時間：2023-09-14 17:43:32
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅法基本原則核心，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
法律原則是一個部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價值取向，則難以構造出一套嚴密、周全的理論和相應的體系。稅法基本原則是一定社會關系在稅收法制建設中的反映，其核心是如何稅收法律關系適應一定生產關系的要求。 稅法基本原則是稅法建設中的主要理論，對此問題的研究不但有重要的理論意義，而且對我國的稅收法制建設還有著重要的意義。本文試圖對我國稅法基本原則的形成與發展的基礎和依據作以探討。
一、關于我國稅法基本原則的各種觀點
關于稅法基本原則的定義，有人認為“稅法基本原則是指一國調整稅收關系的基本的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人，包括（征稅）雙方應普遍遵循的法律準則 。”也有人認為“稅法的基本原則是規定或寓意于法律之中，對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學研究具有指導和適用解釋的根本指導思想和規則 。”
對于稅法的基本原則的，我國學者觀點不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進入九十年代以來，一些學者開始借鑒和西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則和社會效率原則介紹到我國，研究如何確立我國稅法的基本原則，到為止，僅從數量上看，我國學者對稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種，即使所主張的原則數目相等，不同的學者對各原則的表述、概括又不僅相同 。徐孟洲教授根據價值取向將稅法基本原則區分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內容：（1）保障財政收入原則、（2）無償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護國家主權原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則 。還有學者認為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則 。稅法學界對稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項之多：（1）財政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會政策原則、（6）實質征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調控原則、（13）無償財政收入原則、（14）保障國家主權和利益原則、（15）保障納稅人合法權益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財政收入原則等等 。
我國學者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。
二、我國稅法基本原則的內容
那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認為，我國稅法的基本原則應包括以下基本內容：
1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項十分重要的原則 。日本學者金子宏認為，稅收法定主義是指“沒有法律的根據，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款 。我國學者認為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據，沒有相應的法律依據，納稅人有權拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等憲法原則在稅法上的體現，對保障人權、維護國家利益和社會公益舉足輕重 。它強調征稅權的行使，必須限定在法律規定的范圍內，確定征稅雙方的權利義務必須以法律規定的稅法構成要素為依據，任何主體行使權利和履行義務均不得超越法律的規定，從而使當代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階 。
稅收法定原則的內容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則 。課稅要件是指納稅義務成立所必須要滿足的條件，即通常所說的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對象（課稅客體），稅率、計稅、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標準、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部內容都必須由法律來加以規定，而不能由行政機關或當事人隨意認定。（2）課稅要素明確原則 。這一原則是指對課稅要件法定原則的補充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規定，而且還必須盡量明確，以避免出現漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當原則。它要求稅收稽征機關必須嚴格依照法律的規定征稅、核查；稅務征納從稅務登記、納稅申報、應納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴格而明確的法定程序，稅收稽征機關無權變動法定征收程序，無權開征、停征、減免、退補稅收。這就是課稅合法正當原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權限內、課稅程序合法。即要作到“實體合法，程序正當”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴格按照法律規定執行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會破壞人民生活的安全性和可預測性，而類推可能導致稅務機關以次為由而超越稅法規定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內在機能的實現，因而不為現代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協議原則，即稅法是強行法，命令法 。稅法禁止征稅機關和納稅義務人之間進行稅額和解或協議。
2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負擔在納稅人之間進行，公平分配，對此可參照西方有“利益說”與“能力說”。“利益說”依據“社會契約論”，認為納稅人應納多少稅，則依據每個人從政府提供的服務中所享受的利益即得到的社會公共產品來確定，沒有受益就不納稅。而“能力說”則認為征稅應以納稅能力為依據，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無能力者不征稅。而能力的標準又主要界定為財富，即收入。我國實際中通常用的是“能力說”，按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應包括兩個方面 ：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應納不同的稅。（3）稅收執法公平原則，也稱為平等對待原則，即稅務機關在運用稅法時必須公正合理，對于情況相同的人應給予相同的對待。
3、稅收效率原則。指以最小的費用獲得最大稅收收入，并利用調控作用最大限度的促進經濟的。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經濟效率兩大方面。稅收行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量，即表現為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經濟的價值程度，征稅必須使承受的超額負擔為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。 三、我國稅法基本原則形成的基礎和依據
對上述我國稅法基本原則之判定是依據以下我國稅法基本原則形成的基礎和依據而得出的結論：
1、 基本原則法理之構成要件是我國稅法基本原則形成的基礎
法告訴我們，一項原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導性；它能夠作為該部門法的各項具體制度得到，即該原則在該部門法中具有普遍指導意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據憲法，原則的內容須符合憲法的規定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規定的幾個條件后，才能作為稅法的基本原則。
2、 社會主義市場經濟體制的確立是我國稅法基本原則形成的現實根據
告訴我們，經濟基礎決定上層建筑，上層建筑是一定的生產關系的反應。任何一國的稅法基本原則通常都是在一定的經濟基礎的決定下構建的，其核心是稅收法律關系應適應一定生產關系發展的要求。，我國社會主義市場經濟體制已經確立，各項經濟活動都圍繞著社會主義市場經濟的快速有序發展進行。稅法，作為保障國家財政收入的主要來源和經濟調控的主要手段，在國民經濟中具有不可替代的作用。經濟決定稅法，稅法又反作用于經濟，這是一條必須遵循的客觀。經濟決定稅法，就是要求我們在制定稅收法律法規、確定稅收負擔時要從客觀實際出發，充分考慮到納稅人的負擔能力，依法辦事，依率計征，充分發揮稅法對經濟的促進作用。首先，社會主義市場經濟是法制經濟，依法治稅和發展經濟是相輔相成的統一體，必須強調稅法與發展經濟有機結合起來，而稅法的基本原則則是稅法的靈魂，它必須能夠反映經濟的客觀需要。因此，對于稅目、稅率、課稅依據、課稅對象、稅收的開征、停征、負征、減免、退稅、計稅以及納稅的程序都必須做出符合經濟要求的法律規定，這些均體現了稅收法定主義原則的內在要求。其次，黨的政策也強調執政為民、依法行政，而社會主義市場本身是法制經濟，法追求的價值即是公平、正義、效率；因此，經濟發展的客觀要求必須要求稅法也難體現正義的精神，體現公平與效率的價值。故稅法的基本原則應涵蓋公平原則與效率原則。最后，市場經濟需要完善的法制。在市場經濟體制中，由于市場本身具有自發性、滯后性盲目性，需要國家這只“看不見的手”進行調節、管制，需要完善的法制對它進行調整，西方資本主義經濟發展史給了我們重要的啟示，國家必須對經濟進行適度的干預。所以，體現國家意志的稅法理應是貫徹這種意圖，作為稅法的基本原則，更應理當其中體現國家適度干預經濟的意志。
關鍵詞：電子商務；稅法設計；基本原則
稅法基本原則是一國調整稅收關系的法律規范的抽象和概括，是一定社會經濟關系在稅收法制建設中的反映，也是對稅法的立法、執法、司法等全過程具有普遍指導意義的法律準則，其核心是使稅收法律關系適應生產關系的要求。電子商務作為經濟全球化進程中應運而生的網絡經濟的組成部分，具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點。雖然電子商務的出現為經濟發展帶來了巨大的變化，使現行稅法的某些規定難以適用，并形成了一些稅收征管中的盲點，但其并未對生產關系和稅收法律關系本身產生根本性的影響。因此，完善電子商務時代的稅收法律制度，仍然不能背離以下幾項稅法的基本原則。
一、稅收法定原則
稅收法定原則是民主和法治原則等現代憲法原則在稅法上的體現，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應有法律依據，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須合法。諸如，納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環節、減免優惠等稅收要素必須由立法機關在法律中予以規定，其具體內容也必須盡量明確，避免出現漏洞和歧義，為權利的濫用留下空間。而征稅機關也必須嚴格依據法律的規定征收稅款，無權變動法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權，也是其職責。
（一）不宜開征新稅
在電子商務條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的問題就是是否開征新稅。實際上對這個問題的爭論由來已久，以美國為代表的免稅派主張對網上形成的有形交易以外的電子商務永久免稅，認為對其征稅將會阻礙這種貿易形式的發展，有悖于世界經濟一體化的大趨勢；與此相對的是加拿大稅收專家阿瑟·科德爾于1994年提出“比特稅”構想，即對網絡信息按其流量征稅。“比特稅”方案一經提出，即遭致美國和歐盟的反對，原因是他們認為“比特稅”不能區分信息流的性質而一律按流量征稅，而且無法劃分稅收管轄權，并將導致價值高而傳輸信息少的交易稅負輕，價值低而傳輸信息多的交易稅負重，從而無法實現稅負公平。筆者認為，經濟發展是稅制變化的決定性因素，開征新稅的前提應是經濟基礎發生實質性的變革，例如，在以農業為最主要的生產部門的奴隸制和封建制國家，農業稅便是主要稅種；進入了以私有制下的商品經濟為特征的資本主義社會后，以商品流轉額和財產收益額為課稅對象的流轉稅和所得稅取代了農業稅成為主要稅種。電子商務也屬于商品經濟范疇，與傳統貿易并沒有實質性的差別。因此，我國在制定電子商務稅收政策時，仍應以現行的稅收制度為基礎，對現行稅制進行必要的修改和完善，使之適應電子商務的特點和發展規律，這樣不僅能夠減少財政稅收的風險，也不會對現行稅制產生太大的影響和沖擊。例如，我國香港特別行政區的做法便值得借鑒，其并未出臺專門的電子商務稅法，只是要求納稅人在年度報稅表內加入電子貿易一欄，申報電子貿易資料。
（二）明確各稅收要素的內容
稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規定，電子商務對稅收要素的影響突出地表現在征稅對象和納稅地點的確定上。以流轉稅為例，網上交易的許多商品或勞務是以數字化的形式來傳遞并實現轉化的，使得現行稅制中作為計稅依據的征稅對象變得模糊不清，對此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅，也可以歸屬為應繳營業稅的播映或服務性勞務。這就需要改革增值稅、營業稅等稅收實體法，制定電子商務條件下數字化信息交易的征稅對象類別的判定標準，從而消除對應稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點而言，現行增值稅法律制度主要實行經營地原則，即以經營地為納稅地點，然而高度的流動性使得電子商務能夠通過設于任何地點的服務器來履行勞務，難以貫徹經營地課稅原則。由于間接稅最終由消費者負擔，以消費地為納稅地不僅符合國際征稅原則的趨勢，而且有利于保護我國的稅收利益，為此，應逐步修改我國現行增值稅的經營地原則并過渡為以消費地為納稅地點的規定，從而有效解決稅收管轄權歸屬上產生的困惑。
二、稅收公平原則
稅收公平原則是稅法理論和實踐中的又一項極其重要的原則，是國際公認的稅法基本原則。根據稅收公平原則，在稅收法律關系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負擔在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經歷了亞當·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會政策公平”②理論之后，近代學者馬斯格雷夫進一步將公平劃分為兩類，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經濟情況和納稅能力的主體應承擔相同的稅負；稅收縱向公平則要求不同經濟情況的單位和個人承擔不相等的稅負。
納稅人地位應當平等、稅收負擔在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內容和要求。電子商務是一種建立在互聯網基礎上的有別于傳統貿易的虛擬的貿易形式，它具有無紙化、無址化以及高流動性的特點。高流動性使得企業的遷移成本不再昂貴，企業由于從事電子商務的企業不必像傳統企業那樣大量重置不動產和轉移勞動力，若想要在低稅或免稅地區建立公司以達到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務器等必要的設備、建立網站并配備少量設備維護人員即可。其他為數眾多的工作人員可以通過互聯網在世界各地為企業服務，從而可以使納稅人通過避稅地的企業避免或減少納稅義務。而電子商務的無形性和隱蔽性則讓稅務部門難以準確掌握交易信息并實施征管，使得網絡空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務的港灣。上述種種都導致了從事電子商務的納稅主體與從事傳統商務的納稅主體間的稅負不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務活動不能因此而享受比傳統商務活動更多的優惠，也不能比傳統商務更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應從以下兩方面著手：
第一，改變對電子商務稅收缺位的現狀，避免造成電子商務主體和傳統貿易主體之間的稅負不公平。稅法對任何納稅人都應一視同仁，排除對不同社會組織或個人實行差別待遇，并保證國家稅收管轄權范圍內的一切組織或個人無論其收入取得于本國還是外國，都要盡納稅義務。
第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務要求的稅收征管制度，首先應制定電子商務稅務登記制度。納稅人在辦理了上網交易手續之后，應該到主管稅務機關辦理電子商務稅務登記。在稅務登記表中填寫網址、服務器所在地、EDI代碼、應用軟件、支付方式等內容，并提供電子商務計算機超級密碼的鑰匙備份。稅務機關應對納稅人的申報事項進行嚴格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應建立電子發票申報制度，即以電子記錄的方式完成紙質發票的功能。啟用電子發票不僅可以推動電子商務的發展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領購、開具并傳遞發票，實現網上納稅申報。其三，逐步實現稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領域和觸角，開發電子商務自動征稅軟件和稅控裝置，建立網絡稽查制度，不斷提高稅收征管效率和質量，構建適應電子商務發展的稅收征管體系，實現稅收公平原則。
三、稅收中性原則
稅收中性原則是指稅收制度的設計和制定要以不干預市場機制的有效運行為基本出發點，即稅收不應影響投資者在經濟決策上對于市場組織及商業活動的選擇，以確保市場的運作僅依靠市場競爭規則進行。
電子商務與傳統交易在交易的本質上是一致的，二者的稅負也應該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實施不應對網絡貿易產生延緩或阻礙作用，我國電子商務的發展還處在初級階段，對相關問題的研究也才剛剛起步，而電子商務代表了未來貿易方式的發展方向，與傳統貿易相比，其優勢是不言而喻的，因此對其稅收政策的制定應避免嚴重阻礙或扭曲市場經濟的發展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過完善現行稅制來規制并引導電子商務健康、有序、快速地發展。
不開征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現。許多國家在制定電子商務稅收制度時，也都認為應遵循稅收中性原則。例如，美國于1996年發表的《全球電子商務選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關稅收政策及稅務管理措施時，應遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務的正常發展。為此，對類似的經濟收入在稅收上應平等地對待，而不去考慮這項所得是通過網絡交易還是通過傳統交易取得的。”文件認為，最好的中性是不開征新稅或附加稅，而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現有稅制的修補來處理電子商務引發的稅收問題。而經合發組織1998年通過的關于電子商務稅收問題框架性意見的《渥太華宣言》中也強調，現行的稅收原則將繼續適用于電子商務課稅，對于電子商務課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對待電子商務稅收問題的觀點是，除致力于推行現行的增值稅外，不再對電子商務開征新稅或附加稅。
根據稅收中性原則，我國對電子商務不應開征新稅，也不宜實行永久免稅，而應該以現行稅制為基礎，隨著電子商務的發展和普及，不斷改革和完善現行稅法，使之適用于電子商務，保證稅收法律制度的相對穩定和發展繼承，并能夠降低改革的財政風險，促進我國網絡經濟的穩步發展。
四、稅收效率原則
稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經濟機制的有效運行，提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經濟調控作用最大限度地促進經濟的發展，或者最大限度地減輕稅收對經濟發展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經濟效率兩個方面。稅收的行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅金之間的比率來衡量，表現為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經濟的影響程度，征稅必須使社會承受的超額負擔為最小，即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡言之，就是稅收的征收和繳納應盡可能確定、便利、簡化和節約，以達到稽征成本最小化的目標。
雖然在電子商務交易中，單位或個人可以直接將產品或服務提供給消費者，免去了批發、零售等中間環節，使得稅收征管相對復雜，但是為了應對這一嶄新的交易形式，越來越多的高科技手段將會運用到稅收工作的實踐中，使稅務部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務機關的管理成本也將大大降低，為提高稅收效率帶來了前所未有的機遇。
五、社會政策原則
國家通過稅法來推行各種社會政策，稅收杠桿介入社會經濟生活，稅收不僅是國家籌集財政收入的工具，而且成為國家推行經濟政策和社會政策的手段，于是稅收的經濟職能便體現為稅法的基本原則。
目前，隨著電子商務的發展，稅收的社會政策原則主要表現為以下兩個方面：
（一）財政收入原則
貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務的迅猛發展，會有越來越多的企業實施網絡貿易，現行稅基日益受到侵蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對應稅交易充分課稅，使得財政收入穩定無虞；另一方面，針對目前我國企業信息化程度普遍較低，電子商務剛剛起步的現狀，為了使我國網絡經濟的發展跟上世界的腳步，應當對積極發展電子商務的企業給予適當的稅收優惠。財政收入原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發，它又是有利于國民經濟發展并且有利于社會總體利益的。正如前任財政部長項懷誠在“世界經濟論壇2000中國企業峰會”上所表示的：“不想放棄征稅權，但又想讓我國的電子商務發展更快點。”
（二）保護國家稅收利益原則
就目前而言，我國還是電子商務的進口國，無法照搬美國等發達國家的經驗制定我國的電子商務稅收法律制度，而是應該在借鑒他國經驗的基礎上，構建有利于維護我國稅收的稅制模式。同時，還應該考慮到對國際稅收利益的合理分配，為國際經濟貿易建立更為公平合理的環境和更加規范的秩序。國際稅收利益的分配格局，將會影響各國家對貨物和勞務進出口貿易、知識產權保護以及跨國投資等問題的基本態度。只有合理分配稅收利益，才能為國際經濟交流與合作提供更好的條件和環境。因此，我們應該在維護國家稅收的前提下，尊重國際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實現對國際稅收利益的合理分配。
參考文獻：
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1．增值稅免稅政策目前大多數對銀行業實行增值稅稅收政策的國家，對銀行業核心業務都實行免稅政策，這是因為國外理論界和實務界一般認為增值稅是一種消費稅，而銀行業中存貸業務等比較核心的業務都不屬于消費者的消費過程，而是資源跨空間跨時間的調整和重新分配，不存在增值的過程。歐盟就是典型的實行增值稅免稅政策的區域，并對這種免稅政策的應稅范圍做了詳細的規定，主要包括存款和貸款業務、人壽保險業務、金融證券買賣和發行業務、貨幣結算業務、金融擔保業務、融資融券業務、信用卡業務、匯兌業務、銀行支票業務等。南非借鑒了歐盟基本免稅法制度，但是做了必要的修正。相比較于歐盟的基本免稅法只對部分顯性項目征稅，南非對幾乎所有向國內客戶提供的直接或顯性收費服務均課征增值稅，其免稅的項目和范圍大大縮小。新加坡在借鑒歐盟基本免稅法的基礎上進行了相應的創新，創制了進項稅額允許抵扣的免稅法，即對核心金融業務免稅，同時相應業務對應的成本允許進項抵扣。
2．增值稅標準政策金融業的許多非核心業務，比如保險箱的保管業務、理財咨詢服務、融資租賃業務等，是典型的消費型金融服務，必須征收增值稅。歐盟國家將此類業務按標準稅率征收增值稅。這類附屬金融業務是指金融企業的附帶業務，包括記賬(法律、財務顧問)服務、金融數據處理服務、古錢幣交易服務、保險箱租賃服務、融資租賃服務、信托服務、債務追償服務、保管服務以及其他可以識別的服務。阿根廷創造了對金融機構貸款的毛利息征收增值稅的毛利息課稅法，這種課稅法規定對銀行貸款的毛利息收入征收增值稅，但不允許抵扣存款利息支出，同時考慮到貸款的毛利息收入中包含了借入資金的成本，避免加重銀行業稅負，阿根廷規定對貸款利息收入適用10．5%的較低稅率，相當于標準增值稅稅率的一半。
3．增值稅零稅率政策零稅率政策是比免稅政策更為優惠的政策，這是因為零稅率政策允許進項抵扣。為了使出口型金融企業能夠在全球更好地拓展業務，取得更多的國際市場份額，避免重復征稅，歐盟國家對出口型金融服務實行零稅率政策;澳大利亞允許對免稅服務部分抵扣25%的進項稅額。
二、銀行業增值稅改革的原則
結合我國“營改增”改革目標、試點經驗、國情以及國際經驗，首先銀行業增值稅改革應是健全稅收制度的重要舉措之一，完善增值稅抵扣鏈條、發揮稅收中性作用是改革首要目標。其次銀行業增值稅改革要保證銀行業的健康發展，適應未來金融環境的變化，提升國際競爭力。同時，銀行業增值稅稅制設計要在我國財力允許的前提下，充分考慮現行征管技術和銀行業特點，確保政策平穩過渡、順利實施。一是稅收中性原則，增值稅改革應努力實現抵扣鏈條的貫通和完整;二是適應性原則，增值稅改革設計要充分考慮到經濟增長放緩、利率市場化改革等外部環境變化對銀行稅負和發展能力的影響;三是國際化原則，增值稅改革要順應金融國際化趨勢，構建與國際接軌的金融業現代流轉稅制體系;四是可操作原則，增值稅改革方案設計要便于稅收征管和具體操作;五是稅負平穩原則，稅制設計應保障稅改前后銀行業稅負基本持平，減少改革阻力;六是財力可承受原則，稅制設計應避免短期內財政收入大幅減少，保障地方財力的穩定。
三、我國銀行業增值稅改革方案設計、測算和評估
(一)銀行業業務分類
本文根據我國銀行業務取得收入方式的不同，將銀行業務劃分為金融中介業務、直接收費業務、間接盈利業務、投資增值業務和一般商品買賣業務等五大類。金融中介業務是指銀行作為資金所有人向資金使用人提供資金所產生的中介服務，包括貸款、票據貼現、透支及墊款等各種信貸業務，屬于銀行的核心業務。直接收費業務也稱中間業務(除結、售匯以外)，是指銀行不占用自身資金，利用網點、網絡技術、信用和人才等優勢，為客戶提供各項金融服務并收取手續費的業務，主要包括結算與清算、顧問與咨詢及各項業務等。間接盈利業務主要是指銀行有償轉讓外匯、有價證券、非貨物期貨及其他金融商品的業務，主要目的是賺取買賣價差。投資增值業務是銀行從事投資活動、以獲取投資收益為目的的各項業務總稱，范圍上涵蓋了金融同業往來、購買金融商品行為和回購業務等。一般商品買賣業務是指商業銀行在經營過程中，發生的具有一般貨物買賣性質的行為，包括實物金銀業務、銷售使用過的固定資產以及其他貨物買賣業務，上述行為具有貨物買賣屬性，目前已屬于增值稅應稅范圍。
(二)銀行業增值稅改革方案設計及稅收測算
現行的增值稅計稅方法包括簡易計稅方法和一般計稅方法。簡易計稅方法是指按照單一稅率對銀行業的全部收入進行征稅;一般計稅方法是指用當期銷項稅額抵減當期進項稅額后的余額作為應納稅額。根據稅制設計理論，增值稅方案設計主要有四個環節:征收模式、進項抵扣模式、銷項計稅方法、對外開具抵扣憑證，每一環節有不同的方案，將四個環節的不同方案排列組合，就會得到各種增值稅征收方案。結合銀行業務分類和經營特點，基于抵扣和核算便利化的處理，對各種方案進一步篩選，最終得到六種銀行業增值稅方案，分別為簡易計稅法(毛收入計稅)、一般計稅法(全額抵扣)、一般計稅法(部分抵扣)、一般計稅法(利差征稅)、一般計稅法(核心業務免稅)、一般計稅法(零稅率)。同時，選取16家上市銀行2013年年報數據對各個方案下的應納增值稅、稅負變化等進行測算，從樣本代表性看，16家上市銀行繳納營業稅占2013年銀行業營業稅的84%，具有較高代表性。下文將從銷項稅、進項稅、開票方式、優缺點、稅負變化等多個角度對六種方案進行說明。
1．簡易計稅法。該方案是指以單一稅率對銀行業的全部業務進行征稅，不得抵扣進項稅額。通過對16家上市銀行的測算，6%或11%稅率下，銀行業稅負均明顯上升。簡易計稅法在征管上易于操作，并且可以保證財政收入的穩定，但沒有解決營業稅重復征稅和抵扣鏈條中斷的問題，違背增值稅中性原則，與我國增值稅擴圍改革的初衷相悖。
2．一般計稅法(全額抵扣)。該方案是指對銀行業的全部業務進行征稅，并由銀行按照實際稅率給下游企業開具銷項稅票，存款利息支出按照核定的抵扣率計算可抵扣額，同時對手續費及傭金支出、銀行購買各項設備、設施及服務所對應的成本憑票抵扣。測算顯示，在該方案下銀行采用6%的稅率可保持稅負的基本平穩。該方案打通了銀行與上下游企業間的稅收抵扣鏈條，體現了增值稅的制度優勢，符合稅改的政策目標。
3．一般計稅法(部分抵扣)。該方案在計稅原理、稅基設計方面與前一種方案相同，主要區別在于不單獨對存款利息支出核定抵扣，僅對手續費及傭金支出、銀行購買的設備及服務等實際發生的成本憑票抵扣。根據測算，在6%和11%稅率下，銀行稅負均大幅上升。該方案完善了抵扣鏈條，使下游企業獲得了合理抵扣，可以達到降低企業融資成本、服務實體經濟的作用。但存款利息支出占營業成本比重最大，不能進入抵扣范圍，從而導致稅負上升。
4．一般計稅法(利差征稅)。該方案與第2種方案(全額抵扣的一般計稅法)的設計原則相同，主要區別在于對存款利息支出抵扣的處理方法不一樣。該方案下，稅基按照金融業務不同包括兩類:一是對于金融中介服務而言，按照利差收入(貸款利息收入減去存款利息支出的余額)計算銷項稅額;二是其他業務按照業務收入全額計算銷項稅額。對有進項稅票的成本或支出，全額憑票抵扣。測算表明，6%的稅率下銀行稅負變化較小。該方案更易于計算增值稅額，也較順應利率市場化改革的趨勢;但該方案發票開具方法有別于傳統的發票管理方式，操作難度加大。5．一般計稅法(核心業務免稅)。該方案僅對銀行的直接收費業務、一般商品買賣業務征稅，其余業務均免稅。該方案的稅基是銀行直接收費業務的全部收入，銀行按實際稅率給企業開具發票。測算顯示，采用6%或11%的稅率都會使銀行稅負水平明顯下降。該方案與國際金融業增值稅慣例接軌，優點是可以消除征稅中確定服務價值的技術難題;但是缺點也非常明顯:一是免稅范圍較大，造成抵扣鏈條斷裂，存在重復征稅，難以達到稅改效果;二是核心業務(特別是貸款利息收入)占比高，免稅后將導致銀行稅收收入明顯下降，對財政收入影響顯著;三是進項抵扣率的核算比較復雜，增加操作成本。6．一般計稅法(零稅率)。該方案是對銀行的全部業務免稅，同時允許能獲得進項稅票的成本或支出全額憑票抵扣。測算結果表明，采用6%和11%的稅率下銀行稅負水平均大幅下降。零稅率法計算簡單，操作難度上小于其他的一般計稅法，從理論上講，可使銀行以不含稅價格提供金融服務，能夠消除重復征稅，提高銀行的競爭力。但是，在該方案下，銀行利息支出作為最重要的成本開支，無法進入抵扣范圍，造成了存款成本環節的抵扣鏈條中斷。同時，該方案會造成國家財政收入的大幅減收。
(三)銀行業增值稅改革方案選擇
銀行業增值稅改革方案的優劣應以實現改革目標的程度為評判標準，本文根據各個方案對不同改革原則的滿足程度，采取多因素法對各個方案進行評估、排序，得到最優、次優及第三、第四次序方案。
1．改革原則權重設計。為評估銀行業增值稅改革方案優劣性，先對6項基本原則的重要性進行權重設置。銀行業“營改增”是增值稅擴圍的重要內容，首要目的應是完善增值稅抵扣鏈條;同時應適應利率市場化的改革需求，保證銀行業的健康發展;其次在國際接軌、操作難度和成本、銀行業稅負變動等層面，要統籌兼顧，調動各方特別是銀行機構的積極性;再次為確保改革順利推進，政府在財政收入方面做出一定的讓步。基于此，本文將稅收中性原則、適應性原則、國際化原則、可操作原則、稅負平穩原則、財力可承受原則的重要性依次減弱，6項基本原則的權重分別設定為25%、20%、15%、15%、15%、10%。
2．方案評分。方案評分采取10分滿分制，根據方案對改革原則的符合程度，分成4檔進行考核，即不滿足、較低程度滿足、較高程度滿足、完全滿足等4個檔次，對應分值分別為0、3、6、10分。最后，根據每個方案在不同原則下的得分、6個原則的權重，加權平均獲得綜合得分。
摘 要 作為私法領域“帝王條款”的誠實信用原則，伴隨著公法、私法的相互融合，這一原則不可避免地在稅法上適用。誠實信用原則的實施不僅是對稅收法定原則的有益補充，而且是對納稅人信賴利益進行法律保護的需要。它是社會主義市場經濟和社會主義法制建設的必然要求，能夠保障行政相對人實現其合法權益和合理預期，促進我國稅收事業向法治化、規范化方向發展。
關鍵詞 稅法 誠實信用原則含義 理論依據 對策
將誠實信用原則作為我國稅法的基本原則，充分發揮這一基礎性道德準則和基本法律原則在稅收中的作用，對于限制征稅權力的濫用、平衡國家與納稅人權益、實現稅收的實質正義具有重要意義。
一、誠實信用原則在稅法中的含義
誠實信用原則又稱誠信原則，起源于羅馬法的誠信契約和誠信訴訟。所謂誠實信用，要求人們在市場活動中講究信用，恪守諾言，誠實不欺，在不損害他人利益和社會利益的前提下追求自己的利益，不得違背對方基于合法權利的合理期待。該原則已被奉為民商法的最高指導原則或稱“帝王規則”。
誠實信用原則是道德規范和法律規范的有機結合體，即誠實信用原則是法律化的社會道德規范①。從司法實踐上看，該原則具有高度的抽象概括性，因此給予法官較大的自由裁量權，為個案中對法律和法律行為進行解釋、補充提供了價值判斷的依據。
當這一原則適用和指導稅收法律關系時，該原則的適用就意味著對納稅人信賴利益的保護，稅收行為的完成實質上就是基于國家與納稅人之間的一種相互信任，這種相互信任使得雙方都具有了信賴利益。為保障這一信賴利益的實現，就要求征納雙方在履行各自的義務時，格守信用，遵守規則，充分披露信息，誠實地履行義務，不得以違反法律為由而損害納稅人因信賴其之前對稅法的解釋或稅收要件的認定而獲得的利益。誠實信用原則正是從道德和法律兩個層面支持和規范良好稅收秩序的形成。
二、稅法中適用誠實信用原則的理論依據
（一）公私法的融合與滲透為稅法適用誠信原則奠定了理論基礎
羅馬法學家烏爾比安把法域分為公法與私法以來，自劃分以來就不斷遭到挑戰②。公法、私法的相互滲透和融合已成為當代法學發展的必然趨勢。公法性規范不斷侵入私法領地，同時大量的私法規范也被引入公法當中，這種公私法的相互融合彌補了彼此的缺陷。隨著公法私法化，私法公法化愈演愈烈，作為私法重要原則的誠信原則也被引入到公法之中，并被廣泛適用。進入20世紀以后，誠信原則開始大規模進入公法領域。
稅法屬于公法范疇的法律部門，在稅法的發展過程中也出現了私法化的現象，該現象體現在以下幾個方面：（1）稅收代位權與稅收撤銷權；（2）稅務擔保；（3）稅務制度。這些制度都曾是民法上的私法制度，隨著市場經濟的發展和深化這些制度逐漸的被應用在稅法領域，為稅法的發展起到了非常重要的作用，同時也為誠實信用原則引入稅法領域掃清了障礙，并且為以后更多的私法原則應用于公法規范具有借鑒意義。
（二）稅收債務關系說的確立為稅法適用誠信原則提供了學說支持
對于稅收法律關系的定性，一直存在著三種觀點：權力關系說、債務關系說和二元關系說。隨著中國經濟走向世界，市場經濟觀念也有所改變，目前就稅收法律關系通說采債務關系說，“稅”即“債”，只不過這種債權債務關系，并非發生在私法領域上平等主體之間，而是公民與行政機關之間。稅收法律關系就是國家請求納稅人履行法律上的稅收債務關系，國家和是法律上的債權人而納稅人則是對應的債務人。就此觀念來說國家不再是以往權力擁有者的角色，國家在享有權力的同時也要承擔一定的義務。雖說稅收法律關系具有行政性質，但是就其實質來看，也包含著等價交換的規則，因此與私法上的債權債務關系存在共通之處，必然也應受到私法上的基本原則――誠實信用原則的指引。
稅法作為經濟法的一個子法，具有“公法”的特征和很強的“私法”色彩③。這些特征決定了將私法領域的誠信原則引入稅法并沒有理論上的障礙。在實踐過程中這一原則要求征納雙方在履行各自的義務時，都應該講信用，不得違背對方的合理期待和信賴，也不得以許諾錯誤為由而反悔，并且還可以平衡納稅人與國家之間的法律地位，保障納稅人的合法權利，防止征稅機關權力的濫用。因此這一原則引入稅法領域不僅是必要還是可行的。
（三）誠實信用原則引入稅法的現實需求
目前，當代中國信用缺失問題嚴重，當然在稅收領域也是如此。比如，納稅人扣繳義務人偷稅逃稅、惡意拖欠稅款等行為普遍存在；征稅機關不依法執法、執法犯法等現象時有發生，政府使用稅款公開度、透明度不足。具體我們可以從以下幾個方面來看：
首先，從納稅人的角度講，誠信納稅觀念還很淡薄。“依法納稅光榮，偷稅逃稅可恥”的納稅氛圍還沒有完全形成，誠信納稅意識并未真正深入人心，公民對誠信納稅必要性、重要性的認識還遠遠不夠。并受利益最大化的驅動，許多納稅人對稅收強制參與其收人分配的利益調整機制仍有明顯的不適應，因此許多納稅人出現偷稅、逃稅、避稅和惡意拖欠稅款的現象，嚴重損害了國家的稅收利益。
其次，從征稅誠信方面看，稅務機關“依法治稅”的收稅氛圍還有待進一步強化。稅務機關在征稅過程中違背誠信原則的行為也是有發生，在執法過程中存在無視納稅人權利并且隨意侵害納稅人利益的事件。同時在收稅、減稅、免稅等治稅環節存在濫用自由裁量權的行為，并且還有個別稅務機關的工作人員，以賄減稅加上稅務機關違章辦事，這些直接惡化了誠信稅收的環境。一些地方政府從本地利益出發，違反法律的規定減免企業稅收以招商引資，因此造成稅負人為不公，也使政府的誠信度在民眾心目中大打折扣。
最后，用稅誠信問題。有的政府部門在稅款的使用透明度方面不夠，造成納稅人對稅款使用的正當性和合理性產生懷疑，難以服民眾，這在一定程度上挫傷了納稅人的納稅積極性。稅收領域的不誠信，危害了國家的發展，表明現有制度存在缺陷需要及時修補，這也說明稅法適用誠實信用原則具有現實意義。
（四）誠信原則的功能決定了其在稅法適用中的作用
1．對稅收法律關系主體行為的指導作用。誠信原則的功能首先表現在對人們行為的評價、指引、規范、調整和保護等方面。作為債權債務關系雙方的當事人要接受誠實信用原則的指導，稅務機關在納稅關系中合法合理行政、不得濫用權力、不得規避法律；納稅義務人要不隱瞞、不欺詐、守信用、重承諾。只有征納雙方心存誠實和善意，才是履行納稅義務更可靠的保障。稅法適用誠實信用原則，能夠為當事人的行為提供有力的規范和指導，從而保障國家的稅收利益不受損害，保障國家稅收職能作用的充分發揮。
2．對納稅人利益與國家利益的平衡作用。誠信原則在民法領域適用的主要目的就是調整交易各方之間的利益關系以及交易各方與社會之間的利益關系，從而使這兩種利益關系統籌兼顧，實現最佳的利益平衡。而這一原則在稅收領域同樣可以平衡各方的利益，因為納稅主體總是追求個體利益的最大化，往往存有企圖不繳或者少繳稅款的動機，而征稅主體則存在濫用自由裁量權和侵害納稅人利益的情形，征稅和納稅始終處于矛盾沖突之中。為了平衡納稅人利益和國家利益，需要借助誠信原則來調整利益關系，緩解利益沖突。誠信原則引入稅法領域就顯的十分重要了。
3．對稅法適用的解釋、補充作用。誠實信用原則的功能還表現在對法律和具體法律行為進行解釋、評價以及彌補法律的漏洞上。由于稅法本身具有很強的專業性和復雜性，不可能滿足具體鮮活的稅收事實的需要，尤其是在稅法規范本身較為模糊或事實性質難以認定的情況下，更需借助誠實信用原則對其進行解釋或者補充。
同時由于稅法作為法律當然具有一般法律規范所具有的缺陷，滯后于社會的發展，在這種情況下也需要以誠實信用原則為指導給予補充，從而彰顯稅法的公平，實現社會主義市場經濟下社會對稅法規范的財政目的和社會政策目的需要。在司法實踐領域，法官通過誠信原則的運用，使案件得到公正之裁決，以闡明事實之應有的法律含義，體現法律應有之價值含義。
4．能夠降低稅收成本、提高稅收效率。信用的最大價值就在于保證交易安全，在稅收法律關系中，征納雙方如果能夠按照誠實信用的原則行使權利履行義務，就能夠最大限度的保證交易安全，減少交易成本，提高經濟效率。在我國稅收中存在最大的問題就是征稅人和納稅人之間存在誠信缺失的問題，納稅人擔心自己繳納的稅款沒有得到合理的利用，同時為了自身利益的最大化企圖不繳或者少繳稅款。而征稅機關在征稅過程中存在未合法行政或者合理行政的現象，雙方存在誠信缺失，這些都增加了征稅的社會成本。因此在稅收法律關系中引入誠實信用原則能夠創造安全穩定的稅收環境，從而最大程度地降低稅收成本，提高稅收收效率。
三、誠信納稅原則貫徹對策
（一）加強稅收立法，建立健全約束機制與激勵機制并存的稅收制度體系
依法征稅是誠信納稅的前提。要做到依法納稅，首先必須要有法可依，即要建立健全完善的稅收法律體系，完善法規的作用有于為納稅人提供正確而全面的稅法指導，為征稅機關依法治稅、依法行政提供有效的法律依據。其次，要在我國的相關立法中確立誠信原則。世界上許多國家已經在稅收基本法中規定了誠實信用原則，我國在稅收征管法中還沒有確立誠信這一基本原則，應當在即將制定的行政程序法等法律中加以確定。第三，建立誠信納稅獎懲機制。在征稅中可以對積極足額納稅的納稅人給予減免百分點的獎勵，對于惡意不繳少繳的納稅人也要規定違反誠信納稅的法律責任，以保證對誠信納稅這一法定義務的積極履行。
（二）加強誠信道德教育
通過宣傳教育，使全體公民充分認識到依法納稅和誠信納稅的重要意義，使“誠信光榮，失信可恥”的思想觀念深入人心，建立以誠信原則為核心的道德評價標準，從而建立與市場經濟相適應的誠信道德體系和誠信法制建設。
（三）嚴格執法，誠信征稅
我國稅務機關及相關政府，在代表政府征稅過程中，自身要樹立公正廉政形象，要做依法誠信征稅的典范。做到以誠征稅，以誠管理，把誠信征稅作為稅務機關和稅務人員地一種自覺行為，為納稅人誠信納稅營造良好地氛圍。
綜上所述，誠信原則，作為市場經濟的基本信條和準則，在稅法上引入并妥當適用，是對稅收法定主義的有益地補充。稅收誠信是社會主義經濟的客觀需要，也是全面推進依法治稅的內在要求；既是公民的法定義務，又是遵守公民道德規范的具體體現。有了誠信原則，我國的稅收法律體系將會更完善；有了誠信原則，政納雙方的關系將會更融洽；我國的投資環境將會更完備，進而為構建和諧社會奠定堅實的基礎。
注釋：
①蘇如飛.論誠實信用原則的稅法適用.經濟研究導刊.2007.10.
②劉劍文,熊偉.稅法基礎理論.北京:北京大學出版社.2004:180.
③曹杰,李應虎.淺談公法私法化與私法公法化.廖開富主編第1卷.中國廣播電視出版社.2008.
參考文獻：
[1]劉劍文,熊偉.稅法基礎理論.北京:北京大版社.2004:180.
[2]徐孟洲,侯作前.論誠實信用原則在稅法中的適用.劉隆亨.當代財稅法基礎理論及熱點問題.北京:北京大學出版社.2004.
[3]施正文.誠信納稅的法理與制度.經濟與法.2003(21):1.
關鍵詞：比例原則、稅法、征稅裁量權
一、比例原則的淵源、內涵和適用條件
比例原則又叫過度禁止原則，是公法上普遍適用的法律原則。它是指公法主體在行使公權力時，要在保護與平衡的意義上，對個人利益與公共利益仔細進行斟酌，尤其是要具體斟酌國家與公民利益在沖突狀況下的失衡度，以得到較為合理的結果，防止過分、錯誤的立法與行政決定。換言之，公權力行使對人民的侵權必須符合目的性，并采行最小侵害的方法，即公權力行使的手段與目的間應存在一定的比例關系。德國學者奧托？梅耶曾將比例原則譽為行政法的“皇冠原則”，我國臺灣學者陳新民認為，比例原則在行政法上所扮演的角色，類似于誠信原則在民法中的重要性，即具有“帝王條款”的地位，是拘束行政權力違法最有效的原則。[①]在現時的德國、葡萄牙、西班牙以及我國臺灣地區，比例原則的運用較為廣泛，對其理論研究也十分重視。我國對比例原則的研究并不重視，少數學者在談及比例原則時，也簡單地將其等同于合理性原則。因此，研究比例原則的內涵、淵源和適用條件，對于正確借鑒具有重要意義。
比例原則從其內涵的發源上來看，是合比例性或合度的思想，其源頭可上溯到1215年英國的《自由大》中關于犯罪與處罰應具有衡平性的規定。由于要求國家行使刑罰權處罰人民時，應取決于人民具體犯罪的嚴重性而定其刑度，因此可以說是出現權力行使應合度的合比例性思想的雛形。從法哲學的角度來看，合比例性思想的發展與正義理念息息相關。“習慣上正義被認為是維護或重建平衡或均衡”，因而，“正義思想在功能與內涵上已覆蓋了比例原則所顯示的內涵，即通過調節目的手段的關系防止超限度地破壞利益與價值均衡”。[②] 從權力具體運作的形式出發，合比例性思想的正當性基礎也可自個案正義的觀點來思考。“由于法規范秩序于形成對現實生活之規范過程，無法避免地必然須運用許多抽象性規范以涵納各種各樣的生活事實，并謀求能適應個案中的關系。像這樣必然內蘊有抽象規范的法秩序，若欲主張其已充分地考慮并且實際上照顧到正義理念的話，那么必然得肯認以像比例原則思想這樣的調節性工具的地位，以便藉此以針對個案而進行微調”。[③]
19世紀末20世紀初，在德國，比例原則最先適用于包括行政處分與強制執行在內的警察法領域中，而后逐漸發展成行政法領域中的普遍適用的原則。因為抽象性的法律規定再嚴密，也無法完全事無巨細地掌握現實中種種具體的樣態，尤其無法詳盡地規定行政機關執行法律時的具體行為方式及內涵。在這種情形下，一方面，為了避免法律規定掛一漏萬時，人民的權益反而無法獲得充分保護的后果；另一方面，亦不可過分地對于以公益為考量的行政行為予以不必要的掣肘，導致行政權運作上的無效率，所以，立法者勢必無法全然以構成要件、法律效果明確的方式為法律規范，而須容許一定程度的以開放式構成要件及法律效果為內涵的法律規范存在，藉此釋放出一定的行為自主性空間予行政機關，以確保權力分立體制下，權力分工的理想能達成。由此，立法者于法律效果的部分視情況而給予行政機關裁量權遂難以避免。同時，鑒于法律在許多情況下不得不僅能作目的性規定，無法指示執行機關于具體個案中應采取的手段或措施的情形，在依法審判的要求下，法院為了對約束行政行為的法律規定把關，當然要有一套可以檢控執行機關是否“實質”遵守法律所容忍的對人民自由權限制的范圍。這就使得在權力分立體制下，比例原則成為司法審查的重要標準。比例原則在行政法上具有實體和程序兩種涵義。就實體而言，比例原則是指行政機關行政權力的行使，不可給予相對人超過行政目的之外的侵害，它是從價值取向上來規范行政權與相對人權利之間的關系；就程序而言，比例原則是指行政機關所采取的措施與要達到的行政目的之間必須具有合理的對應關系。
不過，雖然德國是比例原則的最早倡行國，但其《聯邦行政程序法》并未明確規定比例原則，而深受其影響的葡萄牙、西班牙及我國臺灣地區卻給予比例原則較高的關注。如葡萄牙《行政程序法》第5條規定了適度原則：“行政當局的決定與私人權利或受法律保護的利益有沖突時，僅可在對擬達致的目標系屬適當及適度的情況下，損害這些權利或利益”。我國臺灣地區《行政程序法》第7條明確規定了比例原則：“行政行為，應依下列原則為之：一、采取之方法應有助于目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、采取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡”。
比例原則適用于行政法領域是一個沒有爭議的問題。但是否可將其擴大適用于憲法領域，在德國曾是一個有爭議性的問題。反對者的主要理由是憲法位階上的比例原則可能危及法的安定性。然而隨著德國聯邦法院持續用比例原則作為法律違憲審查的判斷標準，學說上的質疑已無法挑戰比例原則在憲法場域應用的現實，其依據是根據聯邦憲法第22條所確立的法治國家原則推導出來的。我國臺灣地區在其“憲法”的第23條中規定了比例原則在憲法上的根據。憲法意義上比例原則的確立，其意義在于，不僅在個案情形上限制人權的法律規定必須有公共利益需要作為前提，而且在立法目的上，如果沒有公共利益需要而限制人權，則會產生立法違憲的問題。
從邏輯上說，合比例性的要求無非是對兩種或兩種以上要素，根據某些既定且具有恒常性的標準而進行評估后，就其相對關系作一論斷的要求。這就是說，國家權力的行使與因此對自由權的侵害或限制間，應具有某種衡平性的要求。以此為基礎，進一步進行內涵的精致化與分化工作，則可得出目的與手段間、各種可選擇的手段間、受犧牲的自由權與欲實現的公共福祉間等三種對照性要求。因此，傳統行政法上比例原則在內涵上包括三個方面：第一，適合性。它是指行政權力的行使，行政措施的采取，必須是適于達成某一法定目的，即所采取的手段對達成目的是有效的。第二，必要性。又叫“最小侵害原則”，它要求行政機關針對同一目的的達成，有多種適合的手段可供選擇時，應選擇對人民損害最小的手段。第三，合比例性。又叫狹義比例原則，它是針對所欲實現的公共福祉與因此被犧牲的自由權領域兩者間的關系而言的。合比例性要求行政機關采取的行政手段所造成的損害，不得與欲達成的行政目的的利益明顯失衡。換言之，不能為了小小的公益，使人民忍受很大的損失。
比例原則在行政法上的適用需具備兩個前提條件：一是比例原則是作為法院審查行政機關行使裁量權的行政行為是否合法的標準而使用的，因此，存在授予行政機關裁量權空間的有關法律規定是基本前提。二是比例原則一般是在個案中適用的，法院藉由比例原則對行政機關于個案中適用法律的行為加以審查。
二、比例原則在稅法上的適用
稅收征納的任務不僅在于保障稅法的實施和國家稅收收入的實現，同時，基于作為國家公權力的征稅權的行使，與國民和法人的財產權、工作權、人身權等基本權利息息相關。在法治國家原則要求下，必須為納稅人提供以程序正義為核心內容的法律程序保障。所以，作為公法上的核心原則的比例原則，理應成為稅法上的一個基本原則，以使國家征稅權的行使與人民財產和自由權之間維持合理的關系，防止征稅權的濫用及其對人民財產權的侵害。比例原則不僅成為征稅機關在行使征稅權時應當恪守的基本準則，也是納稅人監督征稅權理性行使和維護自身權益的重要手段，更是司法機關對征稅行為進行司法審查時極為有效的基本原則之一。
這里首先需要探討的一個基本前提問題是，在稅收征納活動中，比例原則可以在多大程度上加以運用，或者說何種征稅行為需要接受比例原則的控制。由于比例原則是在“裁量行政”中適用的原則，因此，只要征稅機關行使征稅權的行為屬于裁量行為，就應當遵守比例原則的要求，這是比例原則在稅法上適用的總的要求。那么裁量征稅行為的范圍有哪些呢？在稅收法治和稅收法定原則下，征稅機關的任務不能以完成稅收收入的多少為依憑（國庫收入的多少只能算作職責之一），[④]而是應嚴格遵循稅收法定原則，依法核定稅收債權，以實現納稅人間的負擔公平，使其市場行為不受國家公權力的不當干預。這就是說，比例原則一般不適用于直接以稅款的確定、征收行為為內容的羈束征稅行為。但是，反復、大量、形式多樣的應稅事實行為及征納行為的客觀存在，使得裁量征稅行為在稅收征納活動中并不少見，這無疑給比例原則的適用提供了很大的空間。概括來講，應當適用比例原則的征稅裁量行為主要有：（1）對征稅原因事實的有無及證據證明力如何的認定行為。它們雖屬于事實認定問題，不屬于稅收法定主義的范圍，但其與納稅人基本權益密切相關。（2）在適用類型化征收和推計課稅時，有關應稅所得額等課稅基礎事實關系的判定與調整行為。（3）裁量減免稅行為。（4）稅收檢查行為。征稅機關在實施稅收檢查的時間、措施、范圍等方面有裁量決定權，這些檢查行為直接涉及到科以稅收程序參加人予協力義務。（5）稅收處罰行為。征稅機關在處罰形式的選擇和罰款的幅度上有裁量決定權。（6）稅收強制行為。征稅機關在選擇強制措施的種類、財產的處置方法等方面有決定權。
下面，從三個方面來論述比例原則在稅法中的適用。
1.征稅行為的行使應當具有適合性
在適合性的要求下，目的與手段間須有可聯結的關系存在，即征稅機關所使用的手段必須能達到所追求的法定目的，所選擇的手段對法定目的來說應當是有效的，這一要求突出地體現了依法征稅原則的基本內涵。如果一個征稅行為違反了這一要求，便喪失了其合法性。例如，在對課稅資料進行調查時，與課稅原因事實或課稅不相干者，不得為之；調查應當在營業處所或辦公場所進行，不宜在住所進行調查。
征稅行為的適合性是從“目的取向”上來規范征稅權力與行使主體所采取的措施之間的比例關系。一般來說，在相對清楚的法定目的指導下，征稅機關取得一定程度的自行選定適合手段的空間時，只要其所選定的手段能有效達成所欲追求的目的，即屬于初步符合了適合性要求。較有疑問的是，司法機關對適合性的要求進行審查時，其重點在何處？根據適合性的要求，對征稅行為的審查是針對選擇手段所植基的種種事實性的判斷，而這種判斷實際上又是對征稅機關于個案中所為“預測”的審查。由于所有的預測行為都含有主觀價值評斷的成份，如果某一事項的發展在發生爭議時仍未結束，就容易產生以司法判斷者的主觀價值取代征稅機關的主觀價值的弊病。這很容易使征稅權的運作喪失獨立與自主性，而無法進行任何形式的價值判斷工作的權力運用只能是完全消極的執行機關，其結果必然是司法機關凌駕且取代了征稅機關的角色。因此，在適合性要求下，應當或可以對征稅行為實施者的預測進行何種程度的審查，這是一個在理論和立法上需要加以明確的問題。
2.征稅行為的行使應當具有必要性
必要性要求征稅機關在眾多可以達到所追求的目的的手段中，必須選擇對納稅人權利侵害最小的一種。換句話說，已經沒有任何其他的能給納稅人造成更小侵害的措施來取代該項措施，因此，必要性又叫最小損害原則或不可替代性。例如，調查征稅資料，能依納稅人要求提供時，即無須向金融機構調查資金往來記錄。需要注意的是，征稅行為的必要性是以列入考慮的各種手段都能符合適合性為前提，亦即這些手段都同樣能達到法定目的，但各自所造成的對納稅人權利的侵害程度不同時，才有進一步以必要性的要求進行審查的余地。所謂的“必要”，指的是不可避免的侵害而言，即征稅機關只能選擇最小、為達目的已無可避免的侵害手段來實施征稅權。可見，比例原則中的必要性是從“法律后果”上來規范征稅權力與所采取的措施之間的比例關系的。
3.征稅行為的行使應當具有合比例性
合比例性要求一項征稅措施雖然為達到征稅目的所必要，但如果其實施的結果會給納稅人帶來超過征稅目的價值的侵害，那么，該項征稅權力的行使就違反了比例原則。也即是說，征稅機關在行使某項征稅權力前，必須將所采取征稅措施欲達到目的的國家稅收利益與給納稅人造成的后果之間進行權衡，只有在證明征稅目的重于所侵害的納稅人權利時才能采取；反之，則因該等措施違反比例原則而構成違法。此即所謂以“大炮打小鳥”。[⑤]若從權利受影響的納稅人角度來觀察的話，也可將這一要求視為納稅人“可合理忍受度”：即使是為了保護國家稅收利益所為，征稅行為也不能逾越納稅人可合理忍受的程度。例如，對納稅人科協力義務應以期待可能性為界，要求執行特殊機密任務的納稅人不顧生命安危，提供相關資料即屬違反比例原則；納稅人只有小額欠稅，征稅機關卻禁止其處分巨額的所有多筆不動產，甚至一并限制離境，也屬違反比例原則。
合比例性是從“價值取向”上來規范征稅權力與所采取的措施之間的比例關系的。因此，在合比例性或相稱性的要求下，必須要進行法益或利益間的“衡量”工作。而與適合性和必要性的審查相比較，合比例性審查要求是以對立的雙方或多方關系存在為前提的，即前者都是針對單一的法益關系作單方面的觀察，僅考慮某一針對特定目的所欲采行的措施是否能達到法定目的以及是否對納稅人利益的危害程度最小，并不進行任何法益間的輕重比較工作；后者卻是對具體個案中所涉及的對立性利益-所欲侵犯的及所欲保護的法益間的相互關系進行評估工作。在具體審查時要分兩步進行：首先必須特定出受到征稅行為所具體干預或妨礙的納稅人法益，以及藉此所欲追求的國家稅收利益，并對此等對立的法益進行一抽象的意義評價工作。例如，納稅人的生命健康、維持生存權的財產等是納稅人最高價值的法益，我國稅收征管法即規定了在采取稅收保全措施和強制執行措施時，納稅人個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品不在實施這些征稅強制措施的范圍之內。其次，要以這一抽象的評估為基礎，于具體案例中厘出各自所受侵害或受影響的強度，并相互比較。因此，在適用相稱性要求時，法益間的位階或優劣順序如何決定是需要明確的重要問題。這關涉到是否存在一個客觀的判斷標準，以便指導衡量活動的進行。但在信奉稅收法定主義的理念下，征稅機關仍只可能在有限的條件下進行考慮。
此外，比例原則的適用范圍正在逐步擴大。一方面，它甚至還部分地被運用于私法領域中；[⑥]另一方面，比例原則的適用也突破了傳統的規制性行政行為，而被認為可適用于授益性行政行為。[⑦]所以，征稅機關在實施減免稅、退稅、稅收獎勵等授益性征稅行為時，也應當遵循比例原則，即如有幾種程度不等的行為可予選擇，征稅機關應在法律許可的范圍內選擇對納稅人授益最大的征稅行為而為之。因為在法律許可的范圍內，兩害相權取其輕，兩利相較取其大，應當成為現代稅法比例原則的應有內容。
三、小結
在稅收征納活動中適用比例原則時，首先要考察手段的適合性，再選擇對納稅人利益最溫和的手段來實現同樣可以達到的目標，最后還必須進行利益上的總體斟酌，考察此手段實現的目標價值是否過分高于因實現此目標所使用的手段對納稅人的人身財產等基本權利的損害價值。在稅收法治要求下，這實際上是以法律為中介下的受依法征稅要求的征稅權與受依法審判要求的司法權間的協調問題。雖然征稅權不能主張享有外于法律的自主空間的存在，一般性、抽象性的法律要對實質、具體的征稅權的運作進行有效的支配，必須有賴于司法權的把關，但司法權在把關時也必須緊扣法律的規定，非可恣意而為。在這種意義上，稅法上的比例原則的重要功能，就在于提供稅收司法權得據以主張其對征稅行為的審查系依法而為的重要工具。
綜上所論，筆者認為，稅收征納活動過程中選擇和決定的理性化是程序正義的一個基本要求。而正像稅收法定原則在對羈束征稅行為審查中的重要性一樣，比例原則是對裁量征稅行為進行規制和審查的主要法律手段，是稅收程序與實體共通的一項核心原則。它通過考察目的與手段的關系，尤其是考察征稅目標價值的實現不能過分損害納稅人的基本人身財產權利這一方面，來防止超限度地破壞利益與價值的均衡。因此，比例原則能夠有效地壓縮征稅自由裁量權在行使過程中恣意與專橫的空間，制約自由裁量權的濫用，是征稅裁量權的行使理性化的重要保障。我國稅法應盡快確立比例原則，以規范征稅權的合法理性行使，切實保護納稅人的合法權益，推動稅收法治的發展。
注釋：
[①] 參見陳新民：《行政法學總論》，載《行政法學研究》1998年第1期。
[②] 范劍虹：《歐盟與德國的比例原則》，載《浙江大學學報》（人文社科版）2000年第5期。
[③] 蔡宗珍：《公法上之比例原則初論》，載《政大法學評論》第62期。
[④] 將國庫收入作為征稅機關的任務，是來源于誤將私法債權人的思維模式套用到公法債權之中。私法債權人的任務在于爭取其個人利益。
[⑤] 陳新民：《行政法學總論》，載《行政法學研究》1998年第1期。
關鍵詞：稅務籌劃 基本途徑 核心環節 風險防范
企業稅務籌劃的含義
企業要在激烈的市場競爭中生存、發展、獲利，方法多種多樣，其中創造成本優勢便是基本手法之一。而稅收負擔的輕重是直接影響其成本高低的一個重要因素。因此，企業就必須在考慮其生產經營戰略的同時，綜合考慮稅收這一成本因素。隨著全球經濟一體化 ，在宏觀調控的影響以及競爭日趨公平和激烈的市場環境下，通過稅務籌劃的手段達到企業稅收負擔最小化，從而降低成本，增加經濟效益，打造企業的競爭優勢，是目前企業增強核心競爭力的有效方法之一。這就對企業開展稅務籌劃提出了新的要求。
稅務籌劃（tax planning或tax saving），是納稅人在國家稅收法規、政策允許的范圍內，通過對籌資、投資、收入分配、組織形式、經營等事項的事先安排、選擇和策劃，以期達到合理減少稅收支出、降低經營成本、獲取稅收利益為目的的經營活動。稅務籌劃的主要內容是：采用合法的手段進行節稅籌劃；采用非違法手段進行避稅籌劃；采用經濟手段，特別是價格手段進行稅收轉嫁籌劃。簡單地說，如果將個人或企業增加收入、利潤等稱為“開源”，那么稅務籌劃就是進行“節流”。由于稅務籌劃所取得的是合法權益，受法律保護，所以它是納稅人的一項基本權利，是企業的一種財務活動。
企業稅務籌劃的基本途徑與核心環節
（一）企業在創建過程中的稅務籌劃
通過選擇不同的產業領域進行稅務籌劃。國家根據不同時期的社會發展規劃及產業導向，對不同產業制定了差別稅收政策。投資者根據國家產業政策和稅收優惠差別規定，通過對投資產業的選擇即可達到減輕稅負的目的，同時又體現政府產業政策的導向。通過選擇不同的企業組織形式進行稅務籌劃。許多國家對股份有限公司和合伙企業實行不同的納稅規定。公司的營業利潤在企業納稅環節課征公司稅，稅后利潤作為股息分配給投資者，投資者還要繳納一次個人所得稅。而個人合伙企業則不作為公司看待，營業利潤不交公司所得稅，只對個人分得收益征收個人所得稅。通過選擇不同的注冊地進行稅務籌劃。為實現整體經濟發展戰略，往往制定出一系列針對不同地區的稅收優惠政策，這就給納稅人提供了一個極好的稅務籌劃機會。比如我國對經濟特區的優惠，對沿海開放城市的優惠，對經濟技術開發區的優惠，對高新技術產業開發區的優惠和對西部開發的優惠等等。投資者可以通過選擇上述具有優惠政策的地方進行投資，就會達到節省稅金支出的目的。通過選擇不同的融資方式進行稅務籌劃。企業融資渠道主要有權益融資和債務融資。權益融資需要支付股息，股息要從稅后利潤中支付，成本較高；債務融資要支付利息，利息可納入管理費在稅前支付可以起到抵稅的作用。當稅率較高時，債務融資的抵稅功能就更為明顯，但債務融資存在較高風險，因此，企業根據不同需要來選擇更加適合自己的融資方式也是稅務籌劃的一個重要組成部分。
（二）企業在發展過程中稅務籌劃的核心環節
對于任何一個納稅人來說，其實際應繳納稅款的計算方法為：
應納稅額=計稅依據×稅率
實際應繳納稅款=應納稅額-應抵扣稅額
這里所說的應抵扣稅額是指直接減少納稅人應繳納稅款的各種抵扣項目，包括稅額扣除、退稅額、免稅額、盈虧互抵、減稅額等。在稅率既定的條件下，減少計稅依據就意味著減少納稅人的應納稅額，從而減少了實際繳納的稅款；在計稅依據既定的條件下，降低適用稅率也意味著減少納稅人的應納稅額，從而減少了實際繳納的稅款；在應納稅額既定的條件下，增加抵扣稅額就意味著減少了納稅人實際繳納的稅款。除此之外，從相對節稅的角度考慮，推遲稅款的繳納也意味著節稅。因此，節稅從基本方案看，分為四種：
第一，減少計稅依據。計稅依據，或者稱為稅基，是指計算納稅人應納稅額的依據。在稅率既定的情況下，減少計稅依據就意味著減少納稅人的應納稅額。減少計稅依據是節稅的最基本方案。不同的稅種，其計稅依據各不相同，因此應當根據各稅種計稅依據的具體情況通過各種方法減少計稅依據，從而減輕納稅人的稅收負擔。而減少計稅依據最常用、最普遍的方法是扣除法。扣除法是指在確定稅額時，將按照稅法規定能從中扣除的項目予以扣除，從而減少實際應繳納稅額的方法。采用扣除法進行稅務籌劃的基本要領歸結為兩點：一是完全，即凡是稅法規定的準予扣除的項目都予以扣除；二是充分，即按照稅法規定的最高標準充分地予以扣除。 這就要求稅務籌劃人員要充分了解和掌握稅法中關于準予扣除項目及其標準。
第二，降低適用稅率。降低適用稅率是指在同一稅種存在不同稅率的情況下，通過各種籌劃方法，適用相對較低的稅率，從而減少應納稅額的方法。采用降低適用稅率方法，其基本思路是通過合理的安排，在計算企業應納稅額時選擇較低的稅率，以減少企業應納稅額，從而降低企業的稅收負擔。其具體思路包括：
納稅人選擇。由于不同的納稅人適用不同的稅率，因此稅務策劃時，只要可能，就應當通過比較分析，選擇稅負較低的納稅人身份，從而降低企業的適用稅率。這又有兩種情況：一種是消極的身份選擇，另一種是積極的身份選擇，從而降低企業的適用稅率。計稅方法的選擇。在有些稅種中，稅法規定可以采用不同的計稅方法，而不同的計稅方法的實際稅負往往是不同的，因此企業可以根據具體情況本著稅負最小化原則進行選擇。征稅項目的轉換。同一稅種的不同征稅項目，往往適用不同的稅率；即使稅率相同，由于存在多種稅費，其實際稅負也不相同。分劈技術。將收入分劈成若干次、若干時期或若干份，從而達到降低適用稅率，減輕稅收負擔。比如按照稅法規定，獎金收入屬于工資薪金所得，按照超額累進稅率計算繳納個人所得稅，對于一次獎金收入較高的，可以通過分劈技術分劈成若干次收入計入工資，這樣就可以降低適用稅率。轉移技術。將同一利益集團內的一個企業的收入、成本、 費用和利潤以及財產、行為轉移到其他企業，以降低實際稅率，從而減輕整個利益集團的稅收負擔。轉移技術的前提是同一利益集團的不同企業的適用稅率存在差異。轉移技術的核心或者要點是將計稅依據從稅率較高的企業轉移到稅率較低的企業，降低整個利益集團的整體稅收負擔，從而絕對地節稅。
第三，增加應抵扣稅額。主要包括：稅額扣除。稅法規定納稅人在計算繳納稅款時，對于以前環節繳納的稅款準予扣除。稅額扣除可以避免重復征稅，減輕納稅人的稅收負擔，并對納稅人的某些經濟行為加以鼓勵和照顧。盈虧互抵。稅法規定納稅人在計算繳納所得稅時，準許納稅人在某一年度發生的虧損，以以后年度的盈利去彌補，從而減少以后年度的應付稅款。稅收饒讓。企業所得稅法規定，納稅人來源于境外的所得，其在境外已經繳納的稅款，準予在合并納稅人時予以扣除，這就叫稅收饒讓，在具體扣除時可以采用兩種方法：一種是分國不分項抵扣；另一種是定率抵扣，即企業可以通過計算分析，確定采用哪一種方法抵扣的金額大則采用哪一種方法。 跨國經營企業在合并納稅時應當充分考慮稅收饒讓因素，以減輕其稅收負擔。
第四，推遲稅款繳納時間。推遲稅款繳納是相對節稅的方法，由于稅收的重點是流轉稅和所得稅，流轉稅的計稅依據是應稅收入，所得稅的計稅依據是應納稅所得額，它是納稅人的收入減去費用后的余額。推遲稅款繳納的方法盡管有很多，但基本思路可以歸結為兩種：
一是推遲收入的確認。收入既涉及流轉稅，又涉及所得稅，所以從納稅的角度看，收入確認總是越晚越好。首先，企業可以通過對其生產經營活動的合理安排，如合理地安排交貨時間、結算時間、銷售方式等，從而推遲營業收入實現的時間，從而推遲稅收的繳納。其次，企業可以通過合理的財務安排來推遲收入的確認。這主要是指在會計上通過合理安排確認營業收入實現的時間來推遲稅款的繳納，或者說合理安排營業收入的入賬時間以推遲稅款的繳納。二是費用應當盡早確認。費用不涉及流轉稅，只涉及所得稅，所以從納稅的角度看，費用確認的基本原則是宜早不宜晚。具體而言，對于費用確認，應當遵循如下原則：凡是直接能進營業成本、期間費用和損失的不進生產成本；凡是能進成本的不進資產；能預提的不待攤，能多提的就多提，能快攤的就快攤。
企業稅務籌劃風險及其防范
所謂稅務籌劃風險，是指稅務籌劃活動因各種原因（如稅收政策調整和預期經濟活動的變化）失敗而付出的代價。企業如果無視這些風險的存在而進行盲目的稅務籌劃，其結果可能事與愿違。
（一）企業稅務籌劃風險
首先是投資扭曲風險。投資扭曲風險是指企業單純為了達到節稅目的，選擇次優而放棄最優投資方案給企業帶來的機會損失的可能性。建立現代稅制的一項主要原則就是稅收的中立性，即中性原則，納稅人不應因國家征稅而放棄或改變其既定的投資方向。如果納稅人因稅收因素而放棄最優投資方案而改為次優投資方案，就會面臨投資扭曲風險。因此，稅收非中立性越強，投資扭曲風險程度越大，相應的扭曲成本也就越高。
其次是忽視成本風險。企業進行稅務籌劃是有成本的，并非是毫無付出的。很多稅務籌劃方案，理論上雖可以少繳納或降低部分稅款，但往往不能達到理想的預期效果，這與稅務籌劃中忽視成本有關。稅務籌劃成本是指由于采用籌劃方案而增加的成本，包括潛在成本和顯性成本。潛在成本是指稅務籌劃失敗時的罰款；顯性成本，即人工成本，是一種物化勞動成本，是向注冊會計師、注冊稅務師進行稅務籌劃咨詢或委托進行稅務籌劃時所支付的報酬和費用。
第三是經營損益風險。政府課稅（尤指所得稅）體現為對企業既得利益的分享，而并未承擔相應比例經營損失風險的責任。盡管稅法規定企業在一定期限內可以用以后實現的利潤（稅前利潤）補償前期發生的經營虧損，但這種“風險”是以企業在以后限定期間內擁有充分獲利能力為假定前提，否則一切風險損失將完全由企業自己承擔（以稅后利潤彌補虧損）。由于彌補虧損的來源并非來自企業以前年度盈利時已繳納稅款的返還，而是企業以后年度實現的利潤，這意味著稅款是預繳，企業稅負的相對加重。這就是企業進行稅務籌劃時的經營損益風險。
第四是稅款支付風險。納稅作為企業對政府負債的償還，具有單向、強制、完全現金（會計上定義的狹義現金）支付的外性約束。比如，其他債務償還具有非完全現金支出的特點，有時可不動用現金卻可結清所欠債務，如雙方互為債權債務關系，新舊債務調換等。而企業所負擔的稅收債務，不可能采取與政府間債權債務互抵的途徑予以結清，企業必須無條件履行納稅義務，按期申報，繳納稅款，不經特別批準，不得延期繳納，即使對已經獲取延期納稅申報的企業，也必須按照稅務機構核定的額度預繳稅款，各項稅款的支付必須全部以現金繳付。企業一旦現金不足而無法融通時，不但要接受稅務機關的經濟懲罰，而且要承擔因企業信譽降低而可能導致其市場價值潛在的有形、無形損失。如果納稅人對稅收政策的把握程度不高，稅務籌劃很有可能失敗，很有可能因涉嫌偷稅，觸犯刑律。這些風險的存在，都會給企業經營帶來巨大損失。
（二）企業稅務籌劃風險的防范
堅持合法性。依法納稅是每個公民應盡的義務，而進行稅務籌劃也是納稅人享有的權利。但是稅務籌劃應該合法，這是稅務籌劃賴以生存的前提條件。稅務籌劃的合法性，既包括稅務籌劃必須符合國家稅收的引導趨勢，使得企業在享受有關稅收優惠政策的同時，也順應國家宏觀調控經濟的意圖；同時還包括稅務籌劃在操作過程中注意度的把握，劃清稅務籌劃與偷稅、漏稅等其他減稅方法之間的界限，堅持合法籌劃，防止違法減稅、節稅。
力求綜合性。從根本上說，企業的稅務籌劃歸結于企業財務管理的范疇，他的目標是由企業財務管理的目標（實現企業財富的最大化）決定的，企業開展稅務籌劃也應當符合這一總體目標。稅務籌劃首先應當著眼于整體稅負的降低，而不是個別稅負稅種的減少。這是由于各稅種的稅基相互關聯，具有此消彼長的關系，某種稅稅基的縮減可能會致使其他稅種稅基的擴大。因此，稅務籌劃既要考慮帶來的直接利益，也要考慮減少或免除處罰帶來的間接收益；既要考慮某一稅種的節稅利益，也要考慮多種稅種之間利益抵消關系。另外，稅務籌劃利益雖然是企業的一項重要的經濟利益，但他并不是企業的全部經濟利益。投資項目稅收的減少并不等于企業整體利益的增加。如果有多種投資方案可以選擇，最優的方案應是整體利益最大的方案。而并不是稅負最輕的方案。從整體利益最大化出發，這樣就避免了投資扭曲風險。
堅持成本收益原則。稅務籌劃可以使企業獲得一定的利益，但是無論是由企業內部設立專門部門進行稅務籌劃，還是由企業聘請外部專門從事稅務籌劃工作的人員來完成，都要耗費一定的人力、物力和財力。要解決企業忽視成本的風險，企業進行稅務籌劃時還應當遵循成本收益原則。既要考慮稅務籌劃的直接成本，同時還要將稅務籌劃方案選擇比較中所放棄的方案的可能收益作為機會成本來加以考慮。只有當稅務籌劃方案的收益大于支出時，該項稅務籌劃才是正確的、成功的。對于稅務籌劃成本中顯性成本，企業可以與中介機構進行反復磋商，降低費用、成本。只有當費低于稅務籌劃節約的稅負時，這項稅務籌劃方案才是可行的。
爭取當地稅務機關的支持。稅收是國家收入的主要來源，企業稅務籌劃的目的是節稅，即減少向國家納稅的數額，這與政府增加國家收入的目的是互相矛盾的。因此，企業要想進行稅務籌劃，必須取得當地稅務機關的支持，以確保合法性。企業稅務進行籌劃的許多活動是在法律的邊界上運作的，稅務籌劃人員很難準確把握其確切的界限，有些問題在概念的界定上本來就很模糊，況且各地稅務機關具體的稅收征管方式也是不一樣的，稅收執法部門擁有較大的自由裁量權。這就要求進行稅務籌劃的企業在正確理解稅收政策的同時，還要隨時關注當地稅務機關稅收征管的特點和具體方式。進行稅務籌劃的企業只有從當地稅務機關那里及時取得最新的稅收政策信息，才可以對經營策略、稅務籌劃等進行適當的調整，以確保企業經營和稅務籌劃的正確運行，最大限度的增加經營收益，降低經營損失，才可以使經營損益風險降到最低。
籌劃方案應具有實用性。稅務籌劃的方法必須符合企業生產經營的客觀要求，具有可行性。作為企業的財務決策者應當能夠在正常的生產經營活動中完成稅務籌劃過程，不能因為稅務籌劃而破壞了企業正常的生產經營流程。稅務籌劃的一個基本原則是盡量合法地推遲納稅，據此有人提出企業所需的原材料等外購貨物應當盡早購進，這樣企業在早期就可以多發生一些進項稅額，少納增值稅，盡管企業后期的外購貨物會減少，進項稅額下降，從而企業要多納一些稅，但企業仍可以從上述推遲納稅中得到利益。這種稅務籌劃辦法確實可以給企業帶來稅收上的好處，但由于稅法對進項稅額抵扣的時限有明確的規定，所以通過上述辦法進行增值稅的籌劃很可能給企業帶來其他方面的問題。例如，稅法規定：“工業企業購進貨物必須在購進的貨物已經驗收入庫后才能申報抵扣進項稅額；商業企業購進貨物必須在購進的貨物付款后才能申報抵扣進項稅額（在分期付款購進貨物的情況下，必須在所有款項支付完畢后才能申報抵扣）”。由于有上述規定，企業如果想用盡早購貨的辦法推遲增值稅的納稅義務，就可能面臨庫房緊缺、存貨占壓大量資金、管理費增加等一系列問題，從而使這種稅務籌劃辦法的可操作性大打折扣。
不能照搬國外的經驗。稅務籌劃雖然有一些普遍原則，但因各國的稅法不盡相同，所以，照搬國外企業稅務籌劃的方法在我國是往往行不通的。例如，許多國家的稅法允許企業實行加速折舊，因此，在這些國家，企業進行所得稅籌劃的一個很普遍的做法就是利用加速折舊的辦法來推遲所得的實現。因為在加速折舊的情況下，企業在一定時期內應繳納的所得稅總額雖然不會減少，但由于企業前期計入成本費用的折舊額較大，應稅所得額較小，稅款主要被推遲到后期繳納，所以各年繳納稅款之和的現值會有所降低。但我國稅法規定：企業固定資產的折舊方法一般為直線法；對促進科技進步、環境保護和國家鼓勵投資的關鍵設備，以及常年處于震動、超強度使用或受酸堿等強烈腐蝕狀態的機器設備，確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，須由納稅人提出申請，經當地主管稅務機關審核后，逐級報國家稅務總局批準后方可實行。可見，在我國，企業如果要實行加速折舊，最終要由國家稅務總局批準，這就決定了利用加速折舊手段進行稅務籌劃在我國一般不具有可行性。
結論
總之，無論是理論上還是現實的案例都可以說明，合理稅務籌劃能顯著地提高企業經濟效益，有助于企業價值或股東財富最大化戰略目標的實現，這同時也有利于企業進一步投資、擴大生產規模。對國家來說，雖然暫時的稅收減少了，但從長遠看，企業得以發展壯大后，能為國家帶來更多的稅收收入。從這個意義上講，稅務籌劃對企業、國家經濟的發展都是有利的。但為了正確地應用稅務籌劃為企業生產經營服務，避免出現稅收風險和稅收濫用，有必要明確有關稅務籌劃的風險及其防范措施，使稅務籌劃這一有效方法在我國得以健康推廣與發展。
參考文獻：
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根據歷史上各個階段稅收原則的內容，結合稅收理論和實踐的發展，筆者認為可從社會、經濟、財政、管理四個方面將我國現行稅收原則歸納為“公平、效率、適度、法治”四原則，這是政府征稅所應遵循的基本準則，應在我國稅收立法和實施過程中得以體現。
（一）稅收公平原則
是指政府征稅，包括稅制的建立和稅收政策的運用，應確保公平，這是稅收的基本原則。稅收本來就是政府向納稅人的無償分配，雖然有種種應該征稅的理由，但從利益的角度看，征稅畢竟是納稅人利益的直接減少，因此，在征稅過程中，客觀上存在利益的對立和抵觸，納稅人對征稅是否公平、合理，自然就分外關注，如果政府征稅不公，則征稅的阻力就會加大。在現代社會，稅收公平原則是各國政府完善稅制所追求的目標之一，從歷史發展過程看，稅收公平經歷了一個從絕對公平轉變到相對公平，從社會公平拓展到經濟公平的發展過程。
（二）稅收效率原則
是指政府征稅，包括稅制的建立和稅收政策的運用，應講求效率。這里的效率，通常有兩層含義：一是行政效率，也就是征稅過程本身的效率，它要求稅收在征收和繳納過程中耗費成本最小；二是經濟效率，就是征稅應有利于促進經濟效率的提高，或者對經濟效率的不利影響最小。遵循行政效率是征稅的最基本、最直接的要求，而追求經濟效率則是稅收的高層次要求，它同時也反映了人們對稅收調控作用認識的提高。
（三）稅收適度原則
是指政府征稅，包括稅制的建立和稅收政策的運用，應兼顧需要與可能，做到取之有度。“需要”是指財政的需要，“可能”則是指稅收負擔的可能，即經濟的承受能力。遵循適度原則，要求稅收負擔適中，稅收收入既能滿足正常的財政支出需要，又能與經濟發展保持協調和同步，并在此基礎上，使宏觀稅收負擔盡量從輕。適度原則是從財政角度對稅收的量的基本規定，是稅收財政原則的根本體現。
（四）稅收法治原則
是指政府征稅，包括稅制的建立和稅收政策的運用，應以法律為依據，依法治稅。法治原則的內容包括兩個方面：稅收的程序規范原則和征收內容明確原則，前者要求稅收程序（包括稅收的立法程序、執法程序和司法程序）法定，后者要求征稅內容法定。稅收分配的強制性、無償性、固定性和規范性，都是以稅收的法定為基礎的，只有稅收法定，以法律形式明確納稅義務，才能真正體現稅收的“強制性”，實現稅收的“無償”征收，稅收分配也才能做到規范、確定和具有可預測性。
二、我國現行年終獎個人所得稅政策存在的問題分析
我國個人所得稅制度中關于年終獎計稅方法的現行規定為2005年1月21日國家稅務總局的《關于調整個人取得全年一次性獎金計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發［2005］9號，以下簡稱“國稅發［2005］9號”），對年終獎繳納個人所得稅的征收方法主要有三項規定：納稅人取得的年終獎，單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅；發放獎金當月工資薪金高于（或等于）稅法規定的費用扣除額的，直接把全年一次性年終獎金除以12個月，再按其商數確定適用稅率和速算扣除數；發放獎金當月工資薪金低于稅法規定的費用扣除額的，先將個人取得的年終獎金減去個人當月工資薪金所得與費用扣除額的差額后的余額除以12個月，再按其商數確定適用稅率和速算扣除數。盡管“國稅發［2005］9號”對年終獎個人所得稅的計算方法作出了上述硬性的規定，并給出了具體的計算公式，但沒有說明這樣做的理由，且對某些概念如速算扣除數的界定模糊不清。筆者認為，從我國現行《個人所得稅法》“調節社會成員收入分配問題”的立法宗旨和“高收入者多繳稅、低收入者少繳稅或不繳稅”的立法精神，以及我國現行的“公平、效率、適度、法治”稅收原則角度，我國現行年終獎個人所得稅政策存在以下幾方面的問題。
（一）因發放時間（或發放方式）不同而導致納稅結果差異，違背稅收公平原則
首先，以全年總收入為42000元的員工A為例進行分析，如果按每月工資3500元發放，全年不需要繳納個人所得稅（按新稅法規定計算，不考慮三險一金等費用扣除因素，下同），公司為了便于考核，現每月發放工資2500元，年終獎1.2萬元，按年終獎計算，應納個人所得稅330元［（12000-1000）×3%］，顯然，按“年終獎計稅”比按“全年月平均工資計稅”多交了稅款330元。其次，以兩員工B、C為例，假定其年終獎都是18000元，其每月收入分別為4500元與1000元，B員工的年終獎納稅540元（18000×3%），其全年的工資收入應納稅360元［（4500-3500）×3%×12］，全年的總稅負為900元；C員工的年終獎應納稅465元［（18000-2500）×3%］，其全年的工資收入應納稅額為0，全年的總稅負為465元，顯然，B員工的全年總收入是C員工的2.4倍，其個人所得稅的納稅額卻僅為C員工的1.9倍。由此可見，同樣數額的工資，只是因為發放時間（或發放方式）不同而導致納稅結果差異，并且支付能力與稅負水平不成正比居然成了反比，這樣人為地設定納稅籌劃的空間，違背了公平這一稅收的最基本原則。
（二）出現“多勞不能多得甚至少得”的不合理現象，有悖于勞動激勵機制和經濟發展規律
“國稅發［2005］9號”從出臺之日起，被業內人士批評得最多的便是其年終獎計算中存在的不合理的臨界點現象，即年終收入增加一元，個稅會增加上千甚至幾萬元，這種現象在每一級的臨界點周圍都存在，在第七級上的表現達到了極致。按照2011年9月改革后的新稅率，這樣的無效納稅區或稱年終收益的雷區一共有六個，分別是［18001，19283.33］、［54001，60187.5］、［108001，114600］、［420001，447500］、［660001，706538.46］、［960001，1120000］，在這六個區間內的稅后所得均不高于上一級臨界點的稅后所得，這導致納稅人多得的獎金不足以納稅，稅后實際收入比少得獎金的人還少，促使這部分納稅人拒絕取得更多收入，以避免繳納比多得收入還要多的稅收。“多勞并不一定多得甚至少得”的不合理現象，在某種程度上破壞了“按勞分配、多勞多得”的分配原則，也有悖于勞動激勵機制和經濟發展規律，對經濟的抑制作用顯而易見：一是影響社會的快速發展，過高的邊際稅率會使高收入者對閑暇的偏好加強，相應減少工作熱情；二是加大征管難度，增加征稅成本，過高的邊際稅率會加強納稅人的逃稅動機，征管部門要花更多的時間和精力來征收稅款。
（三）進一步拉大貧富差距，背離個稅調節
社會成員收入分配和貧富差距的基本精神毋庸置疑，“國稅發［2005］9號”在總體上降低了年終獎的稅負水平，這是在當前我國個人所得稅整體稅負較重情況下，稅收適度原則在個人所得稅立法和實踐中的具體體現，但其在計算方式設計上存在的重大缺陷，進一步拉大了貧富差距，背離了“調節社會成員收入分配問題”的立法宗旨和“高收入者多繳稅、低收入者少繳稅或不繳稅”的立法精神，主要體現在兩個方面：一是低收入者（工資收入處于平均水平之下），全年的全部收入平攤至每個月可能根本達不到個稅的月起征點，應該不用就工資薪金收入繳納個人所得稅，而如果他們這部分人的收入在年終發放，按照現行規定卻要繳納一定的個人所得稅，并且隨著年終獎收入的提高稅負不斷提高，使之背負了更重的負擔；二是對低收入者的年終獎采用比全年月平均工資高的方法計稅，而對高收入者的年終獎，采用比全年月平均工資低的方法計稅，其結果是導致高收入者少交稅，低收入者交了不應該交的稅款，也就是工資收入越高的人受益越多，年終獎收入越高受益越多，違背了超額累進納稅的立法意圖。
（四）現行規定存在一定的矛盾和錯誤，損害了稅法的嚴肅性和權威性
筆者認為，“國稅發［2005］9號”中關于年終獎的計算公式：應納稅額=應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數，如果這個速算扣除數只是一個《中文核心期刊要目總覽》會計類核心期刊稅收與稅務茛COMMERCIALACCOUNTING月的速算扣除數，是對“先將雇員當月內取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數確定適用稅率和速算扣除數”的誤讀，更是對超額累進稅率和速算扣除數等概念的曲解，存在明顯的矛盾和邏輯錯誤。道理很簡單，既然稅率采用的是《個人所得稅法》中的稅率，那么在計算時就應該遵守稅法中規定的超額累進稅率，嚴謹的計算辦法應該是按稅率表逐級累進，如果采用速算扣除數來簡化計算過程，就應該保證兩種計算方法得出的結果一致，顯然采用月度速算扣除數計算的結果是不一致的，應該采用年度速算扣除數。因此，為避免誤讀和混亂，應糾正這一明顯錯誤，并以立法形式予以明確，即使將計算公式調整為應納稅額=應納稅所得額×適用稅率，從道理和邏輯上也比現行計算公式說得通。
三、對我國年終獎個人所得稅政策的改革建議
年終獎納稅表現出來的問題，其實質是工資薪金繳納個人所得稅問題。年終獎納稅現行規定存在的諸多問題，違背了稅收制度的公平性，違背了稅收的立法精神和政策導向作用，應該進一步改革和完善。
（一）調整年終獎個人所得稅計算公式
從短期看，應將現行規定中關于年終獎個人所得稅納稅規定調整為：“納稅人取得全年一次性獎金，單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅，可先將雇員當月內取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數確定稅法規定的適用稅率，然后以其商數及適用稅率計算出應納稅額后，再乘以12個月，即為全年一次性獎金的應納稅額。”也就是將年終獎個人所得稅的計算公式“應納稅額=當月取得全年一次性獎金×適用稅率-速算扣除數”調整為“應納稅額=（當月取得全年一次性獎金/12×適用稅率-速算扣除數）×12”。這種方法，可以完全有效避免“多勞不能多得甚至少得”的不公平、不合理現象，消除對工資薪金收入較低者的稅收不公平，也使高收入者方便計稅，明明白白納稅，有利于個人所得稅制度建設的良性循環，既遵守了現行個人所得稅對工資、薪金及獎金按月計稅的征收制度，又體現了個人所得稅鼓勵勤勞致富、調節高收入的政策。以第七級的臨界點為例，如果按照調整后的計算公式，年終獎為420000元的納稅人年終應納稅額為92940元［（420000/12×25%-1005）×12］，而年終獎為420001元的納稅人年終應納稅額為92940.30元［（420001/12×30%-2755）×12］，增加一元后稅額增加了0.30元，更好地體現了稅率設計中超額累進的特點。當然，運用這種方法計算與現行方法相比，除年終應納稅所得在18000元以下的納稅人不受該“調整”影響外，其他有年終獎納稅義務的納稅人都將從中受益，顯著降低納稅人的年終納稅金額，從而減少政府當期的稅收收入。但從根本上看，這符合大眾民意，符合經濟發展規律，稅收是建立在經濟發展基礎之上的，只要經濟發展了，人們的收入水平提高了，在累進稅制下，個人所得稅必然會以快于經濟增長的速度源源不斷的增長，同時因稅負減輕，偷逃稅款的人少了，納稅的人多了，國家稅收總體上可能還是增加的。
（二）全面實行“按年計算、綜合征收”的科學征管辦法
論文內容提要：財稅作為國民收入集中分配的主要渠道和經濟社會宏觀調控的重要手段，在全面建設小康社會過程中，必須堅持科學發展觀，加快財稅法制建設，深化財稅體制改革，調整財稅分配關系，加強財稅宏觀調控，充分發揮財稅的職能作用，促進經濟社會全面協調可持續發展。
一、加強財稅法制建設應遵循的主要原則
落實科學發展觀，加強財稅法制建設的出發點和歸宿，在于充分發揮財稅職能作用，促進經濟社會全面協調可持續發展。為此，現階段必須健全完善社會主義市場經濟體制和財稅體制，正確處理深化改革開放、確保社會穩定和經濟協調發展的關系，為全面建設小康社會奠定強大的物質基礎。落實科學發展觀，加強財稅法制建設，促進經濟社會全面協調可持續發展，應當遵循以下主要原則：
(一)法治原則
民主法治既是小康社會的本質特征，又是全面建設小康社會的根本保障。健全完善的法律制度可為建設小康社會提供強大的服務功能和法制保障。社會主義市場經濟是法治經濟，現階段我國必須推行依法治國的偉大方略，做到有法可依、有法必依、執法必嚴、違法必究。依法理財、依法治稅是法治原則在財稅領域的具體體現，實施依法治國、建設社會主義法制國家的偉大方略，也必須嚴格依法理財、依法治稅。在財稅領域堅持法治原則主要包括：一是要以經濟建設為中心，以加強依法理財、依法治稅為標志，加快公共財政收支法制建設，調整財政收支結構，增強公共服務功能，盡快健全完善財稅法律體系，為依法理財、依法治稅奠定重要的法律基礎，為全面建設小康社會創造良好的法治環境。二是注重運用法律手段，調整國家、集體和個人三者利益關系，調整中央和地方財稅分配關系，調節社會經濟生活，強化財稅宏觀調控，加大對收入分配、社會保障等的調節力度。三是在財稅法制體系建設中，要根據輕重緩急，急用先立，當前加快財稅法制建設的重點，應當放在調整規范收入分配、健全完善財政轉移支付、加強社會保障方面的法律制度上，從法治上促進小康社會全面建設。
(二)協調原則
協調是小康社會的一個重要標志，又是全面建設小康社會的必要途徑。落實科學發展觀，財稅法制建設必須在財經領域堅持協調原則：一是從其實現的目標來說，不應局限于以經濟增長為核心，而應落實科學發展觀，轉變經濟發展方式，以經濟和社會可持續協調發展為核心，堅持“五個統籌”協調發展，建立資源節約型和環境友好型社會，著力構建經濟與社會協調、人與自然協調的和諧社會。二是從其實現途徑來說，實現可持續協調發展的關鍵在于，注重生態環境保護、教育發展和科技進步，要將財稅宏觀調控的重點轉向社會公共服務，加大公共服務支出，強化公共服務功能，促進生態環境保護、教育發展和科技進步，以實現經濟和社會可持續協調發展。三是從加強財稅法制建設的整個體系來說，這是一個龐大復雜的系統工程，它由若干分系統組成，如財政收入系統、財政支出系統等，分系統下又有若干子系統，如財政收入系統由稅收收入系統、行政收費系統、國債收入系統等組成。不僅在整個系統內部，無論是母系統、分系統、子系統的各自內部，還是這些系統上下左右、互相之間都應是協調的，而且在財稅法律體系外部，它與其他法律體系也應是互相協調的。
(三)效率原則
效率是全面建設小康社會的重要基石和內在要求。在公共收入方面，講求效率原則在稅收上體現為講求稅收效率原則：一是從資源配置來看，稅收要有利于提高社會資源的配置效率，使社會從可用資源中獲取最大的效益。二是從經濟運行來看，稅收要有利于市場機制的有效運行，盡可能保持對市場機制運行的中性影響，一方面政府征稅使社會付出的代價應以征稅額為限，另一方面不能超越市場調節成為影響資源配置的決定力量。三是從稅務管理來看，要降低管理費用，提高稅務效率，適當簡化稅制，節約征納費用，使既定條件下的稅收收益最大化。在公共支出方面講求效率，重點放在提高財政資源配置使用的科學性和合理性：一是由公共支出實現的資源總量在整個社會經濟資源總量中所占的比重，必須符合全社會資源合理有效配置的客觀比例性要求。二是在公共支出領域中，應當按照各種不同性質、不同類型的公共需要的客觀比例，合理分配財政資源，使財政支出與公共需要保持合理的比例。三是公共支出在使用時，要統籌兼顧，確保重點，兼顧一般，把有限的資源用在刀刃上，講求財政支出的使用效益。
(四)公平原則
公平既是小康社會的顯著標志，又是全面建設小康社會的重要途徑。在公共收入方面，公平原則體現在稅收上應按納稅人的支付能力原則進行納稅：一是國家課稅應以納稅人的支付能力為主要依據，公平稅收負擔。二是不僅注重橫向公平，對支付能力相同的納稅人征收同等的稅款，而且注重縱向公平，對支付能力不同的納稅人課稅有所區別，支付能力低者少納稅，支付能力高者多納稅。這樣可使納稅人的稅收負擔相對均衡，還使個人收入在納稅后的邊際效用趨于相對均衡，緩解社會收入分配不公。在公共支出方面，講求公平原則主要體現在：一是公共支出的目的要體現政府為社會公共需要而向全體成員提供均等化的公共產品和服務，保證每個社會成員享受到同等的公共服務。二是財政轉移支付要以提供社會均等化公共服務的能力為主要目標，并以財政均等化服務能力的高低作為財政轉移支付的主要依據。三是要加大公共支出對低收入者社會保障的支持力度，扶持社會弱勢群體，促進構建和諧社會。四是公共支出在預算分配中盡可能做到公開透明、公正合理。
(五)適度原則
適度就是適時有度，正確處理各種比例關系。適度既是小康社會的內在要求，又是全面建設小康社會的科學途徑。落實科學發展觀，必須按照客觀經濟規律要求辦事，堅持一切從實際出發。對于財稅部門來說，必須堅持量入為出、量力而行，堅持財政收支基本平衡、略有結余的原則，不僅經濟社會發展速度、國家建設投資規模要適度，而且財稅收入、公共支出也要適度，科學合理處理好各方面的比例關系，堅持可持續協調發展道路。落實科學發展觀，加強財稅法制建設，強化財稅宏觀調控職能，既要考慮國家財政的承受能力，又要考慮企業和納稅人的承受能力，還要考慮資源和環境的承受能力。一是從國民收入分配來看，國家稅收負擔一定要適中，既能滿足財政支出的正常需要，又使宏觀稅負盡量從輕，減輕企業和納稅人的負擔。二是從生產建設來看，發展速度要適度，既要保持一定的增長速度，又要考慮資源和環境的承受能力，不能搞片面的發展、不計代價的發展、竭澤而漁式的發展。三是從建設規模來看，固定資產投資總額及其分配要適度，堅持量入為出、量力而行原則，堅持投資分配與國家財力相適應，嚴格控制發債規模和財政赤字，防止和化解財政風險，促進經濟社會全面協調可持續發展。
二、加強財政法制建設的重點內容
落實科學發展觀，促進經濟社會全面協調可持續發展，必須充分發揮財政的職能作用。在社會主義市場經濟條件下，財政職能的范圍主要包括：一是有效配置公共資源，提供市場機制難以有效提供的公共產品和服務，包括行政、國防、義務教育、基礎科學、公共衛生、環境保護和基礎建設等。二是調節收入分配，運用財政政策工具，從宏觀上理順分配關系，調控收入分配，縮小收入分配差距，均衡區域公共服務水平，兼顧公平與效率。三是促進經濟穩定增長，實施對宏觀經濟調控的財政政策，調整產業結構，保證充分就業，防止通貨膨脹，促進經濟可持續協調發展。現階段落實科學發展觀，促進經濟社會全面協調可持續發展，加強財政法制建設的重點應當是：理順財政分配關系，加強宏觀調控職能，強化公共服務功能。其主要內容包括以下幾方面：
(一)制定中央財政與地方財政關系法和財政轉移支付法，理順政府間的分配關系，構建政府間和諧的財政關系
理順財政分配關系，首先必須理順政府間的分配關系，特別是中央財政與地方財政額分配關系。
1.及時制定中央財政與地方財政關系法。一要按照集權和適當分權相結合的原則，合理劃分中央政府與地方政府之間的事權和財政支出范圍，中央政府主要負責全國性的事務，地方政府主要負擔地方性的事務。二要按照受益范圍原則、公平與效率兼顧原則，劃清由中央政府承辦的事務、由地方政府承辦的事務、由中央承辦地方協助的事務、由地方承辦中央資助的事務，在此基礎上明確各級政府的行政管理權限、經濟管理權限、科教文衛等事業發展方面的權限。三要按照財權、財力與事權相適應的原則，明確劃分中央財政、地方財政與事權相匹配的財權、財力，理順中央財政與地方財政的分配關系，確保各級財政正常履行相應職能和提供公共服務的基本需要。
2.抓緊制定財政轉移支付法。以財政公共服務均等化為目標，改革和規范財政轉移支付制度，加大對中西部地區轉移支付的力度，擴大一般性轉移支付的規模，適當壓縮專項轉移支付的比例，在理順分配關系的基礎上，使中央財政和地方財政的分配關系規范化、法制化。
(二)制定公共財政法和財政支出管理法，優化公共資源配置，推動發展方式轉變
促進發展方式轉變，大力發展社會生產力是建設小康社會的物質基礎。為此，落實科學發展觀，需要制定公共財政法和財政支出管理法。
1.及時制定公共財政法。從總體上貫徹落實科學發展觀，構建公共財政框架，確定公共財政的適用范圍、基本原則，堅持五個“統籌”發展，理順財政分配關系，調整財政收支結構，促進財政職能轉變，加強公共服務功能，優化公共資源配置，特別要加大財政對科學、技術、教育和國民經濟薄弱部門的公共投入，為實施科教興國戰略、轉變發展方式創造良好的條件，促進經濟全面可持續協調發展。同時，增強公共財政的法定性和透明度，加強公共財政監督，促進依法理財、民主理財，加快小康社會全面建設。
2.抓緊制定財政支出管理法。一要堅持以人為本、全面協調可持續發展的科學理念，明確財政支出管理體制，劃分財政支出管理權限，規范財政支出的方向范圍、原則要求、方式方法和監督管理，綜合運用財政支出、稅收、國債、財政補貼、轉移支付等財稅政策工具，加強和改善宏觀調控，調整優化財政支出結構，加大公共服務支出，嚴格支出監督管理，提高財政資金的使用效益，推動增長方式由低效粗放型向高效集約型轉變，加快經濟結構戰略性調整，促進產業結構升級換代。二要實行依靠科技進步和自主創新的財稅傾斜政策，引導企業加快技術改造，提升技術水平和競爭力，大力開發和使用資源消耗低、污染排放少、生態環境友好的先進適用技術，實現速度質量效益相協調、人口資源環境相適應，真正做到又好又快發展。
(三)全面修改預算法，制定部門預算法和財政監督法，改革收入分配制度，扭轉收入差距擴大趨勢
理順分配關系，扭轉收入差距擴大趨勢是正確處理改革穩定發展關系的必要途徑。為此，落實科學發展觀，需要修訂預算法和制定部門預算法。
1.全面修改預算法。一要正確處理效率與公平的關系，按照國民收入初次分配注重效率、兼顧公平，國民收入再分配注重公平、兼顧效率的原則，理順預算分配關系，調整預算收支結構，通過預算的初次分配和再分配，加大對“三農”、低收入部門和貧困地區的投入，運用財政支出、稅收、財政補貼、轉移支付等多種財稅杠桿，調節不同部門、不同地區之間過大的收入差異，著力提高低收入者收入水平，逐步擴大中等收入者比重，促進由少數先富轉向共同富裕。二要將新的預算改革成果用法律形式固定下來，精簡預算級次，提高預算效能，改進預算編制辦法。三要加強人大對預算的審批監督，明確預算調整內涵，加強預算超收收入使用監督，強化預算監督管理，嚴格預算約束，提高預算資金的使用效益。四要增強預算公共服務功能，加大對科教文衛、環境保護、社會保障等社會服務的公共投入，使人民群眾都能共享改革發展的巨大成果。
2.抓緊制定部門預算法。將部門改革的成果用法律形式固定下來，明確部門預算的適應范圍、原則要求，將預算內外收支綜合起來，統一編制到部門預算中來，增強部門預算的完整性和科學性，嚴格人大對部門預算的審查批準，調節部門之間過大的收入差距，加強監督管理，增強部門預算的透明度，提高預算資金的使用效益，參加各部門、各方面全面持續協調發展。
3.及時制定財政監督法。明確財政監督的適用范圍、基本原則，規范財政監督的實施主體、主要內容和運行程序，加強財政監督管理，嚴格依法理財，強化財經法紀，整頓財經秩序，堵塞收入流失，嚴厲打擊非法暴富活動，堅決取締非法收入，從源頭上遏制違法亂紀活動，為促進社會長治久安和經濟全面持續協調發展提供良好的法制環境。
(四)制定財政轉移支付法和財政補貼法，規范完善財政轉移支付制度，促進公共服務均等化
改革完善財政轉移支付制度，實現公共服務均等化是促進區域經濟協調發展的重要手段。為此，落實科學發展觀，需要制定財政轉移支付法和財政補貼法。
1.盡快制定財政轉移支付法。一要抓緊改革目前的財政轉移支付辦法，以公共服務均等化為目標，將“基數法”改為“因數法”，采用規范化、公式化的計算方法，測算出標準收入和標準支出及其差額，并根據各地的實際情況，核定各地轉移支付的規模，健全規范轉移支付辦法，減少轉移支付的隨意性，提高透明度。二要在規范轉移支付辦法的基礎上，及時制定財政轉移支付法，促進財政轉移支付的規范化、法制化，逐步實現公共服務均等化。三要逐步擴大財政轉移支付的規模，加大對中西部地區轉移支付的力度，提高中央對地方的一般性轉移支付的比例，適當降低專項轉移支付的比例，以加強地方政府自主使用財力的能力，增強欠發達地區財政的造血功能，促進區域經濟持續協調發展。
2.及時制定財政補貼法。抓緊改革財政補貼管理制度，劃分財政補貼管理權限，規范財政補貼的方向范圍、原則要求、方式方法和監督管理，調整優化財政補貼結構，加大對“三農”和中西部地區的補貼力度，嚴格補貼資金的監督管理，提高財政補貼資金的使用效益，促進欠發達地區加快發展。
(五)制定社會保障預算法和社會保障資金管理法，促進社會保障制度的健全完善，切實保障群眾基本生活
健全完善社會保障制度，切實保障人民群眾基本生活是維護社會穩定的根本保障，為此，落實科學發展觀，需要制定社會保障預算法和社會保障資金管理法。
1.及時制定社會保障預算法。建立社會保障預算制度，加大公共財政對社會保障的傾斜力度，多渠道籌集和積累社會保障基金，適時開征社會保障稅，確保社會保障資金的穩定來源，促進以社會保險、社會救助、社會福利為基礎，以基本養老、基本醫療、最低生活保障為重點，以商業保險、慈善事業為補充，覆蓋城鄉全體居民的社會保障體系的建立健全，同時加強人大對社會保障資金的審查監督，提高社會保障資金的使用效益，從根本上保障人民群眾的基本生活，確保社會穩定。
2.制定社會保障資金管理法。建立社會保障資金管理制度及其社會救濟資金、失業救濟資金、職工養老資金、醫療資金、優撫安置資金等各專項資金管理制度，調整國家在社會救濟資金、失業救濟資金、職工養老資金、醫療資金、優撫安置資金等的籌集、分配、使用和管理的過程中所形成的社會保障資金收支管理關系，多渠道籌集社會保障資金，確保社會保障資金的穩定來源，強化資金監督管理，保證社會保障資金專款專用，提高資金使用效益，保障人民群眾的基本生活，加強對弱勢群體的保護，促進社會長治久安。
三、加強稅收法制建設的重點內容
落實科學發展觀，促進社會經濟全面協調可持續發展，必須充分發揮稅收的職能作用。在社會主義市場經濟條件下，稅收的職能范圍主要包括：一是籌集國家財政收入，為鞏固國家政權，發展經濟建設和社會各項事業提供資金保證。二是調節收入分配，促進社會穩定和經濟全面持續協調發展。現階段落實科學發展觀，促進社會經濟全面協調可持續發展，加快稅收法制建設的重點應當是：加大收入分配調節力度，緩和收入分配不公矛盾，加強環境保護和資源有效利用，促進發展方式轉變，促進稅制改革，調整稅制結構，強化服務功能。其主要內容包括以下幾方面：
(一)修訂個人所得稅法，制定物業稅法和遺產與贈與稅法，加大對收入分配的調節，扭轉收入差距擴大趨勢
促進社會長治久安，必須公平收入分配，注重發揮稅收調節收入分配的重要作用。為了盡快扭轉收入差距擴大趨勢，加大對收入分配不公的調節力度，落實科學發展觀，需要重點制定和修改以下稅收法律：
1.全面修改個人所得稅法。一要科學調整稅前費用扣除標準，以不能影響廣大納稅人的基本生活，特別是不能降低低收入者的生活水平為基本要求，完善稅前費用扣除辦法。二要實行綜合與分項相結合的個人所得稅模式，將經常性、收入多的主要項目合并匯總計算，并課以超額累進稅率征收，加大收入調節力度。三要合理調整級距及其稅率，以適當減輕低收入者稅負、加大高收入者稅負為主要原則，扭轉收入差距擴大趨勢，緩和個人收入分配不公。
2.抓緊制定物業稅法。開征針對房產和其他資產合并征收的物業稅，將現行的房產稅、城市房產稅和土地出讓金等稅費合并集中起來，由企業單位和居民個人的房產保有者繳納，重點是多套房產保有者和豪華別墅保有者，加大對社會貧富懸殊、居民收入過大差距的調節力度，緩解收入分配差距過大的矛盾。
3.及時制定遺產與贈與稅法。開征遺產與贈與稅，增強對繼承人繼承遺產而獲個人所得的調節，同時防止被繼承人生前通過贈與方式轉移財產非法避稅，摒棄不勞而獲觀念，倡導按勞分配、多勞多得，作為個人所得稅的重要補充，不僅加大對社會貧富懸殊、收入過大差距的調節，而且有效防止個人所得稅的流失，盡快扭轉收入差距擴大趨勢。
(二)制定資源稅法、增值稅法和環境稅法，促進資源節約使用，有效保護生態環境，轉變發展方式
促進經濟全面持續協調發展，必須轉變發展方式，優化產業結構，有效利用資源，提高經濟效益，保護生態環境。為此，落實科學發展觀，促進經濟全面持續協調發展，需要制定資源稅法、增值稅法、環境保護稅法。
1.盡快制定資源稅法。積極推進資源稅改革，抓緊制定資源稅法，建立資源有償使用制度，實行資源分類從價計征，促進資源節約利用和有效保護，提高資源的使用效益。
2.抓緊制定增值稅法。積極推進增值稅轉型改革，在完善增值稅轉型試點辦法的基礎上，及時制定增值稅法，由生產型增值稅轉向消費型增值稅，提高企業的有機構成，加快企業設備更新和技術升級，促進企業技術進步。
3.及時制定環境稅法。盡快制定環境稅法，及時開征環境稅，促進生態環境保護，加快經濟結構戰略性調整，加快改造傳統制造業，振興裝備制造業，加快發展高新技術產業和現代服務業，正確處理經濟增長與節能、減排、降耗和保護環境的關系，建立資源有償使用制度和生態補償機制，鼓勵企業在優化結構、提高效益、降低能耗、保護環境上下功夫，促進資源節約型和環境友好型社會的建設。
(三)制定社會保障稅法，開征社會保障稅，促進社會保障制度的健全完善
經濟社會全面持續協調發展，必須保證人民群眾安居樂業、無后顧之憂。為此，落實科學發展觀，切實保障人民群眾的基本生活，需要制定社會保障法，健全完善社會保障制度，開征社會保障稅，以嚴格規范的稅收征管辦法取代社會保障費征集辦法，切實保證社會保障基金的高效征收和穩定來源，促進社會保障制度的健全完善，有效保障社會保障資金的專款專用，嚴格社會保障資金的監督管理，促進社會保障資金的有效使用，確保人民群眾的基本生活。
(四)制定稅收基本法，修改稅收征管法，促進稅制改革向民生傾斜，使稅收更好服務民生
稅制法制建設應當體現科學發展觀和統籌兼顧的要求，改變過去稅收偏重于增加財政收入而忽視調節社會經濟、分配功能的傾向，稅制改革要向民生傾斜，使稅收更加貼近民生、服務民生、改善民生。
關鍵詞：C2C電子商務 可稅性 稅收立法
在電子商務的眾多模式當中，普及率最高的C2C模式成為目前是否征稅爭議最大，如何征稅管理最難的一種，給各國稅收法律造成了很大的沖擊。然而，我國對C2C電子商務的稅收缺乏專門的法律加以規范，這導致了大量稅收的流失。因此，研究個人網絡經營的稅收法律問題，對于網絡購物推動的健康發展，解決稅收負擔不公平，國家稅收流失等問題具有重要的現實意義。
C2C電子商務的可稅性分析
可稅性從稅法的角度進行分析，是指某一對象或者行為滿足稅法規定的條件，具有適合稅收及其征管的性質。是否滿足稅法規定的條件，是衡量某一對象是否具有可稅性的核心要素。根據我國稅法的規定，只要發生了交易行為就應該納稅。網絡購物實質上是一種交易行為。與建立在有形商品基礎上的傳統貿易相比，C2C電子商務只是在交易的方式上有所改變，其本質仍然是商品和勞務的貿易。因此，個人網絡經營不屬于稅法意義上的免稅范疇。隨著互聯網的逐漸普及，網絡購物的規模不斷擴大，作為一種新型的商務模式，C2C模式的電子商務取得了飛速發展（見圖1）。然而，在相關法律出于真空狀態的情況下，我國大多數從事網絡貿易的個體商戶很少向稅務機關繳納網店經營的收入，這意味著我國財政收入的大量流失。因此，在促進網絡購物健康發展的前提下，應當加緊制定相關法律法規，對C2C電子商務進行科學合理的稅收規范。
我國C2C電子商務稅收法律制度現狀
面對飛速發展的網絡購物，為了加強管理，規范發展，我國制定了一些法律和政策。2004年，我國制定了《中華人民共和國電子簽名法》，這是我國首部真正意義下的信息化法律。2005年，我國制定了《國務院關于加快電子商務發展的若干意見》，這是我國第一份專門規定電子商務發展的重要政策文件。但是，我國目前仍然缺乏專門針對網絡購物的稅收法律法規，只是在現有的稅制框架中針對網絡貿易中的一些應稅行為規定相應的稅務處理方法（見表1）。與此同時，由于各地稅務機關對電子商務交易行為和交易物的屬性在認識上有差異，導致同一應稅行為各地在執行中差異很大，具體差異如表2所示。針對C2C電子商務，由于現行法律并沒有對其稅務問題作出明確規定，加上大部分從事網絡貿易的個體商戶沒有進行相應的工商和稅務登記，所以各地稅務部門對這一類型的電子商務未能進行有效的稅收征收管理。
C2C電子商務稅收立法的核心問題分析
（一）是否對C2C電子商務開征新稅
針對個人網上經營行為是否應該開征新稅是C2C模式電子商務稅收法律制度構建的基礎和前提。主張開征新稅的重要代表是加拿大財稅法學教授阿瑟·科德爾于1994年提出的“比特稅”方案，即以通過因特網進行傳輸的電子數據流量作為計稅基礎對網絡貿易征收新的稅種“比特稅”。然而，這一新稅單純依據電子數據的“字節數”征稅，并不能區分電子信息的價值高低，同時也容易把非電子商務的數據傳輸納入征稅范圍，違背了稅法的公平原則，不具有可操作性。根據稅法的規定，要開征一個新的稅種，前提是已出現了新的征稅對象。由于個人網上經營作為一種新型貿易方式，其本質仍然是商品和服務的交易，只是實現交易的方式有所改變，因此，為了維護傳統稅制的穩定性，并不適合對其開征新稅。
（二）C2C電子商務適用的稅種
如果不對個人網上經營開征新稅，就必須解決如何適用現行稅種的難題。對于在線銷售有形商品，盡管交易中的部分流程比如合同的訂立、貨款的支付是在網上完成，但是貨物最終仍然通過郵政等傳統方式交付，與傳統的商貿活動并無本質區別，因此，這類C2C電子商務可以按照“銷售貨物”征收增值稅。而對于在線銷售數字化產品或者服務，各國爭議較大。筆者認為，C2C電子商務的稅種應當包括消費稅、營業稅、增值稅以及個人所得稅。對于在線交易，包括無形商品（如電子圖書、視頻、軟件等）的銷售和網上服務（如遠程教學、醫療咨詢等）兩種，可以按照提供應稅勞務征稅。如果是提供音樂、電子書籍、軟件產品下載，屬于營業稅-文化體育業，適用3%的稅率；如果是提供網絡游戲下載，屬于營業稅-娛樂業，適用20%的稅率。
（三）C2C電子商務稅收的征管
網絡購物的出現也給稅務部門的稅收征管帶來了一定的挑戰。一方面，納稅人難以確定。與傳統個體工商戶零售業相比，網上個人賣家數量多、分布廣、沒有店面、沒有特定經營場所，因此，工商部門很難對廣大網上個人賣家進行監察并對其進行登記注冊。另一方面，網絡貿易過程中所訂立的合同、支付的憑證等都以數字化形式呈現，而且這些電子數據容易被修改而無法發現，這就大大增加了稅務征管的難度。因此，要通過完善電子稅務登記制度、建立專門的部門、使用電子發票、確立電子申報納稅方等實現對C2C電子商務稅收的征管。
C2C電子商務稅收立法建議
（一）明確C2C電子商務稅收立法的總體思路
我國C2C電子商務稅收立法的總體思路應是：在現有稅收制度框架內，根據網絡購物的特點和規律，同時借鑒各國有益的經驗，對相關稅收法律法規進行修改、解釋和完善。一方面，以現行稅制為基礎，明確規定個人網上經營的稅務處理辦法，是當前制定C2C模式電子商務的基本方向。另一方面，要參鑒美國、歐盟、經濟合作與發展組織、世界貿易組織等具有代表性的國家和國際組織關于網絡貿易的先進經驗，結合我國的實際情況制定行之有效的措施，從而保證個人網絡經營的稅收政策與國際接軌，促進網絡購物的健康發展。
（二）確定C2C電子商務稅收立法的總體原則
我國的C2C電子商務稅收立法中，除了遵循傳統稅法中的稅收中性原則、稅收公平原則、稅收效率原則外，還應著重突出這樣幾項原則：其一，適當優惠原則。C2C電子商務具有傳統商務無法比擬的優點，代表著未來貿易方式的發展方向。我國C2C電子商務剛剛起步，發展速度和規模也有待于進一步提高，亟需政府的大力扶持。因而，國家要對C2C電子商務采用適當的稅收優惠政策。其二，易于征管、便于繳納的原則。在制定C2C電子商務的稅收法律時，對于相關的稅收規則應盡量在法律中予以明確，便于征納雙方執行和操作。同時，要充分考慮互聯網的技術特征和諸多優勢，利用各種先進的電子技術來提高辦稅效益和稅務管理服務水平，提高稅收效率。其三，前瞻性和靈活性相結合的原則。電子商務作為一種新興的經濟形態，正處于快速的發展變化之中。新的C2C電子商務課稅機制不能僅僅能夠解決現階段電子商務的征稅問題，而且必須具有適當的超前性和靈活性，這樣才能使相關立法保持一定的穩定性、連續性和權威性。
（三）加快明確個人網上經營的稅收規定
對于C2C模式的電子商務，應該盡快明確個人網上經營行為屬于應稅行為，要按照稅法規定納稅。另一方面，由于與發達國家相比，我國網絡貿易發展仍處于起步階段，發展規模和速度都有待進一步提高，因此，當前可以給予C2C電子商務規定稅收優惠政策，以促進其發展。具體而言，可以針對個人網上經營規定三到五年的免稅期，這不僅可以從政策角度促進網絡購物的發展，推動就業，而且也給國家開發電子商務稅收征管技術系統提供了一定的緩沖期。
（四）完善適應電子商務的稅收征管法
針對我國網絡貿易的稅收征管方式滯后、效率低下等問題，要充分利用高新技術，不斷加強C2C電子商務稅收征管的信息化平臺建設。首先，要制定嚴格的個人網上經營稅務登記制度。要求網上經營的個體商戶進行相關的工商登記和稅務登記，同時進行非強制性的稅務備案。稅務部門要與工商部門、電子支付平臺合作，定期進行數據交換，從而實現有效的稅源管控。其次，要加快實施電子發票制度。要以法律方式確定電子發票的效力和地位，同時利用先進科技研發電子發票管理系統，使其成為電子商務稅收征收管理的重要依托。再次，要推行個人網絡經營稅款代扣代繳制度。稅務部門可以考慮要求電子商務平臺網站對其管理平臺上從事網上經營的主體（即網上店鋪）實行統一管理，對達到稅收起征點的店鋪代扣代繳稅款。最后，要建立社會化協稅護稅體系。稅務機關要全面聯合財政、金融、工商、海關、外匯、銀行、外貿、公安等部門，建立全面的數據管理系統，共享與網絡貿易有關的所有資源。
參考文獻：
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中圖分類號：D923 文獻標識：A 文章編號：1009-4202(2011)06-000-02
摘 要 經濟以效率為目標，法律以公平為價值追求。公平可以分為形式公平和實質公平，經濟法所追求的公平是實質公平。市場經濟條件下的市場不是萬能的，會出現市場失靈的情況，實質不公平是市場失靈的主要表現之一。對實質不公平的矯正，需要依靠經濟法來進行。
關鍵詞 經濟法 實質公平 基本原則 市場失靈
基本原則是經濟法基礎理論中一個重要的基本范疇，在任何一個部門法中都具有非常重要的作用。在法律的創制上，基本原則直接決定了法律制度的基本性質、基本內容和基本價值傾向，是法律制度內部協調統一的重要保障，對法制改革也有導向作用 。通常認為，經濟法有三大基本原則：國家適度干預原則、社會整體效益原則和實質公平原則，其中最能體現經濟法價值追求的就是實質公平原則。
一、公平與法律
經濟與法律有不同的價值追求，效率是經濟的唯一價值追求。效率意味著增長，而增長是原始意義上的發展的核心。與經濟對效率的追求相一致，經濟學的研究也是以效率為核心，但是這并不意味著經濟不關注公平問題。事實上，很多經濟學文獻對公平問題都進行了大量的研究。然而，與法學對公平的研究不同，經濟學對公平的研究不是以公平為終極目的的，而是將公平作為促進和提升效率的工具。我國曾經在改革開放之初為發展經濟而提出了“效率優先，兼顧公平”的方針，如今，隨著經濟高速增長所帶來的公平問題的嚴重惡化，如果再過分地強調效率的提高和經濟的增長，將不僅無助于社會的和諧，還有可能會減損多年來已經取得的經濟發展成果。實際上，黨和政府已經意識到這一問題，最近召開的人大會議將“十二五”期間的GDP增長目標調低至7%，并強調對收分配公平的重視，就在一定程度上表明了黨和政府已經不再像以前那樣強調效率的提高，即經濟的增長和發展，而是開始注重對社會公平的追求。
公平是人類社會的崇高理想和美德，法律以維護和促進公平為目標。歷史上各種思想家和法學家對什么是公平進行了大量的研究。公平可以分為機會公平和結果公平。機會公平是起點的公平，指無論身份與地位，每個人都享有同等的參與經濟、政治和社會活動的權利和機會，而結果公平是在機會公平的基礎上，強調給予弱勢群體更多的權利和照顧，以避免出現對弱勢群體的待遇上的不公平。公平還可以分為形式公平和實質公平，形式公平是指無論主體間存在的什么樣的差異，在法律上都一律平等。形式公平在本質上是一種高度抽象的公平，但其本身就意味著對于弱勢群體的不公平，而實質公平則是在追求形式公平的基礎上，通過立法上對弱勢體的特殊照顧，而使其盡量在實質上處于與其他正常群體相平等的地位。就其聯系而言，機會公平與形式公平是相近的，而結果公平在本質屬于實質公平的范疇。法律不僅追求機會公平與形式公平，還追求結果公平與實質公平。
二、市場失靈與公平
自1776年亞當•斯密發表《國富論》系統地提出自由放任思想至1936年凱恩斯發表《通論》的一個半世紀中，經濟學界大都認為，要實現經濟的理想狀態，就必須堅持自由放任的經濟思想，因而在實踐中西方主要資本主義國家大致上都采取了自由放任的經濟政策。作為自由放任的結果，資本主義經濟在市場機制的引導下取得了很大的發展，同時也逐漸出現了工人失業、經濟周期波動、污染、壟斷等現象。經濟學家把這些現象稱為市場失靈。說一個東西失靈，意味著它達不到預期的目標。經濟學家傳統上把效率（帕累托效率）作為市場的目標或衡量標準。若市場達不到效率，就會出現市場失靈（market failure，也有譯為市場不靈、市場失敗、市場失效、市場缺陷）。在傳統效率標準的基礎上，經濟學家們后來又引入了公平標準，將市場機制導致的不公平也納入市場失靈的范圍 。
市場失靈范疇中的不公平指的是結果不公平，市場失靈在宏觀上的另一重要表現――失業也可以納入結果不公平的范圍。結果不公平是實質不公平的表現之一。實質不公平的另一表現是實質上的機會不公平。市場失靈理論將實質上的機會不公平納入壟斷的范疇之中，從壟斷的角度來研究。經濟學家和法學家都關注公平，但是研究的側重點卻不相同。法學家主要是從公平與法律的關系來研究，而經濟學家主要從公平與效率的關系來研究。就法律而論，不同部門法所強調的公平的含義是有差異的。行政法強調的是程序公平，以程序公平來促進實體公平。民法強調的是形式上的機會公平。傳統民法所體現的機會公平，是以抽象的人格平等為假設條件，在法律上規定按照統一無差別原則對待一切經濟主體，給每一個經濟主體以同等待遇。然而在現實生活中，經濟主體之間的差別，特別是在社會地位、經濟實力、自身天賦等方面的實際差異，使民法所規定的機會公平淪為形式上的機會公平。換言之，民法所追求的公平是一種高度的和抽象的公平，它拋棄了人與人之間的各種具體的差異，比如，貧與富、高與矮、美與丑、強與弱、等等。這樣的公平是法律面前人人平等的思想最為淋漓的表達，是人類對封建社會的特權思想的直接反擊。經濟法所強調的是實質公平，包括結果公平和實質上的機會公平。要解決市場經濟條件下因為市場失靈而導致的實質公平，只能通過經濟法來進行。
三、經濟法與實質公平
這里從市場失靈的角度，并以經濟法中的企業法、反壟斷法和稅法為例來說明經濟法為什么應該追求實質公平。
我國從經濟性質上將企業劃分為國有企業、集體企業和私營企業，并在法律和政策上區別對待。這使各企業在起點上就處于了實質的不公平狀態。國家設立國有企業的目的應該是提供公共物品。我國由于多年計劃經濟體制的影響，國有企業遍布經濟生活的各個領域。存在于競爭領域的國有經濟成份有各種特殊權利的保護，其競爭起點明顯高于其他所有制企業。這無疑造成了實質上的起點不公平，或者說，實質上的機會不公平。因此，這一分類雖然有其存在的歷史合理性，但是，隨著市場經濟的發展和完善，這種以基于企業所有者身份的立法顯然不符合從“從身份到契約”的社會進程，必然會談出歷史舞臺。實際上，隨著我國改革開放的深入，越來越多的企業開始采取混合所有制，所有制的界限正在變得模糊。另外，隨著我國相關企業立法的完善，企業的法律形態正在逐漸取代以所有制為基礎的經濟形態。法律上，根據投資者對企業的責任形式，企業被分為個人獨資企業、合伙企業和公司制企業。
競爭的前提之一是競爭者在競爭機會上的平等。自由競爭的最終結果必然會產生壟斷，壟斷的產生意味著新一輪競爭開始時機會上的不平等。這就形成了一個怪圈，即競爭需要機會平等，而競爭又最終導致機會上的不平等。因此，自由放任的競爭最終必將消滅競爭。競爭是市場經濟的生命之源，因為競爭會產生效率，完全競爭的經濟才是最有效率的經濟。經濟要持續地發展，需要競爭的長久存在。但是，如果不打破競爭的怪圈，競爭是無法長久地進行下去的。正因為如此，才需要國家來干預經濟來打破競爭的怪圈，矯正因競爭而產生的實質上的機會不平等。競爭只有在國家規制之下才能長久地進行下去。國家規制對于競爭就像空氣和水對于生命一樣重要。
傳統民法所追求的形式機會公平可以使競爭存在，但無法使競爭長久地存在。只有依靠隸屬于經濟法的反壟斷法才能維護競爭中實質上的機會公平，使競爭長久地存在下去。故而在反壟斷法的立法和執法工作中，需要將實質公平原則作為其基本原則。
不公平在市場失靈理論中指的是收入分配的不公平。經濟學家主要從收入分配不公平對效率的影響來分析這種不公平的不合理性。庇古指出，一國的經濟福利是國民中每個人的經濟福利的總和，而每個人的經濟福利由他所得到的物品的效用構成。根據邊際效用遞減學說，貨幣對于不同收的人有不同的效用，貨幣收越多，則貨幣的邊際效用越少。例如，窮人手頭的一英鎊的效用比富人手頭一英鎊的效用大。這樣，如果把富人的一部分貨幣收轉移給窮人，將會增加效用，從而增加一國的經濟福利 。阿瑟•奧肯在其1975年出版的《平等和效率：巨大的交替》一書中，這樣分析道：如果“平等”和“效率”都得到重視，那么在二者發生沖突的地方，應當達成妥協。在這種場合，某種“平等”將以犧牲“效率”作為代價，而某些“效率”將以犧牲“平等”任務代價。但其中任何一項的犧牲，必須被判斷為可以得到更多的另一項的必要手段 。適度的公平可以增加效率，不公平則有損于效率。需要提醒的是，這里的公平指的是實質公平中的結果公平。起點和結果的關系是相對的，是在發展中相互轉換的。上一輪結果的不公平意味著下一輪起點的不公平。而起點的不公平又會加劇結果的不公平，如此以來，就會形成惡性循環，最終會導致嚴重的兩極分化，引發社會的動蕩。這種循環的動力是市場機制，市場自身無法阻止這種惡性循環。要阻止這種惡性循環，必需有外力的作用。這樣的外力就是國家的干預。
國家對收入分配不公平的干預主要是通過以稅收為中介的轉移支付來進行的，因此，在有關稅收的立法和司法中應該始終堅持實質公平的原則。
總而言之，自由放任的市場經濟必然會造成實質上的不公平，并最終導致市場經濟自身的瓦解。民法所規定的形式起點公平不僅無助于實現實質上的公平，反而在很大程度上加劇了實質不公平的產生。只有作為國家干預經濟之法的經濟法才能肩負起實現實質公平的任務。為此，應該將實質公平原則確立為經濟法的基本原則，在經濟法的立法和司法工作中始終貫徹維護實質公平的思想。
四、實質公平原則與經濟法其他原則間的關系
關鍵詞：可持續發展 稅法價值 代內公平 代際公平
稅法的價值直接決定了稅法體系的構建與完善，每一部稅法都應當是對稅法價值的記載和表現。然而我國稅法的價值問題研究滯后，成為制約稅法理論研究與實務操作進一步發展的瓶頸。
稅法的傳統價值理論
稅法的價值，是指普遍的稅法主體從實在稅法本身的既存價值的非理想性出發，根據其自身的需要，希望待訂或待改的稅法應當具有的性狀、屬性或作用等因素；這些因素通過稅法主體的實踐和努力不斷地得以實現，同時又不斷地對實在稅法的既存價值進行超越。
稅法的價值研究應當將重點關注于所謂“稅法的主觀指向意義上的價值”或是“稅法對其主體的絕對超越指向”。稅法的應有價值也正是在其與實在稅法的既存價值之間的沖突和調適過程中而逐漸得以實現的；同時，稅法的應有價值本身也在不斷發展，使其與實在稅法的既存價值之間總是保持一定距離，因而具有永恒的指導意義，成為人類稅法實踐永遠追求、不斷完善的動力。研究稅法的價值理論，從實質上看，在于將稅法學基本理論研究從對規則體系的注釋說明和對原則含義的歸納總結層次，進一步深入到對價值系統建構解釋的更高層次，以深化稅法學基本理論的研究。
關于我國傳統稅法學理論，學術界的主要觀點有兩種：效率為主導，兼顧公平；公平優先，兼顧效率。
首先，第一種觀點認為：我國市場經濟結構合理性欠缺而且效率不高，因此，將稅法作為國家宏觀調控的手段之一，應該尊重“無形之手”的作用，按照社會效率最大化為宗旨設置稅種、確定稅率及該種稅的構成要素，由此將社會效率放在第一位是無可厚非的。一些經濟發達國家將社會公平作為稅法的價值取向并以此為指導來架構本國的稅法體系，是因為這些國家的市場經濟發展迅速，產業結構趨于合理，但社會分配極端不公的趨勢卻越來越凸顯，因此，發達國家不得以采用以所得稅為主體的稅制結構來解決社會分配走向極端的問題。因而，該觀點認為，我國經濟發展較這些國家滯后，貧富差距在社會分配中存在且呈拉大的趨勢，但對生產力與生產關系協調不會構成任何威脅。所以，社會效率為主就是強調目前應該以經濟發展作為中心，分配公平屬于次重點來考慮是較為合理的。
其次，持第二種觀點的學者認為：因為法的正義價值是法的基本價值名目，而正義通常又可以被表述為公正、平等、公平等其他的詞，因此，從一般的意義說，作為法的基本價值名目之一的“正義”在稅法中即體現為稅法的公平價值。所以，公平（正義）應是稅法最至上的價值目標。另外，稅法存在的功用之一就是確保稅收的各項職能最大化的實現，而現代稅收的重要職能之一就是調節分配上的不平等，如果這個問題沒有得到合理有效地解決，勢必導致貧富兩極分化，甚至會引起社會動蕩。同時，該觀點還認為，稅收的效率價值要求“稅收中性”得以保持，即稅收在運作時，不能超越基礎性的市場配置資源機制而對公平產生根本性影響。因此，稅法的價值應當以公平為上位的概念，而效率是屬于次要的位置，這種稅法的價值排序被認為符合我國社會現階段和長遠發展需要。
從上述分析可以看出，我國傳統稅法的價值理論研究中，效率與公平并存且地位此消彼長。
稅法傳統價值的解析
法的價值研究對于法學研究相當重要，稅法的價值研究之于稅法學研究也是如此。因為，“價值問題雖然是一個困難的問題，但它是法律科學所不能回避的”。同時“一種完全無視或忽視上述基本價值的一個價值或多個價值的社會秩序，不能被認為是一種真正的法律秩序”。
正是基于稅法價值研究的重要性所在，筆者認為上述我國傳統稅法價值的確立與表述存在不當。首先來看第一種觀點：效率為主導，兼顧公平的稅法價值。筆者認為，當前我國稅法價值在“發展是硬道理”的現有模式下，將社會效率當作首要價值目標，社會公平以及可持續發展等其他價值目標處于次要或虛無的地位。這種價值判斷存在著歷史的原因和心理因素的誤導，其更適用于初次分配領域。同時這種價值觀讓人想起工業文明時期的單純經濟增長論，它雖然從方法論的角度，采取了定量分析的方法和實證評判的方法，給了人們耳目一新的感覺。但與可持續發展卻是背道而馳的，由經濟發展的基礎和保障異化為經濟發展的障礙和局限，容易將人們導向片面追求經濟高速增長而犧牲公平的歧途，導致“有增長無發展” 的惡果。客觀地講，稅法確實注重效率價值目標的追求，但是，稅法的注重效率應該“在于它不是一般而言的經濟成果最大化，同時更是宏觀經濟成果、長遠經濟利益以及社會福利、人文和自然環境，人的自由和自身價值等諸多因素的優化和發展，微觀和經濟的成果只是社會效益的組成部分之一”。而稅法的效率為主的價值觀只側重于眼前，無視該增長是以犧牲生態環境為代價的。
其次，傳統的稅法價值論的第二種觀點為“公平優先，兼顧效率”，對于這種觀點，筆者認為，社會物質財富的公平分配是人類社會不斷追求的理想，通過法律確認稅收公平，是國家運用法律手段干預經濟生活的體現。法學自從誕生之日就同公平、秩序之類的觀念密切聯系在一起。而且公平總是與人類文明同步前進的。因為“沒有公平，個人的自由和權利就會落空，而被特權（即特殊的自由和權利）所取代，法律的秩序也就不可能得到維護”。人與人之間的平等就更無從談起。而現代社會的發展導致人們相互之間在能力、稟賦、財富等方面的差別愈加顯著，如果法律對這些先天性不平等的現象視而不見，依然對所有人一視同仁，只能使“不平等變得天經地義，甚至加劇這種不平等”。正如美國著名經濟學家斯蒂格利茨所指出的：判斷一個良好稅收體系的第一標準是公平，第二個重要標準是效率。稅收對分配格局的再分配調整和影響也只能是在一個合理限度內盡量縮小收入差距，而不可能使收入毫無差距。人們必須突破這種“心理障礙”，重新對稅法的“公平優先，兼顧效率”的價值取向進行全面、深刻的認識。因此筆者認為公平主導，效率兼顧的稅法價值取向成為主流是必然的。
但是，社會的發展必須建立在可持續的基礎上，這與理性人追求利益和欲望的無限膨脹等非理性行為之間形成了“二律背反”。當然要求人們與生態自然隔絕是不現實的，那么如何制定各種規范來界定人類與自然之間的“度”，能否實現法律的生態和形態辯證統一，其“根本的原因恐怕是文化的”，“其核心是傳統觀念，尤其是價值觀念”。具體體現在對傳統法律重新審視時，應該將法律的可持續發展理念置于價值觀的核心地位。
因為生態或者自然環境危機從根本說是文化危機，因此如何使人類獲得更深層次的文化理念是生態環境保護及現代性問題緩解中最根本的層面。只有通過與生態環境相和諧的文化理念來改變人們的價值觀念，生態環境才能得到真正的保護，從而使可持續發展成為現代稅法所追求的價值目標之一。
因此，不難看出，上述占主流地位的公平為主導、效率為輔的傳統稅法的價值取向中“公平”所體現的均為當代人的“秩序、公平、自由”，其價值目標在反對和破除封建神權觀念統治方面確實起到了積極的推動歷史的作用。但是它與可持續發展是相悖的，具有外延上的不完整性：只關注代內公平（當代人的公平），即滿足當代所有活著的人的基本需要并給予機會以滿足其追求較好生活的愿望。而對于代際公平即當代人和子孫后代之間的公平有所忽略，所以在公平的全面性和延展性即可持續發展方面存在缺憾，該缺憾造成的后果主要表現為由于生態環境資源的鏈條性、不可再生資源的有限性與代際（宇宙）的無限性之間的片面性和形而上學性助長了人類無限度的掠奪生態自然，破壞生態環境的盲目傾向，從而造成了種種的生態災難。
現代稅法價值確立及體現
從本質上來說，法的價值是“法對于主體需要的積極意義”，“把關注點放在對社會全體成員而言的具有最一般、最普遍意義的法價值的研究上”。在這個層面上，可持續發展就是對社會全體成員而言具有最一般、最普遍意義的。
從理論上講，在可持續發展觀念下，稅法的價值取向仍然是以公平為主，兼顧效率。 因為“公平是法律所應當始終奉行的一種價值觀”。其認為，“在公平所允許的范圍之內，命令才具有法律效力。在人類事務中，與人類理性一致的，才能稱其為公平。而理性的規則，就是自然法。因此，每一種由人所制定的法，只要與自然法相一致，就具有法律效力。如果它在任何一個方面與自然法相抵觸，那么，它就不再是法律，而是法律的墮落”。但是，可持續發展觀覆蓋下的公平的價值目標，應該是不同于以往的、更深刻和更廣泛意義上的公平，它除了上述傳統稅法的公平價值，即納稅人之間的公平、征納雙方間的公平、納稅人與國家間的公平，還要關注以下兩方面的公平：
（一）代內公平
代內公平即“在任何時候的地球居民之間的公平”，是指代內的所有人，不論其國籍、種族、性別和文化水平等方面的差異，對于利用自然資源和享受清潔、良好的環境均有平等的權利。就國內而言，代內公平是指同一代的人公平地獲得當地對于生存和經濟發展所必須的共有的環境資源；同時，也要為公平的目的對私有財產進行限制，不允許以破壞環境資源的形式使用自己的財產。在一國內部由于窮人比富人更加依賴于自然資源，如果窮人們沒有可能得到其他自然資源，便會更快地消耗這些自然資源，那么，一國內部的這種不公平性也會助長經濟、社會、環境不可持續的發展。
如果對自然資源的要求，是建立在不惜以掠奪的方式開采自然資源、破壞生態環境的前提下，從而將人類推向了生態環境的承載量的邊緣，就構成了全球性的現代性問題。那么，這種非理性發展無疑是不可持續的發展。從歷史上看，歐美發達國家的現代性是建立在對發展中國家的自然資源的剝削和掠奪的基礎上的。這是國家間不平等的本質體現。
可見，可持續發展理念下的代內公平包括國內當代人之間的公平，也包括國與國之間在生態環境、自然資源享用上的公平。代內公平與傳統稅法的公平既有競合，又有延展，其外延大于傳統稅法價值取向中公平的外延。
總之，代內公平意味著活著的所有人都有權得到生存和發展條件的基本滿足。要實現可持續發展，就必須實現代內自然資源利益分配的公平，可見，代內公平是實現可持續發展的必要條件。
（二）代際公平
代際公平的概念最早由美國國際環境法學家、美國國際法學會副會長、華盛頓大學的愛迪•布朗•韋絲提出來，其基本含義是世世代代之間的公平。韋絲認為，當代人與后代人的關系是各代（前輩、當代和后代）之間的一種伙伴關系，在人類家庭成員關系中有著一種時間的關聯。代與代之間的公平為各代人提供了底限，確保每代人至少擁有如同其祖輩水準的行星資源區；如果當代人傳給下一代不太健全的行星，即是違背了代間的公平。同時，韋絲提出了組成代際公平的三項基本原則：第一，保存選擇原則，即每一代人既應為后代人保存自然的和文化的資源的多樣性，以避免不適當地限制后代人在解決他們的問題和滿足他們的價值時可得到的各種選擇，又享有可與他們的前代人相比較多樣性的權利；第二，保存質量原則，即每一代人既應保持行星的質量（指地球的生態環境質量），以便使它以不比從前代人手里接下來時更壞的狀況傳遞給下一代人，又享有前代人所享有的那種行星的質量的權利；第三，保存接觸和使用原則，即每一代人應對其成員提供平等的接觸和使用權。基于此，她提出了“行星托管”的理論。 該理論主張，“我們，人類，與人類所有成員，上一代，這一代和下一代，共同掌管著被認為是地球的我們行星的自然資源。作為這一代成員，我們受托為下一代掌管地球，與此同時，我們又是受益人有權使用并受益于地球”。
因為人類社會的發展是一個世展的過程，人類各代都要在地球上生存和發展，都對地球上所稟賦的生態環境與自然資源財富擁有均等的享用權。前代人的發展不能靠犧牲后代人的利益來維持。人類必須認識到自然資源是有限的，過度的消耗人類賴以生存的自然資源，造成生態危機，這就損害了后代人的利益。因為當代人和后代人對其賴以生存和發展的資源有相同的選擇機會和相同的獲取利益的機會，當代人有權使用資源并從中受益，也有責任為后代保護資源。在經濟發展過程中，每一代人都有相同的地位，都具有平等的權利，因為每一代人都希望能繼承至少與他們之前的任何一代人一樣良好的地球，并能同上代人一樣獲得地球的良好生態環境與資源。
從人類歷史發展來看，后代人還應該擁有同當代人同等乃至更好的發展機會。未來不是以往的重復，也不是現在的簡單延伸，它是人類的選擇，后代人的發展同樣離不開前代人所作的知識以及財富的積累。代際公平的目的主要是體現當代人為后代人代為保管、保存地球生態環境資源的觀念。可見，代際公平是可持續發展的根本所在，是“可持續”的內核所在。
但是，代際之間的公平在以往的社會科學理論研究中是有所忽視的，在稅法學研究中也是如此。這是傳統社會發展觀中的公平價值目標與稅法可持續發展的公平價值目標的根本區別。而恰恰就是這種區別的存在，人類在現代化發展的過程中，無視生態環境自身的價值，片面強調“以人為中心”，而這里的“人”僅僅指涉當代人，忽略了后代人對生態環境、自然資源應當享有的均等權利，在經濟發展中心論的傳統發展模式下，現代性問題的出現，就不可避免。
結論
綜上所述，我國稅法的價值必須進行重構，在可持續發展理念下，稅法的價值取向仍以公平為主，兼顧效率，但是這里的公平不再是當代人之間的公平，必須強調是代內與代際之間的公平，即全面公平。當然不能只強調公平，忽略效率，因為可持續發展的核心是“發展”，既然有發展就不能沒有效率。日本稅法學者金子宏也認為，當不能將兩者（指公平和效率）兼顧起來時，則雖有時優先效率這方面是可能的，但原則上還是要優先公平這一側面的。
稅法價值的重新確立使稅收調控的目的不止局限于經濟發展，也注重生態環境的保護和人類的長遠利益，對解決經濟發展過程中出現的現代性問題有了理念性的指導，為我國稅法的外在結構性制度構建提供了責任共負的倫理意識和公理。
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關鍵詞：環境保護稅；污染；法律的思考
工業革命以來，人口的迅猛增長和經濟的快速發展導致了生態環境狀況的日益惡化，環境問題使人類的基本生存條件面臨嚴峻挑戰，保護與改善生態環境，維持生態平衡，已成為世界各國謀求可持續發展的一個重要問題。在我國的經濟建設過程中同樣出現了大量的環境問題，為了改善環境質量，保護生態環境，我國采取了一系列的積極措施，取得了比較明顯的成效。但目前我國較多采用的是直接管制措施，例如規定排污標準、征收排污費，這些措施將污染者置于被動接受管理的地位，不利于調動其參與環境治理的積極性。環境保護稅作為一種有效的刺激措施，能夠通過改變人們的行為方式取得保護生態環境的積極效應。我國現階段還沒有專門用于環境保護的稅種。本文將對我國的環境保護稅收法律制度建設進行初步探討。
一、開征環境保護稅的理論依據
（一）外部性理論
英國“福利經濟學之父”庇古的外部性理論為環境保護稅的征收提供了最主要的經濟學依據〔1〕（P29）。外部經濟效果是一個經濟主體的行為對另一經濟主體的福利所產生的效果，而這種效果并沒有從貨幣上或市場交易中反映出來〔2〕(P569)。根據外部性理論，企業或個人在追求利潤或利益最大化時，容易造成資源浪費和環境污染，使得其他微觀經濟主體（企業或個人）的福利減少，形成外部不經濟；同時，在代際之間也存在外部效應，上代人對資源的過度浪費和污染，也會造成下代人福利的減少。按照庇古的分析，自然環境為生產者提供的服務，并未在生產者的生產成本中反映出來，因而會造成生產企業花費的成本與社會花費的成本之間的差異，這種邊際凈私人產品和邊際凈社會產品的差額即私人經濟活動所產生的外部成本。這種以危害自然為表現形式的外部性成本發生在市場體系之外，因而不能在市場上自行消除，只有政府采取稅收形式，才能把污染成本增加到產品的價格中去。假定政府征收等于邊際污染成本的稅收，那么可以使污染者的邊際私人成本等于邊際社會成本，邊際私人收益等于邊際社會收益，即把污染者的外部性成本內在化〔2〕(P576)，使其面對真實的成本和收益。如果沒有內部化，一些行為的經濟成本就不會被考慮，如果外部費用沒有成為商品和服務的價格因素，就會引起嚴重的市場扭曲。〔3〕理論上把對單位污染所征的等于污染所造成的邊際社會損失的稅收稱為庇古稅。此后，學者西蒙斯進一步發展了外部性理論，提出“社會成本”概念，認為企業應當承擔其所造成的外部社會成本。因而，降低資源的社會成本，需要把外部性轉移至企業內部，提高私人生產成本，促使其節約使用資源、減少對環境的污染。這一關于外部成本通過征稅形式而使之內在化的設想，構成了征收環境保護稅的基本理論框架。
（二）“稀缺資源”論
與環境保護稅有關的另一種經濟學理論是“稀缺資源”論。按照經濟學的理論，由于資源是稀缺的，才需要研究社會如何從各種可能的物品與勞務中進行選擇，不同的物品如何生產和定價，誰最終消費社會所生產的物品。〔2〕(P15)法國人布拉馬基等把價值的起源歸結為稀缺性，這種價值觀的典型觀點是：凡世上過份多余，任何人都可以隨意獲取的財物，無論它們怎樣有用，誰也不愿意花代價來取得它們，因而，數量多較數量少的東西價值小〔4〕（P69）。因此，一項資源只有稀缺時才具有交換價值，當環境資源不具有稀缺性時是沒有交換價值的。在生產力水平低下，人口較少時，土地、空氣、水等環境要素的多元價值可以同時體現，但隨著生產力水平的提高、人口的增長和環境保護重要性的增強，環境資源多元價值之間發生矛盾及環境資源稀缺性的特征逐漸顯露。一是由于環境要素的多元價值難以同時體現而導致某種環境功能資源產生稀缺性，即在一定時間和空間范圍內，某環境要素如果要滿足人們的生活需求就難以滿足人們的生產需求；二是環境凈化功能難以滿足人類生產、生活排放污染物需要的問題特別突出，環境容量資源特別稀缺。但是長期以來，環境資源往往被認為是公有的、無價的，可以無償占用，結果導致公地悲劇的出現，對稀缺資源索取費用有助于經濟有效地使用資源〔2〕(P494)。環境保護稅可以被看作是一種環境資源補償費，通過征收環境保護稅能夠貫徹“誰污染誰付費，誰利用誰補償”的生態環境開發保護原則。
二、開征環境保護稅的現實意義
目前，世界上采用環境保護稅來改善生態環境的國家越來越多，環境保護稅的使用在許多國家都取得了良好的環境效益。例如，瑞典的硫稅（1991年開征）使石油燃料的硫含量降低至法定標準的50%，引進燃料稅，每年CO2Z的排放量降低了19000噸。在挪威，1991年引進的CO2Z稅使一些固定燃燒工廠的CO2Z降低了21%。在丹麥，對無危害廢物收稅已經使垃圾填埋成本翻倍，在1987～1993年間，家庭垃圾減少了16%，建筑垃圾減少64%，其他各方面的垃圾也均減少22%〔5〕。一般而言，環境稅能取得如下幾方面的積極效應。
（一）環境保護稅能增加財政收入
環境保護稅可以形成專門用于環境保護的稅收來源，改善國家的財政狀況。通過環境保護稅籌集的經費通常有兩種使用方式，一是直接返還給納稅人，包括直接把稅款退還納稅人治理污染或鼓勵其投資于環境保護領域；二是由政府投入到相關領域，如部分來自固體廢物稅的稅額返還到廢物管理和處理領域。當環境稅被用于除改善環境以外的其他目的時，就產生了眾所周知的“雙倍效益”。第一層效益是能改善環境，第二層效益是利用環境稅去減少其他扭曲性稅收，西方學者認為征收所得稅會抑制人們工作、儲蓄和投資的積極性，從而造成稅收的超額負擔，因而所得稅被認為是一種扭曲性稅制。運用環境稅稅收收入可以降低所得稅，或其他與勞動力有關的其他稅種的稅率，即環境稅稅收收入可以用來彌補減少的扭曲性稅收收入，從而實現雙贏效益。促進經濟合理化發展。〔6〕關于第二層效益即減少經濟事前扭曲的爭論很大，但是，環境保護稅能增加財政收入的觀點獲得了普遍認可。不少發達國家通過不斷完善，已形成較規范的環境保護稅收制度，并占有一定的財政地位。如荷蘭，其環境稅收收入占總稅收入的14%，占GDP的3．2%。〔7〕
（二）環境保護稅具有經濟杠桿的功能
一方面，通過稅收差異和優惠政策，環境保護稅可以促進環保產業的發展。如對節約能源、清潔生產和資源回收利用的產品給予一定期限內的免繳部分或全部稅款的優惠措施，而對資源浪費大、污染嚴重的企業可以加收環境保護稅，這樣的措施有利于鼓勵環保產業的發展。另一方面，環境保護稅能推動清潔工藝的創新，因為生產者有動機去發現可供選擇的有利于環境的生產方式。在征收環境保護稅的情況下，生產者會比較保持現有污染水平所支付的稅收與進行技術革新減少污染所能得到的收益。如果技術創新成本小于稅收，那么污染就會減少，一直減少的污染控制成本等于稅收時，達到污染減少的最優水平。假設所有污染者的行為都是理性的，污染控制的總成本將會最小化。例如瑞典對含有硫磺的柴油燃料征稅，這促使人們開發了新的清潔燃料。
（三）環境保護稅能促使消費者使用更少的污染產品
盡管環境保護稅有的征稅目標是消費者，有的是生產者，但是最終，所有稅收引起的費用都會轉嫁到使用有害環境的產品或服務的消費者身上。消費者購買污染產品將要多付費，承擔額外的環境污染成本，而選擇清潔產品則沒有額外費用的產生，例如，消費者使用含鉛汽油就需要比使用清潔燃料多付費。因此，環境稅能刺激消費者增加綠色產品的消費，從而改變消費方式，最終從源頭上控制污染。（四）環境保護稅的征收能減少污染控制的成本
環境稅減少了污染控制的成本，因為征收環境保護稅不需要承擔政府失察的成本。所有的行為決定都掌握在污染者手里——決定是繼續污染并支付相關稅收還是采用新的有利于環境的方式做生意，污染者可以通過比較兩種選擇的收益來加以決定。在這種機制下，減少污染措施所需成本過大的污染者會傾向于支付環境稅，而那些減少污染所需成本很低的就會傾向于減少污染。因此，沒有政府的監管也能得到一樣的結果〔3〕。環境稅收與基于企業協商和直接管制的政策措施相比，具有更大的透明性，較少受到“管制俘虜”的影響，因而更有利于環境保護目標的實現。
三、建立我國環境保護稅的法律思考
我國現行稅制中的資源稅、消費稅、所得稅中都有一些關于環境保護的政策措施，在一定程度上體現了保護環境的政策意圖。例如，我國的增值稅稅法中規定，對生產原料中摻有不少于30%的廢舊瀝青混泥土生產的再生瀝青混泥土，實行增值稅即征即退的稅收政策；資源稅法將原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬原礦和鹽等資源的開采或生產納入征稅范圍；消費稅法將對環境造成污染的鞭炮、焰火、汽油、柴油、小汽車和摩托車等消費品納入征稅范圍，并對小汽車按照排放量的大小規定了高低不同的稅率；內資企業所得稅法規定，利用廢氣、廢水、廢渣等廢棄物作為主要生產原料的企業，可以在5年內免征或減征所得稅。上述稅種和政府的其他措施相配合，在減少污染、改善環境方面發揮了重要作用。但是，這些稅種的設立并非出于環境保護的目的，對環境保護只能起到補充性的作用，面對日益嚴峻的環境問題，我國有必要在完善現行稅制中有關環境保護的政策規定基礎上，借鑒國外的成功經驗，盡快開征以環境保護為目的，以污染環境的行為或產品為課稅對象的專門性稅種——環境保護稅。
（一）構建環境保護稅法的基本原則
構建環境保護稅法需要結合我國的實際經濟情況，我國是發展中國家，一方面老企業的污染防治任務繁重，另一方面快速的經濟發展又加劇了環境的污染。因此，協調經濟發展與環境的關系仍然是核心問題，構建環境保護稅法首先需要明確其基本原則。筆者認為，當前我國若制定環境保護稅法，應堅持以下幾項基本原則：1、公平原則。由于每個納稅人對環境的占用是不均衡的，因此在環境稅制設計中應體現出“誰使用、誰付費”的基本原理。從而使污染企業的外部成本內部化，這樣就能糾正市場失靈，實現公平。2、效率原則。環境保護稅的征收與排污種類、數量、濃度等環保專門知識緊密聯系，對污染物排放量進行測量、對固定大排放源進行定期監測等，都需要大量的人、財、物的投入，因而要避免為求準確地反映環境損害成本而設計過于復雜的環境稅，稅務機關應與環保部門密切合作，提高征管效率。3、循序漸進原則。我國是發展中國家，經濟建設任務仍是重中之重，因而開征環境保護稅應遵循漸進原則，分類分期實施，以給污染企業留下足夠的時間，便于其在不影響企業發展的同時采取相應的削減污染技術，實現經濟建設和環境保護的協調。
（二）環境保護稅的征稅對象
國際上通常把污染環境和破壞生態的行為以及在消費過程中會造成污染的產品作為環境保護稅的征稅對象。但目前我國尚缺乏這一稅種的制度設計和征管經驗，因而在開征環境保護稅的初期，征稅范圍不應過寬，應根據國家當前最重要的環境問題和環保目標，采取循序漸進的方法，從重點污染源和易于征管的征稅對象入手。根據我國當前的環境狀況，應首先將對環境污染嚴重的廢氣、廢水和固體廢物的排放納入征稅范圍。因為這類行為對環境的污染最為嚴重，而且既有征收排污費的經驗作為基礎，又有大量的外國經驗可資借鑒。其次，待時機成熟時，可以將那些難以降解和再回收利用的材料制造的、在使用中會對環境造成嚴重污染的各種包裝物納入征稅范圍。
（三）環境保護稅的課稅依據
一般來說，環境保護稅的課稅依據主要有三種：一是以污染企業的產量作為稅基；二是以生產要素或消費品所包含的污染物數量作為稅基；三是以污染物的排放量作為稅基〔8〕。第一種稅基的核算比較簡單，但在這種制度下，企業只有減少產量才能減少稅負，這既會妨礙防污技術的采用和生產工藝的改進，還會造成資源配置的低效率。第二種稅基只要生產要素和消費品中含有污染物就需納稅，而不管其最終是否造成了環境污染，這種做法既不合理又不公平。相較而言，第三種稅基最為可取。以污染物的排放量作為稅基，污染企業在維持和增加產量的同時，只要能降低污染物的排放量就能減輕稅負。這既不會妨礙污染企業自由選擇污染防治辦法，又能促使其改進生產工藝減少污染，增強了企業的能動性和自主性。
（四）環境保護稅的稅率
稅率既要達到控制污染的目的，又不能抑制社會生產。從理論上講，廠商的理性選擇是將污染削減到邊際控制成本等于稅率這一水平上。所以各個企業的污染控制程度不同，控制成本高的企業削減較少的污染量，而控制成本低的企業將大規模削減污染。環境保護稅的一個難點是制定合理的稅率，理想狀態下，它應當等于污染削減的邊際收益，這時效率最高〔9〕（P44）。此外，由于各地的經濟條件、人口密度以及對環境清潔度的要求不同，因而環境保護稅率不能高度統一，應根據各地方的實際情況來確定適合自己的差別稅率。其次，環境保護稅率最好采用動態稅率，即根據治理污染和保護環境所需資金不斷調整具體環境保護稅目的稅率，動態稅率的實行，是稅負和污染相適應原則的最直接體現。最后，環境保護稅率以采取定額稅率，從量計征為宜，即按照污染物排放的一定計量單位，規定定額稅率，這能使稅制簡化、便利。
