時間：2023-09-07 17:42:21
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅法納稅期限總結，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
【關鍵詞】稅法；模塊化；案例教學
稅法課程具有很強的應用性和時代性，會計專業的學生要想熟練掌握稅法專業知識，必須具備豐富的理論素養和嫻熟的技能。因此，稅法課程的實踐教學效果顯得尤為重要。我們通過三個核心教學方式：一是模塊化教學；二是案例教學比重加大；三是頂崗實習的力度和深度的擴大。通過以上的教學改革，能夠促進稅法理論和實踐的結合，使學生對稅法的實際應用有更深入的理解，促使其更好地掌握專業知識。
一、稅法內涵
稅（又稱稅賦、稅負、稅捐、租稅等）指政府為了提供公共服務及公共財，依照法律規定，對個人或民間企業（法人）無償征收貨幣或資源的總稱。“稅制”即指稅收制度，由納稅人、課稅對象、稅目、稅率、納稅環節、納稅期限、計稅依據、減免稅和違章處理等要素構成。依稅法繳納的金額稱為“稅金”。依據不同課稅對象、或是不同法律授權、或是不同納稅人可劃分為不同的分類，稱為稅種或稅目。政府依法對民間收取稅收的行為稱為課稅；個人或企業向政府繳納稅金的行為稱為納稅。政府要求納稅人在繳稅期限后繳足應納稅金稱為補稅，政府退還溢收稅金稱為退稅。在西元前兩千五百年前的古埃及古王國時期就已經有完整的征稅系統，是人類歷史中最早的賦稅系統。路史曾經記載“神農之時，民為賦，二十而一”，這是中國有征收稅收最早的傳說。租稅的功能：提供政府支出所需財源；依據量能課稅，達成所得重分配；矯正外部性，例如課征能源稅、污染稅；穩定經濟，減輕景氣循環波動；促進成長，例如獎勵投資、儲蓄；寓禁于征（尤其是國民健康方面），課征煙品健康捐。丹麥于2011年10月開始征收肥胖稅。不同的學者對于租稅應如何課征，有不同的看法：亞當·斯密（Adam Smith）的古典自由經濟學派四大課稅原則：公平原則（按國民經濟能力課稅）；確定原則（時間、地點、方式）；便利原則（納稅手續）；經濟原則（最小稽征費用原則）
二、大專稅法課程教學改革的探究
稅法課程有一定的理論性，但更注重應用，理論教學與實踐教學是教學體系的兩個重要方面，貫穿于教學的全過程。通過在實際教學過程的體悟和積累，我總結認為有以下幾個方面很重要：一是興趣。興趣對老師和學生都同樣重要。我們不囿于常規教學圈子里，敢于尋求突破，制造挑戰，把實際的企業稅收案例搬到課堂中，把以前老師單純的講授、灌輸，變成互動課、動腦課、思維課，讓每一個學生都變成課堂的主人，變成思考的主體，變成參與者、執行者、挑戰者，讓每一個人都樂在其中。二是方法。方法很重要，可以說不亞于興趣。如何才能讓學生更好的掌握稅法？我們提出了模塊化教學。中華人民共和國自1994年稅制改革，根據這次稅制改革，形成共計23個稅種。按課稅對象區分：流轉稅：包含增值稅、消費稅、營業稅、關稅。所得稅：包含企業所得稅和個人所得稅。財產稅：包含一般財產稅、遺產稅、贈予稅。環境影響稅：資源稅、城鎮土地使用稅、房產稅以及未來可能的溫室氣體排放稅。行為稅：城市維護建設稅、耕地占用稅、契稅以及印花稅等等。按征收管理體系區分：工商稅；關稅；農業稅：農業稅于2005年12月29日公布廢止，另外除煙葉以外的農業特產稅，于2006年2月17日全部廢止，牧業稅全部免征。按稅收收入支配權限區分：中央稅（國家稅）；地方稅；中央地方共享稅。按照我國實際的稅法分類模式，引入教學實踐中，實際講述，起到了很好的效果。三是稅法技能的應用能力。所以我們大力推行“頂崗實習”的模式，大力開展校企合作，擴大“雙師型”的比例，讓學生有更多的機會進入實戰的環境。為了提高實踐教學能力，必須打造“專兼結合”的“雙師型”教學團隊，采取走出去，請進來的培養方式。其一，增強校內教師實踐教學能力，鼓勵其參加注冊稅務師、會計師等職業資格考試，定期安排到企業一線進行業務進修，積累實踐經驗，將實踐成果運用到課堂教學中來；其二，通過校企合作等方式，聘請校外具有豐富實踐經驗的專家參與教學過程，進一步充實教師隊伍。實踐表明，校外專家的參與為師資隊伍注入了新鮮血液，實踐教學能力得到提升，受到學生的一致好評。
三、總結
稅法課程教學必須以能力培養為目標，在模塊化教學、案例教學和校企合作的模式支撐下，我們通過激發學生興趣、改進學習方法、提升應用能力，塑造出了高素質技能型稅法人才。
參 考 文 獻
[1]熊瑛，湯健.基于工作過程的高職稅法實踐實訓課程建設研究[J].才智.2011（4）
［關鍵詞］企業集團；納稅籌劃；特征；問題；風險
一、納稅籌劃
稅收已成為現代經濟生活中的一個熱點問題。不論是企業法人還是自然人，只要發生應稅行為就要依法納稅。納稅籌劃是企業如何用足用好稅務政策的新課題，是指企業作為納稅人，熟悉了解稅法及財務會計制度，用足用好稅務政策，運用稅法上的優惠政策為企業創造經濟效益。隨著社會主義市場經濟體制的建立，我國企業已成為獨立核算、自主經營、自負盈虧的經濟實體，其經濟行為與經濟利益緊密聯系在一起，如何以最小的成本獲取最大的利潤是企業經營者所考慮的首要問題。納稅籌劃是企業在遵守稅法的前提下，通過預先安排和策劃追求自身稅負最小化的財務管理活動。在企業集團化發展過程中，稅負的絕對額以及對企業現金流量、資金運作的影響會愈顯重要，因此企業集團應該樹立正確的納稅籌劃理念，充分認識實施納稅籌劃的價值。
納稅籌化是指在稅法或法令許可的范圍內，根據政府的稅收政策導向，采用稅法賦予的稅收優惠或選擇機會，通過對企業經營、投資、理財活動的事先安排，盡可能地降低稅負的過程。納稅籌劃有以下幾個基本特征：
（1）風險性。納稅籌劃因受政策、環境及其他可變因素的影響，必然具有許多不確定性，故其成功率并非百分之百，同時，納稅籌劃的經濟效益也是一個估算范圍，并非絕對數字。因此，企業在進行納稅籌劃時應該盡量選擇成功率較大的方案，以便將納稅籌劃的風險降到最低。
（2）動態性。納稅籌劃需要前后兼顧，在動態發展中抓住籌劃重點，把握籌劃時機，評價籌劃效果。納稅籌劃必須符合政府的政策導向，如某些稅收優惠政策作用往往只能持續一段時間，當環境改變而修改稅法時將不再適用。因此企業在進行納稅籌劃時只有掌握時效，靈活籌劃，適時配合環境變化，并適應客觀要求，才能獲得最大的稅收利益。
（3）選擇性。企業經營、投資和理財活動是多方面的，如針對某項應稅經濟行為的稅法有兩種以上的規定可選擇時，或者完成某項經濟活動有兩種以上方法供選用時，就存在納稅籌劃的可能。通常，納稅籌劃是在兩種以上有利的合法方案中，選擇稅負最輕或效益最大的一種方案。
（4）綜合性。進行納稅策劃時，不僅要搜集現實的、已經發生的或正在發生的，與進行納稅籌化有關的、確切的信息資料，而且要搜集未來經濟運行過程中可能發生的或將要發生的，與進行納稅籌劃有關的，不確切的信息資料，不僅要運用統計方法，而且要運用數學方法；不僅要運用稅收知識，而且要運用會計知識、管理知識、經濟知識和其他方面的知識；不僅要分析各稅種對納稅人經營活動的影響，而且要分析納稅人經營活動的最終收益。因此要求開展納稅籌劃業務的人員不僅具有實際業務處理能力，而且具備綜合分析能力。
（5）超前性。納稅籌劃應該在納稅義務發生之前或是尚未形成納稅義務的時候進行。如果納稅人的某項納稅義務已經形成，那么納稅人任何試圖改變納稅義務，減輕稅收負擔的努力最終都只能被認定為偷逃稅，受到法律的制裁，是不可取的。因此，對納稅義務的超前籌劃是納稅籌劃的關鍵所在。
（6）合法性。納稅籌劃行為采用的方法及手段應是合法的，至少也應是不違法的，并符合稅法精神。其具體實施與運用是在稅收法律及制度允許和規范的前提下進行的，否則就會成為稅務違法違紀行為，受到相應的處罰。
二、企業集團納稅籌劃
企業集團納稅籌劃是企業集團在不違反現行稅法的前提下，通過對稅法進行精細比較后，對納稅支出最小化和資本收益最大化綜合方案的納稅優化選擇，它是涉及法律、財務、經營、組織、交易等方面的綜合經濟行為。企業集團納稅籌劃是企業集團的一項基本權利，通過納稅籌劃所取得的收益是合法收益。企業集團對經濟利益的追求可以說是一種本能，是最大限度地維護自己的利益的行為。
如何做好納稅籌劃，一般從以下6個方面進行：
（1）平衡集團各納稅企業之間的稅負。通過集團的整體調控，戰略發展和投資延伸，主管業務的分割和轉移，以實現稅負在集團內部各納稅企業之間的平衡和協調，進而降低集團整體稅負，這是企業集團在納稅籌劃方面的特色。
（2）利用稅負轉嫁方式降低集團稅負水平。稅負轉嫁存在于經濟貿易之中，通過價格變動實現，而集團內部企業投資關系復雜，交易往來頻繁，為稅負轉嫁創造了條件。
（3）集團整體延緩納稅期限。資金具有時間價值，延緩納稅期限，可享受類似無息貸款的利益。
（4）合理歸屬集團企業或集團所得的年度。所得歸屬的處理，可以通過收入、成本、損失、費用等項目之增減或分攤而達到，但需要正確預測稍售的形成，各項費用的支付，了解集團獲利的趨勢，做出合理的安排，才能享受最大利益。
（5）使集團整體適用較低的稅率。
（6）縮小集團企業或集團的稅基。
企業集團納稅籌劃是從集團的發展全局出發，為減輕集團總體稅收負擔，增加集團的稅后利潤而做出的一種戰略性的籌劃活動。企業集團的納稅籌劃具有超前性、目的性、全局性等特征，它是現代企業集團財務戰略的重要組成部分。
三、企業集團進行納稅籌劃應注意的問題
我國企業在進行納稅籌劃時，要特別注意兩個問題：
（1）納稅籌劃活動必須合法及時。我國稅制建設還不是很完善，稅收政策變化轉快，納稅人必須通曉稅法及會計財務制度，充分利用稅務政策與會計財務制度的差別，如何將前者與后者結合起來，在利用某項政策規定籌劃時，應對政策變化可以產生的影響進行預測，防范籌劃的風險。原來是納稅籌劃，政策變化后可能被認定是偷稅，所以，目前納稅籌劃的重點應是用足用好現有的稅收優惠政策，讓稅收優惠政策盡快到位，這個空間非常大。
（2）企業集團進行納稅籌劃必須堅持經濟原則。企業進行納稅籌劃，最終目標是為了實現合法節稅增收，提高經濟效益。但企業在進行稅收籌化及籌劃付諸實施的過程中，又會發生種種成本，因而企業在進行納稅籌劃時，必須先對預期收入與成本進行對比，只有在預期收益大于其成本時，籌劃方案才可付諸實施，否則會得不償失。此外，企業在進行納稅籌劃時，不能只注重某一納稅環節中個別稅種的稅負高低，而要著眼于整體稅負的輕重，同時，還應運用各種財務模型對不同納稅籌劃方案進行對比分析，從而實現節稅與增收的綜合效果。
四、企業集團納稅籌劃中的風險
納稅籌劃是在宏觀的經濟背景下進行的。一個國家的法律建設，特別是稅法的建設，在很大程度上決定了開展納稅籌劃的方向和方法，加上各個地方情況不同，稅務部門對法規的理解也存在差異，都會影響籌劃的成功與否。但隨著納稅人權益保護意識的增強，納稅籌劃不僅會為納稅人所重視，也會為稅務機關所接受，所以納稅籌劃在中國前景廣闊。
稅務機關和納稅義務人都是稅收法律關系的權利主體，其雙方的法律地位是平等的，但由于主體雙方是行政管理者與被管理者的關系，所以雙方的權利和義務并不對等，表現為稅收征管法中賦予稅務機關具有較大的“自由裁量權”和在稅收征管中“程序法優先于實體法”的規定；還由于稅收征管中對納稅人規定有納稅義務和承擔的法律責任，所以，納稅人的納稅籌劃必然存在風險。企業集團納稅籌劃風險是企業集團的財務活動和經營活動針對納稅而采取各種應對行為可能出現的籌劃方案失敗、籌劃目標落空、偷逃稅罪的認定及其由此而發生的各種損失和成本支出。包括：行政執法風險、信譽風險、經濟風險、法律風險和心理風險。
（1）行政執法風險。企業集團納稅籌劃行政執法風險是企業集團在制定和實施納稅籌劃方案時，所面臨預期結果的不確定性，而可能承擔因稅務行政執法偏差導致納稅籌劃失敗的風險。嚴格意義上的納稅籌劃應當是合法的，符合立法者的意圖，但這種合法性還需經稅務行政部門的認可。在這一確認過程中，客觀存在著稅務行政執法偏差從而產生納稅籌劃失敗的風險。由于我國稅法對具體的稅收事項常留有一定的彈性空間和稅務行政執法人員的素質參差不齊，這些都客觀上為稅收政策執行偏差提供了可能。
（2）信譽風險。企業集團納稅籌劃信譽誠信風險是企業集團制訂和實施納稅籌劃方案時，所面臨其預期結果的不確定性，而可能承擔的信用危機和名譽損失。如果企業集團曾經有過偷逃稅行為，又被稅務機關查實認定為偷逃稅，可能被貼上有問題或不講誠信的標簽，導致稅務機關對其更加嚴格和頻繁的稽查，加上苛刻的納稅申報條件及程序，企業集團就會因此而付出額外的代價，嚴重的還會影響其生產經營活動及市場份額。
（3）經濟風險。企業集團納稅籌劃經濟風險是企業集團在制定和實施納稅籌劃方案時，所面臨其預期結果的不確定性，而可能使發生的納稅籌劃成本付之東流，可能要承擔法律義務、法律責任的現金流出和無形之中造成的損失。如果企業集團納稅籌劃方案失敗或目標落空，請專業人員制訂籌劃方案支出費，企業內部籌劃人員的工資、福利支出、公關協調費用支出及為滿足稅收優惠規定而增加的支出和其他費用支出等的籌劃成本將無法收回；為此還要承擔追繳稅款、滯納金和罰金的支出；至于無形之中造成的精神損失也無法計量。
（4）法律風險。企業集團納稅籌劃法律風險是企業集團在制定和實施納稅籌劃方案時，所面臨其預期結果的不確定性，而可能承擔補繳稅款的法律義務和偷逃稅的法律責任。
（5）心理風險。納稅籌劃心理風險是指在制訂和實施納稅籌劃方案時，所面臨其預期結果的不確定性，而在可能承擔法律風險、經濟風險和信譽誠信風險的情況下，方案籌劃人由此而承受的心理負擔和精神折磨。
實際中企業集團納稅籌劃風險的原因有主觀因素也有客觀因素，其具體方面如下：政策的變化、納稅籌劃存在著征納雙方的認定差異、企業集團活動的變化、投資扭曲行為、經營損益的變化。
政府課稅體現對企業已得利益的分享，而并未承諾補償相應比例經營損失的責任，盡管稅法規定企業在一定期限內可以用稅前利潤補償前期發生的經營虧損。這樣雙方在某種意義上成為企業不署名的“合伙者”，企業盈利，政府通過征稅獲取一部分；企業虧損，政府應允許企業延期彌補虧損。但這是以企業在以后限定期限內擁有充分獲利能力為假定的前提的，否則，一切風險損失將完全由企業自己承擔即以后利潤彌補虧損。由于已納稅款不能返還，某種程度上意味著稅款是預繳，企業稅負也就相對加重。
除上述原因外還有納稅人對稅收政策理解不準確，稅務行政執法偏差，稅收優惠政策要求的條件不到位及納稅籌劃具有主觀性。它們都會給企業集團納稅籌劃帶來風險，需要采取具體措施進行規避。
五、總結與建議
在稅種單一、經濟狀態封閉、納稅人權利不受重視的情況下，納稅籌劃的空間比較狹小。隨著社會進步，納稅人權利受到廣泛重視，尢其是經濟全球化和稅制改革的深入，為納稅籌劃提供了廣闊的空間。在以跨國公司為代表的納稅主體，以提供納稅籌劃服務的社會中介機構和稅務部門為代表的納稅籌劃利益相關者的共同推動下，納稅籌劃呈現出“全球性、長遠性、專業性、市場性”的新趨勢。
面對納稅籌劃發展的新趨勢，稅務部門有義務對納稅籌劃進行宣傳、支持、保護和指導，在納稅籌劃中扮演更積極的角色。同時，社會中介機構在提供納稅籌劃服務時，應牢記合法性是納稅籌劃的本質，不能簡單地進行風險與收益的平衡，而必須首先對納稅義務適當履行進行籌劃，規避法律風險。就我國企業而言，為了避免在國際競爭中處于不利地位，必須重視納稅籌劃，將其納入整體投資和經營戰略加以考慮；同時，納稅籌劃的落腳點是企業價值最大化，因而必須進行綜合籌劃，不能局限于個別稅種，甚至也不能僅僅著眼于節稅。
總之，合理的納稅籌劃不僅可以降低企業的成本，實現最大效益，甚至可以影響企業的興衰存亡。集團公司通過納稅籌劃，將稅收杠桿的制約導向功能有機地融入企業財務決策和戰略選擇中，以期優化集團市場價值取向，促使集團整體理財行為的科學化，最終實現企業集團的最大效益。
【關鍵詞】 包裝物； 包裝物租金； 包裝物押金
包裝物是指在生產流通過程中，為包裝本企業的產品或商品，并隨同它們一起出售、出借或出租給購貨方的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等用于儲存和保管產品的材料。而企業在從事與包裝物有關業務的同時，也承擔著一定的稅收負擔，對于酒類企業來說，其出借包裝物收取押金的稅負將更為直接和沉重。為此，應探尋一種更為有效并且合法、合規的方法，來最大限度地節約酒類企業包裝物的納稅負擔，確保企業獲得更多的稅后利潤。
一、包裝物的相關稅收制度
作為以獲取最大稅后利潤為目標的企業而言，要想做出一份比較滿意的納稅籌劃，首先必須要全面了解包裝物的處理方法及相關的稅法規定。包裝物處理方法主要有以下三種：
（一）包裝物隨同產品出售單獨計價的稅收規定
稅法規定，應稅消費品連同包裝物出售的，無論是否單獨作價，均應并入所包裝貨物的銷售額中計算增值稅、消費稅。
（二）收取包裝物租金的稅收規定
租金屬于價外費用。稅法規定，凡隨同銷售應稅消費品向購買方收取的價外費用，無論其會計制度如何核算，均應并入銷售額計算增值稅、消費稅。值得注意的是，對增值稅一般納稅人向購買方收取的價外費用，應屬于含增值稅收入，在征稅時需換算為不含稅收入，再并入貨物銷售額計稅。
（三）出借包裝物收取押金的稅收規定
1.增值稅制度
納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額征稅。但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅。企業會計準則對此也作了類似的規定。但會計與稅法對于“逾期”的認定，存在明顯的差異。會計上對“逾期”沒有明確的期限規定，一般由購、銷雙方在簽訂的合同中明確歸還包裝物的期限；稅法上，則對“逾期”的期限作了明確的規定。包裝物押金征稅規定中“逾期”一般以12個月為限定期限，在將包裝物押金并入銷售額征稅時，需要先將該押金換算為不含稅價，再并入銷售額征稅。
2.消費稅制度
“對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應并入當期銷售額征稅”，“實行從價定率辦法計算應納稅額的應稅消費品連同包裝銷售的，無論包裝是否單獨計價，也不論在會計上如何核算，均應并入應稅消費品的銷售額中征收消費稅。如果包裝物不作價隨同產品銷售，而是收取押金，此項押金則不應并入應稅消費品的銷售額中征稅。但對因逾期未收回的包裝物不再退還的和已收取一年以上的押金，應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率征收消費稅。對既作價隨同應稅消費品銷售，又另外收取押金的包裝物，凡納稅人在規定的期限內不予退還的，均應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率征收消費稅。”（王樹鋒，2006）
3.所得稅制度
企業收取的包裝物押金，凡逾期未返還買方的，應確認為收入，繳納企業所得稅。所謂逾期未返還，是指包裝物押金在買賣雙方合同或書面約定的收回包裝物、返還押金的期限內未返還。考慮到包裝物屬于流動性較強的存貨資產，為了加強管理，企業收取的包裝物押金，從收取之日起計算，已超過1年（指12個月）仍未返還的，原則上要確認為期滿之日所屬年度的收入。但有兩種情況例外：一是包裝物周轉期間較長的，如有關購銷合同明確規定了包裝物押金的返還期的，經主管稅務機關核準，包裝物押金確認為收入的期限可適當延長，但最長不得超過3年；二是企業向有長期購銷關系的客戶收取的可循環使用的包裝物押金，其收取的合理的押金在循環使用期間不確認為收入（梁文濤，2008）。
二、一般產品包裝物納稅籌劃的常規操作方式
稅法對包裝物不同處理方式有不同的規定，這給企業進行稅收籌劃提供了空間。企業可以充分地選擇對自己有利的處理方式，降低稅負。從最近五年來相關學者對包裝物納稅籌劃的初步探索，總結以往的普遍籌劃思路如下：
一是變“包裝物隨同產品出售、收取包裝物租金”為“收取包裝物押金”。根據上述規定，若包裝物押金單獨核算又未逾期的，則此項押金不并入應稅消費品的銷售額中征稅，所以企業在發生包裝物租賃業務時，決策層應考慮盡可能將出租意向轉換為“出借”并收取押金的方式。
二是在適當降低產品價格的同時提高包裝物押金。根據上述規定，為避免購買方不及時退還包裝物的情況出現，企業可采取在適當降低產品價格的同時提高包裝物押金的方法，并規定1年內不退還包裝物，則押金全部沒收。這樣，一方面，購買方會及時退還包裝物；另一方面，降低了產品價格，彌補了支付高額押金給購買方帶來的損失，若購買方短期內歸還包裝物，還可為購買方帶來收益（朱會芳，2011）。
三是企業應充分利用上述所得稅方面的稅收優惠政策，即利用好兩種例外情況，向稅務機關提供合理的證據，以延緩或減少繳納包裝物押金所產生的企業所得稅稅額。
這些籌劃方法，雖然能起到一定的節稅作用，但都有其一定的局限性。一是僅適用于非酒類企業，二是包裝物在一年內或最多三年內歸還，同時滿足以上兩個條件節稅效果更好。但對于非酒類企業一年以后再歸還包裝物，使用此方法在一年以后仍需繳納稅金，節稅效果不佳；而對于酒類企業（黃酒啤酒除外），此方法則不會起到任何節稅的效果。
三、酒類產品包裝物押金的納稅籌劃策略及應用
企業應擺脫以往的思路禁錮，采用一種更為行之有效的包裝物籌劃策略。
（一）企業將收取包裝物押金變換為“無償融資”的籌劃策略
按照現行稅收政策規定，對于除了生產黃酒、啤酒以外的酒類企業（以下簡稱“酒類產品企業”）收取的包裝物押金，一律并入押金收取當期的酒類產品銷售額，計征增值稅和消費稅。亦即企業從事消費稅稅目稅率表中規定的白酒、其他酒和酒精等這些特殊產品，包裝物出借押金均受到嚴格的稅收限制。為此，我們主張任何企業都可以在發生包裝物未隨同貨物銷售的對外“臨時讓渡使用”而形成現金流入需要計稅情況下，采取包裝物與包裝物押金“互借”策略，即包裝物押金轉為“借用周轉金”，從而形成包裝物出借方向借入企業無償地融入資金的事實。
包裝物與包裝物押金互借，是指包裝物單獨出租出借，可以考慮以有條件的無償方式借出，按照應收租金或押金標準，要求租用方提供無償借款（張莉莉等，2011）。這樣，客戶無償使用出借方的包裝物，出借方則無償使用客戶的資金，互相調劑余缺，各取所需，從而合理地規避了增值稅和消費稅。
（二）包裝物押金轉換為企業融資的納稅籌劃策略實戰操作
這些方法雖有一定可操作性，但容易引起稅務審計產生“避稅”懷疑。所以，決不能由財務人員在企業收取包裝物出借的押金后簡單地在賬面上進行性質轉換，而應通過納稅會計參與企業經營活動策劃，產生客觀經濟效果。事實上，包裝物如何對外讓渡使用，并非財務人員所能左右，完全是企業行政領導決策的結果。但從納稅籌劃角度講，財會人員應該發揮其參與管理的功能，積極為企業決策領導建言，提出包裝物對外讓渡使用形式調整可以帶來稅收效果的建議。當發生此類業務時，不論對方請求租用還是借用，都提醒領導不直接接受收取租金或押金的請求，而是“無償出借”；繼而提出“無償”的條件，即本企業資金周轉出現臨時困難，請求對方給予友好支持。在該策略支配下，雙方應書立兩份協議：一份是對外無償借出包裝物的，一份是向對方無償借用周轉資金的。為避免引起稅務檢查不必要的質疑和調整，建議在與對方商定借用包裝物之日，比如10月10日簽訂甲向乙無償借用包裝物協議，此時甲方只需要對乙方資產管理部門履行相關手續；在甲方攜款提取包裝物日如10月25日簽訂乙向甲“借用資金”之合同，財會部門依照企業實際發生的借款業務內容和流程辦理手續，即為乙方出具借據，并據以進行會計處理：
借：銀行存款等
貸：其他應付款——乙
當乙方如期退回包裝物，甲方延后幾日退回“借款”，財務辦理匯款后依照銀行付款通知等憑證，做相反會計分錄沖銷原借款業務即可。
通過籌劃，酒類企業外借包裝物不僅免除了會計的職業責任，也有效規避了企業出借包裝物收取押金的增值稅和消費稅。
（三）酒類產品包裝物押金納稅籌劃方案的實例分析
2011年1月5日，黑龍江省某市甲白酒廠（正處于資金短缺時期）因業務需要出借給乙企業（現金流充裕）兩個容量為50噸價值120萬元的酒罐，約期一年半。假設乙企業同意支付押金117萬元，并承諾在2012年6月30日前歸還，屆時再如數收回其押金，如果逾期不歸還或者損壞酒罐，甲方可以沒收全部押金。乙企業于2012年6月30日將酒罐按期歸還給甲企業。甲酒廠包裝物的核算采用一次核銷法。
【方案一】一般商業運行模式。按照傳統商業思維慣式，企業借出資產通常要向借用方收取抵押金，以降低資產回收風險。但對于白酒廠來講，出借酒罐等包裝物采用收取押金方式，雖然能夠起到保全資產的作用，但因稅法規定銷售除啤酒黃酒外的其他酒類產品而收取的包裝物押金，無論是否返還，均應并入當期銷售額中征收增值稅和消費稅，所以甲酒廠將承擔收取包裝物押金的如下稅費：
應納增值稅額=117÷（1+17%）×17%=17（萬元）
應納消費稅額=117÷（1+17%）×20%=20（萬元）
應納城建稅和教育費附加額=（17+20）×（7%+3%）=3.7（萬元）
在不考慮企業所得稅的情況下，與包裝物有關的稅費合計為40.7萬元，占收取押金額的34.79%。可見，白酒企業利用暫時閑置的資產幫助其他企業，收取押金降低資產風險維護財產安全完整卻需要付出沉重的稅收代價。
【方案二】采取包裝物與包裝物押金互借的思路。鑒于稅法的相關規定及甲企業急需資金周轉、乙企業急需甲企業包裝物的實際情況，甲方經理按照會計的籌劃提示進行磋商，愿意借給乙企業酒罐，隨即書立了酒罐借用合同，約定如不按期歸還和出現破損，乙方應照價賠償現金。到了1月7日乙方來提取酒罐時，甲方經理向乙企業提出了借用資金120萬元短期應急周轉的求助，乙方同意了甲方請求，并答應在酒罐運回安裝好后匯款，于是雙方簽訂了借款合同，約定該款在7月5日前歸還，違約則收取10‰延期付款利息。1月10日，甲酒廠收到了乙企業匯款。甲企業的會計賬務處理依次為：
1.2011年1月7日，乙企業提取酒罐時，結轉酒罐的賬面價值
借：周轉材料——在用 1 170 000.00
貸：周轉材料——在庫 1 170 000.00
也可借記“包裝物——庫存已用包裝物”，貸記“包裝物——庫存未用包裝物”。
2012年6月30日乙方歸還酒罐時做相反會計分錄沖銷。
2.2011年1月10日，接受乙企業借款時
借：銀行存款 1 200 000.00
貸：其他應付款——乙企業 1 200 000.00
到7月5日還款時，會計做相反分錄沖銷。
由于甲酒廠采取了包裝物與周轉金相互拆借的謀劃策略，資金往來不涉及任何稅收問題，因此節稅40.7萬元。
總之，企業采用包裝物與包裝物押金互借方式納稅籌劃方法，很好地規避了包裝物的增值稅、消費稅及所得稅，達到了合理避稅的目的，更能確保企業獲得最大的稅后利潤。企業的運行是一個有機整體，而稅收問題滲透到企業的各個方面和各個環節，如采購、生產、分配、銷售等，因此，當一項決策將可能導致企業稅負增加時，應綜合權衡收益與成本，從而作出正確的決策。
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政府靠稅收來保障其正常運行，企業只有納稅才能在一個國家或地區生存，所以說，政府征稅和企業納稅在自古以來就是天經地義的事情。政府征稅不可能沒有成本，而企業納稅也不可能沒有成本，況且稅收對于企業來說本身就是一種成本支出。對稅收成本的認識不夠，必然會制約政府稅收成本和企業納稅成本的管理和控制。
稅收成本內涵可以概括為政府為了取得稅收收入和企業為納稅而耗費的各種費用之和，稅收成本分為政府稅收成本和企業納稅成本，二者有不同的理論基礎、內涵和構成。從廣義上講，政府稅收成本包括稅法制定成本、稅收征管成本、稅法缺失成本和稅收社會成本四個部分；企業納稅成本包括納稅實體成本和納稅遵從成本，納稅實體成本又可分為固定實體成本和變動實體成本，而納稅遵從成本又可分為納稅管理成本、納稅風險成本和納稅心理成本。
一、現有觀點的評介
自17世紀以來，西方理論界對稅收成本的研究比較多，但對稅收成本內涵的界定可以總結為以下幾種觀點：
（一）政府支出觀
政府支出觀認為：稅收成本是實現稅收收入過程中發生的各項費用的總和。稅收成本從其過程看，有狹義的稅收成本和廣義的稅收成本之分：狹義的稅收成本是指實施某種稅制時所支出的各項費用的總和，通常包括稅務行政費用即征稅機關的征收管理費用，這實際上是稅收政策制定后在執行過程中發生的成本；廣義的稅收成本包括稅收政策的制定成本、稅收政策的執行成本（即前述狹義的稅收成本）和稅收政策的修訂成本。
這一觀點存在兩大缺陷：一是主體的狹隘性，只考慮稅收征管主體，忽視了納稅主體，即只考慮到了稅收征管主體政府，而沒有考慮到政府以外的主體；二是范圍的狹隘性，只考慮到稅收征管過程中的顯性支出，沒有考慮到稅收征管過程中的隱性支出。由于該缺陷的影響，沒有考慮到納稅人在納稅過程中的支出。
（二）可計量支出觀
從經濟角度分析，稅收成本可定義為“在現存經濟條件和體制下，國家（政府）實施稅收分配全過程所發生的一切有形和無形的耗費。”根據此觀點，稅收成本包括稅務機關的征稅成本與納稅人的納稅成本。稅務部門的征稅成本是稅務設計成本，包括稅法、政策研究設計和宣傳等為一定時期稅收收入的組織入庫所支出的全部費用；納稅成本是納稅人為繳納一定時期的應繳稅款而支出的全部費用。
該觀點克服了第一種觀點主體狹隘性的缺陷，但又忽略了稅收征管過程中的不可計量的成本支出。
（三）總括支出觀
總括支出觀認為稅收成本不僅包括稅收征納雙方可計量的成本支出，還應包括不可計量的因稅收而發生的社會成本。稅收的社會成本從理論上看至少有兩方面的內容：一是遵從成本或社會協助成本，主要是指社會各個相關部門及團體、組織等為政府組織稅收收入而花費的直接與間接的費用。二是社會機會成本：其一是指由于某些原因使稅收收入流失掉一部分，以及如果不使那部分稅收收入流失而需要承擔的支出費用；其二是指如果有關部門因稅收決策失誤、稅制設計不合理與征管手段不到位或滯后等原因，由此增加了納稅人的稅收負擔即超額稅收負擔，這也是構成總體社會成本與納稅成本的要素。由此看來，稅收成本主要是由稅務機關的征稅成本和納稅人的納稅成本及社會成本三部分構成的。另外，該觀點認為需要研究稅收舍棄成本問題，稅收的舍棄成本是指征稅成本如果超過稅收收入一定的界限即可放棄那部分收入的征收。
該觀點無疑是一種總括（全面）的稅收成本觀，只就定義而言，是一個大家應該公允的定義，但具體到對社會成本和舍棄成本細分和計量時，同樣面臨著當今會計界不能解決的計量難題。
二、政府稅收成本的理論基礎、內涵及其構成
（一）政府稅收成本的理論基礎：稅收原則
17世紀，英國資產階級古典政治經濟學派的創始人威廉?配第在他的代表作《賦稅論》和《政治算術》中，首次提出了三條稅收標準，即公平、簡便、節省。其中節省標準初步涉及了稅收成本問題，即征收費用不能過多，應注意節約。
18世紀，古典經濟學的代表人物亞當?斯密在其名著《國民財富的性質和原因的研究》中，提出了著名的稅收四大原則，即平等、確實、便利和最少征收費用。其中最少征收費用原則，又稱節約原則，是指人民交納的稅額必須盡可能多地歸入國庫，否則就是浪費或弊端。
19世紀后期，德國學者瓦格納對亞當?斯密的賦稅理論進行了繼承和發展，在其代表作《財政學原理》等書中提出了自己的稅收原則，共分四大項九小點（故又稱四項九端原則）。包括：財政政策原則（又稱財政收入原則）、國民經濟原則、社會正義原則（又稱社會公平或社會政策原則）和稅務行政原則（又稱課稅技術原則）。其中課稅技術原則主要包括三方面的內容：一是確定原則；二是便利原則；三是最小費用原則。
20世紀后期，美國哈佛大學教授穆斯格雷夫在《美國財政理論與實踐》一書中提出“合適的”稅制需求，其中有三項也與遵從成本息息相關。一是稅負分配要公平；二是稅制應為納稅人所理解；三是與其他目標適應，征收費用盡可能減少。
綜上所述，現代稅收原則主要集中在三個方面，即“效率”、“公平”和“穩定”。而稅收效率原則是指稅收制度的設計應講求效率，必須在稅務行政、資源利用和經濟運轉的效應等三個方面盡可能講求效率，以促進經濟的穩定與發展。它包含了兩層含義：一是要盡量縮小納稅人的超額負擔，使稅收活動盡量減少對經濟運行的干擾，從而提高經濟效率；二是要盡量降低稅務行政費用和納稅人奉行納稅費用，使征納雙方花費的費用盡量地小，從而增加稅收的實際收入數量。所以，政府稅收成本的理論基礎是稅收原則，而稅收效率原則是其最直接的理論基礎。
（二）政府稅收成本的內涵及其構成
根據前文對稅收成本內涵的界定和政府稅收成本理論基礎的闡述，政府為了在一定的原則下實施稅收分配過程，最終取得稅收收入，必然要付出一定的代價，這種代價既包括有形的耗費，也包括無形的耗費。所以，筆者對政府稅收成本的內涵做如下界定：政府稅收成本（Government's taxation costs）是指在現存經濟條件和體制下，政府實施稅收分配全過程中，為了取得稅收收入而付出的代價，即政府為取得稅收收入所耗費的各種費用之和。這里的稅收全過程是指從稅法的制定到稅款入庫的整個過程。
政府稅收成本有廣義和狹義之分。廣義的政府稅收成本包括稅法制定成本、稅收征管成本、稅法缺失成本和稅收社會成本四個部分；狹義的政府稅收成本通常只包稅法制定成本、稅收征管成本和稅法缺失成本三個部分。
1．稅法制定成本（Legislation costs in tax law）
稅法制定成本是指政府在制定稅法的過程中，行政部門和立法部門在立法調研、草擬文本、征求意見、分析論證、提交審議和表決通過的全部過程中所付出的總代價。即從稅法的醞釀、籌劃、設計到稅法的頒布所支出費用的總和。稅法是政府征稅的依據和前提，只有經過大量的調查研究之后制定出來的稅法，才能在實施過程中與實際情況相符合，便于征稅機關征管和納稅人繳納。所以，稅法制定成本的高低，一方面反映稅收立法的工作效率；另一方面影響著稅收征管成本、稅法缺失成本和稅收社會成本。即一般情況下，健全、完善的稅法體系需要較高的稅法制定成本，但能夠降低稅收征管成本、稅法缺失成本和稅收社會成本。
2．稅收征管成本（Tax collection and management costs）
稅收征管成本又叫稅收執行成本，這類成本具體說來包括宣傳解釋稅法、辦理稅務登記、稅款征收入庫、稅務稽查以及與稅收執法相關的后勤服務、干部職工教育培訓和稅務人員工資福利等一系列費用和支出。所以，稅收征管成本的高低，一方面是衡量稅收征管效率的重要指標之一；另一方面也是對稅收立法效果的一個檢驗。即一般情況下，稅收征管成本高表明稅收立法有缺陷，稅收征管成本低表明當前稅法體系相對健全與完善。
3．稅法缺失成本（Costs of lack of tax law）
稅法缺失成本是指政府在稅收立法和稅收執法過程中，由于存在漏洞、空白和缺陷或有悖于稅收的基本原則，導致政府稅收流失以及行政部門與立法機關對現行稅法進行修正而發生的費用。包括稅收流失成本、稅法修正成本，而稅法修正成本又包括稅收立法修訂成本和稅收執法（稅收征管）改進成本。稅法缺失成本的高低，一方面反映出稅法體系的健全和完善程度；另一方面也是對當前稅收征管成本和稅收社會成本控制程度的反映。
4．稅收社會成本（Social costs of the taxation）
稅收社會成本是指不能直接歸入政府稅法制定成本、稅收征管成本、稅法缺失成本和納稅當事人稅收成本，但與稅制運行過程直接相關，由征納主體以外的企業、組織、部門和個人承擔的費用和支出。它包括除稅收征管部門以外的政府部門為保證稅制的運行而發生費用支出和稅制運行對社會經濟行為產生的扭曲與負效應以及納稅主體因為其他納稅主體納稅而發生的額外費用。稅收社會成本造成社會資源的浪費，所以，稅收社會成本的高低反映出稅法體系的健全和完善程度。即一般情況下，稅收社會成本高表明稅收立法有缺陷，稅收社會成本低表明當前稅法體系相對健全與完善。
三、企業納稅成本的理論基礎、內涵及其構成
（一）企業納稅成本的理論基礎：“誰受益，誰負責”的原則和稅收遵從理論
企業納稅成本的理論基礎來自于“誰受益，誰負責”的原則和稅收遵從理論兩個方面。
1．政府稅收是政府克服市場失靈、促進資源有效配置和實現收入分配公平的重要手段，其實質是一種強制性的有償活動。即政府作為公共管理者和公共產品的提供者理應從全社會所得中提取或換取一部分以補償其投入，是一種強制性的行為，屬于國民收入再分配活動。政府為企業提供了各種有形的和無形的“公共產品”，按照“誰受益，誰負責”的原則，企業必須要向政府支付一定的費用。即企業在生產經營活動中享受了國家提供的公共服務和公共設施，就要在企業取得的收入或利潤中按照一定的程序和比例向國家繳納一定數額的稅金，因此，企業繳納稅金的實質是向政府支付的一種服務費用。從這一點看，企業繳納的稅金具有成本屬性，所以，它是企業納稅成本的組成部分。
2．按照稅收遵從理論，企業在繳納稅金的過程中，必須要進行不違背稅法的納稅籌劃以及按稅法規定的程序進行納稅，這些行為可能導致下列支出發生：（1）日常報稅時需要準備財務憑證；（2）聘請會計師或委托稅務機構填報納稅申報表并申報納稅，購置計算機、報稅機與稅務機關聯網報稅等；（3）進行稅收籌劃；（4）聘請稅務顧問和律師；（5）接受和配合稅務機關的納稅檢查，為接待稅務機關的稅收工作檢查、指導；（6）未按照《稅收征管法》規定處理涉稅事項、未按稅法規定期限繳納稅款需要繳納罰款及稅收滯納金；（7）可能給企業聲譽造成的不良影響等等。以上這些方面的支出，在納稅人遵從理論中叫做納稅遵從成本。
綜上所述，企業納稅是因為企業享受了政府提供的服務，按照“誰受益，誰負責”的原則，企業必須向政府支付相應的成本――稅金。基于財務管理的目的，企業在納稅過程中必然要進行納稅籌劃，而納稅籌劃必須要以不違背稅法為前提，并且還要按照稅法規定的程序向政府納稅，而這些方面肯定要付出一定的代價――納稅遵從成本。所以，“誰受益，誰負責”的原則和稅收遵從理論是企業納稅成本最直接的理論基礎。
（二）企業納稅成本的內涵及其構成
根據以上對稅收成本內涵的界定和企業納稅成本理論基礎的闡述，企業為納稅必然要付出一定的代價，這種代價既包括有形的耗費，也包括無形的耗費。所以，筆者對企業納稅成本的內涵做如下界定：企業納稅成本（The costs of enterprise paying taxes）是指在現存經濟條件和體制下，政府實施稅收分配全過程中，企業為了繳納稅收而付出的代價，即企業為繳納稅收所耗費的各種費用之和。
企業納稅成本也有狹義和廣義之分。狹義的企業納稅成本單指企業上繳的各種實體稅款，即企業的稅收（納稅）實體成本。按照納稅實體成本與納稅籌劃的依存關系，納稅實體成本還可以進一步分為固定實體成本和變動實體成本；廣義的企業納稅成本不僅包括納稅實體成本，還包括納稅遵從成本，即為上繳稅款、履行納稅義務而發生的與之相關的一切費用。既包括可計量的成本，也包括不可計量的成本，可以概括為納稅管理成本、納稅風險成本和納稅心理成本。
1．納稅實體成本（The entity’s costs of paying taxes）
納稅實體成本即正常稅收負擔，是指企業在生產經營中，依照稅收實體法的規定，依法向國家繳納的各種納稅款項。它包括：取得收入征收的流轉稅、取得的收益征收的所得稅以及國家對納稅人征收的財產稅等。按照納稅實體成本與企業納稅遵從的依存關系，納稅實體成本還可以進一步分為固定實體成本和變動實體成本。
（1）固定實體成本（Fixed the entity’s costs）。固定實體成本即固定稅收負擔，是指企業在最優納稅遵從方案下向國家繳納的稅收數額，即承擔的最小稅賦。固定實體成本在企業經營狀況一定的情況下，是一個常量。所以，固定實體成本也可以叫做最優納稅實體成本。
（2）變動實體成本（Variable the entity’s costs）。變動實體成本即變動稅收負擔，是指企業選擇某種納稅遵從方案所承擔的納稅實體成本與固定實體成本（或正常稅收負擔與固定稅收負擔）之間的差額。企業納稅實體成本與固定實體成本之間存在差額的原因，來自于對納稅管理成本和納稅風險成本的考慮以及企業在納稅遵從過程中的失誤。
2．納稅遵從成本（The compliant costs of paying taxes）
企業納稅遵從成本是企業在納稅過程中，在遵從稅法規定的前提下，進行納稅方案的設計（即納稅籌劃）、納稅過程的管理以及因納稅方案設計和納稅過程管理的缺失所付出的代價。具體還可以分為納稅管理成本、納稅風險成本和納稅心理成本。
（1）納稅管理成本（Management costs of paying taxes）。納稅管理成本是在企業選擇某種納稅籌劃方案時支付的辦稅費用、稅務費用等，具體包括辦稅費用和稅務費用：①辦稅費用。辦稅費用是指企業為辦理納稅申報、上繳稅款及其他涉稅事項而發生的必不可少的費用。包括：企業為申報納稅而發生的辦公費，如購買申報表、發票、收據、稅控機、計算機網絡費、電話費、郵電費（郵寄申報）等；企業為配合稅務機關工作和履行納稅義務而設立專門辦稅人員的費用，如辦稅人員的工資、福利費、交通費、辦公費等；企業為接待稅務機關的稅收工作檢查、指導而發生的必要的接待費用。②稅務費用。稅務費用是指納稅人為了防止稅款計算錯誤、避免漏申報、錯申報以及進行納稅籌劃，需要向稅務師事務所等中介機構進行稅務咨詢或者委托注冊稅務師代為辦理納稅事宜，向聘請中介機構繳納的費用。
（2）納稅風險成本（Risk costs of paying taxes）。納稅風險成本是指由于選擇某項納稅籌劃方案可能發生的損失，它與方案的不確定度呈正相關。方案越不確定，風險成本發生的可能性就越大。納稅風險成本具體包括：罰款、稅收滯納金和聲譽損失成本。①罰款。罰款是指納稅人在納稅籌劃過程中因違反稅法有關規定而向稅務機關交納的罰金費用。稅法對納稅人的下列行為規定了一定的罰款處理：未按規定辦理稅務登記的、未設立賬冊的、未報送有關備案資料的、未履行納稅申報的、違反發票使用規定的以及偷稅、欠稅、抗稅等違法行為。②稅收滯納金。稅收滯納金是指納稅人在納稅籌劃過程中未按照稅法規定期限繳納稅款，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收萬分之五的滯納金。③聲譽損失成本。聲譽損失成本是指因納稅籌劃方案失敗被定為偷稅等違反稅法的行為，被處以罰款或被依法追究刑事責任，給企業的聲譽帶來不良影響而發生的聲譽損失。
（3）納稅心理成本（Psychological costs of paying taxes）。納稅心理成本是指納稅人可能認為自己納稅卻沒有得到相應回報而產生不滿情緒或者擔心誤解稅收規定可能遭受處罰而產生的焦慮。納稅心理成本與稅法體系的健全和完善程度以及納稅人的教育程度相關聯，稅法體系的健全和完善程度以及納稅人的教育程度越低，納稅人的納稅心理成本就越高。當納稅心理成本達到一定程度時，納稅人會雇用人或求助于中介機構，這時納稅心理成本就會轉變為納稅管理成本。
一、產生差異的成因
（1）從會計的目標與稅法的目標看兩者的差異。會計的目標是規范企業的會計核算，確保企業向投資人、債權人、政府及其他會計信息使用者提供基本統一、可比的會計信息，從而客觀地反映會計主體的財務狀況和經營成果。會計主要是為企業本身的生產經營服務，代表企業的利益。稅法的目標是通過促使納稅人正確計算應納稅額，正確履行納稅義務，從而及時、足額地征稅，以達到組織財政收入、宏觀調控經濟、維護經濟秩序、保護納稅人和國家的利益。制定目的上，會計制度為了反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，為投資人、債權人、企業管理者、政府部門等提供真實、完整的財務信息，讓投資者或潛在的投資者了解企業資產的真實性和盈利可能性，其所提供的基礎性會計資料也是納稅的主要依據。而稅法是為了保證國家的強制、無償、固定地取得財政收入，利用稅收杠桿進行宏觀調控，引導社會投資，對會計制度的規定有所約束和控制。（2）從政策選擇看兩者的差異。稅收效率包括經濟效率和行政效率。經濟效率就是要求政府課稅要有利于資源的配置，減少納稅人除稅收負擔以外的額外負擔。稅法與會計準則的差異大，會計人員不僅要適應不斷變化的新的會計法規，還要不斷學習層出不窮的稅收法規，稍有疏忽，則可能造成偷稅，使企業負擔超額稅收。行政效率就是要求政府課稅時盡量節省稅務支出，但差異的存在使得稅務人員難以把握會計制度的變化，而許多涉稅事項又隱藏在會計事項之中，造成稅收難以做到應收盡收。因此，企業會計準則與稅法在稅務處理中的差異，給國家征稅帶來了一定困難和麻煩，給企業的發展帶來了一定的障礙，給稅務部門和會計行業的工作人員增添了一定的工作難度。同時，我們也應當用辨證的觀點來看待這種不可調和的差異的積極面，這種差異越細化說明我國市場經濟越發展，企業的會計制度越健全，國家稅收征稅標準越細化明確，保證稅收收入。國家制定執行稅法的目的主要是取得國家的財政收入，并利用稅收這一重要的經濟調節桿杠對經濟和社會發展進行調節，并有效保護依法納稅企業的合法權益。由于企業會計制度等會計規范與稅法的目的與作用的差異，兩者有時對同一經濟行為或事項做出不同的規范要求，因此，企業必須依據企業會計制度等會計規范對經濟事項進行核算與反映，依據稅法規定計算應納稅款。（3）從會計處理看兩者的差異。處理方法上，會計制度規定必須在收付實現制與權責發生制中選擇一種作為會計核算基礎，且一經選定，不得隨意更改。而稅法在計算應稅所得額時既要保證納稅人有立即支付貨幣資金的能力和稅務機關有征收當前收入的必要性，又要考慮征收管理方便，即稅法是收付實現制與權責發生制的結合。企業對差異的會計處理以賬外調整為主，在納稅申報表中體現，無法與日常的會計記錄相銜接，也不利于與稅務機關的信息交流。為了完整系統地反映差異的形成及納稅調整情況，企業應當增設必要的明細賬和備查賬，規范賬簿記錄。對差異的調整情況，應在財務會計報告中作相應披露。現行披露方法只反映差異對所得稅的影響結果，沒有反映差異的形成過程，因此，可在利潤表的“利潤總額”與“所得稅”項目之間增列“納稅調整增加額”，“納稅調整減少額”和“應納稅所得額”三個項目，其調整金額根據有關明細賬和備查賬的記錄分析計算填列，以反映差異調整的全貌。
二、差異的表現形式
（1）原則性差異。一是客觀性原則與真實性的比較。客觀性原則要求會計核算以實際發生的交易或事項為依據。稅法與此相對應的要求是真實性原則，要求企業申報納稅的收入、費用等計稅依據必須真實可靠。差別在于基于稅收目的有些實際發生的交易或事項，由于稅法有特殊規定也要受到限制和特殊處理。二是相關性原則的比較。相關性原則要求企業提供的會計信息能夠反映企業財務狀況、經營成果和現金流量，以滿足會計信息使用者的需要，包括符合國家宏觀經濟管理的需要，滿足有關各方面了解企業財務狀況和經營成果的需要，滿足企業加強內部經營管理的需要。相關性強調的是會計信息的價值在于滿足會計核算目的。稅法中的相關性原則強調的是滿足征稅目的。三是權責發生制和配比原則的比較。會計核算的權責發生制原則要求，凡是當期已經實現的收入和已經發生或負擔的費用，不論是否實際收到現金或支付現金都應作為當期收入和費用；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期支付，也不應作為當期的收入和費用。會計核算時強調收入與費用的因果配比和時間配比。稅法中對申報納稅也有類似要求。同時，基于不同時期企業享受的稅收政策可能不同，因此，特別強調企業收入費用的確認時間不得提前或滯后。但是，為保證財政收入的均衡性和防止避稅，稅法也可能背離權責發生制或配比原則。四是歷史成本原則的比較。歷史成本原則要求企業的各項財產在取得時應當按照實際成本計量，各項財產如果發生減值，應當按照規定計提相應的減值準備。除法律、行政法規和國家統一的會計制度另有規定外，企業一律自行調整其賬面價值。稅法強調企業有關資產背離歷史成本必須以有關資產隱含的增值或損失按稅法規定的適當方式反映或確認為前提。五是謹慎性原則比較。會計上的謹慎性是指在存在不確定因素的情況下做出判斷時，保持必要的謹慎，既不高估資產和收益，也不低估負債或費用。對于可能發生的損失和費用，應當加以合理估計。稅法一般堅持在有關損失實際發生時再申報扣除，費用的金額必須能夠準確確定。會計上根據謹慎原則提取各項資產減值或跌價準備，稅法原則上都不承認，稅法強調的是在有關資產真正發生永久或實質性損害時能得到即時處理。六是重要性原則與法定性原則的比較。會計上的重要性原則是指在選擇會計方法和程序時，要考慮經濟業務本身的性質和規模，根據特定的經濟業務對經濟決策影響的大小，來選擇合適的會計方法和程序。稅法中對任何事項的確認都必須依法行事，有據可依，不能估計。法定性原則要求納稅人在記錄、計算和繳納稅款時，必須以法律為準繩，企業的稅款計算正確與否、繳納期限正確與否、納稅活動正確與否，均以稅法為判斷標準。七是實質重于形式原則的比較。會計核算強調的實質重于形式原則是指，選擇會計核算方法和政策時，經濟業務的實質內容重于其具體表現形式。中國目前各稅種的稅法，在體現實質重于形式原則方面還有很大差距，許多過于依賴形式化條件的稅法條款實際上背離了立法精神，成為納稅人濫用稅法條款避稅的漏洞。有必要在反避稅和便于管理之間取得平衡。因此，會計應用實質重于形式原則的關鍵在于會計人員進行職業判斷的“依據”是是否合理可靠。稅法中的實質至上要有明確的法律依據。（2）職能差異。在中國目前社會主義市場經濟條件下稅法職能主要有以下三項：一是財政職能，即聚財職能，是稅法所具有的從社會成員手中強制性地取得一部分收入，用以滿足政府提供公共產品所需物質的職責。二是經濟職能，稅收的經濟職能也稱為經濟調節職能，通過稅收制度，影響個人、企業經濟活動和社會經濟運行。三是社會職能，稅法的社會職能也可稱為收入再分配職能，是稅收所具有的影響社會成員收入再分配的職責和功能，克服由市場所決定的社會成員間收入分配懸殊等消極因素，緩解收入分配所引起的各種矛盾。會計職能是指會計客觀上所具有的作為管理經濟的一種活動。現代會計主要有四項基本職能：一是反映職能，主要是運用價值形式對生產過程進行綜合反映，通過對再生產過程中發生的各種數量的反映，然后透過各數字信息對再生產過程的質量方面進行認識。二是控制功能，主要從價值運動的角度進行計劃的制訂，組織計劃的實施，把實際同計劃相比較，評價取得的成果及在評價計劃成果的基礎上，總結經驗教訓，調整計劃。三是監督功能，就是監督再生產過程中發生的各種經濟活動。四是決策功能，主要表現為參與企業最高層決策和直接從事一些中層業務性決策。
從上面兩個職能的比較來看，稅法從政府籌集收入的角度，主要滿足政府開支的需要，而會計主要從管理角度，面向利益相關者，包括投資人、債權人和社會公眾等。二者功能有著本質區別，為滿足不同的功能，使得在制定稅法法規與會計制度時側重點不同，二者的矛盾必然存在。
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關鍵詞：會計利潤；應納稅所得額；差異
一、會計利潤和應納稅所得額差異的性質
（一）根據新的會計準則規定，會計利潤的組成：
營業利潤=營業收入-營業成本-營業稅金及附加-銷售費用-管理費用-財務費用-資產減值損失+ (-)公允價值變動損益+投資收益
利潤總額=營業利潤+營業外收入-營業外支出
凈利潤=利潤總額-所得稅
（二）按照企業所得稅法的規定，應納稅所得額為企業每一個納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除，以及允許彌補的以前年度虧損后的余額。即：
應納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除-以前年度虧損
（三）會計利潤和應納說所得額差異的性質
1．永久性差異
永久性差異是指一會計期間，由于會計制度和稅法在計算收益、費用或損失時確認的范圍不同，所產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發生，不會在以后各期轉回。如:國債利息收入,免稅收入,減免稅所得,加計扣除,超過標準列支的職工福利費、工會經費、業務招待費等。
2．暫時性差異
暫時性差異是指資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的差額。分為應納稅暫時性差異和可抵扣性暫時性差異。如:計提的壞賬準備,存貨跌價準備、固定資產減值準備及按公允價值計算的金融資產與其賬面價值而產生的差額等。
二、會計利潤和應納稅所得額差異的具體體現
（一）收入確認方面的不同
1．收入確認的范圍的不同
（1）構成會計利潤的收入，包括收入和利得。收入是指企業在銷售商品、提供勞務及讓渡資產使用權等日常活動中形成的經濟利益的總流入，包括銷售商品收入、勞務收入、利息收入、使用費收入、租金收入、股利收入等，即利潤表中主要業務收入和其他業務收入。利得是指收入以外的其他收益，一般從偶發的經濟業務中獲得，而不是從日常活動中取得。包括無形資產轉讓的收益、固定資產處置形成的收益、企業接受政府的補貼、違約金收入等。在利潤表中利得主要是指營業外收入和補貼收入等。
（2）稅法中的“收入”是指企業生產經營活動中以及其他行為各項收入的總和。具體包括：生產經營收入、財產轉讓收入、利息收入、租賃收入、特許使用費收入、股息收入、其他收入。
2．收入確認的時間不同
按照會計準則規定，銷售商品收入的確認主要以商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方、企業對該商品沒有繼續管理權和控制權、收入的金額能夠可靠的計量以及相關的經濟利益很可能流入企業為前提，主要遵循權責發生制和實質重于形式原則。企業所得稅法為了保持其確定性特征，是以商品所有權的轉移為應稅收入確認的前提，往往不是“實質重于形式”，而是“形式重于實質”。
例如，附有退貨條件的商品銷售，會計上若無法認定其退貨的可能性小于50%，在收到貨款發出商品后，并不確認收入的實現，而是在退貨期滿時才確認會計收入。而應稅收入是在收到貨款發出商品后就應該確認，這樣就會造成從商品所有權轉讓日至退貨期滿日之間會計利潤低于應納稅所得額的情況。
3．收入確認金額的不同
企業所得稅法考慮稅收優惠等政策，在收入確認金額方面與會計按權責發生制確認的收入金額產生差異。
例如，企業轉讓技術所得作為會計收入計入會計利潤，但稅法對企業技術轉讓所得不超過500萬元的部分，免征企業所得稅；超過500萬元部分，減半征收企業所得稅。該收入會全額計入會計利潤，出現會計利潤大于應納稅所得額。
對不具有商業實質或公允價值不能可靠計量的非貨幣性資產交換，會計上以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認交換損益，即不會影響會計利潤；而在計算應納稅所得額時視同銷售作為應稅收入，由此導致會計利潤低于應納稅所得額。
4．免稅收入
免稅收入在計算會計利潤時作為會計收入，而在計算應納稅所得額時作為收入總額的減項。如國債利息收入、符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性收益、符合條件的非營利組織的收入等。
（二）扣除項目方面的不同
在計算會計利潤時，應按照權責發生制原則確認的計入損益的成本、費用能夠全額扣減。而在計算應納稅所得額時，要按照規定的項目以及標準限額稅前扣除。
1．限額扣除項目
（1）工會經費、職工教育經費和職工福利費
企業實際發生的工會經費、職工教育經費和職工福利費，在會計核算時，根據受益對象，被確認為成本、費用或資產，分別計入生產成本、管理費用、銷售費用、在建工程等。計入當期損益的，在計算會計利潤時當期減除；計入存貨成本或資產成本的在以后期間從會計利潤中減除。
在計算應納稅所得額時分別按照不超過工資總額的2%、2.5%和14%的部分準予扣除。職工教育經費超過標準部分，準予在以后年度結轉扣除。此項差異對會計利潤和應納稅所得額的影響，要根據企業這三項費用的實際發生額以及期末計入存貨成本或資產成本的金額決定。
（2）業務招待費
企業當期發生的與生產經營活動有關的業務招待費，在會計核算時確認為管理費用，予以全額扣除。在計算應納稅所得額時按發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售收入的5‰，即以發生額的60%和當年銷售（營業）收入的5‰二者金額較低者作為可扣除的金額。在企業業務招待費扣除上無論是用哪個標準控制可扣除的金額，都會使企業計算的會計利潤小于應納稅所得額。
（3）廣告宣傳費
企業發生的符合條件的廣告宣傳費，在會計核算時被確認銷售費用，在發生當期全額沖減會計利潤。但在計算應納稅所得額時，不超過當年銷售收入15%的部分準予扣除；超過部分，準予在以后年度結轉扣除。此項支出在金額小于等于當年銷售收入的15%時，當期不會造成會計利潤與應納稅所得額的差異；反之，使當期會計利潤小于應納稅所得額。準予在以后年度結轉扣除的項目，會減少以后會計年度應納稅所得額，不會改變結轉期的會計利潤。
（4）公益性捐贈支出
公益性捐贈支出，在會計核算時被確認為非日常生產經營活動產生的支出，計入營業外支出，在計算會計利潤時被全額扣減。在計算應納稅所得額時，企業實際發生的公益性捐贈支出，不超過按國家統一會計制度規定計算的年度會計利潤的12%的部分，準予扣除。此項支出在金額小于等于年度會計利潤的12%時，當期不會造成會計利潤與應納稅所得額的差異；反之，使當期會計利潤小于應納稅所得額。準予在以后年度結轉扣除的項目，會減少以后結轉扣除年度的應納稅所得額，不會改變結轉期的會計利潤。
2．加計扣除項目
加計扣除屬于稅收優惠政策，主要涉及：研究開發費用，未形成無形資產的按發生額的50%扣除，形成無形資產的，按發生額的150%攤銷；企業安置殘疾人就業而發生的工資薪酬按100%加計扣除。這類稅收優惠使企業的應納稅所得額小于會計利潤，屬于永久性差異。
3．不允許扣除的項目
企業發生的一些與日常生產經營活動有關或無關的資金耗費，除計入資產成本的外，一方面會減少企業資產或增加企業的負債，另一方面計入當期損益，在計算當期會計利潤時均被減除。但在計算應納稅所得額時，對于不符合稅法確認原則的有關支出是不得稅前扣除的。如向投資者支付的股息、紅利等權益性投資收益款項、滯納金、罰金和被沒收財物的損失，為職工繳納的商業保險，企業之間支付的管理費、租金和特許權使用費，贊助支出，準備金等。不允許扣除項目的存在導致當期會計利潤小于應納稅所得額，屬于永久性的差異。
（三）資產折舊或攤銷方面的不同
稅法和會計制度對固定資產的折舊范圍、折舊年限、預計凈殘值及折舊方法的規定存在著較大差異。如會計制度中固定資產計提折舊的方法有直線法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等，而稅法中規定固定資產按照直線法計算的折舊才準予扣除。
對于無形資產的攤銷，會計制度規定無形資產應當自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷，計入損益，如預計使用年限超過了相關合同規定的受益年限或法律規定的有效年限，其攤銷年限按受益年限和有效年限孰短原則確定；對合同沒有規定受益年限，法律也沒有規定有效年限的，攤銷年限不應超過10年。而稅法規定,對受讓或投資的無形資產，按法定有效年限與合同約定的使用年限孰短原則攤銷；對法律和合同沒有規定使用年限的,或者自行開發的無形資產,攤銷期限不得少于10年。
對于自創或外購的商譽、接受捐贈的無形資產，稅法規定不得進行攤銷,但對于外購商譽的支出，只有在企業整體轉讓或清算時準予扣除，而會計制度規定企業自創的商譽不能作為無形資產作價入賬,但外購的商譽可以作價入賬,并按規定的年限進行攤銷。
三、對會計利潤與應納稅所得額差異的處理方法
稅法與會計制度和會計準則不一致時，應按稅法規定進行納稅調整。
會計利潤與應納稅所得額存在必要的差異，是市場經濟發展的需要。我國稅法明確規定：企業在進行會計核算時應遵循會計制度和會計準則，在進行稅收處理時，稅法與會計制度和會計準則不一致時，應按稅法規定進行納稅調整。因為從法律的級次上看，稅法的級次一般都高于會計準則和會計制度，企業會計準則和會計制度一般都以部門規章的形式頒布，而稅法大都以行政法規的形式頒布，個別稅法是以法律的形式頒布的，如《中華人民共和國企業所得稅法》和《中華人民共和國個人所得稅法》。從對違法追究的嚴厲程度來看，違反稅法要比違反會計核算規范要嚴厲的多，違反稅法一般都要處以罰款，嚴重的要追究刑事責任。而違反會計核算規范多數情況下僅僅要求進行核算調整。一般來講違反稅法要比違反會計核算規范的代價要高的多。所以，熟悉和掌握會計政策與稅法的差異，是正確的進行會計核算、準確的計算和繳納稅款的關鍵。
（一）根據永久性差異，調整會計利潤計算應納稅所得額
當會計利潤與應納稅所得額存在差異時，應首先考慮是否存在永久性差異，由于永久性差異只發生在當期，不會在以后各期轉回，所以對存在的永久性差異就必須在納稅當期進行調整，即可以用當期會計利潤±永久性差異計算應納稅所得額。這種方法較為簡單和快捷。
（二）根據暫時性差異，調整會計利潤計算應納稅所得額
當會計利潤和應納稅所得額存在不同時，也可能存在暫時性差異。對于這種差異，新會計準則規定采用資產負債表債務法進行處理。它以資產負債表為基礎，首先確定由于資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額而產生的暫時性差異，從而計算出資產負債表期末遞延所得稅資產（負債），然后倒擠出利潤表當期所得稅費用。
1.應納稅暫時性差異的處理方法
應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異，即在未來期間不考慮該事項影響的應納稅所得額的基礎上，由于該暫時性差異的轉回，會進一步增加轉回期間的應納稅所得額和應交所得稅金額，在其產生當期應當確認相關的遞延所得稅負債。
2.可抵扣暫時性差異的處理方法
可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉回時會減少轉回期間的應納稅所得額，減少未來期間的應交所得稅。在可抵扣暫時性差異產生當期，符合確認條件時，應當確認相關的遞延所得稅資產。
四、總結
會計利潤與應納稅所得額的差異還有很多。由于會計制度與稅法規范的對象和目標不同，兩者的差異無法從根本上消除。如果以稅法為依據進行會計核算，會導致會計信息失真；如果以會計核算的收入和利潤作為計算所得稅的依據，將會弱化稅收職能。針對兩者的差異，不論是對永久性差異的調整，還是暫時性差異的判別與處理，都應靈活掌握會計利潤與應納稅所得額之間的關系，這樣可以提高會計人員工作的效率，保證企業會計信息和納稅信息的準確性與時效性。
參考文獻：
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[2]中國注冊會計師協會會計[M]中國財政經濟出版社2010
[3]王建麗會計利潤與納稅所得的差異分析[J]才智2009（8）
關鍵詞：股票期權；激勵股票期權；非法定股票期權；個人所得稅；企業所得稅
一、國外股票期權稅收政策的經驗借鑒
所謂股票期權，是指以股票為標的物的一種合約，由公司授予其雇員在一定年限后可以某約定價格購買一定數量股票的權利。一般講，股票期權制的實施包括贈與（grant）、授予（vest）、行權（exercise）和出售（sale）四個關鍵環節。這項制度最早始于20世紀70年代后期的美國。之后，它作為一種能夠有效降低企業成本、提高公司業績和整合公司人力資源的薪酬激勵工具，在以美國為首的西方國家迅速推廣開來，并獲得很大成功。據有關資料統計，美國約有50%的公司、90%以上的大型上市公司都實施了股票期權計劃。目前世界上大多數實施股票期權的國家如日本、歐洲等國，其稅收政策在原則上同美國是基本一致的。因此，下面主要對美國股票期權的稅收政策問題作較詳細的分析。
（一）兩類股票期權納稅規則不同
根據美國國內稅務法則，股票期權可以分為激勵股票期權和非法定股票期權兩大類。激勵股票期權是指符合國內稅務法則422條款規定的股票期權，屬于“法定股票期權”，可以享受稅收優惠；非法定股票期權是指不符合稅法422條款規定的股票期權，不能享受稅收優惠待遇。兩種股票期權適用不同的納稅規則。
激勵股票期權行權時，期權受益人只要不馬上賣出股票，就可以不立即納稅，而且，如果按規定時間出售股票（出售股票時距行權日滿1年，同時距贈與日滿2年），則其取得的行權收益（行權價高于行權日公平市場價的差額）不作為普通收入納稅，而是作為資本利得收入納稅，并可延期到出售股票時與資本增值收益一并納稅。同時，根據美國稅法的規定，受益人持有股票的時間越長，可以享受稅收優惠的力度也越大，即對于持有股票時間在12個月至18個月之間的，其長期資本利得的稅率為28%；對于持有期超過18個月的，其稅率為20%.但是，如果受益人出售股票的時間不滿足上述要求，則期權收益將作為普通收入繳納個人所得稅，最低稅率為15%，最高稅率可達39.6%.對這些高收入者來說，若能適用28%或20%的長期資本利得稅，而非39.6%的個人所得稅，那的確是很有“激勵”意義的稅收優惠。
非激勵股票期權行權時，期權受益人取得的行權收益作為普通收入納稅。一般情況下，公司根據稅法要求，從受益人的工資中預扣28%的稅款，作為個人所得稅準備。受益人在出售股票時，如出售日距行權日不滿1年，則出售股票收益（出售日公平市場價高于行權日公平市場價的差額）作為短期資本利得征稅；如果出售日距行權日超過1年，則出售股票收益作為長期資本利得征稅。
另外，美國稅法規定，無論何種股票期權計劃，只要受益人的行權收益享受到稅收優惠待遇（按資本利得征稅），則該行權收益不能從公司所得稅稅基中扣除；相反，只要受益人的行權收益沒有享受到稅收優惠待遇（按普通收入納稅），則公司可以對該行權收益進行稅收抵扣，即可以在公司所得稅稅前扣除。
（二）享受稅收優惠有條件限制
按照稅法422條款的規定，公司實施激勵股票期權，即可享受稅收優惠的股票期權，必須滿足如下基本條件：（1）股票期權的贈與計劃必須是一個經過股東大會批準的成文計劃，指明按該計劃將發行的股份數額，哪類雇員有資格參與該計劃，全部期權必須在計劃實施后10年內贈與完畢。（2）贈與對象必須是公司的雇員（非法定股票期權可贈與公司的供應商、管理顧問等）。（3）被授予人必須自行權日起持有股票時間1年，并要滿足自贈與日起持有股票2年的條件；如果沒有滿足該條件出售了股票，則屬“失資格處置”，將不享受稅收優惠待遇。（4）每人每年最多只能有10萬美元的激勵股票期權可以行使。（5）行權價不能低于贈與日公司股票的公平市場價。（6）股票期權必須自贈與日起的10年內行使。（7）如果擁有超過10%投票權的雇員要接受激勵股票期權，則必須經過股東大會特批，并且其行權價必須高于或等于贈與日公平市場價的110%，同時，還必須在贈與5年之后才能行使。
（三）對股票期權稅收嚴格管理
為了鼓勵和配合股票期權制度的實施，美國政府對股票期權所涉及的稅收問題作了詳細的規定，并進行嚴格管理。根據美國稅法規定，實施股票期權的公司必須負責從期權受益人的行權收益中扣繳稅款，并將這一稅款上繳稅務部門。年終時，還要向國內收入局和地方稅務機關申報所有雇員的全部收入及納稅信息，其中包括行權收益的納稅情況。
（四）國外的經驗總結
從上述美國稅收政策中可得到三點啟發：（1）鼓勵公司實施is0計劃。因為is0計劃對公司經理層的激勵效果更大，他們只有通過努力工作，大幅提高公司業績，增加股東財富，才能使股價上升并超過行權價，以獲取差價部分的高額收益，否則，期權失去了價值。（2）鼓勵受益人長期持股。從稅法規定看，在行權后，受益人持股時間越長，享受稅收優惠力度也越大，鼓勵受益人繼續長期持股。（3）政府應制定較為完善的股票期權稅收政策，并進行嚴格管理。
二、我國現行的股票期權稅收政策與存在問題
（一）目前對股票期權征稅的主要政策規定
我國沒有單獨開征資本利得稅，因而股票期權涉及的稅收政策包括兩個方面：一是就受益人而言，其行權收益和出售股票收益如何征繳個人所得稅；二是就公司而言，該行權收益能否計入企業成本費用，在企業所得稅前抵扣。從現行的稅收政策看，針對性最強的一項規定就是國家稅務總局在1998年出臺的《關于個人認購股票等有價證券而從雇主取得折扣或補貼收入有關征收個人所得稅問題的通知》（國稅發[1998]9號文）。該《通知》反映了我國對股票期權征稅的一些原則性規定。
1.界定了所得的性質。《通知》規定，在中國負有納稅義務的個人（包括在中國境內有住所和無住所的個人）因其受雇期間的表現或業績，在認購股票等有價證券時，從其雇主處以不同形式取得的折扣或補貼（指雇員實際支付的股票等有價證券的認購價格低于當期發行價格或市場價格的數額），屬于該個人因受雇而取得的工資、薪金所得，應在雇員實際認購股票等有價證券時，按照《個人所得稅法》（以下簡稱稅法）及其實施條例和其他有關規定計算繳納個人所得稅。上述個人在認購股票等有價證券后再行轉讓所得，屬于稅法及其實施條例規定的股票等有價證券轉讓所得，適用有關對股票等有價證券轉讓所得征收個人所得稅的規定。
2.規定了計稅的方法。上述個人認購股票等有價證券而從雇主取得的折扣或補貼，在計算繳納個人所得稅時，因一次收入較多，全部計入當月工資、薪金所得計算繳納個人所得稅有困難的，可在報經當地主管稅務機關批準后，自其實際認購股票等有價證券的當月起，在不超過6個月的期限內平均分月計入工資、薪金所得計算繳納個人所得稅。
3.明確了申報或代扣代繳的方法。納稅人或扣繳義務人就上述工資、薪金所得申報繳納或代扣代繳個人所得稅時，應將納稅人認購的股票等有價證券的種類、數量、認購價格、市場價格（包括國際市場價格）等情況及有關的證明材料和計稅過程一并報當地主管稅務機關。
另外，根據現行個人所得稅法和有關稅收政策的規定，對于個人轉讓股票等有價證券取得的所得，應予以征稅，但考慮到為支持企業改制和促進我國證券市場的健康發展，國務院決定自1994年1月1日起，對個人轉讓我國上市公司股票取得的所得暫免征收個人所得稅。對于個人轉讓其他有價證券和在境外上市的外國公司股票取得的所得，則按稅法規定的“財產轉讓所得”項目、適用20%的稅率計算繳納個人所得稅。
（二）現行股票期權稅收政策存在的問題
1.現行稅收政策根本不能適應當前各種股權激勵計劃發展的要求。近年來，我國已出現了多種股權激勵計劃，如年薪制與限制持股相結合（“武漢模式”）、強制高管人員購股并持股、用激勵基金為公司骨干購股、模擬持股和股票增值權等模式。由于《通知》中只對個人“實際認購股票”這種情況作了規定，因此，對一些模擬認購股票的股權激勵計劃諸如模擬持股、股票增值權等所引發的個人所得稅問題，稅收政策尚不明確或屬于空白，稅務機關在實際征管中只能比照《通知》的有關規定執行。
2.稅法設定的納稅環節很不合理或過于籠統。根據《通知》的規定，無論受益人是否獲得期權的現金收益，一律在股權激勵計劃行權時，立即對購股金額、激勵基金、模擬股份、股票增值權等進行征稅，這必然會對受益人產生巨大的現金壓力，迫使其立即出售股票或兌現模擬股份價值，不利于鼓勵長期持股。另外，“實際認購股票”的設定標準過于籠統，在某些股權激勵計劃中難以明確界定。如在模擬持股計劃中，公司授予員工的僅是模擬（非真實）的股份，只有在公司將模擬股份按彼時的股票價格兌現給員工時，他才真正獲得了現金收益，而在此期間，“實際認購股票”的行為不易確定。
3.稅收政策存在搞“一刀切”的不合理現象。目前，我國對所有的股票期權計劃都同等征稅，既不分計劃的“激勵性”與“非激勵性”，也不分受益人持股時間的長與短。這種低效的稅收政策很可能誘致公司經理層的短期行為，即只注重短期見效快、易提升公司業績的投資項目，而忽視公司長遠發展目標，一旦取得股票期權，就立即兌現股份價值并獲取高額的期權收益。這顯然有悖實施股權激勵計劃的初衷。
4.稅法沒有明確規定公司發生的股票期權支出能否在企業所得稅前扣除。根據現行企業所得稅法的規定，企業發生的工資支出實行計稅工資辦法，但是股票期權支出能否視同工資性支出，現行稅法尚不明確。目前許多公司是通過提取激勵基金為高管人員購股或模擬購股，對該類激勵基金的扣除問題，在2001年6月30日中國證監會的《公開發行證券的公司信息披露規范問答第2號——中高層管理人員激勵基金的提取》的文件中，明確規定激勵基金可以全部作為成本費用，在企業所得稅前扣除。但對于公司用年薪為高管人員購股而發生的支出，是按計稅工資扣除還是按其他辦法處理，稅法沒有明確。
三、完善我國股票期權稅收政策的建議
在股票期權試點工作的初期，我國對股票期權征稅所作出的上述原則性規定，是基本上符合國情和稅收征管現狀的。但隨著試點工作經驗的逐步積累和制度的漸趨規范，特別是加入wto后，我國融入全球經濟一體化的步伐將加快，因而在西方國家普遍采用的股票期權計劃將會被越來越多的中國企業所接受并實施。因此，根據我國具體國情和國外的一些成功經驗，本著既要有利于公司實施股票期權計劃并適當減輕納稅人稅負，又要加強稅收征管、合理調節受益人過高收入的總體思路，盡快規范和完善我國的股票期權稅收政策。
（一）關于個人所得稅政策的建議
l進一步明確所得的性質及確定方法。鑒于當前股權激勵計劃形式的多樣性，稅法應明確：在行權時，無論是實際認購股票，還是模擬認購股票，個人從其雇主處取得的各種不同形式的折扣或補貼收入，均屬于個人因任職、受雇而取得的工資、薪金所得，并以其實際購買價（行權價）與行權日公平市場價或當期發行價之間的差額為個人應稅所得。行權后，個人將股票在證券二級市場上轉讓并獲得的所得，應屬于個人所得稅的財產轉讓所得，并以其股票轉讓價與行權日公平市場價或當期發行價之間的差額為個人應稅所得。
2.科學設定納稅環節。從理論上講，個人在行權環節、股票轉讓環節均為“取得”了應稅所得（以權責發生制為原則），將其設定為納稅環節是基本合理的。但為了鼓勵受益人在行權后繼續長期持股，建議采用國外激勵股票期權的遞延納稅辦法，即在行權時，只要個人不馬上出售股票、沒有取得股票或模擬股票的現金收入，就可不立即納稅，但應按稅法規定申報并計算出該行權收益應納的所得稅，到個人出售股票或兌現模擬股票價值取得現金收入時，再按規定繳納。對于個人出售股票取得的增值收益部分，依照現行政策規定，暫不征稅。
3.規定相應的稅收優惠。從國外經驗看，不同類型的股票期權及持有時間的長短不同，可享有不同的稅收待遇。從我國國情看，目前各種股權計劃的行權收益均適用工資、薪金所得的九級超額累進稅率，難以從稅率上給予不同受益人差別待遇。為了鼓勵受益人長期持股，以及鼓勵公司實施為雇員“真實”購買股票的股權計劃，可考慮對行權收益的攤計時間給予一定優惠。具體建議是：對模擬購股類的期權計劃，其攤計時間不得超過6個月（自實際取得所得的當月算起）；對實際購股類的期權計劃，如出售日距行權日不滿1年的，其攤計時間不得超過6個月（自出售的當月算起），如出售日距行權日滿1年但不滿2年的，其攤計時間不得超過12個月，如出售日距行權日滿2年及以上的，其攤計時間不得超過18個月。
對于個人轉讓除股票外的其他有價證券和在境外上市的外國公司股票取得的所得，以及個人擁有股權而取得股息、紅利所得，仍按現行稅收政策執行。
（二）關于企業所得稅政策的建議
目前我國公司實施股權激勵計劃的支出主要有兩種來源：一是按規定提取的激勵基金。該類支出的扣除問題在有關文件中已經明確；二是按規定應支付給高管人員的年薪。對該類支出的扣除問題，目前國內有兩種不同的觀點：一種觀點認為，為了鼓勵公司實施股權激勵計劃，調動高管人員的積極性，同時要適當減輕公司負擔，應允許在稅前全部扣除；另一觀點認為，無論公司是否實施股權激勵計劃，都應按計稅工資辦法扣除，不應厚此薄彼。根據國外股票期權的發展經驗以及我國的具體情況，經過權衡利弊，筆者傾向于第二種觀點。其主要理由如下：
1.從稅收調控的角度看，目前我國對公司的監督制約機制還未真正理順，董監事會及獨立董事等的監督力度也較為有限，因而有必要在稅收上加以一定的調節和限制，以防止企業特別是國有企業以實施股權激勵計劃為名，濫發工資、獎金，隨意支出和分配利潤，侵害國家和其他股東利益，侵蝕稅基。
2.從稅收公平的角度看，公司實施股權激勵計劃所支付的年薪（工資性支出）就可以全部在企業所得稅前扣除，而未實施股權激勵計劃所支付的同等數量工資則必須按計稅工資辦法扣除，這顯然有悖稅收公平原則。
3.從實施股權計劃的條件和目的看，這種計劃一般是在上市公司和經濟效益好的企業中實施。如果企業無增量資本或稅后利潤，就不具備實施股權計劃的先決條件，也失去了實施該計劃的意義。正如我國已實行的配股、送股、轉增股等做法一樣，都是從企業稅后利潤中的盈余公積金、未分配利潤、公益金之中拿出資金搞的。因此，公司要實施股權激勵計劃，其支出也應與稅后利潤相聯系，即只能或主要來源于稅后利潤，以真正體現公司實施股權激勵計劃的作用和目的。
（三）關于加強稅收征管的建議
1.確定納稅人及扣繳義務人。以股權激勵計劃的被授予對象為個人所得稅的納稅人，以實施股權激勵計劃的公司為個人所得稅的扣繳義務人。
2.規定申報納稅及繳稅的方法。納稅人和扣繳義務人就股票期權的行權所得申報繳納或代扣代繳個人所得稅時，必須在稅法規定的申報期限內，分別將公司的《股票期權計劃或實施方案》、《股票期權協議書》、《股票期權贈與通知書》、《股票期權行權通知書》、《繳款憑證》、《代扣代繳證明》和納稅人認購的股票種類、數量、認購價格、市場價格（包括國際市場價格）等情況及計稅過程一并報當地主管稅務機關。如納稅人在行權后并未馬上出售股票，則在申報納稅時可以不繳納稅款，但出售股票后，必須在規定期限內繳納稅款。
3.明確罰則。納稅人和扣繳義務人如不按規定申報繳納或代扣代繳個人所得稅及報送上述有關憑證、資料的，將按照《稅收征收管理法》、《個人所得稅法》及其他有關法律法規予以處罰，觸犯刑律的將依法追究刑事責任。
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在實際工作中，我們必須掌握其關鍵點。
一、所得稅準則中的幾個重要概念的理解
《企業會計準則第18號——所得稅》是從資產負債表出發通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎之間的差異，形成應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產。并在此基礎上確定每一會計期間利潤表的所得稅費用。
1. 計稅基礎
(1)資產的計稅基礎:簡單講，一項資產的計稅基礎就是按照稅法的規定，該資產在銷售或使用時，允許作為成本或費用于稅前列支的金額。
一項資產的計稅基礎=未來可稅前列支的金額
通常情況下，資產取得時其入賬價值與計稅基礎是相同的，后續計量因會計準則規定不同，可能造成賬面價值與計稅基礎的差異。
(2)負債的計稅基礎:簡單講，一項負債的計稅基礎就是其賬面價值減去該負債未來期間可稅前列支的金額。
即:一項負債的計稅基礎=該項負債的賬面價值—未來可稅前列支的金額。
2. 暫時性差異及其可確認所得稅方向
暫時性差異是指資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的差額。隨時間推移會消除。該項差異在以后年度資產收回或負債清償時，會產生應稅利潤或可抵扣金額。在有關暫時性差異發生當期，符合確認條件的情況下，應當確認相關的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產，同時會使當期所得稅費用增加或減少，也有可能使所有者權益增加或減少。
暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。
A. 遞延所得稅負債的確認
應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將會產生應納稅所得額的暫時性差異。
資產的賬面價值大于其計稅基礎或者負債的賬面價值小于其計稅基礎，會產生應納稅暫時性差異。根據應納稅暫時性確認遞延所得稅負債。(注意:遞延所得稅負債的確認，關鍵的一個判斷是經濟事項導致當期會計利潤大于應納稅所得額，并且在以后期間會逆轉為會計利潤小于應納稅所得額。)用公式表示:
遞延所得稅負債=應納稅暫時性差異×未來轉銷期所得稅稅率
B. 遞延所得稅資產的確認
可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時將導致可抵扣金額的暫時性差異。
資產的賬面價值小于其計稅基礎或者負債的賬面價值大于其計稅基礎，會產生可抵扣暫時性差異。根據可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產。(注意:“企業預計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額”是確認遞延所得稅資產的一個重要條件，例如深圳某企業預計未來只能取得100萬元的應納稅所得額，則此企業只能確認100х15%=15萬元的遞延所得稅資產。)用公式表示:
遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異×未來轉銷期所得稅稅率
3. 遞延所得稅
遞延所得稅是指按照所得稅準則規定應予確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債當期發生額的綜合結果。用公式表示:
遞延所得稅=(期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債)-(期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產)
兩種情況除外:一是因遞延所得稅資產、負債變化應計入所有者權益。二是合并中產生的商譽。
4. 所得稅費用與應交所得稅
所得稅費用是根據權責發生制原則確認的，與當期收入相配比的所得稅金額。 所得稅費用在具體核算時應分成兩條線:應交所得稅和所得稅費用。
應交所得稅。其特點是:按稅法計算、屬于負債要素、列示在次產負債表中。
所得稅費用。其特點是:按會計準則的規定計算、屬于費用要素、列示在利潤表中。
應交所得稅是根據稅法的規定，按照適用稅率和規定的稅基(即應稅收益)計算的企業當期對政府的納稅責任。
企業在計算確定當期應交所得稅及遞延所得稅以后，利潤表中的所得稅費用為兩者之和。即:
所得稅費用=當期所得稅費用+遞延所得稅=當期應交所得稅+(期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債)-(期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產)。
當期所得稅費用=當期應交所得稅
二、實際中的應用
所得稅會計處理的最終結果就是確定所得稅費用總結成一句話是:
由于企業所得稅一般按年清算，年終匯算清繳，所以一般不需要在發生差異的當月進行核算，而是在年末進行納稅調整時處理。
1. 存貨差異的處理
會計準則與稅法相比較，主要在存貨取得的初始成本的確認、存貨跌價準備的計提及存貨的盤虧和損失的處理方面存在諸多差異。
例如，①會計準則規定企業存貨抵達倉庫前發生的費用也必須計入存貨采購成本，而稅法則規定這部分費用可計入存貨采購成本，也可計入產品銷售費用。②存貨跌價準備，會計上要求企業從謹慎性原則考慮，在資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現值孰低計算，存貨成本高于其可變現值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。稅法從歷史成本原則考慮，對于存貨跌價準備計提時不允許扣除。③存貨損失，會計上的存貨盤虧，企業可以根據實際情況，按扣除減值準備后的余額直接計入當期損益;而稅法則要求納稅人發生的存貨損失必須按照稅務機的要求提供必需證據，經稅務機關審批后才能稅前扣除。
2. 長期股權投資差異的處理
長期股權投資會計處理與稅法規定差異主要表現在:投資收益的確認時間和金額不同、投資轉讓成本的確定不同、稅收上不確認長期股權投資減值準備和股權投資損失等。
會計準則規定，企業的全部投資所得，不論是投資的持有收益還是投資的處置收益都合并在“投資收益”中。稅法將企業在“投資收益”中核算的投資收益分為持有收益和處置收益，針對不同收益類型做出不同的規定:企業股權性投資的持有收益(又稱為股息性所得)與處置股權投資的轉讓收益(屬資本利得性質)的稅收待遇不一樣。股息性所得是投資企業從被投資單位的稅后利潤中分配取得的屬以已征收過企業所得稅的稅后所得(減免優惠稅、從低稅率地區分回除外)。企業處置股權投資的轉讓收益，應全額并入企業應納稅所得額中。
3. 交易性金融資產主要差異的處理
交易性金融資產會計準則與稅法之間的差異主要體現在交易性證券方面。
會計準則規定，會計期末交易性證券按照公允價值對金融資產進行后續計量，其變動計入當期損益;稅法規定，會計期末確認的投資收益不計入應納稅所得額。同時會計期末交易性證券按公允價值作為會計成本，而稅法規定計稅成本不變。
4. 可供出售金融資主要差異的處理
可供出售金融資產因公允價值變動與稅法規定引起的暫時性差異而確認的遞延所得稅資產或負債的增(減)，直接計入資本公積而不能計入所得稅費用。
5. 辭退職工補償的差異處理
稅法對于辭退職工的補償，對于企業在正常退休之前解除與職工的勞動關系，以及為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予的補償，在符合企業已制定正式解除勞動關系計劃和不能單方面撤回解除勞動關系計劃這兩個條件時應確認為負債并列入當期損益。在企業匯算清繳期結束前仍未支付的，企業所得稅匯算時，需調增應納稅所得額，在企業實際發放補償金的年度，調減應納所得額。其差異作為暫時性差異處理。如果企業未制定正式的解除勞動關系的計劃，只是正在討論或預計裁員，則視為或有事項，在會計報表附注中披露。
6. 企業虧損彌補處理
新準則要求企業對能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損，應當以可能獲得用于抵扣虧損的未來應納稅所得額為限，確認遞延所得稅資產。稅法規定，納稅人發生虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補;下一年度的所得不足彌補的，可以逐年延續彌補，但是逐年延續彌補期最長不得超過5年。
7. 無形資產(特例)
除內部研究開發形成的無形資產以外，其他方式取得的無形資產，初始確認時按照會計準則規定的入賬價值與計稅基礎之間一般不存在差異。無形資產的差異主要產生于內部研究開發形成的無形資產以及使用壽命不確定的無形資產。
內部研究開發形成的無形資產階，其成本為開發階段符合資本化條件以后至達到預定用途前發生的支出應當資本化為無形資產的成本，按照稅法規定可按照該成本的150%攤銷。但在初始確認時不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，按照準則規定不確認該暫時性差異的所得稅影響。
8. 固定資產
稅法折舊大于會計折舊形成的差額部份。企業根據期末公允價值大于賬面價值的部分進行了調整。企業將部分利息資本化造成賬面價值大于計稅基礎的部分。都會產生應納稅暫時性差異，確認遞延所得稅負債，會使所得稅費用增加。
稅法折舊小于會計折舊形成的差額部份。企業根據期末公允價值小于賬面價值的部分進行了調整。企業將部分利息資本化造成賬面價值小于計稅基礎的部分。企業根據期末可收回金額小于賬面價值計提減值準備的部分。都會產生可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產，會使所得稅費用減少。
9. 在建工程
企業根據期末公允價值大于賬面價值的部分進行了調整。企業將部分利息資本化造成賬面價值大于計稅基礎的部分。會產生應納稅暫時性差異，確認遞延所得稅負債，會使所得稅費用增加。
企業根據期末可收回金額小于賬面價值計提減值準備的部分。企業將部分利息資本化造成賬面價值小于計稅基礎的部分。會產生可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產，會使所得稅費用減少。
10. 預計負債(不含債務擔保)
企業按照或有事項準則規定確認的預計負債其賬面價值大于計稅基礎的部分。會產生可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產，會使所得稅費用減少。
11. 綜合運用
所得稅會計的核算一般情況下可按照三個步驟進行核算:(1)計算應交所得稅;(2)確定暫時性差異，計算遞延所得稅資產和遞延所得稅負債;(3)計算所得稅費用，并進行賬務處理。
注意:通過先做好會計復合分錄再來計算，所得稅費用和年末遞延所得稅資產余額，這種倒擠的方法能更深層次地理解所得稅會計的內涵。
三、企業所得稅的匯算清繳
企業所得稅匯算清繳是指年度終了，納稅人在會計核算的基礎上，以稅收法規為依據，自行計算年度應納稅所得額，結合平時預繳稅款情況，計算全年應補(退)的所得額，并在規定期限內向稅務機關進行納稅申報，經稅務機關審核后，辦理稅款多退少補的過程。在深圳內資企業每季末終了15天內預繳所得稅，年終匯算清繳所得稅在
次年5月31日前匯算清繳完畢。
四、要強化所得稅會計觀念，面對挑戰
目前，所得稅會計是我國會計的一個薄弱環節，還處于起步發展階段，在會計制度和所得稅制度相對獨立的條件下，會計利潤與納稅所得的差異日趨擴大。所得稅會計準則規定， 企業應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限， 確認由可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產。但是未來可能取得的應納稅所得額，確定起來難度較大，對會計人員的職業判斷和信息披露等方面能力提出較高的要求，需要會計人員具有較高的業務素質和專業水平。會計人員的業務水平對順利實施所得稅會計準則有著重要的影響，所得稅會計準則的理念和做法與現行會計實務有著較大的差異，會計人員面臨專業技術和實務操作方面的挑戰。
個稅自行申報是一項權利
__首先對記者說，談個稅自行申報，必須弄清兩個概念——什么是納稅申報，什么是自行納稅申報。目前很多人對個稅自行納稅申報有一種誤解，即只把它看成是納稅人的一項義務。其實，它既是納稅人的一項義務，也是納稅人的一項權利。
我們知道，納稅申報是納稅人在發生納稅義務后按照稅法規定的期限和內容向主管稅務部門提交有關納稅書面報告的法律行為，即納稅人向稅務機關提交納稅申報表、財務會計報表以及相關納稅資料的法定申報義務。在實行扣繳征稅制度的國家，扣繳義務人也負有向稅務機關報送有關代扣代繳、代收代繳稅款的書面報告的義務。在現代稅收征管模式下，納稅申報是確定納稅人的應納稅額，采集納稅人信息并對納稅人實施稅務審計的重要前提和基礎。各國法律一般都要求納稅人（至少是公司納稅人）向稅務機關報送納稅申報表，全面、準確、真實地報告其所得、財產、支出、可扣除費用、減免稅權利等事項。自行納稅申報在國外稱為自我評估（self-assessment），其含義是納稅人自行計算應納稅款、自行提交納稅申報表，并自行繳納稅款的納稅方式。二者的關系是納稅申報包含個稅自行納稅申報，自行納稅申報是納稅申報的一種方式。
__認為，納稅申報使納稅義務得以具體確定，同時也成為納稅人享有納稅人權利的開端。
那么應該如何理解個稅自行申報既是義務也是權利呢？對此，__進行了具體分析。他說，與納稅申報制度相連的有兩種稅額確定方式。一種是行政核定(administrativeassess-ment)。這是一種傳統的稅額確定方式，即納稅人雖然負有申報義務，但并不要求自行計算其應納稅款，而是由稅務機關根據納稅人提交的納稅申報表評估其應納稅額，發出稅額評估單（taxassessments），納稅人再據以納稅。這種制度下，納稅人僅承擔信息提交準確、真實、全面的義務，不承擔稅款計算錯誤的不利處罰。當然，
如果因為納稅人提交的信息錯誤或者有所隱瞞，導致稅務機關核定稅額錯誤或者不足，納稅人要承擔一定的處罰。另一種方式則是自行申報。在這種制度下，納稅人不僅需要提交納稅申報表，而且在申報表中要求依據法律、法規的規定，自行確定稅基、計算當期應納稅款。稅務機關原則上根據納稅人計算的應納稅額核發稅額評估單，只有在納稅人計算錯誤或者申報不實時，才要求納稅人更正申報或者予以重新評估。這一制度不僅要求納稅人承擔申報不實、或者未申報的法律責任，而且對于計算稅款錯誤也要視情況承擔一定處罰。
我國個人所得稅的征收方式分為代扣代繳和自行申報兩種。從法律效果上看，代扣代繳除了主體為扣繳義務人之外，與征稅部門核定征收無本質區別。真實納稅人面對核定征收與代扣代繳，都僅僅是在實體上承受了稅款，一方面在程序上被剝奪了主動申報的權利，進而難以享受納稅人權利，與的在民原理相悖；另一方面也淡化了納稅人的納稅意識和法律責任。而自行申報制度很好地解決了這一問題。在自行申報制度下，納稅人可以在法律規定的范圍內自主決定申報納稅的內容、時間、地點、方式，程序上能夠獲得較大的便利。更重要的是，納稅主體所應享有的權利和尊嚴得以明確地彰顯。代扣代繳和核定征收制度導致的后果之一是，無論納稅人是否自行申報，其行為均不發生法律效力，只能被動地等待征稅部門的行政命令。而自行申報制度還納稅人以權利，使他們由被動變主動，自己確定課稅對象、稅基、稅額和有無稅收，同時增強了納稅人的納稅意識和法律責任。
可以說，個稅自行申報是國民等憲法理念在稅法中的具體體現。應納稅額的確定原則上由納稅人依據稅法計算、申報并據以征收，使得納稅人立于稅收法律關系自主履行的中心地位，在強化納稅人的納稅義務觀念的同時，肯定與保護了納稅人的權利，體現了民主納稅的思想。個稅自行申報既是納稅人的義務，也是納稅人的權利；既體現了對納稅人民主納稅的尊重，也體現了國家征稅權的保障。這是民主法治、有限政府的必然要求，是構建現代稅法意識的題中應有之意。《個人所得稅自行納稅申報辦法(試行)》的出臺和實施，以自行申報為突破，起到了推進中國稅法意識重新構建的作用。
國外普遍實行個稅自行申報
__介紹，個稅自行申報最早出現在1917年的加拿大。美國二戰期間開始實行個稅自行申報，上世紀80年代得以普及，納稅人從公司納稅人擴大到個人，實行自行申報的稅種從所得稅發展到增值稅、財產稅。澳大利亞上世紀80年代開始對全部公司試行自行申報納稅，現已廣泛普及。英國從1996年開始推行這項制度。在國外，自行申報非常普遍，是國家稅收征管的基礎。各國都規定納稅人有進行納稅申報的義務，尤其是公司納稅人，對個人納稅人的要求則有所不同。例如加拿大和美國要求所有納稅人提交納稅申報表，但英國只要求沒有適用扣繳征稅的個人向稅務機關申報所得。
__說，加拿大、美國等率先改進稅收申報制度，讓納稅人自行納稅申報為主，稅務部門納稅審計為輔，從而把稅務部門從評估的重負中解脫了出來。傳統的稅款征收，由于稅法專業，計算瑣碎，并且納稅人情況各異，使得稅務部門須投入大量人力、物力解決稅額核定、稅款征收問題。即使采用核定征收方式，稅務部門的核定義務仍然繁重。推行納稅自行申報制度，讓最知曉自己納稅內容的納稅人來承擔申報
計稅依據和應納稅額的義務，無疑能使有限的行政資源轉向高效率的部門，可以加大稅收稽查力度和增進申報服務，以優質服務和嚴格稽查來保證稅收征管和稅務服務的有效性。同時，核定應納稅額的義務從稅務部門轉移到納稅人，無疑有利于減少行政部門自行擅斷和的幾率。納稅義務確定責任的承擔，又促使納稅人增強依法納稅意識，在觀念上形成牢固、健康的主動履行納稅義務的意識；同時關注稅法、研習稅法以便更好地掌握稅法，為其正確申報服務，也為其合法稅收籌劃服務。
在國外，自行申報制度也對現行稅務行政提出了新的挑戰。這一制度的實行使納稅人遵從成本明顯上升，包括時間、金錢乃至心理上的負重和不安定感，因此，自行申報納稅制度雖然減輕了稅務部門的負擔，但顯然增加了納稅人的遵從成本，納稅人紛紛表示抱怨和不滿。為解決這個問題，使自行申報順利推行，保證個人所得稅應收盡收，各國政府均加大了納稅服務的力度，且都有一系列制度的支撐和保障。一是建立計算機采集、加工以及比對信息的技術支撐制度，包括建立納稅人納稅信息庫、統一的納稅人代碼制度、全國范圍的個人信用體系、個人所得稅跟蹤稽查制度等。二是建立廣泛的扣繳征收制度、第三方信息報告制度、政府部門之間的信息共享制度。三是完善稅法，建立嚴格的審計制度和稽查制度。四是建立完善的解決稅務爭議和訴訟的制度。此外，各國稅務咨詢職業的日益發展也成為推動自行申報納稅制度發展的積極力量。
__總結道，以自行申報納稅為核心的稅收征管模式在加拿大和美國都被稱為“自愿遵從”（voluntarycompliance）模式，即強調納稅人在稅基確定、稅額計算以及稅款繳納中的主動以及責任自負地位。但該制度采取的初衷是為了節約征稅成本，提高行政效率，將有限的資源投入到稅務審計和打擊避稅活動中。這與我國推行自行申報用以調節收入分配、打擊高收入者偷稅等目的有所不同。稅務部門運用計算機技術，降低征管成本，減輕自行申報帶給納稅人的負擔，使自行申報成為最經濟的納稅方式。這個過程中，也是稅務部門轉變觀念的過程———從以前的行政管理型轉變為行政服務型，一種互信、合作的新型征納關系由此應運而生。如荷蘭是上世紀80年代末期進行稅務行政理念變革的另一個成功范例。其稅務行政從政府本位轉變為納稅人本位，稅務機關從過去以任務為導向（按照不同的稅種和任務設置部門）轉變為以市場為導向（以購買其服務的納稅人為中心）。由此可見，自行申報不僅是對我國納稅人稅法意識的一次大檢驗，也是對稅務部門征稅意識的一次大檢驗。即自行申報意味著稅務機關需要為納稅人提供更好的服務，有利于促進稅務機關服務態度的改變。
幾點建議
__認為，目前我國有些地方個稅自行申報不十分理想，這是一個綜合性的社會問題共同著力的結果，不是某個部門的問題，更不能抱怨和指責某一部門，全社會需要更多地理解和支持，以推動和諧社會建設的進程。
他分析了以下幾個原因：一是納稅人的自愿遵從度不高，這是一個很重要的原因。一國的稅法意識取決于一國的稅法文化。幾千年來，人們對納稅有一種逆反心理，這種觀念改起來很困難。從目前來看，個稅自行申報是一個較好的制度，當然，一個較好的制度開始時也絕非盡善盡美。同時，任何一項改革都不可能一步到位，是一個漸進的過程。納稅人對自行申報制度從了解、認識，再到認知、實施，需要有一個過程。一個新制度的出現，需要全社會的關心和支持。二是配套機制尚未完善，稅務部門恐有準備不足之嫌。目前稅務部門與銀行、工商、土地、海關等部門信息還不能完全共享，稅務部門之間也未能全部聯網，且大量收入以現金形式發放，使稅務部門很難對收入進行準確監控。三是稅制本身還存在一些不公平的地方，特別是對高收入者征管力度有限，難以讓一般納稅人欣然接受。例如，許多納稅人反映稅收太專業，報表和專業術語看不懂。納稅人對稅款的運用、政府預算也不清楚。四是部分納稅人仍存有一種法不責眾的觀望態度。
為此，他建議：第一，納稅服務與處罰并重，行政服務理念與納稅人權利的保護并進。在國外，許多國家的稅務部門都有服務承諾制度，以保證向納稅人提供優質服務。例如澳大利亞稅務局每兩年進行一次民意調查，聽取納稅人對稅務工作的意見和建議。納稅人的滿意率將在一定程度上影響稅務局長的任職。而在我國，始于1988年的稅收征管改革，經過征收、管理、檢查“三分離”、“以納稅申報和優化服務為基礎，以計算機網絡為依托，集中征收、重點稽查”，“信息化和專業化”等若干階段的探索，直到20__年初才確立了基本適合我國國情和稅收工作實際并得到普遍認同的模式，即“以申報納稅和優化服務為基礎，以計算機網絡為依托，集中征收、重點稽查、強化管理”。在20__年新修訂的《稅收征管法》中，才首次明確具體地規定了納稅人的權利。我國的稅收服務還處于初級階段，納稅服務體系亟待完善。
第二，建立和完善各項制度及措施。如建立納稅人信息庫、廣泛的扣繳征收制度、第三方信息報告制度、政府部門之間的信息共享制度、嚴格的審計制度和稽查制度、稅務爭議和訴訟制度等。
1、知識目標：稅收的含義及基本特征；增值稅及個人所得稅的計算和作用；違反稅法的幾種表現；依法納稅是公民的基本義務。
2、能力目標：培養學生自主學習、合作探究、辨別比較的能力，觀察分析實際問題的能力；提高學生的邏輯思維能力，提高學生理解事物內部聯系，把握事物本質的能力。
3、情感、態度與價值觀目標：通過分析稅收的含義和三個基本特征的內涵及其關系，培養學生樹立依法納稅的意識，增強對國家公職人員及公共權力的監督意識；通過具體案例分析我國征收增值稅和個人所得稅的意義，從而培養學生用全面的觀點分析理解經濟生活中的各種現象，認識到稅收不僅僅是國家財政收入最重要的源泉，也是國家進行宏觀調控的重要經濟杠桿，更是國家調節個人收入、實現社會公平的有效手段，增強社會責任感和主人翁意識；通過理解各種違法稅收的行為的特征，樹立依法納稅、誠信納稅的意識。
二、教材內容分析
稅收是組織國家財政收入基本形式，與每個人生活密切聯系。了解稅收和稅法，認識依法納稅
的必要性，有助于我們增強權利義務觀念，增強社會責任感和主人翁意識。本框介紹有關稅收方面知識，分析個人所得稅、增值稅等重要稅種，知道征收個人所得稅對調節個人收入具有重要作用，理解依法納稅是公民的基本義務，偷稅、欠稅、騙稅、抗稅是違法行為。
三、教學重點、難點
1、稅收的含義及基本特征；2、增值稅及個人所得稅的計算和作用；3、違反稅法的幾種表現；4、依法納稅是公民的基本義務。
四、教學活動
1、導入新課
播放幻燈《納稅》，為學生營造一個寬松和諧的課堂氛圍，通過此內容的播放讓學生了解我們這節課要學習的內容稅收的含義、種類、稅收的作用及不納稅的后果。激發學生的探究欲望。
2、探究活動學習新課：
第一環節：稅收的含義
思考問題：（1）“稅”是個會意字，“禾”和“兌”分別是什么意思，合起來又是什么意思？（2）對于稅收概念的把握，應從哪幾個方面入手？
學生看書思考，然后回答。教師要把概念分解從主體、目的、憑借、依據、地位五個方面把握，培養學生的分析歸納能力并讓學生深入的思考國家為什么要征稅，它依據什么進行征收。概括出稅收的含義（幻燈片展示）：從本質上看，稅收是國家為實現職能，憑借政治權力，依法取得財政收入的基本形式。
第二環節：稅收的特征
通過三個案例探究了解其基本特征的同時，進一步理解稅收是財政收入最重要的來源。
[案例探究1]為了提高我國高收入群眾自覺納稅的意識，2006年11月8日國家稅務總局了《個人所得稅自行納稅申報辦法（實行）》。首次明確提出個人年收入所得12萬以上的納稅人必須向稅務機關自行申報納稅，否則難逃法律的制裁。從這個案例中同學們能體會到稅收的什么特點？（學生回答）：稅收具有強制性。2、稅收的基本特征①強制性師：好！從納稅人必須向稅務機關自行申報納稅，否則難逃法律的制裁可以看出稅收具有強制性。那稅收的強制性僅針對納稅人而言嗎？國家能否隨意征稅呢？（學生：不能）。納稅人必須依法納稅，國家稅務機關必須強制依法征稅，否則都將受到法律的制裁，這就是稅收的強制性。
[案例探究2]偉大的無產階級革命導師列寧說過：“所謂賦稅，就是國家不用付任何報酬而向居民取得東西。”這說明了稅收具有什么特征？(學生思考、回答：稅收具有無償性)教師：也就是國家在取得稅收收入時，需不需要那什么東西跟納稅人做交易啊？（不需要），所以稅收具有無償性。過渡：稅收具有強制性，國家又是無償征收的，那么國家是否可以隨意征收呢？
[案例探究3]“國家在征稅之前就以法律的形式，預先規定了征稅對象和稅率，不經國家有關部門批準不能隨意改變。”思考：這句話說明稅收具有什么特征？(學生思考、回答：稅收具有固定性)教師再次強調：稅收的固定性是指國家在征稅之前就以法律形式，預先規定了征稅對象和稅率，不經國家有關部門批準不能隨意改變。但我這里有個困惑，需要同學幫我解決：[我的困惑]我國自2007年8月15日起，將儲蓄存款利息稅的適用稅率由20%調減為5%。2008年10月8日，國務院又決定2008年10月9日起儲蓄存款免征利息稅。
上述現象是否違反稅收的固定性？為什么？（學生討論、回答）教師引導總結：稅收的固定性指國家在征稅以前就以法律形式，預先規定征稅對象、稅率等，不經國家有關部門批準不能隨意改變。國務院根據具體的經濟形勢依法對稅收政策進行調整，不能說是違反稅收的固定性。這里的固定性應該體現在國務院做出決定后，各地都不能以任何理由征收利息稅。
有人說稅收具有固定性，一經確定就不能改變，這種說法對么？為什么？學生思考回答：不對。因為國家的經濟形式是很復雜的，隨著經濟形勢的變化，國家可以對稅種、征稅對象和稅率等進行相應的調整，而不是一經確定就不能改變。師：好！我們已經知道了稅收具有無償性、強制性、固定性三個基本特征，這三個基本特征之間有什么樣的關系呢？強制性要求無償性（師生互動）保障3、基本特征的關系決定固定性稅收的“三性”是稅收區別于其他財政收入形式的主要標志。
（教學過渡）了解了稅收的含義和基本特征，那么現階段，我國的稅收有哪些種類呢？
第三環節：稅收的種類
指導學生閱讀課本，回答：1、我國稅收的種類：根據征稅對象（征稅對象：又稱課稅對象，是指對什么東西征稅，是征稅的客體）劃分，分為流轉稅、所得稅、資源稅、財產稅和行為稅。
（以上內容是教材的次要部分，主要由老師簡單講解）師：這個同學簡單了解一下，今天我們重點要掌握的是影響很大的兩個稅種：流轉稅里的增值稅和所得稅里的個人所得稅。
2、增值稅（師生互動）填充下列表格（幻燈片）師：在我國二十多種稅中，增值稅是第一大稅種，關于增值稅我們主要要了解以下幾個方面內容：①征稅對象：各個生產經營環節中的增值額。②納稅人：在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務及進口貨物的單位和個人。③稅率：基本稅率為17％。（學生活動）增值稅的計算：（幻燈片）某服裝廠B向紡織廠A購買一批布料，布料的銷售價為10000元。紡織廠銷售這批布料應繳納的增值稅為10000×17%=1700元，這筆增值稅在開具給服裝廠的增值稅專用發票上明示，服裝廠B應付款項總計11700元，服裝廠B將這批布料加工成服裝出售給百貨商場，服裝的銷售價為20000元。請問服裝廠應交納的增值稅是多少？應納稅額＝商品銷售額×稅率－上一環節已繳稅金＝20000×17%－1700＝1700（元）[即相當于（20000－10000）×17%＝1700]④增值稅的作用：師：通過增值稅的計算你發現它有哪些優點或作用了嗎？請互相交流你們的發現。（學生思考、討論、回答，教師引導）A、避免重復征稅（因為姚扣除上一環節的增值稅額，這樣可以避免重復征稅）B、防止前一生產經營環節企業的偷漏稅行為。（因為增值稅是按增值額征稅，采用稅收抵扣的方法，即每一道環節征稅取決于本環節的銷售稅額，及前一道環節的銷售稅額。在實行稅收抵扣時必須憑前一道企業開具的增值稅專用發票抵扣稅款，企業必然會要求前一道企業開發票，前一道企業偷逃稅就不能開出增值稅專用發票。所以各關聯企業在納稅上互相監督，增值稅納稅人要進行專門的稅務登記，建立納稅人購銷雙方進行交叉審計的稽核體系，減少乃至杜絕偷稅漏稅。）C、促進生產專業化，體現公平競爭，保證財政收入的穩定增長。
3、個人所得稅（學生思考、回答）①征稅對象：個人所得額②納稅人：在我國境內有住所，或者無住所而在境內居住滿一年，從我國境內外取得所得的個人，以及在我國境內無住所又不居住或居住不滿一年而從我國境內取得所得的個人教師在學生回答的基礎上，概括總結為兩點：境內居住，在境內外取得收入的個人；不居住，在我國境內取得收入的個人（學生活動）：一個外國旅游者在深圳購買我國發行的社會福利彩票中了一等獎，兌獎時，彩票管理中心代扣了他應邀的個人所得稅款。但這位旅游者認為自己不是中國人，不應繳納個人所得稅。你認為這名旅游者是否應該繳納個人所得稅？為什么？學生思考回答：要繳稅的，因為他雖然不在中國境內居住，但在中國境內取得收入，所以要繳稅。教師追問：好，那么他所繳的稅款屬于哪項應稅項目呢？幻燈片展示：個人所得稅的應稅項目：學生討論回答：屬于偶然所得。③稅率：（學生回答，教師強調并加深理解）比例稅率：比例稅率就是對同一征稅對象，不分數額大小，規定相同的稅率。如增值稅，個人所得稅中利息、股息、紅利及偶然所得等。超額累進稅率：個人工資、薪金所得，適用超額累進稅率幻燈片展示：個人工資薪金所得稅率師：可見超額累進稅率有什么樣的特點？納稅人所得越高，稅率越高；所得越低，稅率越低。高收入者多納稅，少收入者少納稅。過渡：為什么全月應納稅所得額是指個人月工資、薪金所得減去2000元以后的余額？[新聞分析]2007年10月29日，全國大人常委會通過了修改后的個人所得稅法。根據修改后的內容，個人所得稅起征點自2008年3月1日起由1600元提高到2000元。思考：做這樣的調整有什么意義？學生回答：是國家財政收入的重要來源，也是調節個人收入分配、實現社會公平（建設和諧社會）的有效手段。
教師情感教育：通過這個問題，我們要學會用全面的眼光看問題，既要看到問題的這個方面，也要看到問題的另一方面，要透過現象把握問題的實質。
過渡：通過這部分內容的講解，我們基本上了解了國家主要通過征收增值稅和個人所得稅等取得稅收，從而增加國家財政收入。也就是我們的稅收取之于民。國家的稅收又為誰服務呢？結合之前的動畫，和這些畫面，我們可以得出稅收用之于誰？（民）。因此，每個公民在享受國家提供的各種服務的同時，必須承擔義務，依法納稅。
第四環節：依法納稅是公民的基本義務
過渡：可在現實生活中，仍然存在著違法稅法的行為：同學知道有哪些違反稅法的行為？學生：偷稅、騙稅、抗稅、欠稅。師：這些都是違反稅法的行為，需要依法打擊。下面請同學研讀教材71到72，抓關鍵詞，理解并分辨偷稅、騙稅、抗稅、欠稅。再者，用小組對抗賽的形式，幫助學生加深對偷稅、騙稅、抗稅、欠稅。的認識，增加自覺納稅的意識。附：對抗賽規則：1、根據課前的分組情況，每組選一位同學進行搶答，待老師講完題目，說“開始搶答”之后爭奪搶答權。2、由獲得搶答權一方判斷題目的內容屬于哪種違反稅法的行為，并揭示判斷的理由。3.答對加分，答錯不得分，由其他組同學補答對抗賽題目：1、2003年12月，稅務機關發現西寧三蘭制衣有限公司與深圳市鄂爾多斯實業有限公司和浙江省金華市進出口公司存在互相勾結，利用虛開增值稅專用發票騙取出口退稅的重大嫌疑。這起案件屬于_________行為。2、2007年11月13日，被告人張某借公司名義在淘寶網上賣出近290萬含稅商品，用隱瞞的方式不繳應納稅款，被上海普陀區法院一審判處有期徒刑2年，緩刑2年，并處罰金6萬元，張某的行為屬于___行為。3、杭州以純服飾有限公司在2003年9月至2005年5月間，利用隱匿賬薄的方式銷售收入1.62億元，共查補增值稅2348.82萬元，企業所得稅199.49萬元，并處罰款2043.31萬元，加收滯納金221.98萬元。這起案件屬于___行為。4、廈門某計算機有限公司因超過規定期限未履行納稅義務；經稅務機關責令限期繳納后，該公司逾期仍未繳納。為此，廈門國稅稽查局很快查處了這一家公司的違法行為。這起案件屬于_________行為。5.個別企業和個人通過虛列出口貨物數量、虛報出口貨物價格等手段騙取國家出口退稅款。這種行為屬于___行為。6.某公司為了達到不繳稅的目的，采用威脅、恐嚇、圍攻等手段，企圖阻止稅務機關依法工作。該公司的行為屬于___行為。。對抗賽結束后，教師用表格形式總結違反稅收行為的特征。
最后，學生活動：模擬校園稅收宣傳活動，活動要求（1）寫出宣傳的主題或口號（2）策劃宣傳的形式（3）列出宣傳的主要內容
五、作業
Abstract:The undertaking on characteristics of tax planning and its specific application in the enterprises are introduced in this paper.
關鍵詞：稅收籌劃偷稅節稅
Key words:Tax PlanningTax EvasionTax-saving
作者簡介:闕紅艷 女 1972年 籍貫：江西南昌工作單位：九江職業大學 講師 會計師 研究方向:財務成本管理 稅收籌劃
隨著改革開放進程的加快，我國經濟日益融入全球化進程，企業的涉稅事項不斷增多。不論在哪個國家，都要求納稅人依法納稅，對不履行納稅義務的人要進行法律制裁。但是在不違背稅法的前提下，納稅人是否就沒有什么辦法可以合法地減輕自己的稅收負擔呢？納稅人是否就應該被動地按稅務部門的要求繳稅呢？答案是否定的。舉例如下：
某從事裝潢及園林建筑設計業務的企業，為一般納稅人，2006年實現銷售1 200多萬元，由于該企業設計安裝勞務項目所占的比重較大，購入原材料可抵扣進項稅額比較少，該企業稅負率高達12%，2006年繳納增值稅近150萬元。
2007年初該企業老板接受了稅收籌劃專家的意見，對企業的業務情況進行了詳細分析，發現該企業的業務可分為兩塊，一塊是原材料的購進加工及銷售；另一塊是建筑設計安裝勞務，其中園林藝術設計建筑安裝業務所占比重較大。于是提出如下策劃意見：將企業的業務分成兩塊，并在工商部門單獨注冊，建成兩個獨立核算的法人企業。其中一個是應納增值稅為主的，另一個是應納營業稅為主的，兩個企業有關聯關系。經過策劃后，兩個企業以正常的形式對外從事經營業務，經過一年的運作，兩企業實現銷售收入1 400多萬元，而繳納增值稅和營業稅合計不到70萬元，稅收負擔率從原來的12%下降到到5%，企業的生產經營效益明顯上升。從這個例子當中我們可以感受到稅收籌劃帶來的好處。本文將對稅收籌劃及其在企業中的應用進行探討。
一、對稅收籌劃的理解
印度稅務專家N.J.雅薩斯威在《個人投資和稅收籌劃》一書中說，稅收籌劃是“納稅人通過納稅活動的安排，以充分利用稅收法規所提供的包括減免稅在內的一切優惠，從而獲得最大的稅收利益。”美國學者梅格斯博士認為：“人們合理又合法地安排自己的經營活動，使之繳納可能最低的稅收，他們使用的方法可稱之為稅收籌劃。”對稅收籌劃在我國還有很多同義的稱呼，但不管如何具體表述，稅收籌劃都包括這樣幾層涵義：(一)納稅人立場。稅收籌劃是納稅人進行的一項行為，而非政府、稅務機關的行為；(二)合法性。稅收籌劃是在遵守國家法律法規的前提下，所做的有關獲得稅收收益的行為，不能違法；(三)籌劃性。稅收籌劃是對籌資、經營、投資等活動等進行事先設計和安排，不是事后總結；(四)方式多樣性。各稅種在規定的納稅人、征稅對象、納稅地點、稅目、稅率及納稅期等方面都存在著差異，這就給納稅提供了尋求低稅負的眾多機會；(五) 效益性。稅收籌劃要達到一定的目的，就是取得一定的稅收利益，這種利益可以是即期的也可以是遠期的。
稅收籌劃一般國家都采取接受的態度，如荷蘭議會和法院就承認：納稅人有采用“可接受的方法”，用正常的途徑來“節稅”的自由。這說明，稅收籌劃是對稅收政策的積極利用，符合稅法精神。從更深一層理解，稅收的經濟職能還必須依賴于稅收籌劃才能得以實現。例如，國家對需要重點扶持的高新技術企業減按15%的稅率征收企業所得稅，有的老企業根據這項政策引導，陶汰落后產業創辦高新技術企業，享受到了稅收優惠政策帶來的好處，這無疑也是稅收籌劃。
二、 劃分稅收籌劃和偷稅的界限
在稅收籌劃實踐中，有的納稅人則因籌劃失誤形成偷稅，不僅沒有達到節稅目的，反而受到行政處罰甚至被刑事制裁。因此，要有效開展籌劃，必須正確區分稅收籌劃與偷稅的界限。
偷稅。《征管法》第六十三條規定，納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出、或者不列、少列收入，或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，稅務機關會依法進行相應的處罰；構成犯罪的，依法追究刑事責任。因此，不論是站在納稅人的立場上，還是站在立法者的立場上，準確地判斷“稅收籌劃”與“偷稅”都是很有必要的。企業進行稅收籌劃的結果與偷稅一樣，在客觀上會減少國家的稅收收入，但不屬于違法行為。偷稅是指企業在納稅義務已經發生的情況下通過種種不正當手段少繳或漏繳稅款，而稅收籌劃是指企業在納稅義務發生前，通過事先的設計和安排而規避部分納稅義務；偷稅直接違反稅法，而稅收籌劃是在稅法允許的前提下善意利用稅法的有關規定，并不違反稅法的規定。
目前，企業在稅收籌劃問題上存在著兩個問題；一是不懂得避稅與偷稅的區別，把一些實為偷稅的手段誤認為是避稅；二是明知故犯，打著稅收籌劃的幌子行偷稅這實。客觀地說，避稅與偷稅雖然在概念上很容易加以區分，但在實踐當中，二者的區別有時確實難以掌握。有時，納稅人避稅的力度過大，就成了不正當避稅，而不正當避稅在法律上就可認定為是偷稅。例如，利用“掛靠法”進行稅收籌劃就有這個問題。筆者認為，只要企業的財務人員切實掌握了稅法，稅收籌劃與偷稅的區別是不難分清的。
三、稅收籌劃在企業中的應用
稅收籌劃是基于不違法并且運用稅收法律、法規以及財務會計政策的有關規定的基礎上進行的，所以進行稅收籌劃實際上也是一個選擇運用稅收法律、法規財務會計政策以及其他經濟法規的過程。稅收籌劃在企業中的運用主要有以下幾方面：
（一）籌資過程中的稅收籌劃
1、籌資方式是企業籌集資金所采取的具體形式。從性質上講，企業的籌資渠道一般分為負債籌資和權益籌資。雖然這兩種融資途徑可以滿足企業所需資金，但不同的籌資方式將會給企業帶來不同的預期收益，同時也會使企業承擔不同的稅負水平。
為此，企業必須權衡財務風險和資金成本的關系，確定最佳的資本結構，一般而言，如果企業支付利息、稅款前的投資收益率高于負債成本率，提高負債比重可以增加權益資本的收益水平。然而負債利息必須固定交付的特點又導致了負債籌資可能產生的負效應，如果負債的成本率超過了息稅前的投資收益率，權益資本收益會隨著負債比例的提高而下降。
2、融資租賃的利用。融資租賃是現代企業籌資的一種重要方式。通過融資租賃，可以迅速獲得所需的資產，保存企業的舉債能力，更重要的是租入的租金中，利息費用及有關手續費用直接計入費用，固定資產的購置成本通過無本租賃資產的折舊費在稅前列支，起到了雙重抵稅的作用。
（二）投資過程中的稅收籌劃
1、組建形式的選擇。現代企業包括公司和合伙企業，投資者在設立企業時，企業組建形式不一樣，稅收政策也各異，以有限責任公司與合伙經營相比較，有限責任公司要雙重納稅，即先交企業所得稅，再交個人所得稅：而合伙經營的業主，只需交個人所得稅。而在組建時采取何種形式當事人應根據自身特點和需要慎重籌劃。
2、設置分公司的選擇。投資單位投資者在設立企業時往往有多種形式可供選擇，選擇適當與否會直接影響投資者的利益。一般來說，在企業創立初期，發生虧損的可能性較大，采用分公司的形式，可以把分支機構的虧損轉嫁到總公司，進而減輕總公司的稅收負擔；當企業建立了正常的經營秩序，設立子公司可享受政府提供的稅收優惠。
3、投資方向的選擇。稅收作為一個國家的主要經濟杠桿，體現著國家政策。為了配合國家經濟政策的貫徹實施，對符合國民經濟發展規劃和產業發展的企業投資，會在稅收上以諸如減免稅的稅收優惠待遇，這就要求投資者在投資決策前，必須充分了解和掌握國家關于投資方面的稅收政策，認真進行稅收籌劃。合理減輕企業的稅負。
（三）稅收籌劃在利潤分配中的運用
以股份制公司為例，公司的股利政策不僅影響到其股東的個人所得稅問題，而且也影響到該股份公司的現金流量。常見股利的分派形式有現金股利和股票股利，若發放現金股利，企業須支付一定數額的現金，個人股東須按20%繳納個人所得稅;若發放股票股利，便可將盈余留在企業內部，股東雖未得到現金收入，卻可以從股票價值增加量中獲取收益，也無需繳納個人所得稅。企業由于不用支付現金股利，可以增加營運資金，還相對擴大了所有者權益的數額，使企業價值最大化，增加了今后發展的潛力。
（四）利用納稅期的遞延進行稅收籌劃
允許企業在規定的期限內分期或延遲繳納稅款稱為納稅期的遞延。納稅期的遞延給納稅人帶來的好處有:有利于資金周轉、節省利息支出、以及由于通貨膨脹的影晌,延期以后繳納的稅款幣值下降,從而降低了實際納稅額.主要方法有:
1、企業可以合理地安排交貨時間、結算時間、銷售方式等推遲營業收入的實現時間,從而推遲稅收的繳納。
2、通過合理的財務安排來推遲收入的確認。這主要是指在會計上合理安排營業收入的入賬時間以推遲稅款的繳納。
3、通過凡是直接能進入營業成本，期間費用的損失的不進生產成本，凡是能進成本的不進資產，能預提的不待攤，能多提的就多提，能快攤的就快攤等方法來盡早確認費用。
稅收籌劃是一個企業走向成熟、理性的標志，是企業納稅意識提高到一定程度的體現。是企業的有關利益主體采取合法的手段追求減稅利益的實現，有利于促使納稅人在謀求合法稅收利益的驅動下，主動自覺地學習和鉆研稅收法律法規，自覺、主動地履行納稅義務。隨著社會化的大生產和日益擴大的世界市場，以及復雜的國別稅制，稅收籌劃必將受到人們的普遍關注。
參考文獻；
【論文摘要】 房地產開發過程中涉及的稅種及稅務問題較多,不同的安排所產生的稅收成本差異也較大。由于稅收成本影響企業運營成本,所以管理層非常有必要熟悉房地產開發各環節常涉及的稅務問題,以幫助企業抓住稅收籌劃機會,降低企業稅負。
房地產開發周期較長,主要包括立項環節、規劃設計環節、融資環節、土地取得環節、拆遷安置環節、工程建設環節、預售環節、銷售環節、出租環節,項目清算環節。各環節涉及的稅種主要有企業所得稅、土地增值稅、營業稅、土地使用稅、印花稅、契稅、房產稅。由于項目的稅收成本會影響項目的投資回報,而稅務事項始終貫穿其中,因此合理控制稅收成本是降低企業運營成本的重要一環。所以有必要對房地產開發各環節涉及的一些稅務問題及改善和籌劃機會進行總結,使管理者在實踐時盡量避免和及時處理這些問題,抓住一些稅收籌劃機會,以便管理層能更好地為房地產業務板塊發展制定戰略性規劃。
一、立項環節
實際中很多企業在做項目規劃及向有關部門報批時,都未考慮通過合理搭配立項來適當降低企業的潛在稅負。
企業對同一項目可能同時或分期、分區開發不同類型的房產,有別墅、洋房、商業物業或普通住宅等,他們的增值率和對應的稅負會有所不同。我們知道,由于土地增值稅是以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算,對于分期開發的項目,以分期項目為單位清算。若企業以分期開發的別墅、洋房、商業物業來分別立項,只能按這些分期項目為單位清算。但是,若企業對不同增值率的房產以一個項目或同一期來立項并經批準,則可按一個項目或同一期項目的整體增值率來進行土地增值稅清算。若整體增值率低于個別房地產的增值率,那么企業的土地增值稅的實際稅負可能會有所降低。
所以筆者建議,企業在立項時,就應提早考慮項目的實際情況和相關影響,選擇一個較優的方案來立項。這樣企業就可以合理降低土地增值稅的稅負,為企業帶來一定的經濟利益。這是一個很好的稅收籌劃機會。
二、規劃設計環節
實際中有些企業在委托境外設計公司提供設計服務時,由于設計服務合同不規范和提供的證明材料不規范,可能導致為境外設計公司代扣繳一些額外的稅負。
境外設計公司提供設計服務時,可能會不涉及境內服務,也可能會涉及境內服務。對于不涉及境內服務的,外商除設計工作開始前派員來中國進行現場勘察、搜集資料、了解情況外,設計方案、計算、繪圖等業務全都在中國境外進行,設計完成后,將圖紙交給中國境內企業,對外商從中國取得的全部設計業務收入,暫免征收企業所得稅,且不征收營業稅。對于涉及境內服務的,外商除設計工作開始前派員來中國進行現場勘察、搜集資料、了解情況外,設計方案、計算繪圖等業務全部或部分是在中國境外進行,設計完成后,又派員來中國解釋圖紙并對其設計的建筑、工程等項目的施工進行監督管理和技術指導,已構成在中國境內設有機構、場所從事經營活動。因此,對其所得的設計業務收入,除準許其扣除發生的中國境外的設計勞務部分所收取的價款外,其余收入應依照稅法規定按營利企業單位征收工商統一稅和企業所得稅及營業稅。但對在委托設計或合作(或聯合)設計合同中,沒有載明其在中國境外提供設計勞務價款的,或者不能提供準確證明文件的,不能正確劃分其在中國境內或境外進行的設計勞務的,都應與其在中國境內提供的設計勞務所取得的業務收入合并計算征收企業所得稅和營業稅。
所以筆者建議,企業應與境外設計公司協定提供設計服務的方式,若全部為境外提供的,應在合同中說明。這要求境外設計公司提供相關在境外工作的證明和索取合法收款憑證,以便稅務機關審查。若需要境外設計公司在中國境內提供監督管理和技術指導的,應在合同中分別說明境內和境外的服務費金額。這要求境外設計公司提供相關在境外和境內工作的證明和索取合法收款憑證,以便稅務機關審查。這樣可以避免為境外設計公司代扣繳一些額外的稅負和一些不必要的稅務麻煩。
三、融資環節
企業資金不足可以從其關聯方融資。如從關聯方取得的貸款數額巨大。根據《企業所得稅法》的規定,企業從其關聯方接受的債權性投資的利息支出有限額。因此,部分超出規定標準的利息可能不得稅前扣除。根據土地增值稅的規定,不能提供金融機構證明的利息支出有限額,因此,部分利息可能不得作為扣除項目。
所以筆者建議,企業應提前與稅務機關溝通,明確關聯方貸款利息可扣除限額,從而明確最佳關聯方貸款金額,盡量使關聯方貸款利息都能稅前扣除。這都可以通過調整項目融資架構、調整企業間資金融通的安排來達到。
如企業向關聯方支付的利息超過同期金融機構的貸款利率,根據《企業所得稅法實施條例》的規定,向非金融企業借款的利息支出,不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額部分準予扣除。因此,超過同期金融機構貸款利率的利息不得在稅前扣除。根據土地增值稅的規定,不能提供金融機構證明的利息支出有限額,因此部分利息可能不得作為扣除項目。對于超過貸款期限的利息部分在計算土地增值稅時亦不允許扣除。
所以筆者建議,為避免關聯方過高的利息支出和利息收入在稅負方面的不利影響,企業可考慮按同期金融機構同類貸款利率來安排集團內資金借貸。
若企業是無償使用關聯方的貸款,企業作為借入方沒有相應的利息支出,那么就會虛增利潤;借出方的利息費用也不能在稅前扣除,將會導致雙重征收企業所得稅。
所以筆者建議,企業應審核目前集團內關聯交易的定價政策,改善不合理的地方,并以此制定合理的收費,同時根據稅務規定準備相關證明文件。
四、土地取得環節
(一)企業以國家出讓方式取得土地
在以前年度取得國有土地使用權時,沒有及時取得國家土地管理部門出具的土地出讓金收款憑證的。根據規定,扣除取得土地使用權所支付的金額、房地產開發成本,費用及轉讓房地產有關稅金,須提供合法有效憑證;不能提供合法有效憑證的,不予扣除。
所以筆者建議,企業應對不屬于預付賬款性質的金額轉入相對應開發成本、費用科目核算并在合同中約定提供合法憑證的期限。這樣可避免一些不必要的稅務麻煩。
對于企業未在約定的期限內進行土地開發而支付的土地閑置費,在計算企業所得稅時,土地閑置費能否扣除,新的企業所得稅法和原外資的稅務規定未對此作相關規定,需向相關稅務機關確認相關稅務處理方法。該土地閑置費不屬于按國家統一規定交納的有關費用,因此,在計算土地增值稅時不能從應稅收入中扣除。
所以筆者建議,企業應加強項目開發的管理,盡量在約定的期限內進行開發;若的確需延期,應盡早與相關政府部門協商,爭取減免土地閑置費。并與稅務機關確認相關稅務處理方法。
企業未按規定期限支付土地出讓金而繳納的滯納金,在計算企業所得稅時可能會被視為與取得收入無關的支出而不得扣除。另外,此滯納金也不屬于按國家統一規定交納的有關費用,因此計算土地增值稅時也不能從應稅收入中扣除。
所以筆者建議,企業應加強資金管理,按規定期限支付土地出讓金,如果確實需延期,應盡早與相關政府部門協商,爭取減免滯納金。
(二)以資產收購方式取得土地
實際中在資產購置時,存在實際交易價格可能與相關憑證價格不同的情況。由于相關憑證沒有反映真實交易價格,根據《稅收征收管理法》規定,納稅人、扣繳義務人編造虛假計稅依據的,由稅務機關責令限期改正,并處五萬元以下的罰款。
所以筆者建議,企業應按實際交易價格來訂立相關轉讓協議和索取合法有效憑證,以降低企業的稅務風險。
五、拆遷安置環節
在拆遷安置環節,拆遷費用支付憑證一般為被拆遷人簽署的收據或白條。這些收據或白條不屬合法有效的憑證,根據《發票管理辦法》規定,不符合規定的發票,不得作為財務報銷憑證。
所以筆者建議,企業最好委托取得房屋拆遷資格證書的單位拆遷,并向其索取合法有效的憑證。
六、工程建設環節
在工程建設環節若與關聯方簽訂的工程造價高于當地市場標準,根據《企業所得稅法》的規定,企業與其關聯方之間的業務往來,不符合獨立原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的,稅務機關有權按照合理方法調整。根據國稅發規定,房地產開發企業辦理土地增值稅清算所附送的房地產開發成本中各項費用的憑證或資料不符合清算要求或不實的,地方稅務機關可參照當地建設工程造價管理部門公布的建安造價定額資料,結合房屋結構、用途、區位等因素,核定上述開發成本的單位面積金額標準,并據以計算扣除。
所以筆者建議,企業應審核目前集團內關聯交易的定價政策,改善不合理的地方,并以此制定合理的收費,同時根據稅務規定準備相關證明文件。
七、預售環節
企業有時未對取得的預售收入進行確認和進行相關稅務申報,根據規定,對預售收入,應按預計利潤率計算出預計利潤額,計入利潤總額預繳企業所得稅。根據規定,可對開發企業在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入預征土地增值稅。對預售收入亦需繳納營業稅及其附加。
所以筆者建議,企業應及時就項目預售收入向主管稅務機關申報納稅。
八、銷售環節
企業對于樣板房的裝修費用常計入營業費用,而不計入開發成本,造成開發成本減少。根據規定,開發企業建造的售房部(接待處)和樣板房的裝修費用,無論數額大小,均應計入其建造成本。但是,新的企業所得稅法和原外資的稅務規定未對此作相關規定,需向相關稅務機關確認相關稅務處理方法。在計算土地增值稅時,對此費用能否扣除,暫無相關規定,需向相關稅務機關確認相關稅務處理方法。
所以筆者建議,企業可將樣板房的裝修費用作為開發成本核算,在計算企業所得稅時開發成本是可全部稅前扣除的。同時向主管稅務機關確認土地增值稅的處理方法。
企業為鼓勵業主介紹房屋銷售,以替業主支付物業管理公司一定的物業管理費作為報酬,但未取得物業管理公司的發票作為費用列支的憑證。根據規定,未按規定取得發票的費用,不能在企業所得稅稅前扣除。根據規定,扣除取得土地使用權所支付的金額、房地產開發成本、費用及轉讓房地產有關稅金,須提供合法有效憑證;不能提供合法有效憑證的,不予扣除。若業主取得的勞務報酬超過一定標準,企業作為扣繳義務人需代業主扣繳他們的個人所得稅。
所以筆者建議,企業應及時向物業管理公司索取發票和代負有納稅義務的業主扣繳相關的個人所得稅。
九、出租環節
實務中有的企業將人防工程作為車位供業主使用,并與業主簽訂車位使用權買賣合同收取使用費,確認為銷售收入。
無論銷售收入或租金收入,企業都需要繳納企業所得稅,對企業最終的企業所得稅稅負影響不大。但是,由于人防工程不可出售,交易的實質為出租,若確認為租金收入,按租賃期限來分期確認租金收入,在合同簽訂當年,租金對應的企業所得稅稅負將相對低于確認銷售收入所對應的企業所得稅稅負。另外,若確認為銷售收入,在計算土地增值稅時,可能會被視作應稅收入;而作為租金收入確認,則不需繳納土地增值稅。
所以筆者建議,企業應將買賣合同改為租賃合同,避免稅務機關誤征土地增值稅和按房產銷售來征收企業所得稅。
十、項目清算環節
在項目清算環節對一些與其它“期”共享的公共配套設施的建造費用,可能在該“期”進行清算時,仍未開始建造,企業會預提這部分費用。對這部分預提費用在計算企業所得稅和土地增值稅時一般不能扣除。我們了解到有些地方稅務機關允許企業在結算時,按項目最終的實際情況再計繳土地增值稅的實際稅負。
所以,筆者建議,企業在作項目開發時,應考慮土地增值稅的清算時點,安排相關工程。對后建的工程,企業可與主管稅務機關協商在最終結算時,按項目(期)來重新計算土地增值稅的稅負,多退少補。
總之,房地產開發各環節所涉及的稅務問題比較復雜,筆者希望能夠通過對這些稅務問題及其改善和籌劃機會的分析和總結,能為房地產企業規避稅務風險,合理進行稅收籌劃提供一些參考。
【參考文獻】
[1] 中華人民共和國企業所得稅法.國務院令[1993]第136號.
[2] 中華人民共和國土地增值稅暫行條例.國務院令[1993]第138號.
