別性為前提,沒有差別的稅收政策不可能有成功的稅收籌劃,具體可以從以下幾個(gè)層面來分析:
1.在同一國家的不同地區(qū)之間,稅收政策差別普遍存在,這種差別不僅在稅收分級(jí)立法的國家大量存在,即使在我國這樣的統(tǒng)一立法的國家,稅收制度中也大量存在特別區(qū)域(經(jīng)濟(jì)特區(qū)、高新技術(shù)開發(fā)區(qū)、保稅區(qū)等)與一般區(qū)域的稅收政策差別,以及在統(tǒng)一稅法條件下地區(qū)之間由于執(zhí)法差別而導(dǎo)致的實(shí)際上的稅收政策差別。這是我國利用地區(qū)稅收政策差別開展地區(qū)間稅收籌劃的一個(gè)較為廣闊的空間。
2.在同一國家的不同時(shí)期,稅收法規(guī)也不是一成不變的。可以利用稅收法規(guī)的變化,相應(yīng)調(diào)整生產(chǎn)經(jīng)營決策,是稅收籌劃的一個(gè)方面。這也可稱之為在同一稅種里,利用稅制要素上的政策差別進(jìn)行的稅收籌劃。法律規(guī)定具有非單一性,任何一個(gè)稅種稅制要素,其政策均有不同程度的選擇余地。
3.在國際之間,不同國家的稅收政策和稅收制度存在著大量的不一致,甚至根本不同,所以存在利用國別稅收政策差別在國際之間開展稅收籌劃的可能。
4.幾乎所有的國家都實(shí)行多種稅的復(fù)合稅制,各稅種之間由于一些立法技術(shù)上的原因,存在著稅種之間開展稅收籌劃的可能,即通過稅收籌劃實(shí)現(xiàn)繳納這種稅變成繳納那種稅,以減輕稅負(fù)。
但是,對(duì)于避稅來說,則根本沒有這種籌劃思想,始終是想方設(shè)法尋找稅法的漏洞、反常或措辭上的缺陷來減少企業(yè)的稅負(fù)。
(三)從倫理道德視角進(jìn)行的探析
在我國,經(jīng)濟(jì)體制改革前,由于一直是實(shí)行高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制,獨(dú)立經(jīng)濟(jì)法人地位不肯定,節(jié)稅顯示不出其經(jīng)濟(jì)效益。改革開放后,特別是市場經(jīng)濟(jì)體制建立后,企業(yè)都必須以獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)法人身份參與市場競爭。稅收籌劃就日益顯示出其客觀必然性。
金融危機(jī)發(fā)生以來,我國政府在了解企業(yè)、幫助企業(yè)走出困境方面做了大量的工作。近期,國家和各地方政府都相繼出臺(tái)了一系列幫扶中小企業(yè)渡過難關(guān)的政策,在財(cái)政、稅收、信貸等方面給予優(yōu)惠和支持。稅務(wù)部門也通過提高納稅服務(wù)水平,轉(zhuǎn)變納稅服務(wù)觀念,從被動(dòng)型納稅服務(wù)轉(zhuǎn)向主動(dòng)型納稅服務(wù),主動(dòng)了解納稅人遇到的困難,主動(dòng)采取措施方法,幫助企業(yè)緩解金融危機(jī)下的壓力,維持正常的生產(chǎn)經(jīng)營,促進(jìn)社會(huì)的和諧、穩(wěn)定。因此,從這個(gè)意義上講,我們也能夠采用稅收籌劃而非避稅的納稅方法減輕企業(yè)的稅賦。
(四)從根本原則視角進(jìn)行的探析
納稅籌劃就是在合法的條件下,納稅人或其人在對(duì)政府制訂的稅法進(jìn)行精心研究和比較后進(jìn)行的,選擇其中最有利于本企業(yè)減輕稅收負(fù)擔(dān)的方法,避害趨利。然而,避稅卻不一樣。它是一切以企業(yè)自身的利害關(guān)系為根本出發(fā)點(diǎn),而無視國家、集體的利益,是自私自利的企業(yè)行為表現(xiàn)。避稅始終是破壞性地利用稅法,從而達(dá)到少繳稅或不繳稅的目的,其最終的結(jié)果只能是損公肥私,影響甚至破壞市場規(guī)則。
三、后危機(jī)時(shí)代我國中小企業(yè)減輕稅負(fù)的最佳途徑
當(dāng)前,全球經(jīng)濟(jì)正在復(fù)蘇,但是金融危機(jī)給我國中小企業(yè)的發(fā)展已經(jīng)產(chǎn)生了嚴(yán)重的影響。筆者認(rèn)為,稅收籌劃具有無與倫比的優(yōu)越性。因此,在后危機(jī)時(shí)代,稅收籌劃仍是我國中小企業(yè)減輕稅負(fù)的最佳途徑。
(一)從中小企業(yè)角度分析,稅收籌劃是“智慧者的文明行為”
后危機(jī)時(shí)代,中小企業(yè)通過稅收籌劃,精心安排其經(jīng)營、投資、理財(cái)活動(dòng),選擇稅負(fù)最低的方案,符合其追逐價(jià)值最大化的要求,能有效維護(hù)和增強(qiáng)其經(jīng)濟(jì)利益。而且,稅收籌劃被理解和實(shí)施的過程,實(shí)質(zhì)就是我國中小企業(yè)納稅意識(shí)增強(qiáng)的過程,是中小企業(yè)在健康的稅收文化引導(dǎo)下的一種文明活動(dòng)。因此,稅收籌劃是“智慧者的文明行為”。
(二)從政府角度分析,稅收籌劃能實(shí)現(xiàn)企業(yè)與社會(huì)的“雙贏”
就政府而言,稅收杠桿作為一種利益調(diào)整和市場行為導(dǎo)向機(jī)制,其作用的基點(diǎn)是市場法人主體――企業(yè),其宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控意圖隨著企業(yè)稅收籌劃的實(shí)施而得到了實(shí)現(xiàn)。后危機(jī)時(shí)代,中小企業(yè)融資仍十分困難,資金缺乏,在行業(yè)中競爭力不強(qiáng),特別是很多處于產(chǎn)業(yè)鏈低端的制造業(yè)企業(yè)更是困境重重,迫切需要政府出臺(tái)政策加以扶持。因此,為扶持中小企業(yè)發(fā)展,財(cái)政部出臺(tái)了很多扶持中小企業(yè)發(fā)展稅收優(yōu)惠政策,比如:對(duì)中小企業(yè)從事國家非限制和禁止行業(yè),并符合有關(guān)條件的,減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅;繳納城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅確有困難的中小企業(yè),可申請減免;中小企業(yè)銷售或轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)以差額征收營業(yè)稅;支持風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)增加對(duì)中小企業(yè)的投資,符合條件的投資額可以抵扣應(yīng)納稅所得額等。
雖然國家讓企業(yè)充分享受優(yōu)惠政策會(huì)使稅收收入暫時(shí)有所減少,但中小企業(yè)在稅收杠桿引導(dǎo)下的良性經(jīng)營活動(dòng)必然會(huì)帶來全社會(huì)整體經(jīng)濟(jì)效益的提高,稅源豐富了,稅收收入自然將不斷增長,從而增加社會(huì)公共福利,為企業(yè)帶來更好的發(fā)展環(huán)境,如此,便形成了一種良性循環(huán)。企業(yè)在實(shí)現(xiàn)自身經(jīng)濟(jì)利益增長的同時(shí),直接或間接地取得了宏觀經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益,實(shí)現(xiàn)了“雙贏”,因此,稅收籌劃仍是我國中小企業(yè)減輕稅負(fù)的最佳途徑。
主要參考文獻(xiàn):
[1]郭焰.稅收籌劃――企業(yè)財(cái)務(wù)管理新理念[J].財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐,2000(1).
[2]黃董良.稅收籌劃的理論界定與實(shí)踐方法[J].浙江財(cái)稅與會(huì)計(jì),2001(1).
關(guān)鍵詞：稅收公平；稅法公平；社會(huì)公平
稅法基本原則是指規(guī)定于或寓意于稅收法律之中對(duì)稅收立法、稅收執(zhí)法、稅收司法及稅法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用解釋的根本指導(dǎo)思想或規(guī)則。稅法基本原則是稅法本質(zhì)的集中體現(xiàn)，是稅收立法和執(zhí)法必須遵循的基本規(guī)則。研究稅法的基本原則，不僅具有理論上的知識(shí)意義，而且具有應(yīng)用意義。它對(duì)于指導(dǎo)稅收立法、規(guī)范稅法解釋、克服成文稅法之缺陷、發(fā)揮稅法的功能等都具有不可替代的作用。因此，確立稅法的基本原則對(duì)于完善稅法體系、規(guī)范稅法功能、保障稅法實(shí)施等都具有十分重要的意義。
公平原則對(duì)社會(huì)的分配、個(gè)人權(quán)益、各方利益乃至社會(huì)的發(fā)展都會(huì)產(chǎn)生重大而深遠(yuǎn)的影響。古今中外，各國政府都非常重視這一關(guān)系國計(jì)民生的問題。我國的稅法學(xué)研究雖然也接受了公平原則作為稅法的基本原則之一，但是學(xué)者們基本上是照搬西方的“稅收公平原則”，直接將其作為稅法的基本原則，從而嚴(yán)重弱化了該原則對(duì)稅收理論及實(shí)踐的指導(dǎo)意義，導(dǎo)致稅法不公平現(xiàn)象嚴(yán)重。筆者認(rèn)為，有必要澄清稅法公平原則的應(yīng)有含義，實(shí)際上，稅法上公平原則的內(nèi)涵要遠(yuǎn)大于“稅收公平原則”這一表述所包含的內(nèi)容，筆者將其表述為“稅法公平原則”而不是“稅收公平原則”。原因有二：第一，“稅收”更體現(xiàn)的是一種經(jīng)濟(jì)學(xué)或者說是財(cái)政學(xué)上的概念，而不是嚴(yán)謹(jǐn)意義上的法學(xué)概念，直接將“稅收公平原則”作為稅法基本原則之一，容易引起概念上的混亂。第二，稅法上公平原則的內(nèi)涵要遠(yuǎn)大于稅收公平原則。公平是一個(gè)涉及面廣、涵蓋內(nèi)容豐富的概念。真正的、完整的公平，既滲透于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全過程，又融會(huì)于社會(huì)生活的方方面面，所以要用具有更大包容性的“稅法公平原則”這一稱謂。
實(shí)際上，稅法公平不僅包括納稅人與納稅人之間的稅負(fù)公平（即傳統(tǒng)上所說的橫向公平和縱向公平），而且還應(yīng)該包括納稅人與征稅人之間的征納稅公平和納稅人與國家之間的用稅公平。由此上升至一種更高層次的社會(huì)公平。本文先從誤導(dǎo)稅法學(xué)界多年的稅收公平原則談起，然后論述稅法公平原則與稅收公平原則的區(qū)別，最后詳細(xì)闡述稅法公平原則的內(nèi)涵。
1稅收公平原則的演進(jìn)及含義
稅收公平原則起源于17世紀(jì)的英國。歷史上第一個(gè)提出稅收公平原則的是英國古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的創(chuàng)始人威廉•配弟（william petty），他認(rèn)為，稅收應(yīng)盡量公平合理，對(duì)納稅人要一視同仁，稅收負(fù)擔(dān)要相對(duì)穩(wěn)定，不能超過勞動(dòng)者的承受能力。但是第一次明確、系統(tǒng)的闡述稅收公平原則的是亞當(dāng)•斯密（adam smith），在其代表作《國富論》中，他明確提出了稅法的四原則，其中之一即是具有公平內(nèi)涵的平等原則。他指出平等原則是指“一切國民，都須在可能的范圍內(nèi)，按照各自能力的比例，即按照各自在國家保護(hù)下享得的收入的比例，交納國賦，維持政府。”19世紀(jì)后期德國的阿道夫•瓦格納（adolf wagner）提出了稅法的社會(huì)正義原則，這一原則又分為兩個(gè)具體原則，一是普遍原則，即一切有收入的公民都要普遍納稅；二是平等原則，即根據(jù)納稅能力大小課稅，稅收負(fù)擔(dān)力求公平合理。進(jìn)入20世紀(jì)后，資本主義社會(huì)進(jìn)入了壟斷階段，經(jīng)濟(jì)危機(jī)的爆發(fā)，使得凱恩斯學(xué)派進(jìn)一步發(fā)展了稅收公平理論。此后，西方學(xué)者一致認(rèn)為當(dāng)代稅法的最高原則就是“效率”和“公平”。
稅收公平原則在西方的演進(jìn)有其合理性，我國稅法學(xué)者也普遍接受了這一原則。對(duì)于這一原則，中外學(xué)者已經(jīng)形成了共識(shí)，即所謂稅收公平“是指不同納稅人之間稅收負(fù)擔(dān)程度的比較，納稅條件或納稅能力相同的納同樣的稅，條件或納稅能力不同的納不同的稅。”因此，“公平是相對(duì)于納稅人的課稅條件說的，不單稅收本身的絕對(duì)負(fù)擔(dān)問題。”由此看來，將傳統(tǒng)上所說的稅收公平原則表述為“稅負(fù)公平原則”更為科學(xué)一些，因?yàn)樗硎镜氖羌{稅人之間的稅負(fù)公平分配。這一原則包含兩層含義：橫向公平和縱向公平。
①橫向公平。是指經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力相同的人應(yīng)繳納數(shù)額相同的稅收，即稅制應(yīng)以同等的方式對(duì)待條件相同的人。橫向公平強(qiáng)調(diào)的是情況相同，則稅收相同。例如：我國現(xiàn)在正在立法進(jìn)程中的統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅就是為了實(shí)現(xiàn)橫向公平。稅收橫向公平包含了三個(gè)方面的具體內(nèi)容：第一，稅法應(yīng)當(dāng)從法律的高度，排除對(duì)任何社會(huì)組織或者公民個(gè)人不應(yīng)有的免除納稅義務(wù)，只要發(fā)生稅法規(guī)定的應(yīng)納稅的行為或事實(shí)，都應(yīng)依法履行納稅義務(wù)；第二，稅法對(duì)任何社會(huì)組織或者公民個(gè)人履行納稅義務(wù)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)一視同仁，排除對(duì)不同的社會(huì)組織或者公民個(gè)人實(shí)行差別待遇；第三，稅法應(yīng)當(dāng)保證國家稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的一切社會(huì)組織或者公民個(gè)人都應(yīng)盡納稅義務(wù)，不論收入取于本國還是外國，只要在國家稅收管轄權(quán)范圍之內(nèi)，都要盡納稅義務(wù)。
②縱向公平。是指經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力不同的人應(yīng)繳納數(shù)額不同的稅收，即稅制如何對(duì)待條件不同的人。例如：高收入者應(yīng)當(dāng)比低收入者多納稅。現(xiàn)在各國在個(gè)人所得稅上采用的累進(jìn)稅率制就是為了實(shí)現(xiàn)縱向公平。一般來說，采用累進(jìn)稅率可以實(shí)現(xiàn)對(duì)初次分配不公平的再分配公平，體現(xiàn)稅負(fù)的公平原則。
怎樣才能做到稅負(fù)公平呢，西方學(xué)者先后有“利益說”和“能力說”。“利益說”亦稱“受益標(biāo)準(zhǔn)說”，即納稅人應(yīng)納多少稅，應(yīng)根據(jù)每個(gè)人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益多少來確定，沒有享受利益的人就不納稅。但是，“利益說”將稅收視為政府提供的公共產(chǎn)品的自愿支付，即納稅是建立在個(gè)人的邊際效用評(píng)價(jià)上，因此個(gè)人容易低估實(shí)際收益，而且對(duì)免費(fèi)搭車的策略行為無能為力。所以現(xiàn)在它被“能力說”取代。“能力說”亦稱“能力標(biāo)準(zhǔn)”，是指以納稅人的納稅能力為依據(jù)納稅。納稅能力大者應(yīng)多納稅，納稅能力小者少納稅，無納稅能力者則不納稅。目前多是以納稅人的所得為主衡量納稅人的納稅能力，對(duì)納稅人所得適用累進(jìn)稅率制。
2稅法公平原則與稅收公平原則的比較
雖然在事實(shí)上，稅收公平原則與稅法公平原則具有緊密的聯(lián)系，是稅法公平原則部分實(shí)質(zhì)性內(nèi)容的來源，但它在本質(zhì)上是一種經(jīng)濟(jì)分配關(guān)系或經(jīng)濟(jì)杠桿作用的體現(xiàn)或表現(xiàn)，因此，它是一種經(jīng)濟(jì)原則。而稅法公平原則的基本內(nèi)容雖然包含稅收公平原則，是對(duì)稅收公平原則內(nèi)容的反應(yīng)或體現(xiàn)，但它在本質(zhì)上是一種法律原則，是經(jīng)濟(jì)分配關(guān)系的法律表現(xiàn)，屬于上層建筑的一部分。并且，稅法公平原則的內(nèi)涵遠(yuǎn)大于稅收公平原則。稅收公平只是稅法公平的一個(gè)結(jié)果，只有稅法公平了，稅收才能公平。因此，他們兩者之間的區(qū)別是明顯的，也是根本的。只有把握了兩者之間的這種根本的區(qū)別，才能真正從本質(zhì)上把握稅法公平原則的本質(zhì)。二者之間的區(qū)別主要有：
第一，稅收公平原則是一種稅收原則，稅收原則是稅收在執(zhí)行職能中處理所涉及的諸如稅收總量、稅負(fù)分配、稅后經(jīng)濟(jì)影響等各種問題的經(jīng)濟(jì)意義上的準(zhǔn)則。稅收公平原則即是其中關(guān)于稅負(fù)分配的基本原則。而稅法公平原則是一種法律原則，是指稅法活動(dòng)始終遵循社會(huì)公平。它不僅關(guān)注經(jīng)濟(jì)上的公平，更重要的是實(shí)現(xiàn)整個(gè)社會(huì)層面上的公平。這里的社會(huì)是包含了經(jīng)濟(jì)、政治、環(huán)境等多方面的統(tǒng)一體。
第二，經(jīng)濟(jì)上的稅收公平主要從稅收負(fù)擔(dān)帶來的經(jīng)濟(jì)后果上考慮。而法律上的稅法公平不僅要考慮稅收負(fù)擔(dān)的合理分配，還要從稅收立法、執(zhí)法、司法等各個(gè)方面考慮稅的公平問題。納稅人既可要求實(shí)體利益上的稅收公平，也可要求程序上的稅收公平。
第三，法律上的稅法公平是有具體法律制度予以保障的。這種公平可以得到立法、執(zhí)法、司法上的保障。比如：立法者在立法時(shí)就試圖將所有的人成為具有納稅義務(wù)的納稅人，避免使某些人有超越稅法而享有不納稅的特權(quán)；征稅機(jī)關(guān)在征稅時(shí)不能對(duì)特定的納稅人給予歧視性對(duì)待，也不能在沒有正當(dāng)理由的情況下對(duì)特定納稅人給予特別優(yōu)惠，因?yàn)閷?duì)一部分納稅人的特別優(yōu)惠，很可能就是對(duì)其他納稅人的不公平；當(dāng)納稅人收到征稅機(jī)關(guān)不公平的待遇時(shí)，他可以通過向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請稅務(wù)行政復(fù)議或直接以行政訴訟的方式保護(hù)自己，免受不公平的對(duì)待。
3稅法公平原則的內(nèi)涵
實(shí)際上，稅法公平原則的內(nèi)涵遠(yuǎn)大于現(xiàn)在稅法學(xué)界所公認(rèn)的“稅收公平原則”的內(nèi)涵，它包含稅收公平原則而又不限于稅收公平原則。稅法公平原則應(yīng)當(dāng)包括納稅人之間的稅負(fù)公平、納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間的征納稅公平、納稅人與國家之間的用稅公平、納稅人之間的區(qū)際公平及代際公平等等。稅法公平本身不是目的，這些公平最終都是為了實(shí)現(xiàn)終極的社會(huì)公平和社會(huì)效益。
3.1納稅人之間的稅負(fù)公平
納稅人之間的稅負(fù)公平實(shí)際上就是傳統(tǒng)上所說的“稅收公平原則”的內(nèi)容，即橫向公平和縱向公平。在前文對(duì)其已有詳細(xì)論述，此不贅述。
3.2納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間的征納稅公平
隨著稅收法律關(guān)系的“債權(quán)債務(wù)”性質(zhì)日益被人們所接受，納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間的關(guān)系應(yīng)該是一種平等的關(guān)系。征稅機(jī)關(guān)在征納過程中不能只享有權(quán)力而不須承擔(dān)任何義務(wù)，納稅人也不能只承擔(dān)納稅義務(wù)而不享有任何權(quán)利。否則，稅法的這種不公平就會(huì)引起納稅人的逆反心理甚至是反抗，不利于納稅人納稅意識(shí)的形成，對(duì)于稅收收入造成消極影響。因此，合理的分配納稅人與征稅機(jī)關(guān)的權(quán)利（力）和義務(wù)，就既是建立稅收法律關(guān)系的核心內(nèi)容，也是稅法公平原則的基本要求。就我國來說，我國的執(zhí)法理念還十分落后，在依法征稅上，只停留在“依法治稅”的層面，只是讓納稅人守法而忽視怎樣使權(quán)力服從于法。導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)特權(quán)思想嚴(yán)重，侵害納稅人權(quán)利的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，隨意減免稅、買稅賣稅、從中漁利的行為一時(shí)難以根除。當(dāng)務(wù)之急就是要在憲法中規(guī)定納稅人應(yīng)有的權(quán)利；稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅過程中要尊重納稅人合法權(quán)利，平等、公平地對(duì)待每一個(gè)納稅人，樹立為納稅人服務(wù)的征稅意識(shí)；納稅人也要樹立依法納稅的意識(shí)，因?yàn)樗耐堤佣悾褪菍?duì)其他依法納稅人的不公平。最終建立起和諧的征納關(guān)系，實(shí)現(xiàn)征納稅人之間的公平。
3.3納稅人與國家之間的用稅公平
稅收是公共產(chǎn)品或公共服務(wù)的價(jià)格，納稅人繳納稅款就是為了從國家獲得相應(yīng)的公共產(chǎn)品或公共服務(wù)。如果國家提供給納稅人的公共產(chǎn)品或公共服務(wù)與納稅人繳納的稅款在數(shù)量和質(zhì)量上不相符合，就顯然是不公平的。所以，國家必須為了納稅人的公共利益而合理適用稅款，相應(yīng)地，法律應(yīng)該賦予納稅人對(duì)國家用稅的監(jiān)督權(quán)。只有這樣，才能避免稅款被不正當(dāng)?shù)貫E用，實(shí)現(xiàn)真正的用稅公平。
稅法中賦予納稅人監(jiān)督用稅的權(quán)利應(yīng)該包括：監(jiān)督稅收制度和法律、法規(guī)、政策的制定，使稅收立法民主、公正、合理，從源頭上保證用稅公平；監(jiān)督稅款的保管，使之得到安全的保管，不被挪用或貪污；監(jiān)督稅款的使用，每一筆稅款支出都應(yīng)該經(jīng)過預(yù)算，經(jīng)過人大審批，并且每一筆稅款支出都要向納稅人公開，由納稅人評(píng)判其合理性。
3.4其他
傳統(tǒng)的稅收公平僅限于追求一個(gè)國家（地區(qū)）一定時(shí)期內(nèi)納稅人之間的公平，即人際公平。在經(jīng)濟(jì)全球化作用下，人類要保持可持續(xù)發(fā)展，稅法公平還應(yīng)包括當(dāng)代人與后代人資源共享的代際公平和不同國家（地區(qū)）平等參與的區(qū)際公平。不管是以上何種類型的公平，最終都是為了實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平，構(gòu)建和諧社會(huì)，保證社會(huì)在公平的環(huán)境下實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。
4結(jié)語
稅法的公平原則是指導(dǎo)稅收立法、執(zhí)法和司法的基本精神和指導(dǎo)。我國目前還沒有形成統(tǒng)一的關(guān)于稅法公平原則的理論和立法。在我國目前完善稅收法律制度，推進(jìn)稅法建設(shè)，實(shí)行依法治稅的過程中，將稅法公平原則良好地運(yùn)用與貫徹其中，有著重要的指導(dǎo)意義，也會(huì)對(duì)我們建立一個(gè)民主法治、公平正義的社會(huì)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。
參考文獻(xiàn)：
［1］王鴻貌,陳壽燦.稅法問題研究[m].杭州:浙江大學(xué)出版社,2004.
［2］楊秀琴.國家稅收[m].北京:中國人民大學(xué)出版社,1995.
［3］陳少英.稅法學(xué)教程[m].北京:北京大學(xué)出版社,2005.
［4］劉劍文.財(cái)稅法學(xué)研究評(píng)述[m].北京:高等教育出版社,2004.
［5］漆多俊.經(jīng)濟(jì)法學(xué)[m].北京:高等教育出版社,2003.
［6］秦蕾,楊繼瑞.西方稅收公平思想對(duì)我國稅制改革的啟示[j].稅務(wù)研究,2005,(12).
［7］尚力強(qiáng).注重稅收公平 建設(shè)和諧社會(huì)[j].稅務(wù)研究,2006,(9).
［8］林曉.稅收公平的四種體現(xiàn)與重塑我國的稅收公平機(jī)制[j].稅務(wù)研究,2002,(4).
［9］王鴻貌.稅收公平原則新論[j].浙江學(xué)刊,2005,(1).
一、稅收籌劃及其特點(diǎn)
稅收籌劃是指企業(yè)在稅法規(guī)定許可的范圍內(nèi)，以追求效益最大化為目的，通過對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、投資、理財(cái)?shù)然顒?dòng)的事先籌劃和安排，盡可能地節(jié)約稅款，以獲得最大的稅收利益，又稱為納稅籌劃、稅務(wù)籌劃、納稅策劃等。它本質(zhì)上是企業(yè)為實(shí)現(xiàn)收益最大化對(duì)涉及稅收的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行安排，是企業(yè)獨(dú)立自主權(quán)利的體現(xiàn)，也是企業(yè)對(duì)社會(huì)賦予其權(quán)利的具體運(yùn)用。隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的日趨完善，稅收籌劃必將成為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中不可缺少的重要組成部分。稅收籌劃的特點(diǎn)主要有：
1．合法性。即稅收籌劃應(yīng)在法律允許的范圍內(nèi)，由稅收政策指導(dǎo)籌劃活動(dòng)。企業(yè)要將自己的籌劃行為與不當(dāng)避稅、偷稅、漏稅合理地區(qū)分開來。在合法的前提下進(jìn)行稅收籌劃，是對(duì)稅法立法宗旨的有效貫徹，也體現(xiàn)了稅收政策導(dǎo)向的合理有效性。
2．超前性。稅收籌劃是企業(yè)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營、投資活動(dòng)等的設(shè)計(jì)和安排。在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，納稅義務(wù)的發(fā)生具有滯后性，即由于特定經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的發(fā)生才使企業(yè)負(fù)有納稅義務(wù)，如：產(chǎn)品、勞務(wù)銷售，貨物運(yùn)輸后才繳納增值稅、營業(yè)稅等；收益實(shí)現(xiàn)后才繳納所得稅等。一旦經(jīng)營活動(dòng)實(shí)際發(fā)生，應(yīng)納稅款就已確定，再進(jìn)行籌劃已失去現(xiàn)實(shí)意義。
3．目的性。稅收籌劃的目的是最大限度地減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。減輕稅收負(fù)擔(dān)一般有兩種形式：一是選擇低稅負(fù)，在多種納稅方案中選擇稅負(fù)最低的方案；二是滯延納稅時(shí)間，即在納稅總額大致相同的各方案中，選擇納稅時(shí)間滯后的方案，這就意味著企業(yè)得到一筆無息貸款，通過稅負(fù)減輕而達(dá)到收益最大化的目的。
4．積極性。從宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)看，稅收是調(diào)節(jié)經(jīng)營者、消費(fèi)者行為的一種有效經(jīng)濟(jì)杠桿，國家往往根據(jù)經(jīng)營者和消費(fèi)者的“節(jié)約稅款，謀取最大利潤”的心態(tài)，有意通過稅收優(yōu)惠政策，引導(dǎo)和鼓勵(lì)投資者和消費(fèi)者采取政策導(dǎo)向的行為，借以實(shí)現(xiàn)某種特定的經(jīng)濟(jì)或社會(huì)目的。
5．綜合性。由于多種稅基相互關(guān)聯(lián)，某種稅基縮減的同時(shí)，可能會(huì)引起其他稅種稅基的增大；某一納稅期限內(nèi)少繳或不繳稅款可能會(huì)在另外一個(gè)或幾個(gè)納稅期內(nèi)多繳。因此，稅收籌劃還要綜合考慮，不能只注重個(gè)別稅種稅負(fù)的降低，或某一納稅期限內(nèi)少繳或不繳稅款，而要著眼于整體稅負(fù)的輕重。
6．普遍性。從世界各國的稅收體制看，國家為達(dá)到某種目的或意圖，總要犧牲一定的稅收利益，對(duì)納稅者施以一定的稅收優(yōu)惠，引導(dǎo)和規(guī)范納稅人的經(jīng)濟(jì)行為，這就為企業(yè)提供了進(jìn)行稅收籌劃、尋找低稅負(fù)、降低稅收成本的機(jī)會(huì)，這種機(jī)會(huì)是普遍存在的。
二、稅收籌劃與偷稅的區(qū)別
稅收籌劃與偷稅是兩個(gè)完全不同的概念。《稅收征收管理法》明確規(guī)定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。”因此，不論是站在納稅人的立場上，還是站在立法者的立場上，準(zhǔn)確地判斷“稅收籌劃”與“偷稅”都是很有必要的。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的結(jié)果與偷稅一樣，在客觀上會(huì)減少國家的稅收收入，但不屬于違法行為。二者的區(qū)別主要有：①偷稅是指企業(yè)在納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生的情況下通過種種不正當(dāng)手段少繳或漏繳稅款，而稅收籌劃是指企業(yè)在納稅義務(wù)發(fā)生前，通過事先的設(shè)計(jì)和安排而規(guī)避部分納稅義務(wù)；②偷稅直接違反稅法，而稅收籌劃是在稅法允許的前提下善意利用稅法的有關(guān)規(guī)定，并不違反稅法；③偷稅行為往往要借助于犯罪手段，如做假賬、偽造憑證等，而稅收籌劃是一種合法的行為。
當(dāng)前，一些企業(yè)避稅心切，或者受到一些書籍的誤導(dǎo)，以至于良莠不分，把偷稅行為當(dāng)成了稅收籌劃，直至受到法律的制裁還蒙在鼓里。其主要原因：一是不懂得稅收籌劃與偷稅的區(qū)別，把一些實(shí)為偷稅的行為誤認(rèn)為是稅收籌劃；二是明知故犯，打著稅收籌劃的幌子進(jìn)行偷稅。
筆者認(rèn)為，只要企業(yè)的財(cái)務(wù)人員切實(shí)掌握了稅法，稅收籌劃與偷稅的區(qū)別是不難分清的。
三、稅收籌劃的應(yīng)用
稅收籌劃是基于不違法并且運(yùn)用稅收法律、法規(guī)以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)政策的有關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，所以進(jìn)行稅收籌劃實(shí)際上也是一個(gè)選擇運(yùn)用稅收法律、法規(guī)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)政策以及其他經(jīng)濟(jì)法規(guī)的過程。稅收籌劃在企業(yè)中的運(yùn)用主要有以下幾方面：
1．企業(yè)組建過程中的稅收籌劃。企業(yè)在組建過程中，可選擇恰當(dāng)?shù)慕M建形式來進(jìn)行稅收籌劃：
（1）公司制企業(yè)與合伙制企業(yè)的選擇。當(dāng)前我國對(duì)公司制企業(yè)和合伙制企業(yè)實(shí)行差別稅制。比如有限責(zé)任公司與合伙經(jīng)營相比較：有限責(zé)任公司要雙重納稅，即先交企業(yè)所得稅，股東在獲取股利收入時(shí)再交納個(gè)人所得稅；而合伙經(jīng)營的業(yè)主或合伙人只需交納個(gè)人所得稅。因此，在組建企業(yè)時(shí)，采取何種形式必須認(rèn)真籌劃。
（2）分公司與子公司的選擇。設(shè)立分公司還是通過控股形式組建子公司，在納稅規(guī)定上就有很大不同。由于分公司不是一個(gè)獨(dú)立法人，它實(shí)現(xiàn)的盈虧要同總公司合并計(jì)算納稅，而子公司是一個(gè)獨(dú)立法人，母、子公司應(yīng)分別納稅，而且子公司只有在稅后利潤中才能按股東占有的股份進(jìn)行股利分配。一般說來，如果組建的公司一開始就可盈利，設(shè)立子公司就更為有利。在子公司盈利的情況下，可享受到當(dāng)?shù)卣峁┑母鞣N稅收優(yōu)惠和其他經(jīng)營優(yōu)惠。如果組建的公司在經(jīng)營初期發(fā)生虧損，那么組建分公司就更為有利，可減輕總公司的稅收負(fù)擔(dān)。
2．企業(yè)投資決策過程中的稅收籌劃。企業(yè)需要對(duì)投資地稅收待遇進(jìn)行充分考慮。有時(shí)國家為了支持某些區(qū)域的發(fā)展，一定時(shí)期內(nèi)對(duì)其實(shí)行政策傾斜，如現(xiàn)行對(duì)經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)、西部地區(qū)等的稅收優(yōu)惠政策。在這些地區(qū)投資，有些稅種可以少交或不交，這完全符合政府的政策導(dǎo)向和稅法的立法意圖。因此，在國內(nèi)進(jìn)行投資時(shí)，應(yīng)適當(dāng)選擇這些稅收優(yōu)惠地區(qū)。另外，為了優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，國家在稅收立法時(shí)，也作了相應(yīng)的規(guī)定，以鼓勵(lì)或限制某些行業(yè)的發(fā)展。因此，企業(yè)投資時(shí)選擇投資何種行業(yè)也可以進(jìn)行稅收籌劃。
3．企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的稅收籌劃。企業(yè)可以通過合理安排生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)來進(jìn)行稅收籌劃。例如，對(duì)于享受限期減免所得稅優(yōu)惠的新辦企業(yè)，獲利年度的確定也應(yīng)作為企業(yè)稅收籌劃的一項(xiàng)內(nèi)容。由于新辦企業(yè)產(chǎn)品初創(chuàng)，市場占有率相對(duì)較低，獲利初期的利潤水平也較低，因此，減免所得稅給企業(yè)帶來的利益也相對(duì)較小。為了充分享受所得稅限期減免的優(yōu)惠，企業(yè)可通過適當(dāng)控制投產(chǎn)初期產(chǎn)量及增大廣告費(fèi)用等方式，一方面推遲獲利年度，另一方面通過提高產(chǎn)品知名度，充分挖掘其潛在的市場占有率，提高獲利初期的利潤水平，從而獲得更大的節(jié)稅利益。
4．對(duì)外籌資的籌劃。企業(yè)對(duì)外籌資一般有兩種方式，一是股本籌資，二是負(fù)債籌資。雖然兩種籌資方式都可以使企業(yè)籌集到資金，但由于這兩種方式在稅收處理上不盡相同，選擇不同渠道籌集資金，就會(huì)形成不同的籌資成本。根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)支付的股息、紅利不能計(jì)入成本，而支付的利息則可以計(jì)入成本。因此，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況，采取不同的籌資方法。一般而言，當(dāng)企業(yè)息稅前的投資收益率高于負(fù)債利息率時(shí)，增加負(fù)債，就會(huì)獲得稅收利益，從而提高權(quán)益資本的收益水平；當(dāng)企業(yè)息稅前的投資收益率低于負(fù)債利息率時(shí)，增加負(fù)債，就會(huì)降低權(quán)益資本的收益水平。
5．利用會(huì)計(jì)核算進(jìn)行稅收籌劃。這表現(xiàn)在：①存貨計(jì)價(jià)方法籌劃。由于存貨計(jì)價(jià)方法的不同，材料成本在期末存貨與已售產(chǎn)品之間的分配金額就不同，從而影響到企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和企業(yè)所得稅。在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，可以對(duì)存貨的計(jì)價(jià)方法進(jìn)行選擇，以達(dá)到節(jié)稅或緩繳稅款的目的。按照稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)出存貨采用實(shí)際成本核算時(shí)，可以采用先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法等進(jìn)行核算。根據(jù)各種核算方法特點(diǎn)，結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況，采取最有利于企業(yè)的方法，達(dá)到稅收籌劃的目的；②成本費(fèi)用核算中的稅收籌劃。根據(jù)各單位的實(shí)際情況，通過選擇恰當(dāng)?shù)拇尕浻?jì)價(jià)方法、折舊計(jì)提方法等有效合理地控制成本，以達(dá)到稅收籌劃的目的。例如計(jì)提折舊方面，在稅法允許的情況下可選擇加速折舊法，適當(dāng)?shù)恼叟f年限等來達(dá)到節(jié)稅目的。另外，當(dāng)企業(yè)預(yù)計(jì)近期利潤較高時(shí)，也可適當(dāng)安排購置和更新設(shè)備。一般情況下，如果企業(yè)依法可以選擇加速折舊法時(shí)，應(yīng)盡量使用加速折舊法。此外，企業(yè)可依據(jù)有關(guān)法規(guī)和企業(yè)的具體情況，選擇相應(yīng)的折舊年限來達(dá)到節(jié)稅的目的。
6．股利分配過程中的稅收籌劃。股利分配方式主要有兩種：現(xiàn)金股利和股票股利。我國現(xiàn)行稅法規(guī)定，個(gè)人股東獲得現(xiàn)金股利，按規(guī)定的20％稅率繳納個(gè)人所得稅，而取得股票股利卻不需交納個(gè)人所得稅。因此，企業(yè)可以對(duì)現(xiàn)金股利的發(fā)放比例進(jìn)行籌劃。
7．職工工資的籌劃。計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，扣除職工工資的辦法有兩種：一是計(jì)稅工資法，發(fā)放工資總額在計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)的據(jù)實(shí)扣除，超過標(biāo)準(zhǔn)的部分不得扣除；另一種是工效掛鉤法，職工平均工資增長幅度低于勞動(dòng)生產(chǎn)率增長幅度的，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。
一、正確認(rèn)識(shí)納稅籌劃主體
納稅籌劃的主體應(yīng)該是專門的納稅籌劃人員，既可以由企業(yè)培養(yǎng)，也可以聘請社會(huì)上的專業(yè)籌劃員，但不能由會(huì)計(jì)通過調(diào)整賬目來完成。納稅籌劃涉及籌資、投資、經(jīng)營等各個(gè)方面，不僅對(duì)籌劃人員的專業(yè)知識(shí)要求高，需要籌劃人員精通稅法、會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)，而且還要求籌劃人員了解企業(yè)經(jīng)營的全部，具有納稅籌劃的經(jīng)驗(yàn)和技巧。下面還有幾個(gè)方面籌劃內(nèi)容會(huì)計(jì)做不到，只能由專職籌劃人員進(jìn)行：
1、每個(gè)納稅籌劃方案需要放到整體經(jīng)營決策中加以考慮。首先，納稅企業(yè)內(nèi)部不同產(chǎn)品、不同部門、不同稅種的稅收籌劃要相互銜接，不能顧此失彼。有些方案可能會(huì)使某些產(chǎn)品、某些部門、某些稅種的稅負(fù)減輕，但從總體上來說，可能會(huì)因?yàn)橛绊懫渌a(chǎn)品、其他部門、其他稅種的稅負(fù)變化而實(shí)際上使稅負(fù)加重。因此，納稅籌劃人員進(jìn)行納稅籌劃，不能僅盯住個(gè)別產(chǎn)品、個(gè)別部門、個(gè)別稅種的稅負(fù)高低，更不能只盯著會(huì)計(jì)賬目，應(yīng)精心籌劃，應(yīng)著眼于整體稅負(fù)的輕重。其次，納稅人進(jìn)行納稅籌劃，應(yīng)注意稅收和非稅收因素。納稅籌劃主要分析涉稅利益，但也不可忽視非稅利益，因?yàn)椋卫妗h(huán)境利益等非稅利益對(duì)企業(yè)的影響也非常明顯。通常情況下，對(duì)涉稅利益和非稅利益都較大的稅收籌劃方案要多用、快用，這樣可以取得一舉兩得的效果。再次，在選擇納稅籌劃方案時(shí)，不能僅把眼光盯在某一時(shí)期納稅最少的方案上，而應(yīng)考慮企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展目標(biāo)，考慮資金時(shí)間價(jià)值，把不同的納稅方案、同一納稅方案中不同時(shí)期的稅收負(fù)擔(dān)折算成現(xiàn)值來比較選擇。
2、減少納稅人損失，增加納稅人經(jīng)濟(jì)利益與納稅有關(guān)的業(yè)務(wù)安排都應(yīng)當(dāng)視為納稅籌劃。權(quán)利與義務(wù)從來都是對(duì)等的，納稅人應(yīng)當(dāng)依法履行納稅義務(wù)，但同時(shí)也應(yīng)當(dāng)依法享受法定的權(quán)利。納稅籌劃的目的是增加稅收方面的利益。但是對(duì)納稅人來說，稅收方面的利益應(yīng)該包括兩個(gè)方面：一是減少或降低納稅方面的義務(wù)，二是增加稅收方面的權(quán)利，比如應(yīng)該享受的減免稅等。因此，依法維護(hù)納稅權(quán)利也是納稅籌劃的一個(gè)重要內(nèi)容。
3、籌劃方案的每個(gè)環(huán)節(jié)都應(yīng)有可操作性。從廣義上講，納稅籌劃決策關(guān)系到企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營、投資、理財(cái)、營銷、管理等所有活動(dòng)，具有整體影響作用；從狹義上講，納稅籌劃決策可以只具體到某一個(gè)產(chǎn)品、某一個(gè)稅種及某一項(xiàng)政策的合理運(yùn)用。納稅籌劃要注意把握宏觀，著眼微觀，不管大小，只要有理，都應(yīng)該認(rèn)真研究分析，因此，不管是新建企業(yè)還是老企業(yè)進(jìn)行產(chǎn)品的生產(chǎn)、開發(fā)，都可以及早著手，盡可能把納稅籌劃決策列入企業(yè)總籌劃的重要內(nèi)容之中。
二、正確認(rèn)識(shí)納稅籌劃目標(biāo)
納稅籌劃的最終目標(biāo)應(yīng)該是企業(yè)價(jià)值最大化。應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，納稅籌劃是納稅人進(jìn)行財(cái)務(wù)管理的手段，其最終目標(biāo)應(yīng)當(dāng)與企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)相一致，即實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。納稅人進(jìn)行納稅籌劃不考慮減輕稅負(fù)應(yīng)該說是不現(xiàn)實(shí)的，但稅負(fù)降低只是相對(duì)的概念。首先，它要服從于納稅人的整體利益和長期戰(zhàn)略目標(biāo)，如果稅負(fù)降低影響了納稅人的整體利益和長期戰(zhàn)略目標(biāo)，那就不能追求最低稅負(fù)；其次，當(dāng)稅負(fù)降低影響了企業(yè)稅后利益最大化，稅負(fù)降低就要讓位于稅后利益最大化，如有的籌劃方案雖然可以節(jié)省不少稅款，但是卻增加了很多非稅支出，如企業(yè)注冊費(fèi)、機(jī)構(gòu)設(shè)置費(fèi)、運(yùn)費(fèi)、政府規(guī)費(fèi)，結(jié)果會(huì)造成稅后利益減少；最后，當(dāng)稅后利潤最大化和企業(yè)價(jià)值最大化的財(cái)務(wù)目標(biāo)發(fā)生沖突時(shí)，稅后利益最大化就要滿足企業(yè)價(jià)值最大化。企業(yè)有些財(cái)務(wù)政策盡管能節(jié)稅，但影響企業(yè)價(jià)值最大化的實(shí)現(xiàn)，我們不能采用；而有些財(cái)務(wù)政策盡管不能節(jié)稅，但有助于實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，就必須采用。因此，納稅籌劃實(shí)質(zhì)是經(jīng)濟(jì)主體為達(dá)到企業(yè)價(jià)值最大化，在法律允許范圍內(nèi)對(duì)自己的納稅事務(wù)進(jìn)行的系統(tǒng)安排。企業(yè)價(jià)值最大化是從企業(yè)的整體和長遠(yuǎn)來看，而不僅是某個(gè)稅種或眼前的一筆業(yè)務(wù)。如果納稅人從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的最終目標(biāo)僅定位在少繳稅款上，那么該納稅人最好不從事任何經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，因?yàn)橹挥羞@樣其應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅款數(shù)額才會(huì)最少，甚至沒有。可見，不能完全以節(jié)稅額為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行決策，而必須關(guān)注財(cái)務(wù)管理目標(biāo)。
三、正確認(rèn)識(shí)納稅籌劃概念
1、納稅籌劃不等于避稅籌劃。避稅籌劃分默認(rèn)合法避稅籌劃和不合法避稅籌劃，而納稅籌劃只包括默認(rèn)合法避稅籌劃。默認(rèn)合法避稅籌劃主要內(nèi)容有：利用稅法的選擇性條款進(jìn)行避稅；利用稅法的伸縮性條款進(jìn)行避稅；利用稅法中的一些不明確條款進(jìn)行避稅；利用稅法中一些矛盾性條款進(jìn)行避稅。默認(rèn)合法避稅籌劃的最基本的特征是符合稅法或者不違反稅法，這是區(qū)別于偷、逃、欠、抗、騙稅的關(guān)鍵。不合法避稅籌劃主要是在“度”把握上做得過火，或者很明顯就是在鉆法律的空子，或者理解本身存在錯(cuò)誤。
2、納稅籌劃不等于節(jié)稅籌劃。雖然納稅籌劃的結(jié)果也會(huì)形成納稅人稅收成本的節(jié)約，獲得減少稅負(fù)的稅收利益，但這只是納稅籌劃的一個(gè)方面。就另一個(gè)方面來說，納稅籌劃不是單純?yōu)榱斯?jié)稅，還包括履行納稅人的權(quán)利和義務(wù)。另外納稅的具體籌劃往往要通過稅法之外的因素來實(shí)現(xiàn)，如通過調(diào)整合同條款內(nèi)容進(jìn)行籌劃，通過企業(yè)的分立與合并進(jìn)行籌劃，通過設(shè)立不同形式的從屬機(jī)構(gòu)進(jìn)行籌劃，通過某些政府職能部門的認(rèn)定，獲得高新企業(yè)稱號(hào)進(jìn)行籌劃等。有的時(shí)候，出于納稅人整體利益的需要，甚至?xí)I劃某一稅負(fù)的增加，但這一籌劃的結(jié)果卻會(huì)使得納稅人整體利益的最終增加。因此，納稅籌劃并不僅僅是節(jié)稅籌劃。
納稅籌劃既不等于避稅籌劃，更不等于節(jié)稅籌劃，那么到底納稅籌劃是什么呢？筆者認(rèn)為，納稅籌劃是指納稅人或其人在合法或不違法的前提下，為實(shí)現(xiàn) 企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)，自覺運(yùn)用稅法、財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)等綜合知識(shí)，對(duì)企業(yè)涉稅活動(dòng)進(jìn)行的合理安排。
四、正確認(rèn)識(shí)納稅籌劃內(nèi)容
對(duì)于避稅屬不屬于納稅籌劃，世界各國的法律界定存在較大分歧。有的國家認(rèn)為，避稅屬于納稅籌劃，因?yàn)榧{稅人應(yīng)根據(jù)稅法要求負(fù)擔(dān)其法定的納稅義務(wù)，如果稅法沒有要求，例如稅法的漏洞和空白，納稅人可以不交稅。有的國家則把避稅分為正當(dāng)避稅和不正當(dāng)避稅兩種，將其中的正當(dāng)避稅稱之為納稅籌劃，在法律上不予反對(duì)。我國對(duì)避稅的概念在法律上未作表述，只散見于稅收的政策文件和人們的理論研討文章之中，普遍的看法是反對(duì)非法避稅（不正當(dāng)避稅）和默認(rèn)合法避稅（正當(dāng)避稅）。筆者認(rèn)為，避稅從形式上來說都是非違法的，區(qū)別在于避稅的內(nèi)容是否實(shí)質(zhì)性違法了，如果其內(nèi)容實(shí)質(zhì)性違法了，而且非常不合理，仍屬于非法避稅，或不正當(dāng)避稅；如果其內(nèi)容實(shí)質(zhì)性沒有違法，既使找不到合法的依據(jù)，也屬于默認(rèn)合法避稅，或正當(dāng)避稅，也叫合理避稅。
五、正確認(rèn)識(shí)納稅籌劃積極作用
納稅人應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，目前納稅籌劃是陽光下的事業(yè)，對(duì)國家、對(duì)企業(yè)都有許多好處，企業(yè)應(yīng)該充分重視，精心籌劃。第一，納稅籌劃有助于國家經(jīng)濟(jì)政策的貫徹實(shí)施。納稅人通過納稅籌劃把國家的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)政策落實(shí)在納稅人的具體投資、經(jīng)營業(yè)務(wù)中，從而使包括稅收政策在內(nèi)的各項(xiàng)國家經(jīng)濟(jì)政策得到有效的貫徹和執(zhí)行。第二，納稅籌劃有利于稅收制度的進(jìn)一步完善。納稅籌劃，尤其其中的避稅籌劃，是針對(duì)稅法、稅制制定和執(zhí)行中的漏洞、空白、交叉、模糊、矛盾進(jìn)行的，這在一定程度上減少了政府的財(cái)政收入，與政府的立法意圖相違背。隨著納稅人納稅籌劃意識(shí)的不斷增強(qiáng)和納稅籌劃水平的不斷提高，勢必要求稅收政策和稅收法規(guī)的制定者進(jìn)一步完善現(xiàn)行稅收法制，改進(jìn)稅收征收管理措施，提高征收管理水平。第三，從長遠(yuǎn)來說，納稅籌劃有利于增加國家的稅收收入。納稅人的納稅籌劃在一定程度上受國家經(jīng)濟(jì)政策的指引和調(diào)控，這有利于國家經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展；同時(shí)，納稅人進(jìn)行納稅籌劃減輕了稅收負(fù)擔(dān)或增加了企業(yè)盈利，這為企業(yè)的生存和發(fā)展創(chuàng)造了有利的條件，也起到了涵養(yǎng)稅源的作用，有利于長遠(yuǎn)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和國家稅收收入的增加。第四，納稅籌劃有利于提高納稅人經(jīng)營管理水平。企業(yè)要進(jìn)行納稅籌劃，必然要建立健全企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，規(guī)范企業(yè)經(jīng)營管理，從而促使納稅人經(jīng)營管理水平的不斷提高。第五，納稅籌劃有利于增強(qiáng)納稅人的法制觀念，提高納稅人的納稅意識(shí)。由于納稅籌劃必須在符合法律規(guī)范的范疇內(nèi)或不違法的情況下進(jìn)行，因而要求納稅人有較強(qiáng)的法制意識(shí)。而納稅人如果要提高納稅籌劃的經(jīng)濟(jì)效益，也要更進(jìn)一步研究和熟練掌握稅法。這在無形中培養(yǎng)和增強(qiáng)了納稅人的法制觀念，提高了納稅人的納稅意識(shí)，減少偷、漏稅現(xiàn)象的發(fā)生。
六、正確認(rèn)識(shí)納稅籌劃方法
納稅籌劃關(guān)系到企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營、投資、理財(cái)、營銷、管理等所有活動(dòng)，具有整體影響作用。因此，納稅籌劃不僅需要對(duì)稅種進(jìn)行籌劃，還需要對(duì)企業(yè)從創(chuàng)立、融資、投資、采購、內(nèi)部核算、銷售、到產(chǎn)權(quán)重組的一系列環(huán)節(jié)進(jìn)行納稅籌劃。在納稅籌劃方法上，一方面應(yīng)該注意把握宏觀，著眼微觀，不管大小，只要有理，都應(yīng)該認(rèn)真研究分析；另一方面不管是新建企業(yè)還是老企業(yè)進(jìn)行產(chǎn)品的生產(chǎn)、開發(fā)，都應(yīng)該及早著手，盡可能把納稅籌劃決策列入企業(yè)總籌劃的重要內(nèi)容之中。總之，進(jìn)行納稅籌劃對(duì)企業(yè)經(jīng)營來說，肯定是大有裨益的，可以說只要用心去做，籌劃得當(dāng)，任何企業(yè)都可以從中獲益。
七、正確認(rèn)識(shí)納稅籌劃認(rèn)定
納稅籌劃方案能否成功最終取決于稅務(wù)部門的認(rèn)定，這是不爭的事實(shí)。但稅務(wù)部門的認(rèn)定依據(jù)的是稅法，不是稅務(wù)人員隨心所欲進(jìn)行的。實(shí)際上納稅籌劃的成功，更多的是納稅人對(duì)稅收優(yōu)惠政策的準(zhǔn)確把握、稅法中漏洞或缺陷存在的深入研究以及可選擇性會(huì)計(jì)政策的靈活運(yùn)用，而不是和稅務(wù)部門兜圈子的結(jié)果。納稅籌劃不成功，責(zé)任在籌劃人、在企業(yè)，并不是稅務(wù)部門的認(rèn)定責(zé)任。實(shí)務(wù)中，沒有哪個(gè)企業(yè)納稅籌劃明顯正確的情況下，稅務(wù)部門將其認(rèn)定為錯(cuò)誤，即使有這種情況，企業(yè)也會(huì)拿起手中的法律武器更正這種錯(cuò)誤。有時(shí)，納稅籌劃方案沒有得到稅務(wù)部門的認(rèn)可，納稅人便想方設(shè)法托熟人、找關(guān)系與稅務(wù)機(jī)關(guān)“溝通”，最后蒙混過關(guān)，這只是社會(huì)暫時(shí)的不正常的現(xiàn)象，隨著法制的日趨健全和執(zhí)法人員素質(zhì)的提高，這些不正常的現(xiàn)象最終會(huì)消失。企業(yè)有必要充分了解稅務(wù)機(jī)關(guān)征管的特點(diǎn)和具體要求，與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，消除彼此在稅收政策上的理解偏差，使納稅籌劃方案得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。
（一）談部門法的責(zé)任問題，首先要關(guān)注該部門法的獨(dú)立地位經(jīng)濟(jì)法的獨(dú)立部門法地位已被廣泛的接受，但理由不一。韓志紅教授提出的經(jīng)濟(jì)法三元調(diào)整機(jī)制理論認(rèn)為：經(jīng)濟(jì)法有獨(dú)特的調(diào)整對(duì)象及調(diào)整機(jī)制。經(jīng)濟(jì)法調(diào)整公司混合型社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系。一類是政府作為關(guān)系人介入個(gè)體與特殊社會(huì)群體之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系；另一類是社會(huì)作為關(guān)系人介入政府與其他個(gè)人和組織之間的社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系。經(jīng)濟(jì)法的體系劃分為政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)法和政府參與經(jīng)濟(jì)法。經(jīng)濟(jì)法所保護(hù)的法益是社會(huì)公共利益，調(diào)整的對(duì)象是個(gè)體（包括政府）與社會(huì)的法律關(guān)系①。包括三方主體。以此為基礎(chǔ)進(jìn)行分析，可以得出經(jīng)濟(jì)法在責(zé)任領(lǐng)域主要研究個(gè)體（包括政府）即違法者對(duì)社會(huì)的法律責(zé)任②的結(jié)論。這也正是經(jīng)濟(jì)法責(zé)任最顯著的特征所在。
（二）經(jīng)濟(jì)法中的所謂的行政責(zé)任與行政法意義上的行政責(zé)任有所區(qū)別
首先，真正的行政責(zé)任也就是行政機(jī)關(guān)及其工作人員由于違法行政或不履行法定職責(zé)而應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任③，而不是行政相對(duì)人向行政機(jī)關(guān)承擔(dān)的責(zé)任。其次，用行政法的國家權(quán)力本位理念執(zhí)行經(jīng)濟(jì)法不能有效實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)法維護(hù)社會(huì)公共利益的目標(biāo)④。再次，這種將行政責(zé)任與民事責(zé)任、刑事責(zé)任并列的劃分方式在標(biāo)準(zhǔn)的同一性上也存在欠缺。不應(yīng)認(rèn)為以行政機(jī)關(guān)為一方當(dāng)事人的責(zé)任都稱做行政責(zé)任。下面筆者就以經(jīng)濟(jì)法責(zé)任形式為視角，以實(shí)證的方式，論述經(jīng)濟(jì)法責(zé)任是個(gè)體對(duì)社會(huì)的責(zé)任。
二、我國個(gè)體經(jīng)濟(jì)法責(zé)任形式立法例
由于刑事責(zé)任屬于刑法部門特有的責(zé)任類型，因此不納入本文的討論之列。由于筆者對(duì)現(xiàn)有責(zé)任范疇的使用存在疑問，同時(shí)為了論述的方便，因此分類時(shí)使用與傳統(tǒng)語詞不同的責(zé)任類型名稱。前文所述，經(jīng)濟(jì)法包括三方主體。但其中的責(zé)任主體并不包括社會(huì)在內(nèi)，因?yàn)榻?jīng)濟(jì)法關(guān)照的是社會(huì)利益，社會(huì)為權(quán)利主體，而非義務(wù)主體。筆者借用此劃分方式，將責(zé)任形式劃分為政府的責(zé)任形式和個(gè)體的責(zé)任形式。按照責(zé)任的實(shí)現(xiàn)是否來源于行政機(jī)關(guān)作出的處罰，筆者又將個(gè)體的責(zé)任形式分為準(zhǔn)民事責(zé)任形式、行政處罰責(zé)任形式。以與傳統(tǒng)的民事責(zé)任形式和行政責(zé)任形式進(jìn)行區(qū)別。
（一）準(zhǔn)民事責(zé)任形式
損害賠償（一般損害賠償、懲罰性賠償），產(chǎn)品召回，停止侵害，賠禮道歉，恢復(fù)名譽(yù)，消除影響，排除危害，修理，重作，更換，退貨，補(bǔ)足商品數(shù)量，退款（退還貨款和服務(wù)費(fèi)用、退回預(yù)付款），行為無效。
（二）行政處罰責(zé)任形式
1、行為罰
停止違法行為（責(zé)令停止違法行為、責(zé)令停止生產(chǎn)、銷售、責(zé)令停止），恢復(fù)到先前狀態(tài)，責(zé)令改正，責(zé)令停業(yè)整頓，資質(zhì)減免（吊銷營業(yè)執(zhí)照、吊銷衛(wèi)生許可證、取消檢驗(yàn)資格認(rèn)證資格、停止廣告業(yè)務(wù)、取消相關(guān)業(yè)務(wù)資格、暫停資格、取消直接負(fù)責(zé)人員資格），責(zé)令停止使用，消除影響，免職，收繳發(fā)票或者停止發(fā)售發(fā)票，限期內(nèi)追回，停止能源供應(yīng)⑤，扣減企業(yè)留利⑥，停止撥款，調(diào)整項(xiàng)目預(yù)算，終止項(xiàng)目，收回已撥項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)，重新安裝排污設(shè)備，補(bǔ)種樹木、復(fù)墾土地。
2、財(cái)產(chǎn)罰
沒收（沒收違法所得、沒收違法生產(chǎn)銷售的產(chǎn)品、沒收原輔材料包裝物生產(chǎn)工具），追繳（追繳收入、追繳稅款滯納金、追繳退稅款），罰款，責(zé)令限期繳納，加收排污費(fèi)。3.聲譽(yù)罰：警告，列入不良行為記錄名單。
三、經(jīng)濟(jì)法責(zé)任形式的獨(dú)特性——對(duì)社會(huì)承責(zé)性
（一）懲罰性賠償類
我國《消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法》第四十九條對(duì)此做出了規(guī)定。美國《謝爾曼法》中也有此類責(zé)任形式的表述。其第七條規(guī)定：“任何因反托拉斯法所禁止的事項(xiàng)而遭受財(cái)產(chǎn)或營業(yè)損害的人，可在被告居住的、被發(fā)現(xiàn)或有機(jī)構(gòu)的區(qū)向美國區(qū)法院提訟，不論損害大小，一律給予其損害額的三倍賠償……”顯然，《謝爾曼法》中的懲罰性賠償規(guī)定顯然與我國《消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法》規(guī)定的賠償特性不同。這里的三倍賠償是以損害額為基數(shù)的，而不是以“購買商品的價(jià)款”為基數(shù)。進(jìn)入20世紀(jì)以來，在英國出現(xiàn)了“懲罰性賠償”這一責(zé)任形式。其所具有的補(bǔ)償性、懲罰性、遏制性和鼓勵(lì)，使這一責(zé)任形式不僅實(shí)現(xiàn)了對(duì)受害者的補(bǔ)償，更通過損害賠償?shù)恼T惑力吸引廣大的私人主體參與對(duì)強(qiáng)勢主體不法行為的控訴，彌補(bǔ)公共實(shí)施的不足。
（二）資質(zhì)減免類
我國在多部經(jīng)濟(jì)法律規(guī)范中都規(guī)定了吊銷營業(yè)執(zhí)照等責(zé)任形式。日本《禁止私人壟斷既確保公正交易法》第九十五條規(guī)定了“解散”責(zé)任。其中規(guī)定：“法院在認(rèn)為有充足理由時(shí)，在宣判第八十九條第一款第二項(xiàng)或第九十條規(guī)定刑罰的同時(shí)，可以宣告事業(yè)者團(tuán)體的解散。”在市場經(jīng)濟(jì)條件下，主體的資格變得非常重要，它同主體的存續(xù)、收益等都緊密相關(guān)。因此，取消各種資格，使其失去某種活動(dòng)能力，是對(duì)經(jīng)濟(jì)法主體的一種重要懲罰。剝奪其進(jìn)入市場的資格就是剝奪了其再次損害社會(huì)利益的機(jī)會(huì)，是其對(duì)社會(huì)承擔(dān)責(zé)任的一種表現(xiàn)。
（三）使用合格設(shè)備類
我國《環(huán)境保護(hù)法》規(guī)定了重新安裝排污設(shè)備責(zé)任。法國也有相似類型的責(zé)任形式。在法國，農(nóng)業(yè)部下屬的食品總局負(fù)責(zé)對(duì)農(nóng)業(yè)和食品生產(chǎn)過程中的安全狀況進(jìn)行監(jiān)管。如果在日常檢查中，發(fā)現(xiàn)有不符合衛(wèi)生及安全規(guī)定的情況，相關(guān)部門除了扣押問題產(chǎn)品，防止其再次進(jìn)入食品供應(yīng)鏈外，還將強(qiáng)制企業(yè)清潔并消毒生產(chǎn)及儲(chǔ)存設(shè)備……⑦這是一種實(shí)際履行類的處罰責(zé)任類型。此類措施的意義在于使違法者不再使用不合格的設(shè)備，防止處在弱勢一方的社會(huì)再次受出自不合格設(shè)備的產(chǎn)品之害。這才是真正對(duì)社會(huì)負(fù)責(zé)任的措施。從設(shè)備入手，強(qiáng)令企業(yè)徹底解決設(shè)備問題，從實(shí)際上保證企業(yè)生產(chǎn)的硬件指標(biāo)，恰恰切合了經(jīng)濟(jì)法實(shí)際保護(hù)弱勢群體利益的特點(diǎn)。
（四）公告類
1、公告不良記錄類
我國《政府采購法》中規(guī)定了列入不良行為記錄名單的責(zé)任形式。規(guī)定提供虛假材料謀取中標(biāo)、成交等六種違法行為的，要承擔(dān)列入不良行為記錄名單等責(zé)任。在我國訴訟法中，公告判決書由法院執(zhí)行，并不作為一種罰責(zé)形式。公告不良記錄類的責(zé)任形式具有十分明顯的對(duì)社會(huì)承責(zé)性。它可以使社會(huì)公眾了解到企業(yè)的不良記錄，起到聲譽(yù)罰的作用。
2、公開更正類
我國《廣告法》第三十七條中規(guī)定了“違反本法規(guī)定，利用廣告對(duì)商品或者服務(wù)作虛假宣傳的，……以等額廣告費(fèi)用在相應(yīng)范圍內(nèi)公開更正消除影響……”的責(zé)任形式。美國聯(lián)邦貿(mào)易委員會(huì)（FTC）對(duì)欺騙性廣告采用了糾正性廣告（correctiveadvertising）的治理方法，它要求已做欺騙性廣告的廣告主必須再做糾正性廣告，以使消費(fèi)者免于繼續(xù)受騙。采取公開更正或糾正性廣告從實(shí)際角度考慮了受到侵害的社會(huì)公眾的利益，體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)法維護(hù)社會(huì)公共利益的理念。
（五）年年繳納環(huán)保罰金
法國政府計(jì)劃從2009年1月1日起實(shí)施，針對(duì)在法國購買和申請牌照的汽車。按照政府的計(jì)劃，對(duì)每公里二氧化碳排放量超過250克的汽車，將每年征收160歐元的罰金。環(huán)保部還宣布，汽車環(huán)保獎(jiǎng)罰制度仍繼續(xù)實(shí)行。它主要規(guī)定：購買每公里二氧化碳排放量少于130克的一輛新車，可獲享最多1000歐元的獎(jiǎng)金補(bǔ)助……⑧因此在汽車環(huán)保方面將有兩個(gè)不同的措施：一個(gè)是在購買汽車時(shí)的獎(jiǎng)罰措施（自2008年1月1日以來實(shí)行），另一個(gè)是自2009年1月1日起對(duì)污染程度最嚴(yán)重的新車每年將征收一筆金額有限的罰金。這些舉措預(yù)定不對(duì)公共財(cái)政提供任何額外的收入，也不造成額外的負(fù)擔(dān)，其主旨是對(duì)購買污染最嚴(yán)重的新車車主征收“罰金”，對(duì)購買污染程度最低的新車車主發(fā)放獎(jiǎng)金，國家支出的獎(jiǎng)金由征收的“罰金”來彌補(bǔ)⑨。與我國即將實(shí)行的成品油消費(fèi)稅相比，年年繳納環(huán)保罰金帶有更加明顯的處罰色彩。它會(huì)十分利于環(huán)境保護(hù)，因?yàn)樗膭?lì)汽車制造商和消費(fèi)者制造和選購污染程度較輕或較為環(huán)保的車。更重要的是，其中的罰款在去向上并沒有簡單的收歸國有，而是用于對(duì)選擇低排放量的車主進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)，極大的鼓勵(lì)和引導(dǎo)了公眾的環(huán)保購買取向。從宏觀和微觀上都很好地體現(xiàn)了違法主體對(duì)社會(huì)的責(zé)任。
（六）吊銷駕駛執(zhí)照
法國稅法規(guī)定，納稅人從事騙稅活動(dòng)……可能受到吊銷駕駛執(zhí)照的處罰⑩。這種對(duì)納稅人的處罰方式在我國是沒有的，較之我國補(bǔ)征稅款等責(zé)任形式，具有更加實(shí)際的效果。它實(shí)質(zhì)上是對(duì)違法者正常生活狀態(tài)的干擾，使其不具有駕駛汽車的資格。同時(shí)，也表示出了社會(huì)對(duì)其不信任的態(tài)度。較之簡單的罰款措施，能夠更好的刺激違法者不再為違法行為。從另一個(gè)角度上講，也可以保護(hù)社會(huì)公眾在交通方面不被這種信譽(yù)狀況不良好的人士所威脅。這一責(zé)任形式表現(xiàn)出了對(duì)公眾負(fù)責(zé)的態(tài)度；實(shí)現(xiàn)了對(duì)違法者進(jìn)行行之有效的處罰的效果；體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)法的責(zé)任是個(gè)體對(duì)社會(huì)的責(zé)任，其責(zé)任形式具有對(duì)社會(huì)承責(zé)的特點(diǎn)。
[關(guān)鍵詞]稅收籌劃 稅收優(yōu)惠
隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)決策權(quán)力的擴(kuò)大和理財(cái)環(huán)境的改善，納稅人納稅意識(shí)的提高，稅收法治化的加強(qiáng)，稅收籌劃已逐漸成為企業(yè)財(cái)務(wù)決策的一項(xiàng)重要內(nèi)容，依法納稅是納稅人應(yīng)盡的義務(wù)，依法進(jìn)行稅收籌劃也是納稅人應(yīng)有的權(quán)利。
1 稅收籌劃及相關(guān)概念
俗語中“愚昧者偷稅，糊涂者漏稅，野蠻者抗稅，精明者籌劃。”作為一個(gè)企業(yè)如何在遵守稅法規(guī)定的前提下，以適當(dāng)?shù)姆绞奖M可能的少繳稅款就尤為重要，所以在此澄清區(qū)分什么是偷稅、避稅、稅收籌劃的概念以及它們各自的特點(diǎn)就顯得十分必要。
1.1 偷稅。納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。
1.2 避稅。避稅有非違法的和合法的避稅。非違法的避稅，這種避稅行為往往是由于稅法本身的不完善，使納稅人能夠利用這一點(diǎn)作出有利于減輕稅負(fù)的安排。合法的避稅，也稱為節(jié)稅，意指納稅人根據(jù)政府的稅收政策導(dǎo)向，通過經(jīng)營結(jié)構(gòu)和交易活動(dòng)的安排，對(duì)納稅方案進(jìn)行優(yōu)化選擇，以減輕納稅負(fù)擔(dān)，取得正當(dāng)?shù)亩愂绽妗＿@在稅務(wù)上不應(yīng)反對(duì)，只能予以保護(hù)。
1.3 稅收籌劃。稅收籌劃是納稅人依據(jù)現(xiàn)行稅法，在遵守現(xiàn)行稅法的前提下，主動(dòng)和充分運(yùn)用稅法賦予納稅人的權(quán)利，從納稅人的角度，事前對(duì)納稅事務(wù)進(jìn)行的一種策劃，以達(dá)到減少稅收支出、降低稅收成本、增加企業(yè)現(xiàn)金凈流量和合法納稅的目的，其特點(diǎn)是合法性、超前性、有規(guī)則性、經(jīng)營的調(diào)整性、符合國家的政策導(dǎo)向、有利于促進(jìn)稅收政策的統(tǒng)一和稅收杠桿作用的發(fā)揮。
2 稅收籌劃的原則
稅收籌劃的目的是合法地降低的稅收成本，增加企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，所以稅收籌劃作為理財(cái)?shù)囊粋€(gè)組成部分，已被越來越多的企業(yè)管理者和財(cái)會(huì)人員接受和運(yùn)用。
2.1 合法的原則
從稅收籌劃的定義中可以看出，稅收籌劃必須以遵守稅法、經(jīng)濟(jì)法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度以及其它法律政策的規(guī)定為前提下，運(yùn)用法規(guī)允許的、可以選擇適當(dāng)方法來進(jìn)行。
2.2 符合企業(yè)整體目標(biāo)的原則
稅收籌劃的目的是節(jié)約稅收成本，增加經(jīng)濟(jì)效益。
2.3 成本效益原則
從根本上講，稅收籌劃應(yīng)歸結(jié)于企業(yè)財(cái)務(wù)管理的范疇，它的目標(biāo)是由企業(yè)財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)決定的，即實(shí)現(xiàn)企業(yè)所有者財(cái)富最大化。
以上是稅收籌劃最主要的原則，其他如市場環(huán)境、資源配置等因素也不容忽視。
3 稅收籌劃的基本形式及方法
籌劃的關(guān)鍵在于納稅人的主觀努力和客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境。主觀努力：一是研究法律知識(shí)；二是用足稅收優(yōu)惠；三是在不違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下充分利用各種納稅籌劃的方法。
3.1 在介紹方法之前先看看稅收籌劃的主要形式所包括的內(nèi)容：
3.1.1 組建形式變更。企業(yè)組建過程中，往往有多種方式可供選擇。例如對(duì)于一個(gè)母公司來說是設(shè)立于公司還是設(shè)立分公司，就有很大的利益差別。子公司在形式上是一個(gè)獨(dú)立的法人，獨(dú)立核算其盈虧，而分公司不是獨(dú)立的法人，它的盈虧要同控股公司(母公司)合并計(jì)算納稅。一般說來，如果組建的公司一開始就可以盈利，設(shè)立子公司更有利；如果組建的公司在經(jīng)營初期發(fā)生虧損，那么組建公司會(huì)更有利。
3.1.2 通過財(cái)務(wù)籌劃達(dá)到。企業(yè)在會(huì)計(jì)核算過程中，通過會(huì)計(jì)處理方法的選擇，以減少其納稅義務(wù)。例如，材料采購成本核算時(shí)，可用“先進(jìn)先出法”、“后進(jìn)先出法”或其他方法；企業(yè)固定資產(chǎn)折舊計(jì)提方法的選擇等，都存在一個(gè)最優(yōu)方案，使企業(yè)年度內(nèi)或跨年度所實(shí)現(xiàn)的利潤符合企業(yè)稅收籌劃的要求。
3.1.3 利用稅法中的稅收優(yōu)惠條款。在許多國家，為了保證稅法的統(tǒng)一性和靈活性的結(jié)合，使稅收更好地適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢的需要，國家規(guī)定了許多稅收優(yōu)惠措施。而合理利用這些優(yōu)惠條款，就可以達(dá)到稅收籌劃的目的。
3.1.4 納稅人身份的選擇。如在增值稅的納稅籌劃中，是作為一般納稅人還是作為小規(guī)模納稅人的身份來納稅，會(huì)有很大的區(qū)別。
3.1.5 合法遞延納稅。即企業(yè)運(yùn)用管理、會(huì)計(jì)、法律等手段，推遲繳納稅款的時(shí)間，相當(dāng)于從國家取得一筆無息貸款，給企業(yè)帶來稅收收益。
3.2 稅收籌劃的形式
3.2.1 選擇不同的銷售結(jié)算方式，推遲納稅義務(wù)的確認(rèn)時(shí)間。
依據(jù)稅法規(guī)定，不同的結(jié)算方式確認(rèn)收入的時(shí)間不同：采取直接收款方式銷售貨物，為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)的當(dāng)天：采取托收承付方式銷售貨物，為辦妥托收手續(xù)、發(fā)出貨物的當(dāng)天；采取賒銷或分期收款方式銷售貨物，為合同約定收到貨款的當(dāng)天。由于貨幣的時(shí)間價(jià)值，延遲納稅會(huì)給企業(yè)帶來意想不到的稅收籌劃的效果。
3.2.2 巧妙的成本決策。
存貨計(jì)價(jià)方式的選擇，采用先進(jìn)先出法，企業(yè)所得稅稅負(fù)最重，加權(quán)平均法次之，后進(jìn)先出法是最輕的。因?yàn)椋谖飪r(jià)上漲的環(huán)境下，后入庫的存貨取得成本高于先入庫存貨，后進(jìn)先出法下，發(fā)出存貨的成本高于結(jié)余(庫存)存貨的成本。從而增大了商品銷貨成本，進(jìn)而減少了當(dāng)期收益和應(yīng)交所得稅稅額。先進(jìn)先出法正好與它相反，而加權(quán)平均法對(duì)應(yīng)交所得稅的影響則介于二者之間。
3.2.3 合理選擇免稅年度可節(jié)稅
如為年度中間開業(yè)，當(dāng)年實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營期不足6個(gè)月的，可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請選擇就當(dāng)年所得繳納企業(yè)所得稅，其減征、免征企業(yè)所得稅的執(zhí)行期限，可推延至下一年度起計(jì)算。
3.2.4 合理安排大修理的稅收籌劃
不僅對(duì)于國產(chǎn)設(shè)備的技術(shù)改造，可以達(dá)到稅收籌劃的目的，就是在固定資產(chǎn)修理過程中。同樣蘊(yùn)藏著很多籌劃機(jī)會(huì)，如果企業(yè)能合理安排固定資產(chǎn)修理，將固定資產(chǎn)改良盡可能地轉(zhuǎn)變?yōu)榇笮蘩砘蚍纸鉃閹状涡蘩恚隳塬@得可觀的經(jīng)濟(jì)收益。
關(guān)鍵詞：經(jīng)濟(jì)法；經(jīng)濟(jì)公平；實(shí)質(zhì)公平
一、公平的內(nèi)涵及歷史上各種公平觀
俗語說：“法平如水”，這一表明法最基本的價(jià)值在于一個(gè)“平”字。公平，公為公正、合理，能獲得廣泛的支持；平指平等、平均。意味著一事物于另一事物相等同，這種等同即可以體現(xiàn)為事物值得相同，也可以表示量的相等。不同歷史時(shí)期、不同民族、不同文化都可能有著不同的公平觀念和理論。
最早的也是最具道德感召力的是建立在生產(chǎn)力水平及其低端背景下“平均主義”公平觀，它是不切實(shí)際的、理想主義的公平觀；隨后是在奴隸制與封建專制社會(huì)中長期占據(jù)主導(dǎo)地位的“等級(jí)差別論”；進(jìn)入資本主義時(shí)期，人們主張“人生而平等”、“自由是人人享有的天賦權(quán)利”等；到了壟斷資本主義時(shí)期，英國哲學(xué)家邊沁的“功利主義”公平觀為人們所倡導(dǎo)，主張“富人犧牲一點(diǎn)兒，窮人就獲得許多”；“作為公平的正義”被人們稱為現(xiàn)代公平的代表。
縱觀歷史上各個(gè)流派的公平觀，我們可以發(fā)現(xiàn)：公平試著按照一定的社會(huì)標(biāo)準(zhǔn)（法律、道德與政策等），正當(dāng)?shù)闹刃颍侠淼卮颂幨率侵贫龋到y(tǒng)，重要活動(dòng)的重要的道德品質(zhì)。
二、經(jīng)濟(jì)法的公平觀
那么，經(jīng)濟(jì)法視野下的公平觀又是什么樣的呢？
由于法學(xué)理論常常以形式公平與實(shí)質(zhì)公平討論法的價(jià)值，不同的部門法對(duì)于法律價(jià)值的解釋也有不同的側(cè)重與取舍。作為具有經(jīng)濟(jì)性和社會(huì)性的法律部門，經(jīng)濟(jì)法強(qiáng)調(diào)的公平應(yīng)該是經(jīng)濟(jì)生活的公平，即社會(huì)總體的經(jīng)濟(jì)公平和實(shí)質(zhì)公平。
（一）、經(jīng)濟(jì)公平
經(jīng)濟(jì)公平是指任何一個(gè)法律關(guān)系的主體，在以一定的物質(zhì)利益為目標(biāo)的活動(dòng)中，都能夠在同等的法律條件下，實(shí)現(xiàn)建立在價(jià)值規(guī)律基礎(chǔ)上的利益平衡。說的直白一點(diǎn)，也就是人們在經(jīng)濟(jì)生活中具有相同的地位和權(quán)利，包括平等的參與競爭的機(jī)會(huì)、過程以及平等地享受勞動(dòng)成果的權(quán)利，由此可見，經(jīng)濟(jì)公平主要包括以下內(nèi)容：
1、競爭的起點(diǎn)公平。即競爭機(jī)會(huì)和條件的公平。由于天賦、才能、機(jī)遇和教育的不同，個(gè)體在參與市場競爭的起點(diǎn)是有差別的，這是一種必須承認(rèn)的社會(huì)現(xiàn)實(shí)。誠如美國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家奧肯所言：“個(gè)人天賦的差異是客觀存在的，它可能引起很大的收入差別，進(jìn)而導(dǎo)致機(jī)會(huì)的不均等按照市場規(guī)則承認(rèn)它既是公平的，又是有效率的”為了保證處于不利地位的市場主體都能有參與市場活動(dòng)的機(jī)會(huì)，立法首先保證個(gè)體在法律地位上的平等。其次，密切關(guān)注個(gè)體條件的差異，通過對(duì)市場上弱者的權(quán)利傾斜和特別優(yōu)惠，縮小條件差異，以條件質(zhì)的平等體現(xiàn)起點(diǎn)公平的內(nèi)在本質(zhì)。如針對(duì)我國東部，中西部發(fā)展不均衡問題，國家通過實(shí)施西部大開發(fā)戰(zhàn)略，見政策逐步向中西部地區(qū)傾斜，以期在新時(shí)期個(gè)地區(qū)經(jīng)濟(jì)都能有較快的發(fā)展。
2、競爭的過程公平。也稱為“規(guī)則公平”，指市場主體在競爭中要嚴(yán)格遵守統(tǒng)一的法律和制度，實(shí)現(xiàn)平等競爭。規(guī)則公平要求我們設(shè)置統(tǒng)一的競爭規(guī)則，通過規(guī)定競爭的方法，框架，為市場競爭的各方提供勝出的可能性，是競爭行為擺脫無序狀態(tài)，成為可預(yù)期、可信任、有理性的行為。
3、競爭的結(jié)果公平，即分配公平。基于競爭的起點(diǎn)公平和過程公平，每個(gè)成員應(yīng)該合理地獲得自己的受益，但由于每個(gè)人的條件不同，在統(tǒng)一的規(guī)則下，經(jīng)過統(tǒng)一的程序，必然會(huì)導(dǎo)致不同的結(jié)果性收益，這就是結(jié)果公平。
（二）、實(shí)質(zhì)公平
為了實(shí)現(xiàn)上述經(jīng)濟(jì)公平，經(jīng)濟(jì)法以制度構(gòu)建的形式彰顯正當(dāng)?shù)牟顒e待遇，追求的是一種實(shí)質(zhì)性的公平。正如羅爾斯所言：人與人之間的差異一種客觀現(xiàn)實(shí)，但如果法律對(duì)這些先天性的不公平的情況視而不見，依然對(duì)所有的市場主體一視同仁，就只能使“不平等變得天經(jīng)地義，甚至加深這種不平等”。
相比較而言，民法強(qiáng)調(diào)的公平是以絕對(duì)平等而且主張自由設(shè)定權(quán)利和分配義務(wù)，倡導(dǎo)的是人人平等和自由，滿足了人們對(duì)自由和平等的渴望，也激發(fā)了人們的積極性和創(chuàng)造性。但它無視人與人之間的差異，不分身份、不分強(qiáng)弱，只論形式，不論內(nèi)容；只看現(xiàn)象，不看實(shí)質(zhì)；只論過程，不論結(jié)果，因而是形式上的公平。 但這種形式公平在19C末受到了挑戰(zhàn)，由于工業(yè)革命的完成，科技的進(jìn)步和生產(chǎn)力水平的提高，資本的集中和生產(chǎn)的壟斷導(dǎo)致社會(huì)階層的明顯分化，資本家與勞動(dòng)者、經(jīng)營者和消費(fèi)者、壟斷組織和中小企業(yè)等在經(jīng)濟(jì)勢力、社會(huì)資源、資訊信息上的不對(duì)稱導(dǎo)致的實(shí)際力量的強(qiáng)弱不均成為不爭的事實(shí)，對(duì)這些力量對(duì)比懸殊的社會(huì)關(guān)系施以同樣的權(quán)利與平等的機(jī)會(huì)，其結(jié)果必然最終導(dǎo)致實(shí)質(zhì)的不公平，以增加對(duì)弱勢群體利益的損害的方式獲取“不合理”的利益。 --！>
由此，一種遏制個(gè)體利益的不合理膨脹，確保社會(huì)整體利益格局安全的經(jīng)濟(jì)法便產(chǎn)生了。它以社會(huì)利益維護(hù)為基本價(jià)值本位，注重社會(huì)總體的經(jīng)濟(jì)公平，通過對(duì)社會(huì)利益和個(gè)人利益的協(xié)調(diào)，目的在于維護(hù)社會(huì)正義、交易公平、宏觀效率，乃至促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的良性運(yùn)行和協(xié)調(diào)發(fā)展。
經(jīng)濟(jì)法上的公平是在承認(rèn)市場主體在資源，稟賦等方面的差異前提下追求的一種結(jié)果上的公平，即實(shí)質(zhì)公平。一方面承認(rèn)強(qiáng)勢群體的存在，對(duì)其可能出現(xiàn)的濫用市場優(yōu)勢地位，限制競爭的行為進(jìn)行規(guī)制。如財(cái)稅法中采取累進(jìn)稅率，避免財(cái)富過度集中；反壟斷法中對(duì)壟斷行為的規(guī)制；價(jià)格法中所規(guī)定的價(jià)格聽證制度等。另一方面，加強(qiáng)對(duì)弱勢群體的保護(hù)。如消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法中對(duì)消費(fèi)者權(quán)益的保護(hù)，社會(huì)保障法中的各項(xiàng)社會(huì)救濟(jì)制度等。對(duì)強(qiáng)勢群體和弱勢群體的區(qū)別立法，以一種形式上不公平的方式，實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)上的社會(huì)正義和社會(huì)整體利益的協(xié)調(diào)健康發(fā)展。
正所謂“民法以平等而求得形式公平，經(jīng)濟(jì)法則以不平等而求得實(shí)質(zhì)公平”。（作者單位：河南師范大學(xué)）
參考文獻(xiàn)：
[1] 雍靈，經(jīng)濟(jì)法視野下的公平[D]，西南政法大學(xué)，2006年3月
[2] 王春娣：《論經(jīng)濟(jì)法的公平價(jià)值觀》，《江西社會(huì)科學(xué)》2001年第2期。
1.關(guān)于國際稅法的基本特征
（1）國際稅法的調(diào)整對(duì)象。國際稅法最核心的問題就是其調(diào)整對(duì)象，這是該學(xué)科研究的起點(diǎn)。我國學(xué)者對(duì)此歷來持廣義說觀點(diǎn)，認(rèn)為國際稅法不僅調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系，還調(diào)整國家與跨國納稅人間的稅收征納關(guān)系。[1]
（2）國際稅法的客體。有學(xué)者認(rèn)為，國際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。第一層面是國際稅法中的征稅對(duì)象，它不僅包括跨國所得，還包括涉外性的特定財(cái)產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額等。[2]第二層面的客體是在國家間進(jìn)行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。[3]
（3）國際稅法的主體。有學(xué)者認(rèn)為，從其在國際稅收法律關(guān)系中所處的地位來看，國際稅法的主體可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。[4]有的學(xué)者則認(rèn)為，國際稅法的主體有三方，即跨國納稅人、收入來源國和跨國納稅人的居住國。[5]
（4）國際稅法的法律規(guī)范。有學(xué)者認(rèn)為，國際稅法的法律規(guī)范具有多樣性的特征，既包括國際法規(guī)范，又包括國內(nèi)法規(guī)范；既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法或沖突法規(guī)范。此外，國際稅法中實(shí)體法規(guī)范和沖突法規(guī)范的并存還決定了其在調(diào)整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{(diào)整和間接調(diào)整方法”的特征。[6]
（5）國際稅法的基本原則。對(duì)涉外稅法的基本原則，學(xué)者們的觀點(diǎn)比較一致，認(rèn)為主要包括三條：①維護(hù)國家和經(jīng)濟(jì)利益；②堅(jiān)持平等互利；③參照國際稅收慣例。而關(guān)于國際稅法的基本原則，學(xué)界的意見也較統(tǒng)一，認(rèn)為主要有兩條：①國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則；②公平原則。只是有學(xué)者認(rèn)為，將公平原則總結(jié)為“國際稅收分配關(guān)系中的平等互利原則”[7]，或僅指“征稅公平原則”[8]是有失全面的。國際稅法的公平原則應(yīng)包括國際稅收分配關(guān)系中的公平原則（簡稱“分配公平原則”）和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則（簡稱“征納公平原則”）。[9]
2.國際稅法與稅法、涉外稅法間的關(guān)系
在國際稅法與國內(nèi)稅法、涉外稅法間的關(guān)系上，我國學(xué)者持有不同觀點(diǎn)，歸納起來主要有兩大類：（1）按照稅法的主體和適用范圍不同，將稅法分為國內(nèi)稅法和國際稅法，這是最普遍的觀點(diǎn)。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國內(nèi)稅法的一部分，不屬于國際稅法；[10]同屬此種但又稍有不同的觀點(diǎn)認(rèn)為，國家稅法按其實(shí)施范圍可分為國內(nèi)稅法和涉外稅法，涉外稅法是國際稅法產(chǎn)生的基礎(chǔ)，但又在法律關(guān)系主體、制定者與實(shí)施方法、規(guī)范的形式和內(nèi)容等方面區(qū)別于國際稅法。[11]這一觀點(diǎn)實(shí)際上是采國際稅法狹義說的。另一種則認(rèn)為涉外稅法既是國內(nèi)稅法的一部分，又是國際稅法的法律淵源之一，大部分國際稅法學(xué)者都持這一觀點(diǎn)，[12]這也是目前的主流觀點(diǎn)。（2）按稅法的適用范圍劃分為國內(nèi)稅法、涉外稅法、國際稅法、外國稅法等，并認(rèn)為它們彼此之間是相互聯(lián)系并可以相互轉(zhuǎn)化的。[13]這種分類方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統(tǒng)一，對(duì)國內(nèi)稅法和涉外稅法而言，其所劃分的是單個(gè)國家的稅法；對(duì)國際稅法而言，針對(duì)的是兩個(gè)或兩個(gè)以上彼此間具有國際稅收分配關(guān)系的國家；對(duì)外國稅法，又是從單個(gè)國家與除其之外的其他所有國家間的關(guān)系來說的。
我們主張：（1）稅法是指一國所有有關(guān)稅收的法律規(guī)范，從法律淵源看，包括該國國內(nèi)稅法（具體又有稅收憲法性規(guī)范、稅收法律、稅收行政法規(guī)、地方性稅收法規(guī)等）和該國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定（是國際稅收條約和其他國際條約中有關(guān)稅收條款的統(tǒng)稱）以及該國承認(rèn)和接受的國際稅收慣例等，還有相應(yīng)效力等級(jí)的其他法律法規(guī)中有關(guān)稅收的條款。（2）涉外稅法是指一國國內(nèi)稅法中具有涉外因素的稅收法律規(guī)范，包括涉外稅收實(shí)體法和涉外稅收程序法等，它與所對(duì)應(yīng)的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實(shí)體法和稅收程序法，也就是所謂的“相對(duì)的涉外稅法”。[14]（3）國際稅法是調(diào)整國家涉外稅收征納關(guān)系和國際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。針對(duì)單個(gè)國家而言，包括該國的涉外稅法、該國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定以及該國承認(rèn)和接受的國際稅收慣例等。此時(shí)，稅法完全包括國際稅法，因?yàn)橐粐鴩H稅法之正式法律淵源必同時(shí)亦為該國稅法之法律淵源。國際稅法也可以針對(duì)兩個(gè)或兩個(gè)以上國家而言，包括各國的涉外稅法、各國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定以及各國承認(rèn)和接受的國際稅收慣例等。此時(shí)，國際稅法和其中任一國的稅法是交叉關(guān)系，其所交叉部分即為“該國的國際稅法”。[15]在上述兩種情況下，都存在著一國國內(nèi)稅法與國際稅法的劃分，其所交叉部分為“該國的涉外稅法”。[16]
以上是就部門法的角度而言的，從部門法的角度來看，稅法學(xué)應(yīng)完全包括國際稅法學(xué)。而法學(xué)研究的范圍必然超過具體部門法的法律規(guī)范的內(nèi)容，所以，國際稅法作為一個(gè)部門法和國際稅法學(xué)作為一個(gè)法學(xué)學(xué)科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規(guī)范體系的內(nèi)容。[17]
（二）WTO與中國涉外稅法
隨著中國加入世界貿(mào)易組織，與之相關(guān)的法律問題開始引起法學(xué)界的重視。但是由于稅法學(xué)本身的力量不足，目前對(duì)“WTO與中國涉外稅法”研究十分深入的成果不多。而與此形成鮮明對(duì)比的是，稅收學(xué)界、特別是國際稅收學(xué)界對(duì)此十分重視，并相繼有一批成果面世。鑒于兩個(gè)學(xué)科緊密的關(guān)聯(lián)度，我們在本部分評(píng)述中的視野已經(jīng)合理地超出了國際稅法的學(xué)科界限。
中國加入WTO除了對(duì)經(jīng)濟(jì)體制產(chǎn)生影響外，對(duì)于我國法律制度的影響也將是巨大而深遠(yuǎn)的。世界貿(mào)易組織要求每一個(gè)成員保證其法律、規(guī)則和行政程序與WTO協(xié)定及其所附各協(xié)議中的義務(wù)相一致，而中國目前的國內(nèi)相關(guān)立法在不少領(lǐng)域都與其存在差距甚至沖突，因此，修改與WTO規(guī)則相沖突的國內(nèi)立法，盡快制定WTO所要求的相關(guān)法律已是刻不容緩。
與WTO對(duì)上述法律部門全方位的直接沖擊相比，中國加入WTO對(duì)稅法的影響除了關(guān)稅法之外相對(duì)間接得多。研究如何利用WTO的現(xiàn)有規(guī)則體系，最大程度地發(fā)揮關(guān)稅在限制進(jìn)口、保護(hù)民族產(chǎn)業(yè)方面的作用，是關(guān)稅法改革面臨的重大議題。
有的學(xué)者認(rèn)為，關(guān)稅減免既不符合國際經(jīng)貿(mào)慣例，也違背了世界貿(mào)易組織國民待遇原則，且造成了國內(nèi)市場的不公平競爭，因此，應(yīng)逐步取消各種減免優(yōu)惠政策，在此前提下降低關(guān)稅水平，消除名義稅率與關(guān)稅實(shí)際征收率之間的差距，同時(shí)優(yōu)化關(guān)稅結(jié)構(gòu)，以體現(xiàn)我國的產(chǎn)業(yè)政策。另外，應(yīng)當(dāng)改變中國原有單一的關(guān)稅結(jié)構(gòu)，建立包括從價(jià)稅、從量稅、季節(jié)稅、復(fù)合關(guān)稅、緊急關(guān)稅等在內(nèi)的特殊關(guān)稅制度，建立我國反傾銷、反補(bǔ)貼法律體系，以期達(dá)到對(duì)本國產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品和國內(nèi)市場適度保護(hù)的目的。[18]
我們認(rèn)為，與普通關(guān)稅法相比，WTO對(duì)反傾銷稅法和反補(bǔ)貼稅法關(guān)注的出發(fā)點(diǎn)是不一樣的.[19]
學(xué)者們還熱烈地討論了中國涉外稅法與世貿(mào)組織規(guī)則的積極沖突以及防治對(duì)策，比較一致的結(jié)論是，WTO的各項(xiàng)協(xié)議和各項(xiàng)規(guī)則性文件中，同稅收密切關(guān)聯(lián)的是最惠國待遇原則和國民待遇原則，此外還有關(guān)稅減讓原則、反補(bǔ)貼、反傾銷原則、透明度原則、例外原則和發(fā)展中國家優(yōu)惠原則。我國現(xiàn)行稅收法律制度中的確存在著若干與WTO的要求不相符合的地方，如用稅收支持“以產(chǎn)頂進(jìn)”和“以出項(xiàng)進(jìn)”；按出口業(yè)績減免稅；進(jìn)口產(chǎn)品稅負(fù)高于國產(chǎn)產(chǎn)品；進(jìn)口項(xiàng)目投資抵免限于國產(chǎn)產(chǎn)品；即征即退限于某些企業(yè)的國產(chǎn)產(chǎn)品等。為此，應(yīng)對(duì)現(xiàn)行稅法進(jìn)行一次全面清理，對(duì)明顯屬于違反WTO原則和規(guī)則的規(guī)定區(qū)分不同情況分別處理，有的要立即主動(dòng)調(diào)整、改革，有的可在過渡期內(nèi)稍加緩沖，還有的如果不造成其他成員國經(jīng)濟(jì)損害，而又確需保留的，也可暫時(shí)保留，待有關(guān)成員申訴時(shí)再做處理。[20]
另外，我國的涉外稅收優(yōu)惠法律制度也是近年來學(xué)者們援引WTO國民待遇原則經(jīng)常予以關(guān)注和批評(píng)的話題，認(rèn)為由于內(nèi)在的制度缺陷及其所體現(xiàn)的政策導(dǎo)向的偏差，外資稅收優(yōu)惠法律制度在發(fā)揮積極作用的同時(shí)也對(duì)我國的經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康、穩(wěn)定的發(fā)展帶來了一些不利的影響，主要表現(xiàn)在稅收優(yōu)惠內(nèi)外有別、層次過多，稅收優(yōu)惠方法單一，對(duì)產(chǎn)業(yè)政策體現(xiàn)不夠等。[21]
最后，WTO關(guān)于法律的透明度和統(tǒng)一實(shí)施要求對(duì)中國稅法的建設(shè)無疑提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)，這會(huì)在一定程度上和一段時(shí)間內(nèi)與中國稅法發(fā)生摩擦。[22]
總體而言，我們認(rèn)為，加入WTO對(duì)中國稅法的直接沖擊并不大，除了關(guān)稅法的改革必須亦步亦趨地與中國在“入世”談判中所承諾的義務(wù)保持一致外，其余的方面可以根據(jù)形勢通過微調(diào)加以解決。但是，這絕不意味著WTO對(duì)中國稅法的影響就此為止，恰恰相反，與加入WTO對(duì)中國稅法的制度性影響相比，[23]WTO所代表的世界多邊自由貿(mào)易體制及其內(nèi)含的經(jīng)濟(jì)自由化、一體化及法治化觀念對(duì)中國稅法的沖擊更為長遠(yuǎn)和持久。中國稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與WTO規(guī)則的一致外，更需高瞻遠(yuǎn)矚地為中國經(jīng)濟(jì)的改革開放積極有效地發(fā)揮作用。在新的形勢下，繼續(xù)強(qiáng)化為市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展和對(duì)外經(jīng)貿(mào)合作服務(wù)，加強(qiáng)稅收法治、促進(jìn)依法治稅，在努力維護(hù)稅收的同時(shí)積極與國際接軌，是WTO對(duì)中國稅法在觀念上的最高層次的沖擊。[24]
（三）電子商務(wù)與國際稅法
隨著全球電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易已經(jīng)成為一種越來越重要的交易形式。由于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易與傳統(tǒng)的交易方式大相徑庭，許多活動(dòng)已經(jīng)從“有形”變成“無形”，從而使稅法上的許多程序性要素，如納稅地點(diǎn)、納稅環(huán)節(jié)等非常難以確認(rèn)，同時(shí)也很難確定哪個(gè)國家當(dāng)然
享有稅收管轄權(quán)，使稅法、特別是國際稅法遭受了很大的挑戰(zhàn)。電子商務(wù)在某些方面與傳統(tǒng)的國際稅法基礎(chǔ)理論發(fā)生了根本性的沖突，也使得世紀(jì)之交的國際稅法承受了前所未有的壓力。[25]
1.關(guān)于國際稅收管轄權(quán)的確定標(biāo)準(zhǔn)
常設(shè)機(jī)構(gòu)的確定直接關(guān)系到經(jīng)營所得來源地的確定，以及相關(guān)主體稅收管轄權(quán)的行使。在電子商務(wù)中，人們往往通過網(wǎng)站、服務(wù)器、遠(yuǎn)程通訊設(shè)備直接進(jìn)行交易，而不一定非要在他國設(shè)立傳統(tǒng)意義上的“常設(shè)機(jī)構(gòu)。[26]而對(duì)于這類基礎(chǔ)設(shè)施是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，各國往往根據(jù)本國的利益加以判斷和確定。如美國、日本等技術(shù)出口強(qiáng)國就持否定態(tài)度，不主張由所得來源地征稅，而一些技術(shù)進(jìn)口國則堅(jiān)決主張將這類設(shè)施視為常設(shè)機(jī)構(gòu)，以保證自己擁有優(yōu)先的屬地稅收管轄權(quán)。這種分歧的存在使得傳統(tǒng)的管轄權(quán)理論無法有效發(fā)揮作用，稅收糾紛自然難以避免。
住所是判斷自然人和法人居民身份的重要標(biāo)[27]但是，跨國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營卻動(dòng)搖了傳統(tǒng)的“住所”的基本概念。外國公司通過國際互聯(lián)網(wǎng)在內(nèi)國的活動(dòng)通常不需要設(shè)立住所，因而很難對(duì)其行使管轄權(quán)。由于不需要在固定地點(diǎn)辦理機(jī)構(gòu)的設(shè)立登記，而地點(diǎn)本身是變動(dòng)不居的，因而傳統(tǒng)的登記地、管理控制地、總機(jī)構(gòu)所在地等確定居民的標(biāo)準(zhǔn)同樣難以把握，稅收管轄權(quán)的沖突也會(huì)越來越尖銳。
2.關(guān)于征稅對(duì)象的發(fā)展
信息社會(huì)的發(fā)展會(huì)在很大程度上擴(kuò)大征稅對(duì)象的范圍，同時(shí)也會(huì)使商品與服務(wù)的區(qū)別日趨模糊，從而增加征稅的難度。如文字作品、音像作品、電腦軟件改變傳統(tǒng)的書籍、磁帶或光盤的形式，而在數(shù)字化后直接通過網(wǎng)絡(luò)銷售就屬于這種情況。而信息加密技術(shù)的發(fā)展和易于傳輸復(fù)制的特性更使征稅機(jī)關(guān)很難確定征稅對(duì)象的具體性質(zhì)。一項(xiàng)所得究竟屬于營業(yè)所得、勞務(wù)所得還是投資所得、資本利得，適用稅率可能會(huì)有很大的不同，這對(duì)于實(shí)行分類所得稅制的國家無疑是一種沖擊。
3.關(guān)于稅收征收管理
首先，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易“無紙化”程度越來越高，而電子賬簿、憑證易于篡改且不留痕跡，稅收征管、稽查逐漸失去了“物化”的紙制憑證基礎(chǔ)，難度急劇增加。特別是在金融領(lǐng)域，“電子貨幣”、“電子銀行”的發(fā)展使得交易越來越隱秘，大大超出了現(xiàn)時(shí)征稅機(jī)關(guān)的稽核能力。其次，網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展為廠商之間及廠商與消費(fèi)者之間的直接交易提供了大量的機(jī)會(huì)，從而嚴(yán)重削弱商業(yè)的中介作用，也使得稅法上久已形成的代扣代繳制度的作用受到削弱，對(duì)稅收征管會(huì)產(chǎn)生很大的影響。最后，由于無法對(duì)一些無形的憑證貼花，因而很難對(duì)這些憑證采用貼花的方式征收印花稅，甚至應(yīng)否對(duì)“無紙化”的交易憑證征收印花稅都有人表示懷疑。
4.網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅問題
對(duì)于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易應(yīng)否征稅，如何征稅，這是當(dāng)前爭論較大，也十分重要的一個(gè)問題。歐盟基本持肯定態(tài)度，但主張不開征新稅（如比特稅等），[28]而是充分利用原有的稅種，對(duì)現(xiàn)行征稅范圍加以擴(kuò)大。美國歷來堅(jiān)持網(wǎng)絡(luò)空間的技術(shù)特點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易實(shí)行寬松的稅收政策，主張遵循稅收中性原則，對(duì)與因特網(wǎng)有關(guān)的商務(wù)活動(dòng)廣泛免稅，特別是對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易給予免稅。我國學(xué)者對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的征稅問題基本上持贊同意見，這里既有稅收公平原則的考慮，更有國家利益的衡量。就前者而言，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的特殊性僅在于它是一種數(shù)據(jù)化的交易，它沒有也不可能改變交易行為的本質(zhì)，征稅理所應(yīng)當(dāng)。況且，如果對(duì)一般的貨物貿(mào)易及服務(wù)貿(mào)易征稅，而對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易免稅，這明顯是對(duì)傳統(tǒng)貿(mào)易的稅收歧視。從后者來看，我國作為發(fā)展中國家，信息優(yōu)勢不強(qiáng)，如果順應(yīng)發(fā)達(dá)國家的要求放棄對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅，可能會(huì)影響國家財(cái)政利益。為此，有的學(xué)者特別強(qiáng)調(diào)，我國對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅應(yīng)兼顧公平原則和效率原則。公平原則要求不分貿(mào)易的具體形式，一視同仁地征稅；效率原則要求稅收不至于阻礙國際網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的發(fā)展。在稅收管轄權(quán)方面，反對(duì)單一的居民稅收管轄權(quán)原則的適用，堅(jiān)持屬地管轄權(quán)原則優(yōu)先，居民管轄權(quán)原則為輔。同時(shí)必須有效地運(yùn)用現(xiàn)代科技手段，完善稅收征管，強(qiáng)化稅務(wù)稽查。[29]
總而言之，雖然目前有關(guān)電子商務(wù)的發(fā)展對(duì)稅法挑戰(zhàn)的著述非常多，對(duì)國外的各種學(xué)理和官方觀點(diǎn)都有所了解，對(duì)稅法面臨的問題也深有體會(huì)，但是，在發(fā)現(xiàn)問題的同時(shí)能夠提出應(yīng)對(duì)之策的較少，特別是對(duì)中國在信息技術(shù)和產(chǎn)業(yè)落后、急需發(fā)展電子商務(wù)的背景下如何確立電子商務(wù)課稅的原則立場和具體方案研究不足。
（四）國際避稅的概念與性質(zhì)
國際避稅與國際雙重征稅是國際稅法研究的兩大主題。對(duì)于國際雙重征稅問題，經(jīng)過多年的研究和借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，目前已經(jīng)基本形成了解決問題的系統(tǒng)方案，學(xué)者們在大的方面也無明顯分歧。但從理論界的論爭中我們看到，人們對(duì)國際避稅的概念，特別是國際避稅是否合法還很難達(dá)成一致。正是由于國際避稅概念的內(nèi)涵上不確定，對(duì)國際反避稅的方法、手段等就難以達(dá)成共識(shí)。
有學(xué)者認(rèn)為，盡管避稅行為在形式上并不違反稅法，但它實(shí)際上是違反稅法的宗旨的，因而不是稅法所鼓勵(lì)和提倡的行為。該學(xué)者對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)這種重要的避稅手段進(jìn)行了較為深入細(xì)致的介紹，并認(rèn)為我國在完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)應(yīng)注意以下幾個(gè)方面：（1）應(yīng)當(dāng)將有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)分開，對(duì)無形資產(chǎn)交易單獨(dú)實(shí)行稅法規(guī)制；（2）應(yīng)擴(kuò)大無形資產(chǎn)的范圍，同時(shí)引入新的“利潤分割法”；（3）應(yīng)規(guī)定情勢變更原則，允許特殊情況下的事后調(diào)整，尤其是在無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得方面；（4）由于我國境內(nèi)非單一的稅收管轄權(quán)并存的局面短期內(nèi)難以消除，因此同樣還要注意僅在國內(nèi)經(jīng)營的企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題。[30]學(xué)者們傾向于通過劃清其與國際逃稅、國際節(jié)稅的界限，實(shí)現(xiàn)對(duì)國際避稅概念的準(zhǔn)確定性。如有學(xué)者認(rèn)為，“國際避稅，是指跨國納稅人利用各國稅法規(guī)定的差別，或有關(guān)稅收協(xié)定的條款，采用變更其經(jīng)營方式或經(jīng)營地點(diǎn)等種種公開的合法手段以謀求最大限度減輕其國際納稅義務(wù)的行為。而國際逃稅則是指跨國納稅人利用國際稅收管理合作的困難與漏洞，采取種種隱蔽的非法手段，以謀求逃避有關(guān)國際稅法或稅收協(xié)定所規(guī)定應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)”.[31]有的學(xué)者認(rèn)為：“國際避稅是指跨國納稅人通過某種形式上不違法的方式，減少或躲避就其跨國所得本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)的行為。而國際逃稅是指納稅人采取某種非法的手段或措施，減少或躲避應(yīng)承擔(dān)之納稅義務(wù)的行為。”[32]還有的學(xué)者認(rèn)為，國際租稅規(guī)避，依其適法性可分為合法節(jié)稅行為、非違法之避稅行為和違法之逃稅行為，三種行為都屬于避稅，但法律性質(zhì)不同。[33]
有的學(xué)者從稅法基本原則的角度分析了轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的法律性質(zhì)，認(rèn)為轉(zhuǎn)讓定價(jià)是行為人利用經(jīng)濟(jì)往來的意思自治即契約自由原則，濫用法律事實(shí)形成之自由，使法律意義上的資產(chǎn)、收益的受益人徒具虛名，經(jīng)濟(jì)成果的享用歸屬于他人，是一種利用法律漏洞的租稅規(guī)避行為。轉(zhuǎn)讓定價(jià)違背了實(shí)質(zhì)課稅原則、稅收公平負(fù)擔(dān)原則、應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則，但卻是對(duì)租稅法律主義原則的維護(hù)。故出于對(duì)國家法安定性和預(yù)測可能性的肯定，應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)在“實(shí)然”意義上是一種法無明文禁止規(guī)定的避稅行為，但通過立法機(jī)關(guān)對(duì)稅法的不斷完善，將實(shí)現(xiàn)對(duì)其“應(yīng)然”意義上為非法逃稅行為的定位。[34]
我們認(rèn)為，國際避稅是避稅活動(dòng)在國際范圍內(nèi)的延伸和發(fā)展，它是指納稅人利用各國稅法的差別，或者是一國內(nèi)不同地區(qū)間、不同行業(yè)間稅負(fù)的差別，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務(wù)的行為。國際避稅不一定合法，就其性質(zhì)可分為合法避稅與違法避稅兩種情形，前者是指國際稅收籌劃，后者是指國際逃稅，反國際避稅實(shí)際上就是反國際逃稅。而反國際逃稅最有效的法律措施就是轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制、避稅港對(duì)策稅制、防止國際稅收協(xié)定濫用三位一體的綜合運(yùn)用。[35]
「注釋
[1]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第20頁；那力：《國際稅法》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第2頁；、陳治東主編：《國際經(jīng)濟(jì)法專論》（第6卷），法律出版社2000年版，第4頁。而狹義說則主張國際稅法調(diào)整對(duì)象僅限于國家間的稅收分配關(guān)系，不包括涉外征納關(guān)系。
[2]這是一種廣義的觀點(diǎn)，另見王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學(xué)出版社1992年版，第13－16頁。狹義的觀點(diǎn)則認(rèn)為，國際稅法的客體就是跨國納稅人的跨國所得，而關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法不包括在國際稅法中。參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9頁。
[3]參見劉劍文、李剛：《二十世紀(jì)末期的中國稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。
[4]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學(xué)出版社2000年版，第9頁。
[5]參見那力：《國際稅法》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第1－2頁。
[6]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學(xué)出版社2000年版，第10頁。
[7]陳安：《國際稅法》，鷺江出版社1988年版，第16－18頁；參見羅曉林、譚楚玲編著：《國際稅收與國際稅法》，中山大學(xué)出版社1995年版，第174—175頁。
[8]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11頁。
[9]參見劉劍文、李剛：《二十一世紀(jì)末期的中國稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。
[10]參見孫樹明主編：《稅法教程》，法律出版社1995年版，第13－14頁。
[11參見鄧建煦、劉文珠：《涉外稅法與國內(nèi)稅法、國際稅法的比較》，《政治與法律》1988年第5期。
[12]嚴(yán)振生編著：《稅法理論與實(shí)務(wù)》，中國政法大學(xué)出版社1994年版，第34－35頁；許建國等編著：《中國稅法原理》，武漢大學(xué)出版社1995年版，第19－21頁。
[13]參見劉隆亨：《中國稅法概論》（第3版），北京大學(xué)出版社1995年版，第64頁。
[14]參見張勇：《國際稅法導(dǎo)論》，中國政法大學(xué)出版社1989年版，第3頁。
[15]有的學(xué)者認(rèn)為，國際稅法的“國別性”相當(dāng)明顯，與其稱之為“國際稅法”，不如稱之為“某一國的國際稅法”。參見何江主編：《法學(xué)知識(shí)》，群眾出版社1985年版，第387頁。
[16]參見劉劍文、李剛：《二十世紀(jì)末期的中國稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。
[17]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第16頁。
[18]參見洪慧民、陳立梅：《試論我國關(guān)稅現(xiàn)狀及其改革》，《財(cái)經(jīng)研究》1999年第11期。
[19]參見本書《WTO體制下中國稅法發(fā)展的基本趨勢》一文。
[20]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國稅收法制體系的調(diào)整》，楊志清：《“入世”與我國稅收政策的調(diào)整》，馬維勝：《“入世”對(duì)我國稅收的影響及對(duì)策》，龐風(fēng)喜：《論我國加入WTO的稅收應(yīng)對(duì)措施》，同載《稅務(wù)研究》2000年第6期。另見鄺榮章：《中國加入WTO對(duì)我國稅制的影響及對(duì)策》，《涉外稅務(wù)》2000年第10期；王誠堯：《WTO規(guī)則對(duì)稅收的要求及調(diào)整》，《涉外稅務(wù)》2000年第8期；王選匯：《對(duì)國民待遇原則的認(rèn)識(shí)要準(zhǔn)確定位》，《涉外稅務(wù)》2000年第7期；吳俊培：《論我國加入WTO的稅收應(yīng)對(duì)措施》，王選匯：《加入WTO調(diào)整國內(nèi)稅收的基本思路和重點(diǎn)》，同載《涉外稅務(wù)》2000年第6期；王裕康：《WTO與各國國內(nèi)稅制的趨同》，《涉外稅務(wù)》2000年第12期。
[21]對(duì)稅收優(yōu)惠法律制度的完善可參見本書《國民待遇與外資稅收優(yōu)惠政策之改革》、《WTO與中國外資稅收優(yōu)惠法律制度之改革》等文。
[22]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國稅收法制體系的調(diào)整》，《稅務(wù)研究》2000年第6期。
[23]即WTO成員不僅在對(duì)外貿(mào)易政策的制定上受到WTO各項(xiàng)規(guī)則制度的拘束，而且其他相關(guān)國內(nèi)政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影響。參見蕭凱：《WTO的制度性影響及其法律分析》，《法學(xué)評(píng)論》2000年第4期。
[24]參見劉劍文：《加入WTO對(duì)我國稅法的影響》，《稅務(wù)研究》2000年第6期。
[25]這方面的主要研究成果有：張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第311－337頁；廖益新：《電子商務(wù)的法律問題及對(duì)策》，《東南學(xué)術(shù)》2000年第3期；王歡：《電子商務(wù)稅收中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”原則探析》，《法學(xué)評(píng)論》2001年第2期；朱炎生：《跨國電子商務(wù)活動(dòng)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的挑戰(zhàn)》，劉永偉：《論電子商務(wù)的國際稅收管轄權(quán)》，同載陳安主編：《國際經(jīng)濟(jì)法論叢》第3卷，第277－305頁；王裕康：《電子商務(wù)對(duì)稅收協(xié)定重要概念的影響》，《涉外稅務(wù)》2000年第6、7期；許正榮、張曄：《論網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易中的國際稅收問題及對(duì)策》，《涉外稅務(wù)》2000年第2期；程永昌、于君：《國際互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易引發(fā)的稅收問題及對(duì)策》，《稅務(wù)研究》1998年第3期；劉恰：《電子貿(mào)易對(duì)國際稅收制度的影響》，《經(jīng)濟(jì)科學(xué)》1998年第6期；那力：《電子商務(wù)與國際稅收》，《當(dāng)代法學(xué)》2001年第3期。
[26]指導(dǎo)國際間制定稅收協(xié)定的《UN范本》和《OECD范本》都規(guī)定，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定場所。
[27]參見楊斌：《個(gè)人所得稅法居民身份確定規(guī)則的比較研究》，《比較法研究》1997年第7期。
[28]“比特稅”構(gòu)想最早由加拿大稅收專家阿瑟？科德爾提出，其后由荷蘭學(xué)者盧？索爾特于1997年正式向歐盟提出方案，建議按電腦網(wǎng)絡(luò)中流通信息的比特量來征稅，且對(duì)于在線交易和數(shù)字通信不加區(qū)分，統(tǒng)一征收。方案提出后，引起了學(xué)者及政府官員的廣泛討論，意見分歧較大。許多學(xué)者提出反對(duì)意見，認(rèn)為其過于草率。如從稅收要素上看，該稅的征稅對(duì)象是什么，稅目包括哪些，哪些可以征稅，哪些應(yīng)當(dāng)免稅，國際稅收管轄權(quán)如何劃分，重復(fù)征稅如何解決等，都有待研究。參見董根泰：《國際稅收面臨電子商務(wù)的挑戰(zhàn)》，《涉外稅務(wù)》1998年第3期。
[29]參見張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。
[30]參見張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。
[31]參見葛惟熹主編：《國際稅收學(xué)》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1994年版，第19頁。
[32]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第124頁。
[33]參見陳貴端：《國際租稅規(guī)避與立法管制對(duì)策》，載徐杰主編：《經(jīng)濟(jì)法論叢》（第2卷），法律出版社2000年版，第608－610頁。
一、按法律邏輯及認(rèn)知規(guī)律調(diào)整教學(xué)內(nèi)容的順序
中國人民大學(xué)出版社趙威主編的《經(jīng)濟(jì)法》是按經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的主體-行為-爭議的順序來安排教學(xué)內(nèi)容的，先講經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中規(guī)范經(jīng)濟(jì)主體的法律，再講規(guī)范經(jīng)濟(jì)行為的法律，最后講規(guī)范經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的程序法，有一定的合理性。但此順序不符合法律的邏輯，不符合人們掌握知識(shí)的規(guī)律，知識(shí)前后銜接性較差，同學(xué)們學(xué)習(xí)起來也較吃力。筆者在授課時(shí)調(diào)整了授課順序，使之即符合法律邏輯，又使前后知識(shí)銜接貫通，收到了良好的教學(xué)效果。趙威主編的《經(jīng)濟(jì)法》教材既包含了民法的內(nèi)容，如《合同法》、《擔(dān)保法》等，又包含了商法的內(nèi)容，如《公司法》、《保險(xiǎn)法》、《票據(jù)法》、《證券法》、《破產(chǎn)法》等，還包含了經(jīng)濟(jì)法的內(nèi)容，如《反不正當(dāng)競爭法》、《反壟斷法》、《消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法》、《產(chǎn)品質(zhì)量法》、《稅法》、《房地產(chǎn)管理法》等。我國采取民商合一的立法原則，而調(diào)整經(jīng)濟(jì)的法律也是從民商法中分立出來的，都屬于大民法的范疇，因此在授課中先講民事方面的法律，再講商法方面的法律，最后講經(jīng)濟(jì)法方面的法律，同學(xué)們學(xué)起來易于接受。如講《合同法》時(shí)，先概述民法中的物權(quán)、債權(quán)的區(qū)別(合同屬債權(quán))，再把民法的一些原理，如善意取得、無權(quán)處分、無權(quán)、表見等一并穿插引入。同學(xué)們學(xué)習(xí)了《合同法》中合同的效力，合同的履行、合同的解除等知識(shí)點(diǎn)，然后再學(xué)習(xí)《擔(dān)保法》中的擔(dān)保合同、《公司法》中的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議、《保險(xiǎn)法》中的保險(xiǎn)合同、《合伙企業(yè)法》中的合伙協(xié)議等，就比較易于掌握，知識(shí)前后銜接，符合認(rèn)知規(guī)律。
二、根據(jù)形勢變化及實(shí)際需要，增添授課內(nèi)容
我國于2007年制定了《物權(quán)法》，《物權(quán)法》中的擔(dān)保物權(quán)部分對(duì)抵押、質(zhì)押、留置有了一些新的規(guī)定，尤其是不動(dòng)產(chǎn)抵押合同的生效與不動(dòng)產(chǎn)抵押權(quán)的設(shè)立采取分立的原則，抵押物轉(zhuǎn)讓的限制也有了新的規(guī)定，且《物權(quán)法》規(guī)定，若與舊法有沖突依《物權(quán)法》的規(guī)定為準(zhǔn)，因此在講授《擔(dān)保法》時(shí)注重內(nèi)容的更新，讓同學(xué)們掌握新的東西。另外，教材中只有合同法的總則部分的內(nèi)容，同學(xué)們學(xué)習(xí)后對(duì)一些實(shí)際問題不一定會(huì)處理，因此在授課中，補(bǔ)充了常見的合同及糾紛的處理，如買賣合同、贈(zèng)與合同、租賃合同、保管合同等，介紹了承攬合同與雇傭合同的區(qū)別，即承攬合同中定作方只要求承攬人交付工作成果，定作方對(duì)承攬人的勞動(dòng)過程不負(fù)責(zé)，而雇傭合同中雇傭方對(duì)受雇方勞動(dòng)過程負(fù)責(zé)，受雇方對(duì)勞動(dòng)結(jié)果不負(fù)責(zé)，因此，在勞動(dòng)過程中發(fā)生的人身傷亡事故，定作方和雇傭方承擔(dān)的責(zé)任不同。在保險(xiǎn)法中補(bǔ)充了機(jī)動(dòng)車輛保險(xiǎn)、人身保險(xiǎn)的特點(diǎn)及常見糾紛的處理，拓寬了同學(xué)們的知識(shí)面，達(dá)到了學(xué)以致用的目的。
三、結(jié)合法律實(shí)踐，講授《票據(jù)法》的內(nèi)容及案例分析
《票據(jù)法》內(nèi)容很抽象，技術(shù)性很強(qiáng)，法律關(guān)系復(fù)雜，法律糾紛不好處理，即使法科學(xué)生也認(rèn)為《票據(jù)法》是一門較難學(xué)的學(xué)科，何況經(jīng)管類學(xué)生。筆者從事過法律實(shí)踐，處理過票據(jù)糾紛，因此應(yīng)知難而進(jìn)、知難而上。教學(xué)中鼓勵(lì)同學(xué)們?nèi)魧W(xué)好了《票據(jù)法》，會(huì)分析處理票據(jù)糾紛，以后不管學(xué)習(xí)哪門法學(xué)學(xué)科都會(huì)輕而易舉、輕車熟路，激起了同學(xué)們的學(xué)習(xí)興趣。在授課過程中，通過概括總結(jié)悟出真知，達(dá)到了教學(xué)相長。票據(jù)的特性是流通性、安全性，即“票據(jù)貴在流通，流通貴在安全”，票據(jù)的無因性，基礎(chǔ)關(guān)系與票據(jù)關(guān)系相分離，正是為了保證票據(jù)更好的流通;票據(jù)的要式性、文義性，正是為了保證票據(jù)更加的安全。票據(jù)權(quán)利可分兩次行使，即票據(jù)權(quán)利人先行使付款請求權(quán)，若被拒付，可向其任何前手行使追索權(quán)，且前手間相互承擔(dān)連帶責(zé)任，因此票據(jù)越流通(流通次數(shù)越多，前手越多)越安全(但此說法只是對(duì)票據(jù)權(quán)利人來說，而出票人和前手為免于被追索承擔(dān)責(zé)任可能會(huì)限制票據(jù)流通，如在票據(jù)上注明：不得轉(zhuǎn)讓)。即使票據(jù)上有偽造的簽章，也不影響票據(jù)權(quán)利人向票據(jù)上真實(shí)簽章人追索，并可向偽造人索賠，因此使用票據(jù)既方便又安全，持票人的權(quán)利能得到最大限度的保護(hù)。
四、采用視頻案例教學(xué)，增加授課的趣味性、實(shí)用性
在法律教學(xué)中，采用案例教學(xué)，能達(dá)到事半功倍的效果，但以往只是在授課中穿插的講案例、說案例，同學(xué)們有興趣但不直觀、不形象。筆者下載了中央電視臺(tái)的《經(jīng)濟(jì)與法》、《今日說法》、《以案說法》等欄目的視頻案例給同學(xué)們播放，真正作到了以案說法。授課時(shí)先提出問題讓同學(xué)思考，再播放視頻，然后與同學(xué)們一起分析所涉及到的法律知識(shí)點(diǎn)。如講授《合同法》時(shí)，給同學(xué)們播放了《一諾萬金》，陶王邢良坤在電視臺(tái)作節(jié)目時(shí)夸下海口，向世人挑戰(zhàn)，誰若模仿制造出他的陶器“五環(huán)吊球”，他就將自己的一套三層樓房及里面價(jià)值連城的陶器送給他，結(jié)果有一觀眾張震經(jīng)過反復(fù)琢磨實(shí)踐做了出來，且做的比他要求的還好。張震要求刑良坤兌現(xiàn)承諾，雙方發(fā)生爭議，起訴到法院后，法院判決雙方的口頭合同成立并有效，通過此視頻案例分析《合同法》中的要約、承諾，懸賞合同，并給同學(xué)們補(bǔ)充了訴訟技巧，如確認(rèn)之訴、給付之訴等。講《公司法》時(shí)，播放了視頻《股東內(nèi)戰(zhàn)》來分析股東按照股份對(duì)公司行使控制權(quán)、表決權(quán)。根據(jù)《合同法》中合同無效的情形、合同解除的法定條件來分析股東之間股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的效力，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議是否能解除，訴訟中舉證責(zé)任的分配等問題。講《合伙企業(yè)法》時(shí)，播放了《誰中的500萬》，三位老太太閑來無事，每人每天出2元錢買彩票，后來中了大獎(jiǎng)500萬，持彩票的一方只給了其他兩人每人70萬元，兩人拿到錢后又起訴了持彩票的一方，要求平分420萬(扣除所得稅80萬)，通過此案例來分析，如何認(rèn)定合伙關(guān)系，合伙的盈余如何分配等問題，并給同學(xué)們補(bǔ)充了在訴訟中如何取證，法院如何認(rèn)定證據(jù)的效力等問題(持彩票一方給其他兩人每人的70萬是證明合伙關(guān)系的有力證據(jù)，再結(jié)合人證、物證、法院認(rèn)定了合伙關(guān)系)。講《保險(xiǎn)法》時(shí)，播放了《投保人的突然死亡》來分析，若投保人故意隱瞞病情，未盡如實(shí)告知義務(wù)，發(fā)生保險(xiǎn)事故后保險(xiǎn)公司可拒賠。播放了《無責(zé)的賠付》來分析，在機(jī)動(dòng)車輛保險(xiǎn)中，按責(zé)賠付中的“責(zé)”指的是交通事故責(zé)任還是民事賠償責(zé)任(大多數(shù)情況下，兩者是一致的，若不一致，法院應(yīng)做有利于被保險(xiǎn)人的解釋，法院最終認(rèn)定為民事賠償責(zé)任)。播放了《為誰保險(xiǎn)》來分析人身保險(xiǎn)中的受益人問題，若投保人變更或指定受益人，必須經(jīng)被保險(xiǎn)人同意，否則變更或指定是無效的，此保險(xiǎn)金的請求權(quán)仍由原受益人或被保險(xiǎn)人或被保險(xiǎn)人的法定繼承人享有。
綜上，在經(jīng)管類《經(jīng)濟(jì)法》教學(xué)中，根據(jù)學(xué)科特點(diǎn)及學(xué)生實(shí)際，并結(jié)合社會(huì)實(shí)踐對(duì)教學(xué)工作做了一些探索，也取得了良好的教學(xué)效果。但有些想法和做法有些欠缺和不成熟，筆者將繼續(xù)探索和創(chuàng)新，以期更好的服務(wù)教學(xué)和實(shí)踐。
國際經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易――
我們玩的是“超級(jí)版大富翁”
設(shè)立自貿(mào)區(qū)的目的是為了方便國家之間的貿(mào)易往來。貿(mào)易的目的在于讓人們的生活更加豐富，享受到世界上更多的美好事物。國際經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易（以下簡稱“國貿(mào)”）這個(gè)專業(yè)，就是以此為研究對(duì)象的。
經(jīng)濟(jì)學(xué)是國貿(mào)專業(yè)的必修課程之一。經(jīng)濟(jì)學(xué)并不是簡單的“大富翁”游戲，不論是宏觀層面的企業(yè)、國家、個(gè)人，還是微觀層面的生產(chǎn)者與消費(fèi)者，都是要通過數(shù)學(xué)計(jì)算來預(yù)測收益的。我們都知道，機(jī)場里的快餐要比其他地方的價(jià)格更高，光知道這是“價(jià)格歧視”還不夠，我們還得算出大概貴多少店家才能回本。因此，在這門課程的學(xué)習(xí)過程中經(jīng)常會(huì)涉及計(jì)算和實(shí)際案例的分析。
為了讓學(xué)生們能積累更多的經(jīng)驗(yàn)，學(xué)校會(huì)開設(shè)一些模擬課程，如ERP（企業(yè)資源規(guī)劃）模擬實(shí)驗(yàn)。在模擬實(shí)驗(yàn)的時(shí)候，你可以化身為公司的管理者，管理企業(yè)的各種資源，就好像阿土伯那樣。
在專業(yè)學(xué)習(xí)中，外語課程占了很大的比例。一般情況下，除了要過英語六級(jí)，學(xué)生還要掌握一門第二外語。在自貿(mào)區(qū)里，跨國企業(yè)較多，因此，外語能力不錯(cuò)的復(fù)合型人才會(huì)很受歡迎。
物流管理――
對(duì)不起，我們不是快遞員
自貿(mào)區(qū)需要多種貨運(yùn)業(yè)務(wù)，如保稅物流、保稅加工、倉儲(chǔ)、商品展示等。在多元化的貨運(yùn)業(yè)務(wù)需求下，物流企業(yè)必須要改變單一的、粗放式的經(jīng)營模式，開展各種增值服務(wù)是企業(yè)發(fā)展的方向。
提起物流管理專業(yè)，人往往會(huì)想起快遞員和大貨車，或許還有港口碼頭的大集裝箱和倉庫中的貨物。其實(shí)，雖然它們確實(shí)在物流管理的范疇內(nèi)，但并不是物流管理的全部。舉個(gè)簡單的例子，一個(gè)產(chǎn)品從生產(chǎn)到售出，會(huì)形成這樣的一條供應(yīng)鏈：供應(yīng)商――生產(chǎn)商――經(jīng)銷商――零售商――顧客，那么，這條供應(yīng)鏈上涉及的所有對(duì)象和活動(dòng)都在物流管理的范圍內(nèi)。
如果我們在淘寶網(wǎng)購物之后去查看一下物流信息，就會(huì)發(fā)現(xiàn)，我們所購買的商品一般是從倉庫發(fā)貨，在某些地方中轉(zhuǎn)，然后在夜晚用飛機(jī)運(yùn)輸，到了所在城市后，會(huì)先將其放在附近的提貨點(diǎn)。在物流的整體設(shè)計(jì)中，要放在首位考慮的是效率，其次是成本。總的來說，物流管理要做的是，在確保貨物安全的前提下，將其又快又省錢地運(yùn)送到目的地。
物流管理專業(yè)屬運(yùn)營管理的范疇，其操作流程靈活性大，標(biāo)準(zhǔn)化程度相對(duì)較低，因此，物流管理專業(yè)的畢業(yè)生在從事物流管理的相關(guān)工作時(shí)，還有一個(gè)比較長的再學(xué)習(xí)過程。大多數(shù)物流業(yè)務(wù)會(huì)涉及諸多環(huán)節(jié)，例如庫存管理就會(huì)涉及貨物的驗(yàn)收、入庫、庫位管理、出庫、配貨等，在這么多的環(huán)節(jié)中，只要有一個(gè)環(huán)節(jié)沒做好，整個(gè)物流業(yè)務(wù)都會(huì)受到影響。因此，具備系統(tǒng)性思維的學(xué)生更適合學(xué)習(xí)這個(gè)專業(yè)。
稅收學(xué)――
不斷更新自己的知識(shí)儲(chǔ)備才能跟上時(shí)代的步伐
稅收是衡量企業(yè)效益的重要指標(biāo)，也是反映宏觀經(jīng)濟(jì)走勢的重要晴雨表，合理完善稅收政策、科學(xué)優(yōu)化稅收服務(wù)，是新常態(tài)下增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)內(nèi)生增長動(dòng)力的一項(xiàng)不可忽視的工作。相較于其他領(lǐng)域，自貿(mào)區(qū)的稅收工作更為復(fù)雜。
稅收學(xué)是一門有關(guān)稅收理論、政策、制度和管理的科學(xué)，是以企業(yè)經(jīng)營管理中的稅務(wù)問題為主要研究對(duì)象，培養(yǎng)學(xué)生熟悉國家稅收政策和稅收制度以及分析企業(yè)稅務(wù)發(fā)展戰(zhàn)略的應(yīng)用型學(xué)科。在本科階段，稅收學(xué)專業(yè)開設(shè)的主要課程有財(cái)政學(xué)、稅收學(xué)、中國稅制、稅收管理、賦稅史、國際稅收、稅收籌劃、外國稅制、稅務(wù)、金融學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)基礎(chǔ)、中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理、稅務(wù)會(huì)計(jì)、經(jīng)濟(jì)法律概論等。
