時間：2023-09-13 17:13:24
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇財務費用主要核算內容，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關鍵詞：外貿企業;期間費用
1外貿企業期間費用的經濟意義
外貿企業日常經營活動中涉及最多的主要是自營或的進出口業務。與國內業務不同的是，進出口業務將會大量地發生各類港口、碼頭建設費、運輸途中的保險費以及傭金等專項費用。如果不對其加以嚴格控制，必將會加重外貿企業對于進出口總成本的負擔，因此通過控制期間費用來增加企業盈利即為外貿企業期間費用的一個重要經濟意義。
其次，外貿企業期間費用是反映其經營管理和經濟效益的綜合指標，加強期間費用管理與核算，不斷降低費用水平，從而達到促進外貿企業管理水平和經濟效益提高的經營目的。同時，通過降低出口總成本可以增強出口商品在國際市場的競爭力。
2外貿企業期間費用的分類
首先介紹外貿企業與其他企業相同的分類。按發生的環節不同，外貿企業期間費用可以分為銷售費用、管理費用和財務費用。這種分類與多數企業的期間費用的分類相同，也是最為被廣泛接受的分類，而外貿企業期間費用的日常核算基本也就是按此分類進行的。若按費用與商品流轉額的關系來劃分，外貿企業期間費用則包括了可變費用（即變動費用）與不變費用（即固定費用），從其本質內容來看類似于管理會計中對其他國內企業劃分的固定成本與變動成本。
當然除上述之外，外貿企業期間費用還有其獨有的分類。例如，按其經營業務的性質可以分為進口費用和出口費用。其中進口費用是指外貿企業在進口商品流轉的各個環節所發生的各項費用，主要包括自進口商品運達我國口岸以后到商品銷售為止，在國內發生的各項費用。而出口費用，相對地則是指外貿企業在出口商品流轉過程中發生的各項費用，包括自商品購進至發運銷售為止發生的各項銷售費用、管理費用與財務費用，內銷、調撥出口商品所發生的各項流通費用也在出口費用中核算。
另外，外貿企業還可以按費用與商品流轉的關系將期間費用劃分為直接費用和間接費用。顧名思義，直接費用即是指與商品流轉直接相關的費用；間接費用即是指與商品流轉間接相關的費用。而這種期間費用的分類在其他企業也是不常見的。
3外貿企業期間費用的內容特點
3.1管理費用
外貿企業與其他企業都需要納入管理費用范圍的內容主要有：管理人員職工薪酬、業務招待費、技術開發費、董事會會費、工會經費、勞動保險費、租賃費、咨詢費、訴訟費、商標注冊費、技術轉讓費、低值易耗品攤銷、折舊費、無形資產攤銷、開辦費、修理費、上繳上級管理費、稅金、聘請中介結構費以及其他管理費用。
除此之外，外貿企業還可能發生涉外費，這是外貿企業期間費用內容的一個特點。其他企業對此費用涵蓋不多。它主要是指企業按國家規定支付的因業務需要必須開支的有關費用，包括人員出國費用、接待外賓費用和駐外代表以及駐外機構辦公費等開支。外貿企業獨有的進出口業務，決定了在其日常經營活動中必定會接觸大量的國際業務，這其中必然會導致外貿企業的耗費發生。由此可見，涉外費的發生是由外貿企業經營業務的特點決定的，是區別于其他企業管理費用的一個顯著之處。
3.2銷售費用
銷售費用，也稱營業費用，它是指在銷售過程中發生的各項費用，如：運輸裝卸費、整理費、包裝費、保險費、展覽費、保管費、檢驗及手續費、廣告費、商品損耗、經營人員工資與福利費及差旅費。這些是多數企業都會發生的銷售費用。
而進出口商品累計傭金是除外貿企業外其他企業銷售費用未曾涉及的內容。它是指在進出口貿易中發生的不能直接認定到商品的進出口累計傭金收支。根據具體情況，可以分為進口商品累計傭金和出口商品累計傭金，它是外貿企業在進出口業務中不可避免會發生的一種銷售費用，與其他企業相比則是在銷售費用內容方面的一大特點。
3.3財務費用
財務費用包含的內容并不是很多，主要有利息支出、手續費、匯兌損益及其他財務費用。外貿企業財務費用的內容與其他企業基本一致，但其中還值得一提的是匯兌損益。
匯兌損益也稱匯兌損失，是指買賣外匯以及結算外匯收支業務時由于匯率變動而產生的利得或損失。外貿企業由于大量經營進出口業務，勢必會接觸到大量外匯結算業務。因此匯兌損益是外貿企業財務費用的主要組成部分，故而應當充分分析其結算外幣的匯率變動情況，分清硬貨幣與軟貨幣，盡量“收硬付軟”，以達到減少匯兌損失，而這部分內容還應當適當地與國際財務管理聯系起來共同考慮。
4外貿企業期間費用的核算
4.1管理費用核算
外貿企業核算管理費用時，應當尤其對業務招待費的列支加以關注。因為國家對進出口業務、代購代銷收入列支業務招待費問題有專門規定，進出口業務的代購代銷收入可按不超過2%的比例列支業務招待費，超過2%的部分作納稅調整。
而外貿企業發生的涉外費，一般采用直接列支法，即發生涉外費時，借記“管理費用——涉外費”科目，貸記“現金”或“銀行存款”科目。
4.2銷售費用核算
銷售費用中應注意傭金的核算。傭金是指價格條件或合同規定應支付給中間商的推銷報酬，有明傭、暗傭和累計傭金三種支付方式。當采用明傭和暗傭支付方式時，應根據傭金具體金額，記入“自營出口銷售收入”科目的借方，以對其進行抵減。而若采用累計傭金的支付方式時，一般將傭金金額記入“銷售費用——進出口累計傭金”的借方。但最新的企業會計準則規定，累計傭金也可以抵減自營出口銷售收入，具體可由外貿企業視情況選擇，核算時一般都貸記“應付外匯賬款”科目。所以外貿企業在核算傭金時一定要先分清楚支付方式。
4.3財務費用核算
對于外貿企業財務費用較為重要的是匯兌損益，它也是日常發生最多的財務費用內容。外貿企業還可根據自身情況需要，將“匯兌損益”上升為一級科目進行核算。核算時與其他企業基本相同，因而在此不再贅述。同時外貿企業期間費用還涉及到分攤的問題，分攤原則與分攤方法與其他企業也基本相同，這里就不再多作介紹了。
由上述可見，外貿企業的期間費用與其他企業在總體上是基本一致的，只是在少數方面因其特殊經營的進出口業務而產生了一些差異。只有更好地了解外貿企業期間費用的特點，才能有效地減少期間費用的發生，從而增加盈利，提高外貿企業的競爭能力。
參考文獻
關鍵詞：匯兌損益；存貨管理；績效考核；財務費用；匯率
對于一般的中國企業，涉及外幣交易的業務比較少，占企業經濟業務總量的比重較低，匯兌損益金額對成本費用與預期利潤影響有限。對于外幣交易業務量大，占企業經濟業務總量比重較大的企業，匯兌損益處理將對成本結構及管理績效考核產生重大影響。隨著經濟全球化及經濟一體化進程的推進，企業的外幣交易業務會越來越多，如何進行外幣業務的會計核算、選擇合適的匯兌損益處理方法是我國企業要研究的課題。本文重點介紹外幣計價存貨匯兌損益的處理方法，并試著分析對存貨管理績效的影響。
一、外幣交易業務匯兌損益的介紹
匯兌損益也稱為匯兌差額，是因為計價貨幣匯率的浮動而產生的對資產（或負債）影響的結果。企業會因為外幣交易、兌換和重估、報表折算等業務產生不同種類貨幣對應不同匯率與按記賬本位幣折算的差額。簡而言之，匯兌損益就是采用不同的折算匯率而產生的記賬本位幣金額的差異，是外匯風險在會計上的具體表現。
匯兌損益的形成分為兩種情況，一種是由業務產生的，即由于外幣交易或兌換時因為匯率差而產生的匯兌損益；另一種是由核算產生的，即在持有以外幣計價的資產和負債期間，由于匯率變化而形成的匯兌損益。對于外幣計價的資產，例如應收賬款、貨幣資金等，在企業持有期間，外幣匯率上升產生匯兌收益，匯率下降形成匯兌損失；與外幣資產相反，例如，應付賬款、預收賬款等負債，會因為匯率上升產生匯兌損失，匯率下降形成匯兌收益。
二、現行外幣交易業務匯兌損益的處理方法
現在通行的做法是即期確認法，只要外幣匯率發生變動，就應該按照權責發生制原則在期末就確認匯兌損益，而不用考慮實際交易是否進行。在學術研究上，匯兌損益的遞延確認法認為，當期匯兌損益應以實現為準，應該根據實際的外幣交易或兌換在本期結算完畢的條件來確認匯兌損益，尚未能實現的匯兌損益要遞延到以后會計期間。
根據我國的會計核算制度，所有的外幣計價的資產或負債的余額都要依據期末匯率折算為人民幣記賬本位幣。匯率的變動所形成的匯兌損益計入到當期損益。
三、外幣計價的存貨管理與核算
我國企業在境外開展生產經營活動時，為確保與國內集團總部會計記賬及會計報表合并的方便，一般都以人民幣為記賬本位幣，同時，對適應管理需要的特定科目輔以外幣記賬。財務部門按照固定匯率或即時匯率將外幣資產或負債折算為記賬本位幣，同時反映實際交易的外幣信息。當前，絕大多數企業對存貨實行歷史成本法，在對外交易前，不對存貨的外幣計價進行調整，即不調整存貨計價的外幣價值，只調整外幣折算成的人民幣價值。
實務中，為加強存貨管理，物資管理部門以原幣統計存貨價值，按照存貨采購時發生的外幣記錄存貨價值。月末，財務部門與物資管理部門進行材料核簽，即對存貨的入庫、出庫及庫存進行核對，確認當期存貨發出成本的過程。為正確反映存貨的外幣發生情況，確保會計核算與物資管理統計口徑的一致，確保財務部門與物資管理部門的出入庫核簽制度順利實施，財務核算時采用“主輔雙幣核算制”。
（一）物資部門以原幣管理
存貨管理是企業十分重要的工作，直接影響到企業的產品單位成本。企業在境外開展物資采購時，一般以當地幣種或美元、歐元進行結算，并支付貨款。物資部門主要職責是進行物資的實物管理，負責記錄物資采購交易的原始情況及采購合同履約狀況，確保存貨的實物與賬簿記錄一致。以原幣登記采購臺賬及存貨明細賬更加簡便，減少了物資管理部門的工作量。
（二）會計核算采用“主輔雙幣核算制”
財務部門對存貨的核算采用“主輔雙幣核算制”，對存貨的采購、入庫、出庫進行核算。企業不同，材料核算及管理程序也不盡相同，但基本上可以分為三步。
第一步，采購結算的賬務處理。按照物資采購部門提供的采購合同、驗收報告、發票等相關資料，在財務管理系統里登記存貨的輔助信息，反映其外幣價值，同時，按即時匯率折算成記賬本位幣-人民幣。
第二步，月末或期末，財務部門會同物資管理部門對存貨進行清查盤點，按照采購時的外幣辦理存貨出入庫核簽業務。達到“賬賬相符、賬實相符”，即會計賬簿與存貨明細賬簿相符、存貨庫存與存貨明細賬簿相符。對于不符的內容，經過審批后，及時進行補錄或調整賬簿處理。
第三步，存貨成本的確認與核算。由于存貨入庫及出庫業務處于不同的時點，外幣匯率不同，造成相同外幣計價的存貨在入庫與出庫時的人民幣價值差異，即產生存貨匯兌損益。
四、存貨匯兌損益的處理
地存貨當期存貨采購批次多、金額大、匯率浮動大的情況下，會出現巨額匯兌損益，甚至影響存貨成本的確認計量。存貨匯兌損益按照存貨出庫的原幣價值分攤累計匯兌損益，最終實現存貨原幣價值余額結平，人民幣記賬價值也結平。對于存貨匯兌損益的處理，實務中有兩種處理觀點：財務費用觀與存貨成本觀。
（一）財務費用觀
財務費用觀，根據我國的會計核算制度，外幣計價的資產或負債因匯率的變動所形成的匯兌損益計入到當期損益，即財務費用。財務費用觀認為，財務費用主要包括：利息支出、匯兌損失、相關的手續費及融資租賃等其他財務費用。因此，主張存貨匯兌損益應該計入當期損益，通過財務費用核算。
（二）存貨成本觀
存貨成本觀，認為存貨匯兌損益與一般的貨幣易、兌換等匯兌損益不同，反映的是存貨賬面價值的變化，實質上是存貨外幣價值以即時匯率或月末市場匯率計算調整的一種公允價值，應該是存貨成本的一部分。
五、存貨匯兌損益處理的影響
通過上文分析，存貨匯兌損益在處理方法選擇上決定了其財務歸集的去處：存貨成本和財務費用。雖然不影響企業凈利潤，但對存貨管理及核算產生重大影響。
（一）產品成本的影響
財務費用觀，將存貨匯兌損益計入財務費用，不能真實反映當期產品發生的存貨成本，造成產品毛利的增加。世界經濟一體化及國際化貿易進程的推進，產品的社會成本趨向統一。企業生產的產品不會因為本地采購和國際化采購的不同，而在客戶忠誠度上有較大的區別。因此，存貨匯兌損益計入財務費用，既不能正確反映企業的整體籌資費用水平，也歪曲了企業產品的毛利水平。
（二）存貨管理績效考核的影響
企業為提高盈利水平，想法設法采取各種控制成本的方法，其中包括成本管理的績效考核措施。在眾多企業，材料成本占產品總成本比重較大，加強存貨管理，實施存貨管理績效考核措施是一項十分有效的措施。實務中，一般將存貨成本管理的責任劃歸物資管理部門，因此，如何準確核算并真實反映存貨成本，是實施存貨管理績效考核的前提。采購計劃、采購國別、結算幣種、采購批次、存貨出庫管理等業務均對存貨匯兌損益產生較大的影響，而上述業務均由物資管理部門負責。財務費用觀未將存貨匯兌損益計入存貨成本的做法，不僅未能真實反映存貨成本水平，而且消弱了物資管理部門的管理責任，不利于企業對存貨管理開展績效考核，進而影響企業的“低成本戰略”，進而影響企業產品的國際競爭力。
六、總結
存貨匯兌損益的方法選擇，將對企業的存貨管理產生很大的影響，既影響了企業的成本結構，而且還對存貨的績效考核產生影響。存貨匯兌損益應通過合理分配方法計入當期存貨成本，不僅能滿足企業績效管理要求，而且對企業成本戰略目標的實施起著積極作用。
參考文獻：
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[2]李潔.改進外幣交易業務匯兌損益的會計處理[C].中國會計理論與實務前沿?第四卷.南昌：江西高校出版社，2011，07.
關鍵詞：農村商業銀行；財務預算；管理控制
中圖分類號：F830.42 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）007-000-01
近幾年來，農村商業銀行在財務預算管理模式上也在不斷改革、探索和強化，其管理模式從原來二級分散轉變為一級法人下統一集中管理，核算手法從原來手工處理演變為計算機系統處理，核算流程從原來分散出賬調整為集中報賬統一出賬的核算模式。筆者認為，農村商業銀行財務預算管理必須從預算編制科學合理、預算執行規范簡捷、預算監督全面嚴謹等全面預算體系框架目標入手，重點要抓好預算編制、監控分析、考核評價機制建設，為今后構建高效科學的全面預算管理機制打好基礎。
一、抓好財務預算的科學編制機制
作為農村商業銀行應確定“科學分類、落實責任、定額標準”的財務預算編制程序。
一是科學地劃分財務預算項目類別。針對農村商業銀行財務預算項目多，特別財務費用預算項目所涉及范圍廣、種類多，相互間牽制性強等現狀，農村商業銀行可以將財務費用預算對象歸類為幾大類，比如：裝飾工程、計算機設施、辦公家具用具等，并將每一大類都分別設計一套預算編制計算表，由轄內各級預算執行單位或責任部門編制上報總行計劃財務部門。
二是要歸口落實財務預算責任部門。隨著農村商業銀行經營集中管理模式的不斷深入，有些財產配置、設施的更改、社會公眾形象的標識等逐步由總行統一規劃、指導和組織實施，因此應將全轄財務預算項目按照預算項目主管屬性歸口落實到相關責任部門。比如科技管理部門為“計算機設施”項目的責任部門，等等。責任部門重點負責做好所屬預算的編制初審上報，對下屬預算執行單位的監督，以及定期分析預算執行情況。
三是合理確定財務預算定額標準。農村商業銀行財務預算特別是財務費用預算應以零基數編制，可根據財務項目特點采取預算比例和預算公式控制編制。即：一是對業務招待和業務宣傳類費用的預算可按照總行統一的指標控制比例標準來編制。二是對公雜費、水電費、差旅費、綠化費等日常經營性費用，則可按照總行統一確定的單位權重計算公式標準編制。
二、抓好財務預算的動態監控機制
農村商業銀行在對財務預算的動態監控上應突出制度、系統、授權、柜面、后督等五方面的控制。
（一）制度控制。在操作管理制度上，應建立健全《財務管理辦法》、《財務管理實施細則》、《損益賬使用說明手冊》、《財務費用預算操作規程》和《財務控制業務流程圖及工作標準》等一系列制度辦法，使各級財務管理層有章可循，規范財務核算行為，明確工作職責。
（二）系統控制。作為農村商業銀行應開發應用財務預算管理系統，通過系統來有效控制各預算執行單位財務費用預算及立項的執行。每年初可將批準的各預算執行單位財務預算和立項數據導入到財務預算管理系統，每發生一筆財務預算事項都由系統自動扣減，同時系統還提供年度核定預算額、本年度已使用額和還可用財務預算額等情況。
（三）授權控制。建立嚴格的授權審批制度，明確董事長、行長、財務部門以及各預算執行單位授權審批的權限，明確各財務項目的審批額度，并形成矩陣式財務預算授權表。各預算執行單位或有權審批人在年度預算指標和權限內進行審批，經批準的預算不能隨意調整、修改，對因業務發展管理確需發生超預算或超權限的財務項目，則應詳細闡述原因，并事先書面報有權審批人核準后實施。
（四）柜面控制。農村商業銀行財務預算項目的核算應實施集中報賬模式，各預算執行單位發生每一筆財務費用都必須報經總行相關核算部門審核后出賬下劃。這樣統一財務預算列支的審核標準，規范賬務列支范圍條件，防范財務預算支付風險，加強財務預算執行的柜面監控力度，促進財務列支準確規范。
（五）后督控制。發生財務事項列支除了總行核算部門集中審核出賬外，建議農村商業銀行還應完善事后監督機制，總行專職監督員對上一日各預算執行單位發生的每筆財務事項特別是大額財務費用都應進行事后審核。
三、抓好財務預算的綜合分析機制
農村商業銀行應建立月度、季度、年度預測分析和年度總結等階段性財務預算的綜合分析機制。月度分析重點突出每月財務預算規范執行情況。季度分析重點評價本季度預算使用進度，突出財務預算實際使用與業務的匹配，本季使用與上季和上年同期使用的對比，形成詳細分析評價報告，分析存在的問題，揭示財務預算控制的難點和重點。年度預測分析一般在每年10月份進行，通過全面總結前三季度預算執行情況并測算年度預算，如年度預算確需調整的則報經有權審批人核準后調整。年度總結是對本年度財務預算執行情況進行全面總結評價分析。
四、抓好財務預算的定期審計機制
農村商業銀行應每年通過外部會計師事務所的年報審計、內部財務管理審計和特殊財務費用的專項審計等方式開展，必須突出重點審計內容，力求取得審計實效。一是在年度財務收支方面，重點審計資產負債損益是否屬實、有無因決策失誤或管理不善導致損失浪費的情況，以及經營是否規范等。二是在財務內控管理方面，重點從建立健全財務內控制度入手，評價財務內控制度的執行情況，分析存在的問題，促進內控制度進一步完善。三是在財務預算方面，審計預算的編制程序是否符合規定，方法是否科學，范圍、內容是否全面，預算的執行是否認真、嚴格，預算的調整是否符合規定程序。四是在業務招待費、廣告宣傳費、基建、會議費等專項審計方面，重點審計是否按規定入賬、支出是否符合規定的使用范圍、支出標準是否符合規定、手續是否完備，以及資金的使用效果等。
引言
隨著我國商品經濟市場的不斷發展，物價上漲逐漸成為一個普遍的社會現象，尤其在武器裝備采辦過程中，有限的裝備經費與承制單位無限需求的矛盾日益突出，盡管軍隊采取了多渠道、多種采購方式，矛盾仍然不能完全化解，究其原因，一方面是武器裝備發展日益多元化、復雜化，技術及投資風險加大，企業需要充分化解帶來的經濟風險，另一方面則是企業只顧本單位經濟利益的迅速提升而不顧軍隊經濟效益的發揮，多攤費用，重復計算，虛增成本等等，對此類問題，我們要提高警惕，防止虛假成本在軍隊裝備采購中的蔓延。
虛假成本會產生虛假產品價格，由此產生的一系列采購活動也是虛假的，其后果十分嚴重，它是違法違規者以欺騙手段侵吞國家資產，達到個體非法占有為目的，而且會使國家經濟秩序、軍隊的裝備建設受到極大破壞。遏制會計核算作假，確保會計信息和成本的真實，需要全社會的努力，更需要審價人員的認真和“專業”，從承制單位報價方案的源頭發現問題，遏制虛假成本。那么在具體審價過程中，需要分析承制單位提供的各種成本資料，特別是會計報表、會計賬簿、原始支出憑證，甄別這些資料的真假，挖掘會計“陷阱”，剔除虛假成本，確保會計成本真實能夠反映產品價格，回歸商品價格與價值的本來面目。
一、會計“陷阱”的概念
（一）會計“陷阱”的概念
在審價過程中，常常會遇到企業報價中的一些計算錯誤、依據有誤、依據不充分的情況，這其中難免企業在提供報價支撐材料時，有意無意地提供了錯誤的數據和信息，而這些錯誤的數據和信息很有可能是企業統計過程中發生的一些細微錯誤或企業有意為之，使在審價當中容易陷入和走偏，造成審價成果的失真，給審價工作造成的不必要的工作量。
所謂會計“陷阱”，是指企業由于統計、歸集、計算等各種原因造成的會計信息失真，而審價使用人并不知情或沒有察覺，帶來導致誤導、誤釋和行為錯誤的結果。[1]也就是說，依據失實的會計資料，以真實、合法的面目出現，審價使用人據此作出核算和判斷決策，指導其組織價格意見和建議，并由此造成的不良后果。會計“陷阱”可以是會計信息提供者故意設置的，也可能是無意留下的。
企業出于自身的需求和國家軍隊相關法規的規定，其經濟活動的發生和發展，必然自動生成一系列的經濟信息，這些信息是企業主要經濟活動的真實寫照，不管企業對自身的經濟行為如何認識，是否重視其重要性，經濟信息是客觀存在的，并且以一定的形式延續和保存下來，同時，正是由于這些經濟信息的存在，使得企業的經濟活動具有可追溯性。經濟信息（主要指會計信息）主要包括以下三部分內容，即會計核算系統、統計核算系統和業務核算系統，簡稱會計三個系統。三個系統既有分工，又有聯系，相輔相成，缺一不可。會計核算系統包括企業經營和業務方面的資金活動信息；統計核算系統包括企業經營資金活動的過程和主要結果；業務核算系統包括企業內部經營活動的管理信息，會計“陷阱”均會在三個系統中隱藏，需要我們審價人員進一步的追溯和查證。
查證是檢查和清除報價方案中會計“陷阱”最直接最有效的重要手段之一。查證的主要內容不僅包括檢查會計憑證，還要查詢會計賬簿、財務報表以及其他財務資料信息，例如企業統計核算制度及資料、各車間相關技術統計資料等等。鑒于查證內容較多，下面主要描述查證三方面的會計“陷阱”。
二、會計“陷阱”的具體表象及防范措施
（一）查證材料采購環節的會計“陷阱”
假單據、假發票、虛開增值稅專用發票等，是查證材料采購環節中最常見的一種表現形式，信息提供者故意將信息搞亂，或者使其披上合法合理外衣，或者利用財務管理制度的漏洞，包裝后合法“上位”，盡管看似合理合法，但總會暴露在會計核算信息系統的監督和控制制度之下，只要企業的會計信息系統的職能正常發揮作用，會計“陷阱”的問題遲早會暴露。
“原材料”賬戶屬于資產類賬戶，用來核算企業各種庫存材料的計劃成本或實際成本。常見的“陷阱”是：
1. 賬戶核算范圍認定的錯弊“陷阱”，把一些不屬于該賬戶核算的項目列入其中，擴大了其對象領域，使該賬戶與存貨的其他項目發生混淆。例如原材料與低值易耗品，企業財務和會計制度規定：原材料賬戶核算的是企業原料及主要材料、輔助材料、外購半成品（外購件）、修理用備件（備品備件）、包裝材料和燃料。企業購入的低值易耗品（指無法作為固定資產進行核算的各種用具，以及在經營過程中反復周轉使用的容器等，通常是勞動資料中單位價值10元以上2000元以下，或者使用年限在一年以內，不能作為固定資產的勞動資料）以及庫存、出租、出借的包裝物，應分別在低值易耗品、包裝物賬戶核算。
2. “原材料”購入、發出計價錯弊“陷阱”。購入錯弊“陷阱”主要是采購的原始依據不充分，驗收記錄過程中有關賬務處理不妥等。如材料采購時，未采取材料比價措施或者比價方法不合理，采購價與市場價嚴重背離，采購后記錄的稅、手續費、運雜費等分攤時把握不準確，記賬處理不妥。在材料購入的檢查中要特別注意以下情況，同種材料價格差異過大，采購單位和途徑是否符合規章制度，分析處理的環節是否妥當；采購過程中有無其他費用的支出，支出是否合理、合規；暫估入賬的材料是否在下月初進行沖回，有無多記材料成本的情況；生產加工過程中有無邊角余料的沖減入賬成本，有無將其轉入其他科目等情況。發出計價錯弊“陷阱”主要是虛增或虛減材料的發出價值和期末結存的材料價值，造成材料賬實不符或生產成本不真實，直接影響企業的盈虧計算。造成材料發出計價錯弊 “陷阱”很多，主要有以下幾個方面：（1）如果是按計劃材料成本核算的企業，主要檢查材料差異的形成和分攤比例的記錄，有無多轉或者少轉的情況，有無差錯或人為調整分攤比例的情況。（2）如果是按實際材料成本核算的企業，主要檢查是否按企業材料日常核算的相關規定進行計價，所采取的計價方法是否符合企業的核算管理模式和是否符合項目采購生產的管理環境，有無隨意變動和人為調節計價方法，材料發出的價值計算是否正確、合理，原材料項下明細賬與匯總賬的對賬情況。
3. 檢查發出材料是否項目所需，領用數量是否恰當，領料單手續是否完整，是否有涂改，涂改后是否有效，有關賬務處理是否正確等。
對原材料賬戶的檢查，基本上比較常見的方法有：（1）查閱法，就是直接查閱材料明細賬記錄，通過直接查閱材料賬目的摘要、出庫入庫時間、發出入庫的金額的會計信息，宏觀上對材料賬目有個基本了解和認識，有些是能夠直接發現問題的，有些是有疑問的，需要進一步查證原始憑證等依據；（2）抽樣審閱法，對于憑證較多，因時間限制無法對全部材料憑證進行查閱的，主要是根據業務量的多少從中抽取部分原材料購入和發出的記錄，它的優點是能夠客觀地計量抽樣的風險，控制抽樣風險，缺點是畢竟是憑借個人的主觀標準和經驗，是一種主觀的抽樣方法，存在問題疏漏的風險；（3）核對比較法，就是核查事項與有關記賬憑證進行核對。檢查其摘要、時間、金額等內容是否一致；將記賬憑證與所附上的原始憑證等憑證文件進行核對，檢查其發生時間、具體內容、發生數量、核算單價、合計金額等項目是否一致，并檢查原材料的采購業務的發生以及記賬過程是否合規、合法，這里需要特別注意的是對于采購具體內容，要與采購計劃和采購合同的訂立及其執行進行核對，檢查原材料購入業務是否依照計劃進行，與企業生產經營業務等內容是否相關和銜接，采購的價格是否超出市場基本的合理范圍，涉及的采購成本流程是否完整，原材料采購業務的核算是否正確，原材料入庫驗收是否符合相關規定，手續是否完備依據充分等；原始憑證的審查尤為重要，對可疑的原始憑證，要進行真偽的鑒定，依據采購訂單、運雜費用單、材料保險單、貨物發票、原材料檢驗驗收報告等相關證明材料，檢查原材料入庫的憑證的正確性；依據財務報表的會計核算方法說明查閱有關材料計價方法的說明，從相關報表中調查了解企業管理經營和核算的情況，從而檢查原材料計價方法采納的合理性、準確性；查閱和檢查復核以及分析材料明細賬、成本和費用明細賬等相關明細賬，審核材料發出計價和賬務處理情況，并分析其是否準確；通過對原材料管理和核算相關財務人員進行交流和訊問，進一步了解企業在材料費用管理內部和管理控制方面的狀況；查閱企業組織的材料清點盤存情況，與實際結存數額、金額進行核對，查實材料的實有數，在賬賬相符、賬證相符的前提下確保賬實相符和賬務流程相符。
（二）查證成本費用支出環節的會計“陷阱”
主要包括成本類賬戶和費用類賬戶。成本類賬戶是指企業用來在生產經營過程中設定某個階段需要發生的全部費用，并以此為依據統計核算出各個成本相關會計信息的賬戶，包括有生產成本賬戶、制造費用賬戶、工程施工賬戶、勞務成本賬戶、研發支出賬戶等，在實際發生時各自計入本科目，在期末需結轉時，制造費用、勞務成本和研發支出對應結轉轉入生產成本。成本類賬戶的結構和運用方法同于盤存類賬戶。費用類賬戶是用于反映和監督在一定期間內企業所發生的、應該全部計入當期損益的各種費用的賬戶，這里既有主營過程中發生的各種耗費，也有除主營業務之外的支出和稅費，主要包括主營業務成本賬戶、管理費用賬戶、銷售費用賬戶、財務費用類賬戶等。
主營業務成本是指企業在生產和售出中，與主導經營業務有關的產品或服務應該投入的相關成本，即直接成本。主要包括生產用原料、人工成本（人工費用）和固定資產（房屋、機器設備等）的折舊等，所反映的業務內容是當期已實現銷售的產成品（從存貨中轉出）或勞務所對應的實際成本。主要“陷阱”是：（1）多反映在產成品批量較多的情況，多記產成品明細賬的出庫量，等到下期又作產成品盤盈處理；（2）產成品發出后因種種原因退回生產部門返修，應當沖減庫存產成品明細賬而未沖減的，虛增產成品成本；（3）企業將其他銷售的產成品列入主營業務成本；（4）違反成本結轉一致性原則，隨意變更成本結轉方法，以達到調節產品成本高低的目的；（5）成本計算方法不按真實的成本進行計算，而是以增大產成品成本為目的，例如采取計劃成本計算銷售成本的企業，計劃成本高于實際成本而不調減成本差異，人為增加產成品的成本。
生產成本是指核算企業產品實際發生的費用，其賬戶余額為企業在產品的成本，它與主營業務成本略有不同，屬于成本類科目，主營業務成本屬于損益類科目。“陷阱” 主要有：（1）共用材料耗費的分攤不合理，人為調節產品生產成本；（2）對材料成本差異核算不準確，不真實；（3）各項耗費在各個期間的劃分不正確；（4）各項費用在各個產品之間的劃分不正確；（5）不及時正確地結轉完工產品成本，任意調節成本。
管理費用賬戶是指企業發生的各項組織、管理生產經營活動而發生的費用，“陷阱”主要有：（1）虛列、虛增有關費用；（2）不按標準規定分攤應計入成本的相關費用；（3）不按規定計提各項費用等。
銷售費用是指企業在銷售產品、自制半成品和提供勞務等過程中發生的各項費用。該費用原則上不應計入涉及軍品的成本，在審查中注意防止擠占、多記管理費用。
財務費用是指企業在生產經營過程中為籌集資金而發生的各項費用。該費用原則上按照《軍品價格管理辦法》規定執行，如果有預付款的情況，相應的費用按比例計算后扣除，如果需要計入財務費用，應審查財務費用賬戶。“陷阱”主要有：（1）利息支出在開辦費（例如購入固定資產）、財務費用與清算損益之間分配不清；（2）將利息收入轉為賬外賬，未抵消利息支出；（3）利用匯兌損益計算，故意少計或多記財務費用等。
對成本費用類賬戶的檢查方法，主要有：依據《企業會計準則》以及行業法規，對各個賬戶按照合法合規原則在總分類賬和各明細賬的賬面記錄進行勾稽核對，以此找出賬與賬存在的差異和關系是否對應。[2]對于主營成本業務賬戶，主要檢查銷售成本和銷售收入的類別、確認時間是否一致，銷售成本結轉數額是否準確、合理；對于管理費用賬戶，主要審查列入的項目是否符合法規，計算是否準確，結轉是否符合相關規定，明細項目的來源渠道、金額標準是否符合相關規定；財務費用賬戶，要注意劃分用于生產項目列支的費用還是非生產項目列支的費用，利息等收入是否在生產項目上抵減；生產費用賬戶，根據產品特點或工藝過程，審查成本計算對象的選擇和成本計算方法的運用是否恰當，成本費用項目的設置準確性、合規性是否統一，成本費用的歸集在體現成本分配上是否滿足受益原則，成本的轉出是否合規、真實和正確。
（三）查證會計報表中的會計“陷阱”
企業會計報表，主要是企業財務報告的組成部分之一，也是成本審查的重要內容之一，它是根據會計核算資料確定一定時期編制的，是反映企業在某一日期的綜合成本狀況和某一會計期間運營結果、現金流量匯總性質的書面文件，是企業對外傳遞會計成本費用信息的主要內容，主要包括資產負債表、損益表、現金流量表以及合并會計報表。在審價中，通過審查會計報表，不僅能了解企業生產經營狀況，還為核算企業綜合小時費用率提供有效的依據。
對企業會計報表的檢查方法，主要有：（1）與往年會計報表的項目進行對比，確定當年項目名稱是否對應一致，有無變化及變化理由，數據變化是否合法合規；（2）會計報表之間的勾稽賬戶關系是否對應，報表與賬戶的期末余額是否對應，例如存貨數額與材料采購、材料成本差異、生產成本、產成品等賬戶期末余額合計數核對相符；（3）期末余額的填列是否準確，計算方法是否合規，特別是涉及待攤費用、固定資產及折舊、應付工資及福利費，主營業務收入、主營業務成本、銷售費用、管理費用、財務費用、營業外收支等等；（4）合并會計報表中企業集團與涉及軍方主業的關系，合并的真實性和相關性是否符合有關規定，軍與民企業的利益分配（依據盈利能力）是否合理。
三、清除報價方案隱含的會計“陷阱”
軍事代表的職能定位確立了軍事代表在裝備研制、生產和交付部隊后的使用，以及裝備壽命終結的處理過程中，都將對裝備的成本、價格等信息有著基本的掌握，能夠為保證裝備質量的最優化、經費的使用效益最大化提供強有力的支撐。軍事代表可以從以下方面做好清除報價隱含會計“陷阱”工作：
（一）進一步加強企業會計核算法規的學習
軍事代表接觸的企業技術專業性強，涉及領域較廣，在進行裝備審價當中，除了掌握基本的會計核算知識以外，還有加強相關行業企業的會計核算法規的學習，熟練掌握多個行業企業的會計核算特點，深入了解所管轄區域的會計核算程序和核算方法，以便在審價中能夠迅速了解企業報價成本費用結構和支撐材料的基本核算方法。
（二）梳理歸納企業容易發生會計“陷阱”的問題
在行業內部，企業有意無意出現會計“陷阱”的現象，帶有同質化的特點，往往在一個企業發生的會計“陷阱”問題，在另一同行企業的同類項目或科目上也有發生，例如：電子類行業，由于電子元器件市場價格相對透明，在進出庫核算中就容易發生價格偏高等同類問題。這就需要軍事代表通過長期的積累和摸索，去梳理歸納所轄區域企業會計“陷阱”的問題，為在裝備審價中發現問題打下基礎。
（三）加強行業軍事代表之間的交流，共同梳理會計“陷阱”問題
在行業之間，軍兵種之間可以在跨專業、跨行業的裝備審價工作中，進行預防會計“陷阱”等方面的交流和合作，也可開展預防企業報價會計“陷阱”的針對性研究和討論，各抒己見、暢所欲言，共同分析解決企業常用的會計“陷阱”手段帶來的裝備價格矛盾。
（四）加強軍隊財務價格法規政策的宣傳，打消企業定價顧慮
【關鍵詞】 企業會計準則;費用;期間費用
《企業會計準則》的出臺是中國會計的大變革,是中國會計發展史上的一個里程碑。本文就準則中有關費用的部分提出了完善建議,要科學制定相關費用的標準,減少企業利用費用資本化調控利潤的可能,提高準則的可操作性,使企業會計準則更加客觀、有效地反映企業的財務狀況和經營成果,使企業提供的會計信息更真實地反映企業的經濟實質,并且對決策更加有用。
一、費用概念的重新界定
《企業會計準則――基本準則》把費用定義為“費用是指企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。”該定義立足于生產經營過程,這一過程包括供應、生產和銷售三個環節,易混淆成本與費用的之間相互轉換的方向,易產生“費用包含對象化了的費用(成本)”的錯覺,但眾所周知,損益性費用減少當期收益,進而減少所有者權益,它不可以通過對象化的方式轉化為該對象的成本。盡管基本準則又規定:“企業為生產產品、提供勞務等發生的可歸屬于產品成本、勞務成本等的費用,應當在確認產品銷售收入、勞務收入等時,將已銷售產品、已提供勞務的成本計入當期損益。”何不在定義中刪除“生產”,明確提出“在取得收入過程中”呢?此外,生產費用對象化形成產品成本,屬于資產范疇,只有在銷售實現時才取得收入,并形成費用。固定資產安裝調試費用、材料采購費用等計入資產項目,而把同類性質的生產費用(成本)納入費用要素,顯然不妥。根據“收入-費用=利潤”這一等式,形成資產的成本性費用與當期利潤無關,它實際上是企業“未來經濟利益”(資產),不能直接從當期利潤中扣除,只有損益性費用才符合上述等式。
筆者主張狹義的費用要素,要把成本性費用排除在費用要素之外,并以生產經營為界限,與企業生產經營有關的損益性費用才能是費用。這樣能夠區分成本與費用兩個概念。我國費用概念一直沿用了“成本是對象化了的費用”這一觀點,暗含了成本是費用的一部分,費用的范圍要大于成本范圍的意思,但是成本作為一種資產的計價屬性,其范圍顯然不局限于產品成本和勞務成本,還包括物資采購成本、在建工程成本、委托加工物資成本、投資成本等。成本是可遞延,費用僅能當期補償,費用在會計期間就轉換為利潤的減項,成本是始終存在。在會計準則中不僅要從定義上區分成本和費用,而且要盡可能規范其用法。如生產過程中發生的直接材料、直接人工等,到底應該稱為直接費用還是直接成本?按照成本和費用的定義,還是稱為直接成本為好,對應的間接費用改稱為間接成本較好。作為規范會計核算的會計準則,在概念術語的使用上,應盡可能做到嚴謹、規范。
二、研究和制定《企業會計準則――期間費用》
(一)期間費用準則的內容
1.明確財務費用的內容。雖然財務費用是企業為籌集資金所發生的費用,但其作為期間費用之一,其核算內容相對于獲得收入補償的管理費用和營業費用來說,主要是涉及企業的籌資活動和經營活動而發生的一部分費用。財務費用的收入項目包括利息收入、匯兌收益等;財務費用的支出項目包括利息支出、資金籌集費用、相關的手續費等,它與企業的籌資活動直接相關,反映了企業的籌資成本。為便于分析企業的實際籌資成本及財務費用的組成,筆者建議取消“財務費用”科目,將財務費用中與企業的生產經營或管理活動直接相關的部分納入“管理費用”或“營業費用”科目中核算,如票據貼現、開出帶息票據發生的利息支出以及承兌手續費、購買結算憑證的各種結算手續費等。將籌資活動部分的費用統一納入“籌資費用”科目核算,將其單獨設置在利潤表中的營業利潤項目下,并與營業外收支、投資收益一起納入利潤要素。
2.劃清期間費用與產品成本的界限。期間費用和產品成本是兩個既有聯系又有區別的概念。相同之處在于兩者都是生產或銷售產品、提供勞務而發生的耗費,最終都要在營業利潤中得到補償。但兩者在資金流轉過程中所處的位置不同,附屬的載體不同,得到補償的時間不同。期間費用不論當期有無利潤都要予以補償,且由主營業務利潤補償。產品成本,只能在產品銷售后從銷售收入中予以補償,在產品沒有銷售時,產品成本只能以存貨形式儲存在企業的流動資產中。如果期間費用與產品成本界限不清,將會對企業的資產和利潤造成影響,難以進行正確的會計核算。
3.劃清期間費用與營業外收支、投資收益的界限。劃清期間費用與營業外收支、投資收益的界限等國家明文規定不得列入期間費用的其他支出的界限。期間費用與企業的經營活動密切相關,反映了企業的經營成本。例如存貨盤虧和毀損中,屬于自然災害或意外事故造成的存貨毀損,不能計入管理費用中,應先扣除殘料的價值和可以收回的保險賠償,然后將凈損失轉作營業外支出;銷售商品時為客戶墊付的運雜費應計入應收賬款,不應計入營業費用;隨同產品出售但單獨計價的包裝物成本應計入其他業務支出而不應計入營業費用;沒收逾期未退包裝物的押金應計入營業外收入而不應沖減營業費用。
4.劃清期間費用中營業費用、管理費用、財務費用的界限。三種期間費用雖然都在主營業務利潤后扣除,但三種費用在企業資金流轉過程中所起的作用不同。三種費用雖然同屬期間費用但性質卻截然不同。管理費用是指企業的行政管理部門為經營活動提供各項支援而發生的費用,包括研究開發費、勞動保護費、業務招待費、工會經費、訴訟費等;營業費用是指企業在銷售商品過程中發生的費用,包括企業銷售商品過程中發生的運輸費、裝卸費、包裝費、保險費等。從管理費用和營業費用的定義及其主要內容可以看出,管理費用是一種固定性質的費用,它綜合反映企業的管理水平;營業費用是一種變動性質的費用,它隨著企業商品的銷售數量而變動,商品的銷售數量越大,其發生的營業費用就越多。財務費用是一種非資本化的支出,隨著企業財務結構、資金需求的變化而變化。與營業費用不同的是,財務費用不會隨著商品的銷售數量或金額的變動而發生變動,它不遵循配比原則。通過財務費用與管理費用、營業費用的比較可以看出,雖然它們都是期間費用,但還是存在很大區別。
5.期間費用確認時間的界定。要確定期間費用的會計記錄歸屬期是否正確,即應記入本期或下期的期間費用有否被推延至下期或提前至本期,以防止多計或少計期間費用,人為調節本期損益的問題發生。要根據權責發生制原則,把應在期間費用攤銷的待攤費用按受益期限在一年內分期平均攤銷。如果該項待攤費用已經不能使企業受益,應當將其攤余價值一次全部轉入當期費用,不得再留待以后期間攤銷。對于應計入本期損益而尚未支付的費用,應在當期列入預提費用,不能在支付時一次計入支付時期的費用。
(二)期間費用準則框架結構
筆者認為期間費用準則的大體框架模式如下:第一章總則,本部分指明本準則制定目標和依據、期間費用的定義、內容、適用范圍等。制定目標是為了規范期間費用的確認、計量和相關信息的披露,依據是基本準則;第二章確認與計量,包括各種期間費用的確認和計量標準。第一節管理費用,本節規定管理費用的確認條件、計量原則以及其它特別說明的事項。第二節營業費用,本節規定營業費用的確認條件、計量原則以及其它特別說明的事項。第三節財務費用,本節規定財務費用的確認條件、計量原則以及其它特別說明的事項;第三章披露,主要明確企業應當在附注中披露與期間費用有關的信息。
三、收入費用觀向資產負債觀的轉變
20世紀30～70年代,美國會計界曾長期篤信收入費用觀,認為收益的計量才是會計的重心所在,只有收益表才能反映企業經營活動是成功還是失敗的主題,所有財務報表使用者大部分情況下最需要的重要信息只能由系列的收益表提供,但結果導致大量性質不明的遞延費用和遞延貸項等進入資產負債表中,一旦發生即屬于沉沒成本不可收回,只是為了遵循配比原則分若干次在未來期間分攤計入收益表,將之列進資產負債表作為中轉,其本身并不符合資產的定義。但2004年FASB了美國財務會計準則公告第151號(SFAS 151)《存貨成本》,修正了1953年6月的ARB No.43中的“存貨成本”部分相關規定。SFAS 151對此做出了修正:一是取消了“十分異常”一詞,規定非正常的運費、裝卸費以及廢料(損耗)等項目都應作為當期費用而非存貨成本的一部分處理(無論是否滿足“十分異常”的標準);二是用具體的操作指南替代了“閑置設備費用”一詞,要求固定間接生產費用應以生產設備的正常生產能力為基礎分配計入加工成本。按照SFAS 151,若實際產量顯著高于正常生產能力,固定間接生產費用應按實際產量分配,這樣分配計入單位產品的固定間接費用額將減少,從而存貨不會以高于成本的金額計量;若實際產量顯著低于正常生產能力,仍應以生產設備的正常生產能力為基礎分配計入加工成本,進而計入存貨成本,使分配計入各單位產品的固定間接費用額不因產量特別低或停工而增加;剩余未分配的固定間接生產費用屬于偶發性、非預料的非正常金額,屬于“閑置設備費用”,應確認為當期費用,而不應計入存貨成本。
盡管有批評者指出SFAS 151可能會導致將所有不利差異都計入當期費用、而有利差異被計入存貨成本的做法,給企業提供了借機操縱盈余的空間,但是為保證資產信息的真實性與合理性,FASB還是堅持了這一修正,體現了FASB在存貨成本準則制定中秉持資產負債觀、確保存貨成本中不含非正常項目金額。在決策有用性會計目標下,資產負債觀成為會計準則的國際趨勢。財政部頒布的《企業會計準則》(2006)基本上實現了與國際會計準則的趨同。體現資產負債觀的一個標志性事例是,《企業會計準則第18號――所得稅》借鑒國際會計準則將所得稅會計處理取消遞延法而使用債務法,說明我國會計準則制定的理論基礎由收入費用觀轉向資產負債觀。此外,公允價值在長期股權投資、企業合并、債務重組、金融工具確認與計量方面的大量使用以及有關研發費用的處理規定都是資產負債觀的具體體現。我們應當結合我國不斷發展變化的會計環境,充分借鑒國際會計準則發展過程中的有益經驗,加強對資產負債觀的理論研究,并以之作為我國會計準則體系建設與完善的指導理念,加速我國會計準則國際協調進程。
參考文獻
[1]叢艷勝.淺析企業成本費用精細化管理[J].管理觀察.2008(18)
[2]許杰.新舊會計準則下企業研發費用的會計處理方法比較[J].河南科技.2009(1)
一、利率互換會計處理分析
(一)利率互換合約的確認利率互換雖代表著一定的權力或義務，但僅涉及現金流的變動，而且在開始時沒有實際的現金流入流出，故不確認合約初始價值，但應在財務報告中進行披露。被套期項目為利率的變動。
(二)利率互換合約的計量應當在各會計期末以當時實際支付利率進行計量。由于利率互換屬于現金流量套期，根據企業會計準則第24號第27條的規定，套期工具利得或損失中屬于有效套期的部分，應當直接確認為所有者權益，并單列項目反應。該有效套期部分的金額，按照下列兩項的絕對額中較低者確定：套期工具自套期開始的累計利得或損失；被套期項目自套期開始的預計未來現金流量現值的累計變動額。套期工具利得或損失中屬于無效套期的部分(即扣除直接確認為所有者權益后的其他利得或損失)，應計入當期損益。可見，按計人權益金額的孰低原則，每期的套期保值額并非全額計人資本公積。
(三)賬戶設置根據企業會計準則應用指南的規定，衍生工具作為套期工具的，在“套期工具”科目核算，涉及的科目有“套期工具”、“公允價值變動損益”、“資本公積――其他資本公積”。如果不作為套期保值，會計核算相對簡便，相應地可通過“衍生工具”科目核算，產生的利得或損失直接計入當期損益，通過“公允價值變動損益”科目反應。
二、利率互換會計處理實例
套期會計是套期工具和被套期項目相互沖抵的公允價值或現金流變動能夠同時計入會計盈余的會計處理方法，要求在資產負債表中將用于套期的衍生金融工具確認為資產或負債，并以公允價值進行計量。
[例1]A企業于2005年1月1日籌到一筆二年期的浮動利率債券，債務本金為1000萬元人民幣，利率為銀行浮動利率，每年的6月30日和12月31日支付利息。企業為固定付款利率，與銀行簽訂了一份本金為1000萬元人民幣利率互換合約，這是一種負債相關型的利率互換，雙方約定：互相為對方支付利息，即銀行為企業支付浮動利息，企業支付給銀行固定利率7％，均半年付息一次。同時銀行一次性收取1000元的服務費。(以下以A企業為會計主體)
由于利率互換屬于現金流量套期，而且沒有實際的現金流入流出，故不確認合約的初始價值。
被套期項目：利率互換只涉及到利率之間的差額，與本金無關，因此被套期項目為債券利率的變動。
有效性的確認：假定當互換合約累計利得或損失與被套期項目累計變動額的抵消比例在80％～125％之間便確認為套期有效。如果假定不存在套期無效性，將在很大程度上簡化會計分錄的必要計算。如果滿足以下所有適用的情況，可能會假定在一項利率風險的套期關系中不存在套期無效部分：(1)互換的名義金額與附息資產或負債的本金金額相匹配；(2)期初該互換的公允階值為零；(3)在利率互換下計算每一筆凈額結算的公式相同；(4)附息資產或負債不可預付；(5)附息金融工具或利率互換的所有其他條款是那些工具的典型條款，并且不違背不存在套期無效性的假定。相關數據及計算見表1、表2及表3。
(1)2006年1月1日簽訂互換合約時，支付中介費用
借：財務費用
1000
貸：銀行存款
1000
(2)2006年6月30日，此次互換產生利得1萬元，計人權益的累計數額變為1萬元。
借：套期工具――利率互換
10000
貸：資本公積――其他資本公積
10000
(3)實際收到銀行互換差額1萬元
借：銀行存款
10000
貸：套期工具一利率互換 10000
(4)實際支付債券的利息
借：財務費用 360000
貸：銀行存款
360000
(5)2006年12月31日，此次互換產生損失0.5萬元，計人權益的累計數額變為0.26萬元，應先轉回資本公積0.74萬元，差額計入當期損益。
借：資本公積――其他資本公積
7400
貸：套期工具――利率互換
5000
財務費用
2400
(6)實際付給銀行互換差額0.5萬元
借：套期工具――利率互換
5000
貸：銀行存款
5000
(7)實際支付債券利息
借：財務費用
345000
貸：銀行存款
345000
(8)2007年6月30日，此次互換產生利得2萬元，計人權益的累計數額變為2.5萬元，所以增加轉回資本公積2.24萬元，差額計入當期損益。
借：套期工具一利率互換
20000
財務費用
2400
貸：資本公積――其他資本公積
22400
(9)實際收到銀行互換差額2萬元
借：銀行存款
20000
貸：套期工具――利率互換
20000
(10)實際支付債券的利息
借：財務費用
370000
貸：銀行存款
370000
(11)2007年12月31
此次互換產生損失1萬元，計人權益的累計數額變為1.37萬元，應先轉回資本公積1.13萬元，差額計入當期損益。
借：資本公積――其他資本公積
11300
貸：套期工具一利率互換
10000
財務費用
1300
(12)實際付給銀行互換差額時
借：套期工具――利率互換
10000
貸：銀行存款
10000
(13)實際支付債券的利息
借：財務費用
340000
貸：銀行存款
340000
由于互換使得資本公積增加1.37萬元，當期收益0.03萬元(財務費用增加0.1萬元，公允價值變動損益貸方增加0.13萬元)，銀行存款增加1.4萬元。
三、利率互換會計信息披露
利率互換會計信息披露必須本著充分披露的原則，同時體現實質重于形式原則、穩健原則和客觀性原則。
一、企業期間費用核算管理中存在的問題
(一)管理費用核算管理中存在的問題
1. 管理費用范圍劃分不明確。相當多的中小企業，管理費用核算范圍混亂。一些管理者，為調節利潤，任意變更管理費用范圍。例如，為達到減少產品成本的目的，將本應計入人工費、材料費、制造費用中的某些費用，故意計入管理費用;還有一些管理者，對企業原材料的管理缺乏有力的監督，致使原材料損失嚴重，甚至一些倉庫保管員將剩余原材料帶回家自用或當做廢品賣掉，這也是管理費用增加的原因;此外,新產品、新技術、新工藝日益被企業接受和推廣，然而，在三新發展的同時，研發、保險、排污及礦產資源補償等相關費用，應該按照受益對象，逐一劃分到對應賬戶，不能完全歸于管理費用。
2.計提的折舊、攤銷和資產減值準備不合理。企業在計提固定資產折舊和無形資產攤銷時，人為擴大計提金額及減少計提時間等情況時有發生，加大了本期的管理費用。另外，各種資產的減值應該計入資產減值損失賬戶，但有些企業卻將此計入管理費用，從而增加了企業的管理費用。
3.日常費用支出管理不嚴格。辦公費、通訊、招待、交通、差旅、咨詢等費用的日常開支管理不嚴格，浪費普遍嚴重。比如，無論是企業內部使用的文件還是外部使用的文件，均采用了單面打印，而不是雙面打印，甚至大量使用彩頁打印，造成打印費用較高;通訊費用使用也不合理，經常出現員工使用辦公電話進行私人會話;交通費用也存在大量浪費，一些管理人員經常利用辦公車輛處理私人事情。
(二)財務費用核算管理中存在的問題
1.收益性支出與資本性支出混淆。收益性支出與資本性支出是兩個不同的概念，在會計核算當中應嚴格區分開來，不能將二者混淆在一起。比如，廠房、設備等固定資產在興建期間，從銀行借款產生的利息費用屬于資本支出，應歸屬到在建工程賬戶，計入固定資產的成本。但在一些企業的會計核算當中，卻將在建工程期間的銀行借款利息作為收益性支出，計入財務費用。
2.資金籌集、回收不合理。資金是企業運轉的鏈條，沒有了資金，企業的發展便會中斷。但是許多企業籌集資金方式不合理，即沒有有效合理地使用短期借款、長期借款、商業匯票，導致資金成本較高。不僅在資金的籌集方面，在資金的回收方面也存在欠缺。比如企業在銷售過程中，沒有很好的衡量對方企業的信譽及財力，形成了大量的應收款項，且壞賬的機率較大，企業為了回籠資金，不得不采取優惠的折扣政策，加大了企業的財務費用。
3.資金使用缺乏有效的管理。為最大化發揮資金效益，必須合理有效使用資金。而一些企業的資金使用管理欠缺，如將大量資金購置不動產、土地，雖然獲得大批量的訂單，卻無剩余資金采購原材料，致使資金周轉困難。為解決資金問題，企業不得不用廠房、設備作為抵押，向銀行貸款，與此同時也產生了高額的貸款費用，大大增加了企業的財務費用。
(三)銷售費用核算管理中存在的問題
1.銷售費用核算不規范。一些企業為了不讓銷售費用超出預算，將某些銷售費用隨意轉入或轉出，使其成為管理者調控利潤的工具。銷售費用隨意調轉，致使銷售費用核算不規范，銷售費用金額不真實，違背了會計信息質量要求的真實性原則，也違背了會計信息質量要求的客觀性和可比性。
2.宣傳費用額度過高。企業為拉攏客戶，促進產品銷售，在宣傳上大力投入，致使宣傳費用過高。將大量的資金投入到廣告宣傳方面，廣告做的十分到位，但是企業的經營利潤不是單憑華麗的廣告就能拉動的，還應該做到經濟實用，從消費者角度考慮問題，更應重視產品的質量。
3.費用報銷審批制度缺乏執行力。企業的銷售費用報銷審批制度執行不力。一些企業明文規定：凡是報銷的銷售費用，須填寫費用報銷單，經上級部門和主管審核簽字后方可報銷。然而，實際工作中，負責審核的主管并沒有嚴格遵守費用報銷的規章制度，不管合理與否，只要主管人員簽字，財務人員都會予以報銷。
二、企業期間費用內部審計不能有效開展的原因
(一)企業內部審計的獨立性低
為確保期間費用審計工作的正常進行，應保持審計地位的足夠獨立。然而我國許多企業內部審計機構與銷售部、會計部等部門地位相同，開展審計工作受到許多客觀因素的制約，這影響了內部審計人員在編制期間費用的審計計劃、搜集期間費用的審計證據、發表期間費用的審計意見等方面的工作。內部審計獨立性低的主要制約因素：一是缺乏法律法規的強制保障;二是內審人員的經濟利益受制于企業，經濟地位不獨立。
(二)企業內部審計人員綜合素質偏低
隨著企業生產經營規模的擴大，企業期間費用的核算范圍越來越廣，核算內容越來越細化，這就對內部審計人員的綜合素質提出新的要求。它要求企業內部審計人員不僅要具備會計方面的知識，而且還要具備企業管理、審計、稅收等方面的知識。但大多期間費用的審計人員前身是會計，缺乏其他知識的掌握，應對復雜的期間費用審計工作較為吃力，欠缺多角度看待問題的能力和分析問題的能力。
(三)管理者阻礙內部審計工作
期間費用的高低直接影響著企業利潤和關乎著對企業管理層的評價，再加上許多企業管理者缺乏審計知識，輕視內部審計的作用和職能，因此，企業管理者刻意阻礙審計人員對期間費用審計的情況便屢見不鮮。由于管理者的輕視和阻礙，使審計期間費用的工作困難重重，間接導致了期間費用核算、管理問題重重。相反，若管理層了解審計知識，支持審計工作，組建高效能的內審機構，嚴格遵守期間費用審計的規章制度，將會使企業的期間費用核算、管理更加規范。
(四)費用報銷審批制度不合理
費用報銷審批制度不合理也是內部審計期間費用不能有效開展的一個重要原因，更是加大內部審計風險的一個重要因素。雖然多數企業費用報銷填制的單據經過多個環節的審批、簽字，但是這些審批、簽字人員往往只是走形式，對費用的發生是否真實、發票是否正規、費用金額是否屬實等不去考證，只要上級管理者簽字審批，那下級管理者便簽字報銷，這就使費用報銷內部審批制度流于形式，起不到應有的內部監管作用，從而加大了內部審計風險和審計難度。
三、企業期間費用內部審計有效開展的對策
(一)提高內部審計的獨立性
提高內部審計機構和審計人員的獨立性是提高審計效率、規避審計風險的關鍵環節。提高內部審計的獨立性，首先要做到內部審計機構地位的獨立，建議企業內部審計機構直接隸屬于企業股東會或企業董事會;其次要做到內部審計人員的經濟獨立，其審計經費、審計人員薪酬直接納入股東會或董事會經費預算。只有內部審計的獨立性提高了，內部審計人員在對企業期間費用進行審計時才不會有來自其他部門的干擾、壓力，才能對期間費用進行公允、真實、客觀的審計，出具有價值的審計報告。
(二)提高內部審計人員的綜合素質
內部審計人員的綜合素質不高，會影響到內部審計工作的效果。隨著我國會計準則和審計準則的不斷修訂，不斷與國際趨同，要想發揮內部審計的作用和職能，提高內部審計的效果，就必須提高內部審計人員的綜合素質。提高內部審計人員的綜合素質可以考慮從兩個方面著手：一是加強對企業原有審計人員的培訓，企業要為他們提供財經法規、審計、稅法等培訓機會，督促他們考取相關資格證書，促進他們進行審計經驗的交流，不斷充實自我;二是招募吸收優秀的內部審計人員。比如，招募了解企業管理的人才，聘用精通計算機的人才、吸收懂得收集信息和能夠進行綜合分析的人才。
(三)提高管理層對內部審計的認識
如果管理層能夠對內審工作充分了解，那么期間費用的審計工作便會減少許多阻力。只有管理者認識到內部審計對加強期間費用管理的重要性，提高內部審計機構地位，提高內部審計人員的待遇，為其開展工作提供充足的資源，才能夠調動內部審計人員工作的積極主動性，那么內部審計人員在對期間費用進行審計時，也才會客觀、公正地出具審計報告，發表審計意見，期間費用的審計工作也才會有效進行。
銀行貸款，與此同時也產生了高額的貸款費用，大大增加了企業的財務費用。
(三)銷售費用核算管理中存在的問題
1.銷售費用核算不規范。一些企業為了不讓銷售費用超出預算，將某些銷售費用隨意轉入或轉出，使其成為管理者調控利潤的工具。銷售費用隨意調轉，致使銷售費用核算不規范，銷售費用金額不真實，違背了會計信息質量要求的真實性原則，也違背了會計信息質量要求的客觀性和可比性。
2.宣傳費用額度過高。企業為拉攏客戶，促進產品銷售，在宣傳上大力投入，致使宣傳費用過高。將大量的資金投入到廣告宣傳方面，廣告做的十分到位，但是企業的經營利潤不是單憑華麗的廣告就能拉動的，還應該做到經濟實用，從消費者角度考慮問題，更應重視產品的質量。
3.費用報銷審批制度缺乏執行力。企業的銷售費用報銷審批制度執行不力。一些企業明文規定：凡是報銷的銷售費用，須填寫費用報銷單，經上級部門和主管審核簽字后方可報銷。然而，實際工作中，負責審核的主管并沒有嚴格遵守費用報銷的規章制度，不管合理與否，只要主管人員簽字，財務人員都會予以報銷。
二、企業期間費用內部審計不能有效開展的原因
(一)企業內部審計的獨立性低
為確保期間費用審計工作的正常進行，應保持審計地位的足夠獨立。然而我國許多企業內部審計機構與銷售部、會計部等部門地位相同，開展審計工作受到許多客觀因素的制約，這影響了內部審計人員在編制期間費用的審計計劃、搜集期間費用的審計證據、發表期間費用的審計意見等方面的工作。內部審計獨立性低的主要制約因素：一是缺乏法律法規的強制保障;二是內審人員的經濟利益受制于企業，經濟地位不獨立。
(二)企業內部審計人員綜合素質偏低
隨著企業生產經營規模的擴大，企業期間費用的核算范圍越來越廣，核算內容越來越細化，這就對內部審計人員的綜合素質提出新的要求。它要求企業內部審計人員不僅要具備會計方面的知識，而且還要具備企業管理、審計、稅收等方面的知識。但大多期間費用的審計人員前身是會計，缺乏其他知識的掌握，應對復雜的期間費用審計工作較為吃力，欠缺多角度看待問題的能力和分析問題的能力。
(三)管理者阻礙內部審計工作
期間費用的高低直接影響著企業利潤和關乎著對企業管理層的評價，再加上許多企業管理者缺乏審計知識，輕視內部審計的作用和職能，因此，企業管理者刻意阻礙審計人員對期間費用審計的情況便屢見不鮮。由于管理者的輕視和阻礙，使審計期間費用的工作困難重重，間接導致了期間費用核算、管理問題重重。相反，若管理層了解審計知識，支持審計工作，組建高效能的內審機構，嚴格遵守期間費用審計的規章制度，將會使企業的期間費用核算、管理更加規范。
(四)費用報銷審批制度不合理
費用報銷審批制度不合理也是內部審計期間費用不能有效開展的一個重要原因，更是加大內部審計風險的一個重要因素。雖然多數企業費用報銷填制的單據經過多個環節的審批、簽字，但是這些審批、簽字人員往往只是走形式，對費用的發生是否真實、發票是否正規、費用金額是否屬實等不去考證，只要上級管理者簽字審批，那下級管理者便簽字報銷，這就使費用報銷內部審批制度流于形式，起不到應有的內部監管作用，從而加大了內部審計風險和審計難度。
三、企業期間費用內部審計有效開展的對策
(一)提高內部審計的獨立性
提高內部審計機構和審計人員的獨立性是提高審計效率、規避審計風險的關鍵環節。提高內部審計的獨立性，首先要做到內部審計機構地位的獨立，建議企業內部審計機構直接隸屬于企業股東會或企業董事會;其次要做到內部審計人員的經濟獨立，其審計經費、審計人員薪酬直接納入股東會或董事會經費預算。只有內部審計的獨立性提高了，內部審計人員在對企業期間費用進行審計時才不會有來自其他部門的干擾、壓力，才能對期間費用進行公允、真實、客觀的審計，出具有價值的審計報告。
(二)提高內部審計人員的綜合素質
內部審計人員的綜合素質不高，會影響到內部審計工作的效果。隨著我國會計準則和審計準則的不斷修訂，不斷與國際趨同，要想發揮內部審計的作用和職能，提高內部審計的效果，就必須提高內部審計人員的綜合素質。提高內部審計人員的綜合素質可以考慮從兩個方面著手：一是加強對企業原有審計人員的培訓，企業要為他們提供財經法規、審計、稅法等培訓機會，督促他們考取相關資格證書，促進他們進行審計經驗的交流，不斷充實自我;二是招募吸收優秀的內部審計人員。比如，招募了解企業管理的人才，聘用精通計算機的人才、吸收懂得收集信息和能夠進行綜合分析的人才。
關鍵詞：醫院會計制度改革財務費用投資收益
中圖分類號：F233 文獻標識碼：A
文章編號：1004-4914(2010)11-157-02
現行的《醫院會計制度》作為對原有制度的補充和完善，在它頒布實施以來，對于規范醫療衛生機構的財務管理。提高醫院的會計核算質量。都起到了很好的作用。但隨著我國市場經濟的不斷完善和醫療服務市場的逐漸開放，現行的醫院會計制度在運行過程中越來越顯現出不足及局限性，會計制度改革勢在必行。
一、現行醫療衛生機構會計制度存在的問題
現行的醫療衛生機構會計制度存在著對許多新生事物無法反映，出現的矛盾無法解決。很多時候找不到記賬依據等問題，主要體現在以下幾個方面：
1.會計制度的性質模糊不清。會計制度有兩種類型，一種是企業會計制度(2007年1月1目起執行的《企業會計準則――具體準則》)，一種是預算會計制度。現行的醫療衛生機構既不像企業會計制度，也不像預算會計制度。一方面，醫院會計采用的記賬方法和企業會計制度規定的記賬方法都是借貸記賬法，而不是預算會計制度規定的資金收付記賬法；另一方面，醫院會計的會計主體是行政事業單位而不是企業會計的經營單位，反映的也不是企業會計制度中規定的經營過程中的收入、成本和費用，而是收支結余。
2.對資本性支出的會計處理沒有作出明確的規定。醫療衛生機構發生的資本性支出，如購置設備、房屋、固定資產改良、大型設備維修等只能從修購基金和事業基金中列支，或者從醫療支出、藥品支出中直接支出。在這個會計分錄中，固定基金并不是從其它基金轉化而來，會造成凈資產的虛增，從而使凈資產出現不實，這樣在資產負債表中體現出來的凈資產就不能充分體現出所有者權益，會影響該醫療衛生機構當期甚至更長時間的實際收益情況，也就不利于考核責任人的業績和單位的經濟信息。
3.資產分類不明確。具體表現在三個方面：(1)醫療衛生機構對外投資只設置“對外投資”一個科目核算，沒有將屬于流動資產的短期投資列出來。這有可能導致會計報表使用者造成決策失誤。(2)對外投資采用期末計價成本法，沒有遵守成本與市價孰低原則，會影響會計信息的質量。(3)對外投資收益沒有單獨設置“投資收益”科目核算，將投資收益與其它收入混為一談，不利于考核醫療衛生機構營業利潤和對外投資效果。
4，核算方法分得過細過死，加大了會計人員工作量。現行的醫院會計制度設置43個總賬科目，與原來的制度相比，只是科目的級別有所調整，將原來的總賬科目調整為大類，根據收入的性質和形式不同，劃分出5個總賬科目。支出類由一個業務支出劃分為醫療支出、藥品支出、管理費用、其他支出四個一級科目。醫療支出、藥品支出和管理費用又所轄基本相同的約十多個二級科目。三條核算線和管理費用的劃分，使得會計工作量成倍增加。專項資金類的一二級科目按收支兩方分別設置，也大可不必。
二、現行醫療衛生機構會計制度改革的意見和建議
為完善醫療衛生機構會計制度，加快醫院會計制度科學化、制度化、規范化步伐，必須在肯定和保留原制度科學成分的基礎上，根據整個社會經濟形勢的發展和醫療衛生機構管理體制改革的實踐。借鑒《企業會計準則》和《企業財務通則》的精神，從根本上改革醫院會計制度。
1.建立獨立的醫療衛生機構會計制度。把醫院會計徹底從預算會計體系中分離出來，根據醫療衛生機構資金運行規律，建立一套符合我國國情的、適用于各類醫療衛生機構的特殊的服務行業會計制度。醫療衛生機構資金構成具有復合性，既有預算資金的投入和支出，也有經營資金的循環和周轉。與單純經營性的單位和其他行政事業單位相比，所不同的是這兩種不同性質的資金，一經結合就融為一體，幾乎不能確定二者的分界點。另外，預算內資金在醫院資金構成中的比例越來越小，特別是筆者所在的地區，財政大大降低了對各醫院的財政補助，預算資金對醫院經營活動的補償和控制作用已經大幅度地降低。顯然、預算資金占醫院資金的份額和對醫院總資金運動的影響也越來越小。因此，醫院資金運動已經完全轉變為以經營資金為主體，會計核算對象也應該以經營資金為主體，用預算會計的方法來反映醫療衛生機構資金的運動顯然是不恰當的，建立獨立的醫療衛生機構會計制度刻不容緩。
2.對固定資產提取折舊，取消“固定基金”和“專用基金”科目。隨著市場經濟的發展，現在的醫療衛生機構固定資產主要依靠自由資金和其他渠道資金解決，而不是主要依靠國家財政投人，再進行固定資產基金的核算已經不具有現實意義。作為醫療衛生機構固定資產更新的資金來源而實行提取修購基金的做法，也有明顯的不妥。筆者建議可借鑒企業會計制度的做法，取消“固定基金”科目的核算內容。購入固定資產時做會計分錄，借記固定資產，貸記銀行存款。不再同時做現行醫院會計制度規定的借記專用基金，貸記固定基金的分錄。將固定基金的期初余額減去評估固定資產凈值后轉人“事業基金”，固定資產原值與凈值之間的差額計人“累計折舊”科目。
3.增設“財務費用”和“投資收益”科目。現行的《醫院會計制度》規定醫院發生的借款利息費用在“管理費用”科目下“財務費用”中核算，存款利息則在“其他收入”科目總核算。為適應新形勢下醫院成本核算和負債經營的現狀，規范核算借款(負債)的費用支出，合理反映借入資金的利息負擔情況和合理評價資金(負債)的利用效益，建議把原來在“管理費用”下“財務費用”中列支的借款利息支出和在“其他收入 ”中核算的存款利息收入統一規劃到設立的“財務費用”一級科目中核算，期末直接轉入“收支結余”的“其他結余”。
醫院對外投資的收益在“其他收入”科目中核算，不能單獨反映在業務收支總表上，不利于單位領導及有關部門對投資收益作出評價，也不利于對投資收益的監督。為了規范對外投資收入的核算，建議設立“投資收益”一級科目進行核算，對外投資時，借記長期投資，貸記銀行存款。不再同時做現行醫院會計制度中規定的，借記事業基金――般基金，貸記事業基金――投資基金，期末將“投資收益”直接轉入“收支結余”的“其他結余”。
根據《企業會計準則第30號――財務報表列表》，財務報表至少應當包括下列組成部分：（1）資產負債表；（2）利潤表；（3）現金流量表；（4）所有者權益變動表；（5）附注。其中利潤表是對企業一定時期經營成果的結構性表述，與2001年《企業會計制度》公布的利潤表相比，利潤表格式及要求披露信息發生了一系列變化。
一、五個利潤項目變成三個利潤項目
新利潤表減少了“主營業務利潤”和“其他業務利潤”兩個利潤項目，保留了“營業利潤”、“利潤總額”和“凈利潤”3個利潤項目，其中“營業利潤”含義發生了質的變化。
根據2001年《企業會計制度》的規定：
營業利潤＝主營業務收入－主營業務成本－主營業務稅金及附加＋其他業務收入－其他業務支出－營業費用－管理費用－財務費用
根據《企業會計準則應用指南》的規定：
營業利潤＝營業收入－營業成本－營業稅金及附加－銷售費用－管理費用－資產減值損失±公允價值變動損益±投資收益
將二者進行對比可看出，根據舊的利潤表，投資活動不列入企業的營業活動，投資收益放在營業利潤以外與營業外收支凈額并列；根據新準則，投資活動列為企業的營業活動之一，由此產生的投資收益作為企業營業收益列入營業利潤內。同時，新準則將部分利得和損失（如“公允價值變動收益”、“資產減值損失”）也記入了營業利潤，使得營業利潤的內容發生了某種質的變化。筆者認為，這種變化符合經濟發展的現狀，目前投資活動的確成為許多企業獲得收入的主要渠道之一，確認與經營活動相關利得和損失并進行單獨披露，符合可靠性和可理解性的會計信息質量要求。
二、增加了重要信息欄――每股收益
三、九項可以負數填列
根據《企業會計準則應用指南》，一般企業的利潤表各項目中“公允價值變動收益”、“投資收益”、“營業利潤”、“利潤總額”及“凈利潤”5個項目可以負數填列。筆者認為，在實際工作中除以上5個項目可以負數填列外，“財務費用”、“資產減值損失”、“所得稅費用”和“每股收益”等4個利潤表項目也可以負數填列。
四、損益類會計科目由14個變為15個
根據2001年企業會計制度，一般企業損益類會計科目包括：主營業務收入、主營業務成本、主營業務稅金及附加、管理費用、營業費用、財務費用、其他業務收入、其他業務支出、營業外收入、營業外支出、投資收益、補貼收入、所得稅和待處理財產損溢等14個會計科目。根據《企業會計準則應用指南》，一般企業損益類會計科目包括：主營業務收入、主營業務成本、其他業務收入、其他業務成本、營業稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務費用、資產減值損失、公允價值變動損益、投資收益、營業外收入、營業外支出、待處理財產損溢和所得稅費用等15個會計科目。
受利潤表格式及披露信息的變化影響，和2001年《企業會計制度》公布的科目相比，損益類會計科目發生了一系列變化：
（一）4個會計科目名稱發生了變化
1.“營業稅金及附加”科目取代了“主營業務稅金及附加”科目
根據《企業會計準則應用指南》，“營業稅金及附加”用來核算企業經營活動發生的營業稅、消費稅、城市維護建設稅、資源稅和教育費附加等相關稅費。其中企業經營活動包含了主營業務和其他業務。和原“主營業務稅金及附加”只用來核算主營業務負擔的稅金及附加相比，核算范圍擴大了。
2.“其他業務成本”科目取代了“其他業務支出”科目
根據《企業會計準則應用指南》，“其他業務成本”科目是用來核算企業確認的除主營業務活動以外的其他經營活動所發生的支出，包括銷售材料的成本、出租固定資產的折舊額、出租無形資產的攤銷額以及出租包裝物的成本或攤銷等。和“其他業務支出”科目相比，“其他業務成本”已不含其他經營活動發生的相關稅費。
3.“銷售費用”科目取代了“營業費用”科目
和原“營業費用”科目相比，“銷售費用”科目核算范圍縮小，僅核算企業在銷售商品或提供勞務過程中發生的相關費用。因此，原計入“營業費用”的商品流通企業在采購過程中發生的采購費用，根據新準則，已不滿足“銷售費用”的定義，根據《企業會計準則第1號――存貨》，商品流通企業在采購過程中發生的采購費用和其他企業一樣，計入存貨采購成本。
4.“所得稅費用”科目取代了“所得稅”科目
科目名稱改變，核算內容不變，但“所得稅費用”科目比“所得稅”科目表述更貼切。所得稅作為企業一項經濟利益的流出，是在企業日常活動中發生的，最終會導致所有者權益減少，符合費用的定義。
（二）減少“補貼收入”科目
根據2001年企業會計制度，企業按規定實際收到的補貼收入（包括退還的增值稅）或按銷售量或工作量等和國家規定的補助定額計算并按期給予的定額補貼，通過“補貼收入”科目進入當期損益；根據新準則，原“補貼收入”科目核算的政府補貼包括財政撥款、財政貼息、稅收返還，適用《企業會計準則第16號――政府補貼》。在核算形式上，分與資產有關、與收益有關、與資產和收益均相關三類處理，在核算原則上，政府補貼實質上是企業接受的一項無償捐贈，是與日常經濟業務無關的一項收益，應作“營業外收入”處理。實際工作中，考慮具體情況，可以一次或分期計入“營業外收入”。
例1：20×7年4月5日，甲企業收到先征后返增值稅15，280元，根據《企業會計準則應用指南》，企業應于20×7年4月5日作如下賬務處理：
借：銀行存款15，280
貸：營業外收入15，280
（三）新增“資產減值損失”會計科目
根據《企業會計準則應用指南》，資產減值損失用來核算企業計提各項資產減值準備所形成的損失，包括應收款項、存貨、長期股權投資、持有至到期投資、固定資產、無形資產、貸款等資產發生的減值損失。其中，應收款項包含了應收票據、應收賬款、其他應收款、預付賬款、長期應收款等所有應收款項。和以前相比，核算的內容方法發生了很大變化。
資產減值主要業務賬務處理對比見表1。
從以上新舊準則對比表可以看出，資產減值準備計提發生了以下變化：
1.允許計提減值準備的資產范圍發生變化
根據2001年《企業會計制度》規定，企業應計提八項減值準備；根據新準則，企業所有資產都應根據實際情況進行減值處理，計提減值準備。由于取消“短期投資”科目，原在“短期投資”科目中核算的股票、債券、基金及其他投資的減值處理適用《企業會計準則第22號――金融工具的確認和計量》。
2.資產減值損失進入當期損益的方式改變
根據《企業會計準則第8號――資產減值》，所有符合計提減值準備的資產計提的減值準備形成的損失，不再根據資產類別分別計入管理費用、營業外支出和投資收益，一律通過“資產減值損失”科目計入當期損益。根據新準則的規定，其核算更簡便易行，而且在利潤表上能一目了然地顯示資產減值對經營成果的影響，更符合“可理解性”這一會計信息質量的要求。
3.長期資產的減值準備一旦計提，不得轉回
根據新準則的規定，允許計提資產減值準備的范圍擴大，符合凡是資產都存在減值可能的現實，同時減值準備核算更加簡單、明了。但是由于資產公允價值的確定還有待規范，上市公司因此有了更多調節利潤的空間。
（四）新增“公允價值變動損益”科目
根據《企業會計準則應用指南》，“公允價值變動損益”科目核算企業交易性金融資產、交易性金融負債以及用公允價值模式計量的投資性房地產、衍生工具、套期保值等公允價值變動形成的應計入當期損益的利得和損失。
下面舉例說明“公允價值變動損益”科目的具體應用：
例2：乙企業于2007年6月10日用暫時閑置的資金購進股票一批，買價為3，000，000元，同時發生委托交易費15，000元。6月30日，該批股票公允價值為3，400，000元，據《企業會計準則應用指南》，乙企業應作如下賬務處理：
2007年6月10日：
借：交易性金融資產――成本 3，000，000
投資收益15，000
貸：銀行存貨3，015，000
2007年6月30日：
借：交易性金融資產――公允價值變動 400，000
貸：公允價值變動收益400，000
例3：甲企業準備將一幢辦公大樓用于出租，以賺取租金收入。20×7年12月，甲企業與乙企業簽訂了租賃協議，將辦公樓租賃給乙企業使用，租賃開始日為20×8年1月1日，辦公樓原價500，000，000元，已提折舊142，500，000元，甲企業對出租辦公樓采用公允價值計量。
（1）假設20×8年1月1日，該辦公樓公允價值為350，000，000元，根據《企業會計準則應用指南》，20×8年1月1日應當將自用房產轉換為投資性房產，賬務處理如下：
借：投資性房產――××辦公樓成本 350，000，000
累計折舊 142，500，000
公允價值變動損益 7，500，000
貸：固定資產500，000，000
（2）假設20×9年12月31日，該辦公樓公允價值為368，000，000元，根據《企業會計準則應用指南》，甲企業20×9年12月31日應作如下賬務處理：
借：投資性房產――公允價值變動18，000，000
[關鍵詞]新會計準則 待攤費用 預提費用
“待攤費用”和“預提費用”(以下簡稱“兩費”)歷來都是體現權責發生制最主要的賬戶。在原制度中,它們分屬資產類和負債類賬戶,它們的期末余額在資產負債表中均有專門項目加以列示。但是新會計準則下的待攤費用、預提費用已經從財務報表和會計科目中徹底消失,其根本原因是新準則引入了當前全球流行的資產負債觀,是
(2)預付保險費、預付租金、預付報刊費
對于先預付,后期才逐漸形成費用的項目,在理論上講,可以通過“預付賬款”或“其他應收款‘科目核算。在新準則并沒有明確規定的情況下。本人認為可以先通過普通會計實務工作者更容易理解并接受的”預付賬款“科目核算。
企業應當在預付相關款項時按照實際支付的金額,借記“預付賬款”科目,貸記“銀行存款”科目,同時對于預付款項逐月攤銷。每月攤銷時按其攤銷額,借記“管理費用”、“制造費用”等科目,貸記“預付賬款”科目,直至攤銷完畢。
(3)一次交納數額較大的印花稅
根據新準則應用指南,企業按規定計算確定的應交礦產資源補償費、房產稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅,借記“管理費用”科目,貸記“應交稅費”科目。wWw.133229.COm由此可知,企業在計算應交納的印花稅時,可直接計人當期損益;在實際支付印花稅時,則直接沖減“應交稅費”科目。不再進行分攤。
2.費用預提相關業務的會計處理
原準則、制度中常見的預提費用有預提借款利息、保險費、租金、固定資產大修理費等,根據重要性原則,當上述費用數額較小時可以一次性計入當期損益。如果數額較大且有確鑿證據證明需要預提的只能記入應付款項目。
(1)預提短期借款利息
在實際工作中,銀行一般于每季度末收取短期借款利息,為此,企業的短期借款利息一般采用月末預提的方式進行核算。筆者認為可以參照分期付息長期借款的利息處理辦法。通過“應付利息”科目核算。
企業應當在月末按照計算確定的短期借款利息費用,借記“財務費用”科目,貸記“應付利息”科目;實際支付利息時。根據已預提的利息,借記“應付利息”科目,根據當月應計利息,借記“財務費用”科目,根據應付利息總額,貸記“銀行存款”科目。
(2)預提保險費、租金
對于此類業務。新準則及應用指南中并沒有明確規定,暫無非常合適的科目進行核算。筆者建議,本著重要性原則,對于數額較小的保險費、租金可以直接計入當期損益,數額較大時可通過“其他應付款”科目進行核算。
企業應當在月末按照計算確定的應付租金或保險費,借記相關費用科目,貸記“其他應付款”科目;實際交納租金或保險費時,根據已預提的金額,借記“其他應付款”科目,根據當月應付租金或保險費,借記相關費用科目,根據應付租金或保險費總額,貸記“銀行存款”科目。
(3)固定資產大修理費
新準則應用指南規定,固定資產后續支出,如果使可能流入企業的經濟利益超過了原來的估計(如延長固定資產使用壽命或提高產品質量),應當計入固定資產賬面價值;除此之外的固定資產修理費用,無論發生支出的金額大小。應當在發生時直接計人當期損益,不再通過費用攤提賬戶核算。
三、取消“待攤、預提費用”的有利影響
1.對資本市場影響小
新準則規定以年度作為會計期間,而企業“兩費”年內攤提的占大多數,它們過渡前后不會引起年度會計報表的任何變化。只有跨年度攤提的小部分“兩費”,才會因報告期末停止攤提、轉入各成本費用項目而對報表造成些許影響。從最后一次在資產負債表中單獨列示“兩費”的上市公司2006年年報看,期末計入報表的“兩費”不足總資產,總負債的0.2%,不足三項期間費用總和的0.5%。因此將這兩項費用在報表中并入期間費用,對總資產、總負債以及期間費用的影響都是微乎其微。
2.有效提高信息質量
(一)開發費用這項費用是指在房地產開發的過程中，所需要的各項管理、銷售等等的費用。這一項費用雖然看起來與工程的開發沒有直接的關系，但這些支出的費用其實是會直接影響到房地產后期的收益中。它也大概包括了以下三個方面：1、管理費用這項費用是指房地產公司為了組織管理而支出的費用。比如說各種開發的經營活動等等。這些都是管理費用。管理的費用可以通過大致估算法來進行核算。2、銷售費用這項費用是指為了更好地銷售自己公司的房地產而支出的費用，比如說宣傳費用、銷售人員的費用等等。銷售所支出的費用要根據實際的情況來進行核算。3、財務費用在房地產開發中，辦理一些手續所需要一定的手續費，或者是為了開發房地產而籌措資金的一些費用等等。
(二)房地產開發的稅金費用這一項支出也是房地產企業成本的重要組成部分。這是在房地產開發投資過程中，所產生的一系列的稅費或者是一系列政府所征收的費用。比如包括了企業營業稅、土地增值稅、教育附加費、城建維護費等等。稅費的核算是按照國家的相關法律法規來進行的。
二、房地產成本核算中應注意的問題
房地產企業開發成本的會計核算就是指企業在開發房地產的時候，將所用的資金進行核對計算的一個過程。在這個過程中，企業不僅要根據國家的相關法律法規來進行核算，還應該注意以下幾個問題：
(一)要了解開發成本的設計正確了解這一項，可以正確的反映出產品的成本結構，就方便我們了解如何降低成本。按照現在的房地產開發企業會計制度規定，“開發成本”這一項就作為了一級成本的核算科目，其次，將各種建設費用，比如基礎建設費用、各項配套設施的建設費用作為二級核算科目，最后,圍繞一級和二級核算項目展開核算,形成多元化的核算,方便與日后的查詢與統計數據。而且清晰明確的成本核算科目有利于將來的稅金計算。
(二)分清成本對象在了解成本的對象時，應該結合成本的實際特點去了解。對于某些大區域成片開發的土地來說，就一定會存在著共同成本的問題。在這個時候，分清成本的具體對象，就顯得至關重要了。“誰得益誰分攤”這一原則就適用于公共成本要分攤的這一情況。一般來說，如果是能分清成本核算對象的，就可以直接進行成本核算；對于有一些不能分清成本對象的情況，就必須根據實際情況，建立新的分攤方法來進行核算。比如說，土地的資金可以按照每人所占的面積來進行分配，而基礎建設費和小區配套設施的建設費可以按照可出售的面積來進行分配等等。
(三)一些間接費用的核算很多時候，房地產的開發都會產生間接的支出費用。這些費用主要包括的有企業的各項管理費用、財務費用以及銷售費用。按照現階段的房地產開發企業會計制度的說法，這部分費用都是作為房地產企業的間接費用，算入了房地產的成本中。在這里要注意的是，有些為了項目的進行而貸款的利息部分，這一部分如果也作為間接費用進行核算的話，就會造成財務狀況不真實的情況。就不能客觀真實的反映出企業的實際情況，同時也會損失企業的開發成本。
(四)忽略項目決算的問題房地產商企業成本會計核算的最主要目的是計算出在整個開發的過程中的實際開支，方便日后企業核算實際利潤。可是目前房地產開發企業中普遍存在一個問題，那就是企業過分重視工程結算而忽略了項目結算。因為工程結算往往是在工程結束后就可以馬上進行，時間明確肯定，又因為工程結算關系到工程款的支付，所以工程結算不容易拖拉。
而往往項目結算會因為某一兩個小問題而變得遙遙無期。要想要解決這個問題，可以提出一個“預算費用”的概念，就是將還沒有完工的工程預算算進成本里，讓項目結算能夠按時順利進行，等到日后工程完工后再來按照實際的支出改變項目結算。又因為這一個部分的工程支出費用，經常在總項目的投資中所占比例較小，所以這種“預算費用”的做法對工程項目的總成本和單位成本都不會造成較大的影響。
但是值得注意的是，根據現在的稅務法律規定，在土地增值稅未清算前，在未取得正式發票的成本最多能允許稅前列支合同總額的10%，而超過的部分不得在當期稅前列支。所以，作為一名財務工作人員，必須合理的規劃財務稅務，在項目工程的土地增值稅清算之前、企業所得稅匯算之前要盡最大的可能取得已經發生成本費用的發票，暫時沒辦法立馬付款也可以，也一定要和企業的各個部門溝通合作，爭取拿到發票后立即處理付款等事宜，讓公司的工程項目進行土地增值稅清算、企業所得稅匯算進行的順利，公司稅負最大限度的降到最低或者是想盡一切辦法延遲公司交稅款的時間。
三、結束語
關鍵詞：商業匯票；實際利率；追索權
本文為湖南省情與決策咨詢研究課題（2014BZZ009）階段性成果
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A
收錄日期：2017年3月22日
一、引言
商業票據是商品經濟發展到特定歷史階段的產物。商品經濟越發達，票據使用范圍就越廣；社會經濟信譽程度越高，票據在經濟生活中所起的作用就日益重要。實證分析表明，票據業務量指標與實體經濟發展各項指標的相關性較高，票據業務和實體經濟之間存在緊密的正相關關系。隨著資金大規模的流向房地產企業，同時各大銀行向企業貸款機制不暢，導致了實體經濟普遍存在“資金荒”現象，利用商業票據來進行融資變得越來越普遍；另外，隨著我國經濟“調結構、轉方式、促創新”的深入，中小微企業的票據融資需求急劇增加，票據貼現業務持續增長。據不完全統計，銀行承兌匯票的貼現業務中約有一半業務是剛性需求，因此票據業務已成為實體經濟發展過程中非常重要的融資渠道與籌資手段，是促進與支持實體經濟發展的重要因素。目前，在不同版本的會計準則、相關法律制度以及教材中，存在對商業票據處理的不同理解，進而出現同一商業票據、同一經濟業務不一樣的處理，一方面導致了學習者學習的混亂，另一方面導致了不同的財務后果，降低了企業之間會計信息的可比性，進而會影響利益相關者的投資決策，最終阻礙實體經濟的發展。因此，非常有必要對商業匯票的業務處理進行統一規范。
二、商業匯票對實體經濟的作用
（一）商業匯票業務加快商品流通與資金周轉的速度，提高資金利用效率。商業匯票是伴隨信用經濟的發展而出現的，為市場提供了一種新型的“物――信用”結算方式，彌補了以前的“物――物”交換與“物――貨幣資金”交換方式的不足，又在應收賬款的基礎上提高了信用支付的可靠性。商業匯票解決了在市場經濟中購買方需要購買商品但資金暫時性不足而導致的無效交易的問題，把這種購買愿望變成了有效購買，尤其在目前實體經濟廣泛存在“資金荒”的情況下，更是大大促進了購銷雙方的現實交易。一方面可以幫助購買方解決資金的暫時性不足的購買問題，緩解了資金不足的風險，促進了自身產品的生產與銷售；另一方面又促進了銷售方商品的銷售，減少了商品的庫存，降低了倉管風險以及資金的占用成本。
（二）票據承兌為實體經濟之間的交易活動提供便捷的支付結算方式，以“乘數”方式緩解短期資金需求壓力。商業匯票比應收賬款的信用可靠度要高，同時還有能進行背書轉讓的優點，使得商業匯票成為企業之間以商業信用為基礎紐帶來相互滿足短期資金需求的一種重要方式。從購貨方角度來看，可以利用簽發票據作為貨款支付方式來獲得延期支付的好處或取得購銷金額一定比例的商業折扣與現金折扣的益處；從銷貨方角度來看，雖然接受票據支付貨款沒有馬上得到貨幣資金，但能減輕商品庫存占用資金的壓力，并減少各種顯性與隱性管理成本的產生，還可以使用票據背書轉讓方式獲得融資或支付便利。從整個社會的交易鏈來看，商業匯票將會以“乘數”方式緩解短期資金需求的壓力。
（三）票據貼現為實體經濟發展提供便捷融資渠道，降低融資成本。隨著我國中小微企業數量的迅速增加以及金融市場競爭的加劇，越來越高的融資成本加重了企業的負擔，已成為壓倒中小企業發展的最后一根稻草。票據貼現業務與股票、債券以及信貸等融資方式相比，票據貼現實際上相當于以票據作為抵押物的一種融資手段，可靠程度高、風險低，不需要企業提供經營狀況、盈利能力等相關資料，貼現利率要低一些，減輕了企業負擔；另外，票據融資操作簡便、過程短，能在短時間內解決融資需求，因此票據貼現手段在中小企業里廣泛使用，票據貼現業務也成倍增長。
（四）應收票據可以達到提前抵扣進項稅額、合理避稅的效果。《企業增值稅法》規定企業增值稅進項稅額需要等到所購貨物的貨款支付完結以后才能進行抵扣，而開出商業承兌匯票視同支付貨款，意思是說開出商業承兌匯票以后，增值稅進項稅額就可以進行抵扣了。《企業所得稅法》規定企業實際發生與取得收入有關的、合理的支出準予在計算應納稅所得額時扣除，商業匯票的利息支出則屬于合理支出，因而可以從應納稅所得額中扣除。因此，根以上法律規定，使用商業匯票尤其是帶息商業匯票支付貨款可以進行納稅籌劃，達到節稅目的。自從2008年1月1日以來，越來越多的企業使用帶息商業票據進行結算，帶息商業匯票可以作為避稅措施是其中一個重要的原因。
（五）應收票據可以增強企業賬面實力。應收票據結算相比于應收賬款來說，能蟣苊餳鋪嶧嫡俗急富蟶偌蘋嫡俗急福從而增加企業凈資產。企業資產作為企業實力的象征，是企業對外的一張名片。資產越多，企業對外融資更容易，也更容易吸引別人的投資，更容易獲得相關社會關系資本的青睞，因此應收票據可以增強企業的實力。
三、商業匯票會計處理相關制度分析
商業匯票是企業在交易中經常采用的一種支付手段，通過“應收票據”賬戶來進行核算。商業匯票的會計核算看似簡單，但是在關于商業匯票的取得、持有、轉讓、貼現等業務實際應用中，卻存在幾種不同的會計處理，讓學習者不知所從，主要體現在以下幾個方面：
（一）應收票據確認的方式不統一。《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》規定企業的金融資產應當按照公允價值計量方法進行初始確認。應收票據作為一種金融工具，通常以市場交易價格為基礎，以票面金額作為入賬價值；另外，依據會計準則規定，應收票據作為一種短期商業信用和應收款項，在持有期間的計價應當采用實際利率法，以攤余成本為基礎進行計量，即“根據商業匯票的到期值和期限確定實際利率，并在期末按實際利率法對其賬面價值進行調整”。由于應收票據最常見的提示付款期為6個月，而且有部分票據是不帶息的商業匯票，從而導致短期應收票據的預計未來現金流量與其現值相差很小，因此在確定應收票據的減值損失時，可不對其預計未來現金流量進行折現。根據上述分析，我們應該作如下規定：對不帶息的商業匯票在持有期間不需要調整賬面價值，而對帶息的商業匯票在中期和年度的期末按票面利率計息，據以調整應收票據的賬面價值。
（二）帶息應收票據會計處理有所不同。老《小企業會計制度》規定帶息應收票據應在會計期末根據應收票據的票面面值和票面利率計提利息，并增加應收票據的賬面余額，沖減財務費用，即借記“應收票據”科目，貸記“財務費用”科目。新《小企業會計準則》與《企業會計準則》都未對應收票據的核算過程做出詳細規定，未明確規定帶息應收票據利息的會計處理方式，從而導致在實際處理帶息應收票據的利息計提賬務處理時，存在兩種不同的賬務處理方法：（1）在計提利息時，借：應收票據；貸：財務費用；（2）在計提利息時，借：應收利息；貸：財務費用。舊《企業會計準則》中應收票據的賬面余額包括票據金額和已計提的利息轉入部分；新《企業會計準則》將應收票據歸為金融資產里的“貸款及應收款項”，未涉及帶息應收票據的核算與處理；《企業會計準則講解（2008）》也沒有對于非金融企業應收款項，特別是帶息應收票據的處理根本沒有提及與講解，只在金融資產的后續計量里提到“貸款和應收款項，應當采用實際利率法，按攤余成本計量”；財政部印發的考證教材也沒有專門涉及到帶息應收票據的核算，只是有提到過“貸款和應收款項的會計處理原則，與持有至到期投資大體相同”。大家知道持有至到期投資業務的處理分為“分期付息，到期還本”和“到期一次性還本付息”兩種處理方式。新《企業會計準則》規定，“應收利息”科目通常用來核算企業發放貸款、持有至到期投資、可供出售金融資產、存放中央銀行款項等應收取的利息。但是，對于到期一次還本付息的持有至到期投資的持有期間的利息收入是通過“持有至到期投資”科目核算，而不是通過“應收利息”科目核算。從以上規定可以看出，對于應收票據的利息業務處理并不統一，給會計界帶來了很大困擾，我們應該明確與統一規定。筆者認為，帶息應收票據計提利息的會計處理應和到期一次性還本付息的持有至到期投資的利息處理方式一樣會更合理一些。
（三）應收票據實際發生損失的會計處理方法不同。新、舊《小企業會計制度》規定其實是一樣的，都規定企業持有的應收票據不得計提壞賬準備，需等到應收票據到期后不能收回時先轉入“應收賬款”賬戶，再根據“應收賬款”的處理計提壞賬準備。另外，還有一條補充規定，即如有確鑿證據表明企業持有的未到期應收票據不能收回或收回的可能性不大時，應將其賬面余額轉入“應收賬款”賬戶，并計提壞賬準備。《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》應用指南規定：單項金額重大的應收款項應單獨進行減值測試。當有客觀證據證明應收款項發生減值時，應當按照其未來現金流量現值低于其賬面價值的差額確認減值損失，并等額計提壞賬準備。在大多數的教材中，應收票據是不需計提壞賬準備的，原因在于我國商業匯票的支付風險很小，它比應收賬款具有更高的支付能力。筆者認為，我們應該按照新的《企業會計準則》規定來進行資產減值測試，并計提壞賬準備，這樣會更符合目前“三角債”普及的社會現狀，更符合謹慎性的會計要求。
（四）應收票據是屬于經營資產還是金融資產的規范不一樣。現行《會計準則》規定非金融企業銷售商品或提供勞務形成的應收款項只要符合貸款和應收款項的定義，就應該劃分為貸款和應收款項。注冊會計師考證教材中規定應收票據只要以市場利率計息就屬于金融資產，否則應歸入經營資產，原因在于不以市場利率計息的應收票據結算方式只是促進銷售的手段。筆者認為，目前我國銀行承兌的商業票據，其流通性好，可以進行貼息承兌，在商業市場上可以轉讓，因此從這個角度上來說，該類金融資產應該是屬于可供出售的金融資產；但是，如果該票據是屬于往來單位開出的商業承兌的應收票據，僅作為應收到期兌現的話，應該將其劃分為應收款項，應屬于經營資產。
（五）應收票據的轉讓和貼現處理不一樣。《票據法》規定應收票據在貼現時，如果商業匯票的付款人未按期付款，貼現銀行可以向申請貼現的企業行使追索權。《企業會計準則》按照票據貼現協議是否附追索權規定了不同的會計處理規定，即有附追索權的票據貼現按照實質重于形式原則應視同質押借款，相關的“應收票據”不能從資產負債表中轉銷，須在“短期借款”賬戶核算，做借“銀行存款”、“財務費用”，貸“短期借款”的會計處理；貼現協議中已列明應收票據風險由貼現銀行承擔的，企業不負有被追索責任的票據貼現，相關的“應收票據”可以從資產負債表中予以轉銷，直接沖銷應收票據賬面價值。雖然銀監會要求所有商業銀行都必須全面執行新會計準則，但在實際處理時卻存在不同處理方式。如目前銀行間票據轉貼現業務中，僅有外資金融機構實行了不附追索權的轉貼現交易模式，中資銀行都仍對已賣出的附追索權的票據資產從資產負債表內轉至表外核算。
四、商業匯票業務會計處理規范與應用
根據上述分析，商業匯票業務的會計處理需要規范的地方主要有以下幾個方面：帶息票據的利息計提業務處理、帶息銀行承兌匯票的貼現業務處理以及帶有追索權商業匯票貼現業務處理。下面就以一個帶追索權的帶息票據的貼現業務為例進行規范。
1、帶息商業匯票的取得：
（1）借：應收票據
貸：主營業務收入
應繳稅費――應交增值稅（銷項）
（2）借：應收票據
貸：應收賬款
2、帶息商業匯票，月末計提利息：
借：應收票據（面值×票面利率×期限）
貸：財務費用
3、帶息商業匯票到期收訖款項時，按實際收到的金額沖減應收票據賬面價值：
借：銀行存款
貸：應收票據（面值+利息）
4、不帶追索權的帶息應收票據轉讓與貼現：
借：銀行存款（實際收到的錢）
財務費用（貼現利息）
貸：應收票據（面值+利息）
5、帶追索權的帶息應收票據的轉讓與貼現：
（1）轉讓與貼現時：
借：銀行存款（實際收到的錢）
務費用（貼現利息）
貸：短期借款（應收票據的面值+利息）
（2）B企業到期可以支付時：
借：短期借款
貸：應收票據
（3）B企業到期無力支付時：
借：應收賬款
貸：應收票據（賬面價值）
①A企業銀行賬戶上有錢：
借：短期借款
貸：銀行存款
②A企業銀行賬戶沒錢，需按照逾期貸款計算利息費用：
借：財務費用
貸：短期借款――利息費用
[例] 某公司2016年3月31日銷售給XXX企業一批商品，價款為10.256萬元，增值稅為1.744萬元。當日收到對方開出的商業承兌匯票一張，面值為12萬元，利率為6%，期限為5個月。公司于7月31日，向銀行進行貼現，帶追索權，貼現率為8%。8月31日，該商業承兌匯票到期。
3月31日收到票據時：
借：應收票據 12
貸：主營業務收入 10.256
應交稅金――應交增值稅（銷項稅額） 1.744
計提利息時，應計利息為：12×6%×5÷12=0.3萬元
借：應收票據 0.30
貸：財務費用 0.30
7月31日貼現，到期價值為：12×（1+6%×5÷12）=12.3萬元；貼現息為：12.3×8%÷12=0.082萬元
借：銀行存款 12.218
財務費用 0.082
貸：短期借款 12.30
（1）8月31日，無力支付時：
借：應收賬款 12.30
貸：應收票據 12.30
（2）8月31日，能支付時：
借：短期借款 12.30
貸：應收票據 12.30
主要參考文獻：
