時間：2023-09-25 18:01:40
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)評估，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
【關(guān)鍵詞】專利權(quán) 專利價值評估 質(zhì)押
一、以投資、轉(zhuǎn)讓為目的的專利權(quán)價值評估
1、專利權(quán)投資、轉(zhuǎn)讓的價值評估
專利權(quán)投資、轉(zhuǎn)讓的價值評估是指專利權(quán)人以其專利權(quán)的全部或部分作為投資手段向企業(yè)投資,以期獲得比直接收取專利費更高的報酬。專利權(quán)投資、轉(zhuǎn)讓的價值評估需確定其應計出資額或股份的評估業(yè)務。專利投資行為和投資對象是多種多樣的。無論何種投資行為和投資對象,專利投資額都是以為該企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益為計算基礎(chǔ)的。但在不同的方式中,計算的結(jié)果是不同的,評估值即其出資額的依據(jù)。以專利投資的情況目前在我國非常普遍。新公司法實施以后,有關(guān)出資方面的規(guī)定中例如在各種出資方式的出資比例上,新公司法僅僅要求全體股東的貨幣出資金額不得低于有限責任公司注冊資本的30%,而技術(shù)出資也不再是受制于原來的20%這一比例限制。同時,技術(shù)型資產(chǎn)中的專利權(quán)投資價值的評估需求也在不斷增多。在評估過程中應當主要考慮擬投資的專利權(quán)的收益水平及風險狀況對專利權(quán)價值的影響,因此應該在評估方法上首選收益法。
專利權(quán)的轉(zhuǎn)讓有所有權(quán)和使用權(quán)之分。一般來說,專利所有權(quán)轉(zhuǎn)讓的評估價值會大于專利使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的價值。在轉(zhuǎn)讓行為中,專利技術(shù)不是作為一般意義上的生產(chǎn)要素進行交易,而是作為一種獲益手段進行買賣。評估的著眼點將不是其在取得過程中形成的價值,而是它們?yōu)槭茏尫綆淼氖褂脙r值,即其獲益能力,因此在評估中首選收益法。
2、以投資、轉(zhuǎn)讓為目的的專利權(quán)價值評估要點
(1)在很多情況下,投資人或?qū)＠麢?quán)占有方會以從未實施的專利權(quán)進行投資和轉(zhuǎn)讓,在這種情況下要注意的是該專利資產(chǎn)沒有辦法獲得歷史收益數(shù)據(jù),所以在采用收益法進行專利權(quán)價值評估時,預測收益要遵循穩(wěn)健性原則,即使該專利已經(jīng)付諸實施,也應說明其實施運用情況,技術(shù)本身先進程度、有無轉(zhuǎn)讓紀錄及實施中若干問題的說明。
(2)作為投資和轉(zhuǎn)讓的專利權(quán),往往技術(shù)性非常強,只有在被投資公司能順利地消化、掌握、實施才具有意義,所以評估人員評估投資、轉(zhuǎn)讓的專利權(quán)價值的時候,也要重點考慮接受專利權(quán)投資和轉(zhuǎn)讓的企業(yè)的情況,即對專利技術(shù)的接受方進行可受度的分析。包括對接受方基礎(chǔ)設(shè)施、技術(shù)素質(zhì)、投資規(guī)模、資金需求等方面的要求和預測。例如擁有或使用該專利的企業(yè)狀況的分析、企業(yè)轉(zhuǎn)讓專利權(quán)和專利使用許可的動機、獲得專利權(quán)使用許可的企業(yè)的數(shù)量、受讓專利權(quán)或獲得專利權(quán)使用許可的企業(yè)的消化能力、管理水平、同行業(yè)企業(yè)的競爭、專利在市場上的替代情況、相關(guān)企業(yè)各自的發(fā)展前景等。主要目的是對投資、轉(zhuǎn)讓后的專利的收益能力和水平以及要承擔的風險有充分的考慮。
(3)評估人員要注意區(qū)分確定專利使用權(quán)價值。在評估時應該對使用權(quán)的使用范圍、期限進行明確界定。按照一般規(guī)律應該明確許可使用權(quán)的類型即非獨家許可和獨家許可。在進行專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓為目的的評估中,應該明確技術(shù)轉(zhuǎn)讓的內(nèi)涵,特別是當專利技術(shù)成果僅為實驗室階段時,轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓的是否僅為實驗室研究成果,專利技術(shù)轉(zhuǎn)入批量生產(chǎn)后的工藝設(shè)計、質(zhì)量標準等方面的技術(shù)時候包含在轉(zhuǎn)讓范圍內(nèi)應該明確。
二、以質(zhì)押為目的的專利權(quán)價值評估
1、專利權(quán)的質(zhì)押價值評估
專利權(quán)的質(zhì)押就是債務人或第三人將其擁有的專利權(quán)移交債權(quán)人占有,將該專利作為債權(quán)的擔保,當債務人不履行債務時,債權(quán)人有權(quán)依法就該專利賣得價金優(yōu)先受償。作為一種擔保方式,專利權(quán)質(zhì)押無疑將對促進資金融通和商品流通,保障債權(quán)的實現(xiàn),發(fā)展市場經(jīng)濟起著越來越重要的作用。
專利權(quán)質(zhì)押所具備的條件主要包括以下幾點。第一,專利權(quán)必須有效。專利權(quán)具有時間性,而為了保障債權(quán)實現(xiàn),質(zhì)押也不可能是無限期的,在質(zhì)押期限內(nèi),必須保證質(zhì)物是無可爭議的有效權(quán)利。第二,作為質(zhì)物的是專利權(quán)中可轉(zhuǎn)讓的財產(chǎn)權(quán),即因取得專利權(quán)而產(chǎn)生的具有經(jīng)濟內(nèi)容的權(quán)利。在債權(quán)未受清償前,出質(zhì)人用其質(zhì)物即專利權(quán)的全部來擔保債權(quán)的實現(xiàn)。第三,專利申請權(quán)雖然是獲得專利權(quán)的前提,依法可以轉(zhuǎn)讓,但其明顯的法律上的不確定性使之不能作為質(zhì)物進行質(zhì)押。
2006年4月19日,財政部和國家知識產(chǎn)權(quán)局聯(lián)合的《關(guān)于加強知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)評估管理工作若干問題的通知》中規(guī)定:以知識產(chǎn)權(quán)質(zhì)押,市場沒有參照價格,質(zhì)權(quán)人要求評估的,應當進行資產(chǎn)評估。專利權(quán)屬于知識產(chǎn)權(quán)中很重要的一部分,而且以專利權(quán)進行質(zhì)押的行為將會越來越多,例如2006年柯瑞生物醫(yī)藥技術(shù)有限公司憑借其蛋白多糖生物活性物質(zhì)的發(fā)明專利權(quán)從交通銀行北京分行成功獲得了150萬元的小企業(yè)知識產(chǎn)權(quán)質(zhì)押貸款。
對于質(zhì)權(quán)人來說,了解專利權(quán)的質(zhì)押價值是非常重要的。專利質(zhì)押如何評估是無形的知識產(chǎn)權(quán)價值評估的難點。本文認為,評估專利權(quán)的質(zhì)押價值應首選收益法。
2、專利權(quán)質(zhì)押價值評估的要點
(1)專利權(quán)質(zhì)押目的一般是保證主債權(quán)的實現(xiàn),促進資金的融通。也就是出質(zhì)人為債務人的債務向債權(quán)人進行擔保。專利權(quán)質(zhì)押的評估目的就是為質(zhì)權(quán)人提供質(zhì)押專利權(quán)的價值水平并以此作為質(zhì)押貸款數(shù)額的參考。據(jù)此目的就決定了評估過程中應更注重此專利權(quán)是否保證債權(quán)人的利益這一定性的結(jié)論。
(2)在質(zhì)押專利權(quán)進行評估過程中,應更加重視該專利權(quán)的流動性風險。因為當債務人無法償還債務時,債權(quán)人會出售該專利權(quán)而不是使用該專利權(quán),債權(quán)人一般需要足夠的流動性溢價作為補償。
(3)出質(zhì)人的情況會對質(zhì)押專利權(quán)的估價產(chǎn)生影響。一方面,出質(zhì)人的信用情況會對評估價值產(chǎn)生影響。另一方面,被評估專利權(quán)對出質(zhì)人的生產(chǎn)經(jīng)營活動的重要性,也會影響到最后的專利權(quán)的評估值。
(4)專利權(quán)進行質(zhì)押以后,出質(zhì)人仍有繼續(xù)使用權(quán),但評估人員要認識到,這種使用可能會改變專利權(quán)的價值。所以在質(zhì)押合同中應有對質(zhì)押期間專利權(quán)使用方面的約定。比如《擔保法》中,只有經(jīng)出質(zhì)人與質(zhì)權(quán)人協(xié)商同意后,才能將出質(zhì)的專利權(quán)轉(zhuǎn)讓或許可他人使用。
(5)專利權(quán)質(zhì)押的相關(guān)當事人(出質(zhì)人、債權(quán)人、債務人)應就質(zhì)押專利權(quán)的內(nèi)容進行約定。根據(jù)《擔保法》相關(guān)規(guī)定,專利權(quán)質(zhì)押擔保的質(zhì)權(quán)范圍可由當事人雙方約定,沒有約定的,應包括主債權(quán)及利息、違約金、損壞賠償金和實行質(zhì)權(quán)的費用。另外,專利權(quán)進行質(zhì)押以后,出質(zhì)人仍有繼續(xù)使用權(quán),由于這種使用可能會改變專利權(quán)的價值。所以在質(zhì)押合同中應有對質(zhì)押期間專利權(quán)使用方面的約定。上述相關(guān)內(nèi)容都會影響質(zhì)押專利權(quán)的評估值。
三、企業(yè)破產(chǎn)清算中涉及的專利權(quán)價值評估
1、專利權(quán)清算價值評估
作為破產(chǎn)清算過程中的重要組成部分,資產(chǎn)評估被用來確定破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)現(xiàn)價,為財產(chǎn)變現(xiàn)底價和分配方案的制定提供重要的法律依據(jù)。評估中既要考慮資產(chǎn)的原價、折舊價,又要實際評定其可變現(xiàn)價。資產(chǎn)評估估價過高過低,都會帶來種種弊端。因此,必須重視破產(chǎn)企業(yè)的評估。
企業(yè)破產(chǎn)程序的最終目的是要用屬于破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)清償破產(chǎn)企業(yè)的債權(quán),為求破產(chǎn)分配的最優(yōu)分配,我國相關(guān)法律明確規(guī)定由清算組處理破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn),既可以將實物合理作價后分配給債權(quán)人,也可以變賣出售。企業(yè)破產(chǎn)財產(chǎn)中有很多都會涉及到其所擁有的專利權(quán)的問題,清算組必須將這些財產(chǎn)進行評估作價,才能在具體分配破產(chǎn)時將這些財產(chǎn)以不同的形式分配到債權(quán)人手中。清算組應當聘請有資質(zhì)的中介部門和有資格的人員進行清算,應事先提出方案,提請債權(quán)人會議討論批準,是將以不同形式出現(xiàn)的企業(yè)財產(chǎn)統(tǒng)一以金錢的形式體現(xiàn)出來,最終求得破產(chǎn)分配最優(yōu)方法,實現(xiàn)受償?shù)墓健⒐⒑侠淼哪康摹?/p>
破產(chǎn)企業(yè)的專利技術(shù)往往被忽視,或者在破產(chǎn)清算時被遺漏,或者在資產(chǎn)評估中被低評,而這部分無形財產(chǎn)的價值在破產(chǎn)財產(chǎn)中往往占有一定的比例。這種現(xiàn)象不僅造成破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)的隱性流失,也不利于對廣大債權(quán)人利益的保護和知識產(chǎn)權(quán)的延續(xù),應當引起足夠重視。本報告中主要對企業(yè)在破產(chǎn)清算中涉及的專利權(quán)價值評估的清算價格法作一些探討。
2、企業(yè)破產(chǎn)清算中涉及的專利權(quán)價值評估要點
(1)破產(chǎn)企業(yè)的專利權(quán)是破產(chǎn)企業(yè)的無形財產(chǎn)。對于破產(chǎn)企業(yè)的專利權(quán)而言,如果該專利權(quán)在企業(yè)破產(chǎn)時仍然具有經(jīng)濟價值,應將其列為破產(chǎn)財產(chǎn),按一定程序進行評估后轉(zhuǎn)讓所有權(quán),所得價款作為破產(chǎn)財產(chǎn)。對于破產(chǎn)企業(yè)擁有的較為先進的專利技術(shù),應充分考慮利用其技術(shù)成果的價值,盡量進行轉(zhuǎn)讓,這樣一方面可以繼續(xù)發(fā)揮該專利權(quán)的作用,另一方面可以最大限度地實現(xiàn)其經(jīng)濟價值,以滿足債權(quán)人的利益。
(2)當企業(yè)由于破產(chǎn)清算,被要求在規(guī)定的時間內(nèi)將專利技術(shù)變現(xiàn)時,其評估方法就應該采用清算價格法。清算價格法不同于其他方法,此時專利技術(shù)不是在公平、自愿的原則下進行交易的,其所有者承擔了破產(chǎn)清理和盡快償還債務的壓力。我國企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定了企業(yè)破產(chǎn)清算的最后期限,破產(chǎn)企業(yè)的專利技術(shù)必須在規(guī)定期限內(nèi)強行變現(xiàn),作為企業(yè)的破產(chǎn)債權(quán),參與全體債權(quán)人的公平分配。
由于在價值評估中依據(jù)的是清算假設(shè),具有變現(xiàn)條件和變現(xiàn)期限的限制,因此專利技術(shù)資產(chǎn)的清算價格通常大大低于公平市場條件下的價格。
綜上所述,我們可以看到,在以投資、轉(zhuǎn)讓為目的和以質(zhì)押為目的的專利權(quán)價值評估中采用收益法是比較適合的。在收益法的運用過程中要注意收益額、折現(xiàn)率和收益期限的選擇,當然經(jīng)濟行為的差異,重點考慮的因素也要有所不同。而在企業(yè)破產(chǎn)清算中涉及的專利權(quán)價值評估中,主要考慮使用清算價格法,要考慮專利權(quán)的市場價格、專利的通用性以及是否能夠快速變現(xiàn)等因素。當然,在探討不同經(jīng)濟行為中專利價值的評估過程中找到相對統(tǒng)一的方法流程是比較困難的,這是因為每一次經(jīng)濟行為中每一個評估標都有非常強的個性特點,而且在這一特定的經(jīng)濟行為中所起的作用也各自不同。這往往要求評估人員能更廣泛更深入的對這些情況進行了解分析,在此基礎(chǔ)上做出的評估報告才對當事各方更具有參考意義。
【參考文獻】
一、破產(chǎn)企業(yè)土地使用權(quán)的概念和法律特征
土地使用權(quán)是指按照法律對土地加以利用的權(quán)利。破產(chǎn)企業(yè)土地使用權(quán)是指破產(chǎn)企業(yè)依據(jù)法律規(guī)定業(yè)已取得并仍可以有償或無償?shù)乩猛恋禺a(chǎn)生效益的權(quán)利。根據(jù)土地管理法規(guī)定,我國實行土地的社會主義公有制,即全民所有制和勞動群眾集體所有制。國有土地和集體所有的土地雖不得侵占、買賣或非法轉(zhuǎn)讓,但土地的使用權(quán)可依法轉(zhuǎn)讓。結(jié)合以上企業(yè)土地使用權(quán)的概念和有關(guān)的法律規(guī)定,破產(chǎn)企業(yè)土地使用權(quán)具有以下特征:
1、主體特定。即在清算組處分破產(chǎn)財產(chǎn)以前,土地使用權(quán)只屬于破產(chǎn)企業(yè)。
2、來源合法。破產(chǎn)企業(yè)原來賴以生存發(fā)展的土地使用全不論是以何種方式取得,都應是根據(jù)法律規(guī)定擁有土地使用權(quán)證。破產(chǎn)企業(yè)非法獲取的土地使用權(quán),國家應無條件地無償收回。
3、財產(chǎn)有償。土地使用權(quán)作為破產(chǎn)財產(chǎn)的重要組成部分,其價值在破產(chǎn)企業(yè)生存時和破產(chǎn)后均會以不同形式體現(xiàn)出來。
4、程序規(guī)范。企業(yè)取得土地使用權(quán)的程序是經(jīng)過申請、審核、批準、發(fā)證,而要取得破產(chǎn)企業(yè)的土地使用權(quán),不僅要遵循企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定的程序,還必須經(jīng)過資產(chǎn)評估程序、審核確認程序、成交價和議價程序、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移登記等一系列程序。
二、破產(chǎn)企業(yè)土地使用權(quán)的來源
國家供給土地使用者土地使用權(quán)的主要途徑有兩種,一種是出讓,另一種行政劃撥。土地使用權(quán)出讓是指國家以土地所有者的身份將土地使用權(quán)以協(xié)議、招標、拍賣的方式在一定年限內(nèi)讓和土地使用者,并由土地使用者向國家支付土地使用權(quán)出讓金的行為。劃撥是指出讓、轉(zhuǎn)讓以外的其他各種取得土地使用權(quán)形式的行為,除撥用原來就屬于國有的土地以外,主要是指由國家向農(nóng)民集體征用一定面積的土地,所有權(quán)歸國家,使用權(quán)劃撥給單位或個人,由用地者支付征地費用,以后每年向國家繳納土地使用稅的土地使用形式。受讓的土地使用權(quán)在一定年限內(nèi)可以轉(zhuǎn)讓、出租、抵押,而行政劃撥取得的土地使用權(quán)只有規(guī)定用途的使用權(quán)。綜觀近幾年所審理的企業(yè)破產(chǎn)案件,大量的全民所有制企業(yè)和集體所有制企業(yè)土地使用權(quán)的取得,主要來源于行政劃撥,小部分才通過出讓和支付出讓金的方式獲取。
三、破產(chǎn)企業(yè)土地使用權(quán)的處理原則和程序
企業(yè)破產(chǎn)法雖然規(guī)定了如何處理破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn),但忽視了破產(chǎn)企業(yè)最重要的財產(chǎn)權(quán)利──土地使用權(quán)的處理新問題,有關(guān)土地管理法規(guī)也未涉及,這對人民法院處理破產(chǎn)企業(yè)的土地使用權(quán)帶來了相當?shù)碾y度。對此,筆者認為,要處理好破產(chǎn)企業(yè)土地使用權(quán)新問題,有必要遵循以下原則:
(一)合法取得原則
《中華人民共和國城鎮(zhèn)國有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》規(guī)定,土地使用權(quán)可以抵押。有的瀕臨破產(chǎn)的企業(yè),為了不喪失土地使用權(quán),往往將土地使用權(quán)和地上建筑物或其他附著物作抵押,期望憑籍其土地使用權(quán)恢復生氣。但假如該抵押合同違反國家法律、法規(guī)和土地使用權(quán)合同的規(guī)定,就應認定無效,抵押權(quán)人就不能按抵押合同取得土地使用權(quán)。因此,要取得破產(chǎn)企業(yè)的土地使用權(quán),不僅要按法律規(guī)定辦理,而且受讓的權(quán)利主體、轉(zhuǎn)讓的形式和轉(zhuǎn)讓手續(xù)都要合法。
(二)優(yōu)先取得原則
《中華人民共和國城鎮(zhèn)國有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》規(guī)定,土地使用權(quán)抵押時,其地上建筑物、其他附著物隨之抵押。地上建筑物、其他附著物抵押時,其使用范圍內(nèi)的土地使用權(quán)隨之抵押。假如破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)以前,已依法將土地使用權(quán)或地上建筑物、其他附著物抵押給抵押權(quán)人,根據(jù)《中華人民共和國城鎮(zhèn)國有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》和企業(yè)破產(chǎn)法的有關(guān)規(guī)定,抵押權(quán)人有優(yōu)先受償權(quán)和優(yōu)先取得權(quán)。由于破產(chǎn)企業(yè)的土地使用權(quán)是破產(chǎn)財產(chǎn)的組成部分,假如以轉(zhuǎn)讓等方式處理,首先也必須滿足全體債權(quán)人的需要。因此所有債權(quán)人也享有優(yōu)先于非債權(quán)人的優(yōu)先取得權(quán)。
(三)有償取得原則
由于我國土地所有權(quán)和土地使用權(quán)的分離。有些破產(chǎn)企業(yè)的土地使用權(quán),是過去無償或低價取得的。因此,在處理破產(chǎn)企業(yè)的土地使用權(quán)時,要不要考慮其使用權(quán)的取得方式,要不要評估作價新問題,經(jīng)常在審判實踐中引起爭論。有的主張無償或低價取得的土地使用權(quán),就不必考慮它的價值,或?qū)ζ鋬r值忽略不記,處理破產(chǎn)財產(chǎn)只要處分企業(yè)的物質(zhì)形式的貨幣和實物。尤其在有行政命令的情況下,清算組提交給人民法院的破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)清單,往往對土地使用權(quán)的價值未作評估,有的甚至不說明土地使用權(quán)的起初情況。但筆者認為,新的權(quán)利主體想要擁有破產(chǎn)企業(yè)的土地使用權(quán),必須有償取得。不論破產(chǎn)企業(yè)的土地使用權(quán)是以何種形式取得,都應當交有評估資質(zhì)的土地評估機構(gòu)依法進行評估,然后以評估價為低價,通過公開拍賣的方式,對破產(chǎn)企業(yè)的土地使用權(quán)進行公開競買。
(四)國家干預原則
人民法院依法獨立行使審判權(quán),這是人民法院的基本審判原則。但在審理企業(yè)破產(chǎn)案件時,尤其是在處理破產(chǎn)企業(yè)的土地使用權(quán)時,由于目前規(guī)范這方面的法律、法規(guī)不夠明確,清算組為讓債權(quán)人和債務人均能從土地使用權(quán)的有償處分中得到更多的財產(chǎn)收益,往往會忽視國有資產(chǎn)的流失,把本應由國家收取的土地使用權(quán)出讓金作為破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)用以清償,造成國家不必要的損失。這種現(xiàn)象在無償取得劃撥土地使用權(quán)的全民企業(yè)的破產(chǎn)案件中時有發(fā)生。為防止在審理企業(yè)破產(chǎn)案件中國有資產(chǎn)流失,當?shù)氐氖?縣)人民政府應依法予以干預。在破產(chǎn)企業(yè)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓時,應對轉(zhuǎn)讓期限限制在使用年限內(nèi);假如轉(zhuǎn)讓價格明顯低于市場的,政府應行使優(yōu)先購買權(quán)。
人民法院依法裁定破產(chǎn)的分配方案,是行使審判權(quán)的具體內(nèi)容。從一定意義上講,人民法院依法處分破產(chǎn)企業(yè)的土地使用權(quán),裁定新的權(quán)利主體獲取破產(chǎn)企業(yè)的土地使用權(quán),是代表土地所有權(quán)人──國家行使土地所有權(quán)的部分處分權(quán)。盡管如此,土地使用權(quán)新問題究竟是政府行政管理事務新問題,人民法院在審理破產(chǎn)案件時,要想處理好破產(chǎn)企業(yè)的土地使用權(quán),仍應當取得當?shù)厥?縣)人民政府的配合和協(xié)助。
那么,人民法院應采取什么程序處分破產(chǎn)企業(yè)的土地使用權(quán)呢?筆者認為,破產(chǎn)企業(yè)的土地使用權(quán),作為破產(chǎn)財產(chǎn)的組成部分,雖有其非凡性,但它和破產(chǎn)企業(yè)的其他財產(chǎn)是緊密相連的,因此人民法院首先應遵循企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定的程序,對破產(chǎn)企業(yè)的土地使用權(quán),人民法院可委托法定的土地資產(chǎn)評估機構(gòu)評估并經(jīng)資產(chǎn)主管部門認可,然后由清算組對破產(chǎn)企業(yè)的土地使用權(quán)連同其地上建筑物或其他附著物一并進行協(xié)議轉(zhuǎn)讓、招標轉(zhuǎn)讓或拍賣轉(zhuǎn)讓,人民法院同時邀請政府有關(guān)部門對轉(zhuǎn)讓行為進行監(jiān)督和協(xié)助,最后由人民法院作出破產(chǎn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移給新的權(quán)利主體的裁定,新的權(quán)利主體在支付獲取費用后,憑人民法院的裁定書,按土地管理部門的規(guī)定辦理有關(guān)法律手續(xù)。
四、破產(chǎn)企業(yè)土地使用權(quán)的處理方式
(一)通過出讓和支付出讓金方式取得土地使用權(quán)的處理方式:
1、拍賣轉(zhuǎn)讓。這主要是指通過有關(guān)部門在社會上公開競爭,有償轉(zhuǎn)讓破產(chǎn)企業(yè)土地使用權(quán)的一種方式。人民法院可以出具委托書,委托法定機構(gòu)對破產(chǎn)企業(yè)的土地使用權(quán)根據(jù)其所處的四周環(huán)境、條件、發(fā)展前途等諸多因素進行綜合評估,報出評估價。同時結(jié)合政府部門對處理破產(chǎn)企業(yè)土地使用權(quán)的有關(guān)要求,利用叫價方式,把土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給出價最高、最符合政府部門規(guī)定要求的新的權(quán)利主體,拍賣結(jié)果經(jīng)人民法院裁定確認后,新的權(quán)利主體憑人民法院的裁定向土地管理部門領(lǐng)取土地使用證,取得破產(chǎn)企業(yè)的土地使用權(quán)。這種方式更能達到物盡其用,地進其力的社會效果。
2、協(xié)議轉(zhuǎn)讓。這種方式適用于已對破產(chǎn)企業(yè)的地上建筑物或其他附著物進行了抵押的債權(quán)人。因為債權(quán)人對地上建筑物或者其他附著物進行抵押,在其享有優(yōu)先受償權(quán)的同時,賴以建設(shè)的土地使用權(quán)必然會隨之轉(zhuǎn)讓。因此可以讓抵押權(quán)人和清算組在已經(jīng)把握的綜合評估價基礎(chǔ)上自由協(xié)商定價,雙方達成一致意見后簽訂協(xié)議書,協(xié)議書提交債權(quán)人會議通過后由人民法院作出土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的裁定,這樣,讓抵押權(quán)人既實現(xiàn)自身的債權(quán)和土地使用權(quán),又根據(jù)協(xié)議規(guī)定,將取得土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓費交給清算組,用以清償破產(chǎn)債務和支付國家或集體應收取的出讓金或土地使用權(quán)的部分增值,以達到審理企業(yè)破產(chǎn)案件的預期目的。
3、招標轉(zhuǎn)讓。這種方式主要適用于無抵押的土地使用權(quán)的處分,是在全體債權(quán)人中采用公平競價方式進行。由于破產(chǎn)企業(yè)的土地使用權(quán)是破產(chǎn)財產(chǎn)的組成部分,所以債權(quán)人就應享有優(yōu)于非債權(quán)人的優(yōu)先取得權(quán),因此必須首先滿足全體債權(quán)人的需求。人民法院宣告企業(yè)破產(chǎn)后,清算組根據(jù)已經(jīng)把握的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的綜合評估價,向全體債權(quán)人發(fā)出載有土地使用權(quán)有償轉(zhuǎn)讓的標書,由債權(quán)人根據(jù)標書發(fā)出投標書,然后由清算組選定符合條件的債權(quán)人進行決算。決算后的情況交債權(quán)人會議討論通過后,由人民法院裁定破產(chǎn)企業(yè)土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓,土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓費由清算組按規(guī)定處理。
關(guān)鍵詞：企業(yè)破產(chǎn)；破產(chǎn)清算；財務問題；資源配置
一、引言
企業(yè)是經(jīng)濟社會中的一部分，由于企業(yè)自身經(jīng)營管理不善，導致企業(yè)資金周轉(zhuǎn)困難，難以繼續(xù)經(jīng)營，從而面對破產(chǎn)危險，而破產(chǎn)將會給企業(yè)帶來一系列實際問題，如果缺乏相關(guān)經(jīng)驗，無法對破產(chǎn)問題進行有效處理，那么將會導致很多不必要和不公平的現(xiàn)象發(fā)生，導致社會資源的浪費和流失。所以，當企業(yè)破產(chǎn)后如何進行財產(chǎn)清算與分配變得尤為重要，解決財產(chǎn)清算與分配過程的財務難題，使破產(chǎn)清算能最終順利進行。
二、企業(yè)破產(chǎn)及破產(chǎn)清算的概述
（一）企業(yè)破產(chǎn)的概念
企業(yè)破產(chǎn)是指企業(yè)在日常經(jīng)濟活動中，由于經(jīng)營管理不善，導致企業(yè)資金周轉(zhuǎn)困難，負債總體達到或已超過其所有資產(chǎn)的總額，已無法清償債務，資不抵債的行為。
1. 企業(yè)破產(chǎn)的界定
破產(chǎn)界限以不能清償?shù)狡趥鶆諡閷嵸|(zhì)界限，企業(yè)資金周轉(zhuǎn)困難，無法繼續(xù)生存。具體判斷標準為無法清償債務，債務超過資產(chǎn)，無法支付任何債務或其他費用，資不抵債。
2. 企業(yè)破產(chǎn)的意義
企業(yè)破產(chǎn)并不是一個完全消極的現(xiàn)象，實際上，它有著自身實際的意義所在，企業(yè)破產(chǎn)從整個社會經(jīng)濟健康發(fā)展看，是一個很正常的現(xiàn)象，它可以作為企業(yè)創(chuàng)立的樹立面，具有永恒的價值。他認為，企業(yè)破產(chǎn)可幫助社會經(jīng)濟整體的進步與飛躍；企業(yè)破產(chǎn)有利于建立健康的社會經(jīng)濟系統(tǒng)；企業(yè)破產(chǎn)有助于化解企業(yè)與外界的特殊矛盾；企業(yè)破產(chǎn)是落后企業(yè)的終極，是提高社會資源的有限配置的手段；破產(chǎn)機制有利于消除社會經(jīng)濟和社會穩(wěn)定等等。
（二）破產(chǎn)清算的基本概述
1. 破產(chǎn)清算的概念
破產(chǎn)清算是指企業(yè)破產(chǎn)后，破產(chǎn)企業(yè)聘請社會專業(yè)清算機構(gòu)，由專業(yè)的清算小組人員來對公司破產(chǎn)財產(chǎn)進行清算、評估和處理、分配，幫助企業(yè)能夠順利退出市場的行為。
2. 破產(chǎn)清算的會計核算
破產(chǎn)企業(yè)宣告破產(chǎn)后，首先會計核算體系會發(fā)生改變，比如，有原來的持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)要改變?yōu)槠飘a(chǎn)清算狀態(tài)，財務人員要結(jié)合實際清算內(nèi)容，對清算工作負責，對破產(chǎn)財產(chǎn)進行核算；第二，財務核算人員發(fā)生改變，財務工作人員不再是內(nèi)部人員，而是外界專門的清算小組；第三，會計賬戶發(fā)生改變，除原有的會計科目外，還應該相對性的增設(shè)一些特殊的會計科目，比如，破產(chǎn)財產(chǎn)，擔保財產(chǎn)，以及受托財產(chǎn)等等；第四，會計對象發(fā)生改變，有原來的企業(yè)日常經(jīng)濟活動改變?yōu)閷ζ飘a(chǎn)財產(chǎn)依法進行估算和處理；第五，會計目標發(fā)生改變，傳統(tǒng)財務會計目標是向企業(yè)外部投資人、債權(quán)人、政府等有關(guān)部門提供企業(yè)的會計信息，而破產(chǎn)清算工作除了向原有信息使用者提供信息外，還要向管理破產(chǎn)案件的法院提供信息。所以，破產(chǎn)清算工作的目標主要是提供企業(yè)償還債務和財產(chǎn)處理的會計信息。
3. 破產(chǎn)清算的意義
社會的不斷發(fā)展帶來競爭的加大，企業(yè)生存也變得更加具有挑戰(zhàn)性，實施破產(chǎn)的企業(yè)在當今激烈的競爭環(huán)境下變得越來越多。落后企業(yè)實施破產(chǎn)對社會來說是有利的，其存在有其價值性。破產(chǎn)企業(yè)退出市場機制，那么對破產(chǎn)企業(yè)進行破產(chǎn)清算是一項必要的也是很重要的工作。第一，破產(chǎn)清算保證了破產(chǎn)企業(yè)可以順利的退出市場，可幫助社會經(jīng)濟的進步與發(fā)展，維護市場競爭秩序；第二，實施破產(chǎn)清算制度是對債權(quán)人的權(quán)利進行保護的有效措施，有效的防止債務人的逃債行為；第三，破產(chǎn)清算制度可化解企業(yè)與其他企業(yè)的矛盾，消除不穩(wěn)定因素等等。
三、企業(yè)破產(chǎn)的所涉及的主要財務問題
（一）破產(chǎn)財產(chǎn)的界定
破產(chǎn)財產(chǎn)是企業(yè)破產(chǎn)后，由破產(chǎn)企業(yè)享有經(jīng)營管理權(quán)的財產(chǎn)，可被破產(chǎn)管理人管理支配，用于清償分配的財產(chǎn)。我國現(xiàn)行法律法規(guī)對破產(chǎn)財產(chǎn)進行了詳細的規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)的范圍包括破產(chǎn)宣告時破產(chǎn)企業(yè)享有所有權(quán)以及國有企業(yè)被授予經(jīng)營管理權(quán)的財產(chǎn)，破產(chǎn)后至破產(chǎn)程序終結(jié)前所取得的財產(chǎn)，及其他財產(chǎn)。大體包括：（1）有形財產(chǎn)；（2）無形財產(chǎn)；（3）貨幣和有價證券；（4）投資權(quán)益；（5）其他。
（二）破產(chǎn)財產(chǎn)的估價變賣
破產(chǎn)企業(yè)實施破產(chǎn)程序的最終目的是讓破產(chǎn)財產(chǎn)能夠得到最優(yōu)分配，對于破產(chǎn)財產(chǎn)的分配方式，第一，合理作價分配，我國法律有明確規(guī)定，清算組可將實物合理作價給債權(quán)人；二，變賣出售分配，可將破產(chǎn)財產(chǎn)進行變賣出售償還債權(quán)人債務。但是無論哪種方式，都涉及對破產(chǎn)財產(chǎn)的估價，破產(chǎn)財產(chǎn)會以不同形式存在，比如固定資產(chǎn)形式，無形資產(chǎn)形式，股權(quán)或產(chǎn)權(quán)形式，這就需要清算組必須要持公平、公正、以專業(yè)的態(tài)度對破產(chǎn)財產(chǎn)進行估算，計算，清算組再根據(jù)評估結(jié)果提出解決破產(chǎn)財產(chǎn)的最優(yōu)方案，請債權(quán)人會議討論批準破產(chǎn)財產(chǎn)的變賣或處置。
（三）債權(quán)債務問題
破產(chǎn)債權(quán)是破產(chǎn)企業(yè)在宣告破產(chǎn)前所對債權(quán)人應承擔的無財產(chǎn)擔保的債務。破產(chǎn)債權(quán)主要包括：破產(chǎn)宣告前成立的無財產(chǎn)擔保的債權(quán)；放棄優(yōu)先受償權(quán)的有財產(chǎn)擔保的債權(quán)；破產(chǎn)宣告時尚未到期的債權(quán)；因破產(chǎn)宣告而解除經(jīng)濟合同造成對方當事人經(jīng)濟上損害的部分；雖有財產(chǎn)擔保但其債權(quán)數(shù)額超過擔保物價款且未清償部分；票據(jù)發(fā)票人或背書人被宣告破產(chǎn)而承兌人已付款或承兌的；被保證人被宣告破產(chǎn)前，保證人代替被保證人清償債務的部分都列作破產(chǎn)債權(quán)。
（四）破產(chǎn)清算的費用管理
清算工作是一項項目類的工作，在清算過程中會產(chǎn)生各項費用，清算費用具體包括：聘請專業(yè)清算人員或律師，會計師等費用；對破產(chǎn)財產(chǎn)的估價、變賣、管理、分配產(chǎn)生的費用；公告，訴訟，仲裁費；以及其他費用；需要說明的是，在進行破產(chǎn)財產(chǎn)的分配前，應首先支付有關(guān)清算費用。目前，我國法律尚未對有關(guān)清算費用進行明文規(guī)定應占破產(chǎn)財產(chǎn)多少比例，因此，清算費用的使用和管理都存在一定的問題，那么，要規(guī)范化的解決清算費用管理問題，就要求清算組對費用進行合理的預估，交由債權(quán)人審查，直到清算工作結(jié)束后，將費用的開支情況交由審計部門審查。
（五）破產(chǎn)財產(chǎn)的分配
清算組做出的破產(chǎn)財產(chǎn)的分配方案，提請債權(quán)人會議審查通過，交由法院裁定執(zhí)行。破產(chǎn)財產(chǎn)在支付完清算費用后，剩余財產(chǎn)以現(xiàn)金優(yōu)先支付為原則，再以實物抵押償還債務。清償順序如下：員工工資以及勞動保險；破產(chǎn)企業(yè)拖欠稅款；破產(chǎn)債權(quán)。
四、企業(yè)破產(chǎn)清算所涉及的主要財務問題
（一）清算人員不夠?qū)I(yè)
破產(chǎn)清算涉及問題復雜，工作程序繁雜，對清算人員有著很高的要求，清算人員除具備專業(yè)的知識和素養(yǎng)是不夠的，有著豐富的經(jīng)驗和法律知識是非常必要的。甚至在國外，清算組人員和律師以及會計師的任職資格也是需要有嚴格的考核，而在我國，企業(yè)清算人員的組成和管理相對混亂，沒有形成一定的規(guī)章秩序來規(guī)范和約束清算人員的工作，其專業(yè)程度有待提高。因此，為保證我國破產(chǎn)企業(yè)的清算工作可以順利的開展，政府有義務來幫助社會培養(yǎng)高素質(zhì)的清算人員，它將推動社會的發(fā)展。
（二）清算工作效率不高，受阻大
在實際操作過程中，多是由政府部門派出的相關(guān)人員組成的清算組，清算組很不專業(yè)，缺乏專業(yè)知識和專業(yè)的職業(yè)素養(yǎng)，導致在開展清算工作時表現(xiàn)為能力不足，效率低下，在很多方面造成沒必要的浪費，比如，時間和金錢上，沒有合理的規(guī)劃和分配，造成沒必要的成本的浪費。再者，由于沒有充分賦予清算人員具體的權(quán)利，導致在實際開展工作時，很多需要經(jīng)上級部門的審批和指示才能加以實施方案，阻力大，且效率低。
（三）清算費用不合理
目前，清算費用占破產(chǎn)財產(chǎn)的比例問題在現(xiàn)行的我國法律法規(guī)上沒有明確的規(guī)定，因此，有許多問題存在于清算組在清算費用的使用和管理的相關(guān)工作中。在現(xiàn)行的法律法規(guī)也沒有很好的對清算工作展開相應的監(jiān)督，一些清算小組產(chǎn)生了一些亂花錢，亂收費的現(xiàn)象，有的甚至嚴重到消耗企業(yè)僅有的剩余破產(chǎn)財產(chǎn)，背離了清算目標。產(chǎn)生問題的原因很大部分就在于缺乏對清算費用的管理。
（四）清算過程缺乏必要的監(jiān)督
目前，社會上已經(jīng)出現(xiàn)了專門從事破產(chǎn)清算的機構(gòu)，但目前國家對于破產(chǎn)清算事務所的設(shè)立還沒有相應的法律和法規(guī)。也就是說目前在我國還沒有一家政府設(shè)立的權(quán)威的清算機構(gòu)來對清算工作進行監(jiān)督和調(diào)查。那么在實際工作中會出現(xiàn)很多可以鉆空子的問題，首先，對于破產(chǎn)企業(yè)，相當一部分的企業(yè)在破產(chǎn)之際選擇采取轉(zhuǎn)移隱匿財產(chǎn)等各種方法達到逃避債務的目的，造成在宣告破產(chǎn)后，根本無產(chǎn)可破，更無所謂破產(chǎn)清算了。其次，對于清算組，其不權(quán)威性使得其對破產(chǎn)財產(chǎn)的評估對大眾來說缺乏認可度和公正性。破產(chǎn)清算人員提供的清算小組，缺乏一定的可信度。所以，一定要建立一個專門的監(jiān)督機構(gòu)來保證清算工作的順利和清算結(jié)果的可信度。
五、關(guān)于完善企業(yè)破產(chǎn)清算問題的對策和建議
（一）培養(yǎng)專門性的清算小組，加強教育管理
清算工作本身的專業(yè)性，職業(yè)屬性相當強，所以組建一支具有專業(yè)素養(yǎng)的清算隊伍是非常必要的。可通過加強財務人員的教育，包括做定期培訓，提高思想和行為兩方面的意識和素養(yǎng)，思想上一旦形成了深刻的認識，才可以保證工作上的嚴謹和警惕。另外，清算人員具備專業(yè)的會計和法律知識還遠遠不夠，掌握積累豐富的工作經(jīng)驗也是不可或缺的要求，我們應該借鑒國外經(jīng)驗，對清算人員的任職條件有嚴格的考核制，需要獲得相關(guān)證書才可以上崗就業(yè)，對清算工作帶來更大的效益和收益。
（二）完善相關(guān)評估和審計制度
因為我國的破產(chǎn)清算機構(gòu)都是社會上的組織機構(gòu)，所以破產(chǎn)審計的結(jié)果對于社會公眾來說，缺乏一定的公正性、權(quán)威性，為避免這種情況，提高可信度，相關(guān)方面的評估和審計制度是需要進一步建立并完善的。一是對破產(chǎn)清算組的審核，如果破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)評估會計師事務所是由破產(chǎn)資產(chǎn)小組聘請，而雙方在事先有利益結(jié)合，則會大大降低資產(chǎn)評估的評估值，影響結(jié)果的公正性。二是對破產(chǎn)財產(chǎn)報告的審核，報告出來后，必須交給主要債權(quán)人會議審核，征得半數(shù)同意后才可生效，以確保破產(chǎn)評估結(jié)果客觀真實。
（三）加強對清算費用的預算控制
有關(guān)部門在對破產(chǎn)企業(yè)進行財產(chǎn)清算時缺少相應的規(guī)章制度加以規(guī)范約束，使得破產(chǎn)企業(yè)在對留守期間所進行的財務收支管理情況、支出口徑以及標準進行分析時無從下手，對于所采用的方式是否正確和是否符合規(guī)范也十分茫然。其次在對破產(chǎn)進行裁定和終結(jié)的過程中，由于缺少相應管理制度的監(jiān)管，使得對于政府以及墊資人所持有的各項財產(chǎn)處理的程序上缺乏規(guī)范，并且很容易導致分歧的產(chǎn)生。而對于部分清算留守財產(chǎn)的機構(gòu)其進行的一系列財務方面的開支并沒有硬性的要求和規(guī)范標準，導致會計機構(gòu)內(nèi)部的控制制度不完善，對于部分財務的收支行為具有一定的隨意性。所以在清算破產(chǎn)企業(yè)的過程中，管理和核算破產(chǎn)資金是相當必要的，清算組必須按照相關(guān)的規(guī)定嚴格的支付破產(chǎn)費用，不能支付任何無關(guān)的其他費用，清算組必須以堅持節(jié)約為原則開展工作，盡量減少開支。同時加強對清算費用的事先預算，過程監(jiān)控。
（四）完善相關(guān)法律制度，加強社會監(jiān)督
對破產(chǎn)企業(yè)涉及的相關(guān)的破產(chǎn)法，要進行完善，加大法律監(jiān)管力度，嚴格按照法律執(zhí)行。對于破產(chǎn)所涉及的活動要做到公開透明。社會公眾在社會監(jiān)督上，要做到加強有效的監(jiān)督破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)清算的力度和廣度，提高相關(guān)工作的質(zhì)量，有法律和公眾的共同監(jiān)督可以更加促進破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)清算工作的合理性與公平性。
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改制分流是指企業(yè)在進行結(jié)構(gòu)調(diào)整、重組改制和主輔分離中，利用非主業(yè)資產(chǎn)、閑置資產(chǎn)和關(guān)閉破產(chǎn)企業(yè)的有限資產(chǎn)，改制創(chuàng)辦面向市場、獨立核算、自負盈虧的法人經(jīng)濟實體，多渠道分流安置企業(yè)富余人員和關(guān)閉破產(chǎn)企業(yè)的職工。改制分流的主體首先是改制單位的職工，其次為改制單位占有的和使用的凈資產(chǎn)。在改制分流過程中，以改制單位現(xiàn)有存量資產(chǎn)為主，經(jīng)評估后作為經(jīng)濟補償?shù)膩碓矗凑找?guī)定的補償標準，一次性支付給自愿與原企業(yè)解除勞動關(guān)系的職工。實施改制分流要規(guī)范操作，堅持“公開、公平、公正”的原則，維護國家、企業(yè)及職工的合法權(quán)益，防止國有資產(chǎn)流失。
一、財務管理在企業(yè)改制分流中的主要工作與作用
一個完整的改制分流方案，包括經(jīng)濟行為的批準文件、改制分流方案的文字材料、改制分流方案表、股權(quán)結(jié)構(gòu)表、人員結(jié)構(gòu)表、資產(chǎn)清查報告、財務審計報告、資產(chǎn)評估報告等等。無論是股本額的確定，資產(chǎn)的匹配、清查、審計、評估、損失的認定及改制單位經(jīng)營效益的測算等，都涉及到價值量的管理。因此，作為以價值尺度為基本管理職能的財務管理，在改制分流工作中，應充分發(fā)揮其特有的功能作用。改制計劃一經(jīng)國資委批準，改制分流工作將緊張有序地按規(guī)定程序開展，財務管理工作由始而終地貫穿其中。主要內(nèi)容包括以下幾個方面:對改制單位（注:處在改制過程但未完成工商登記注冊的企業(yè)）資產(chǎn)清查，明確產(chǎn)權(quán)，核實賬目，編制改制基準日的資產(chǎn)負債表和詳細財產(chǎn)清冊，以及債權(quán)債務清單，為實施財務審計與資產(chǎn)評估做準備。分析填列“初步方案表”，注明改制單位目前組織形式、經(jīng)營地、注冊地、股權(quán)結(jié)構(gòu)、主要經(jīng)營業(yè)務及改制分流所涉及資產(chǎn)范圍等。根據(jù)資產(chǎn)負債的預計評估值和擬參加改制職工的經(jīng)濟補償進行初次資產(chǎn)負債匹配。聘請有資質(zhì)的中介機構(gòu)，選擇合理的資產(chǎn)評估方法，對改制資產(chǎn)進行評估，并對資產(chǎn)評估報告進行審核，出具審核意見。改制單位填列“國有資產(chǎn)評估項目備案表”，經(jīng)上級單位核實無異后，簽章轉(zhuǎn)報國有資產(chǎn)管理部門。
根據(jù)審核備案的資產(chǎn)評估結(jié)果和基本確定參加改制職工的經(jīng)濟補償進行第二次資產(chǎn)負債匹配調(diào)整。分析填列“實施方案表”，注明改制企業(yè)（指完成改制分流過程和工商登記注冊的企業(yè)）組織形式、經(jīng)營地、注冊地、股權(quán)結(jié)構(gòu)、主要經(jīng)營業(yè)務、未來3年收入利潤預測、改制分流所涉及人員資產(chǎn)范圍，以及評估機構(gòu)、評估方法、備案機關(guān)和備案編號等等，上報集團公司審批。此“實施方案表”的內(nèi)容實施是整個改制過程的靈魂，是改制方案能否成功的關(guān)鍵。根據(jù)國資委、財政部規(guī)定，企業(yè)在實施改制分流中，國有產(chǎn)權(quán)向改制職工的轉(zhuǎn)讓，經(jīng)集團公司審核并轉(zhuǎn)報國資委批準后可采取協(xié)議方式轉(zhuǎn)讓。改制企業(yè)依據(jù)協(xié)議轉(zhuǎn)讓批準文件和合同以及相關(guān)的支付憑證等辦理產(chǎn)權(quán)登記手續(xù)。改制企業(yè)工商登記完成后，進行賬務預處理。經(jīng)對過渡期（改制基準日———工商登記日）損益《審計報告》審核上報批準后，進行改制分流正式關(guān)賬處理。
繼續(xù)關(guān)注改制后企業(yè)的財務狀況，聘請中介機構(gòu)對經(jīng)營者任期內(nèi)（3年）資本保值增值等情況進行審計，審核確認改制者崗位激勵股份的獎勵兌現(xiàn)。國家對主輔分離、改制分流在政策上的扶持力度很大，經(jīng)有關(guān)部門認定，稅務機關(guān)審核，改制企業(yè)可享受3年內(nèi)免征企業(yè)所得稅的政策。因此，財務部門將協(xié)助改制企業(yè)辦理有關(guān)享受稅收扶持政策的相關(guān)手續(xù)。在改制過程中，財務管理工作涉及方方面面，除了按規(guī)定程序做好各項工作外，還要積極爭取各有關(guān)職能部門的大力支持與配合，如會計師事務所、國有資產(chǎn)評估機構(gòu)、銀行、稅務、工商等共同協(xié)調(diào)運作，確保改制分流工作的合法合理、及時有效完成。
二、企業(yè)改制分流中財務管理應注意的問題
1.正確處理好各股東的利益關(guān)系
在資產(chǎn)歸屬進行產(chǎn)權(quán)界定時，要充分依據(jù)現(xiàn)有的政策法規(guī)，正確處理好各股東的利益關(guān)系，避免由于各方利益問題處理不當，而影響企業(yè)改制的積極性。
2.改制資產(chǎn)的價值評估標準與方法應規(guī)范統(tǒng)一
目前在資產(chǎn)評估過程中仍然存在標準不統(tǒng)一、方法不規(guī)范的問題。主要有對土地的開發(fā)費用和土地的使用權(quán)作價標準，對國有企業(yè)原先形成的無形資產(chǎn)或商譽等是否做作價處理，對固定資產(chǎn)的評估是否考慮使用價值和重置價值的差異，對現(xiàn)有庫存產(chǎn)品的作價標準等問題。因為改制資產(chǎn)是為出售、轉(zhuǎn)讓而進行評估的，是公司制改建過程中的資產(chǎn)評估，須選用統(tǒng)一的標準和合理的評估方法，避免形成爭議，影響改制工作。
3.對改制資產(chǎn)與股份配置調(diào)整過程中的原則性有待加強
凡改制資產(chǎn)大于經(jīng)濟補償加激勵股之和的，應盡量避免作資產(chǎn)增加的調(diào)整；改制資產(chǎn)小于經(jīng)濟補償加激勵股之和的，應盡量避免作資產(chǎn)減少的調(diào)整。否則，對盤活存量資產(chǎn)不僅無益，反而有害，使改制方案編制成了數(shù)字游戲。
4.對改制企業(yè)占用所屬企業(yè)資金及債務處理方案應合理而安全
目前對改制企業(yè)占用所屬企業(yè)資金及債務處理方法較為單一，基本采用與改制企業(yè)簽訂還款協(xié)議分期歸還，此方法具有一定風險，只適用于欠款金額不大或金額較大但改制后仍保留有一定的業(yè)務關(guān)系者（可從今后的業(yè)務交易款項中扣回，安全可以預期）。因而需根據(jù)不同情況區(qū)別對待，如努力尋找外部投資者，相應擴大改制企業(yè)的總股份規(guī)模，將這部分債權(quán)轉(zhuǎn)為改制凈資產(chǎn)等，這有利于保證資金安全。
5.對審計、評估機構(gòu)認定為全額減值的改制資產(chǎn)應規(guī)范處置
對改制分流過程中經(jīng)審計、評估確認為全額減值的債權(quán)和投資等資產(chǎn)，應作為改制損失來認定和處理，但不該配置給改制企業(yè)，而應收回該債權(quán)和投資等，設(shè)立備查賬制度，并承擔繼續(xù)追索或清償?shù)呢熑巍?/p>
6.過渡期損益的管理與控制有待完善
我國民事訴訟立法和實踐不注重訴訟案件和非訟案件的區(qū)分。《民事訴訟法》僅僅規(guī)定了認定無主財產(chǎn)、督促債務履行、票據(jù)掛失公告和破產(chǎn)等4種與財產(chǎn)有關(guān)的非訟程序, 其中破產(chǎn)清算又是按照有“爭議金額”的財產(chǎn)案件征收訟費,故絕大部分非訟案件在我國都是作為訴訟案件受理,按照訴訟案件征收訟費。
《意見:訴訟費用》規(guī)定:督促程序、公示催告程序按件收取100元訴訟費(注:《意見:訴訟費用》,第132、134條。)。但是,在“爭議金額”計費標準的強烈對比下,法院很難滿足于100元訴訟費,即使不得已而受理類似案件,征收額外費用常常成為不可遏止的沖動(注:例如:1997年4月,廣東省一個會計因兩張銀行匯票被搶走, 向法院申請“公示催告”。按照《意見:訴訟費用》,該會計根據(jù)法院要求交納了100元公示催告費和600元公告費。公示催告期滿之后,法院要求當事人按照訴訟案件收費標準再交20548元,否則,匯票不予解凍。法院的實際收費超過法定收費標準200倍。 參見楊進為《個別法院無序收費現(xiàn)象令人憂慮》,1996年9月30日《上海法制報》。)。
(2)人為增加的訴訟和訴訟費:處分抵押物之訴
隨著1995年10月《擔保法》的生效和1997年1 月《拍賣法》的生效,抵押權(quán)實現(xiàn)成為訴訟成本最高的一種司法救濟。
如果債務人和債權(quán)人事先約定:債務人不能清償?shù)狡趥鶆?抵押物所有權(quán)轉(zhuǎn)移于債權(quán)人,該約定為無效約定(注:《擔保法》,第40條。)。只有等到債務人未能清償?shù)狡趥鶆盏氖聦嵃l(fā)生之后,債權(quán)人才能和債務人就抵押物處分達成協(xié)議。如果抵押人既不能清償?shù)狡趥鶆?又拒絕和抵押權(quán)人達成變賣、拍賣抵押物的協(xié)議,抵押權(quán)人不能直接申請法院強制執(zhí)行抵押財產(chǎn),而是必須經(jīng)過訴訟(注:《擔保法》,第53條。),在勝訴之后,憑生效判決申請法院強制執(zhí)行(注:《民事訴訟法》,第207條。)。在強制執(zhí)行程序中,不是法院直接拍賣抵押物,而是由法院聘請評估公司估價抵押物,聘請拍賣公司拍賣抵押物。因此,抵押權(quán)的實現(xiàn)必須交納訴訟費、評估費、拍賣費和強制執(zhí)行費。實現(xiàn)抵押債權(quán)的成本大大超過無擔保債權(quán)。
如果抵押物屬于“國有資產(chǎn)”,它在抵押之前需要評估(注:國務院:《國有資產(chǎn)評估管理辦法(1991)》,第4條。), 拍賣抵押物的時候又要再次評估(注:國務院:《國有資產(chǎn)評估管理辦法(1991)》,第3條。)。“國有資產(chǎn)”評估要經(jīng)過“立項”、“審批”、 “確認”等程序,牽動一個由企業(yè)、“企業(yè)主管部門”、“國有資產(chǎn)管理部門”和“評估機構(gòu)”組成的網(wǎng)絡(luò),是一個比訴訟本身更為復雜的程序(注:國務院:《國有資產(chǎn)評估管理辦法(1991)》,第12—19條。)。此外,評估是一種特許業(yè)務,專利、商標、證券、不動產(chǎn)評估分別是專項特許。一個評估機構(gòu)有資格評估土地使用權(quán),未必有資格評估地上建筑物,因為兩者的評估是由不同政府機構(gòu)授予特許權(quán)的(注:建設(shè)部:《關(guān)于房地產(chǎn)價格評估機構(gòu)資格等級管理的若干規(guī)定》(1997),第4 條;國家土地管理局《土地估價機構(gòu)管理暫行規(guī)定》(1993)。)。當事人為評估一樁作為抵押物的房產(chǎn)而聘用兩個以上的評估機構(gòu)是常見現(xiàn)象。當然,所有的評估必須向評估機構(gòu)交費,與訟費一樣,評估收費也是按照“財產(chǎn)標的”之一定比例征收。一般說來,評估價值為100 萬元的不動產(chǎn)需要交納1.5萬元左右的評估費, 與法院的案件受理費大致相當。
《民事訴訟法》有關(guān)強制拍賣的規(guī)定相當含糊:一方面,“拍賣”為強制執(zhí)行措施之一(注:《民事訴訟法》,第223條。); 另一方面,又要求法院將“查封”、“扣押”的被執(zhí)行財產(chǎn)“按照規(guī)定交有關(guān)單位拍賣”(注:《民事訴訟法》,第226條。)。 “拍賣法”僅僅設(shè)定委托拍賣一種形式,法院、行政機關(guān)拍賣“罰沒”財產(chǎn),都納入了“委托拍賣”系列,只是獲準拍賣此類財物的拍賣行需要得到更為嚴格的特別許可而已(注:《拍賣法》,第9條。)。鑒于法律含混和拍賣成為一種需要法定許可的行業(yè),法院通常不會自行拍賣抵押物,而是用當事人預交的執(zhí)行費去聘請拍賣行,而拍賣的法定最高傭金是成交價的10%,拍賣商向委托人和買受人各收取一半(注:《拍賣法》,第56條。)。這樣的規(guī)則在當事人、法院和拍賣行之間人為制造了一個奇怪的格局:其一,當事人負擔的強制執(zhí)行費增加了若干倍。執(zhí)行申請人既要向法院預交申請執(zhí)行費,又要墊付一大筆錢讓法院去雇傭一個具有特許資格的拍賣機構(gòu);其二,由于缺少執(zhí)行判決必不可少的強制拍賣權(quán),法院執(zhí)行判決的困難增加了。例如:若第三人主張對拍賣財產(chǎn)的所有權(quán),他得以法院和拍賣行之間存在委托拍賣關(guān)系為理由,控告法院和拍賣行未經(jīng)同意而出賣他人之物;若抵押人拒絕交出權(quán)利證書,房地產(chǎn)登記機構(gòu)拒絕根據(jù)拍賣行出具的證明而辦理不動產(chǎn)變動登記,買受人同樣可以起訴存在委托關(guān)系的拍賣行和法院;其三,拍賣行獲得了本來不屬于它的、強制執(zhí)行程序中的拍賣權(quán),獲得了它本來不應當擁有的商業(yè)機會。相反,如果是法院強制拍賣,上述問題的處理就簡單得多:法院自行拍賣或者指定拍賣的成本比委托拍賣低得多,當事人可以減少巨額訟費負擔;主張拍賣物所有權(quán)的人是向法院提出執(zhí)行異議,但決不能以法院或者法院指定的拍賣行為被告而提起訴訟;法院可以宣布原所有人的權(quán)利證書無效,直接向買受人頒發(fā)權(quán)利轉(zhuǎn)移證書,買受人持權(quán)利轉(zhuǎn)移證書申請不動產(chǎn)變更登記。
與執(zhí)行抵押物之訴一樣,破產(chǎn)財產(chǎn)的變現(xiàn)也要經(jīng)過相同的評估和委托拍賣程序。債權(quán)人常常面臨兩難境地:如果申請破產(chǎn),破產(chǎn)財產(chǎn)將優(yōu)先償付清算費用,清算費用的絕對價值超過獲清償?shù)膫鶛?quán)并不是例外情況,整個破產(chǎn)程序只是給法院、律師所、會計所、評估所和拍賣行提供收費的工作機會;如果不申請破產(chǎn),虧損企業(yè)的繼續(xù)存在遲早會將全部財產(chǎn)消耗殆盡。1996年的一份官方調(diào)查報告指出:一方面,破產(chǎn)債權(quán)(主要是銀行債權(quán))獲清償?shù)谋壤龢O低,1995、1996兩年, 遼寧省有111家企業(yè)破產(chǎn),其中88家破產(chǎn)企業(yè)的債權(quán)人沒有得到任何清償,23家破產(chǎn)企業(yè)的債權(quán)人獲得微不足道的清償,獲清償債權(quán)的比例最低為0.0075%,最高為8.4%;另一方面,“訴訟、評估等多種費用,使破產(chǎn)企業(yè)微薄的變現(xiàn)消失在清算過程中。如:湖北省監(jiān)利縣化肥廠破產(chǎn)時有10多個部門共提取清算費用100多萬元,占資產(chǎn)評估總值的17%, 而一般債權(quán)人損失達90%”(注:國家經(jīng)貿(mào)委、中國人民銀行:《關(guān)于部分省市兼并破產(chǎn)情況的調(diào)查報告(1996)》,載《“優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)”城市試點工作手冊》,中國經(jīng)濟出版社1996年版,第291頁。)。
中國法律的某些特點常常被歸結(jié)為大陸法系的影響。但是,抵押物執(zhí)行必須經(jīng)過訴訟,法院強制執(zhí)行抵押物需要委托第三人評估和拍賣,則是具有中國特色的獨一無二的規(guī)則——一個非訟案件變成了訴訟案件,一種作為司法權(quán)限存在的拍賣變成了營利性機構(gòu)的商業(yè)機會,一個本來是無關(guān)緊要的評估培植了消耗大量金錢和時間的特許行業(yè)。90年代,在“規(guī)范化”和“防止國有資產(chǎn)流失”的名義下,不計其數(shù)的法律文本相繼出臺。這些規(guī)則一方面不惜代價地強化政府管制,另一方面竭盡全力增加政府機構(gòu)的收費項目,增加訴訟,增加訴訟費用,增加特許評估所、特許拍賣行和特許律師的商業(yè)機會。這些規(guī)則的實際效用,與其說是“防止國有資產(chǎn)流失”,不如說是在企業(yè)、法院、律師、評估機構(gòu)之間分配本來可用于清償銀行債務的財產(chǎn)。我們也許應當意識到:無視交易成本而強化政府管制的法律可能比沒有法律更為危險。
5.財產(chǎn)保全申請費
財產(chǎn)保全申請費是按照“財產(chǎn)保全金額”計算的(注:《’89訴訟收費辦法》第8條規(guī)定了財產(chǎn)保全申請費征收標準。)。 無論當事人申請財產(chǎn)保全是在訴訟之前還是在訴訟期間,他必須向法院預先交納財產(chǎn)保全申請費,否則法院不會采取保全措施。財產(chǎn)保全過程中發(fā)生的調(diào)查、扣押、保管、尋覓保證人等費用都是申請人負擔,因此,財產(chǎn)保全申請費在全部保全費用中只占很小的比例。
縣糧食局2012年第一季度工作總結(jié)
2012年，全縣糧食工作總體思路是，以縣委十二屆五次全會、縣十六屆人大四次會議和全縣經(jīng)濟民生工作會議精神為指導，深入落實科學發(fā)展觀，認真貫徹國家糧食政策，緊緊圍繞全縣經(jīng)濟社會發(fā)展新躍升任務，以轉(zhuǎn)變工作職能、加強宏觀調(diào)控、推進依法管糧、加強行業(yè)指導為重點，以抓好糧食收購、促進農(nóng)民增收
、保證市場穩(wěn)定、保障糧食安全為目標，積極促進糧食流通事業(yè)健康發(fā)展。在局領(lǐng)導的高度重視和領(lǐng)導下，第一季度各項工作都在有序進展中。
一、常規(guī)工作
（三）國有資產(chǎn)管理工作。為確保國有資產(chǎn)不流失，確保改制破產(chǎn)工作順利推進，3月中旬，我們利用半個月時間，組織三名副局長帶領(lǐng)相關(guān)科室負責人，分三組對即將進入拍賣程序的17家破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)進行了清理核對。基層企業(yè)對國有資產(chǎn)管理工作非常重視，未發(fā)生國有資產(chǎn)流失現(xiàn)象，現(xiàn)有實物資產(chǎn)與資產(chǎn)評估報告相符。
二、中心工作和重點工作
元，有關(guān)第四糧庫、第五糧庫土地等問題，該集團正在與縣政府協(xié)商中，待相關(guān)問題得到妥善解決后，我們可協(xié)助辦理相關(guān)手續(xù)，促使該項目盡快開工建設(shè)。
三、爭取上級項目資金
為從根本上改善我縣廣大農(nóng)戶儲糧條件，減少糧食損失，提高農(nóng)民收入，2012年我們將繼續(xù)向省糧食局爭取全省農(nóng)戶儲糧產(chǎn)后減損安全保障工作項目，為農(nóng)戶配置新型儲糧倉。目前，經(jīng)請示縣政府同意，縣財政承諾配套資金，已于1月初向省糧食局申報了新型儲糧倉1萬套，屆時可爭取國家投資、省級補貼資金1,800萬元。
筆者試從清算組的組建時間、人員構(gòu)成及監(jiān)督機制幾個方面，談談如何進一步完善我國破產(chǎn)管理人制度。
（一）清算組的組建時間
清算組的作用就是有效地控制破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)，因此其組建時間的確定應考慮有利于其作用充分發(fā)揮。英美國家實行的是破產(chǎn)程序受理開始主義，在破產(chǎn)程序受理后至作出宣告破產(chǎn)裁定并成立清算組之前這一階段，設(shè)立“臨時接管人”，也就是說對破產(chǎn)財產(chǎn)進行分階段的管理。這種制度充分避免了破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)外流的危險，有利于保護債權(quán)人利益。相比之下，我國的破產(chǎn)財產(chǎn)管理機制在立法上卻不完善。我國從法院受理破產(chǎn)時，破產(chǎn)程序就開始了，但清算組要在法院作出豐產(chǎn)宣告裁定后15日內(nèi)成立并接管破產(chǎn)企業(yè)。從破產(chǎn)案件受理至作出破產(chǎn)宣告裁定這段時間內(nèi)，破產(chǎn)財產(chǎn)實質(zhì)上仍完全掌握在破產(chǎn)企業(yè)手中，破產(chǎn)企業(yè)可以隨意處置其財產(chǎn)，這樣，不利于對債權(quán)人合法利益的保護，而且從我國破產(chǎn)法的規(guī)定看，這段時間少則三個月（為公告期），多則兩年（整頓期）。即便有法院和債權(quán)人會議進行監(jiān)督，也難以避免破產(chǎn)財產(chǎn)的流失。
以上論述可見，清算組提前介入破產(chǎn)企業(yè)，即是現(xiàn)實可行的，更是非常必要的。但應注意到，破產(chǎn)宣告前，企業(yè)并未喪失其民事權(quán)利能力和民事行為能力，仍具有法人資格，介入破產(chǎn)企業(yè)的破產(chǎn)管理人只享有監(jiān)督權(quán)、了解企業(yè)狀況權(quán)，同時還負有保守企業(yè)商業(yè)秘密的義務。英美國家先設(shè)立“臨時接管人”，再設(shè)立“清算組”的制度，雖能有效的控制破產(chǎn)財產(chǎn)，卻無形中增加了破產(chǎn)程序的復雜性，“臨時接管人”向“清算組”交接的過程，也十分麻煩，使破產(chǎn)工作不能持續(xù)地高效地展開，鑒于此，我們不能照搬英美國家的臨時接管人制度。
筆者建議，法院在受理破產(chǎn)案件的同時應指定2-5人，作為清算組的前身，介入破產(chǎn)企業(yè)的權(quán)力機構(gòu)和管理機構(gòu)。該前身清算組享有以下幾種權(quán)利：⑴在破產(chǎn)企業(yè)的決議有可能損害債權(quán)人利益情況下享有否決權(quán)。⑵有了解破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)狀況的權(quán)利，可以查閱企業(yè)的帳冊、文書、資料和印章等。⑶其一切活動受法律保障。前身清算組雖不是法院的職能機構(gòu)，但卻是法院指定并授權(quán)的執(zhí)行機構(gòu)，其合法活動若受破產(chǎn)企業(yè)有關(guān)人員阻礙，應按妨礙司法活動處理。前身清算組除享有上述權(quán)利，還應負以下義務：⑴依照法律的規(guī)定行使權(quán)利、履行職責，其僅享有監(jiān)督權(quán)和了解企業(yè)財產(chǎn)狀況權(quán)，不能越權(quán)。否則，法院可依破產(chǎn)企業(yè)負責人的申請，更換其人員。⑵保守企業(yè)商業(yè)秘密及其他合理秘密。對在前期工作中了解到的企業(yè)內(nèi)部商業(yè)秘密和其他關(guān)于企業(yè)善的信息，不得向其他人泄漏，不得到處散播。否則應承擔相應的刑、民事責任。⑶對法院和債權(quán)人會議負責。不得和破產(chǎn)企業(yè)串通起來，損害債權(quán)人利益，前身清算組是獨立于破產(chǎn)企業(yè)和債權(quán)人會議以外的機構(gòu)，雙方的利益都要兼顧，同時還要對法院負責，定期向法院報告工作。
（二）清算組的組成
我國《破產(chǎn)法》規(guī)定清算組成員由人民法院從企業(yè)上級主管部門、政府財政部門等有關(guān)部門和專業(yè)人員中指定。《破產(chǎn)法意見》中解釋為：成立清算組以前，人民法院商同同級人民政府從企業(yè)上級主管部門、政府財政、工商行政管理、計委、審計、財會、金融、拍賣、資產(chǎn)評估等方面的專業(yè)技術(shù)人員（例如會計師、經(jīng)濟師、審計師等）。上述被指定人員參加清算組是以個人身份參加清算組的，以他們的工作經(jīng)驗、專業(yè)知識和技術(shù)等來處理企業(yè)清算工作。但筆者認為，清算組的這種人員結(jié)構(gòu)存有以下弊端：⑴破產(chǎn)企業(yè)上級主管部門派員參加不利于發(fā)揮其維護債權(quán)人利益、對法院負責的功能。雖然在理論上，這些人員是以個人名義參加清算組，但實踐中他們很難作出與其自身職務相關(guān)利益的取舍，因上級主管部門與破產(chǎn)企業(yè)有唇齒相依的密切關(guān)系，很難做到獨立于破產(chǎn)企業(yè)和債權(quán)人之外，客觀公正地處理清算組工作。政府有關(guān)部門派員參加清算組，當清算組工作與其本職工作發(fā)生沖突時，必定影響清算工作。清算組成員本身就有自己的特定工作，要兩者兼顧，分身乏術(shù)，很難做到盡職盡責；另外，出于對自己職能部門的特殊考慮，往往有所偏向。隨著破產(chǎn)案件的增多，這種規(guī)定必將增加各職能部門的負擔。⑶清算組成員的非專職化，不利于提高清算工作的效率和質(zhì)量。清算組成員往往是臨時被指定參加清算工作，在此之前，也許還未處理過這種事務，也無相關(guān)經(jīng)驗、技能，需要現(xiàn)學現(xiàn)用，很難對清算工作作出最佳的方案。⑷清算組是由多個個人臨時組成，清算程序結(jié)束即解散，沒有落實責任，也未規(guī)定承擔責任的方式。清算組的工作一旦被發(fā)現(xiàn)損害了債權(quán)人、債務人一方的利益，因其是臨時組成，沒有自己的財產(chǎn)，不能以財產(chǎn)來賠償，加之其決議是全體成員的決議，也不能找某個人承擔責任，成員不會因此遭受信譽上的損失，故很難確保他們做到公正無私。
有鑒于此，筆者建議：⑴應突破傳統(tǒng)的必須以個人充任破產(chǎn)管理人的模式，可以考慮由某個組織充任破產(chǎn)管理人。在我國有些地區(qū)，已出現(xiàn)了專門從事此類問題咨詢和幫助企業(yè)進行破產(chǎn)清算的獨立法人機構(gòu)，名稱為“破產(chǎn)管理公司”或“破產(chǎn)管理事務所”，它們與政府部門相脫離，實行獨立核算，自負盈虧，有自己專門的事與一套熟悉業(yè)務的工作人員。所以法院和債權(quán)人會議完全可選擇破產(chǎn)管理公司，對其人員組成可提出自己的要求，破產(chǎn)管理公司是獨立的法人組織，有自己的獨立的財產(chǎn)，并可以獨立承擔責任。破產(chǎn)管理公司的信譽也關(guān)系著其業(yè)務發(fā)展，因而必須盡職盡責，公正客觀。破產(chǎn)管理人的清算必須符合政策、法律的要求，兼顧社會影響。⑵清算組組成人員，應傾向于在各專業(yè)人員中任命，如律師、公證員、會計師、財產(chǎn)評估師等。而不應限于企業(yè)上級主管部門和政府有關(guān)部門工作人員。豐產(chǎn)程序，不僅是一個法律問題，不涉及到國家的政策，關(guān)系到許多社會問題，用政府部門人員來把關(guān)，看似必要，實則不然。國家可以先行就清算組的組成制定一系列比較完善的相關(guān)政策，待重新制定破產(chǎn)法時，用法律固定下來，這樣可以克服單純由企業(yè)上級主管部門和政府有關(guān)部門人員擔任遺產(chǎn)管理人的種種弊端。⑶隨著我國信托制度的發(fā)展，也可考慮借鑒外國經(jīng)驗，由信托公司作為清算組。
（三）對清算組的監(jiān)督機制
財務危機是由于企業(yè)內(nèi)外的各種原因?qū)е碌钠髽I(yè)財務狀況不斷惡化，財務風險持續(xù)加劇，出現(xiàn)不能清償?shù)狡趥鶆盏男庞梦C，直至最終破產(chǎn)的一系列事件的總稱。財務危機的形成與發(fā)展有一個時間過程，這個過程的起點是企業(yè)的管理水平下降。因為管理水平下降，企業(yè)可能出現(xiàn)盲目規(guī)模擴張、高財務杠桿經(jīng)營、現(xiàn)金流量管理失序等現(xiàn)象，這些構(gòu)成了財務危機發(fā)生的內(nèi)部原因。加之激烈的市場競爭、宏觀經(jīng)濟環(huán)境與政府政策的變化等外部因素的作用，企業(yè)在不能及時采取有效措施應對上述問題的情況下，將出現(xiàn)經(jīng)營虧損、自有資本不足、過分依賴外部資金、償債能力下降、到期債務違約不能支付等現(xiàn)象，如此下去，發(fā)展到一定程度，則完全喪失償付能力，到達過程的終點，即企業(yè)破產(chǎn)。財務危機的發(fā)生與發(fā)展過程可以歸納為危機發(fā)生、危機惡化與企業(yè)破產(chǎn)等相互聯(lián)系的幾個階段，不同階段的財務表現(xiàn)不同，相應的應對策略也不同。
二、財務危機應對原則
（一）時間第一原則 時間在解決財務危機問題上非常重要。許多的案例表明，要想讓各個方面的損失減小，企業(yè)必須在財務危機爆發(fā)初期采取積極有效的行動。而且危機爆發(fā)初期，企業(yè)進行財務危機管理成本相對較低，相對于危機惡化再采取行動來講更容易控制。所以，企業(yè)一旦出現(xiàn)財務危機預警信號，就要迅速采取有效策略，緩解或消除財務危機。
（二）系統(tǒng)管理原則 企業(yè)發(fā)生財務危機時，多項財務指標可能同時發(fā)生變化，因此在應對時，要有系統(tǒng)觀念，應綜合考慮是否會造成其他財務指標的惡化，從而選擇最佳的應對策略，絕對不能顧此失彼，否則并不能從根本上解決財務危機。
（三）協(xié)同合作原則 作為企業(yè)的特殊時期，在財務危機期間企業(yè)面臨嚴峻的考驗。如果企業(yè)內(nèi)各種資源混亂無序、不和諧不僅不會緩解財務危機而且可能會造成更大的損失，甚至會使企業(yè)走向破產(chǎn)清算的深淵。因此，在這個時期，企業(yè)各種人力、物力、財力資源應該協(xié)同一致，相互合作，并與應對策略緊密配合，將摩擦和阻力減到最小，促成企業(yè)順利度過危機。
（四）溝通原則 為緩解危機、解決危機，在財務危機應對過程中，溝通必不可少。企業(yè)管理者必須使用有效的工具和方法，促成各利益相關(guān)者之間的有效交流，防止突如其來的財務危機對其沖擊力過大而引起企業(yè)內(nèi)部混亂，加重財務危機。這一原則要求企業(yè)在應對危機時，不能坐以待斃，孤立獨行，要全面思考，積極行動，進行互動交流廣泛聽取意見。
三、財務危機應對策略
（一）財務危機發(fā)生初期應對策略 在該階段中企業(yè)銷售收入異常減少、主營業(yè)務萎縮、平均收款期延長，存貨超儲積壓、周轉(zhuǎn)率下降，存貨與銷售的比率超出一般標準，交易記錄惡化，企業(yè)出現(xiàn)經(jīng)營虧損、經(jīng)營活動現(xiàn)金流量不足，現(xiàn)金支付嚴重不足，開始依賴銀行貸款、關(guān)聯(lián)公司等外部資金，利息負擔加重，財務經(jīng)營信譽持續(xù)降低，市場競爭力減弱。
（1）迅速開發(fā)新產(chǎn)品、開拓新市場。企業(yè)應保留現(xiàn)有的組織形式、股權(quán)關(guān)系，在此前提下，尋找財務危機的原因，有針對性地從企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理入手，整合和挖掘企業(yè)現(xiàn)有的各種資源，加強新產(chǎn)品的技術(shù)研發(fā)，改進產(chǎn)品設(shè)計，加快產(chǎn)品更新?lián)Q代，開拓新的市場，提升產(chǎn)品的競爭能力，擴大銷售，注重售后服務，同時，鞏固維持原有的市場份額，以達到轉(zhuǎn)虧為盈目標的各種措施。
（2）處置不良債權(quán)，加速回收應收賬款。企業(yè)應及時制定應收賬款與債權(quán)的清單，第一時間內(nèi)與債務人溝通交涉，爭取用最少的時間收回應收賬款及各種其他款項。包括采取強化收賬措施，將責任落實到人，有效迅速地改善企業(yè)的現(xiàn)金狀況。必要時可視情況，將債權(quán)折讓，拍賣，也可采取其他企業(yè)或金融機構(gòu)出售應收賬款等措施，爭取最短的時間內(nèi)處置好不良債權(quán)，收回應收賬款。
（3）有效處理呆滯存貨。這里的存貨包括產(chǎn)成品、半成品、原材料和零部件等。財務危機發(fā)生的一個重要信號就是存貨超儲積壓。因此，有效應對財務危機的一個重要策略就是盡可能最快地減少存貨。因為，存貨通過銷售進行變現(xiàn)需要一定的時間，所以，企業(yè)可以采取以一定的價格退還存貨、以存貨抵頂欠賬、以存貨進行投資合作、整體帶資分流等方法，將庫存的存貨處理，降低資金的占用。
（4）變現(xiàn)部分長期資產(chǎn)與轉(zhuǎn)讓部分長期投資。這是一種調(diào)整現(xiàn)有資產(chǎn)存量來增加營運資金的措施。它適合于長期資產(chǎn)在資產(chǎn)總額中占高額比重的財務危機企業(yè)。這些企業(yè)可以通過變現(xiàn)、轉(zhuǎn)讓等方式增加自有資金，增強企業(yè)的償債能力，并能在一定程度上維護債權(quán)人的利益。具體的方式包括：盡量變現(xiàn)可以變現(xiàn)的長期資產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓經(jīng)營效益低下的子公司，撤銷沒有發(fā)展前景的分公司等。可是，長期資產(chǎn)和投資可能會在未來為企業(yè)帶來豐厚的利益，所以會造成一定的財務損失，變現(xiàn)資產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓投資措施應經(jīng)過慎重討論。
（5）最大限度地節(jié)約企業(yè)開支。財務危機發(fā)生時，企業(yè)應嚴格控制成本、將有關(guān)支出減少到最小。企業(yè)可以采取以下相關(guān)措施，如將無效益生產(chǎn)線上一切支出暫停支付，嚴格控制采購費用和銷售費用，竭力縮減行政管理費用等。此外，企業(yè)可以進行適度裁員、關(guān)閉不產(chǎn)生效益的虧損或輔助部門，或停止支付某些福利費，適度降低職工的福利水平，必要時可暫時停止支付工資，以集中資金度過危機；企業(yè)還應盡可能選擇成本低的原材料來替代現(xiàn)用的原材料，當然，這必須以保證產(chǎn)品質(zhì)量為前提；企業(yè)還應進行市場分析，停產(chǎn)沒有市場競爭力的產(chǎn)品，將資金用到快速收到效益的新產(chǎn)品上；總之，企業(yè)應積極采取以上等措施，以大幅降低企業(yè)開支。
（6）拓展融資渠道，增加外部資金來源。企業(yè)現(xiàn)金流量不足以支付到期債務是財務危機爆發(fā)的直接原因。因此，面對財務危機，企業(yè)必須采取各種途徑，增加資金來源，減少現(xiàn)金的開支。如可與欠付貨款的企業(yè)協(xié)商，把應付賬款用存貨抵消；對一些設(shè)備、場地、廠房等固定資產(chǎn)，可以采用售后租回的方式開拓融資渠道，在不改變使用權(quán)的前提下，保證生產(chǎn)經(jīng)營，又同時獲得一定的流動資金；另外，企業(yè)還可以向員工進行集資，如果企業(yè)股東有未繳股本，應及時催繳；而且，企業(yè)為走出困境，還可以吸引新的投資者，用它們雄厚的實力為企業(yè)帶來新的活力。
（7）快速制定財務危機整頓方案及實施時間表。財務危機的發(fā)生具有突發(fā)性和多樣性，因此，在財務危機發(fā)生的初期，企業(yè)除采取上述常規(guī)措施外，應快速尋找危機的直接來源，制定特定的危機處理方案，切忌盲目模仿其他企業(yè)的處理策略，應結(jié)合企業(yè)實際，制定企業(yè)整頓方案，幫助企業(yè)渡過難關(guān)，避免危機進一步惡化。
（二）財務危機惡化期應對策略 企業(yè)陷入財務危機，如果企業(yè)不積極應對，或者應對策略不當，并不能迅速改變企業(yè)現(xiàn)狀，則企業(yè)進入危機惡化期。這一階段主要財務指標顯著變化，顯示出財務狀況惡化，如資產(chǎn)負債率居高不下，現(xiàn)金流量嚴重入不敷出，現(xiàn)金支付嚴重不足，主營業(yè)務發(fā)生嚴重虧損，產(chǎn)品銷路不暢，存貨大量積壓，存貨周轉(zhuǎn)率和變現(xiàn)率持續(xù)下降至異常水平，資金周轉(zhuǎn)困難、償債能力持續(xù)下降、債務到期違約不支付等。此階段企業(yè)應當采取相應的策略努力阻止企業(yè)走向破產(chǎn)。
（1）財務重整。對于進入財務危機惡化期而且瀕臨破產(chǎn)的企業(yè)，如果仍存在機會擺脫財務危機，重建企業(yè)價值，則其可通過一定的程序在企業(yè)內(nèi)外重新整頓，使企業(yè)不至于走上破產(chǎn)清算的道路。這種措施，可以使公司得以存續(xù)，可以改善財務危機惡化的現(xiàn)狀，甚至可以使公司大部分得以復蘇，走向正常經(jīng)營的道路。財務重整又有非正式財務重整和正式財務重整之分。
非正式財務重整。非正式財務重整主要是指債務展期與債務和解兩種形式。債務展期是指如果債權(quán)人認為企業(yè)尚有發(fā)展前途，若假以時日，企業(yè)將能從目前不利的狀態(tài)中恢復過來，清償全部債務，債權(quán)人可以同意延長債務的償還期限，給企業(yè)以喘息的機會。而債務和解是所有債權(quán)人自愿削減自己的債款，或同意降低利率，或同意將債權(quán)用其他形式轉(zhuǎn)化等行為。當企業(yè)陷入財務危機時，債權(quán)人同意債務展期或和解，可以為企業(yè)提供一定的條件去調(diào)整財務，組織生產(chǎn)，或采取其他措施避免走上破產(chǎn)清算道路。
如果采用債務展期與債務和解的措施緩解財務困境，企業(yè)需向當?shù)刎撠熃鹑凇⒇攧照{(diào)整的管理部門提出申請，并服從管理部門的安排，參加企業(yè)管理人和債權(quán)人參加的會議，允許債權(quán)人對企業(yè)進行監(jiān)督，積極與債權(quán)人進行重整計劃的商討并取得一致意見，最終達成協(xié)議。期間，企業(yè)會發(fā)生重整費用，但是，相比正式程序來講，非正式財務重整為企業(yè)節(jié)省了大量時間恢復生產(chǎn)經(jīng)營，避免了出現(xiàn)資源浪費等現(xiàn)象，同時一些債權(quán)人看到了企業(yè)的復蘇帶來的長遠利益會更容易接受該措施。
正式財務重整。正式重整是在法院受理債權(quán)人申請破產(chǎn)案件的一定時期內(nèi)，經(jīng)債務人及其委托人申請，與債權(quán)人會議達成和解協(xié)議，對企業(yè)進行整頓、重組的一種制度，即破產(chǎn)重整。相對于非正式財務重整而言，破產(chǎn)重整雖然涉及到一定的手續(xù)費用和重整費用，但它使面臨財務困境但有挽救希望的公司避免關(guān)門進行破產(chǎn)清算，從而獲得了恢復生機的機會。
破產(chǎn)重整是法院起重要作用的強制性的重整。企業(yè)財務危機惡化，到期不能清償債務，為避免破產(chǎn)清算時可以向法院提出重整申請，聽從法院任免的債權(quán)人委員會的管理，服從重整計劃的安排，并靈活運用重整程序允許的措施改變資本結(jié)構(gòu)，恢復正常生產(chǎn)經(jīng)營，其中的措施包括將債務轉(zhuǎn)化為優(yōu)先股、普通股，削減企業(yè)債務負擔和利息支出，核減或增加公司注冊資本，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，發(fā)行新的股票，改進企業(yè)的生產(chǎn)、營銷、廣告等各項工作，制定新產(chǎn)品開發(fā)計劃和進行設(shè)備更新等。
（2）資產(chǎn)重組。資產(chǎn)重組是指企業(yè)資產(chǎn)的擁有者、控制者與企業(yè)外部的經(jīng)濟主體進行的，對企業(yè)資產(chǎn)的分布狀態(tài)進行重新組合、調(diào)整、配置的過程，或?qū)υO(shè)在企業(yè)資產(chǎn)上的權(quán)利進行重新配置的過程。企業(yè)在財務危機惡化期的資產(chǎn)重組通常分為四大類，即：股權(quán)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)剝離、資產(chǎn)置換和被收購兼并。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓。股權(quán)轉(zhuǎn)讓包括國家將非流通股無償劃撥、公司股東將自己的股東權(quán)益有償轉(zhuǎn)讓，以及流通股的二級市場收購等。企業(yè)大宗股權(quán)轉(zhuǎn)讓后一般會出現(xiàn)公司股東、乃至董事會和經(jīng)理層的變動，進行產(chǎn)權(quán)流動重組，從而優(yōu)化資源配置并引入新的管理模式，，調(diào)整公司原有業(yè)務，實現(xiàn)公司經(jīng)營管理以及業(yè)務的升級。
資產(chǎn)剝離。資產(chǎn)剝離是指企業(yè)將其部分資產(chǎn)從企業(yè)中分離、出售并因此獲取收益的行為。根據(jù)出售標的的不同，可劃分為實物資產(chǎn)剝離和股權(quán)出售。資產(chǎn)剝離可以在較短的時間內(nèi)改善企業(yè)的財務狀況，優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，減少企業(yè)經(jīng)營負擔，改變企業(yè)經(jīng)營方向。
資產(chǎn)置換。資產(chǎn)置換是指公司資產(chǎn)（含股權(quán)、債權(quán)等）與公司外部資產(chǎn)互換的行為。在我國企業(yè)的資產(chǎn)重組中，資產(chǎn)置換主要是指控股股東以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)或現(xiàn)金置換其他企業(yè)的存量劣質(zhì)資產(chǎn)，或以主營業(yè)務資產(chǎn)置換非主營業(yè)務資產(chǎn)的行為，資產(chǎn)置換后企業(yè)的盈利能力通常會有較大的提高。
被收購兼并。處于財務危機惡化期的公司，如果無法采取有效的策略保留其資產(chǎn)并獨立持續(xù)經(jīng)營下去，為避免走向破產(chǎn)清算的道路，可以尋求將部分或全部資產(chǎn)被效益好的企業(yè)收購兼并，也是危機公司擺脫困境，并得以延續(xù)的一種選擇。
通過資產(chǎn)重組，企業(yè)可以進行優(yōu)勢互補，優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部資源的合理配置，避免社會資源的浪費，為企業(yè)的擴張?zhí)峁┝藯l件；同時企業(yè)可以調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，加強優(yōu)勢淘汰劣勢產(chǎn)品，加強支柱產(chǎn)業(yè)形成，促進產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的調(diào)整，降低成本，提高市場競爭力；而且企業(yè)還能促進資本結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和股權(quán)結(jié)構(gòu)的完善，不斷擴大企業(yè)規(guī)模，促進優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)實現(xiàn)更大效益。通過調(diào)查表明，資產(chǎn)重組還可以使現(xiàn)金流量的短期效應更加明顯地發(fā)揮出來。
（三）破產(chǎn)清算期應對策略 破產(chǎn)是企業(yè)財務危機發(fā)展最嚴重的結(jié)果。債權(quán)人或企業(yè)自身提出破產(chǎn)申請，通過法律程序處理財務危機，結(jié)束經(jīng)營活動。公司不能以財產(chǎn)、信用或能力等任何方法清償?shù)狡趥鶆眨攧罩卣①Y產(chǎn)重組無效，并且資產(chǎn)已經(jīng)資不抵債，只有通過破壞性的拍賣資產(chǎn)以清償各類債務。
破產(chǎn)清算是指宣告公司破產(chǎn)以后，由清算組接管公司，對破產(chǎn)財產(chǎn)進行清查、評估和處置、分配。破產(chǎn)企業(yè)應嚴格按照法律程序，積極配合清算組的工作，在法院的監(jiān)督下有秩序的破產(chǎn)，使公司順利消亡。
（1）企業(yè)在充分進行破產(chǎn)可行性論證的基礎(chǔ)上制訂企業(yè)破產(chǎn)預案。破產(chǎn)預案主要包括以下三個方面的內(nèi)容：首先企業(yè)應考慮破產(chǎn)財產(chǎn)變現(xiàn)的可能性，變現(xiàn)的渠道和方法，數(shù)額大小等；其次，企業(yè)應制定職工安置的詳細方案，包括退休人員、提前離崗退養(yǎng)人員、被遣散分流人員、臨時工、合同工、遺屬等的安置標準及具體經(jīng)費數(shù)額等；再次，企業(yè)要本著對社會負責的態(tài)度，思考破產(chǎn)遺留問題解決辦法，如職工房改、各類檔案移交、黨員組織關(guān)系接轉(zhuǎn)、小區(qū)物業(yè)管理等。總之，企業(yè)在制定破產(chǎn)預案時，必須充分考慮職工的利益，切實保護職工的合法權(quán)益。
（2）企業(yè)在做好破產(chǎn)前準備的情況下，可以由企業(yè)本身經(jīng)職代會通過并提出申請，經(jīng)政府批準，人民法院受理、裁定進入破產(chǎn)程序。或者在債權(quán)人向企業(yè)所在地人民法院提出對企業(yè)實施破產(chǎn)償債申請的情況下，法院經(jīng)立案審查后裁定，并宣告企業(yè)破產(chǎn)時，企業(yè)管理者應積極配合正式進入破產(chǎn)程序。
（3）破產(chǎn)企業(yè)法人代表、財務人員、勞資干部等相關(guān)人員，在清算組的統(tǒng)一領(lǐng)導下，進行職責劃分和工作分工，制訂詳細的清算工作計劃，建立清算工作制度，做好破產(chǎn)企業(yè)職工思想工作和破產(chǎn)財產(chǎn)安全保衛(wèi)工作等。
（4）將破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)、賬冊、文書、資料和印章全部交給清算組保管，將破產(chǎn)財產(chǎn)如數(shù)交給清算組，不擅自估價、變賣和分配，不私自減免企業(yè)的債權(quán)；積極配合會計師事務所對公司財務收支、會計核算等的審計工作，積極配合資產(chǎn)評估機構(gòu)對企業(yè)破產(chǎn)財產(chǎn)的界定和評估工作，積極配合拍賣行對破產(chǎn)財產(chǎn)的公開拍賣工作。
（5）積極配合破產(chǎn)財產(chǎn)分配工作，輔助清算組做好職工安置費、補償金標準的確定工作以及破產(chǎn)企業(yè)欠繳的職工養(yǎng)老保險金、醫(yī)療保險金、失業(yè)保險金的審核工作，服從破產(chǎn)財產(chǎn)的分配，并配合妥善解決職工的后顧之憂。
參考文獻：
一、注銷清算適用的“企業(yè)所得稅法”及釋義
“企業(yè)所得稅法”第五十五條第一款規(guī)定：“企業(yè)應當在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務機關(guān)申報并依法繳納企業(yè)所得稅”。此條款的內(nèi)涵為：企業(yè)進入注銷清算期后，不再是連續(xù)經(jīng)營，正常進行會計核算的會計基本前提已不復存在，各項資產(chǎn)不宜再按歷史成本和賬面凈值估價，許多會計核算一般原則在公司清算中也已不成立，不再適用，全部資產(chǎn)或財產(chǎn)（除貨幣資金外）必須要以現(xiàn)值來衡量。對于因合并、兼并等原因終止而清算的，資產(chǎn)現(xiàn)值的確定需經(jīng)資產(chǎn)評估機構(gòu)評估，并以此作為資產(chǎn)變現(xiàn)的依據(jù)。對于因破產(chǎn)原因而終止清算的，資產(chǎn)的現(xiàn)值需經(jīng)相關(guān)部門組成的清算組以資產(chǎn)實際處置，即以變現(xiàn)額為依據(jù)。企業(yè)所得稅計稅依據(jù)從正常的應納稅所得額轉(zhuǎn)為企業(yè)清算所得。
“企業(yè)所得稅法實施條例”第十一條第一款規(guī)定了企業(yè)清算過程中取得所得的計算公式，即：
企業(yè)清算所得＝企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或者交易價格－資產(chǎn)凈值－清算費用－相關(guān)稅費
此條款所指的企業(yè)的全部資產(chǎn)（包括貨幣性和非貨幣性資產(chǎn)）可變現(xiàn)價值，是指企業(yè)清理所有債權(quán)債務關(guān)系、完成清算后，所剩余的全部資產(chǎn)折現(xiàn)計算的價值。如果企業(yè)剩余資產(chǎn)能在市場上出售而變現(xiàn)，則可以其交易價格為基礎(chǔ)。所謂資產(chǎn)凈值，是指企業(yè)的資產(chǎn)總值減除所有債務后的凈值，是企業(yè)償債和擔保的財產(chǎn)基礎(chǔ)，是企業(yè)所有資產(chǎn)本身的價值。從企業(yè)全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或者交易價格中減除資產(chǎn)凈值，再減除稅費和清算費用，所得出的余額就是在清算過程中企業(yè)資產(chǎn)增值的部分。這是企業(yè)的法人形態(tài)尚存在，根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，應當就該部分所得繳納企業(yè)所得稅。
二、注銷清算稅務管理存在的主要問題
1、注銷清算組的認定問題。《公司法》第一百八十四規(guī)定：公司應當在解散事由出現(xiàn)之日起十五日內(nèi)成立清算組，開始清算。有限責任公司的清算組由股東組成；股份有限公司的清算組由董事或股東大會確定的人員組成。《破產(chǎn)法》第二十四條規(guī)定：清算組由有關(guān)部門、機構(gòu)的人員組成或者依法設(shè)立的律師事務所、會計師事務所、破產(chǎn)清算事務所等社會中介機構(gòu)擔任。而“稅收征收管理法實施細則”第五十條規(guī)定：納稅人有解散、撤銷、破產(chǎn)情形的，在清算前應當向其主管稅務機關(guān)報告，未結(jié)清稅款的，由其主管稅務機關(guān)參加清算。而現(xiàn)實狀況是：20__年常州市國稅一分局注銷企業(yè)達310戶，注銷多為私營有限責任公司。企業(yè)注銷清算根本沒有成立清算組，也就不可能實施清算。且企業(yè)注銷存在著存貨、資產(chǎn)的未處理，或低價處理，事實上存有未結(jié)清稅款現(xiàn)象。如注銷清算都由主管稅務機關(guān)參與，與當前稅收管理人員少、事務多、工作量大的矛盾就更為突出；如主管稅務機關(guān)不參與清算，則注銷企業(yè)存貨、資產(chǎn)的未處理或低價處理問題，帶來稅務人員失瀆職的高風險。
2、注銷清算的現(xiàn)值衡量問題。
企業(yè)清算所得，必須要以現(xiàn)值來衡量，主要涉及到資產(chǎn)的處置和存貨的定價。而現(xiàn)值衡量的確定缺乏法定依據(jù)。
“增值稅暫行條例”規(guī)定，納稅人銷售貨物或應稅勞務價格明顯偏低，并無正當理由的，由主管稅務機關(guān)核定其銷售額。“企業(yè)所得稅法實施條例”規(guī)定，清算所得依企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或者交易價格為依據(jù)，在實際注銷匯繳過程中，一般企業(yè)均以“存貨庫存結(jié)壓、產(chǎn)品市場淘汰”等理由，采取“低價”轉(zhuǎn)讓（銷售），或“存貨損失”的方式處理存貨、資產(chǎn)，達到少交、不交增值稅和所得稅。稅務機關(guān)難以核定其銷售額和清算所得額。
另一些企業(yè)以投資形式，購入房屋和土地使用權(quán)，待市政規(guī)劃拆遷獲得最大的投資經(jīng)濟利益，拆遷之日即為注銷之日，而實際注銷結(jié)算處理時，對除存貨外的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)等其他資產(chǎn)，主管稅務機關(guān)一般未進行清算，更談不上以全部變現(xiàn)價值來計算清算所得。
3、經(jīng)營所得和清算所得的界定問題。
注銷清算企業(yè)的所得分為正常經(jīng)營所得和清算所得。經(jīng)營所得，包括銷售貨物、提供勞務所得，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得股息紅利等權(quán)益性投資所得，利息、租金、特許使用所得，按受捐贈所得和其他所得。（企業(yè)每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額）
清算所得是企業(yè)的全部資產(chǎn)（包括貨幣性和非貨幣性資產(chǎn)）可變價值或交易價格減除資產(chǎn)凈值、清算費用以及相關(guān)稅費等后的余額。且全部資產(chǎn)要以 現(xiàn)值來衡量為準，資產(chǎn)凈值要以資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為準。清算所得與經(jīng)營所得雖同屬匯算清繳（結(jié)算）范圍，但所得概念意義不同，計算方式不同。其適用稅收法規(guī)也不同，有待進一步細化明確，主要表現(xiàn)在：（1）稅收優(yōu)惠及低稅率優(yōu)惠的享受問題：符合優(yōu)惠條件的經(jīng)營所得，可以享受稅收優(yōu)惠及低稅率優(yōu)惠，而清算所得則沒有明確。（2）彌補虧損問題：正常經(jīng)營所得能夠按規(guī)定彌補以前年度虧損，而清算所得從稅法理解上不能彌補以前年度虧損，稅法也未明示。（3）清算費用列支問題：經(jīng)營所得能按規(guī)定列支經(jīng)營費用，而清算費用的列支未能明確。中小企業(yè)（特別是商貿(mào)企業(yè)）在注銷過程中，資產(chǎn)所得變現(xiàn)只要在注銷清算前處理，也可能轉(zhuǎn)為經(jīng)營所得。在特定條件下，形成清算所得與經(jīng)營所得難以界定。
4、注銷清算的二次匯繳（結(jié)算）問題。經(jīng)營所得的匯算清繳按納稅年度計算，企業(yè)在一個納稅年度中間終止經(jīng)營活動，納稅年度的實際經(jīng)營期限不足十二個月的，應當以其實際經(jīng)營期為一個納稅年度。而企業(yè)依法清算的應當以清算期間作為一個納稅年度，對注銷清算企業(yè)來說，如年度中間終止經(jīng)營活動的，涉及到終止經(jīng)營活動之前的經(jīng)營所得匯算清算和清算期間清算所得的匯算清繳（結(jié)算）。實際稅收征管工作中，由于人員、資產(chǎn)、社會穩(wěn)定等諸多原因形成企業(yè)清算久拖不決，而稅收管理工作上的時限規(guī)定，則形成清算企業(yè)長期待處理或轉(zhuǎn)入非正常戶管理。且實際操作上企業(yè)注銷涉及二次匯繳（結(jié)算）的可行性有待完善。
5、注銷清算的法律法規(guī)適用問題。企業(yè)關(guān)停、破產(chǎn)、終止生產(chǎn)經(jīng)營活動的，除《破產(chǎn)法》外，大量中小企業(yè)的注銷，尚未有完整的法律法規(guī)來規(guī)范注銷清算，主要涉及清算組織確定、資產(chǎn)現(xiàn)值衡量的法定評估、注銷企業(yè)的走逃、注銷企業(yè)法人、股東和投資方的信息比對、非正常戶的認定等等違規(guī)、違法行為的行政處罰，形成大量注銷企業(yè)采取賬簿遺失（銷毀），低價轉(zhuǎn)讓轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，法人變相失蹤（聯(lián)系不上），形成注銷期長期不清算，未按期申報轉(zhuǎn)入非正常戶來轉(zhuǎn)移隱匿資產(chǎn)，逃避應繳稅款，而相關(guān)法律法規(guī)處罰較輕，或?qū)ㄒ?guī)難以處罰。
三、注銷清算稅務管理的建議
1、制訂“注銷企業(yè)稅務管理辦法”。
從法規(guī)制度上完善注銷企業(yè)稅務處理的程序、若干規(guī)定和法律責任，規(guī)范稅務人員的清算行為，防范稅務人員失瀆職。
首先，對注銷清算企業(yè)實行分級、分類管理稅務注銷。（1）簡易注銷企業(yè)：對無銷售、無資產(chǎn)或無銷售、資產(chǎn)數(shù)又較小的企業(yè)實施簡易程序稅務注銷。（2）一般注銷企業(yè)：對有銷售、無資產(chǎn)或有銷售、資產(chǎn)數(shù)又較小的企業(yè)，或（分析）清算所得小于等于零的企業(yè)，以正常經(jīng)營所得與清算所得合并一次匯算清繳，實施一般程序稅務注銷。（3）正常注銷企業(yè)：對有銷售、資產(chǎn)數(shù)較小以上的企業(yè)，以經(jīng)營所得和清算所得同步匯算清繳，實施正常程序稅務注銷。（4）破產(chǎn)企業(yè)注銷：依《破產(chǎn)法》及稅收規(guī)定，稅務參與經(jīng)營所得與清算所得匯繳管理。
其次，“管理辦法”應分類、細化，明確清算人、清算程序、清算所得、清算時效，正確界定經(jīng)營所得與清算所得，強化非正常戶管理。明確除簡易注銷和一般注銷外，企業(yè)正常注銷必須成立由企業(yè)股東和會計師事務所、稅務師事務所、資產(chǎn)評估事務所等有資質(zhì)的社會中介事務機構(gòu)參與擔任清算組，對適用《破產(chǎn)法》注銷企業(yè)，稅務可直接參與破產(chǎn)清算組審計。由清算組出具資產(chǎn)評估或交易現(xiàn)值的清算所得審計報告，作為企業(yè)注銷清算法定文書、法定依據(jù)。公平所得稅負，細化清算費用，明確企業(yè)清算所得可以彌補以前年度虧損和享受稅收優(yōu)惠及低稅率優(yōu)惠，對正常注銷類企業(yè)必須實施納稅評估，對注銷企業(yè)涉及的投資各方或投資所得（損失），在征管信息處理平臺上及時反饋投產(chǎn)方主管稅務機關(guān)。
最后，“管理辦法”應明確注銷清算的法律責任，對注銷企業(yè)無償或低價轉(zhuǎn)移、轉(zhuǎn)讓或隱匿資產(chǎn)的行為，按征管法規(guī)定采取稅收保全措施和行政代位權(quán)、撤銷權(quán)、處罰權(quán)；對注銷企業(yè)無賬簿或銷毀賬簿的，以企業(yè)經(jīng)營之日的最后一次財務會計報表和申報表的數(shù)據(jù)，按市場價及政府部門公布的基準價確定企業(yè)資產(chǎn)現(xiàn)值，并按“增值稅條例”、“所得稅法”、“征管法”等稅收法規(guī)審核確定應交增值稅、企業(yè)所得稅和行政處罰。對注銷企業(yè)采取其他手段來惡意偷逃稅行為的，按“征管法”及相關(guān)對應法律法規(guī)從重處罰。同時規(guī)范簡化注銷清算稅收執(zhí)法的清算審核、評估、稽查程序，減輕稅務人員的工作負荷。
一、我國公司清算制度的內(nèi)涵
公司清算的主要內(nèi)涵為：第一，公司面臨終止的情況主要有解散和破產(chǎn)兩種，解散又分為自愿解散和強制解散。清算可以分為普通清算和破產(chǎn)清算兩種。第二，負有清算義務的主體是指基于自己對公司的資產(chǎn)享有權(quán)益或者基于對公司的重大管理權(quán)限而被法律確定為公司在終止事由出現(xiàn)時組織公司清算的義務主體，它區(qū)別于清算組，后者是清算主體在組織清算時，任命或者選定具體操作公司清算事宜的臨時性組織，此為清算的實施主體。第三，公司清算的內(nèi)容為按照法律規(guī)定的方式、程序?qū)镜馁Y產(chǎn)、負債、股東權(quán)益等公司的狀況作全面的清理、處分和分配。主要查清公司的債權(quán)、債務，并分析債權(quán)債務的性質(zhì)及收回和清償?shù)暮侠硇砸罁?jù)，以回收債權(quán)，清償債務，安置公司的職工，向股東分配剩余財產(chǎn)。第四，公司清算的目的在于使得公司與其他社會主體之
間產(chǎn)生的權(quán)利和義務歸于消滅，從而消滅公司的法人資格。
二、公司清算的意義
公司股東責任和公司責任的有限性使得公司法人制度成為了人類社會自步入商品經(jīng)濟以來最偉大的創(chuàng)舉。但同時，這一法人制度的優(yōu)越性也為惡意投資者利用，造成公司法人人格的濫用，損害相對方的利益。公司清算作為公司治理結(jié)構(gòu)中的最后一環(huán)，是終結(jié)公司法律關(guān)系、消滅公司法人資格的唯一途徑，不僅保護股東的權(quán)益，而且保護廣大債權(quán)人的權(quán)益，是清除公司法人制度弊端最鋒利的武器。經(jīng)過梳理清算程序、清理公司財產(chǎn)、了結(jié)公司業(yè)務、收回公司債權(quán)、清償公司債務、分配剩余財產(chǎn)，使債權(quán)人的利益得到維護，正常的經(jīng)濟秩序和社會誠信才能得以維持。
三、公司清算中會計的職責
公司在解散清算過程中，除要履行一定的法律程序之外，公司資產(chǎn)的清理、公司債務的清償、公司剩余資產(chǎn)在股東之間的分配等及其相應的會計處理是整個清算過程的主要內(nèi)容。因此，公司解散清算的會計處理十分重要，會計責任重大。公司因破產(chǎn)、解散、撤銷與其他原因停止正常經(jīng)營，在宣告停業(yè)之前所進行的會計工作稱清算會計。清算會計的主要工作是界定企業(yè)能夠用于清償債務的資產(chǎn)內(nèi)容及價值、界定待償債務、變現(xiàn)非現(xiàn)金資產(chǎn)、償付債務、分配債務清償后的剩余財產(chǎn)和支付清算費用。以上是公司清算中會計方面的職責，一般情況下顯得更為重要的是公司清算中會計的法律責任，本文特別要論述的是公司清算中會計的法律責任。
四、公司清算中會計的法律責任
1、會計法律責任的歸責原則
在會計法律責任制度的建設(shè)過程中，確定科學的歸責原則是構(gòu)建整個會計法律責任制度的基礎(chǔ)。所謂歸責原則，是依據(jù)法律確定的標準來確認和追究行為人法律責任的規(guī)則，是確定行為人法律責任的根據(jù)和標準。理論上，法律責任的歸責原則有兩類：一是主觀歸責原則，又稱過錯責任原則；二是客觀歸責原則，又稱無過錯責任原則。
過錯責任原則是指只有在基于故意或過失侵害他人的權(quán)利和利益，并且造成了損害的情況下，行為人才承擔損害賠償責任。具體而言，就是有過錯才有責任，無過錯即無責任。其實質(zhì)在于以行為人的主觀心態(tài)作為確定責任歸屬的根據(jù)，是一種理性自由法則。“因為個人已盡其注意，得免除侵權(quán)責任，則自由不受拘束，聰明才智可得發(fā)揮，人人盡其注意，一般損害亦可避免，社會安全得以保障”。簡言之，如果一個人的行為達到了法律和道德所要求注意的程度，其行為便無可指責，比如意外事件。過錯責任原則以過錯為歸責的構(gòu)成要件和最終要件，作為行為人責任范圍的重要依據(jù)，有利于確定人的行為標準，協(xié)調(diào)利益沖突，維護社會公正。長期以來，不論是大陸法系還是英美法系國家，對會計職業(yè)人士基本上都采取了此原則，其基本精神就是要求對有關(guān)行為進行社會性的價值評價，從而使行為的是非界限和責任界限得以明確劃分，并有助于使應承擔的責任形式和責任范圍得到準確判定。
無過錯責任原則，指沒有過錯造成他人損害的，依法律規(guī)定由與造成損害原因有關(guān)的人承擔責任的歸責原則。適用這一原則，主要不是根據(jù)行為人的過錯，而是基于損害事實的客觀存在，其目的在于補償受害人所受的損失。進入二十世紀后，無過錯責任原則在會計職業(yè)領(lǐng)域有了一席之地。其出現(xiàn)有多方面的原因：《侵權(quán)法》的確立對會計責任歸責原則產(chǎn)生了直接影響、公司財務舞弊與欺詐使社會提高了對會計職業(yè)的責任要求、會計職業(yè)履行職責的過程和質(zhì)量難以為外界直觀地觀察等。
無論是會計的反映職能還是審計的驗證過程，都存在大量的主觀判斷。會計職業(yè)活動的特點凸顯了無過錯責任原則對于會計法律責任不合理的一面，即無過錯責任體現(xiàn)了社會公眾對會計職業(yè)行為及會計信息提供的“保證”的過高期望。此外，過錯責任原則在規(guī)范會計行為的同時尊重了會計行為的相對自由，其所確立的會計法律責任起到了教育和預防作用，可使會計法律責任制度保持適度的彈性。因此，應選擇過錯責任原則作為會計法律責任的歸責原則。
2、現(xiàn)行法律對清算中會計法律責任的規(guī)定及其不足
現(xiàn)行法律對清算中會計法律責任的規(guī)定。第一，行政責任。《公司法》第205條規(guī)定，公司在進行清算時，隱匿財產(chǎn)，對資產(chǎn)負債表或者財產(chǎn)清單作虛假記載或者在未清償債務前分配公司財產(chǎn)的，由公司登記機關(guān)責任改正，對公司處以隱匿財產(chǎn)或者未清償債務前分配公司財產(chǎn)金額百分之五以上百分之十以下的罰款；對直接負責的主管人員和其他直接責任人員處以一萬元以上十萬元以下的罰款。
《公司法》第208條第1、2款規(guī)定，承擔資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構(gòu)提供虛假材料的，由公司登記機關(guān)沒收違法所得，處以違法所得一倍以上五倍以下的罰款，并可以由有關(guān)部門依法責令該機構(gòu)停業(yè)、吊銷直接責任人員的資格證書，吊銷營業(yè)執(zhí)照。承擔資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構(gòu)因過失提供有重大遺漏的報告的，由公司登記機關(guān)責令改正，情節(jié)較重的，處以所得收入一倍以上五倍以下的罰款，并可由有關(guān)部門依法責令該機構(gòu)停業(yè)、吊銷直接責任人員的資格證書，吊銷營業(yè)執(zhí)照。
《企業(yè)破產(chǎn)法》第130條規(guī)定，管理人未依照本法規(guī)定勤勉盡責、忠實執(zhí)行職務的，人民法院可以依法處以罰款；給債權(quán)人、債務人或者第三人造成損失的，依法承擔賠償責任。
第二，刑事責任。《刑法》第162條規(guī)定，公司、企業(yè)進行清算時，隱匿財產(chǎn)，對資產(chǎn)負債表或者財產(chǎn)清單作虛假記載或者在未清償債務前分配公司、企業(yè)財產(chǎn)，嚴重損害債權(quán)人或者其他人利益的，對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處二萬元以上二十萬元以下罰金。本罪在主觀上只能由故意構(gòu)成，即明知隱匿公司財產(chǎn)、對資產(chǎn)負債表或者財產(chǎn)清單作虛假記載或者在未清償債務前分配公司、企業(yè)財產(chǎn)會嚴重損害債權(quán)人或者其他人利益，而故意實施。過失如因疏忽大意造成資產(chǎn)負債表或財產(chǎn)清單的記載不符合實際情況的不構(gòu)成本罪。《公司法》第216條、《企業(yè)破產(chǎn)法》第131條均作了相應的規(guī)定：違反本法規(guī)定，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任。
第三，民事責任。我國現(xiàn)行法律對公司清算過程中的會計民事責任的規(guī)定寥寥無幾。《企業(yè)破產(chǎn)法》第130條規(guī)定：給債權(quán)人、債務人或者第三人造成損失的，依法承擔賠償責任。《公司法》第208條第3款規(guī)定：承擔資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構(gòu)因其出具的評估結(jié)果、驗資或者驗證證明不實，給公司債權(quán)人造成損失的，除能夠證明自己沒有過錯的外，在其評估或者證明不實的范圍內(nèi)承擔賠償責任。
盡管我國的市場經(jīng)濟體制改革取得了巨大的成果，但現(xiàn)有的法律在規(guī)制會計法律責任問題時，仍然帶有較多的計劃經(jīng)濟色彩，即往往比較重視行政及刑事的法律處罰，而輕視民事法律關(guān)系的調(diào)節(jié)，如前述《企業(yè)破產(chǎn)法》僅在第130條，用一句話提及管理人給債權(quán)人、債務人或者第三人造成損失的，依法承擔賠償責任，至于如何承擔卻未說明。然而，公司清算的目的即是清償債務、收回債權(quán)，此為典型的民事法律關(guān)系，這就要求以民事法律來規(guī)范、引導、制約、保障各主體的利益，清算過程中會計民事責任的缺失導致受損害人的利益得不到實際的補償，與立法初衷背道而馳。
3、會計法律責任的完善
隨著法治進程的不斷推進，民事責任將成為公司清算中會計法律責任的重要方式。在清算過程中，因過錯造成公司財產(chǎn)毀損、滅失，或者私分、侵吞公司財產(chǎn)，或者因故意或重大過失出具虛假清算報告，損害債權(quán)人或者公司股東利益的，則無疑會對債權(quán)人或者公司股東構(gòu)成侵權(quán)，應當承擔侵權(quán)損害賠償責任。如果清算實施主體違反委托合同約定，泄露、使用或者允許他人使用被清算公司的商業(yè)秘密或者其他信息，則構(gòu)成違約，委托人有權(quán)追究其違約責任。
土地劃撥相對于土地出讓而言，雖然歷史“悠久”，但長期以來對劃撥土地的相關(guān)法律問題缺少深入的研究，以至于無論在理論上還是在實踐中對劃撥土地使用權(quán)都存在許多模糊甚至錯誤的認識。澄清這些錯誤的認識，還劃撥土地使用權(quán)以本來面目，并賦予其不同于計劃經(jīng)濟時代新的內(nèi)涵，是市場經(jīng)濟體制下的新要求。為此，本文希望通過對相關(guān)法律問題的探討，起到拋磚引玉的作用。
一、劃撥土地使用權(quán)的取得是無償?shù)膯幔?/p>
出讓土地使用權(quán)的取得是有償?shù)模鴦潛芡恋厥褂脵?quán)的取得具有無償性。③這是長期以來的通說，筆者尚未發(fā)現(xiàn)有人對此提出異議。但是，這一命題卻是經(jīng)不起推敲的。
首先，根據(jù)《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》第二十二條的規(guī)定：土地使用權(quán)劃撥，是指縣級以上人民政府批準，在土地使用者繳納補償、安置等費用后將該幅土地交付其使用，或者將國有土地使用權(quán)無償交付給土地使用者使用的行為。這一規(guī)定是迄今為止在立法層面上對土地使用權(quán)劃撥這一概念所作的最權(quán)威的定義。根據(jù)這一定義，取得劃撥土地使用權(quán)實際上分為兩種情況：一種是土地使用者先繳納對原土地所有人或使用人的補償、安置等費用后，國家將土地交付其使用；另一種情況是國家將國有土地使用權(quán)無償交付給土地使用人。對第一種情況而言，劃撥土地使用權(quán)的取得顯然不能說是無償?shù)摹?/p>
其次，在現(xiàn)實中，絕大多數(shù)土地使用者都是在交納了補償、安置費用后才取得劃撥土地使用權(quán)，無償取得劃撥土地使用權(quán)的情況越來越少。例如根據(jù)廣州市人民政府1988年頒布的《廣州市市區(qū)劃撥建設(shè)用地拆遷房屋動遷工作管理規(guī)定》，劃撥建設(shè)用地拆遷房屋，由建設(shè)單位（用地單位）負責搬遷、安置、補償。根據(jù)該規(guī)定，在廣州市區(qū)取得劃撥用地使用權(quán)都必須支付土地開發(fā)成本。
最后，通過比較取得出讓土地使用權(quán)所支付的費用與取得劃撥土地使用權(quán)所支付的費用，可以發(fā)現(xiàn)兩者在某些情況下非常接近甚至完全相等。根據(jù)財政部《國有土地使用權(quán)出讓金財政財務管理和會計核算暫行辦法》第六條的規(guī)定，土地出讓金的構(gòu)成包括土地開發(fā)費用、業(yè)務費用和土地凈收益。土地開發(fā)費用就是由對原土地所有人或使用人的補償、安置費用構(gòu)成；業(yè)務費用即進行土地開發(fā)的業(yè)務性支出，主要包括勘探設(shè)計費、廣告費、咨詢費、辦公費等；土地凈收益就是政府通過土地開發(fā)所獲得的收益。土地出讓金通過協(xié)商或市場競價確定，不同的地塊土地開發(fā)費用在出讓金中所占的比重有較大的差別，如果地段較差（比如偏遠的郊區(qū)）或土地開發(fā)費用很高（比如舊城改造項目），出讓金非常接近甚至等于土地開發(fā)費用。在這種情況下，以出讓方式和以劃撥方式取得土地使用權(quán)所支付的費用相差無幾。
有學者認為，即使劃撥土地使用權(quán)人支付了征地補償費用（土地開發(fā)費用），該費用也不屬于土地使用權(quán)出讓金范疇，因而劃撥土地使用權(quán)仍然屬于無償取得。④但該種觀點回避了土地使用者支付的土地開發(fā)費用到底屬于什么范疇這一最核心的問題，因而難以令人信服。對于劃撥土地使用者支付的土地開發(fā)費用的性質(zhì)，本文將在后面加以分析。
之所以長期存在“劃撥土地是無償取得的”這種認識，筆者分析主要有兩方面的原因：一方面是在改革開放之前，確實存在大量無償提供劃撥土地的情況；另一方面是長期的計劃經(jīng)濟在人們頭腦中形成的思維定式，認為在國家、個體之間，總是國家利益高于一切，而漠視個體（用地單位）的利益。造成的后果是：國家無償收回土地變得順理成章，而土地使用人在支付了巨額的土地開發(fā)費用后，自身的權(quán)利卻難以得到保障。
二、破產(chǎn)企業(yè)以劃撥方式取得的國有土地使用權(quán)是否屬于破產(chǎn)財產(chǎn)？
最高人民法院《關(guān)于破產(chǎn)企業(yè)國有劃撥土地使用權(quán)應否列入破產(chǎn)財產(chǎn)等問題的批復》明確規(guī)定，“破產(chǎn)企業(yè)以劃撥方式取得的國有土地使用權(quán)不屬于破產(chǎn)財產(chǎn)，在企業(yè)破產(chǎn)時，有關(guān)人民政府可以予以收回，并依法處置”。
筆者認為，最高法院這一規(guī)定于法無據(jù)，并且嚴重侵害了破產(chǎn)企業(yè)和債權(quán)人的利益，理由如下：
1、最高院在上述批復中指出，做出這一規(guī)定的法律依據(jù)是《土地管理法》第五十八條第一款第（四）項及《城鎮(zhèn)國有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》第四十七條的規(guī)定。《土地管理法》第五十八條第一款第（四）項的適用條件是“因單位撤銷、遷移等原因”，雖然這是一個有“等”字，但根據(jù)法律解釋的一般原理，“等”字所包含的未列明事項應與列明的事項在性質(zhì)上相同或接近，而“破產(chǎn)”與“撤銷、遷移”性質(zhì)完全不同，因此，對企業(yè)破產(chǎn)似乎難以適用該條法律；《城鎮(zhèn)國有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》第四十七條的適用條件是“無償取得劃撥土地使用權(quán)的土地使用者”，通過前面的分析可知，很多劃撥土地使用者是支付了土地開發(fā)費用的，最高法院對此不加區(qū)分，任意擴大了適用范圍，屬于適用法律不當。
2、如果企業(yè)支付了土地開發(fā)費用，那么該筆支出應作為企業(yè)的投資，如果政府無償收回土地，實質(zhì)上等于沒收了企業(yè)的這部分投資。政府收回土地后將其重新出讓，收取的土地出讓金中包含了企業(yè)支付的土地開發(fā)費用，政府對此將構(gòu)成不當?shù)美?/p>
這里需要澄清的核心問題是：劃撥土地使用人支付土地開發(fā)費用這一行為的法律性質(zhì)到底是什么？筆者認為這一行為并非支付地租（與出讓的根本區(qū)別），而只是取得劃撥土地使有權(quán)的前置條件。土地使用人支付的土地開發(fā)費用將凝固在土地使有權(quán)這一無形資產(chǎn)的價值之中，其所有權(quán)并未轉(zhuǎn)移到土地所有人（國家），按照“誰投資，誰享有”的原則，土地使用人對凝固在土地使有權(quán)中的這部分價值應享有所有權(quán)。
3、企業(yè)以其全部資產(chǎn)作為其對外債務的擔保，企業(yè)支付的凝固在土地使有權(quán)價值之中的土地開發(fā)費用也應是其全部資產(chǎn)的組成部分，如果政府無償收回土地，那么等于沒收了企業(yè)的部分資產(chǎn)，這必然會使企業(yè)的擔保資產(chǎn)減少，從而侵害了債務人的利益。
綜上所述，最高法院的上述規(guī)定既不合法，也不合理。筆者認為，政府可以收回破產(chǎn)企業(yè)的國有劃撥土地使用權(quán)，但應退還企業(yè)支付的土地開發(fā)成費用，并將其作為破產(chǎn)財產(chǎn)。
三、抵押權(quán)人對劃撥土地使用權(quán)行使抵押權(quán)時是否可以折價受讓抵押物？
[案例]國有企業(yè)甲與乙公司素有經(jīng)濟往來，甲累計拖欠乙貨款人民幣400萬元。2002年8月雙方簽訂了《還款協(xié)議》，約定甲于2003年1月之前還清乙全部欠款，同時約定將產(chǎn)權(quán)屬于甲的三棟宿舍樓抵押給乙，作為履行還款協(xié)議的擔保。協(xié)議簽訂后，雙方到房地產(chǎn)登記部門辦理了抵押登記。至2003年2月，由于甲未能按《還款協(xié)議》履行還款義務，乙遂至法院。開庭后，經(jīng)法院調(diào)解，雙方同意將抵押物作價人民幣400萬元抵償拖欠的貸款。最后法院按照雙方協(xié)商結(jié)果以調(diào)解書的形成結(jié)案。
筆者認為，法院對本案的處理存在不妥之處：甲、乙雙方不能自行將抵押物折價低償債務，法院應組織對抵押物進行拍賣，乙只能以拍賣所得的價款優(yōu)先受償。理由如下：
1、相對于出讓土地而言，國家（土地所有人）對劃撥土地享有更多的權(quán)利。根據(jù)《城市房地產(chǎn)管理法》第三十九條、《城鎮(zhèn)國有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條列》第四十五條的規(guī)定，以劃撥方式取得土地使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時，應當報有批準權(quán)的人民政府審批，并且受讓方應按有關(guān)規(guī)定繳納土地使用權(quán)出讓金。出讓金通常是按房地產(chǎn)成交價的一定比例收取。例如《四川省轉(zhuǎn)讓、出租、抵押國有土地使用權(quán)（劃撥部分）補交抵交出讓金暫行辦法》第三條第二項規(guī)定：“隨地面附著物（房層、設(shè)施等）轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的，按總成交額減支地面附著物重置折扣價、原征地費用、應繳納稅費后的剩余部分，以50—55%補交抵交出讓金”。因此國家收取土地出讓金的多少取決于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格，如果允許當事人自行協(xié)商定價，則存在暗箱操作的空間，國家的收益難以得到保證。
轉(zhuǎn)讓以劃撥方式取得土地使用權(quán)的房地產(chǎn)涉及到土地的出讓，這一行為不僅涉及到轉(zhuǎn)讓方與受讓方，而且涉及到土地出讓人（國家）。就法律適用而言，這一行為不僅應適用有關(guān)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的法律、法規(guī)，而且同時應符合有關(guān)土地出讓的規(guī)定。按照國土資源部2002年5月9日頒布，自2002年7月1日起施行的《招標拍賣掛牌出讓國有土地使用權(quán)規(guī)定》的精神，⑤本案也不能通過協(xié)議方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)。
2、《擔保法》第三十三條規(guī)定：“債務人不履行債務時，債權(quán)人有權(quán)依照本法規(guī)定以該財產(chǎn)折價或者以拍賣，變賣該財產(chǎn)的價款優(yōu)先受償”。根據(jù)該條規(guī)定，抵押權(quán)人實現(xiàn)抵押權(quán)的方式既可以是將抵押物折價抵償債務，也可以是以拍賣、變賣抵押物的價款優(yōu)先受償。但是，就房地產(chǎn)抵押而言，《擔保法》是普通法，《城市房地產(chǎn)管理法》是特別法，按照法律適用的一般原則，本案應優(yōu)先適用相關(guān)特別法的規(guī)定。
《城市房地產(chǎn)管理法》第四十六條的規(guī)定：“房地產(chǎn)抵押，是指抵押人以其合法的房地產(chǎn)以不轉(zhuǎn)移占有的方式向抵押權(quán)人提供債務履行擔保的行為。債務人不履行債務時，抵押權(quán)人有權(quán)依法以抵押的房地產(chǎn)拍賣所得的價款優(yōu)先受償”，第五十條規(guī)定：“設(shè)定房地產(chǎn)抵押權(quán)的土地使用權(quán)是以劃撥方式取得的，依法拍賣該房地產(chǎn)后，應當從拍賣所得的價款中繳納相當于應繳納的土地使用權(quán)出讓金的款額后，抵押權(quán)人方可優(yōu)先受償”。顯然，《城市房地產(chǎn)管理法》規(guī)定的房地產(chǎn)抵押權(quán)的實現(xiàn)方式只有一種：拍賣抵押物后優(yōu)先受償。法律作出這種特別規(guī)定的合理性在于：在現(xiàn)實生活中，房地產(chǎn)是重要的生產(chǎn)、生活資料，對抵押的房地產(chǎn)進行公開拍賣，有利于公正地確定房地產(chǎn)的價值，從而有利于保護各方當事人的利益，有利于社會經(jīng)濟秩序的穩(wěn)定。
3、此外，甲屬于國有企業(yè)，其資產(chǎn)屬于國有資產(chǎn)，甲將上述抵押物抵償給乙的行為，屬于國有資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓。根據(jù)國務院《國有資產(chǎn)評估管理辦法》第三條的規(guī)定：“在轉(zhuǎn)讓國有資產(chǎn)時應當對資產(chǎn)進行評估”。該規(guī)定的立法目的在于杜絕暗箱操作，防止國有資產(chǎn)流失，保護國家利益。因此，從這個角度而言，由于未按規(guī)定進行評估，本案甲、乙雙方的低償行為也是無效的。
結(jié)束語：我國在確立土地出讓制度后仍保留土地劃撥制度的目的在于減少投資公益事業(yè)的成本，從而促進公益事業(yè)的發(fā)展。以往公益事業(yè)都是由國家投資，而目前投資主體呈現(xiàn)多元化，特別是越來越多的民營企業(yè)加入到公益事業(yè)的建設(shè)中。因此在法律上對劃撥土地使用權(quán)的有關(guān)問題予以關(guān)注，對保護投資者的利益，促進公益事業(yè)的可持續(xù)發(fā)展意義重大。所以，在處理劃撥土地使用權(quán)問題上，既要保護土地使用權(quán)人利益，又要同時兼顧土地所有權(quán)人的利益。
注：①高富平、黃武雙合著《房地產(chǎn)法新論》，中國法制出版社2002年10月第2版，第118頁。
②參見《中華人民共和國土地管理法》第五十四條，《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》第二十三條。
③王小莉主編《土地法》，法律出版社2003年4月第1版，第162頁；高富平、黃武雙合著《房地產(chǎn)法新論》，中國法制出版社2002年10月第2版，第118頁。
一、國企改革工作現(xiàn)狀
我市國有工業(yè)企業(yè)共計24戶，職工人數(shù)11547人，其中退休人員2262人，在職職工9265人。資產(chǎn)總額28500萬元；負債總額42710萬元；資產(chǎn)負債率為151%；拖欠職工工資5893萬元，職工集資款558萬元，欠社保養(yǎng)老費2479萬元；應發(fā)職工經(jīng)濟補償金7312萬元。1996年以來企業(yè)陸續(xù)實行了不同方式的改制，具體劃分為七種類型。其中：
1、參與集團公司1戶（軸承廠）。
2、實行有限責任公司5戶（油機械制造有限公司、骨素明膠有限責任公司、油鉆采有限責任公司、恒泰橡膠制品有限責任公司、信譽橡膠制品有限責任公司）。
3、破產(chǎn)企業(yè)（進入程序）6戶（石油機械股份有限公司、藥物包裝廠、第一橡膠廠、印刷廠、食品廠、第一汽車配件廠）。
4、整體兼并企業(yè)1戶（油脂化工廠）。
5、出售企業(yè)6戶（聯(lián)誼罐頭廠、稀土永磁電機廠、礦山風機廠、食品廠、白酒廠、淀粉廠）。
6、出售收回企業(yè)3戶（啤酒廠、糖果廠、骨膠廠）。
7、改制未完企業(yè)2戶（工業(yè)用布廠、制糖廠）。
在以上27戶國有工業(yè)企業(yè)中，除油脂化工廠、恒泰橡膠制品有限責任公司、信譽橡膠制品有限責任公司實現(xiàn)“雙退”外，其余24戶企業(yè)中有22戶實現(xiàn)了單退，這些企業(yè)雖退出了國有性質(zhì)，但職工未退出國有身份。
為積極推進公有制多種有效形式，加快調(diào)整國有經(jīng)濟布局，完善國有資本有進有退、合理流動，我市堅持企業(yè)債務不懸空，資產(chǎn)不流失，職工有安置的原則，加速國企從一般性領(lǐng)域退出的步伐，采取超常規(guī)的辦法，推進實施企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革。按照2004年工業(yè)改革攻堅戰(zhàn)的安排，各企業(yè)在主管部門的指導下，以實現(xiàn)國企“雙退”為主要內(nèi)容，在明確改制指導思想的基礎(chǔ)上，確定了今年改制工作的對象。一是抓企業(yè)破產(chǎn)，凈化企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境，以破產(chǎn)促進招商；二是抓招商引資，以招商促進企業(yè)“雙退”。
在企業(yè)破產(chǎn)方面，有石油機械股份有限公司、石油鉆采廠、酒廠、石油配件廠、第一汽車配件廠等五戶企業(yè)已進入破產(chǎn)程序，其中：石油機械股份有限公司從2003年9月8日企業(yè)提出破產(chǎn)申請，2003年11月25日省高法下達破產(chǎn)立案通知書，到2004年11月8日歷時14個月。目前企業(yè)破產(chǎn)工作按省高法提出補充股東會對實施破產(chǎn)的表決意見的要求，已開完股東大會并向法院提交了相關(guān)材料。石油鉆采廠、大發(fā)酒廠、石油配件廠破產(chǎn)工作已經(jīng)終結(jié)，第一汽車配件廠破產(chǎn)工作也在進行之中。
在招商引資方面，各企業(yè)堅持以招商促啟動，以啟動促穩(wěn)定的原則，主要做了四項工作。一是年初制定了企業(yè)改制工作方案，確定了“統(tǒng)籌安排，規(guī)范運作，穩(wěn)步推進”的原則。明確了企業(yè)出售標的、方法、步驟及職工身份退出補償標準，工作程序等具體事項。二是廣泛宣傳。在對工業(yè)企業(yè)改制工作進行調(diào)查摸底、分類排隊的基礎(chǔ)上，于4月26日通過電視臺于社會公開7戶企業(yè)出售公告，并對投標者做強做大企業(yè)的能力、經(jīng)濟實力、誠信度、對職工負責的態(tài)度、產(chǎn)品研制與市場開發(fā)的能力等方面提出了具體要求。三是確定購買對象，進行互相考察。在有意向購買石油機械股份有限公司的幾位客商中，上半年以雙鴨山市振興煤礦的老板做為購買主要招商對象，下半年以“蘭石集團”、柳州重型機械廠等大型企業(yè)為重點，多方招商。四是規(guī)范運作，實施1312工程，即制定一個好的改制工作方案；算好清產(chǎn)、核資，資產(chǎn)評估，職工身份退出三筆帳；開好一個職工大會；辦好職工身份退出、職工續(xù)保兩個手續(xù)。目前全市工業(yè)所屬企業(yè)除了未改制的2戶企業(yè)外，其余都已完成了制定符合企業(yè)實際的改制方案，清產(chǎn)核資、資產(chǎn)評估、職工身份退出補償?shù)臏y算。有的企業(yè)職工大會已經(jīng)開完。
二、存在問題及原因分析
由于我市國有工業(yè)企業(yè)改革起步較早，在探索中也客觀地造成了一些深層次的問題，可以說，目前這些企業(yè)“雙退”工作面臨的矛盾仍很突出，主要存在以下幾個問題：
1、補償金缺口較大，阻礙補償政策的落實。全市國有工業(yè)企業(yè)在職職工9265人，經(jīng)摸底測算平均工齡20年，平均工資400元，補償金總額為7312萬元，其中需企業(yè)籌集30%為2193萬元。而有資產(chǎn)可變現(xiàn)的企業(yè)只有5戶（石油鉆采廠、工業(yè)用布廠、一汽配件廠、骨膠廠、制糖廠），可變現(xiàn)資產(chǎn)僅為520萬元，出售、出售收回的9戶企業(yè)和破產(chǎn)的6戶企業(yè)均無資產(chǎn)，尚缺1693萬元，缺口率達75%。
2、企業(yè)已“雙退”，但補償金未支付。市第二汽車配件廠實行了股份制經(jīng)營，資產(chǎn)量化到個人，采取的是股權(quán)補償?shù)霓k法；市第二橡膠廠，資產(chǎn)償還職工的債務后，無資可補，但已通過職工大會同意轉(zhuǎn)為股份制企業(yè)，職工沒得到補償；市油脂化工廠經(jīng)職工大會同意，采取了“投保補償”的辦法。上述企業(yè)職工都未得到“錢”，而此次國家給其它企業(yè)職工退出身份補償，勢必會引起三戶企業(yè)職工的波動。
3、出售企業(yè)沒有“人隨資產(chǎn)走”。在已出售的6戶企業(yè)中，企業(yè)的資產(chǎn)已通過合法手續(xù)賣掉了，產(chǎn)權(quán)已經(jīng)變更完畢，但職工身份未退出國有，仍滯留在原企業(yè)。
4、出售企業(yè)收回后，遺留問題多。市糖果廠、市啤酒廠、市骨膠廠產(chǎn)權(quán)出售收回后，資產(chǎn)既有職工的，又有債權(quán)人的，還有購買者投入的，糾紛不斷，如骨膠廠趙玉蓮纏訪。并且有的企業(yè)資產(chǎn)抵不上債務，職工退出補償企業(yè)自籌部分無資可補。如市啤酒廠。
5、進中心和出中心人員未能解除勞動關(guān)系。按吉林省完善城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保險制度的規(guī)定，進出站人員都享受經(jīng)濟補償金（生活補助費），但原來企業(yè)對此部分人員視為“兩清”，全市工業(yè)進站人員約2800多人，此部分人將增大補償支出超千萬。
6、企業(yè)與解除勞動關(guān)系人員，未按政策規(guī)定支付補償費。僅石油機械股份有限公司就達653人。
7、企業(yè)可變現(xiàn)財產(chǎn)少。按照市完善城鎮(zhèn)社會保障體系試點方案確定的困難企業(yè)經(jīng)濟補償金省里補貼50%，市財政補貼20%，企業(yè)自籌30%的支付辦法，企業(yè)自籌部分30%，而絕大多數(shù)企業(yè)目前無產(chǎn)可破、無資可補。有的企業(yè)破產(chǎn)后，資產(chǎn)已經(jīng)職工大會通過出售或轉(zhuǎn)讓，其所得償還了職工的工資等債務，但按補償規(guī)定補償無來源；有的企業(yè)資產(chǎn)不能償付職工債務，讓職工交30%補償金，職工會向企業(yè)要拖欠工資、集資款。
8、改革成本難以支付。改制過程涉及大量的費用支出：審計費、評估費、產(chǎn)權(quán)過戶費、土地出讓費、勞動仲裁費、職工檔案保管費、破產(chǎn)費等金額之大企業(yè)難以承擔。
上述問題產(chǎn)生的原因主要是：。
首先，已經(jīng)改制的企業(yè)還存在投資主體單一、企業(yè)股本結(jié)構(gòu)不合理、法人結(jié)構(gòu)不健全、內(nèi)部運行機制不配套等一些不規(guī)范、不到位問題。
第二，職工勞動關(guān)系的理順滯后于企業(yè)的退出。幾年來先后有部分企業(yè)退出了國有性質(zhì)，企業(yè)職工卻仍保留著全民身份，勞動關(guān)系沒有理順。
第三，改革成本不足。國有工業(yè)企業(yè)“雙退”進展步伐放緩的原因是改革成本難以支付，人員難以安置，全市工業(yè)企業(yè)實現(xiàn)“雙退”需支付經(jīng)濟補償金和償還拖欠工資、集資款、社保養(yǎng)老金等項開支預計高達1.6億元，企業(yè)資產(chǎn)不能與之成正比。
第四，前期政策與改制工作錯位，制約“雙退”進行。我市現(xiàn)有的改制不徹底的國有企業(yè)，資產(chǎn)負債率都超過100%，也就是說所有者權(quán)益是負數(shù)。大多數(shù)企業(yè)在97年后相繼實行改制，尤其是出售企業(yè)，當時按政策要求，在出售合同中明確規(guī)定職工身份不變，致使企業(yè)出售后職工仍滯留在企業(yè)，造成現(xiàn)在改革難以操作的局面，這些都要在下步國企改革中加以解決。
三、下步國有企業(yè)改制的具體措施
我市國有工業(yè)企業(yè)經(jīng)過幾年來的改革，目前尚有21戶企業(yè)未實現(xiàn)“雙退”。其中19戶只是企業(yè)退出了國有性質(zhì)，還有9265名職工未退出全民身份。按照白城市政府要求，我們計劃在2005年底以前全面企業(yè)“雙退”任務。今年完成2戶，占應退出企業(yè)戶數(shù)的10%；2005年完成19戶，占總數(shù)的90%。為了確保改革任務完成，今后要做好五項工作：
1、強化領(lǐng)導，靠前指揮，開展攻堅。把改制工作列在工作首位，深入開展改革攻堅。在具體組織上，配備熟悉企業(yè)工作、責任心強、有魄力的干部組成企業(yè)改革推進組，具體參與企業(yè)改制、招商引資、職工安置費用測算，修定改制方案。
2、抓住機遇、用活政策、化解矛盾。把企業(yè)“雙退”與完善城鎮(zhèn)職工社會保障體系相結(jié)合，抓住國家予以資金補貼的機會，解決企業(yè)無產(chǎn)可破、無資可補的主要矛盾，破解企業(yè)改制中存在的深層次問題，使“雙退”工作順利開展起來。
3、規(guī)范運作，統(tǒng)籌安排、爭取補貼。為使“雙退”工作順利進行，按照市政府有關(guān)“雙退”工作的安排意見，對已“雙退”的企業(yè)由企業(yè)對職工進行正確的引導，做好思想工作，適時實施；對已出售的企業(yè)、售后收回的企業(yè)和進中心后又出中心的職工，做好政策宣傳，由職工自行籌資30%，逐步實施；對有資產(chǎn)可變現(xiàn)的企業(yè)，需制定方案，召開職工大會表決通過后，穩(wěn)妥實施。
