時(shí)間：2023-09-12 17:11:13
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇土地增值稅稅收籌劃，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
1.房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃的具體方法
1.1合理的增加扣除項(xiàng)目一般來說，影響房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的主要因素之一就是增值稅的稅額與扣除項(xiàng)目金額之間的比率，即增值率是以累進(jìn)稅率進(jìn)行計(jì)算的，也就是說，曾氏率越大，所適用的稅率越高，而企業(yè)所上繳的稅款越多。因此要降低增值率應(yīng)該采用合理的增加扣除項(xiàng)目，使企業(yè)的土地增值稅適用于比較低的稅率，降低企業(yè)的稅負(fù)。按照我國的稅法，房地產(chǎn)企業(yè)從轉(zhuǎn)讓收入額中扣除項(xiàng)目的主要部分有一下幾種：第一，支付取得土地使用權(quán)的費(fèi)用；第二，房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)費(fèi)用以及開發(fā)成本；第三，與企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)使用權(quán)有關(guān)的稅金；第四，其他國際規(guī)定的應(yīng)扣除項(xiàng)目，這部分應(yīng)扣除項(xiàng)目主要是指從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的納稅人可以按照取得土地使用權(quán)所支付的金額以及開發(fā)成本的和中加計(jì)扣除20%。另外，值得注意的是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)除了必要的利息費(fèi)用之外，期間費(fèi)用的扣除不應(yīng)該按照實(shí)際發(fā)生的金額進(jìn)行扣除，而是按照企業(yè)支付土地使用權(quán)的金額以及開發(fā)費(fèi)用的綜合的5%進(jìn)行扣除。在企業(yè)制定稅收籌劃的過程中，納稅人可以將這部分期間費(fèi)用轉(zhuǎn)入房地產(chǎn)企業(yè)的直接成本中，一旦在稅收籌劃之后轉(zhuǎn)移，就被認(rèn)為是偷稅行為，因此一定要進(jìn)行事前籌劃。房地產(chǎn)企業(yè)員工的工資、辦公費(fèi)用、招待費(fèi)用以及相關(guān)的福利費(fèi)用都屬于期間費(fèi)用，這部分在計(jì)算土地增值稅時(shí)可以全部扣除，這也為房地產(chǎn)企業(yè)提供了一個(gè)降低稅收的機(jī)會(huì)。
1.2合理利用國家稅收優(yōu)惠政策根據(jù)我國《土地增值稅暫行條例》中的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的納稅人在出售建造的普通住宅時(shí)，如果增值稅額中沒有超過扣除項(xiàng)目金額的20%的部分，可以免征土地增值稅，一旦超過，就應(yīng)該按照規(guī)定進(jìn)行扣除。另外，稅法還規(guī)定，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)的納稅人既是建造普通住宅的有實(shí)際進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)的，就應(yīng)該分別核算增值稅額，對(duì)于不分別進(jìn)行計(jì)算的，其建造普通住宅的納稅人不適用于免稅的規(guī)定，因此合理利用國家的稅收優(yōu)惠政策可以降低房地產(chǎn)企業(yè)自身的稅負(fù)，根據(jù)自身的經(jīng)營(yíng)狀況制定合理的稅收籌劃。
1.3合理利用土地增值稅的征稅范圍在我國的房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的稅收籌劃中對(duì)于土地增值稅的征稅范圍的規(guī)定十分重要，首先，土地增值稅的課稅對(duì)象是對(duì)具有土地使用權(quán)以及其他地上建筑物的轉(zhuǎn)讓行為進(jìn)行合理的征稅，根據(jù)稅法的規(guī)定，可以將房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的裝修費(fèi)用計(jì)入開發(fā)成本中，并予以合理的扣除；其次，房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的征稅范圍不包括轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)以及房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的行為；最后，房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅是對(duì)國有土地使用權(quán)以及地上建筑物及附著物進(jìn)行轉(zhuǎn)讓的行為，我國的房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅的稅收籌劃時(shí)可以根據(jù)以上三點(diǎn)進(jìn)行合理的規(guī)劃。總而言之，以上三種房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃的具體方法應(yīng)該根據(jù)企業(yè)自身的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行，在不違反國家稅法的相關(guān)規(guī)定的前提下，靈活的利用房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的稅收籌劃為企業(yè)減輕稅收成本，以實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)企業(yè)利潤(rùn)的最大化目標(biāo)。
2.房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃的案例分析
案例描述：A企業(yè)使一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2014年6月出售一棟普通住宅，面積總為110000平方米，支付土地出讓金5000萬元，開發(fā)成本12000萬元，利息支出2000萬元，根據(jù)國家規(guī)定，城市建設(shè)稅率為7%，教育稅附加征收率為3%，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，印花稅稅率為0.05%，當(dāng)?shù)卣块T對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用所允許扣除的比例為10%，試問房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該怎樣制定銷售方案，才能保證稅收籌劃方案最合理？?jī)煞桨傅乃枚惗惽袄麧?rùn)差額為7493.225-6538.7＝954.525（萬元）從上述兩種方案可以看出，雖然方案2降低了銷售價(jià)格，但是免征了土地增值稅，一定程度上降低了稅收成本，使企業(yè)的利潤(rùn)額增加了954.525萬元。
3.結(jié)束語
面臨當(dāng)前國家產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不斷調(diào)整的大環(huán)境，加之房地產(chǎn)企業(yè)的項(xiàng)目開發(fā)又具有特殊性，決定房地產(chǎn)企業(yè)長(zhǎng)久發(fā)展的重要措施就是制定完善的土地增值稅的稅收籌劃方案，以良好的稅收籌劃?rùn)C(jī)制為企業(yè)“節(jié)稅”，增強(qiáng)企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，鍛煉企業(yè)的管理人員，防止企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。現(xiàn)在，越來越多的房地產(chǎn)企業(yè)已經(jīng)意識(shí)到稅收籌劃的重要性，只要按照合理的增加扣除項(xiàng)目、合理利用國家稅收優(yōu)惠政策、合理利用土地增值稅的征稅范圍集中土地增值稅的稅收籌劃方法進(jìn)行稅收方案的制定，就可以越來越廣泛的利用稅收籌劃的優(yōu)勢(shì)為企業(yè)贏得更大的利潤(rùn)空間。
作者：黨蘭貴單位：沿海地產(chǎn)投資（中國）有限公司
一、利用增加扣除項(xiàng)目金額進(jìn)行稅收籌劃
計(jì)算土地增值稅是以增值額與扣除項(xiàng)目金額的比率，即增值率的大小按照相適用的稅率累進(jìn)計(jì)算征收的，增值率越大，適用的稅率越高，繳納的稅款就越多。合理的增加扣除項(xiàng)目金額可以降低增值率，使其適用較低的稅率，從而達(dá)到降低稅收負(fù)擔(dān)的目的。
稅法準(zhǔn)予納稅人從轉(zhuǎn)讓收入額減除的扣除項(xiàng)目包括五個(gè)部分：取得土地使用權(quán)所支付的金額；房地產(chǎn)開發(fā)成本；房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用；與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目，主要是指對(duì)從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按取得土地使用權(quán)所支付金額和開發(fā)成本之和，加計(jì)扣除20%。
房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用即期間費(fèi)用是不以實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除。除上述利息費(fèi)用外，房地產(chǎn)開發(fā)的銷售和管理費(fèi)用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。納稅人可以把期間費(fèi)用轉(zhuǎn)移到房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目直接成本中去，但事后轉(zhuǎn)移是行不通的，是一種偷稅行為，這需要事前籌劃，進(jìn)行組織人事及行為準(zhǔn)則等方面的準(zhǔn)備。因?yàn)閷儆诠究偛咳藛T的工資、福利費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等都屬于期間費(fèi)用的開支范圍，它的實(shí)際發(fā)生數(shù)對(duì)土地增值稅的計(jì)算沒有任何意義，而屬于每一個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目的人員發(fā)生的這些方面的費(fèi)用都應(yīng)列入開發(fā)成本中，可以在計(jì)算土地增值稅時(shí)扣除。這就為稅收籌劃提供了一個(gè)方向，即在組織人事上把總部的一些人員下放或兼職于每一個(gè)具體房地產(chǎn)項(xiàng)目中去。例如，總部某領(lǐng)導(dǎo)兼某房地產(chǎn)項(xiàng)目的負(fù)責(zé)人，在不影響總部工作的同時(shí)參加該項(xiàng)目的管理，那么此人的有關(guān)費(fèi)用于情于理都可以分?jǐn)傄徊糠值椒康禺a(chǎn)開發(fā)成本中去。期間費(fèi)用少了又不影響房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除，而房地產(chǎn)的開發(fā)成本增大了。也就是說房地產(chǎn)開發(fā)公司在不增加一分錢的開支情況下，可以增大增值稅允許扣除項(xiàng)目金額。
二、分散收入法
在確定土地增值稅稅額時(shí)，很重要的一點(diǎn)便是確定出售房地產(chǎn)的增值額。而增值額是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減去規(guī)定扣除項(xiàng)目金額后的余額。若能設(shè)法使得轉(zhuǎn)讓收入變少，從而減少納稅人轉(zhuǎn)讓的增值額，顯然是可以節(jié)省稅款的。
在房地產(chǎn)行業(yè)中，分散收入一般常用方法是分多次簽訂售房合同。當(dāng)所開發(fā)的住房初步完工但還沒有安裝附屬設(shè)備以及進(jìn)行裝潢、裝飾時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)便可以和購買者簽訂房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移合同；當(dāng)附屬設(shè)備安裝完畢或裝潢、裝飾完畢后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)再和購買者簽訂附屬設(shè)備安裝及裝潢、裝飾合同，這樣該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)只就第一份合同上注明的金額繳納土地增值稅，而第二份合同上注明的金額屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍，不用征土地增值稅。營(yíng)業(yè)稅的稅率比土地增值稅的稅率要低得多，這樣就使得納稅人的應(yīng)納稅額有所減少，達(dá)到了降低稅賦的目的。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)并轉(zhuǎn)讓精裝修房時(shí)，就可采用此方法進(jìn)行土地增值稅的稅收籌劃。
三、利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃
根據(jù)我國《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。如果增值額超過扣除項(xiàng)目金額20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。同時(shí)稅法還規(guī)定對(duì)于納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用這一免稅規(guī)定。
四、利用土地增值稅的征稅范圍進(jìn)行籌劃
準(zhǔn)確界定土地增值稅的征稅范圍十分重要。判定屬于土地增值稅征稅范圍的標(biāo)準(zhǔn)有三條：一是土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)及其地上建筑物和附著物的行為征稅；二是土地增值稅是對(duì)國有土地使用權(quán)及其地上建筑物和附著物的轉(zhuǎn)讓行為征稅；三是土地增值稅的征稅范圍不包括未轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的行為。根據(jù)這三條判定標(biāo)準(zhǔn)，稅法對(duì)若干具體情況是否屬于土地增值稅征稅范圍進(jìn)行了判定，房地產(chǎn)企業(yè)可以根據(jù)這些判定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行合理的稅收籌劃。
稅法中對(duì)房地產(chǎn)的代建房行為是否征稅做出了具體規(guī)定，房地產(chǎn)的代建行為是指房地產(chǎn)開發(fā)公司代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)的開發(fā)，開發(fā)完成后向客戶收取代建收入的行為。對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)公司而言，雖然取得了收入，但沒有發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，其收入屬于勞務(wù)收入性質(zhì)，故不屬于土地增值稅的征稅范圍。房地產(chǎn)開發(fā)公司可以利用這種建房方式，在開發(fā)之初確定昀終用戶，實(shí)行定向開發(fā)，以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的，避免開發(fā)后銷售繳納土地增值稅。
（一）增值額未超過扣除項(xiàng)目金額50％
土地增值稅稅額＝增值額×30％
（二）增值額超過扣除項(xiàng)目金額50％，未超過100％的
土地增值稅稅額＝增值額×40％－扣除項(xiàng)目金額×5％
（三）增值額超過扣除項(xiàng)目金額100％，未超過200％
土地增值稅稅額＝增值額×50％－扣除項(xiàng)目金額×15％
（四）增值額超過扣除項(xiàng)目金額200％
土地增值稅稅額＝增值額×60％－扣除項(xiàng)目金額×35％
（注：公式中的5％、15％、35％為速算扣除系數(shù)）
在當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)生活中，企業(yè)涉及到轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物的土地增值稅方面的經(jīng)濟(jì)行為較多，如何根據(jù)土地增值稅的稅收政策進(jìn)行納稅籌劃，降低土地增值稅稅負(fù)，日益為各企業(yè)所關(guān)注。土地增值稅的納稅籌劃方法主要是根據(jù)土地增值稅的征收政策努力降低土地增值額，從而降低土地增值率，享受土地增值稅免征或從低稅率征收。
現(xiàn)舉例說明企業(yè)土地增值稅的納稅籌劃方法。（以下納稅籌劃時(shí)考慮的營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7%，教育費(fèi)附加稅率為3%，所得稅稅率為25%，契稅稅率為4%，其他稅種暫不考慮)
一、重新測(cè)算并制定普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售價(jià)格，爭(zhēng)取利用普通標(biāo)準(zhǔn)住宅土地增值稅免征政策
【例1】萬均房地產(chǎn)企業(yè)建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅兩幢，售價(jià)定為2600萬元，開發(fā)成本等扣除項(xiàng)目金額合計(jì)為2000萬元，該企業(yè)應(yīng)納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下：
應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅＝2600×5%＝130（萬元）
應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅＝130×7%＝9.10（萬元）
應(yīng)繳納教育費(fèi)附加＝130×3%＝3.90（萬元）
扣除項(xiàng)目金額合計(jì)＝2000＋130＋9.10＋3.90＝2143（萬元）
土地增值額＝2600－2143＝457（萬元）
土地增值率＝457÷2143＝21%
應(yīng)繳納土地增值稅 ＝457×30%＝137.10（萬元）
企業(yè)稅前利潤(rùn)＝2600－2143－137.10＝319.90（萬元）
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝319.90×25%＝79.975（萬元）
企業(yè)稅后利潤(rùn)＝319.90－79.975＝239.925（萬元）
納稅籌劃思路：企業(yè)土地增值率為21%，根據(jù)土地增值稅征收細(xì)則對(duì)于納稅人建造出售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的規(guī)定，“納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過土地增值稅細(xì)則第七條（一）、（二）、（三）、（五）、（六）項(xiàng)扣除項(xiàng)目金額之和20％的，免征土地增值稅”。企業(yè)土地增值率臨近免征點(diǎn)20%，可考慮重新測(cè)算并制定銷售價(jià)格，適當(dāng)降低銷售價(jià)格，爭(zhēng)取讓土地增值率達(dá)到免征點(diǎn)，具體方法如下：
設(shè)免征點(diǎn)銷售價(jià)格為P，P＝(1＋20%)×(2000＋5.50%P)，解得P＝2569.5931（萬元），按此免征點(diǎn)銷售價(jià)格，考慮將現(xiàn)行銷售價(jià)格定為略低為免征點(diǎn)銷售價(jià)格，如定為2569萬元，按此價(jià)格，該企業(yè)應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下：
應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅＝2569×5%＝128.45（萬元）
應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅＝128.45×7%＝8.9915（萬元）
應(yīng)繳納教育費(fèi)附加＝128.45×3%＝3.8535（萬元）
扣除項(xiàng)目金額合計(jì)＝2000＋128.45＋8.9915＋3.8535＝2141.295（萬元）
土地增值額＝2569－2141.295＝427.705（萬元）
土地增值率 ＝ 427.705÷2141.295＝19.97%，低于免征點(diǎn)20%，可享受免征土地增值稅，應(yīng)繳納土地增值稅為零，
企業(yè)稅前利潤(rùn)＝2569－2141.295＝427.705（萬元）
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝427.705×25%＝106.92625（萬元）
企業(yè)稅后利潤(rùn)＝427.705－106.92625＝320.77875（萬元）
從上述計(jì)算過程可看出，經(jīng)過重新測(cè)算制定銷售價(jià)格的籌劃，企業(yè)銷售收入減少了2600－2569＝31（萬元），但稅后利潤(rùn)增加了320.77875－239.925＝80.85375（萬元）。
此外，在進(jìn)行此項(xiàng)籌劃時(shí)要注意以下兩點(diǎn):
1. 此項(xiàng)籌劃僅對(duì)于納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅適用，對(duì)于建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定需符合“《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅[2006]第021號(hào)）第一條關(guān)于納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售和居民個(gè)人轉(zhuǎn)讓普通住宅的征免稅問題規(guī)定: 《條例》第八條中“普通標(biāo)準(zhǔn)住宅”和《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)市場(chǎng)若干稅收政策的通知》（財(cái)稅字[1999]210號(hào)）第三條中“普通住宅”的認(rèn)定，一律按各省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)建設(shè)部等部門關(guān)于做好穩(wěn)定住房?jī)r(jià)格工作意見的通知》（[2005]26號(hào)）制定并對(duì)社會(huì)公布的“中小套型、中低價(jià)位普通住房”的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。納稅人既建造普通住宅，又建造其他商品房的，應(yīng)分別核算土地增值額。
2．對(duì)于重新測(cè)算并制定普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售價(jià)格要考慮免征土地增值稅稅額應(yīng)大于銷售收入的降低幅度，確保企業(yè)籌劃后的稅后利潤(rùn)大于籌劃前的稅后利潤(rùn)。
二、分立銷售合同，分散銷售收入，降低土地增值額
【例2】華興房地產(chǎn)企業(yè)建造的精裝修住宅10幢，總售價(jià)定為8000萬元(其中毛坯房售價(jià)收入4800萬元，精裝修售價(jià)收入3200萬元，建安成本合計(jì)3800萬元(其中商品房開發(fā)成本3000萬元，精裝修成本800萬元)，該企業(yè)應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下：
應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅＝8000×5%＝400（萬元）
應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅＝400×7%＝28（萬元）
應(yīng)繳納教育費(fèi)附加＝400×3%＝12（萬元）
扣除項(xiàng)目金額合計(jì)＝3800＋400＋28＋12＝4240（萬元）
土地增值額＝8000－4240＝3760（萬元）
土地增值率＝3760÷4240＝89%
應(yīng)繳納土地增值稅＝3760×40%－4240×5%＝1292萬元
企業(yè)稅前利潤(rùn)＝8000－4240－1292＝2468（萬元）
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝2468×25%＝617（萬元）
企業(yè)稅后利潤(rùn)＝2468－617＝1851（萬元）
納稅籌劃思路：企業(yè)土地增值率為89%，適用土地增值稅率達(dá)到40%，可考慮改變銷售合同簽訂方式，將毛坯房銷售和精裝修裝飾分別簽訂合同，毛坯房銷售合同定為售價(jià)收入4800萬元， 精裝修裝飾合同定為裝飾收入3200萬元，總合同收入不變，但單個(gè)合同銷售收入降低，從而達(dá)到降低土地增值額，適用較低的土地增值稅率的目的。經(jīng)分立合同后，企業(yè)應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下：
1．毛坯房銷售合同應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下：
應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅＝4800×5%＝240（萬元）
應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅＝240×7%＝16.80（萬元）
應(yīng)繳納教育費(fèi)附加＝240×3%＝7.20（萬元）
扣除項(xiàng)目金額合計(jì)＝3000＋240＋16.80＋7.20＝3264（萬元）
土地增值額＝4800－3264＝1536（萬元）
土地增值率＝1536÷3264＝47%
應(yīng)繳納土地增值稅＝1536×30%＝460.80（萬元）
2．精裝修裝飾合同應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下：
應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅＝3200×3%＝96（萬元）（注：裝修營(yíng)業(yè)稅稅率為3%）
應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅＝96×7%＝6.72（萬元）
應(yīng)繳納教育費(fèi)附加＝96×3%＝2.88（萬元）
企業(yè)稅前利潤(rùn)（1＋2）合計(jì)＝4800－3000－264－460.80＋3200－800－96－6.72－2.88＝3369.60（萬元）
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝3369.60×25%＝842.40（萬元）
企業(yè)稅后利潤(rùn)＝3369.60－842.40＝2527.20（萬元）
經(jīng)過上述籌劃，企業(yè)稅后利潤(rùn)增加了2527.20－1851＝676.20（萬元）。
三、增加銷售環(huán)節(jié)，降低土地增值率
【例3】實(shí)華集團(tuán)公司有一塊土地準(zhǔn)備出售給躍進(jìn)公司，原土地購入成本為1000萬元，現(xiàn)準(zhǔn)備6000萬元出售，該企業(yè)應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下：
應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅＝(6000－1000)×5%＝250（萬元）
（注：根據(jù)財(cái)稅[2003]16號(hào)文件規(guī)定：?jiǎn)挝缓蛡€(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動(dòng)產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅。按此文件規(guī)定，自建不動(dòng)產(chǎn)和外購不動(dòng)產(chǎn)在銷售納稅時(shí)是有區(qū)別的，外購不動(dòng)產(chǎn)在銷售時(shí)實(shí)行余額納稅，自建不動(dòng)產(chǎn)在銷售時(shí)沒有減除的規(guī)定，應(yīng)以購買者支付給納稅人的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用作為營(yíng)業(yè)額計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅。）
應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅＝250×7%＝17.50（萬元）
應(yīng)繳納教育費(fèi)附加＝250×3%＝7.50（萬元）
扣除項(xiàng)目金額合計(jì)＝1000＋250＋17.50＋7.50＝1275（萬元）
土地增值額＝6000－1275＝4725（萬元）
土地增值率＝4725÷1275＝371%
應(yīng)繳納土地增值稅＝4725×60%－1275×35%＝2388.75（萬元）
企業(yè)稅前利潤(rùn)＝6000－1275－2388.75＝2336.25（萬元）
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝2336.25×25%＝584.0625（萬元）
企業(yè)稅后利潤(rùn)＝2336.25－584.0625＝1752.1875（萬元）
納稅籌劃思路：企業(yè)土地增值率為371%，適用土地增值稅率達(dá)到60%，可考慮增加銷售環(huán)節(jié)，利用二次銷售的方法降低土地增值額，適用較低的土地增值稅率。具體方法為實(shí)華集團(tuán)公司將土地作價(jià)3000萬元出售給下屬全資子公司實(shí)林公司，再由實(shí)林公司將土地作價(jià)6000萬元出售給躍進(jìn)公司，通過二次銷售的方法降低土地增值額。經(jīng)籌劃后實(shí)華集團(tuán)公司應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下:
應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅＝(3000－1000)×5%＝100（萬元）
應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅＝100×7%＝7（萬元）
應(yīng)繳納教育費(fèi)附加＝100×3%＝3（萬元）
扣除項(xiàng)目金額合計(jì)＝1000＋100＋7＋3＝1110（萬元）
土地增值額＝3000－1110＝1890（萬元）
土地增值率＝1890÷1110＝170%
應(yīng)繳納土地增值稅＝1890×50%－1110×15%＝778.50（萬元）
企業(yè)稅前利潤(rùn)＝3000－1110－778.50＝1111.50（萬元）
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝1111.50×25%＝277.875（萬元）
實(shí)華集團(tuán)公司稅后利潤(rùn)＝1111.50－277.875＝833.625（萬元）
實(shí)林公司應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下：
應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅＝（6000－3000）×5%＝150（萬元）
應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅＝150×7%＝10.5（萬元）
應(yīng)繳納教育費(fèi)附加＝150×3%＝4.50（萬元）
應(yīng)繳納契稅＝3000×4%＝120（萬元）
扣除項(xiàng)目金額合計(jì)＝3000＋150＋10.50＋4.50＋120＝3285（萬元）
土地增值額＝6000－3285＝2715（萬元）
土地增值率＝2715÷3285＝83%
應(yīng)繳納土地增值稅＝2715×40%－3285×5%＝921.75（萬元）
企業(yè)稅前利潤(rùn)＝6000－3285－921.75＝1793.25（萬元）
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝1793.25×25%＝448.3125（萬元）
實(shí)林公司稅后利潤(rùn)＝1793.25－448.3125＝1344.9375（萬元）
經(jīng)過上述籌劃，實(shí)華集團(tuán)公司合并實(shí)林公司稅后利潤(rùn)合計(jì)為833.625＋1344.9375＝2178.5625（萬元），比籌劃前實(shí)華集團(tuán)公司稅后利潤(rùn)增加2178.5625－1752.1875＝426.375（萬元）。
四、改變不動(dòng)產(chǎn)出售方式，利用土地增值稅免征政策
【例4】南京機(jī)械廠有一自建辦公樓，造價(jià)600萬元，現(xiàn)準(zhǔn)備出售給宏圖書城作為辦公樓，擬作價(jià)2000萬元出售， 南京機(jī)械廠應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下:
應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅＝2000×5%＝100（萬元）
應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅＝100×7%＝7（萬元）
應(yīng)繳納教育費(fèi)附加＝100×3%＝3（萬元）
扣除項(xiàng)目金額合計(jì)＝600＋100＋7＋3＝710（萬元）
土地增值額＝2000－710＝1290（萬元）
土地增值率＝1290÷710＝182%
應(yīng)繳納土地增值稅＝1290×50%－710×15%＝538.50（萬元）
企業(yè)稅前利潤(rùn)＝2000－710－538.50＝751.50（萬元）
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝751.50×25%＝187.875（萬元）
企業(yè)稅后利潤(rùn)＝751.50－187.875＝563.625（萬元）
納稅籌劃思路：根據(jù)財(cái)稅字[1995]48號(hào)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》規(guī)定：對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。根據(jù)上述文件，可考慮改變銷售方式，將辦公樓作為投資投入宏圖書城，作為宏圖書城辦公樓，投資額為2000萬元， 待辦公樓辦理完產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)后， 南京機(jī)械廠再將2000萬元股份全額轉(zhuǎn)讓給宏圖書城原法人股東，經(jīng)過籌劃， 南京機(jī)械廠可享受免征收土地增值稅，企業(yè)應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下:
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝(2000－600)×25%＝350（萬元）
南京機(jī)械廠稅后利潤(rùn)＝(2000－600－350)＝1050（萬元）
經(jīng)過籌劃后南京機(jī)械廠稅后利潤(rùn)增加1050－563.625＝486.375（萬元），進(jìn)行上述籌劃時(shí)需注意以下兩點(diǎn):
一、土地增值稅稅收規(guī)定
土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、土地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。
1.納稅義務(wù)人
土地增值稅的納稅人是對(duì)轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、土地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人。
2.稅率
土地增值稅采用的超率累進(jìn)稅率。
3.應(yīng)稅項(xiàng)目和扣除項(xiàng)目的確定
應(yīng)稅收入包括：貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入。
扣除項(xiàng)目包括：取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用、與轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)有關(guān)的稅金、其他扣除項(xiàng)目和舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格。
4.土地增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算
土地增施稅應(yīng)納稅額=∑(每級(jí)距的土地增值額*適用稅率)
5.與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有關(guān)的土地增值稅稅收優(yōu)惠
(1）納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額為超過扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。
(2)因國家建設(shè)需要依法征用、回收的房產(chǎn)，免征土地增值稅。
(3)以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。
(4)合作建房中一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅
二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃
1.根據(jù)不同建房方式進(jìn)行納稅籌劃
在土地增值稅的稅收優(yōu)惠政策中，對(duì)代建房和合作建房的界定做了明確規(guī)定，并明確說明了在何種情況下是暫免征收土地增值稅的。有了上述稅收優(yōu)惠規(guī)定，為我們的納稅籌劃提供了操作空間。
(1)合作建房。合作建房房屋建設(shè)完畢后自用的，暫免征收土地增值稅，但是建成后轉(zhuǎn)讓的，需要補(bǔ)交土地增值稅。
(2)代建房。代建房的本質(zhì)是房地產(chǎn)開發(fā)公司代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，并收取手續(xù)費(fèi)的行為。其整個(gè)經(jīng)濟(jì)行為中不涉及房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的變化，所以不在土地增值稅納稅范圍之內(nèi)，僅就其服務(wù)依法繳納營(yíng)業(yè)稅即可。采用代建房模式，不僅可以在一定程度上減輕營(yíng)業(yè)稅負(fù)擔(dān)，還可以不用繳納土地增值稅，可以大幅減低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。
2.通過分散收入的形式進(jìn)行納稅籌劃
由于土地增值稅采用超率累進(jìn)稅率的方式計(jì)稅，而增值額等于收入減去可以扣除項(xiàng)目，增值率越高，所對(duì)應(yīng)的稅率越高。所以分散企業(yè)收入，會(huì)對(duì)增值額產(chǎn)生影響，從而影響企業(yè)稅負(fù)。
在實(shí)務(wù)操作中，可以采取的方法是將可分除的項(xiàng)目從整個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目中剝離出來單獨(dú)處理，如裝修費(fèi)，設(shè)備安裝費(fèi)，附屬設(shè)施建設(shè)費(fèi)等。這樣處理可以使上述業(yè)務(wù)的盈利不用繳納土地增值稅，從而增加企業(yè)利潤(rùn)。
另外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也可以將一個(gè)整體項(xiàng)目中的多個(gè)工程分開處理，以已達(dá)到降低增值率，降低稅負(fù)的目的。例如，可以將一個(gè)整體增值率超過20%的項(xiàng)目中增值率未達(dá)20%的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和其他增值率超過20%樓盤分開核算，以使其可以享受免征土地值稅的優(yōu)惠。
但是，無論是分拆業(yè)務(wù)還是將項(xiàng)目分開核算，在決定是否采用的時(shí)候，一定要仔細(xì)核算是否能達(dá)到節(jié)稅的目標(biāo)。
例:A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)一個(gè)項(xiàng)目，其中建設(shè)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅一棟出售，預(yù)計(jì)售價(jià)5000萬元，可以扣除項(xiàng)目金額4500萬元；建設(shè)豪華別墅10棟，預(yù)計(jì)銷售額1500萬，可以扣除項(xiàng)目金額1000萬元。
在該案例中，不分開核算，則需繳納土地增值稅（5000+1500-4500-1000）×30%=300萬元；但如果分開核算A企業(yè)建設(shè)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅因增值率未超過20%，可以享受免征土地增值稅優(yōu)惠，總共需要繳納土地增值稅（1500-1000）×30%=150萬元。
3.利用增加成本費(fèi)用、減低增值率節(jié)稅
在土地增值稅的計(jì)算中，稅法規(guī)定了土地取得成本、房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用、財(cái)務(wù)成本、相關(guān)稅金、其他扣除項(xiàng)目、舊房評(píng)估價(jià)格等法定扣除項(xiàng)目。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在納稅籌劃時(shí)可以利用合理合法的方式，增加成本，降低增值率。在實(shí)際操作中，也可以將增值率不同的項(xiàng)目合并計(jì)算，以使總體增值率降低，減輕稅負(fù)。這里所說的合并項(xiàng)目和上文所說的分拆項(xiàng)目并不矛盾，其總體目標(biāo)都是減輕稅負(fù)，具體應(yīng)該采取什么方法，需要在實(shí)務(wù)中通過計(jì)算確定。
另外，根據(jù)稅法中房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在建設(shè)普通經(jīng)濟(jì)適用房時(shí)增值率不足20%免征土地增值稅的優(yōu)惠規(guī)定，企業(yè)房地產(chǎn)項(xiàng)目在增值率接近20%時(shí)，可以通過計(jì)算，確定是將增值率控制在20%以下獲得的總體利潤(rùn)高還是增加利潤(rùn)繳納土地增值稅獲得的利潤(rùn)高。
4.對(duì)利息支出的籌劃
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中第三條規(guī)定，扣除項(xiàng)目中財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，土地取得成本和土地開發(fā)成本金額之和的5％以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按土地取得成本和土地開發(fā)成本金額之和的10％以內(nèi)計(jì)算扣除。
根據(jù)以上條款，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以根據(jù)自身情況，通過計(jì)算決定是否提供金融機(jī)構(gòu)的利息分?jǐn)傋C明，以達(dá)到節(jié)稅的目的。一般來說，資金來源主要是自有資金的企業(yè)，其利息費(fèi)用還不足土地取得成本和土地開發(fā)成本之和的5%，更樂意采用第二種方案，即不提供金融機(jī)構(gòu)的證明，直接扣除土地取得成本和土地開發(fā)成本之和的10%。
關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè) 稅收籌劃應(yīng)用 企業(yè)發(fā)展
我國房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展起步于上世紀(jì)90年代，經(jīng)過20年的發(fā)展，逐漸成為支柱性產(chǎn)業(yè)之一，不僅為老百姓解決了安居問題，而且?guī)?dòng)了建材、工程機(jī)械等相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。近年來，由于房?jī)r(jià)過高、投資虛熱，國家宏觀調(diào)控政策陸續(xù)出臺(tái)，房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)利潤(rùn)空間逐步縮小，市場(chǎng)不確定因素增加，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)增大。在這種情況下，進(jìn)行稅收籌劃顯得尤為重要。本文擬就稅收籌劃在我國房地產(chǎn)企業(yè)中的應(yīng)用作初淺分析。
一、稅收籌劃在我國房地產(chǎn)企業(yè)中的應(yīng)用
稅收籌劃是指納稅人遵循國家法律，以稅收政策法規(guī)為導(dǎo)向，事前選擇有利納稅方案處理自己的生產(chǎn)、投資、理財(cái)活動(dòng)的一種企業(yè)籌劃行為。房地產(chǎn)企業(yè)涉及稅種較多、稅費(fèi)負(fù)擔(dān)較重，進(jìn)行稅收籌劃有特別意義。它既要善于運(yùn)用一般稅收籌劃方法，也要充分考慮行業(yè)特點(diǎn)進(jìn)行富有特色的稅收籌劃。
（一）利用土地增值稅臨界點(diǎn)進(jìn)行籌劃
土地增值稅適用四級(jí)超率累進(jìn)稅率，存在著明顯地稅率跳躍臨界點(diǎn)，同時(shí)根據(jù)《土地增值稅暫行條例》、《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》等相關(guān)法律規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅；增值額超過扣除項(xiàng)目金額20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。因此，對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，可以通過銷售降價(jià)、提高配置標(biāo)準(zhǔn)、增加配套設(shè)施、增加建設(shè)成本等方式合理控制土地增值稅的增值額，對(duì)于普通住宅，房地產(chǎn)企業(yè)不但可利用土地增值稅的四級(jí)超率累進(jìn)稅率降低稅率，還可利用“20%的增值額”這個(gè) “臨界點(diǎn)”達(dá)到不交稅的效果，一方面房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可通過銷售降價(jià)、提升配置標(biāo)準(zhǔn)、增加配套設(shè)施促進(jìn)項(xiàng)目的快速銷售，節(jié)約財(cái)務(wù)利息，實(shí)現(xiàn)資金的快速流轉(zhuǎn)滾動(dòng)，同時(shí)通過上述稅收籌劃措施，降低企業(yè)土地增值稅稅負(fù)，并不一定致使企業(yè)利潤(rùn)減少。
（二）利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃
營(yíng)業(yè)稅方面：以不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅，轉(zhuǎn)讓股權(quán)也不征收營(yíng)業(yè)稅；房地產(chǎn)企業(yè)自建自用建筑物，免征營(yíng)業(yè)稅。
土地增值稅方面：合作建房一方提供土地，一方提供資金，建房后按比例分房自用的行為，對(duì)于房屋所產(chǎn)生的土地增值，免征土地增值稅；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，開發(fā)完成后，向客戶收取代建收入的行為，免征土地增值稅。
因此，對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，可利用上述稅收優(yōu)惠進(jìn)行合理避稅。如將開發(fā)的商業(yè)物業(yè)先投資入股，再向購買方轉(zhuǎn)讓股權(quán)的房地產(chǎn)銷售方式可規(guī)避營(yíng)業(yè)稅。
（三）利用收入結(jié)構(gòu)進(jìn)行稅收籌劃
對(duì)于精裝修房屋，購房房款中不僅包含了房屋建設(shè)成本，還包括房屋裝飾、裝潢費(fèi)用，由于房屋裝飾、裝潢屬于勞務(wù)服務(wù)，無需繳納增值稅。因此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可設(shè)立裝飾公司負(fù)責(zé)房屋裝飾、裝潢，銷售時(shí)將房屋銷售合同分拆成房屋銷售和房屋裝飾合同，與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)及房地產(chǎn)企業(yè)設(shè)立的裝飾公司分開簽訂，則房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)只需就房屋依據(jù)房款繳納土地增值稅，裝飾公司僅需就裝修費(fèi)用繳納營(yíng)業(yè)稅，不用繳納土地增值稅。利用該籌劃，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)利用關(guān)聯(lián)公司將經(jīng)營(yíng)收入分散，使得土地增值稅稅基大幅減少，可以大大節(jié)省土地增值稅款，甚至無需繳納土地增值稅。
（四）利用收款方式進(jìn)行稅收籌劃
根據(jù)稅法規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)售方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其當(dāng)期取得的預(yù)售收入先按規(guī)定的利潤(rùn)率預(yù)繳營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅及所得稅，待開發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)再進(jìn)行結(jié)算調(diào)整。另外根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號(hào)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》于采取分期付款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按照銷售合同或協(xié)議約定付款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，付款方提前付款的，按照實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
因此，對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的單位價(jià)值較高的項(xiàng)目，購買方很難一次拿出大額款項(xiàng)購置房地產(chǎn)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可采用分期收款方式銷售，一方面可促進(jìn)銷售的增長(zhǎng)，另一方面企業(yè)不以售價(jià)總額為基數(shù)而以分期收款為基數(shù)計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅及所得稅，將稅負(fù)進(jìn)行遞延，有利于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的資金流動(dòng)，創(chuàng)造更大的價(jià)值。
二、我國房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃應(yīng)注意問題
1.稅收籌劃要合理合法
稅收籌劃要符合稅法政策，以依法納稅為前提，在多種納稅方案中做出選擇，規(guī)避法律、政策風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，結(jié)合企業(yè)實(shí)際，合理設(shè)計(jì)稅收籌劃方案，采取合理措施降低企業(yè)稅負(fù)。
2.稅收籌劃要貫穿于房地產(chǎn)開發(fā)全過程
房地產(chǎn)開發(fā)涉及買地階段、建房階段、售房階段及后期物業(yè)管理階段，開發(fā)周期長(zhǎng)、涉及的因素較多、涉稅較為復(fù)雜，因此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅收籌劃需要事先謀劃，并實(shí)時(shí)跟蹤監(jiān)控。
三、結(jié)語
綜上所述，當(dāng)前，我國房地產(chǎn)行業(yè)正在經(jīng)歷前所未有的嚴(yán)厲調(diào)控，房地產(chǎn)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)已日趨加劇、利潤(rùn)空間已大幅縮小。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)合理合法的進(jìn)行稅收籌劃，不僅可以降低企業(yè)自身稅負(fù)，爭(zhēng)取企業(yè)最大利益，而且通過稅收籌劃整個(gè)過程，可以提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平，提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，贏得新的發(fā)展空間，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅收籌劃具有一定的必要性，同時(shí)需根據(jù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的特點(diǎn)及所涉及的稅種，進(jìn)行合理的稅收籌劃。
參考文獻(xiàn)：
關(guān)鍵詞：地產(chǎn)行業(yè)；土地增值稅；納稅籌劃
中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2012）09-0-01
土地增值稅是就轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所有權(quán)所取得的增值額征收的一種稅，根據(jù)稅法規(guī)定的四級(jí)超率累進(jìn)稅率計(jì)算征收，增值額是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除稅法規(guī)定扣除項(xiàng)目金額后的余額。它在房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)中占有相當(dāng)大的比重，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)收益有著重大影響。通過合理籌劃降低稅負(fù)，始終是企業(yè)不斷追求的目標(biāo)。近年來國家進(jìn)一步加大了土地增值稅清算工作的力度，勢(shì)必對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅的稅收籌劃有了更高的要求，為此探討地產(chǎn)行業(yè)土地增值稅納稅籌劃具有重要的意義。
一、地產(chǎn)行業(yè)土地增值稅納稅籌劃的意義
納稅籌劃又稱合理避稅，是指納稅人在符合國家法律及稅收法規(guī)的前提下，為盡可能地取得節(jié)稅利益，事前選擇稅收利益最大化的納稅方案來組織企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)和投資、理財(cái)活動(dòng)的一種籌劃行為。土地增值稅對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，是個(gè)稅負(fù)較重的稅種，再加上國家輪番出臺(tái)的政策，更使得房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的壓力變大。因此對(duì)土地增值稅進(jìn)行合理地稅收籌劃，有利于降低企業(yè)的營(yíng)業(yè)成本，增加企業(yè)凈收益；有利于完善稅法，填補(bǔ)漏洞。有利于提升地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)管理水平與經(jīng)營(yíng)管理水平；有利于推動(dòng)地產(chǎn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，樹立企業(yè)良好的社會(huì)形象。
二、地產(chǎn)行業(yè)土地增值稅納稅籌劃方法
筆者認(rèn)為地產(chǎn)行業(yè)把握好增值率的節(jié)點(diǎn)，降低增值額，達(dá)到節(jié)約稅金的目的，可以通過以下幾個(gè)方面來進(jìn)行納稅籌劃：
（一）適度加大建造成本增大扣除項(xiàng)目金額
房地產(chǎn)企業(yè)為提高產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)能力，在市場(chǎng)接受的范圍內(nèi)，適當(dāng)加大公共配套設(shè)施的投入，改善住房周邊環(huán)境，增加房屋賣點(diǎn)，提高開發(fā)產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)能力。投入的成本可以通過提高售價(jià)得到補(bǔ)償，企業(yè)加大了建造成本就等于加大了可扣除項(xiàng)目金額，可扣除項(xiàng)目金額的增幅為建造成本的1.3倍，從而使增值率降低。如：某公司在開發(fā)產(chǎn)品中，增加了公共地下停車位的投入，解決了業(yè)主停車的需要。根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號(hào)第三十二條：企業(yè)單獨(dú)建造的停車場(chǎng)所，應(yīng)作為成本對(duì)象單獨(dú)核算。利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所，作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理。其建造成本可列扣除項(xiàng)目金額，降低了增值額和增值率，達(dá)到了不繳或少繳土地增值稅的目的。
（二）對(duì)不同的增值率房產(chǎn)進(jìn)行籌劃
此方法主要是針對(duì)可能同時(shí)進(jìn)行幾處房地產(chǎn)的開發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)，不同地區(qū)的開發(fā)成本受各種因素的影響也有所不同，這就導(dǎo)致各類房地產(chǎn)的增值額和增值率有所差別。如果對(duì)不同增值率的房地產(chǎn)合并核算，就有可能降低高增值率房產(chǎn)的適用稅率，使稅負(fù)下降。
（三）合理定價(jià)
根據(jù)土地增值稅有關(guān)起征點(diǎn)的規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額的 20%，免征土地增值稅。利用這一規(guī)定，納稅人在出售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的時(shí)候，就應(yīng)該綜合考慮提高銷售價(jià)格帶來的收益和放棄起征點(diǎn)優(yōu)惠而增加的稅收負(fù)擔(dān)之間的權(quán)重。
（四）將房地產(chǎn)開發(fā)與銷售分離，成立銷售公司進(jìn)行納稅籌劃
通過設(shè)立房地產(chǎn)銷售公司來運(yùn)作，不會(huì)造成重復(fù)繳納營(yíng)業(yè)稅。同時(shí)，還可以將土地增值額一分為二，分段計(jì)算土地增值稅，從而降低增值額和增值率，達(dá)到降低土地增值稅的目的。此外，設(shè)立銷售公司后多了一道銷售環(huán)節(jié)，增加了廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等稅前扣除額，還可以減少應(yīng)納稅所得額，降低所得稅稅負(fù)。但需要注意的是，房地產(chǎn)的定價(jià)一定要適當(dāng)、合理。如果房地產(chǎn)銷售公司與房地產(chǎn)開發(fā)公司屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)，還要注意稅法對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的限制。
（五）利用代建房進(jìn)行籌劃
代建房是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)的開發(fā)，開發(fā)完成后向客戶收取代建房收入的行為。由于房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)自始至終是屬于客戶的，沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，故房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的收入屬于勞務(wù)性質(zhì)的收入，應(yīng)當(dāng)征收營(yíng)業(yè)稅，而不是土地增值稅。由于建筑行業(yè)適用的稅率是3%的比例稅率，與土地增值稅相比，稅負(fù)明顯較低，因此，如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)之初便能確定最終的購買用戶，就完全可以采用代建房方式進(jìn)行開發(fā)，而不采用稅負(fù)較重的開發(fā)后銷售方式。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以用客戶的名義取得土地使用權(quán)和購買各種材料、設(shè)備，注意從最終形式上來看房地產(chǎn)權(quán)屬一定不能發(fā)生轉(zhuǎn)移。實(shí)際運(yùn)用本方法時(shí)，必須具體問題具體分析，這樣才能減少納稅風(fēng)險(xiǎn)，降低稅負(fù)。
以上是地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行土地增值稅稅收籌劃常用的幾種方法，土地增值稅籌劃的途徑和方法還有很多。通過上述籌劃方案可知，任何一項(xiàng)稅收籌劃方案都有其兩面性，在實(shí)際操作中，房地產(chǎn)應(yīng)具體問題具體分析，靈活運(yùn)用稅收政策，必須考慮到獲得稅收利益的同時(shí)所付出的費(fèi)用，綜合比較兩者間的得失，以獲得更大的利益。
三、結(jié)束語
總之，隨著國家稅務(wù)總局對(duì)土地增值稅清算規(guī)定的逐漸細(xì)化，房地產(chǎn)企業(yè)通過合理的稅收籌劃節(jié)省成本是必不可少的。稅收籌劃是一項(xiàng)具有綜合性、技巧性和高技術(shù)含量的工作，需要同時(shí)高度熟悉企業(yè)運(yùn)營(yíng)和稅收法規(guī)。企業(yè)應(yīng)該通過合理合法的手段，找到不違反稅法的籌劃空間，綜合考慮企業(yè)目標(biāo)和實(shí)施成本，控制風(fēng)險(xiǎn)，才能減輕企業(yè)稅負(fù)，增強(qiáng)自身競(jìng)爭(zhēng)力。
參考文獻(xiàn)：
[1]中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2011.
[論文摘要]企業(yè)稅收籌劃是指納稅人根據(jù)稅法中的相關(guān)規(guī)定對(duì)企業(yè)涉稅事項(xiàng)進(jìn)行的旨在減輕稅負(fù)、有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的對(duì)策與安排。因此，稅收籌劃不同于逃稅、偷稅，是企業(yè)的一項(xiàng)重要財(cái)務(wù)管理活動(dòng)。本文根據(jù)房地產(chǎn)行業(yè)的特點(diǎn)，分別從房地產(chǎn)項(xiàng)目立項(xiàng)、建設(shè)和銷售階段提出所應(yīng)考慮的稅收籌劃，具有很大的現(xiàn)實(shí)意義。
[論文關(guān)鍵詞]房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃
稅收是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中無償向政府支付的一種費(fèi)用，具有強(qiáng)制性和無償性，企業(yè)作為獨(dú)立經(jīng)營(yíng)的主體，可以在合理合法的前提下，盡量減少納稅額，使稅收負(fù)擔(dān)率達(dá)到最低。稅收籌劃作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一項(xiàng)重要活動(dòng)，是在一定的客觀條件下存在的，目前看來至少包括政府依法治稅的水平和稅法變動(dòng)情況兩類因素。
首先依法治稅是進(jìn)行稅收籌劃的前提，稅收籌劃是以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)的，如果某一地區(qū)的實(shí)際稅收經(jīng)營(yíng)不是以現(xiàn)行稅法為依據(jù)，而是以其他類似收入指標(biāo)的因素為依據(jù)，那么進(jìn)行稅收籌劃也就失去了實(shí)際意義，這是企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃時(shí)應(yīng)該注意的重要問題。其次，由于稅法作為一種法律既有穩(wěn)定性，也有一定的靈活性，所以進(jìn)行稅收籌劃應(yīng)該時(shí)刻關(guān)注稅法的變化。在體制轉(zhuǎn)軌尚未完成、稅法調(diào)整較為頻繁的階段，這點(diǎn)尤其要重視，因?yàn)槎惙ㄒ坏┱{(diào)整，稅收籌劃的依據(jù)可能消失或改變，籌劃的結(jié)果就完全可能與當(dāng)初進(jìn)行籌劃的預(yù)期相反。所以，企業(yè)的決策者和財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)重視稅法的變化及調(diào)整，并據(jù)此相應(yīng)調(diào)整稅收籌劃的策略和方案。任何一個(gè)稅法的調(diào)整，其內(nèi)容本身就是新的稅收籌劃的基礎(chǔ)。
稅收籌劃由3個(gè)操作層次組成：①初級(jí)稅收籌劃：避免企業(yè)超額稅負(fù)。②中級(jí)稅收籌劃：優(yōu)化企業(yè)稅務(wù)策略。③高級(jí)稅收籌劃：爭(zhēng)取有利的稅收政策。真正意義上的稅收籌劃是一個(gè)企業(yè)不斷走向成熟和理性的標(biāo)志，是一個(gè)企業(yè)納稅意識(shí)不斷增強(qiáng)的表現(xiàn)。在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，納稅人往往面臨著稅負(fù)不同的多種納稅方案的選擇，納稅人可以避重就輕，選擇低稅負(fù)的納稅方案，企業(yè)稅收籌劃就是合理最大限度地在稅法允許的范圍內(nèi)減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
一、房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目立項(xiàng)應(yīng)考慮的稅收籌劃
房地聲企業(yè)的稅收籌劃是一個(gè)涉及全局的、統(tǒng)籌性的財(cái)務(wù)管理活動(dòng)，因此在房地產(chǎn)項(xiàng)目立項(xiàng)階段進(jìn)行的稅收籌劃最為重要。
1選擇合適的建房方式
大部分房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)傾向于自行建造并銷售房地產(chǎn)，這種方式的籌劃空間較小，若利用代建、合建等方式則籌劃空間較大。
(1)房地產(chǎn)的代建行為。這種方式指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)并向客戶收取代建收入的行為。就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，雖然取得了一定的收入，但始終沒有發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，其收入屬于勞務(wù)報(bào)酬，為營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，不是土地增值稅的征稅范疇。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以利用這種方式減輕稅負(fù)，但前提是在開發(fā)之初就能確定最終用戶，實(shí)行定向開發(fā)，從而避免開發(fā)后銷售繳納土地增值稅。
(2)合作建房方式。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅問題解答(一)的通知》的規(guī)定，“合作建房”是指一方提供土地使用權(quán)，另一方提供資金，雙方合作建造房屋的行為。建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，再按規(guī)定征收土地增值稅。此外，以土地入股合作建房或以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股的。參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅；對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓也不征收營(yíng)業(yè)稅。企業(yè)可充分利用這些優(yōu)惠政策，實(shí)現(xiàn)共贏。
2開發(fā)多處房地產(chǎn)
房地產(chǎn)公司在同時(shí)開發(fā)多處房地產(chǎn)時(shí)，可分別核算，也可合并核算，兩種方式所繳納的稅收不同，這為企業(yè)選擇核算方式提供了稅收籌劃的空間。一般來講，合并核算的稅收利益大一些，但也存在分別核算更有利的情況，具體如何核算：需要企業(yè)根據(jù)具體情況予以分析比較。
例1長(zhǎng)春某房地產(chǎn)公司同時(shí)開發(fā)兩處位于城區(qū)的房地產(chǎn)，第一處房地產(chǎn)出售價(jià)格為1000萬元，根據(jù)稅法規(guī)定扣除的費(fèi)用為400萬元；第二處房地產(chǎn)出售價(jià)格為1500萬元，根據(jù)稅法規(guī)定扣除的費(fèi)用為1000萬元。如果企業(yè)選擇分別核算，第一處房地產(chǎn)的增值率為600÷400=150％，應(yīng)該繳納土地增值稅600x50％-400×15％=240(萬元)，營(yíng)業(yè)稅及其附加1000×5.5％=55萬元；第二處房地產(chǎn)增值率為500÷1000=50％，應(yīng)繳納土地增值稅500x30％=150(萬元)；營(yíng)業(yè)稅及其附加1500×5.5％=83.55(萬元)。該房地產(chǎn)公司的利潤(rùn)為(不考慮其他稅費(fèi))1000+1500-400－1000-240－55－150－83.55=571.45萬元。如若合并核算，兩處房地產(chǎn)的出售價(jià)格為2500萬元，根據(jù)稅法規(guī)定可扣除費(fèi)用為1400萬元，增值額為1100萬元，增值率為1100÷1400=78.5％。應(yīng)該繳納土地增值稅1100×40％－1400×5％=370萬元，營(yíng)業(yè)稅及其附加2500×5.5％=137.5萬元。不考慮其他稅費(fèi)，該房地產(chǎn)公司的利潤(rùn)為2500－1100－370－137.5=892.5萬元。該稅收籌劃減輕稅收負(fù)擔(dān)892.5－571.45=321.05萬元。
二、房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目建設(shè)中應(yīng)考慮的稅收籌劃
1通過增加扣除項(xiàng)目對(duì)土地增值稅進(jìn)行稅收籌劃
土地增值稅是房地產(chǎn)開發(fā)的主要成本之一，而土地增值稅在建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值率不超過20％的情況下可以免征，企業(yè)可以通過增加扣除項(xiàng)目使得房地產(chǎn)的增值率不超過20％，從而享受免稅待遇。
例2長(zhǎng)春某房地產(chǎn)公司開發(fā)一棟普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，房屋售價(jià)為1000萬元，按照稅法規(guī)定可扣除費(fèi)用為800萬元，增值額為200萬元，增值率為200÷800=25％。該房地產(chǎn)公司需要繳納土地增值稅200×30％=60(萬元)，營(yíng)業(yè)稅1000×5％=50(萬元)，城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加50×10％=5(萬元)。不考慮企業(yè)所得稅，該房地產(chǎn)公司的利潤(rùn)為1000－800-60-50-5=85(萬元)。如果該房地產(chǎn)公司進(jìn)行稅收籌劃，將該房屋進(jìn)行簡(jiǎn)單裝修，費(fèi)用為200萬元，房屋售價(jià)增加至1200萬元。則按照稅法規(guī)定可扣除項(xiàng)目增加為1000萬元，增值額為200萬元，增值率為200×1000=20％，不需要繳納土地增值稅。該地產(chǎn)公司需要繳納營(yíng)業(yè)稅1200×5％=60萬元；城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加60×10％=6(萬元)。不考慮企業(yè)所得稅，該房地產(chǎn)公司的利潤(rùn)為1200－1000-60-6=134(萬元)。該稅收籌劃降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)134-85=49(萬元)。
2相關(guān)借款利息的籌劃實(shí)務(wù)
由于大部分房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)開發(fā)資金來自借貸，具有資金量大、借款期限長(zhǎng)、利息費(fèi)用多等特點(diǎn)，所以可利用合適的利息扣除方式對(duì)借款利息進(jìn)行稅收籌劃。
(1)針對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)完工之前的利息費(fèi)用，可以將完工之前的借款利息計(jì)人開發(fā)成本，并可作為計(jì)算房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用(期間費(fèi)用)的扣除基數(shù)。特別是從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，還可按照取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和，加計(jì)20％的扣除，這樣可以大大增加扣除項(xiàng)目，降低增值額，從稅基和稅率兩方面減輕稅負(fù)。
(2)針對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)完工之后的利息費(fèi)用支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算、分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的：允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不得超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額；凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10％以內(nèi)計(jì)算扣除。企業(yè)據(jù)此可以選擇：如果購買房地產(chǎn)主要依靠負(fù)債籌資，利息費(fèi)用所占比例較高，可提供金融機(jī)構(gòu)證明，據(jù)實(shí)扣除。反之，主要依靠權(quán)益資本籌資，利息費(fèi)用很少，則可不計(jì)算應(yīng)分?jǐn)偟睦ⅲ@樣可以多扣除房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，對(duì)實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化有利。
3銷售與裝修分開，分散經(jīng)營(yíng)收入
隨著裝修費(fèi)在房款中所占比重逐年遞增，若房地產(chǎn)企業(yè)與購房者簽訂合同時(shí)稍加變通則可取得意想不到的效果。若房地產(chǎn)公司事先設(shè)立一家裝修公司，同時(shí)與客戶簽訂兩份合同：一份房屋銷售合同，一份房屋裝修合同，則只需就第一份合同注明金額繳納土地增值稅，第二份合同不用繳納土地增值稅，稅基和稅率減少，從而減輕了稅負(fù)。
三、房地產(chǎn)企業(yè)銷售時(shí)應(yīng)考慮的稅收籌劃
房地產(chǎn)銷售方式的選擇也是進(jìn)行稅收籌劃的一種好方式，通過改變銷售模式的籌劃不僅可以直接減少稅負(fù)，而且可以間接地獲得貨幣時(shí)間價(jià)值的好處。這主要涉及兩個(gè)方面。
1針對(duì)納稅主體的新設(shè)分立
這也就是說，房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)可以通過設(shè)立獨(dú)立銷售公司負(fù)責(zé)房地產(chǎn)銷售，這種分立使土地增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅的籌劃空間很大。
例3長(zhǎng)春某房地產(chǎn)公司銷售的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，在允許扣除的項(xiàng)目金額基本相同的前提下，可采用以下售價(jià)方式。①若以1500萬元的價(jià)格售出，可扣除的項(xiàng)目金額為1167.5萬元，增值率為28.48％，應(yīng)納99.75萬元的土地增值稅，凈賺232.75萬元。②以1400萬元的價(jià)格售出，可扣除的項(xiàng)目金額為1166.96萬元，增值率為19.97％，免征土地增值稅，凈賺233.04萬元。③如果房地產(chǎn)公司設(shè)立獨(dú)立房屋銷售公司，那么房地產(chǎn)公司可以將住房以1400萬元的售價(jià)賣給銷售公司，而后由銷售公司再以1500萬元的價(jià)格賣出，當(dāng)開發(fā)公司賣給銷售公司時(shí)，由于其增值率為19.97％<20％，免納土地增值稅。當(dāng)銷售公司以1500萬元售出時(shí)，扣除營(yíng)業(yè)稅及附加合計(jì)：1500×5.5％=82.5(萬元)，可扣除的項(xiàng)目金額為1167.5+82.5=1250(萬元)，其增值率為16.67％<20％，免納土地增值稅。從全局來看，銷售時(shí)只增加營(yíng)業(yè)稅等稅金1400×5.5％=77(萬元)，獲利潤(rùn)1500－(1167.5+77)=255.5(萬元)，比籌劃前增加255.5－232.75=22.75(萬元)。
2減少賬面收入或遞延納稅時(shí)間
(1)開發(fā)企業(yè)無償或收取極少手續(xù)費(fèi)委托銷售公司銷售房地產(chǎn)，并可協(xié)商開具銷售清單，由于這種方式應(yīng)按實(shí)際銷售額于收到代銷單位代銷清單時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，所以在確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間上可以盡量遞延，同時(shí)這樣可以避免銷售公司繳納營(yíng)業(yè)稅。
(2)將原來由開發(fā)企業(yè)承擔(dān)的銷售及管理費(fèi)用轉(zhuǎn)嫁到銷售公司，使銷售公司企業(yè)所得稅減少甚至不交。當(dāng)然，對(duì)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告費(fèi)等有費(fèi)用扣除限額的扣除項(xiàng)目，應(yīng)事先商議確定由開發(fā)企業(yè)承擔(dān)，以避免上述費(fèi)用因超標(biāo)而調(diào)增應(yīng)納稅所得額的情況。
(3)對(duì)于客戶通過銀行按揭方式購買開發(fā)產(chǎn)品的，其首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。所以盡量與客戶和銀行協(xié)商，開立指定代收專戶，將客戶按揭還貸的部分定期先存入專戶，然后分期辦理轉(zhuǎn)賬時(shí)再確認(rèn)收入并納稅。
參考文獻(xiàn)
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[關(guān)鍵詞]房地產(chǎn)企業(yè) 稅收籌劃 必要性 策略
一、引言
伴隨著我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展,我國房地產(chǎn)行業(yè)也發(fā)展迅速。但是房地產(chǎn)行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)也日趨激烈,稅收是房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)成本的重要組成部分,為了能夠更大限度的降低企業(yè)成本,如何進(jìn)行科學(xué)有效的稅收籌劃引起了廣大房地產(chǎn)企業(yè)的關(guān)注,因此,本文就房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃問題展開論述。
二、房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的必要性分析
(一)涉及稅種范圍較廣,在開發(fā)成本中所占比例較大
就我國當(dāng)前的稅收體制來看,涉及到房地產(chǎn)企業(yè)的稅種數(shù)量非常多,房地產(chǎn)企業(yè)作為納稅人難以在短時(shí)間內(nèi)使我國的稅收體制發(fā)生變化,面對(duì)各項(xiàng)繁多的稅種,房地產(chǎn)企業(yè)只能通過科學(xué)有效的稅收籌劃來實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的減輕。只有這樣才能夠使房地產(chǎn)企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中具備一定的競(jìng)爭(zhēng)力。
(二)房地產(chǎn)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈
由于房地產(chǎn)行業(yè)在我國的起步較晚,因此,我國關(guān)于房地產(chǎn)行業(yè)的稅收政策法規(guī)也相對(duì)不是十分健全,這在一定程度上為我國房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃措施提供了一定的可操作性。如果房地產(chǎn)企業(yè)能夠抓住我國當(dāng)前稅收政策的不完善之處,將會(huì)極大的提高其進(jìn)行稅收籌劃的水平。
(三)我國稅收環(huán)境不斷改善
伴隨著我國稅收法制的不斷健全,我國正在逐步走向依法治稅的新環(huán)境。企業(yè)減免稅的程序更加規(guī)范,各種形式的人為因素干擾稅款征收的現(xiàn)象日益得到控制。這種健康的稅收環(huán)境為我國當(dāng)前各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策的貫徹落實(shí)提供了良好的基礎(chǔ),也為房地產(chǎn)企業(yè)科學(xué)合理的稅收籌劃措施的實(shí)現(xiàn)提供了可能。
基于以上分析可以看到,房地產(chǎn)企業(yè)加強(qiáng)自身的稅收籌劃能力是十分必要的。
三、房地產(chǎn)企業(yè)各主要稅種的稅收籌劃策略
就我國當(dāng)前的稅收制度來看,我國房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納的稅種主要有以下八個(gè)類別:營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅、契稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、城市維護(hù)建設(shè)稅以及印花稅。其中,營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅和企業(yè)所得稅是房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)納稅額的主要組成部分,因此,本文就這四種主要稅種的籌劃措施進(jìn)行分別論述與分析:
(一)營(yíng)業(yè)稅
營(yíng)業(yè)稅是房地產(chǎn)企業(yè)所應(yīng)繳納的一個(gè)主要稅種,房地產(chǎn)企業(yè)在營(yíng)業(yè)稅的稅收籌劃策略應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面進(jìn)行:
首先,有效運(yùn)用企業(yè)相關(guān)合同。由于房地產(chǎn)企業(yè)同建筑施工單位之間簽訂的合同性質(zhì)不同,因此也會(huì)產(chǎn)生不同的稅收結(jié)果。如果簽訂的是服務(wù)業(yè)的合同,其營(yíng)業(yè)稅稅率為5%,如果簽訂的是建筑類合同,其營(yíng)業(yè)稅稅率則為3%。這一差異為房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃提供了較大的可操作空間。比如:甲企業(yè)有一個(gè)在2010年進(jìn)行的建筑項(xiàng)目,工程價(jià)款為2000萬元,但是由于某種原因需將該項(xiàng)目全部外包給乙建筑單位實(shí)施,甲企業(yè)負(fù)責(zé)其技術(shù)咨詢服務(wù),乙企業(yè)支付給甲企業(yè)200萬元的服務(wù)費(fèi)。基于這一事實(shí),在甲乙雙方簽訂工程外包合同的時(shí)候,倘若簽訂的是技術(shù)服務(wù)性質(zhì)的合同,那么甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納的營(yíng)業(yè)稅額為200*5%=10萬元;倘若簽訂的是工程承包合同的話,那么甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納的營(yíng)業(yè)稅額則為200*3%=6萬元。
其次,科學(xué)確定納稅主體。我國稅法明確規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收項(xiàng)目也應(yīng)當(dāng)一并計(jì)入該房地產(chǎn)企業(yè)的營(yíng)業(yè)額進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅的計(jì)算繳納。然而,我國稅法對(duì)服務(wù)性質(zhì)的企業(yè)卻沒有類似規(guī)定。這樣一來,房地產(chǎn)企業(yè)可以通過設(shè)置專門的獨(dú)立核算的物業(yè)公司進(jìn)行收費(fèi),以此實(shí)現(xiàn)企業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅額的降低。比如,2008年,甲企業(yè)開發(fā)了兩處商品房,并且已經(jīng)全部售出,這兩處商品房的物業(yè)管理費(fèi)按照每平方米1元錢的標(biāo)準(zhǔn)收取。甲企業(yè)將物業(yè)費(fèi)放到了“其他業(yè)務(wù)收入”科目中進(jìn)行核算。2009年全年收入共計(jì)200萬元,在此基礎(chǔ)上按照代收款項(xiàng)的3%收取手續(xù)費(fèi),手續(xù)費(fèi)共計(jì)6萬元。基于這一現(xiàn)實(shí),如果甲企業(yè)不設(shè)置獨(dú)立核算的物業(yè)管理企業(yè),那么代收款項(xiàng)及手續(xù)費(fèi)都應(yīng)當(dāng)合并計(jì)入甲企業(yè)的營(yíng)業(yè)額計(jì)算營(yíng)業(yè)稅,甲企業(yè)應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅額為(200+6)*5%=10.3萬元;如果甲企業(yè)設(shè)置了專門的獨(dú)立核算的物業(yè)公司的話,那么該物業(yè)公司只需就手續(xù)費(fèi)收入繳納營(yíng)業(yè)稅即可,應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅額為6*5%=0.3萬元。
(二)土地增值稅
房地產(chǎn)企業(yè)關(guān)于土地增值稅的稅收籌劃方式主要是利用土地增值稅的臨界點(diǎn)進(jìn)行稅收籌劃。對(duì)土地增值稅的稅收籌劃主要注重稅基的籌劃,這是由于土地增值稅實(shí)行的是累進(jìn)稅制,只要稅基發(fā)生變化,就會(huì)對(duì)納稅額產(chǎn)生明顯的影響。房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的籌劃手段主要是減稅法以及稅率差異法。除此之外,我國《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中明確規(guī)定:“納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售,增值額未超過扣除項(xiàng)目金額的20%時(shí),免征土地增值稅;增值額超過扣除項(xiàng)目金額的20%時(shí),應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定征稅。”這樣就有可能出現(xiàn)因增值額僅稍高于起征點(diǎn)就造成稅負(fù)大幅度增加,導(dǎo)致稅后收入降低的現(xiàn)象出現(xiàn),這也就是稅收籌劃要研究的重要環(huán)節(jié)。
稅法規(guī)定,對(duì)于一方出地,一方出資金,雙方合作建房,建成后按比例分房自用的,暫免繳納土地增值稅;建成后轉(zhuǎn)讓的,應(yīng)繳納土地增值稅。例如,房地產(chǎn)企業(yè)自身擁有一塊土地,擬與其他公司合作建造寫字樓,資金由其他公司提供,建成后按比例分房。對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)公司而言,作為辦公用房自用,則不用繳納土地增值稅。
(三)房產(chǎn)稅
房產(chǎn)稅是以房產(chǎn)為征稅對(duì)象,按照房屋的計(jì)稅余值或出租房屋的租金收入,向產(chǎn)權(quán)所有人征收的一種稅。房產(chǎn)稅的計(jì)算方法有從價(jià)計(jì)征和從租計(jì)征兩種形式。從價(jià)計(jì)征房產(chǎn)稅的,依照房產(chǎn)原值,一次減除10%-30%后的余值作為計(jì)稅依據(jù),按照1.2%的稅率計(jì)算征稅;從租計(jì)征的,以房產(chǎn)租金收入為計(jì)稅依據(jù),按12%的稅率計(jì)征。房產(chǎn)稅存在兩種計(jì)征方式,這兩種方式的差異為稅收籌劃提供了空間。
(四)企業(yè)所得稅
企業(yè)所得稅是對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得征收的一個(gè)稅種,對(duì)企業(yè)凈利潤(rùn)的影響是十分巨大的。所以,房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的稅收籌劃是整個(gè)企業(yè)稅收籌劃鏈條中的一個(gè)重要環(huán)節(jié),本文認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從分析影響應(yīng)納稅所得額的因素入手探討企業(yè)所得稅的稅收籌劃策略。
企業(yè)所得稅的稅收籌劃方式多種多樣,可以說涉及到企業(yè)財(cái)務(wù)核算的方方面面,比如選擇不同的固定資產(chǎn)折舊方法、及時(shí)、靈活地計(jì)提存貨準(zhǔn)備金、選擇不同的存貨計(jì)價(jià)方法等等,同其他企業(yè)的稅收籌劃方式基本相同,本文不再贅述。
四、結(jié)束語
通過上述幾個(gè)部分的分析論述,可以看到,運(yùn)用一定的稅收籌劃措施能夠科學(xué)、合法、有效的降低房地產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)納稅款,增強(qiáng)房地產(chǎn)企業(yè)的流動(dòng)資金,最大限度的擴(kuò)展企業(yè)的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)空間,為房地產(chǎn)企業(yè)日后的持續(xù)健康發(fā)展奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
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關(guān)鍵詞：土地增值稅；房地產(chǎn)企業(yè)；稅務(wù)；籌劃工作
我國的土地增值稅暫行條例自1993年以來，其目的主要是為了合理調(diào)節(jié)土地增值收益，通過土地增值稅的征收來實(shí)現(xiàn)對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)控和分配。從稅制和稅率設(shè)置方面看，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的相關(guān)經(jīng)濟(jì)效益的獲取與實(shí)際的利潤(rùn)增長(zhǎng)具有重要的影響，具體在土地增值稅的相關(guān)規(guī)定中，土地成本與開發(fā)成本以及融資利息直接影響土地增值稅款的多少。因此，合理預(yù)測(cè)土地增值稅稅負(fù)，合理規(guī)劃投資，有利于房地產(chǎn)企業(yè)的成本利潤(rùn)控制和投資決策，作為房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)相關(guān)工作的重點(diǎn)，只有通過對(duì)其進(jìn)行合理規(guī)劃與布局，才能有效在房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)成本規(guī)劃中有效降低支出率，進(jìn)而對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行合理的控制，從整體上提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益。
一、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃的重要意義
(一)有利于適應(yīng)日趨激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)
在當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的發(fā)展模式之下，進(jìn)行房地產(chǎn)企業(yè)相關(guān)的土地增值稅的稅務(wù)籌劃工作不僅能夠?qū)φc企業(yè)間合理的稅務(wù)關(guān)系進(jìn)行良好的確定，同時(shí)還能夠使得房地產(chǎn)企業(yè)在當(dāng)前市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)極為激烈的條件下，有效的增強(qiáng)自身的核心競(jìng)爭(zhēng)力的建設(shè)[1]。近些年來，我國政府對(duì)于房地產(chǎn)行業(yè)進(jìn)行了大力的調(diào)控，這就使得房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)和風(fēng)險(xiǎn)在逐年增長(zhǎng)，企業(yè)利潤(rùn)和經(jīng)營(yíng)效益出現(xiàn)了顯著下降。在這種宏觀背景下，作為房地產(chǎn)企業(yè)的重要稅種之一，土地增值稅籌劃與房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模和投資決策是息息相關(guān)密不可分的。
(二)有利于提高房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理水平與創(chuàng)新
當(dāng)前國家對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)的相關(guān)宏觀調(diào)控的手段不斷加強(qiáng)，這就對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部所進(jìn)行的財(cái)務(wù)管理提出更高的要求，必須從稅務(wù)和資金管理方面降低風(fēng)險(xiǎn)，增加效益。如何有效提升房地產(chǎn)企業(yè)資金利用率方法之一就是通過土地增值稅的稅務(wù)籌劃，能夠使得房地產(chǎn)企業(yè)特別是高杠桿企業(yè)優(yōu)化財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)，提高資金使用效率，建立資金風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警。稅務(wù)籌劃不僅是預(yù)測(cè)，更要在執(zhí)行中及時(shí)反饋和修正，進(jìn)而能夠有效提升稅務(wù)籌劃工作的工作效率，有針對(duì)性的將房地產(chǎn)企業(yè)在土地增值稅方面的具體工作規(guī)劃應(yīng)用到實(shí)際經(jīng)營(yíng)與管理工作中，從而能夠幫助企業(yè)最大化的獲取經(jīng)濟(jì)效益。
二、當(dāng)前房地產(chǎn)企業(yè)在土地增值稅稅務(wù)籌劃工作中存在的問題
就目前房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)自身的稅務(wù)籌劃工作來看，主要存在以下問題：第一，土地增值稅稅務(wù)籌劃的相關(guān)工作沒有得到有效的實(shí)施，同時(shí)房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行自身企業(yè)的稅務(wù)籌劃時(shí)往往沿用原有的稅務(wù)籌劃模式，這就使得雖然設(shè)計(jì)了稅務(wù)籌劃工作，但是實(shí)際的效果不強(qiáng)，甚至是在一定程度上違背了房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)理念，直接影響到房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。第二，一些房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅的稅務(wù)籌劃工作的過程中，往往會(huì)出現(xiàn)有一定的實(shí)際工作與預(yù)期工作計(jì)劃出現(xiàn)偏差的問題，部分工作者沒有按照實(shí)際的制定的工作流程以及規(guī)劃進(jìn)行工作，或是只注重整體性的工作，而對(duì)于個(gè)體工作出現(xiàn)缺失，因此導(dǎo)致了稅務(wù)籌劃中缺乏科學(xué)性的分析，使得企業(yè)進(jìn)行的稅務(wù)籌劃工作根本不能為企業(yè)的發(fā)展帶來一定的參考性意見。第三，沒有考慮地方政府的政策對(duì)土地增值稅的影響。在實(shí)際政策的執(zhí)行過程中，地方性政府的相關(guān)規(guī)劃以及制度的制定也會(huì)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅產(chǎn)生一定的影響。以廣西桂林市為例，為了提高城市中心土地使用率，了低效用地相關(guān)優(yōu)惠政策。在低效用地政策中，房地產(chǎn)企業(yè)需規(guī)劃住宅總面積10%以上的保障房建設(shè)，并將此部分的房產(chǎn)以成本價(jià)銷售給當(dāng)?shù)卣撜邔?duì)土地增值稅影響較大，房地產(chǎn)企業(yè)若在投資決策期沒有充分了解和考慮地方政策的影響，會(huì)產(chǎn)生不必要的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
三、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的稅收籌劃策略
(一)利用臨界點(diǎn)與分散收入的手段開展籌劃工作
原有稅收的重點(diǎn)主要就是將業(yè)務(wù)的核心放置在土地增值稅的相關(guān)制定上，而對(duì)于土地增值稅稅務(wù)籌劃工作的主要目標(biāo)就是通過進(jìn)行相關(guān)的工作最大限度上使得增值率降低，繼而使得在實(shí)際稅收過程中能夠?yàn)槠髽I(yè)減少或是免除掉對(duì)應(yīng)的土地增值稅務(wù)稅款的繳納，通過此種方式就能夠極大程度上降低開發(fā)成本的投入，繼而提升企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益的比例獲取[2]。其主要就是通過臨界點(diǎn)的界定，來對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理過程中的各種形式進(jìn)行界定和管理。
(二)利用增加可抵扣項(xiàng)目開展稅收籌劃
在房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行土地增值稅的稅務(wù)籌劃過程中，還可以適當(dāng)進(jìn)行利息的收入與支出來從資金周轉(zhuǎn)的角度進(jìn)行項(xiàng)目金額的劃算與抵消，通過這種方式的應(yīng)用，使得土地增值稅的稅費(fèi)要較于之前相比有明顯的降低，進(jìn)而使得房地產(chǎn)企業(yè)整體降低稅務(wù)負(fù)擔(dān)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，提升經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量。而在土地增值稅的相關(guān)規(guī)定中，相關(guān)政策的指明使得其從很大程度與意義上獲取了房地產(chǎn)相關(guān)開發(fā)工作的發(fā)展方向，同時(shí)也促進(jìn)了相關(guān)工作的概念與模式的革新。
(三)利用建房的方式進(jìn)行稅收籌劃
在稅法的相關(guān)規(guī)定中，由于部分的建房行為在實(shí)際歸屬界定中不能夠被劃入土地增值稅的稅收范圍之內(nèi)，因此此類房地產(chǎn)的建設(shè)能夠有效的減少或是避免出現(xiàn)土地增值稅的稅款繳納。企業(yè)通過運(yùn)用代替方式取得客戶的土地使用權(quán)在相應(yīng)的土地上進(jìn)行房地產(chǎn)的建設(shè)，在此過程中企業(yè)之間代表客戶進(jìn)行房地產(chǎn)項(xiàng)目的開發(fā)，但并不具備有土地的所有權(quán)，因此此項(xiàng)活動(dòng)進(jìn)行的房地產(chǎn)建設(shè)中土地增值稅的支出極少，甚至在項(xiàng)目較深規(guī)模較小的情況下不支出額外的土地增值稅。
(四)利用統(tǒng)籌的手段開展稅收籌劃
地產(chǎn)行業(yè)土地增值稅的增值額與增值率是具有較大差異的。其中最為重要的原因是相同的房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況、經(jīng)營(yíng)檔次以及規(guī)格模式上都存在有較大的差異，因此所導(dǎo)致的客戶質(zhì)量以及所制定的價(jià)格不盡相同，這就使得地區(qū)間的房地產(chǎn)開發(fā)成本會(huì)由于多種原因?qū)е虏町愋暂^大。因此在進(jìn)行相應(yīng)的房地產(chǎn)市場(chǎng)土地增值稅的降低方面，部分房地產(chǎn)企業(yè)可以采取統(tǒng)籌兼顧的方式，將不同價(jià)位的房地產(chǎn)收入進(jìn)行數(shù)據(jù)的整合后，進(jìn)行集體上報(bào)，這就能夠在當(dāng)前形勢(shì)下有效進(jìn)行土地增值稅的降低[4]。
(五)稅務(wù)實(shí)際操作的風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)容
在實(shí)際進(jìn)行稅務(wù)呈遞與審查的過程中，可能會(huì)由于稅務(wù)局的不認(rèn)可問題導(dǎo)致最終的賬目以及土地增值稅的相關(guān)內(nèi)容無法得到有效保障，在進(jìn)行企業(yè)的實(shí)際費(fèi)用的審核中對(duì)于各科目支出不以一一確認(rèn)。因此，稅務(wù)局會(huì)根據(jù)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，用土地成本和開發(fā)成本二項(xiàng)的10%作為土地增值稅的開發(fā)費(fèi)用扣除依據(jù)，企業(yè)在進(jìn)行相關(guān)稅務(wù)籌劃時(shí)，為了防止此種現(xiàn)象的發(fā)生，企業(yè)應(yīng)考慮及時(shí)采用外部財(cái)會(huì)的專業(yè)性機(jī)構(gòu)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的相關(guān)賬目進(jìn)行預(yù)測(cè)和統(tǒng)計(jì)，進(jìn)而能夠保障數(shù)據(jù)的合理以及合法性。
對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅的稅收籌劃，必須緊緊地圍繞著現(xiàn)有惟一的一份土地增值稅優(yōu)惠政策，即1995年財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合的財(cái)稅[1995]48號(hào)文《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（以下簡(jiǎn)稱“財(cái)稅48號(hào)文”）進(jìn)行，任何偏離該通知的所謂“稅收籌劃”都屬于故意逃稅行為。
以一家民營(yíng)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)A公司為例，2000年A公司分別以5000萬元、3000萬元和2000萬元購得O、P和Q三塊連在一起的土地，計(jì)劃作為一個(gè)大型綜合性商務(wù)建筑開發(fā)，其中O地塊計(jì)劃作為主體商場(chǎng)、P地塊作為寫字樓，Q地塊作為酒店進(jìn)行開發(fā)，至2005年9月，O地塊主體商場(chǎng)已完成交付出租使用，P地塊寫字樓主體框架工程基本完成，工程成本為8000萬元（工程隊(duì)代墊，仍未支付工程款），而Q地塊則一直處于生地狀態(tài)。
由于碰到資金周轉(zhuǎn)困難，A公司決定出售P地塊及其上蓋主體框架工程，集中資金開發(fā)Q地塊，由于所在地段屬于城市黃金地段，P地塊價(jià)格幾年來迅速飆升，土地評(píng)估價(jià)高達(dá)1.5億元（不含上蓋主體框架工程成本）。而B公司作為一家國營(yíng)房地產(chǎn)集團(tuán)，非常看好P地塊的發(fā)展?jié)摿Γ瑳Q定以評(píng)估價(jià)1.5億元和8000萬元從A公司購入P地塊土地使用權(quán)及其上蓋主體框架工程。進(jìn)行再開發(fā)作為集團(tuán)總部辦公樓及對(duì)外出租使用，并愿意配合A公司進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)籌劃。
按照正常的計(jì)算方法，在此交易過程中，由于增值額超過扣除項(xiàng)目金額50%而未超過100%，土地增值稅稅額按照增值額*40%－扣除項(xiàng)目金額*5%進(jìn)行計(jì)算，A公司必須繳納土地增值稅2910萬元{[23000-(3000+8000)*1.2-23000*5%]*40%-(3000+8000)*5%}，面對(duì)如此高額的稅收負(fù)擔(dān)，A公司財(cái)務(wù)人員絞盡腦汁想出了一個(gè)自認(rèn)為可行的稅收籌劃方案:A公司與B公司簽訂一份轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)及其上蓋在建工程的協(xié)議，協(xié)議總價(jià)款為1.5億元（土地評(píng)估價(jià)），同時(shí)上蓋框架工程款由于A公司仍未支付給工程隊(duì)，該未付款項(xiàng)由B公司承擔(dān)向工程隊(duì)支付，A公司的財(cái)務(wù)人員認(rèn)為，通過這種稅務(wù)安排，該工程款可視為公司開發(fā)成本在申報(bào)土地增值稅時(shí)作為計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目，而轉(zhuǎn)讓土地及上蓋在建工程收入則只為1.5億元，增值額不應(yīng)超過扣除項(xiàng)目金額50％，公司只需申報(bào)土地增值稅315萬元[15000-(3000+8000)*1.2-15000*5%]*30%。
這個(gè)方案初看之下覺得有點(diǎn)道理，但只要細(xì)究一下就會(huì)發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)人員是錯(cuò)誤地理解了土地增值稅條例中有關(guān)收入、成本的概念，如果協(xié)議轉(zhuǎn)讓價(jià)為1.5億元，則工程成本8000萬元不應(yīng)作為A公司的開發(fā)成本，而是B公司的開發(fā)成本，A公司不能作為增值額的抵扣項(xiàng)目進(jìn)行抵扣，公司通過這種方案的安排是不屬于合理的稅收籌劃而是在刻意逃稅，一旦被稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查，A公司將不可避免地面臨巨額稅收補(bǔ)繳和罰款。
面對(duì)著上述啼笑皆非的稅務(wù)安排方案，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)該如何合理地運(yùn)用土地增值稅的相關(guān)政策進(jìn)行稅收籌劃呢？筆者認(rèn)為：在正確地解讀財(cái)稅48號(hào)文的基礎(chǔ)上，以下三種策略可以達(dá)到為企業(yè)減輕稅負(fù)的效果：
1、 合理分?jǐn)偝杀举M(fèi)用。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本費(fèi)用開支有多項(xiàng)內(nèi)容，不僅包括土地的征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)等，而且還包括與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。房地產(chǎn)開發(fā)成本作為銷售收入的扣除項(xiàng)目，必定影響房地產(chǎn)企業(yè)增值額的大小，由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般均同時(shí)進(jìn)行幾處房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)，企業(yè)可根據(jù)各處房地產(chǎn)開發(fā)的征收時(shí)間的先后進(jìn)行延后征收、根據(jù)開發(fā)后用于出租的房地產(chǎn)不屬于土地增值稅征收范圍的規(guī)定，合理分配各個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目之間的開發(fā)成本，從總體上達(dá)到減少和延后稅負(fù)的目的。
2、 靈活運(yùn)用合作建房方式免征土地增值稅的規(guī)定。財(cái)稅48號(hào)文規(guī)定對(duì)于一方出地，另一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅。如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自身有土地，但資金緊張，可以與有意愿購買該房產(chǎn)的其他企業(yè)采取合作建房的形式，聯(lián)合進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，將本為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的行為改為合作建房的方式，從而達(dá)到免征土地增值稅的目的。
3、 充分運(yùn)用以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)、公司合并和分立免征土地增值稅的規(guī)定。財(cái)稅48號(hào)文規(guī)定對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)于被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，或者公司在分立過程中，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到分立企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅；對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、兼并企業(yè)、分立企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，則應(yīng)征收土地增值稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可通過先將擬出售的土地或房產(chǎn)分立為一個(gè)獨(dú)立公司，再將該公司股權(quán)出售于有意向受讓者；或?qū)M出售的土地或房產(chǎn)與有意向的受讓公司合資成立一家新公司，再將新公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給有意向受讓公司的方式實(shí)現(xiàn)銷售，從而達(dá)到減稅的目的。
回頭看前面所述案例，A公司如何運(yùn)作該項(xiàng)目才能達(dá)到土地增值稅稅負(fù)最小化，同時(shí)雙方合作又成功呢？根據(jù)上述所列策略我們逐一進(jìn)行分析如下:
【策略1】
由于O地塊作為主體商場(chǎng)已開發(fā)完成并用于出租使用，因此其不屬于土地增值稅征收范圍，而整個(gè)項(xiàng)目又是在同一地點(diǎn)由同一工程隊(duì)開發(fā)的群體開發(fā)項(xiàng)目，因此 A公司可合理地將開發(fā)成本項(xiàng)目中的某些公共費(fèi)用如拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程和設(shè)計(jì)費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用，進(jìn)行合理的調(diào)控，按照能使P地塊分?jǐn)偟阶畲箝_發(fā)成本的分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行分配，從而加大P地塊計(jì)算土地增值稅的增值額扣除項(xiàng)目，達(dá)到節(jié)稅目的。
【策略2】
由于B公司購買P地塊是作為集團(tuán)總部辦公樓及對(duì)外出租使用，A公司以P地塊以及上蓋主體框架工程，B公司以投入資金2.3億元再加上后續(xù)完成整個(gè)項(xiàng)目的資金的方式雙方合作建房，同時(shí)B公司同意A公司將2.3億元付清P地塊未付工程款8000萬元后剩余1.5億元作為Q地塊開發(fā)資金使用，P地塊開發(fā)完成后B公司獲得絕大部分的房產(chǎn)，而A公司僅象征性地獲得小部分房產(chǎn)以構(gòu)建合作建房按比例分房自用的模式，通過這種安排符合財(cái)稅48號(hào)文對(duì)于一方出地，另一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅的規(guī)定。但是，運(yùn)用這種方法進(jìn)行籌劃時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)注意，土地是沒有過戶的，B公司在合作建房過程中是無法保證其合法權(quán)益，但到了開發(fā)完成后，雙方均辦理了相關(guān)的房產(chǎn)權(quán)屬，反過來，A公司可能面臨著被B公司要求追回其用于開發(fā)Q地塊的1.5億元資金的風(fēng)險(xiǎn)。因此，這種稅收籌劃方式僅僅可用于雙方互相信任的基礎(chǔ)上。
【策略3】
A公司采用分立方式將P地塊和上蓋框架工程單獨(dú)設(shè)立M公司，M公司總資產(chǎn)為2.3億元、負(fù)債為8000萬元，凈資產(chǎn)為1.5億元，分立后B公司再以1.5億元收購M公司的所有股權(quán)。根據(jù)財(cái)稅48號(hào)文的規(guī)定，在交易過程中A公司是暫免征收土地增值稅的，而且進(jìn)一步對(duì)這個(gè)方案的整體稅負(fù)進(jìn)行分析，我們可以看到：①根據(jù)財(cái)稅[2002]191號(hào)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知》，分立過程中發(fā)生的土地使用權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移行為，不征收營(yíng)業(yè)稅；②根據(jù)財(cái)政[2003]184號(hào)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》，企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上投資主體相同的企業(yè)，對(duì)派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬的，不征收契稅。③根據(jù)國稅發(fā)［2000］119號(hào)文《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》的規(guī)定，被分立企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn)，計(jì)算被分立資產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅；分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)，在計(jì)稅時(shí)可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。因此A公司應(yīng)就資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅3960萬元[（15000-3000）*33%]，但同時(shí)M公司作為分立企業(yè)在計(jì)稅時(shí)可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的土地價(jià)值1.5億元確定成本，因此若M公司在項(xiàng)目完成后進(jìn)行再出售的（上述案例是作為集團(tuán)總部辦公樓及對(duì)外出租使用，則只影響固定資產(chǎn)賬面價(jià)值數(shù)），則間接使M公司可抵減土地增值稅4320萬元（12000*1.2*30%）、企業(yè)所得稅2534.4萬元[（12000-4320）*33%]。根據(jù)以上分析，本方案A公司在繳納所得稅3960萬元后卻帶來了M公司稅負(fù)的抵減6854.4萬元，A公司在籌劃土地增值稅的同時(shí)，也帶來了A和M公司整體稅負(fù)的減少。因此選擇該方案無疑最適合A公司的最大利益。
關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)；稅收；籌劃
中圖分類號(hào)：F235.91 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1672-3198（2009）03-0224-02
0 前言
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉及到的稅收優(yōu)惠政策主要有：
（1）營(yíng)業(yè)稅：
企業(yè)以不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征營(yíng)業(yè)稅。
將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的行為，免征營(yíng)業(yè)稅。
房地產(chǎn)企業(yè)自建自用建筑物，免征營(yíng)業(yè)稅。
（2）土地增值稅：
建造普通住宅增值率未超過20%，則免征土地增值稅。
因國家建設(shè)需要，依法征用收回的房地產(chǎn)，免征土地增值稅。
以房地產(chǎn)進(jìn)行投資聯(lián)營(yíng)，聯(lián)營(yíng)方以房地產(chǎn)作價(jià)入股或作為聯(lián)營(yíng)的條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)到所投資的聯(lián)營(yíng)企業(yè)中，免征土地增值稅。
一方提供土地，一方提供資金，合作建房，建房后按比例分房自用的行為，對(duì)于房屋所產(chǎn)生的土地增值，免征土地增值稅。
房地產(chǎn)開發(fā)公司代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，開發(fā)完成后，向客戶收取代建收入的行為，免征土地增值稅。
在兼并企業(yè)中，對(duì)于被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的行為，免征土地增值稅。
對(duì)個(gè)人之間互換自有居住用房地產(chǎn)的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)核實(shí)，可以免征土地增值稅。
個(gè)人因工作調(diào)動(dòng)或改善居住條件而轉(zhuǎn)讓原自用住房，經(jīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，凡居住滿5年以上的，免予征收土地增值稅；居住滿3年未滿5年的，減半征收土地增值稅；居住未滿3年的，按規(guī)定計(jì)征土地增值稅。自1999年8月1日起，對(duì)居民個(gè)人擁有的普通住宅，在其轉(zhuǎn)讓時(shí)暫免土地增值稅。
我們可以利用國家的稅收優(yōu)惠政策來進(jìn)稅收籌劃提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。
1 變房地產(chǎn)銷售為投資
按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，以不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不繳營(yíng)業(yè)稅，而且自2003年1月1日起，對(duì)于以不動(dòng)產(chǎn)投資入股后轉(zhuǎn)讓股權(quán)的行為，不再繳納營(yíng)業(yè)稅。這種規(guī)定為房地產(chǎn)企業(yè)開展稅收籌劃提供了空間。如果房地產(chǎn)的購買方是具備一定條件的企業(yè)或公司，則可以考慮先以不動(dòng)產(chǎn)投資入股，再向購買方轉(zhuǎn)讓股權(quán)的房地產(chǎn)銷售方式。例如：甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2007年度商品房銷售收入為2億元，按稅法規(guī)定計(jì)算的可扣除項(xiàng)目金額為1.6億元，如果直接出售需要繳納土地增值稅1200萬元，繳納營(yíng)業(yè)稅1000萬元，城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加100萬元。而如果甲企業(yè)與購買方乙企業(yè)達(dá)成協(xié)議，甲企業(yè)先以該房產(chǎn)向乙企業(yè)進(jìn)行股權(quán)投資，稍后再以20000萬元的價(jià)格向乙企業(yè)轉(zhuǎn)讓該股權(quán)，則可以合法地免除了1000萬元的營(yíng)業(yè)稅和100萬元的城市維護(hù)建設(shè)稅與教育費(fèi)附加。同時(shí)，為了調(diào)動(dòng)購買方乙企業(yè)參與籌劃的積極性，甲企業(yè)可以作出一些讓步，給予乙企業(yè)一定的利益補(bǔ)償，但是其數(shù)額應(yīng)以甲企業(yè)節(jié)約的稅款1100萬元為限。
2 利用土地增值稅的稅收優(yōu)惠進(jìn)行稅務(wù)籌劃
稅法規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，如果增值額沒有超過扣除項(xiàng)目金額的20%，免予征收土地增值稅。同時(shí)規(guī)定，納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額；未分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不享受免稅優(yōu)惠。在分別核算的情況下，如果能把普通住宅的增值額控制在扣除項(xiàng)目金額的20%以內(nèi)，從而免繳土地增值稅，則可以減輕稅負(fù)。
例如：甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2007年度商品房銷售收入為2億元，其中普通住宅的銷售額為1.15億元，豪華住宅的銷售額為8500萬元。按稅法規(guī)定計(jì)算的可扣除項(xiàng)目金額為1.6億元，其中普通住宅的可扣除項(xiàng)目金額為1.0億元，豪華住宅的可扣除項(xiàng)目金額為6000萬元。
（1）如果不分開核算（納稅人應(yīng)該了解當(dāng)?shù)厥欠裨试S不分開核算），該企業(yè)應(yīng)繳納土地增值稅為：
增值額與扣除項(xiàng)目金額的比例為：（20000-16000）÷16000×100%=25%
適用30%稅率。應(yīng)繳納土地增值稅=（20000-16000）×30%=1200（萬元）
（2）如果分開核算，該企業(yè)應(yīng)繳納土地增值稅為：
普通住宅：增值額與扣除項(xiàng)目金額的比例為：（11500-10000）÷10000×100%=15%，增值額與可扣除額低于20%，享受免稅優(yōu)惠。
豪華住宅：增值額與扣除項(xiàng)目金額的比例為：（8500-6000）÷6000×100%=41.67%，適用30%稅率，應(yīng)繳納土地增值稅=（8500-6000）×30%=750（萬元）。
分開核算合計(jì)共交750萬元，比不分開核算交1200萬元少交450萬元。
3 合理定價(jià)的籌劃
依據(jù)《實(shí)施細(xì)則》第十一條規(guī)定，“納稅人建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過本細(xì)則第七條（一）、（二）、（三）、（五）、（六）項(xiàng)扣除項(xiàng)目金額之和20%的免征土地增值稅；增值額超過項(xiàng)扣除項(xiàng)目金額之和20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。”企業(yè)可利用20%這一臨界點(diǎn)進(jìn)行籌劃。設(shè)某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)待售標(biāo)準(zhǔn)住宅，除營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育附加外的扣除項(xiàng)目金額為A，銷售房?jī)r(jià)總額為X，營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育附加為5.5%X，如果企業(yè)要享受起征點(diǎn)優(yōu)惠，那么最高售價(jià)只能為X=（1+20%）（A+5.5%X），解得X=1.2848A，企業(yè)在這一價(jià)格水平下，既可享受起征點(diǎn)的照顧又可獲得較大利潤(rùn)。如果售價(jià)低于X，雖能享受起征點(diǎn)優(yōu)惠，但利潤(rùn)較低。如果企業(yè)欲通過提高售價(jià)達(dá)到增加收益的目的，此時(shí)按增值率在50%以下的稅率即30%的稅率繳納土地增值說，對(duì)企事業(yè)來說只有當(dāng)價(jià)格提高的部分超過繳納的土地增值稅和新增值的營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育附加時(shí)，提價(jià)才有利可圖。假設(shè)售價(jià)提高Y，X為增值率20%時(shí)的售價(jià)，則新的價(jià)格為（X+Y），新增營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育附加為5%×（1+7%+3%）Y=5.5%Y，扣除項(xiàng)目金額為A+5.5×（X+Y），假設(shè)增值率雖大于20%但小于50%，增值額為：（X+Y）-A-5.5%×（X+Y）。土地增值稅為：30%×（X+Y-A-5.5%X-5.5%Y）。企業(yè)欲使提價(jià)所帶來的收益超過新增的稅負(fù)而增加收益為30%×（X+Y-A-5.5%X-5.5%Y）+5.5%Y。
甲房地產(chǎn)公司建成并待售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，當(dāng)?shù)赝愖≌氖袌?chǎng)售價(jià)在11000萬元到14000萬元之間，已知取得土地使用權(quán)的金額為3000萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本為5000萬元，利息支出不能提供金融機(jī)構(gòu)的證明，也不能按房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)偅?dāng)?shù)卣?guī)定允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除比例為10%。通過選擇籌劃方案可在保證售價(jià)較低的情況下，少納土地增值稅，增加企業(yè)利潤(rùn)。上述案例中除營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育附加外的可扣除項(xiàng)目金額為：3000+5000+（3000+5000）×10%+（3000+5000）×20%=10400（萬元），從而形成以下兩個(gè)方案：
方案1：公司既享受起征點(diǎn)優(yōu)惠，又獲得最高利潤(rùn)，則最高售價(jià)為10400×1.2848=13361.92（萬元），此時(shí)獲利為：（13361.92-10400-13361.92×5.5%）=2227.0144（萬元）。當(dāng)價(jià)格在11000萬元至13361.92萬元之間時(shí)，雖售價(jià)上升獲利將逐漸增加，但都要小于等于2227.0144萬元。
方案2：公司想通過提高售價(jià)再多獲收益，則提價(jià)至少要大于：Y＞30%×（X+Y-A-5.5%X-5.5%Y）+5.5%Y。則提價(jià)要大于1009.84 （萬元）。即房地產(chǎn)總售價(jià)至少要超過1009.84+13361.92=14371.76（萬元），此時(shí)提價(jià)才會(huì)增加企業(yè)總收益，否則提價(jià)只會(huì)導(dǎo)致總收益減少。所以，當(dāng)市場(chǎng)房?jī)r(jià)在11000萬元至14000萬元之間時(shí)，公司應(yīng)選擇13361.92萬元作為房產(chǎn)銷售價(jià)格。可見企業(yè)在出售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅時(shí)，通過合理定價(jià)進(jìn)行納稅籌劃，完全可使自己保持較低價(jià)格并獲得較高的利潤(rùn)。
銷售價(jià)格的定價(jià)策略，是房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃的一個(gè)非常重要的方法，這不僅對(duì)土地增值稅會(huì)產(chǎn)生影響，同時(shí)對(duì)企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅及附加、企業(yè)所得稅等，都有重大影響。
4 設(shè)立獨(dú)立核算的銷售公司
上面的介紹，說明了如何通過控制和降低房地產(chǎn)銷售時(shí)的銷售價(jià)來降低土地增值稅負(fù)擔(dān)的問題。但是其局限性在于往往要制定稍低的價(jià)格。如果房地產(chǎn)開發(fā)商將企業(yè)的銷售部門分離出來，設(shè)立為獨(dú)立核算的房地產(chǎn)銷售子公司，則房地產(chǎn)企業(yè)既能夠以比較高的價(jià)格實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)的銷售，同時(shí)又能夠合理地降低企業(yè)的土地增值稅負(fù)擔(dān)。甲企業(yè)（以下均不考慮加計(jì)扣除20%因素）原計(jì)劃以2400元/平方米的價(jià)格出售5000平方米的房產(chǎn)，扣除項(xiàng)目金額為840萬元，同理可知增值率為42.86%，企業(yè)需繳納土地增值稅108萬元，還需要繳納銷售不動(dòng)產(chǎn)的營(yíng)業(yè)稅2400×5000×5%＝60（萬元），城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加60×（7%＋3%）＝6（萬元），印花稅忽略不計(jì)，合計(jì)繳納稅款174萬元，企業(yè)的稅后凈利潤(rùn)為186萬元。而如果甲企業(yè)設(shè)立獨(dú)立核算的銷售子公司，甲企業(yè)首先將該商品房以2000元/平方米的價(jià)格銷售給該銷售公司，銷售公司再以2400元/平方米的價(jià)格對(duì)外銷售，則對(duì)于甲企業(yè)而言，仍然無需繳納土地增值稅，利潤(rùn)為160萬元，但是需要繳納營(yíng)業(yè)稅50萬元，城建稅及教育附加5萬元，稅后利潤(rùn)為105萬元；其銷售子公司實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)200萬元，因非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，不能加計(jì)20%扣除，且不能享受普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值率20%之內(nèi)免稅政策，需繳納營(yíng)業(yè)稅（2400－2000）×5000×5%＝10（萬元），城建稅及教育費(fèi)附加1萬元，共計(jì)11萬元。其增值率為（1200－1000－11）÷（1000＋11）＝18.69%，需繳納土地增值稅為：（1200－1000－11）×30%＝56.7（萬元），其稅后凈利潤(rùn)為132.3萬元，甲公司和銷售子公司共計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)237.3萬元，通過設(shè)立銷售子公司比原銷售計(jì)劃多實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)51.3萬元。
5 通過周密項(xiàng)目投資策劃進(jìn)行稅收籌劃
【關(guān)鍵詞】 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè) 稅收籌劃 土地增值稅 營(yíng)業(yè)稅
目前，房地產(chǎn)行業(yè)進(jìn)入了自2008年以來的最低點(diǎn)。從蘭德咨詢所提供的數(shù)據(jù)來看，“增收不增利”成為了整個(gè)行業(yè)所面臨的尷尬局面，房地產(chǎn)的毛利率每年下滑約3―5個(gè)百分點(diǎn)，凈利潤(rùn)率每年下滑1個(gè)百分點(diǎn)。分析各種原因，除了受到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)以及政府宏觀調(diào)控的影響外，較高的稅負(fù)是縮小房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)利潤(rùn)空間的重要因素之一，尤其是土地增值稅和營(yíng)業(yè)稅。而在兩稅種之間進(jìn)行比較可以發(fā)現(xiàn)，土地增值稅對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負(fù)的影響則是巨大的。在這種情況下，稅收籌劃的必要性就凸顯出來。那么，如何通過合理、合法的手段來降低房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅負(fù)呢？我們可以結(jié)合土地增值稅以及營(yíng)業(yè)稅的理論知識(shí)，將其靈活地運(yùn)用在開發(fā)房地產(chǎn)的每一個(gè)環(huán)節(jié)，以達(dá)到降低稅負(fù)的目的。
一、投資決策階段――合理選擇開發(fā)模式
在投資決策階段，選擇運(yùn)營(yíng)模式還是合作模式直接影響著整個(gè)開發(fā)項(xiàng)目所承擔(dān)的稅負(fù)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要根據(jù)不同的模式來進(jìn)行稅負(fù)的對(duì)比預(yù)測(cè)以及運(yùn)營(yíng)方案的選擇。
由于代建行為不屬于土地增值稅的征稅范圍，因此若合理采用代建方式來開發(fā)房地產(chǎn)，那么將會(huì)大大降低開發(fā)活動(dòng)所承擔(dān)的稅負(fù)。在代建納稅籌劃過程中，所需要重點(diǎn)關(guān)注的是“開發(fā)主體是誰？”通常情況下，我們可以以“客戶”為開發(fā)主體，而后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與客戶簽訂代建協(xié)議，在房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)完工后，由客戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)相應(yīng)的報(bào)酬即可。可以看出，房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)從未轉(zhuǎn)移過，仍舊在客戶的名下。
此外，我們也可以考慮合作建房的模式，充分利用合作建房模式下的稅收優(yōu)惠政策。在合作建房模式下，往往是一種一方出地、一方出資的模式。比如，A公司2014年5月通過招拍掛方式獲得了一塊土地，未做任何開發(fā)；2014年9月打算將該土地轉(zhuǎn)讓給B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，由B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房。在這種情況下，如果直接轉(zhuǎn)讓，A公司不僅要按照差額繳納營(yíng)業(yè)稅，還需要清算土地增值稅，不享有任何稅收優(yōu)惠政策。而如果選擇與B公司合作開發(fā)，由A公司出資、B公司出地，建成后各自對(duì)外轉(zhuǎn)讓，雖然營(yíng)業(yè)稅會(huì)增加，但是土地增值稅則節(jié)省了很多，相比之下依舊減輕了不少稅負(fù)。
因此，在投資決策階段，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以結(jié)合自身發(fā)展?fàn)顩r、合作伙伴經(jīng)濟(jì)實(shí)力以及客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政策環(huán)境來選擇合適的投資運(yùn)營(yíng)模式，充分論證代建開發(fā)與合作開發(fā)的可行性，達(dá)到降低稅負(fù)的目的。
二、“拿地”階段――重視“拿地”方式的選擇
地價(jià)往往占到整個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目成本的百分之二三十，以何種方式取得建房所用土地是納稅籌劃所要重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容。對(duì)于一些大型房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，它們的品牌聲譽(yù)好、經(jīng)濟(jì)實(shí)力強(qiáng)，與政府往往有著長(zhǎng)期的合作關(guān)系以及良好的溝通方式。在這種天然的優(yōu)勢(shì)之下，它們有時(shí)會(huì)采用“政府回收拍賣”的方式取得土地。因?yàn)椋绻ㄟ^轉(zhuǎn)讓方式取得土地，那么轉(zhuǎn)讓方需要繳納營(yíng)業(yè)稅與土地增值稅等，這樣勢(shì)必會(huì)轉(zhuǎn)嫁給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。而如果地塊由政府回收并拍賣的話，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)則不僅可以免除營(yíng)業(yè)稅，同樣可免除土地增值稅。比如，一些舊城改造、舊廠房改造等項(xiàng)目。
也有一些房地產(chǎn)企業(yè)利用重組的方式來進(jìn)行稅務(wù)籌劃。目前，國家出臺(tái)了一系列鼓勵(lì)性產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。在滿足一定的比例或者其他條件的情況下，通過股權(quán)的合并、分立以及收購等在營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅上有著很多減免優(yōu)惠。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以充分收集這些材料，結(jié)合開發(fā)項(xiàng)目，選擇重組方式降低稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展過程中的雙贏。
三、立項(xiàng)階段――把握清算優(yōu)惠政策
立項(xiàng)階段對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的稅收籌劃來說相當(dāng)重要，因?yàn)槠渲苯佑绊懼恋卦鲋刀惽逅銓?duì)象的確定，進(jìn)而影響著各個(gè)納稅期內(nèi)增值額的抵補(bǔ)以及平衡，同時(shí)也影響著項(xiàng)目清算的時(shí)點(diǎn)。
在立項(xiàng)階段，盡可能的將清算單位做大，不僅可以推遲土地增值稅的清算周期，而且可以平衡每一期所承擔(dān)的稅負(fù)。因?yàn)椋芏喾康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了打開市場(chǎng)，在項(xiàng)目前期的定價(jià)往往較低，那么增值率隨之也會(huì)降低；而在后期，受到后期宣傳、項(xiàng)目完工進(jìn)度等因素的影響，價(jià)格也逐漸上漲，進(jìn)而增值率也就有所提升。尤其是普通住宅的增值率，往往會(huì)高于20%，導(dǎo)致不滿足清算時(shí)的稅收優(yōu)惠政策，土地增值稅稅負(fù)增加。那么，如果將某個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的清算單位做大，就可以達(dá)到遞延繳納稅款的效果，形成永久性的收益。
在上述基礎(chǔ)上，還要把握對(duì)可售面積的規(guī)劃，尤其要注重普通住宅和非普通住宅增值率的調(diào)整，合理規(guī)劃好人防、車庫等公共配套建筑面積。對(duì)于車庫、人防等公共設(shè)施的轉(zhuǎn)讓款如何計(jì)入收入和成本，國家相關(guān)文件并沒有明確的規(guī)定。如果非普通住宅增值率較高，在進(jìn)行立項(xiàng)規(guī)劃時(shí)則可以建設(shè)單獨(dú)的車庫，將收入成本計(jì)入非普通，增加成本、降低收入，實(shí)現(xiàn)非普通增值額的降低；如果是普通住宅增值率較高，則按照相反的方式進(jìn)行操作，建立底下車庫等。
四、開發(fā)階段――關(guān)注土地增值稅的可扣除要素
在房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)階段，開發(fā)成本、開發(fā)費(fèi)用的確定對(duì)于土地增值稅的籌劃非常重要。比如，在分期開發(fā)、分期清算的情況下，如果預(yù)測(cè)價(jià)格是不斷上漲的，那么前期的售價(jià)要匹配較低的成本和費(fèi)用；后期的售價(jià)則需要匹配較高的成本和費(fèi)用，以充分發(fā)揮增值率對(duì)稅收籌劃的作用。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)做好開發(fā)成本的合理規(guī)劃。諸如萬達(dá)、綠地等這些大型房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，它們往往有著長(zhǎng)期的戰(zhàn)略合作伙伴，企業(yè)可以利用這種長(zhǎng)期性來對(duì)整個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行合理的定價(jià)，防止出現(xiàn)成本明細(xì)不均勻的現(xiàn)象。對(duì)于清算對(duì)象中同時(shí)包括非普通商品房和普通商品房的，分?jǐn)偡绞降倪x擇往往會(huì)影響到開發(fā)成本的分配，進(jìn)而影響到增值率的大小。此外，由于實(shí)務(wù)中開發(fā)成本與期間費(fèi)用往往是不能清楚地分開來的，因此房地產(chǎn)開發(fā)商可以將期間費(fèi)用作為開發(fā)成本，增加可扣除的開發(fā)成本。一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)還利用營(yíng)銷樓以及樣板間的建設(shè)來增加開發(fā)成本。因?yàn)閲叶悇?wù)總局稅務(wù)司對(duì)售樓處、樣板間的設(shè)計(jì)、建造等費(fèi)用做出了不同的處理。如果為臨時(shí)設(shè)施，那么這些費(fèi)用不得計(jì)入成本扣除；如果是在項(xiàng)目主體內(nèi)修建并且后期有償轉(zhuǎn)讓的，則準(zhǔn)予計(jì)入開發(fā)成本扣除。總之，對(duì)于開發(fā)成本的增加方式多種多樣，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分利用各項(xiàng)規(guī)定來增加可扣除的成本。此外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也要充分利用財(cái)務(wù)費(fèi)用扣除的規(guī)則。對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，利息支出是可以據(jù)實(shí)扣除的，那么企業(yè)就可以比較5%的加計(jì)扣除與據(jù)實(shí)扣除誰大誰小來選擇有利于增加稅后利潤(rùn)的方式。如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的資金來源主要是依靠金融借款，并且利息很有可能超過加計(jì)扣除的5%，那么就要搜集好各種結(jié)算清單、做好相應(yīng)的登記工作。比如，C房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)一套住宅商品房，支付了土地出讓金1000萬元，可扣除的開發(fā)成本為10000萬元，計(jì)入資本化可按轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偟睦⒅С鰹?500萬元。按比例扣除的開發(fā)費(fèi)用最高限額為（10000+1000）？鄢10%=1100萬元；據(jù)實(shí)扣除的開發(fā)費(fèi)用最高限額為1500+（10000+1000）？鄢5%=
2050萬元。在這個(gè)過程中，既要通過稅前可抵減利息費(fèi)用的增加減少企業(yè)的納稅成本，又要考慮高額的利息費(fèi)用也很可能成為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)負(fù)擔(dān)，因此企業(yè)在進(jìn)行籌資活動(dòng)的過程中，既要考慮納稅籌劃的影響，同時(shí)也要把控企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
五、銷售階段――注重收入的分散與二次清算
清算收入的高低、類別構(gòu)成等決定著增值率的分子項(xiàng)，因此在銷售階段要注重對(duì)收入的調(diào)整。比如，裝修款單列意味著對(duì)收入的分割；車房同購意味著普通商品房與非普通商品房的不同劃分；開發(fā)企業(yè)直接銷售或者銷售則意味著售價(jià)的高低。
在實(shí)務(wù)操作中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以將能夠單獨(dú)分割出來的業(yè)務(wù)收入從項(xiàng)目銷售收入中分離出來，同時(shí)控制成本結(jié)轉(zhuǎn)的比例，達(dá)到減少稅基的目的。值得注意的是，如何使收入的分散合理化并且合法化。一些企業(yè)采用裝修款單獨(dú)簽訂合同的方式，以毛坯房的價(jià)格備案。雖然裝修合同將對(duì)方的營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)嫁到了企業(yè)，但是企業(yè)卻節(jié)省了大額的土地增值稅。在這個(gè)過程中，企業(yè)所要關(guān)注的是客戶的意愿。因?yàn)榉植鸷贤瑫?huì)增加合同主體，進(jìn)而增加客戶的交易風(fēng)險(xiǎn)和交易成本。也有一些企業(yè)采用買房送車的策略來降低土地增值稅的稅負(fù)。因?yàn)殚_發(fā)項(xiàng)目?jī)?nèi)的車位往往作為非普通收入，這就導(dǎo)致這部分收入無法享受免稅的優(yōu)惠。而如果能夠?qū)④囄坏氖杖朕D(zhuǎn)化為普通商品房的收入，結(jié)合相關(guān)的計(jì)算，就很可能實(shí)現(xiàn)享受到免稅政策，從而實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的降低。諸如青島的一些地市專門規(guī)定贈(zèng)送的車位因?yàn)闆]有取得收入，可以按照開發(fā)產(chǎn)品計(jì)算銷售收入，更加為這一稅收籌劃方式提供了環(huán)境基礎(chǔ)。
通常情況下，開發(fā)產(chǎn)品不可能在一段時(shí)間內(nèi)全部銷售完畢，因此樓盤清算之后再銷售已經(jīng)成為非常普遍的現(xiàn)象。那么，在這個(gè)過程中也就存在著后續(xù)的成本費(fèi)用以及后期的銷售收入。在項(xiàng)目清算之后所發(fā)生的銷售，其扣除項(xiàng)目的金額應(yīng)當(dāng)按照清算時(shí)單位建筑面積成本費(fèi)用乘以銷售面積來計(jì)算。并且，相關(guān)文件否定了前期銷售與后期銷售合并清算的方式。在這種情況下，一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)保留了一定的后續(xù)成本。比如，將后期物業(yè)并入到前期整體收入、成本中，從而發(fā)起二次清算，重新計(jì)算土地增值率以及土地增值稅，實(shí)現(xiàn)一次清算的目的，降低企業(yè)稅負(fù)。實(shí)務(wù)中，各地區(qū)稅務(wù)局對(duì)二次清算都有著明確的規(guī)定，具體操作仍需要結(jié)合當(dāng)?shù)氐囊?guī)定來考慮。
六、結(jié)語
面對(duì)嚴(yán)峻的發(fā)展形勢(shì)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取積極的措施應(yīng)對(duì)市場(chǎng)環(huán)境以及政府宏觀調(diào)控。稅收籌劃作為節(jié)約內(nèi)部成本、應(yīng)對(duì)政府相關(guān)調(diào)控政策的有效手段，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)把握好其運(yùn)作原理，充分運(yùn)用各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，結(jié)合房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目每一過程的特殊性，關(guān)注重點(diǎn)稅種，建立合理、合法的稅收籌劃體系，為企業(yè)尋求更廣闊的利潤(rùn)空間。
【參考文獻(xiàn)】
