時(shí)間：2023-01-31 06:56:53
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇房地產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值 歷史成本 投資性房地產(chǎn)
一、 投資性房地產(chǎn)的后繼計(jì)量問題的提出
對(duì)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，目前國(guó)際上存在兩種不同的觀點(diǎn)。第一種是以我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為代表的計(jì)量模式，其中規(guī)定：企業(yè)一般應(yīng)當(dāng)采用“歷史成本”，只有在會(huì)計(jì)要素金額能夠取得“并可靠計(jì)量”時(shí)才能采用公允價(jià)值計(jì)量模式。第二種觀點(diǎn)以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）為代表，認(rèn)為資產(chǎn)現(xiàn)行時(shí)點(diǎn)上的價(jià)值主要取決于特定時(shí)點(diǎn)資產(chǎn)的公允價(jià)值。這兩種觀點(diǎn)的焦點(diǎn)在于是以公允價(jià)值還是以歷史成本作為投資性房地產(chǎn)計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)。
二、 計(jì)量是投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)的核心問題
（一）投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量涉及的計(jì)量屬性
在對(duì)相關(guān)的投資性房地產(chǎn)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)之后，就需要解決如何對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的問題，這必然涉及到計(jì)量屬性的選擇。投資性房地產(chǎn)計(jì)量通常使用的計(jì)量屬性有兩種：
1.采用歷史成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。歷史成本又稱實(shí)際成本，就是取得或制造某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資時(shí)所實(shí)際支付的現(xiàn)金或者其他等價(jià)物。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“在歷史成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照其購(gòu)置時(shí)支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額，或者按照購(gòu)置資產(chǎn)時(shí)所付出的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量?！?/p>
2.采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。IASB對(duì)公允價(jià)值的定義為：“公允價(jià)值通常是指在一項(xiàng)公平交易中，熟悉情況、自愿交換的雙方交換一項(xiàng)資產(chǎn)或清償債務(wù)所使用的金額?！泵绹?guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的定義為：“一項(xiàng)資產(chǎn)（或負(fù)債）的公允價(jià)值是自愿的雙方在當(dāng)前交易（而不是被迫或清算銷售）中據(jù)以購(gòu)買（或發(fā)生）、銷售（或清償）資產(chǎn)（或負(fù)債）的金額”。
（二）投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量比較
我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都規(guī)定，對(duì)投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量可以采取兩種計(jì)量模式，即成本模式和公允價(jià)值模式，并對(duì)兩種模式的轉(zhuǎn)換做出了限制。但是對(duì)優(yōu)先選擇計(jì)量模式的側(cè)重不同。
我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)先采用成本模式計(jì)量，只有在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，才可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，還應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件：1.投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；2.企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是優(yōu)先選擇以公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，只有當(dāng)主體無法在持續(xù)基礎(chǔ)上對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行可靠確定時(shí)例外。這是我國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不同，體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則謹(jǐn)慎性和我國(guó)市場(chǎng)條件的特殊性。
（三）公允價(jià)值計(jì)量模式的探究
圍繞全球金融危機(jī)和公允價(jià)值計(jì)量有兩種不同的聲音。一種是支持公允價(jià)值計(jì)量，支持者認(rèn)為：公允價(jià)值計(jì)量反映真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)；公允價(jià)值計(jì)量能夠預(yù)示危機(jī)的征兆；公允價(jià)值計(jì)量不是病根，而是藥方。另一類反對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量，反對(duì)者認(rèn)為：在缺乏流動(dòng)性、處于困境或被迫的市場(chǎng)環(huán)境下，無法可靠計(jì)量公允價(jià)值；公允價(jià)值計(jì)量無法反映資產(chǎn)或?qū)嶓w的基本價(jià)值；公允價(jià)值計(jì)量以“順周期”的方式加劇了危機(jī)。
隨著資本市場(chǎng)的不斷健全，社會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)性的要求越來越高，公允價(jià)值具有無可比擬的優(yōu)越性。一是因?yàn)楣蕛r(jià)值計(jì)量方式使得資產(chǎn)和負(fù)債的信息更加具有決策相關(guān)性；二是使收入信息更加具有決策相關(guān)性。
公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)量的優(yōu)勢(shì)在于：1.投資性房地產(chǎn)建設(shè)期限長(zhǎng)、投資數(shù)額大、流動(dòng)性與變現(xiàn)能力差，具有高風(fēng)險(xiǎn)和高收益并存的特點(diǎn)，而且其市場(chǎng)價(jià)值往往高于其賬面價(jià)值，采用公允價(jià)值模式計(jì)量能夠更好的反應(yīng)其市場(chǎng)價(jià)值和盈利能力。2.投資者的股東權(quán)益只有在采取公允價(jià)值計(jì)量模式下才可以很好的體現(xiàn)。房?jī)r(jià)的持續(xù)攀升，持有土地和商業(yè)地產(chǎn)的上市公司資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值要比賬面價(jià)值高很多，企業(yè)不能完全反映企業(yè)信息，將不能很好反映公司股東權(quán)益。3.采用公允價(jià)值計(jì)量能夠更好的反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值，采用歷史成本計(jì)量將使企業(yè)總價(jià)值降低。
三、 兩種計(jì)量模式對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)量的影響
（一）對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響
在公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)將成為利潤(rùn)波動(dòng)的決定性因素，加大企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也會(huì)影響到許多重要財(cái)務(wù)指標(biāo)的變化。本文選取了房地產(chǎn)類企業(yè)“A+H公司”――北京北辰實(shí)業(yè)股份有限責(zé)任公司2010年度境內(nèi)外財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)加以比較。該公司投資性房地產(chǎn)在香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則下采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不計(jì)提折舊或攤銷；在中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，按其預(yù)計(jì)使用壽命及凈殘值率相應(yīng)計(jì)提折舊或攤銷。下面分析不同計(jì)量模式對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。
1.對(duì)資產(chǎn)的影響。據(jù)北辰實(shí)業(yè)股份有限責(zé)任公司2010年度的財(cái)務(wù)報(bào)表顯示，該公司香港財(cái)務(wù)報(bào)告總資產(chǎn)為30 574 653 000元人民幣，國(guó)內(nèi)的財(cái)務(wù)報(bào)告總資產(chǎn)為25 740 009 334元人民幣，以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量比歷史成本計(jì)量總資產(chǎn)高出483 463 666元人民幣。而對(duì)于凈資產(chǎn)，香港財(cái)務(wù)報(bào)表顯示為12 801 641 000元人民幣，國(guó)內(nèi)的財(cái)務(wù)報(bào)表顯示為9 175 655 893元人民幣，以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量比歷史成本計(jì)量總資產(chǎn)高出3 625 985 107元人民幣。從這里可以看出以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量比歷史成本后續(xù)計(jì)量，資產(chǎn)會(huì)有較大幅度的增長(zhǎng)。
2.對(duì)折舊的影響。由于香港財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，所以不存在對(duì)折舊的計(jì)量。國(guó)內(nèi)的財(cái)務(wù)報(bào)表顯示的投資性房地產(chǎn)折舊為611 988 107元人民幣。
3.對(duì)凈利潤(rùn)的影響。北辰實(shí)業(yè)香港財(cái)務(wù)報(bào)表顯示該公司的凈利潤(rùn)為1 099 787 000元人民幣，國(guó)內(nèi)的財(cái)務(wù)報(bào)告的凈利潤(rùn)為203 058 165元人民幣，以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量比歷史成本計(jì)量利潤(rùn)增長(zhǎng)了896 728 835元人民幣。
（二）對(duì)稅負(fù)的影響
現(xiàn)行稅法對(duì)投資性房地產(chǎn)征收房產(chǎn)稅，因?yàn)橥顿Y性房地產(chǎn)不轉(zhuǎn)讓所有權(quán)，故不增收土地增值稅。按照房產(chǎn)計(jì)稅價(jià)值征稅的為從價(jià)計(jì)征，按房產(chǎn)租金收入計(jì)征的為從租計(jì)征。在成本計(jì)量模式下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的處理基本一致，按照原值一次減除10%～30%后的余值計(jì)算繳納。而在公允價(jià)值模式下二者存在明顯差異：會(huì)計(jì)上年末按投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值，差額計(jì)入損益，不再計(jì)提折舊或攤銷；而稅法將通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款作為投資性房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)作為投資性房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，不確認(rèn)公允價(jià)值變化產(chǎn)生的所得。企業(yè)在對(duì)外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計(jì)算應(yīng)納稅額所得額時(shí)不得扣除，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本予以扣除，這樣將產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
主要參考文獻(xiàn)：
[1]葛家澍，徐躍.會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的探討[J].會(huì)計(jì)研究2006(9).
[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M].人民出版社2007.
[3]財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006.
[4]應(yīng)華羚，張維賓.投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量模式的國(guó)際比較及在我國(guó)的應(yīng)用[J].會(huì)計(jì)之友2008(10)上.
關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn) 公允價(jià)值模式 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
中圖分類號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X（2011）30-0086-02
投資性房地產(chǎn)是一種經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)，持有目的是為了出租或資本增值后轉(zhuǎn)讓。在借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，中國(guó)在《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》中將投資性房地產(chǎn)定義為：投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。主要包括已出租的土地使用權(quán)、用于持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已經(jīng)出租的房屋建筑物，但不包括為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的自用房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)在用途、狀態(tài)、目的等方面區(qū)別于作為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的房地產(chǎn)和用于銷售的房地產(chǎn)。
一、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模式及其優(yōu)缺點(diǎn)
1.成本模式。成本模式要求企業(yè)對(duì)資產(chǎn)的取得、耗費(fèi)和轉(zhuǎn)換都應(yīng)按照取得資產(chǎn)時(shí)的實(shí)際支出進(jìn)行計(jì)量計(jì)價(jià)和記錄。原因是：一方面，成本模式的初衷是認(rèn)為企業(yè)對(duì)外公布資產(chǎn)負(fù)債表的目的不在于以市場(chǎng)價(jià)格表示企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)狀；而在于通過資本投入與資產(chǎn)形成的對(duì)比來反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)；另一方面，基于企業(yè)傳統(tǒng)的習(xí)慣性操作，成本模式是以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)取得的成本為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計(jì)量、計(jì)價(jià)的一種核算方法。成本模式計(jì)量方法的優(yōu)點(diǎn)是會(huì)計(jì)處理簡(jiǎn)單、容易操作、始終按投資性房地產(chǎn)的原始入賬價(jià)值進(jìn)行成本核算，而且此種計(jì)量方法不受公允價(jià)值變動(dòng)的影響。所以，在一定程度上不容易使企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值虛增或虛減，大大降低了調(diào)節(jié)利潤(rùn)的可能性。同時(shí)成本計(jì)量模式的核算過程相對(duì)比較簡(jiǎn)單而且在成本計(jì)量模式下如果企業(yè)采用的折舊政策與稅法一致則不必進(jìn)行納稅調(diào)整，若不一致只需對(duì)折舊額進(jìn)行調(diào)整，而且對(duì)所得稅納稅調(diào)整的會(huì)計(jì)處理也簡(jiǎn)單易行。但是采用此計(jì)量模式易高估或低估資產(chǎn)價(jià)值，不能及時(shí)客觀地反映房地產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。
2.公允價(jià)值模式。公允價(jià)值是在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。企業(yè)如果采用公允價(jià)值計(jì)量模式則應(yīng)滿足下列條件：第一，投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；第二，企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息。在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，對(duì)投資性房地產(chǎn)可采取公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出科學(xué)合理的估計(jì)。在充分引入公允價(jià)值計(jì)量理念之后，企業(yè)的投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)所提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量較之以前有了較大的提高，其客觀性和可靠性大為增強(qiáng)。而且此計(jì)量方法的采用方便投資者橫向?qū)Ρ葒?guó)內(nèi)、國(guó)外企業(yè)的價(jià)值。公允價(jià)值計(jì)量模式可采用市場(chǎng)比較法、收益法、成本估價(jià)法和假設(shè)開發(fā)法等方法計(jì)量，同時(shí)此種計(jì)量方法可根據(jù)投資性房地產(chǎn)市場(chǎng)行情的變化等外部公開信息及時(shí)調(diào)整其賬面價(jià)值，有效地增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性；極大地提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、財(cái)務(wù)狀況等相關(guān)信息更加公允的得到反映；有利于在證券市場(chǎng)上獲得更加公允的公司股票定價(jià)。但也會(huì)導(dǎo)致較大的利潤(rùn)波動(dòng)性，為企業(yè)的發(fā)展增加不穩(wěn)定性因素，為企業(yè)操縱利潤(rùn)提供了空間，增加了該行業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，極易引發(fā)嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)泡沫。同時(shí)，引入公允價(jià)值計(jì)量模式使公允價(jià)值的認(rèn)定及會(huì)計(jì)處理更為復(fù)雜。
3.兩種模式的選擇。目前《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》認(rèn)為投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的優(yōu)選模式是成本模式，但如果企業(yè)有確鑿證據(jù)表明該投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得時(shí)則可以采用公允價(jià)值模式計(jì)量。但企業(yè)一旦選擇公允價(jià)值模式，就應(yīng)當(dāng)對(duì)其所有投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并且不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。這與中國(guó)會(huì)計(jì)政策變更的相關(guān)規(guī)定是一致的。
二、投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量實(shí)際運(yùn)用中存在的問題
在投資性房地產(chǎn)計(jì)量中引入公允價(jià)值模式，會(huì)對(duì)中國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)多方面產(chǎn)生有利影響，但公允價(jià)值計(jì)量在實(shí)際的運(yùn)用中也存在著一些問題。
1.估值難度較大。根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)無法從活躍市場(chǎng)或其他市場(chǎng)獲取公允價(jià)值時(shí)，需要采用估值技術(shù)。而估值技術(shù)不僅受主觀判斷的影響，還會(huì)因風(fēng)險(xiǎn)狀況、經(jīng)濟(jì)環(huán)境及企業(yè)自身信用的變化而相應(yīng)變化；同時(shí)，相同或類似的房地產(chǎn)會(huì)因時(shí)因人因地而異。評(píng)估房地產(chǎn)的價(jià)值時(shí)需要考慮不同地理位置、戶型、不同用途等多種因素。而且由于中國(guó)房?jī)r(jià)的波動(dòng)較為頻繁，使計(jì)量難以及時(shí)反映其真正的價(jià)值從而使評(píng)估難度增加。此外，中國(guó)相關(guān)專業(yè)評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)尚不健全，使公允價(jià)值計(jì)量的結(jié)果較難達(dá)到公允。
2.影響企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值以及所得稅納稅調(diào)整額。公允價(jià)值計(jì)量模式反映了市場(chǎng)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的影響，所以房地產(chǎn)企業(yè)必須謹(jǐn)慎對(duì)待公允價(jià)值計(jì)量的引入。公允價(jià)值的引入，一方面會(huì)提高企業(yè)的凈資產(chǎn)；另一方面在不利的市場(chǎng)環(huán)境中企業(yè)價(jià)值也會(huì)隨之減少。近來，政府對(duì)投資過熱的房地產(chǎn)市場(chǎng)不斷進(jìn)行調(diào)控降溫，導(dǎo)致很多公司出現(xiàn)資金短缺的問題。如果投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式，會(huì)直接影響企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值，而企業(yè)收益則未必增長(zhǎng)相同的比例，此時(shí)的凈資產(chǎn)收益率反而可能出現(xiàn)下降。在所得稅納稅調(diào)整方面：公允價(jià)值模式下，稅法允許計(jì)提折舊而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不允許計(jì)提折舊；稅法不確認(rèn)公允價(jià)值變化所產(chǎn)生的利得或損失而會(huì)計(jì)確認(rèn)。因此，稅務(wù)處理上需按稅法規(guī)定的折舊年限計(jì)算調(diào)整折舊數(shù)額。同時(shí)隨著投資性房地產(chǎn)在以后年度資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值的變動(dòng)，納稅調(diào)整數(shù)額也將相應(yīng)變化。并且，由于投資性房地產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入了當(dāng)期損益，還需要對(duì)該項(xiàng)損益進(jìn)行調(diào)整?？梢?，采用公允價(jià)值計(jì)量模式所得稅納稅調(diào)整的工作量及復(fù)雜性均會(huì)增加很多。
3.利用公允價(jià)值計(jì)量操縱利潤(rùn)。采用公允價(jià)值模式，企業(yè)可在會(huì)計(jì)期末將賬面價(jià)值調(diào)為公允價(jià)值，兩者之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)利潤(rùn)可隨公允價(jià)值的波動(dòng)方向而上下變動(dòng)，進(jìn)而影響房地產(chǎn)市場(chǎng)利潤(rùn)的穩(wěn)定性，而且近年來中國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展較快，房地產(chǎn)企業(yè)的利潤(rùn)受市場(chǎng)波動(dòng)的影響更加明顯。如果以后投資性房地產(chǎn)得到增值，當(dāng)年的利潤(rùn)就會(huì)增加。所以說，房地產(chǎn)企業(yè)引入公允價(jià)值之后，其利潤(rùn)不但可以反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，而且也可以反映房地產(chǎn)市場(chǎng)的價(jià)格趨勢(shì)，進(jìn)而影響到企業(yè)的凈利潤(rùn)水平。同時(shí)，在公允價(jià)值模式下，投資性房地產(chǎn)不需要計(jì)提折舊或攤銷而減少的成本支出也會(huì)增加當(dāng)年的利潤(rùn)。另外，對(duì)投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估時(shí)企業(yè)需聘請(qǐng)第三方投資機(jī)構(gòu)，其高額評(píng)估費(fèi)用會(huì)減少企業(yè)的利潤(rùn)、增加企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本。除此之外，在此種計(jì)量模式下由于公允價(jià)值是根據(jù)市場(chǎng)價(jià)值變動(dòng)的；因此，房地產(chǎn)企業(yè)中引入公允價(jià)值計(jì)量模式可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)利用房?jī)r(jià)操縱利潤(rùn)，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者。
三、投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的改進(jìn)措施
1.完善機(jī)構(gòu)評(píng)估。中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展尚不成熟，房地產(chǎn)市場(chǎng)波動(dòng)相對(duì)較大，如果采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)，則企業(yè)利用投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量操縱利潤(rùn)的風(fēng)險(xiǎn)很高。引進(jìn)第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)可以增加公允價(jià)值計(jì)量的獨(dú)立性，但企業(yè)不能聘請(qǐng)自己認(rèn)定的非專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)或自我評(píng)估，而應(yīng)聘請(qǐng)經(jīng)過有關(guān)權(quán)威部門認(rèn)定的專業(yè)房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)，對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行客觀、獨(dú)立的評(píng)估，盡可能地降低投資者風(fēng)險(xiǎn)，避免企業(yè)操縱利潤(rùn)。
2.提供有利環(huán)境、給予稅收支持。為滿足公允價(jià)值計(jì)量的要求，減少企業(yè)操縱利潤(rùn)的機(jī)會(huì)，降低投資風(fēng)險(xiǎn)，首先我們應(yīng)該不斷完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度和結(jié)構(gòu)，加快進(jìn)行資本市場(chǎng)改革，進(jìn)一步完善生產(chǎn)資料市場(chǎng)和資本市場(chǎng)，加快建立公平的交易環(huán)境；其次，在稅收等方面國(guó)家也應(yīng)該給予一定的支持。2007年7月頒布實(shí)施的《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》，這在客觀上以稅收優(yōu)惠為條件鼓勵(lì)企業(yè)更多采用公允價(jià)值計(jì)量模式。
3.加強(qiáng)信息披露。信息披露的公開與透明是有效防止企業(yè)操縱利潤(rùn)的辦法，投資性房地產(chǎn)的同類房地產(chǎn)的市價(jià)、初始確認(rèn)價(jià)值、地理位置、建筑面積等其他相關(guān)信息應(yīng)該得到及時(shí)充分的披露。采取公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)著重披露為其進(jìn)行評(píng)估的評(píng)估機(jī)構(gòu)詳情、評(píng)估的證據(jù)與方法、來源等因素。
四、結(jié)論
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適應(yīng)了當(dāng)前中國(guó)企業(yè)發(fā)展的需要，為企業(yè)提供了重要的發(fā)展機(jī)遇。但無論是成本模式還是公允價(jià)值模式都有其利弊：成本計(jì)量模式減少了企業(yè)的賬面盈利，起到抵稅效果，減少了企業(yè)的現(xiàn)金支出，而且會(huì)計(jì)處理相對(duì)簡(jiǎn)單、容易理解、不受公允價(jià)值變動(dòng)的影響，使得企業(yè)的資產(chǎn)狀況及盈利水平較為穩(wěn)定，不容易被人操縱，但歷史成本計(jì)量模式不能很好地表達(dá)企業(yè)當(dāng)前的經(jīng)營(yíng)狀況和反映未來經(jīng)濟(jì)前景。而公允價(jià)值模式則能使企業(yè)賬面價(jià)值更加及時(shí)、客觀地反映市場(chǎng)的公允價(jià)值、提高企業(yè)的融資能力，但在市場(chǎng)環(huán)境不穩(wěn)定的情況下會(huì)給企業(yè)帶來賬面損失的風(fēng)險(xiǎn)，而且公允程度不易控制、估值技術(shù)難度較大、企業(yè)易于操縱利潤(rùn)、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表、誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者。因此企業(yè)應(yīng)謹(jǐn)慎、適度選用公允價(jià)值計(jì)量模式，不斷完善公允價(jià)值計(jì)量模式并結(jié)合現(xiàn)實(shí)的國(guó)家政策、經(jīng)濟(jì)和市場(chǎng)環(huán)境作出明智的選擇。
參考文獻(xiàn)：
[1][美]羅伯特?N.安東尼.美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的反思(2006)[M].李勇，許辭寒，鄒舢，譯.北京:機(jī)械工業(yè)出版社，2005.
[2]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006)[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.
[3]葛家澍.創(chuàng)新與趨同相結(jié)合的一項(xiàng)準(zhǔn)則――評(píng)中國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》[J].會(huì)計(jì)研究，2006，(3).
[4]呂佳橋.新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)用操作詳解(2007)[M].上海:上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2007.
[5]新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重點(diǎn)難點(diǎn)解析編寫組.新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重點(diǎn)難點(diǎn)解析[M].北京:企業(yè)管理出版社，2007.
[6]李世輝.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公允價(jià)值的應(yīng)用、影響及挑戰(zhàn)分析[J].事業(yè)財(cái)會(huì)，2007，(6).
[7]王瑞，王麗文.公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)企業(yè)的影響[J].財(cái)會(huì)研究，2008，(16).
關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn) 會(huì)計(jì)處理要求 影響 對(duì)策
在現(xiàn)階段我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)踐中，企業(yè)往往在會(huì)計(jì)核算中將投資性房地產(chǎn)等同于普通的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，采用折舊或攤銷的方式轉(zhuǎn)移投資房地產(chǎn)價(jià)值，無法準(zhǔn)確體現(xiàn)此類資產(chǎn)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值，也無法真實(shí)準(zhǔn)確反映企業(yè)的利潤(rùn)狀況和經(jīng)營(yíng)狀況，因此需要針對(duì)投資性房地產(chǎn)采取科學(xué)合理的會(huì)計(jì)處理方法，為企業(yè)管理者提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息，從而為企業(yè)決策提供科學(xué)的數(shù)據(jù)依據(jù)。
一、投資性房地產(chǎn)相關(guān)會(huì)計(jì)處理要求
（一）投資性房地產(chǎn)確認(rèn)
在投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定了投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、轉(zhuǎn)換、處置等內(nèi)容。投資性房產(chǎn)主要是指以賺取租金或進(jìn)行增值收益為目的，及兩者均有的持有房地產(chǎn)，其主要包括已出租的土地使用權(quán)、持有并計(jì)劃在增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物等。
（二）投資性房地產(chǎn)計(jì)量
投資性房地產(chǎn)主要有兩種會(huì)計(jì)計(jì)量方式，即為初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。其中，初始計(jì)量是指初始投資房地產(chǎn)部分計(jì)量管理，只能使用成本計(jì)量模式，在投資性房地產(chǎn)初始計(jì)量中，明確規(guī)定了外購(gòu)和自行建造等方式獲得投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量。后續(xù)計(jì)量可以根據(jù)投資性房地產(chǎn)的具體情況，合理選擇成本計(jì)量模式和公允計(jì)量模式，成本計(jì)量模式主要針對(duì)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的計(jì)量，公允計(jì)量模式則需要在進(jìn)行初始計(jì)量投資性房地產(chǎn)之后，再以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，此時(shí)不需再對(duì)計(jì)量情況進(jìn)行攤銷、折舊。另外值得注意的是在后續(xù)計(jì)量中，計(jì)量模式一經(jīng)選定，就不得隨意變更。
（三）投資性房地產(chǎn)與自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換
在使用成本計(jì)量模式的基礎(chǔ)上，把原來作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，醒在轉(zhuǎn)換當(dāng)日按賬面余額進(jìn)行會(huì)計(jì)記賬，借記投資性房地產(chǎn)，貸記開發(fā)產(chǎn)品，把原來自用的建筑物轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)在轉(zhuǎn)換當(dāng)日，按原價(jià)、減值準(zhǔn)備、累計(jì)攤銷等內(nèi)容分別計(jì)入投資性房地產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊、投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備等賬戶，當(dāng)反過來把投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用固定資產(chǎn)時(shí)，則把相應(yīng)內(nèi)容計(jì)入固定資產(chǎn)、累計(jì)折舊、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等賬戶。在使用公允價(jià)值計(jì)量模式基礎(chǔ)上，把原來作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)換公允價(jià)值借記固定資產(chǎn)，按賬面余額貸記投資性房地產(chǎn)，按差額記公允價(jià)值變動(dòng)損益。
（四）投資性房地產(chǎn)處置
投資性房地產(chǎn)處置主要是房地產(chǎn)的出售、轉(zhuǎn)讓、損毀、報(bào)廢。用成本計(jì)價(jià)模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)出售時(shí)，出售價(jià)款與房地產(chǎn)賬面價(jià)值的差額可確定為營(yíng)業(yè)外收入或支出，并計(jì)入當(dāng)期損益，用公允價(jià)值計(jì)價(jià)模式計(jì)量房地產(chǎn)出售時(shí)，可以將二者差額作為投資收益，并從公允價(jià)值變動(dòng)損益賬戶轉(zhuǎn)入投資收益賬戶。用成本價(jià)值計(jì)價(jià)模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，債務(wù)重組日投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值與賬面余額差異，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或支出，以公允價(jià)值與賬面價(jià)值差異作為資產(chǎn)損失，也計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或支出。用公允價(jià)值計(jì)價(jià)模式計(jì)量債務(wù)重組時(shí)，在成本計(jì)價(jià)模式基礎(chǔ)上，還需要將投資性房地產(chǎn)從取得日到重組日期間的公允價(jià)值變動(dòng)額從公允價(jià)值變動(dòng)損益賬戶轉(zhuǎn)入投資收益賬戶。
二、投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)處理的影響
（一）對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響
在稅法的相關(guān)規(guī)定中，投資性房地產(chǎn)的折舊和攤銷費(fèi)用可以在企業(yè)納稅前進(jìn)行扣除，而在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定中，用成本計(jì)量模式進(jìn)行投資房地產(chǎn)計(jì)量時(shí)，在房地產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債時(shí)期，需要進(jìn)行資產(chǎn)折舊或攤銷計(jì)量提算，因此在企業(yè)財(cái)務(wù)管理過程中，雖然會(huì)產(chǎn)生賬面資產(chǎn)盈利數(shù)量減少，但是也有沖抵稅收的作用，有利于企業(yè)資產(chǎn)現(xiàn)金流出和資產(chǎn)所有者權(quán)益維護(hù)。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，在使用公允價(jià)值計(jì)量模式的基礎(chǔ)上，企業(yè)賬面資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量會(huì)受到計(jì)量公允價(jià)值變化的影響，因此使用公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行投資性房地產(chǎn)計(jì)量，有利于企業(yè)更好的反映市場(chǎng)價(jià)值和運(yùn)營(yíng)能力。
（二）對(duì)企業(yè)稅收的影響
在使用成本計(jì)量模式的基礎(chǔ)上，若企業(yè)計(jì)量折舊政策與稅法規(guī)定一致，企業(yè)則不需要進(jìn)行納稅調(diào)整，若與規(guī)定不一致，企業(yè)只需要調(diào)整折舊額。在使用公允價(jià)值計(jì)量模式的基礎(chǔ)上，企業(yè)納稅所得稅調(diào)整工作量相對(duì)較大，工作相對(duì)較復(fù)雜，企業(yè)需要根據(jù)稅法規(guī)定對(duì)折舊數(shù)額進(jìn)行計(jì)算調(diào)整，并將投資性房地產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債日內(nèi)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額計(jì)入企業(yè)當(dāng)期損益，并及時(shí)調(diào)整相關(guān)損益情況。
三、完善投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的有效對(duì)策
（一）明確投資性房地產(chǎn)范圍的界定，制定更詳細(xì)的標(biāo)準(zhǔn)
我國(guó)的融資租賃多為動(dòng)產(chǎn)，不動(dòng)產(chǎn)融資租賃較少，并且沒有將經(jīng)營(yíng)租入的房地產(chǎn)承租方計(jì)入固定資產(chǎn)等賬戶，我國(guó)的投資性房地產(chǎn)范圍界定不夠準(zhǔn)確，會(huì)計(jì)人員在實(shí)際會(huì)計(jì)處理中判定難度較大，不利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和會(huì)計(jì)信息的可比性。隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，融資租賃方式租入房地產(chǎn)和用經(jīng)營(yíng)租賃方式租入后轉(zhuǎn)租的房地產(chǎn)業(yè)務(wù)也隨著不斷發(fā)展，將這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)納入投資性房地產(chǎn)核算范圍意義重大。另外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方需要根據(jù)市場(chǎng)發(fā)展趨勢(shì)，制定操作性更強(qiáng)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)情況監(jiān)督。
（二）提高公允價(jià)值的可信度，降低人為操作利潤(rùn)的可能性
要建立健全公允價(jià)值評(píng)估體系，建立嚴(yán)格的房地產(chǎn)評(píng)估制度，使用多種評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)確定投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值，明確規(guī)定特殊情況下如何進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量，企業(yè)需要加強(qiáng)隊(duì)伍建設(shè)，培養(yǎng)職業(yè)素質(zhì)過硬，政治覺悟較高，工作經(jīng)驗(yàn)豐富的房地產(chǎn)評(píng)估師隊(duì)伍。企業(yè)還需要加強(qiáng)對(duì)投資性房地產(chǎn)評(píng)估的監(jiān)督，全方位的審查評(píng)估公司，監(jiān)督評(píng)估工作的順利展開。
關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)；公允價(jià)值；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
投資性房地產(chǎn)的核算范圍包括三類：已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物。它應(yīng)與企業(yè)的自用房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)區(qū)分開來。作為一種特殊的資產(chǎn)，我國(guó)2006年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其有單獨(dú)的會(huì)計(jì)處理說明，而對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的模式是新準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)，該計(jì)量模式下對(duì)企業(yè)資產(chǎn)、損益的核算與舊準(zhǔn)則有較大差異。
一、投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理存在的不足
通過分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的分析，筆者發(fā)現(xiàn)以下不足之處，并提出改進(jìn)建議：
1、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式只能兩者選其一。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)可以采用成本和公允價(jià)值兩種后續(xù)計(jì)量模式，后者需符合一定條件才能采用，并且同一個(gè)企業(yè)只能選擇一種模式對(duì)全部投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。一般來說，公允價(jià)值更貼近資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，而公允價(jià)值的有效計(jì)量需要該資產(chǎn)存在活躍交易市場(chǎng)或者運(yùn)用相關(guān)估價(jià)技術(shù)可以獲取接近其價(jià)值的金額。對(duì)一個(gè)企業(yè)來說，其擁有的投資性房地產(chǎn)很可能只有一部分可以取得科學(xué)的公允價(jià)值，那么按照準(zhǔn)則的要求，該企業(yè)只能對(duì)全部投資性房地產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，這樣將導(dǎo)致對(duì)部分本可以更真實(shí)地進(jìn)行價(jià)值反映的資產(chǎn)無法進(jìn)行科學(xué)計(jì)量，降低了會(huì)計(jì)信息的客觀性。
建議對(duì)投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的選擇可以進(jìn)行區(qū)別對(duì)待，對(duì)于符合公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)該選用公允價(jià)值計(jì)量模式，不符合條件的采用成本模式計(jì)量，一個(gè)企業(yè)可以存在兩種投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模式。同時(shí)，對(duì)符合公允價(jià)值計(jì)量條件的不再是任由企業(yè)選擇，而是必須以此為計(jì)量方式，這樣有利于提高不同企業(yè)對(duì)同一業(yè)務(wù)核算的會(huì)計(jì)信息的可比性，減少企業(yè)操縱利潤(rùn)的空間。
2、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的變更。為了保證會(huì)計(jì)信息的可比性，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式已經(jīng)確定不得隨意變更，只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得且滿足公允價(jià)值模式的條件下，才允許從成本模式轉(zhuǎn)變?yōu)楣蕛r(jià)值模式計(jì)量。轉(zhuǎn)換時(shí)應(yīng)做會(huì)計(jì)政策變更處理，以轉(zhuǎn)換當(dāng)時(shí)的公允價(jià)值作為投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值入賬，記“投資性房地產(chǎn)――成本”，轉(zhuǎn)銷原投資性房地產(chǎn)賬面余額和計(jì)提的折舊、減值準(zhǔn)備，差額調(diào)整留存收益。會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)該是追溯調(diào)整的觀念處理，即當(dāng)作一開始便采用公允價(jià)值模式計(jì)量，但上述會(huì)計(jì)處理與追溯調(diào)整存在差異，“投資性房地產(chǎn)――成本”賬戶核算的是公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的初始取得成本，而上述處理的結(jié)果是“投資性房地產(chǎn)――成本”核算后續(xù)計(jì)量模式轉(zhuǎn)換時(shí)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值。
建議成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式時(shí)，以投資性房地產(chǎn)原始取得成本作“投資性房地產(chǎn)――成本”，資產(chǎn)取得至轉(zhuǎn)換模式之間的公允價(jià)值變動(dòng)記入“投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”，轉(zhuǎn)銷原投資性房地產(chǎn)賬面余額和計(jì)提的折舊、減值準(zhǔn)備，差額調(diào)整留存收益。
3、公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)的處置。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，出售、轉(zhuǎn)讓應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“其他業(yè)務(wù)成本”，貸記“投資性房地產(chǎn)――成本”，按累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)，借記或貸記“投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”。同時(shí)，將投資性房地產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入，借“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，貸“其他業(yè)務(wù)收入”，雖然“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“其他業(yè)務(wù)收入”都是損益類賬戶，上述處理不影響企業(yè)的利潤(rùn)，但我們知道，損益類賬戶當(dāng)期都會(huì)轉(zhuǎn)銷，處置當(dāng)期以前已經(jīng)記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的金額已于發(fā)生當(dāng)期轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”，不存在余額。因此，要求處置時(shí)將投資性房地產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入并不合理。建議公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，將當(dāng)期已記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的金額轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”，而不是從取得到處置的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)損益。
二、投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式在我國(guó)的運(yùn)用
2007年1月1日開始執(zhí)行的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量通常采用成本模式，符合條件的可以采用公允價(jià)值模式。公允價(jià)值模式下，投資性房地產(chǎn)賬面余額以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值計(jì)量，由于我國(guó)房地產(chǎn)總體呈現(xiàn)升值形態(tài)，加之公允價(jià)值模式下不計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，上述因素使得公允價(jià)值模式下的投資性房地產(chǎn)導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)和利潤(rùn)的增加，加大了利潤(rùn)的波動(dòng)性。以此推測(cè)，這可能導(dǎo)致有操縱利潤(rùn)以達(dá)到盈利目的公司的機(jī)會(huì)主義行為，采用公允價(jià)值模式計(jì)量。但事實(shí)上，截至2008年5月，我國(guó)1，000多家A股上市公司中只有10家采用了公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。筆者認(rèn)為，如此少的上市公司采用該模式，有以下幾個(gè)方面的原因：
1、投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值模式計(jì)量的條件嚴(yán)格。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定投資性房地產(chǎn)必須同時(shí)滿足下述兩個(gè)條件才可以采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量：第一，投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；第二，企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。要采用公允價(jià)值計(jì)量，首先必須滿足計(jì)量對(duì)象的公允價(jià)值能獲得，但準(zhǔn)則還規(guī)定同一個(gè)企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。也就是說，一個(gè)企業(yè)若想采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)，需企業(yè)擁有的全部投資性房地產(chǎn)都同時(shí)滿足上面兩個(gè)條件，因此限制了企業(yè)對(duì)該模式的采用。
2、公允價(jià)值獲得的難度較大。投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人之間自愿進(jìn)行房地產(chǎn)交換的價(jià)格應(yīng)當(dāng)反映資產(chǎn)負(fù)債表日的市場(chǎng)狀況。確定公允價(jià)值時(shí)可以參照活躍市場(chǎng)上同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)公開報(bào)價(jià)；無法取得公開報(bào)價(jià)的可以參照同類或類似房地產(chǎn)最近交易價(jià)格，并考慮交易情況、日期等因素；也可以給予預(yù)計(jì)未來獲得的租金收益和相關(guān)現(xiàn)金流量予以計(jì)量。由于我國(guó)尚未形成市場(chǎng)化程度很高的投資性房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，各地房地產(chǎn)價(jià)值的差異較大，影響因素各異，采用未來現(xiàn)金流預(yù)計(jì)方法又存在現(xiàn)金流估計(jì)不準(zhǔn)確、折現(xiàn)率確定難等問題，所以投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的確定難度較大，很多企業(yè)寧愿采用更簡(jiǎn)便、可觀察性更強(qiáng)的成本計(jì)量模式。
3、投資性房地產(chǎn)成本模式計(jì)量能降低稅賦及調(diào)節(jié)利潤(rùn)。投資性房地產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)計(jì)量無實(shí)質(zhì)差異，每期需對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，折舊攤銷金額計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”，即可以作納稅抵減，減少當(dāng)期所得稅。而公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式不但不計(jì)提折舊攤銷，還要按資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值作投資性房地產(chǎn)的余額，公允價(jià)值上升將導(dǎo)致當(dāng)期利潤(rùn)增加，加大了當(dāng)期的所得稅。此外，在我國(guó)房地產(chǎn)普遍處于價(jià)格上升通道的背景下，采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)將公允價(jià)值上升的收益積蓄起來，平時(shí)以遠(yuǎn)低于公允價(jià)值的成本作賬面價(jià)值計(jì)量，企業(yè)需要調(diào)增利潤(rùn)的時(shí)候可以處置投資性房地產(chǎn)，處置收益作“其他業(yè)務(wù)收入”，這種調(diào)節(jié)對(duì)企業(yè)來說更具主動(dòng)性，作用更大。
三、投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值運(yùn)用建議
引用公允價(jià)值計(jì)量模式的初衷是提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)客觀性，但就目前的運(yùn)用狀況來看并未達(dá)到原來的目的。雖然公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)可以更真實(shí)地反映資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，但若不同企業(yè)對(duì)同一業(yè)務(wù)采用不同的計(jì)量方法，也降低了會(huì)計(jì)信息的可比性。目前看來，公允價(jià)值模式在我國(guó)的應(yīng)用存在諸多問題，需要進(jìn)一步完善。
1、降低公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的獲得成本。與成本模式相比，公允價(jià)值的取得成本要大很多，并且由于活躍市場(chǎng)的缺乏，估值技術(shù)的不完善，公允價(jià)值的準(zhǔn)確性也受到了質(zhì)疑。因此，應(yīng)培養(yǎng)規(guī)范的市場(chǎng)評(píng)估市場(chǎng)，加大對(duì)評(píng)估技術(shù)的研究，提高評(píng)估機(jī)構(gòu)的公信能力，從而降低公允價(jià)值這一會(huì)計(jì)信息的獲得成本，并且提高公允價(jià)值的真實(shí)性和說服力。
2、提高管理者及從業(yè)人員素質(zhì)。與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的各項(xiàng)規(guī)定更加體現(xiàn)了企業(yè)管理者和財(cái)務(wù)從業(yè)人員職業(yè)判斷的重要性。投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的選擇、公允價(jià)值的確定都不可避免地需要財(cái)務(wù)人員的專業(yè)判斷，不同選擇將對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性有重大影響。因此，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)管理者和從業(yè)人員的職業(yè)培訓(xùn)，提高其業(yè)務(wù)素質(zhì)。
3、加大監(jiān)管和懲罰力度，防止利潤(rùn)操縱。公允價(jià)值計(jì)量的引入導(dǎo)致多個(gè)利潤(rùn)操縱的可能性，為保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，防止利潤(rùn)操縱，我國(guó)應(yīng)建立更加完善的會(huì)計(jì)監(jiān)督管理體系，如加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，加大證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部門等國(guó)家機(jī)關(guān)的監(jiān)督力度和對(duì)利潤(rùn)操縱行為的懲罰力度等。
（作者單位：廣東物通實(shí)業(yè)投資有限公司）
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)――投資性房地產(chǎn)[J]，會(huì)計(jì)研究，2007.7.
[2]顏敏，王平心，上市公司會(huì)計(jì)政策選擇多樣性研究[J]，財(cái)會(huì)通訊，2006.11.
[3]龍靜，投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較及影響分析[J]，房地產(chǎn)開發(fā)，2007.4.
[4]李琳，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量運(yùn)用辨析[J]，財(cái)會(huì)審計(jì)，2007.11.
[5]王躍堂，會(huì)計(jì)政策選擇的經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)――基于滬深股市的實(shí)證研究[J]，會(huì)計(jì)研究，2000.12.
[6]李國(guó)蘭，投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理探析[J]，制度解讀，2007.1.
關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)；成本模式；公允價(jià)值模式；對(duì)比
投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有的房地產(chǎn)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)》對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量做出了明確規(guī)定，即企業(yè)的投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量；而對(duì)于其后續(xù)計(jì)量則規(guī)定了兩種計(jì)量模式，即企業(yè)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量可以采取成本模式和公允價(jià)值模式，并且對(duì)兩種模式的運(yùn)用做了明確的規(guī)定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量。也就是說，投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則適當(dāng)引入公允價(jià)值模式，在滿足特定條件的情況下，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)》；采用公允價(jià)值模式的，則不得從公允價(jià)值式轉(zhuǎn)為成本模式。采用兩種不同的計(jì)量模式對(duì)企業(yè)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，必然對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況等方面產(chǎn)生不同的結(jié)果。
1 后續(xù)計(jì)量模式的會(huì)計(jì)選擇
①成本模式。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債日，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)》的有關(guān)規(guī)定，對(duì)對(duì)已出租的建筑物或土地使用權(quán)進(jìn)行計(jì)量，并按期(月)計(jì)提折舊或攤銷；如果存在減值跡象的，還應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)》有關(guān)規(guī)定，進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)，其減值損失在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。②公允價(jià)值模式。只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，企業(yè)才可以采取公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)同時(shí)滿足下列條件：第一，投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；第二，企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出科學(xué)合理的估計(jì)。企業(yè)一旦選擇公允價(jià)值計(jì)量模式，就應(yīng)當(dāng)對(duì)其所有投資性房地產(chǎn)均采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)人當(dāng)期損益。
2 后續(xù)計(jì)量模式的會(huì)計(jì)處理
2.1 成本模式下的會(huì)計(jì)處理
例：2008年12月，a房地產(chǎn)公司購(gòu)入辦公樓一幢對(duì)外出租。12月15日a房地產(chǎn)公司與b公司簽訂了經(jīng)營(yíng)租賃合同，約定自購(gòu)買日起將這辦公樓租給b公司，租期3年，每月由b公司支付租金10萬元。a房地產(chǎn)公司12月5日實(shí)際購(gòu)入辦公樓，支付價(jià)款1 200萬元，按照直線法計(jì)提折舊，使用壽命為20年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。2009年12月31日，這幢樓發(fā)生減值跡象，經(jīng)減值測(cè)試，其可回收金額為1000萬元。a房地產(chǎn)公司采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
甲公司的帳務(wù)處理如下：①a房地產(chǎn)公司購(gòu)入辦公樓。借：投資性房地產(chǎn)——辦公樓1 200萬元；貸：銀行存款1200萬元。②每月計(jì)提折舊。1200÷20÷12=5(萬元)。借：其他業(yè)務(wù)成本5萬元；貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊5萬元。③確認(rèn)租金。借：銀行存款10萬元；貸：其他業(yè)務(wù)收入10萬元。④計(jì)提減值準(zhǔn)備。1200-5×12-1000=140(萬元)。借：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備140萬元；貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備140萬元。
2.2 公允價(jià)值計(jì)量模式下的會(huì)計(jì)處理
例：a企業(yè)是一家從事房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開發(fā)的企業(yè)。2008年8月，a企業(yè)與b企業(yè)簽訂租賃合同，約定將a企業(yè)開發(fā)的一棟新辦公樓在開發(fā)完成時(shí)租賃給b企業(yè)使用，期限為10年，且b企業(yè)每月支付a企業(yè)租金8萬美元。當(dāng)年10月1日，該寫字樓開發(fā)完成并開始起租，辦公樓成本1 800萬元，由于該辦公樓地處繁華地帶，所在城區(qū)有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，而且能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上獲得同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)報(bào)價(jià)，a企業(yè)決定采用公允價(jià)值模式對(duì)此辦公樓進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。2008年12月31日，該辦公樓的價(jià)值為2 000萬元。2009年12月31日，該辦公樓的公允價(jià)值為2 100萬元。
a企業(yè)的賬務(wù)處理如下：①200s年10月1日，開發(fā)完成辦公樓并出租。借：投
資性房地產(chǎn)——成本1800萬元；貸：開發(fā)產(chǎn)品1800萬元。②確認(rèn)租金。借：銀行存款8萬元；貸：其他業(yè)務(wù)收入8萬元。③2008年12月31日，公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)。借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)200萬元；貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益200萬元。④2009年12月31日，公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)。借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)100萬元；貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益100萬元。
3 后續(xù)計(jì)量模式的對(duì)比
3.1 相同點(diǎn)
①在兩種后續(xù)計(jì)量模式下，企業(yè)外購(gòu)或自行建造的投資性房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，都是按照企業(yè)實(shí)際取得的成本，借記“投資性房地產(chǎn)賬戶；貸記“銀行存款”、“在建工程”等賬戶。②在兩種后續(xù)計(jì)量模式下，企業(yè)確認(rèn)投資性房地產(chǎn)的租金收入時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”等賬戶；貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等賬戶。實(shí)際收到租金時(shí)，借記“銀行存款”等賬戶，貸記“應(yīng)收賬款”等賬戶。
3.2 不同點(diǎn)
①采用成本模式，應(yīng)對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷。企業(yè)按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，按期(月)對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，借記“其他業(yè)務(wù)成本”等賬戶，貸記“投資性房地產(chǎn)——累計(jì)折舊(攤銷)”賬戶。而采用公允價(jià)值計(jì)量模式，不需對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷；而在資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
②采用成本模式，投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定對(duì)其進(jìn)行經(jīng)減值測(cè)試。如果發(fā)現(xiàn)投資性房地產(chǎn)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。會(huì)計(jì)分錄，借記“資產(chǎn)減值損失”等賬戶；貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等賬戶。
③成本模式下，企業(yè)只需調(diào)整折舊數(shù)額影響的所得稅納稅調(diào)整；公允價(jià)值計(jì)量模式下，企業(yè)既要對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值差異進(jìn)行調(diào)整，還要按稅法規(guī)定的折舊年限重新計(jì)算折舊調(diào)整數(shù)額。同時(shí)，還要隨著投資性房地產(chǎn)在以后年度資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值的變動(dòng)相應(yīng)調(diào)整利潤(rùn)表納稅數(shù)額。總之，采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式所得稅納稅調(diào)整的工作量及復(fù)雜性都比成本模式復(fù)雜。
④采用成本模式，企業(yè)的投資性房地產(chǎn)賬面余額保持不變，因需要對(duì)其計(jì)提折舊或攤銷，甚至可能計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，使得資產(chǎn)賬面價(jià)值減少，費(fèi)用增加，進(jìn)而使當(dāng)期利潤(rùn)減少。而采用公允價(jià)值計(jì)量模式，不必對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷，使得當(dāng)期費(fèi)用減少，相應(yīng)增加了當(dāng)期利潤(rùn)。此外，因近年來房地產(chǎn)大幅增值，以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價(jià)值，一方面會(huì)使資產(chǎn)賬面價(jià)值增加，同時(shí)因?qū)⒅毓涝鲋涤?jì)人當(dāng)期收益，此項(xiàng)收益雖無實(shí)際的現(xiàn)金流支撐，但卻構(gòu)成企業(yè)利潤(rùn)的一部分，因而大大提升了公司的盈利數(shù)額?？傮w上看，在房地產(chǎn)大幅增值的背景下，采用公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生有利的影響。
參考文獻(xiàn)：
關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)；成本模式；公允價(jià)值模式；對(duì)比
投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有的房地產(chǎn)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)》對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量做出了明確規(guī)定，即企業(yè)的投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量；而對(duì)于其后續(xù)計(jì)量則規(guī)定了兩種計(jì)量模式，即企業(yè)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量可以采取成本模式和公允價(jià)值模式，并且對(duì)兩種模式的運(yùn)用做了明確的規(guī)定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量。也就是說，投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則適當(dāng)引入公允價(jià)值模式，在滿足特定條件的情況下，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)》；采用公允價(jià)值模式的，則不得從公允價(jià)值式轉(zhuǎn)為成本模式。采用兩種不同的計(jì)量模式對(duì)企業(yè)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，必然對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況等方面產(chǎn)生不同的結(jié)果。
1 后續(xù)計(jì)量模式的會(huì)計(jì)選擇
①成本模式。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債日，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)》的有關(guān)規(guī)定，對(duì)對(duì)已出租的建筑物或土地使用權(quán)進(jìn)行計(jì)量，并按期(月)計(jì)提折舊或攤銷；如果存在減值跡象的，還應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)》有關(guān)規(guī)定，進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)，其減值損失在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。②公允價(jià)值模式。只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，企業(yè)才可以采取公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)同時(shí)滿足下列條件：第一，投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；第二，企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出科學(xué)合理的估計(jì)。企業(yè)一旦選擇公允價(jià)值計(jì)量模式，就應(yīng)當(dāng)對(duì)其所有投資性房地產(chǎn)均采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)人當(dāng)期損益。
2 后續(xù)計(jì)量模式的會(huì)計(jì)處理
1 成本模式下的會(huì)計(jì)處理
例：2008年12月，A房地產(chǎn)公司購(gòu)入辦公樓一幢對(duì)外出租。12月15日A房地產(chǎn)公司與B公司簽訂了經(jīng)營(yíng)租賃合同，約定自購(gòu)買日起將這辦公樓租給B公司，租期3年，每月由B公司支付租金10萬元。A房地產(chǎn)公司12月5日實(shí)際購(gòu)入辦公樓，支付價(jià)款1 200萬元，按照直線法計(jì)提折舊，使用壽命為20年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。2009年12月31日，這幢樓發(fā)生減值跡象，經(jīng)減值測(cè)試，其可回收金額為1000萬元。A房地產(chǎn)公司采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
甲公司的帳務(wù)處理①A房地產(chǎn)公司購(gòu)入辦公樓。借：投資性房地產(chǎn)——辦公樓1 200萬元；貸：銀行存款1200萬元。②每月計(jì)提折舊。1200÷20÷12=5(萬元)。借：其他業(yè)務(wù)成本5萬元；貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊5萬元。③確認(rèn)租金。借：銀行存款10萬元；貸：其他業(yè)務(wù)收入10萬元。④計(jì)提減值準(zhǔn)備。1200-5×12-1000=140(萬元)。借：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備140萬元；貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備140萬元。
2 公允價(jià)值計(jì)量模式下的會(huì)計(jì)處理
例：A企業(yè)是一家從事房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開發(fā)的企業(yè)。2008年8月，A企業(yè)與B企業(yè)簽訂租賃合同，約定將A企業(yè)開發(fā)的一棟新辦公樓在開發(fā)完成時(shí)租賃給B企業(yè)使用，期限為10年，且B企業(yè)每月支付A企業(yè)租金8萬美元。當(dāng)年10月1日，該寫字樓開發(fā)完成并開始起租，辦公樓成本1 800萬元，由于該辦公樓地處繁華地帶，所在城區(qū)有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，而且能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上獲得同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)報(bào)價(jià)，A企業(yè)決定采用公允價(jià)值模式對(duì)此辦公樓進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。2008年12月31日，該辦公樓的價(jià)值為2 000萬元。2009年12月31日，該辦公樓的公允價(jià)值為2 100萬元。
A企業(yè)的賬務(wù)處理①200s年10月1日，開發(fā)完成辦公樓并出租。借：投資性房地產(chǎn)——成本1800萬元；貸：開發(fā)產(chǎn)品1800萬元。②確認(rèn)租金。借：銀行存款8萬元；貸：其他業(yè)務(wù)收入8萬元。③2008年12月31日，公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)。借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)200萬元；貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益200萬元。④2009年12月31日，公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)。借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)100萬元；貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益100萬元。
3 后續(xù)計(jì)量模式的對(duì)比
1 相同點(diǎn)
①在兩種后續(xù)計(jì)量模式下，企業(yè)外購(gòu)或自行建造的投資性房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，都是按照企業(yè)實(shí)際取得的成本，借記“投資性房地產(chǎn)賬戶；貸記“銀行存款”、“在建工程”等賬戶。②在兩種后續(xù)計(jì)量模式下，企業(yè)確認(rèn)投資性房地產(chǎn)的租金收入時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”等賬戶；貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等賬戶。實(shí)際收到租金時(shí)，借記“銀行存款”等賬戶，貸記“應(yīng)收賬款”等賬戶。
2 不同點(diǎn)
①采用成本模式，應(yīng)對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷。企業(yè)按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，按期(月)對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，借記“其他業(yè)務(wù)成本”等賬戶，貸記“投資性房地產(chǎn)——累計(jì)折舊(攤銷)”賬戶。而采用公允價(jià)值計(jì)量模式，不需對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷；而在資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
②采用成本模式，投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定對(duì)其進(jìn)行經(jīng)減值測(cè)試。如果發(fā)現(xiàn)投資性房地產(chǎn)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。會(huì)計(jì)分錄，借記“資產(chǎn)減值損失”等賬戶；貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等賬戶。
③成本模式下，企業(yè)只需調(diào)整折舊數(shù)額影響的所得稅納稅調(diào)整；公允價(jià)值計(jì)量模式下，企業(yè)既要對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值差異進(jìn)行調(diào)整，還要按稅法規(guī)定的折舊年限重新計(jì)算折舊調(diào)整數(shù)額。同時(shí)，還要隨著投資性房地產(chǎn)在以后年度資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值的變動(dòng)相應(yīng)調(diào)整利潤(rùn)表納稅數(shù)額?？傊捎霉蕛r(jià)值后續(xù)計(jì)量模式所得稅納稅調(diào)整的工作量及復(fù)雜性都比成本模式復(fù)雜。
④采用成本模式，企業(yè)的投資性房地產(chǎn)賬面余額保持不變，因需要對(duì)其計(jì)提折舊或攤銷，甚至可能計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，使得資產(chǎn)賬面價(jià)值減少，費(fèi)用增加，進(jìn)而使當(dāng)期利潤(rùn)減少。而采用公允價(jià)值計(jì)量模式，不必對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷，使得當(dāng)期費(fèi)用減少，相應(yīng)增加了當(dāng)期利潤(rùn)。此外，因近年來房地產(chǎn)大幅增值，以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價(jià)值，一方面會(huì)使資產(chǎn)賬面價(jià)值增加，同時(shí)因?qū)⒅毓涝鲋涤?jì)人當(dāng)期收益，此項(xiàng)收益雖無實(shí)際的現(xiàn)金流支撐，但卻構(gòu)成企業(yè)利潤(rùn)的一部分，因而大大提升了公司的盈利數(shù)額?？傮w上看，在房地產(chǎn)大幅增值的背景下，采用公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生有利的影響。
參考文獻(xiàn)
關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)；會(huì)計(jì)處理；稅務(wù)處理；差異性
中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2012）12-0-01
一、投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的概念比較
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn)》，目的是規(guī)范投資性房地產(chǎn)的計(jì)量、確認(rèn)及其有關(guān)信息的披露。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義中的投資性房地產(chǎn)，指的是以賺取資本增值或者租金，或兩者兼具的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)可以單獨(dú)出售與計(jì)量。投資性房地產(chǎn)包含已出租的建筑物、持有且準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的土地使用權(quán)。自用房地產(chǎn)，是為提供勞務(wù)、生產(chǎn)商品或經(jīng)營(yíng)管理所擁有的房地產(chǎn)。存貨的房地產(chǎn)，則不是投資性房地產(chǎn)。
投資性房地產(chǎn)的概念沒有在《企業(yè)所得稅法》中專門規(guī)定。按照稅法區(qū)分，投資性房地產(chǎn)可分為建筑物、及土地使用權(quán)。其中，建筑物、房屋屬于固定資產(chǎn)。計(jì)算納稅所得時(shí)，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》中的第11條，計(jì)算固定資產(chǎn)折舊且扣除；土地使用權(quán)應(yīng)歸入無形資產(chǎn)。計(jì)算納稅所得時(shí)，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》中的第12條，計(jì)算無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用且扣除。
二、投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異性分析
（一）兩者在確認(rèn)扣除上的差異
在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中，規(guī)定性的投資性房地產(chǎn)須具備以下幾個(gè)確認(rèn)條件：投資性房地產(chǎn)所獲得的經(jīng)濟(jì)利益要流入企業(yè)；投資性房地產(chǎn)的成本計(jì)量必須可靠。在稅負(fù)的處理上，投資性房地產(chǎn)分成土地使用權(quán)和房屋建筑物兩種形式，然而，在會(huì)計(jì)確認(rèn)的處理方面，投資性房地產(chǎn)只有房屋建筑物一種形式。按照稅法規(guī)定，若房屋建筑物出租，且采取的是經(jīng)營(yíng)的方式，就將其確認(rèn)為固定資產(chǎn)，稅前就扣除計(jì)提折舊；但若房屋建筑物在出租前就已完成了折舊，就不可以重復(fù)進(jìn)行折舊。在會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則中已確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)的土地所有權(quán)，在稅法中，對(duì)以經(jīng)營(yíng)的形式出租的土地使用權(quán)，應(yīng)該確認(rèn)為無形資產(chǎn)，在稅前應(yīng)扣除攤銷，但若企業(yè)已獲得增值之后才轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，就不屬于無形資產(chǎn)的范圍。
（二）兩者在初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量上的差異
1.初始計(jì)量
在會(huì)計(jì)處理方面，投資性房地產(chǎn)應(yīng)依據(jù)成本開始初始計(jì)量：外購(gòu)的投資性房地產(chǎn)成本，包含了相關(guān)稅費(fèi)、購(gòu)買價(jià)款及能夠歸屬于該資產(chǎn)的其余支出；自行建造的投資性房地產(chǎn)成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成：以其他方式取得的投資性房地產(chǎn)的成本，按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確定。
在稅務(wù)處理方面，投資性房地產(chǎn)包括在無形資產(chǎn)及固定資產(chǎn)中，初始成本是購(gòu)入的價(jià)格及產(chǎn)生的相關(guān)稅費(fèi)的和或由歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)產(chǎn)生的必要支出。所以，稅法將投資性房地產(chǎn)作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)處理，其初始計(jì)量方法與會(huì)計(jì)相同。
2.后續(xù)計(jì)量
投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量在公允價(jià)值模式及成本模式處理上都體現(xiàn)出了不同的會(huì)計(jì)核算及稅務(wù)處理特點(diǎn)。
（1）公允價(jià)值模式
在會(huì)計(jì)處理上，投資性房地產(chǎn)能夠持續(xù)的取得公允價(jià)值，因此，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量可以采用公允價(jià)值模式，以投資性房地產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，將公允價(jià)值和原先賬面價(jià)值的差額計(jì)入到當(dāng)期損益之中。稅務(wù)處理方面，企業(yè)選取公允價(jià)值的模式對(duì)其實(shí)行后續(xù)計(jì)量法的，公允價(jià)值的變動(dòng)損益在計(jì)算納稅額不給予確認(rèn)，要對(duì)其實(shí)行納稅調(diào)整的辦法，投資性房地產(chǎn)能夠計(jì)提折舊或者攤銷扣除。
（2）成本模式
會(huì)計(jì)處理方面，對(duì)成本和費(fèi)用的核算對(duì)會(huì)計(jì)信息的謹(jǐn)慎性要求有較多體現(xiàn)，成本模式下，如果投資性房地產(chǎn)的期末出現(xiàn)減值跡象，可以做減值計(jì)提準(zhǔn)備，作為備抵項(xiàng)目體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表當(dāng)中；將確認(rèn)的資產(chǎn)減值計(jì)入到當(dāng)期損益中，反映在利潤(rùn)表中。經(jīng)過確認(rèn)的資產(chǎn)減值，在后續(xù)會(huì)計(jì)過程中不得轉(zhuǎn)回，對(duì)于計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)，要在新的賬面價(jià)值的基礎(chǔ)上對(duì)折舊與攤銷金額重新進(jìn)行計(jì)算分析。稅務(wù)處理上，強(qiáng)調(diào)的是確定的成本、費(fèi)用，而不是主觀預(yù)測(cè)、判斷的結(jié)果。因此并不認(rèn)可會(huì)計(jì)核算中計(jì)提的減值準(zhǔn)備，在發(fā)生實(shí)質(zhì)性的減值損失前，不允許扣除計(jì)提了的減值準(zhǔn)備，對(duì)于折舊與攤銷費(fèi)用，只能根據(jù)稅法的確定標(biāo)準(zhǔn)在稅前扣除。
（三）兩者在轉(zhuǎn)換方面的差異
在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)若有實(shí)證證明投資性房地產(chǎn)用途有變，同時(shí)具備了一定的必要條件就能夠把投資性房地產(chǎn)和其他的資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)換。在成本模式下，轉(zhuǎn)換前后的投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值與入賬價(jià)值基本相同；在公允價(jià)值模式下，通過公允價(jià)值模式晉升存貨轉(zhuǎn)換或自用房產(chǎn)的計(jì)量時(shí)，按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，若轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值，則將價(jià)值差額計(jì)入到當(dāng)期損益之中；反之，計(jì)入到所有者權(quán)益之中。在稅務(wù)處理上，分為以下幾種：1.企業(yè)若把投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換成無形或者固定資產(chǎn)，把持有且是增值之后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)換成自用的形式，則能夠把土地使用權(quán)認(rèn)為是無形資產(chǎn)；2.企業(yè)把投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換成無形或者固定資產(chǎn)，稅務(wù)處理及會(huì)計(jì)處理有所差別，需要做相應(yīng)的納稅調(diào)整；3.企業(yè)把投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換成無形或者固定資產(chǎn)，稅收的基礎(chǔ)不變，根據(jù)會(huì)計(jì)處理的原賬面價(jià)值和公允價(jià)值間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
三、投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異進(jìn)一步協(xié)調(diào)的建議
在會(huì)計(jì)處理的實(shí)務(wù)當(dāng)中，投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理方式的差異性較大，實(shí)際操作起來很困難。實(shí)際上，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際慣例一直保持著步伐的一致性。稅法更新較慢，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修改后產(chǎn)生的差異須稅法給予協(xié)調(diào)。所以，稅法應(yīng)該從調(diào)節(jié)收入、維護(hù)稅基方面出發(fā)，在扣除項(xiàng)目確認(rèn)時(shí)間方面堅(jiān)持謹(jǐn)慎性的原則，在收入確認(rèn)上堅(jiān)持相關(guān)性原則，在步調(diào)上保持與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一致性。
稅法能夠依據(jù)投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，部分或者綜合調(diào)整房產(chǎn)類的稅收，特別是企業(yè)所得稅，這樣便于國(guó)家介入房產(chǎn)收益分配，協(xié)調(diào)產(chǎn)權(quán)持有者收入。在具體的操作過程中，要把投資性房地產(chǎn)與經(jīng)營(yíng)性房地產(chǎn)區(qū)分開來，對(duì)采用公允價(jià)值模式核算投資性房地產(chǎn)的企業(yè)，在初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量與轉(zhuǎn)換的時(shí)候，因資產(chǎn)增值后計(jì)入當(dāng)期損益金額的所得稅相應(yīng)的進(jìn)行規(guī)定。公允價(jià)值可合理估計(jì)、市場(chǎng)信息完備的背景下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要在對(duì)投資性房地產(chǎn)采取房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換與后續(xù)計(jì)量時(shí)，用公允價(jià)值計(jì)量模式取代成本模式。相應(yīng)的，稅法要作出修改，把公允價(jià)值當(dāng)作計(jì)稅的基礎(chǔ)，進(jìn)行攤銷或者不計(jì)提折舊，由于會(huì)計(jì)在確認(rèn)公允價(jià)值的時(shí)候已經(jīng)把折舊攤銷、資產(chǎn)減值納入考慮范圍，對(duì)資產(chǎn)增值的部分全額征收企業(yè)所得稅。這樣以來能夠漸漸縮小他們的差異，發(fā)揮稅收在調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)、組織財(cái)政收入中的作用，大大促進(jìn)投資性房地產(chǎn)稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)處理的銜接及協(xié)作。
參考文獻(xiàn)：
(一)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義的比較
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》明確指出投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。包括：（1)已出租的土地使用權(quán)；（2)持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的士地使用權(quán)；（3)已出租的建筑物。對(duì)于自用房地產(chǎn)、作為存貨的房地產(chǎn)不應(yīng)歸為投資性房地產(chǎn)，前者屬于企業(yè)的固定資產(chǎn)，后者則歸屬于企業(yè)的存貨項(xiàng)目。還明確指出投資性房地產(chǎn)必須是能夠單獨(dú)i卜量和出售的。IAS40中投資性房地產(chǎn)是指為了賺取租金或?yàn)橘Y本增值，或兩者兼而有之，而由業(yè)主或融資租賃的承租人持有的房地產(chǎn)(土地或建筑物，或建筑物的一部分，可兩者兼而有之），但不包括：（1)用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)，或用于管理目的的房地產(chǎn)；（2)在正常經(jīng)營(yíng)過程中銷售的房地產(chǎn)。IAS40同時(shí)還對(duì)投資性房地產(chǎn)列舉如下：
（1)為長(zhǎng)期資本增值而持有的土地，不包括在正常經(jīng)營(yíng)過程中為短期銷售而持有的土地；(2)尚未確定未來用途的土地，應(yīng)視為用于資本增值；（3)報(bào)告企業(yè)擁有或融資租賃下持有，并在一項(xiàng)或多項(xiàng)經(jīng)營(yíng)租賃下租出的建筑物；（4)一項(xiàng)或多項(xiàng)經(jīng)營(yíng)租賃下租出的空閑建筑物。IAS40同時(shí)還采用列舉的方式在第七條中指出4種情況不屬于投資性房地產(chǎn)。2003年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又新增了定義：“當(dāng)且僅當(dāng)承租人在經(jīng)營(yíng)租賃下持有的房地產(chǎn)權(quán)益符合投資性房地產(chǎn)的定義，且承租人按照本準(zhǔn)則第33段至第55段規(guī)定的公允價(jià)值模式確認(rèn)資產(chǎn)時(shí)，承租人在經(jīng)營(yíng)租賃下持有的房地產(chǎn)權(quán)益才可以歸類為投資性房地產(chǎn)，并按照投資性房地產(chǎn)的規(guī)定進(jìn)行處理”。進(jìn)一步完善和補(bǔ)充了對(duì)投資性房地產(chǎn)的范圍的界定。
我國(guó)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)投資性房地產(chǎn)的定義及范圍的規(guī)定比較簡(jiǎn)單，雖然在投資性房地產(chǎn)應(yīng)用指南中作了進(jìn)一步規(guī)定，但仍然比較簡(jiǎn)單。IAS40在列舉不屬于投資性房地產(chǎn)的示例中規(guī)定得比我國(guó)詳細(xì)；在范圍上，我國(guó)投資性房地產(chǎn)沒有考慮融資租賃獲得的投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)，也沒有考慮經(jīng)營(yíng)性租賃條件下存在投資性房地產(chǎn)的可能及處理方式;但我國(guó)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)了投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售，這一點(diǎn)在其他國(guó)家準(zhǔn)則屮是沒有單獨(dú)加以列示和強(qiáng)調(diào)。
(二)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容的比較
IAS40包括目的、定義、確認(rèn)、初始計(jì)量、后續(xù)支出、初始確認(rèn)后的計(jì)量、公允價(jià)值模式、無法可靠計(jì)量公允價(jià)值、成本模式、轉(zhuǎn)換、處置和披露、生效日期等內(nèi)容，體系全面，內(nèi)容詳盡。我國(guó)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IAS40之間的根本件差異是“土地使用權(quán)”與“土地所有權(quán)”。我國(guó)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的土地指的是土地使用權(quán)，而IAS40中的土地指的是土地所有權(quán)。IAS40將以融資租賃方式租入的房地產(chǎn)和以經(jīng)營(yíng)租賃方式租人后轉(zhuǎn)租的房地產(chǎn)納人投資性房地產(chǎn)的范圍；我國(guó)沒有將其納人本準(zhǔn)則，而是作為租賃準(zhǔn)則的內(nèi)容。我國(guó)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南指出：按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定認(rèn)定的閑置土地，不屬于持有并準(zhǔn)備增值的土地使用權(quán)，即不屬于投資性房地產(chǎn)。而IAS40第6段投資性房地產(chǎn)示例中指出，尚未確定未來用途的土地，視為用于資本增值，屬于投資性房地產(chǎn)。
(三）投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的比較
《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)》中指出，有關(guān)投資性房地產(chǎn)的初始成本和后續(xù)支出適用統(tǒng)一的確認(rèn)原則，即“當(dāng)且僅當(dāng)下列條件滿足時(shí)，投資性房地產(chǎn)才確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)=1.與投資性房地產(chǎn)相關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流人企業(yè)；2.投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠的計(jì)量?！睂?duì)于確認(rèn)我國(guó)的準(zhǔn)則沿用了國(guó)際準(zhǔn)則沒有任何變化?
(四）投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)量的比較
在初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量上兩者都存在一定的差異。在初始計(jì)量方面：1.計(jì)量萎求上IAS40應(yīng)按成本計(jì)量，交易費(fèi)用包括在初始計(jì)量之中，而我國(guó)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有對(duì)交易費(fèi)用的處理作說明。2.外購(gòu)?fù)顿Y性房地產(chǎn)上我國(guó)與IAS40的購(gòu)置成本相同包括買價(jià)和任何可直接歸屬于投資性房地產(chǎn)的支出.3.自建投資性房地產(chǎn)IAS40其成本指投資性房地產(chǎn)建造或開發(fā)完工日的成本，在完工日之前，企業(yè)應(yīng)按IAS16“不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備”處理。在完工日，房地產(chǎn)成為投資性房地產(chǎn)，應(yīng)采用IAS40。而我國(guó)的準(zhǔn)則的說明簡(jiǎn)單，容易產(chǎn)生歧義，是否投資性房地產(chǎn)完工前后均通過投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行處理。4.啟動(dòng)費(fèi)上IAS40規(guī)定啟動(dòng)費(fèi)(使房地產(chǎn)達(dá)到工作狀態(tài)所必需的啟動(dòng)費(fèi)除外）、在投資性房地產(chǎn)達(dá)到計(jì)劃占用水平之前發(fā)生的初始經(jīng)營(yíng)虧損、房地產(chǎn)建造或開發(fā)過程中浪費(fèi)的材料、人工或者它的資源等不正常的損失，不作為投資性房地產(chǎn)成本。而我國(guó)對(duì)于啟動(dòng)費(fèi)沒有作說明。在后續(xù)計(jì)量方面：我國(guó)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IAS40差異主要有：1.兩者對(duì)價(jià)值模式的側(cè)重不同。我國(guó)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更，只有存在確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，才允許采用公允價(jià)值模式，很顯然我國(guó)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則側(cè)重于成本模式JAS40側(cè)重于公允價(jià)值模式。2.兩者對(duì)公允價(jià)值模式變更的表述不同。我國(guó)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定：已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。而IAS40規(guī)定：企業(yè)可以自愿變更會(huì)計(jì)政策，只要能夠?qū)κ马?xiàng)或交易進(jìn)行更恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)，但從公允價(jià)值模式變更為成本模式不大可能導(dǎo)致更恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)。
(五）投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則披露的比較
我國(guó)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中披露與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的下列信息投資性房地產(chǎn)的種類、金額和計(jì)量模式；2.采用成本模式的，披露投資性房地產(chǎn)的折舊或攤銷，以及減值準(zhǔn)備的計(jì)提情況；3.采用公允價(jià)值模式的，披露公允價(jià)值的確定依據(jù)和方法，以及公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)損益的影響；4.房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換情況、理由，以及對(duì)損益或所有者權(quán)益的影響；5.當(dāng)期處置的投資性房地產(chǎn)及其對(duì)損益的影響。IAS40的規(guī)定比我國(guó)更詳細(xì)，一是要求對(duì)收益表中的有關(guān)金額披露；二是在成本模式下，也要披露投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值。而我國(guó)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有這兩方面的要求。
二、對(duì)我國(guó)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完善的啟示
通過以上投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較分析，對(duì)我國(guó)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的日后逐步完善將起到巨大的啟示引領(lǐng)作用。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)健發(fā)展，我們的準(zhǔn)則今后需要在以下幾個(gè)方面來繼續(xù)完善和更新。
(一）租賃條件下符合條件的房地產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)
IAS40指出：報(bào)告企業(yè)擁有（或在融資租賃下持有）并在一項(xiàng)或多項(xiàng)經(jīng)營(yíng)租賃下租出的建筑物，應(yīng)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。在我國(guó)企業(yè)實(shí)務(wù)中，也存在企業(yè)利用自有（或融資租入）房地產(chǎn)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)性租賃的情況，但這部分房地產(chǎn)的歸屬在我國(guó)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并未加以規(guī)范，而是作為一般租賃在“租賃準(zhǔn)則”中進(jìn)行規(guī)定。我認(rèn)為，為體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、完整性和可比性，這部分房地產(chǎn)如果符合投資性房地產(chǎn)定義，應(yīng)借鑒IAS40的作法，歸入投資性房地產(chǎn)范疇，在投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中加以規(guī)范。
(二)應(yīng)對(duì)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)進(jìn)行規(guī)范
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》中對(duì)非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)進(jìn)行了規(guī)范。但對(duì)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)的情況未作說明。我認(rèn)為從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完整性來考慮，應(yīng)把兩種情況的處理都涵蓋進(jìn)去。
(三)進(jìn)一步推進(jìn)公允價(jià)值計(jì)量模式的應(yīng)用盡管我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系多處運(yùn)用公允價(jià)值，但整體來看比較謹(jǐn)慎，從我國(guó)房地產(chǎn)上市公司實(shí)施投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)果來看，也是相當(dāng)謹(jǐn)慎，這與國(guó)際上推崇公允價(jià)值的趨勢(shì)不一致，加大了我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)的差距。因此，今后強(qiáng)調(diào)優(yōu)先采用公允價(jià)值，在確認(rèn)無法獲得公允價(jià)值的前提下，才采用成本模式。盡管在現(xiàn)階段，我國(guó)選擇兩種計(jì)量模式的方式，但是隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，未來對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式的運(yùn)用將會(huì)越來越多。為強(qiáng)化公允價(jià)值計(jì)量確認(rèn)的可靠性，在運(yùn)用公允價(jià)值時(shí)卩丨以聘請(qǐng)有資格的獨(dú)立評(píng)估師評(píng)估；可以要求在附注中披露其價(jià)值的增減變動(dòng)情況，公允價(jià)值的確認(rèn)方法及理由等。
關(guān)鍵詞:房地產(chǎn);投資;會(huì)計(jì)核算
中圖分類號(hào):F606.6
文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A
2006年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn)》是我國(guó)第一部關(guān)于投資性房地產(chǎn)方面的準(zhǔn)則。在準(zhǔn)則中,明確了投資性房地產(chǎn)的定義;投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值、或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。其確認(rèn)應(yīng)滿足兩個(gè)條件:一是與該投資性房地產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);二是該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。對(duì)投資性房地產(chǎn),按現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定有以成本模式計(jì)量和公允價(jià)值模式計(jì)量?jī)煞N計(jì)量模式。兩種計(jì)量模式在會(huì)計(jì)科目使用、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中會(huì)計(jì)核算均有不同。
一、投資性房地產(chǎn)的計(jì)量
投資性房地產(chǎn)初始應(yīng)按其成本計(jì)量,交易費(fèi)用應(yīng)包括在初始計(jì)量之中。購(gòu)置的投資性房地產(chǎn)的成本包括買價(jià)和任何可直接歸屬于投資性房地產(chǎn)的支出,借方記“投資性房地產(chǎn)”,貸方記相關(guān)科目。自建投資性房地產(chǎn)的成本指投資性房地產(chǎn)建造或開發(fā)完工日的成本,借方記“投資性房地產(chǎn)”,貸方記“在建工程”。以其他方式取得的投資性房地產(chǎn),按取得時(shí)的實(shí)際成本,借方記“投資性房地產(chǎn)”,貸方記相關(guān)科目。對(duì)企業(yè)原來已記入“固定資產(chǎn)”的投資性房地產(chǎn)和記入“無形資產(chǎn)”的投資性房地產(chǎn)性質(zhì)的土地使用權(quán),比照房地產(chǎn)用途改變時(shí)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)處理方法核算。投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出,如果使可能流入企業(yè)的未來經(jīng)濟(jì)利益超過了原先的估計(jì),視為對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行改良,應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值;反之,應(yīng)當(dāng)計(jì)人當(dāng)期費(fèi)用。
二、投資性房地產(chǎn)的日常核算
(一)成本模式計(jì)量。當(dāng)取得租金收入時(shí),借方記“銀行存款”等,貸方記“其他業(yè)務(wù)收入”;按當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的折舊或應(yīng)攤銷的金額,借記“其他業(yè)務(wù)支出”,如是固定資產(chǎn)形式的投資性房地產(chǎn),貸記“累計(jì)折舊”,如是無形資產(chǎn)形式的投資性房地產(chǎn),貸記“投資性房地產(chǎn)”。
(二)公允價(jià)值模式計(jì)量。取得租金收入時(shí)的會(huì)計(jì)處理同上。每個(gè)會(huì)計(jì)期末,應(yīng)把投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值進(jìn)行對(duì)比,如兩者相等,則不做賬務(wù)處理;如公允價(jià)值小于賬面價(jià)值,則按其差額借記“其他業(yè)務(wù)支出”,貸記“投資性房地產(chǎn)”;如公允價(jià)值大于賬面價(jià)值,則按其差額借記“投資性房地產(chǎn)”,貸記“營(yíng)業(yè)外收入”。
三、房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換
(一)成本模式下,按房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值確定轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值。投資性房地產(chǎn)開始自用,相應(yīng)地由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn),借記“固定資產(chǎn)”、“累計(jì)折舊――投資性房地產(chǎn)”,貸記“投資性房地產(chǎn)”、“累計(jì)折舊――自用房地產(chǎn)”;自用房地產(chǎn)停止自用,擬用于賺取租金或資本增值,相應(yīng)地由自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),做與以上相反的分錄;房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其存貨以經(jīng)營(yíng)租賃方式租出,相應(yīng)地由存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),借記“投資性房地產(chǎn)”,貸記“庫(kù)存商品”;如將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨,則借記“庫(kù)存商品”、“累計(jì)折舊――投資性房地產(chǎn)”,貸記“投資性房地產(chǎn)”。
(二)公允價(jià)值模式下,按房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值確定轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值。投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí),借記“固定資產(chǎn)”(公允價(jià)值)、“營(yíng)業(yè)外支出”(公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的部分),貸記“投資性房地產(chǎn)”(賬面價(jià)值)、“營(yíng)業(yè)外收入”(公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的部分);投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨時(shí),借記“庫(kù)存商品”(公允價(jià)值)、“營(yíng)業(yè)外支出”(公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的部分),貸記“投資性房地產(chǎn)”(賬面價(jià)值)、“營(yíng)業(yè)外收入”(公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的部分)。如果轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值,自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí),則借記“投資性房地產(chǎn)”(公允價(jià)值)、“累計(jì)折舊――自用房地產(chǎn)”(賬面余額)、“營(yíng)業(yè)外支出”(賬面價(jià)值――公允價(jià)值),貸記“固定資產(chǎn)”(賬面余額);存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí),則借記“投資性房地產(chǎn)”(公允價(jià)值)、“營(yíng)業(yè)外支出”(賬面價(jià)值――公允價(jià)值),貸記“庫(kù)存商品”(賬面價(jià)值)。如果轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值時(shí),一種情況是公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額小于已計(jì)提的減值準(zhǔn)備或跌價(jià)準(zhǔn)備,如自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),則借記“投資性房地產(chǎn)”(公允價(jià)值)、“累計(jì)折舊――自用房地產(chǎn)”(賬面余額)、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”(賬面余額),貸記“固定資產(chǎn)”(賬面余額)、“營(yíng)業(yè)外收入”(公允價(jià)值――賬面價(jià)值);如為存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),則借記“投資性房地產(chǎn)”(公允價(jià)值)、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”(賬面余額),貸記“庫(kù)存商品”(賬面余額)、“營(yíng)業(yè)外收入”(公允價(jià)值――賬面價(jià)值)。另一種情況是公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額大于已計(jì)提的減值準(zhǔn)備或跌價(jià)準(zhǔn)備,如自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),則借記“投資性房地產(chǎn)”(公允價(jià)值)、“累計(jì)折舊――自用房地產(chǎn)”(賬面余額)、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”(賬面余額),貸記“固定資產(chǎn)”(賬面余額)、“營(yíng)業(yè)外收入――固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”(賬面余額)、“資本公積”(公允價(jià)值――賬面價(jià)值)、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”(賬面余額);如為存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),則借記“投資性房地產(chǎn)”(公允價(jià)值)、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”(賬面余額),貸記“庫(kù)存商品”(賬面余額――營(yíng)業(yè)外收入)、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”(賬面余額)、“資本公積”(公允價(jià)值――賬面價(jià)值)、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”(賬面余額)。
總之,投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理最大的特點(diǎn)初始計(jì)量都是按照成本模式進(jìn)行,后繼計(jì)量時(shí)企業(yè)可以有成本和公允價(jià)值兩種模式。其中準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式做了較為嚴(yán)格的規(guī)定,同時(shí)兩種計(jì)量模式的轉(zhuǎn)換是單向進(jìn)行的。準(zhǔn)則也規(guī)定了同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,不能同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。這些規(guī)定都能達(dá)到防止企業(yè)操縱盈利,統(tǒng)一計(jì)量模式規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)告的目的。另外,在自有資產(chǎn)向投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換時(shí),若采取公允價(jià)值計(jì)量模式,則公允價(jià)值與賬面余額的差也視其是借差或貸差進(jìn)行分別處理,這些規(guī)定都有效防止企業(yè)主觀決定公允價(jià)值以增加企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)。
參考文獻(xiàn):
1 財(cái)政部,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn),2006
【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值 投資性房地產(chǎn) 應(yīng)用
一、公允價(jià)值理論的主要內(nèi)容
在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將公允價(jià)值計(jì)量做為重點(diǎn)研究的一項(xiàng)會(huì)計(jì)計(jì)量方式后，各個(gè)國(guó)家也紛紛制定了相應(yīng)的公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，亦或?qū)⒐蕛r(jià)值計(jì)量引入到現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容中去。2009年金融危機(jī)爆發(fā)后，眾多人士將矛頭指向公允價(jià)值準(zhǔn)則。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)最終認(rèn)為：公允價(jià)值不是金融危機(jī)的罪魁禍?zhǔn)?，現(xiàn)有公允價(jià)值準(zhǔn)則有其不完善之處需要改進(jìn)，但公允價(jià)值的計(jì)量方式仍然是符合當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)的。
FASB在各個(gè)階段中對(duì)公允價(jià)值的下定義是不盡相同的，2006年FASB將公允價(jià)值定義為“在有序交易中出售一項(xiàng)資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債時(shí)市場(chǎng)參與者在計(jì)量日支付的價(jià)格”。
IASB從上世紀(jì)80年代就開始使用公允價(jià)值的概念，它對(duì)公允價(jià)值的定義為“在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~”。由此可得出，所謂公允價(jià)值實(shí)際上就是現(xiàn)時(shí)的市場(chǎng)交易價(jià)格。
我國(guó)在2006年新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值的定義為：在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。
從以上各個(gè)對(duì)公允價(jià)值給出的定義中不難看出，公允價(jià)值是一個(gè)比較寬泛的概念，與其他計(jì)量屬性相比，公允價(jià)值計(jì)量能夠更真實(shí)的反映出企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的價(jià)值、市場(chǎng)的需求，更符合當(dāng)代信息使用者對(duì)信息質(zhì)量的要求。但公允價(jià)值計(jì)量的合理運(yùn)用也依賴于一個(gè)有序的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、公平的交易以及公開透明的信息交換空間。
二、公允價(jià)值理論在投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用
（一）投資性房地產(chǎn)的定義與范圍
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn)》中指出：投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金收入或資本增值，或者兩者兼而有之而持有的資產(chǎn)。在我國(guó)，土地歸國(guó)家或集體所有，企業(yè)只能取得土地的使用權(quán)，因此，投資性房地產(chǎn)中的地是指的土地的使用權(quán)，房是指土地上的房屋等建筑物及構(gòu)筑物。作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)與房屋、建筑物應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售。
根據(jù)投資性房地產(chǎn)的定義，可以得出投資性房地產(chǎn)的范圍包括：已出租的土地使用權(quán)；
持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；已經(jīng)出租的建筑物。
（二）投資性房地產(chǎn)的計(jì)量
1。投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量
一項(xiàng)投資性房地產(chǎn)只有在符合定義的前提下，同時(shí)滿足下列條件才能予以確認(rèn)：與該投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。對(duì)已出租的土地使用權(quán)、已出租的建筑物，其作為投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)一般為租賃期開始日，即土地使用權(quán)、建筑物進(jìn)入出租狀態(tài)、開始賺取租金的日期。對(duì)持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，其作為投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)為企業(yè)將自用土地使用權(quán)停止自用，準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的日期。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。
2.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量，通常采用成本模式，只有滿足特定條件的情況下才可以采用公允價(jià)值模式。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)。②企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。只有在房地產(chǎn)市場(chǎng)比較成熟、能夠滿足采用公允價(jià)值計(jì)量模式的條件下，才允許企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)從成本模式計(jì)量變更為公允價(jià)值模式計(jì)量，對(duì)已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)變?yōu)槌杀灸Ｊ健?/p>
采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，按月計(jì)提折舊或攤銷；存在減值跡象的，經(jīng)減值測(cè)試后確定發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。如果已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)的價(jià)值又得以恢復(fù)，不得轉(zhuǎn)回。投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，不計(jì)提折舊或攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值計(jì)量，同時(shí)不再對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
（三）公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用
根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用主要在兩部分：一是后續(xù)計(jì)量中，滿足條件的投資性房地產(chǎn)可以采用公允價(jià)值計(jì)量；二是投資性房地產(chǎn)可以在公允價(jià)值模式下進(jìn)行轉(zhuǎn)換。
1.采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)
采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的核算與交易性金融資產(chǎn)的核算有相似之處，也是按資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。
例如：一從事房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開發(fā)的A企業(yè)，2010年3月與B公司簽訂租賃協(xié)議，約定將其開發(fā)的一棟寫字樓于開發(fā)完成時(shí)租賃給B公司使用，租賃期10年。當(dāng)年6月1日該寫字樓開發(fā)完工開始起租，寫字樓的總成本為9000萬元。至2010年12月31日，有數(shù)據(jù)表明該寫字樓的公允價(jià)值為9200萬元。
若A公司對(duì)這棟寫字樓采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，則在2010年6月1日開發(fā)完成起租時(shí)確認(rèn)投資性房地產(chǎn)的成本9000萬元，而至2010年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按照公允價(jià)值調(diào)整其賬面成本，借記投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)200萬元，借記公允價(jià)值變動(dòng)損益200萬元。至此完成了投資房地產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量的要求，同時(shí)A公司當(dāng)期損益中也增加了200萬元。
對(duì)已采用成本模式講量的投資性房地產(chǎn)變更為公允價(jià)值模式講量時(shí)，以變更時(shí)的公允價(jià)值調(diào)整投資性房地產(chǎn)的初始成本，并按公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額調(diào)整期初留存收益。
例如：2008年A公司將自行開發(fā)的一棟寫字樓出租，采用成本模式計(jì)量。2010年1月1日，假定A公司持有的投資性房地產(chǎn)滿足條件，公司決定采用公允價(jià)值模式計(jì)量，該寫字樓的成本是9000萬元，已提折舊270萬元，未提取減值。當(dāng)日，該字寫樓的公允價(jià)值為9500萬元，A公司按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。假定不考慮所得稅，則該投資性房地產(chǎn)在2010年1月1日，按公允價(jià)值借記投資性房地產(chǎn)――成本9500萬元，按已提折舊借記投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊270萬元，按原成本貸記投資性房地產(chǎn)9000萬元，將公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額770萬元作留存收益處理，其中按10%貸記盈余公積77萬元，剩余693萬元貸記利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn)。
2.在公允價(jià)值模式下的投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換
以成本計(jì)量的非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，應(yīng)按賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額進(jìn)行處理。如果是借方差，計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，將公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的損失反映到當(dāng)期損益中去；如果是貸方差，應(yīng)計(jì)入資本公積――其他資本公積，將公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的收益不反映到當(dāng)期損益，而是反映到所有者權(quán)益中，待該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，再將已經(jīng)計(jì)入資本公積中的部分轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
例如：A公司是從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)，2010年3月10日，A公司與B公司簽訂租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一寫字樓出租給B公司使用，租賃期開始日為2010年4月15日，該日寫字樓的賬面價(jià)值是6000萬元，未計(jì)提減值，公允價(jià)值是7000萬元，A公司對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，則應(yīng)按照公允價(jià)值借記投資性房房地產(chǎn)――成本7000萬元，貸記開發(fā)產(chǎn)品6000萬元，差額1000萬元記入資本公積――其他資本公積。
又如：A公司將一租賃期滿的寫字樓收回，作辦公樓使用。2010年5月1日該辦公樓正式自用，相應(yīng)由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，當(dāng)天的公允價(jià)值為8000萬元。該投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前采用公允價(jià)值計(jì)量，成本為7000萬元，公允價(jià)值變動(dòng)為增值200萬元，則需借記固定資產(chǎn)8000萬元，貸記投資性房地產(chǎn)――成本7000萬元，公允價(jià)值變動(dòng)200萬元，差額800萬元記入公允價(jià)值變動(dòng)損益。
在我國(guó)當(dāng)前房地產(chǎn)交易價(jià)格持續(xù)上漲的情況下，通常賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額會(huì)反映到資本公積中，等到處置投資性房地產(chǎn)時(shí)再穩(wěn)妥的轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。如直接反映到當(dāng)期損益中，會(huì)過激的增加企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)水平，成為某些企業(yè)調(diào)整利潤(rùn)的工具，而反映到當(dāng)期的所有者權(quán)益中還有利于增加企業(yè)的規(guī)模。
三、公允價(jià)值理論對(duì)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的影響
（一）能更好的反映投資性房地產(chǎn)的價(jià)值
投資性房地產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量能更真實(shí)的反映出投資性房地產(chǎn)的價(jià)值，近年來我們國(guó)家的房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展的很快，近五年來有數(shù)據(jù)表明，投資性房地產(chǎn)的價(jià)值往往都要高于其賬面價(jià)值，因此，采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行核算，更符合投資性房地產(chǎn)的特征，更好的反映出投資性房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值、增值潛力和盈利能力。
（二）使“隱性”的所有者權(quán)益變?yōu)椤帮@性”
在目前房地產(chǎn)價(jià)格普遍高于其歷史成本的情況下，將按成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為按公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，使得企業(yè)的所有者權(quán)益大大增加，這使得企業(yè)的所有者權(quán)益由“隱性”轉(zhuǎn)變?yōu)椤帮@性”，大大提高了企業(yè)的規(guī)模。
（三）公允價(jià)值對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的調(diào)控
企業(yè)在采用公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，能真實(shí)的反映出投資性房地產(chǎn)的價(jià)值，更好的體現(xiàn)出其增值與盈利的能力，同時(shí)會(huì)使企業(yè)的利潤(rùn)產(chǎn)生較大的波動(dòng)，增大企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，若今后投資性房地產(chǎn)減值，前期確認(rèn)的大量收益需要后期確認(rèn)大量的減值損失，這使得企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)處于極不平穩(wěn)的狀態(tài)。我國(guó)的房地產(chǎn)市場(chǎng)還不夠成熟，信息的公開透明度還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，也很容易使得公允價(jià)值變得人為化，成為企業(yè)修飾業(yè)績(jī)的工具。
參考文獻(xiàn)
[1] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師――會(huì)計(jì)》，2010年.
[2] 張興，《公允價(jià)值計(jì)量模式在投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用――以房地產(chǎn)類上市公司為例》，碩士學(xué)位論文，2009年.
[3]王春霞，《公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)中的應(yīng)用》，碩士學(xué)位論文，2010年.
[4]任晶，《公允價(jià)值計(jì)量在投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用》，碩士學(xué)位論文，2010年.
關(guān)鍵詞： 投資性房地產(chǎn)；處置核算；探討
0 引言
投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量引進(jìn)了公允價(jià)值計(jì)量模式，這一個(gè)模式的應(yīng)用將大大提高企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。2006年2月，財(cái)政部公布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)―投資性房地產(chǎn)》，對(duì)于企業(yè)投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)賬務(wù)和有關(guān)信息的公開得到規(guī)范，有必要將投資性房地產(chǎn)的這個(gè)概念被引進(jìn)在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中。最近幾年，這種出租房地產(chǎn)投資方式已是十分普遍的經(jīng)濟(jì)局面。這種投資回報(bào)方式也逐漸在我國(guó)非常流行，更是企業(yè)新的經(jīng)濟(jì)增加點(diǎn)。新會(huì)計(jì)規(guī)定，投資性房地產(chǎn)可以選用兩種核算模式中任意一種實(shí)行計(jì)量，就是成本模式和公允價(jià)值模式。在會(huì)計(jì)工作執(zhí)行中，大部分房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)進(jìn)行公允價(jià)值模式計(jì)量，然而仍有不少企業(yè)繼續(xù)使用成本模式進(jìn)行核算。經(jīng)案例解釋了投資性房地產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算中處置核算出現(xiàn)的問題及處理方法，企業(yè)選擇正確適當(dāng)?shù)暮怂隳Ｊ綉?yīng)注意的事項(xiàng)。
1 投資性房地產(chǎn)的概念與確認(rèn)
1.1 概念 資性房地產(chǎn)的含義主要是指，能夠單獨(dú)實(shí)行計(jì)量，能夠?qū)ν獬鍪郏嵢∽饨鹗杖?、資本增值或兩者共同兼有而持有的房地產(chǎn)。
其特點(diǎn)有以下三點(diǎn)：①它是一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)性生產(chǎn)活動(dòng)，持有宗旨就為了出租或資本增值后轉(zhuǎn)讓的目的；②它是在生產(chǎn)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所和用于銷售的房地產(chǎn)來劃分其目的、用途和狀態(tài)等；③它有兩種后續(xù)計(jì)量模式，一是成本模式，一是公允價(jià)值模式，要有證據(jù)表明滿足其特定條件情況下才可使用公允價(jià)值模式進(jìn)行核算計(jì)量。
1.2 確認(rèn) 遵從新的企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)定，投資性房地產(chǎn)確認(rèn)的條件和一般固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件并無不同之處，要滿足了下面三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，才能給這類投資性房地產(chǎn)予以確認(rèn)：①要與它的概念相符，目的是以賺取租金收入、資本增值或兩者共同兼有而持有的房地產(chǎn)。②可以取得與它相關(guān)的租金收入或增值的經(jīng)濟(jì)利益。③它的成本可以持續(xù)地可靠地計(jì)量出來。
2 選取投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式
2.1 計(jì)量模式選取的依據(jù) 何為理論依據(jù)，就是指在投資性房地產(chǎn)不考慮會(huì)計(jì)信息本身所代表的經(jīng)濟(jì)利益，與其可能發(fā)生的經(jīng)濟(jì)功效與影響，純粹從理論角度來推定，應(yīng)選用的會(huì)計(jì)信息加工和生成操作手段的計(jì)量模式。
2.2 計(jì)量模式的圖表區(qū)別 兩者在會(huì)計(jì)賬務(wù)處理內(nèi)容的真實(shí)性、正確性和全面性是有分別的，根據(jù)新的規(guī)定，具體做法如表1來區(qū)分。
這意味著屬于投資性房地產(chǎn)的公司來說，可以對(duì)兩種模式選取其一。選取其中一種計(jì)量模式實(shí)行計(jì)量后，就不得隨意作修改變更，在各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致。已選取公允價(jià)值模式的，不能轉(zhuǎn)變?yōu)槌杀灸Ｊ?；從原來的成本模式轉(zhuǎn)變?yōu)楣蕛r(jià)值模式的，其投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值與原有賬面價(jià)值差額應(yīng)記入留存收益調(diào)整。無論是選取成本模式還是公允價(jià)值模式計(jì)量都各有各利弊取舍，關(guān)鍵是看該模式是否適用于本公司，應(yīng)注意的問題有哪些。
3 投資性房地產(chǎn)處置核算存在的問題
新會(huì)計(jì)規(guī)定：對(duì)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或毀損的，應(yīng)該把處置投資性房地產(chǎn)的收入減去其賬面價(jià)值，再減去與有關(guān)稅費(fèi)后的發(fā)生數(shù)計(jì)到當(dāng)期損益；當(dāng)被處置時(shí)、或者永久性退出使用情況時(shí)，不能從中取得經(jīng)濟(jì)收益的，應(yīng)該終止該類投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)，處置核算決定用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)該把實(shí)際收到的發(fā)生額記入科目“其他業(yè)務(wù)收入”的貸方，把投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值記入科目“其他業(yè)務(wù)成本”借方；而用公允價(jià)值模式計(jì)量它的處置核算，仍要把“投資性房地產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng)”的累計(jì)數(shù)轉(zhuǎn)入到“其他業(yè)務(wù)收入”，如果發(fā)生了原轉(zhuǎn)換日記入“資本公積”發(fā)生額的，也要轉(zhuǎn)入。
依規(guī)定所述發(fā)現(xiàn)存在的問題有如下：
3.1 沒有區(qū)分具體情形核算上的差別 企業(yè)發(fā)生出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢、毀損投資性房地產(chǎn)等情形，應(yīng)該在核算上有一定程度的差別，在會(huì)計(jì)賬務(wù)上要分開來，不能混為一談。新準(zhǔn)則對(duì)此不僅區(qū)分了兩種情形，而且還進(jìn)行了詳細(xì)說明。出售、轉(zhuǎn)讓投資性房地產(chǎn)的處置核算比較簡(jiǎn)單容易，能夠直接在賣出收入減去，而報(bào)廢、毀損投資性房地產(chǎn)的情況相對(duì)復(fù)雜點(diǎn)。
3.2 進(jìn)行的清理后續(xù)工作不核算 不實(shí)行會(huì)計(jì)核算直接在處置這類投資性房地產(chǎn)中減去。在出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢、毀損時(shí)產(chǎn)生的清理費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)減去后的凈損益記入當(dāng)期的損益，簡(jiǎn)化了處置損益的計(jì)算過程。固定資產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)發(fā)生出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢、毀損的費(fèi)用跡象眾多而繁雜。若遵從現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則去作出處理，會(huì)容易造成了不同會(huì)計(jì)時(shí)間段，混亂的會(huì)計(jì)核算和實(shí)物管理的不到位。
3.3 同一房屋和建筑物報(bào)廢、毀損時(shí)處理不同 這種投資性房地產(chǎn)的處置收入記入“其他業(yè)務(wù)收入”，而固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)類的報(bào)廢、毀損時(shí)的處置凈收入則計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。前者創(chuàng)造了營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，后者則是與非營(yíng)業(yè)范圍內(nèi)盈利，不僅影響了利潤(rùn)結(jié)構(gòu)，也無法讓投資者準(zhǔn)確辨別企業(yè)的盈利情況，提高了企業(yè)操縱利潤(rùn)的可能性。令投資者作出錯(cuò)誤的投資決定，也令大部分消費(fèi)者作出無理的消費(fèi)，嚴(yán)重影響其判斷與決策。
4 投資性房地產(chǎn)處置核算的處理方法
發(fā)生出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢、毀損等投資性房地產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行正確核算，通過佳田公司提供的數(shù)據(jù)，準(zhǔn)確地反映出企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況與利潤(rùn)結(jié)構(gòu)，其宗旨也是使投資者和消費(fèi)者可以正確地清楚、掌握和領(lǐng)悟公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，此類投資性計(jì)房地產(chǎn)應(yīng)該要：
①把減去賬面價(jià)值和稅費(fèi)后的金額記入“其他業(yè)務(wù)收入”貸方。出售、轉(zhuǎn)讓該類投資性房地產(chǎn)，按準(zhǔn)則執(zhí)行記入當(dāng)期損益金額等于賣出價(jià)款減去其賬面價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)后的金額。
②“投資性房地產(chǎn)清理”賬戶的設(shè)置。核算存續(xù)期間報(bào)廢、毀損等該類投資性房地產(chǎn)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用、損失金額，記入“投資性房地產(chǎn)清理”科目借方；期末結(jié)轉(zhuǎn)“其他業(yè)務(wù)成本”貸方。
③存續(xù)期間發(fā)生的處置收入記入“其他業(yè)務(wù)收入”貸方。處置完投資性房地產(chǎn)的出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢、毀損后，其收入記入“其他業(yè)務(wù)收入”貸方，會(huì)計(jì)期末要結(jié)轉(zhuǎn)。
④收回自用后出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢、毀損的處置凈損益作營(yíng)業(yè)外收支。這項(xiàng)投資性房地產(chǎn)應(yīng)參照固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法，利得列作營(yíng)業(yè)外收支處理。
下面通過案例根據(jù)新規(guī)定的投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)以上四點(diǎn)作詳盡的會(huì)計(jì)處理方法并進(jìn)行對(duì)比分析。
【例】2007年12月31日，SJ公司開發(fā)完成一幢寫字樓價(jià)值3000萬元（屬于投資性房地產(chǎn)）。該寫字樓預(yù)計(jì)使用壽命30年，用直線法按年計(jì)提折舊且無殘值。2008年1月1日，把寫字樓出租給華特公司3年，年末一次性收取年租金100萬元。2009年1月1日，寫字樓的公允價(jià)值3030萬元，公司決定把原本初始計(jì)量的成本核算模式換成公允價(jià)值核算模式。2009年末按凈利潤(rùn)的10%計(jì)提盈余公積，該寫字樓公允價(jià)值3050萬元。2010年12月31日，寫字樓的公允價(jià)值3100萬元。2011年1月1日，寫字樓租期滿收回并作出售處理，出售收入3200萬元收存銀行，假設(shè)暫不考慮其他因素。
①2008年有關(guān)業(yè)務(wù)的處理方法
1）出租
借：投資性房地產(chǎn) 30000000
貸：開發(fā)產(chǎn)品 30000000
2）按年計(jì)提的折舊
借：其他業(yè)務(wù)成本 1000000
貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 1000000
3）收取租金
借：銀行存款 1000000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 1000000
②2009年有關(guān)業(yè)務(wù)的處理方法
1）轉(zhuǎn)換日
借：投資性房地產(chǎn)―成本 30300000
貸：投資性房地產(chǎn) 30000000
利潤(rùn)分配―未分配利潤(rùn) 270000
盈余公積 30000
2）按年計(jì)提的折舊
借：其他業(yè)務(wù)成本 1010344
貸：投資性房地產(chǎn)折舊 1010344
3）收取租金
借：銀行存款 1000000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 1000000
4）2009年12月31日
借：投資性房地產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng) 20000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 200000
③2010年有關(guān)業(yè)務(wù)的處理方法
1）按年計(jì)提的折舊
借：其他業(yè)務(wù)成本 1010344
貸：投資性房地產(chǎn)折舊 1010344
2）收取租金
借：銀行存款 1000000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 1000000
3）2010年12月31日
借：投資性房地產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng) 500000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 500000
④2011年1月1日，對(duì)外出售
1）取得價(jià)款
借：銀行存款 32000000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 32000000
2）結(jié)轉(zhuǎn)賬面價(jià)值
借：其他業(yè)務(wù)成本 27979312
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 3020688
貸：投資性房地產(chǎn)―成本 30300000
―公允價(jià)值變動(dòng) 700000
3）結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 700000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 700000
依計(jì)算得知，SJ公司投資性房地產(chǎn)出租的盈余5000000元[（1000000*3）+300000-1000000-（1010344*2）+32000000-27979312+700000=5000000元]與（1000000*3+32000000-30000000=5000000元）計(jì)算值一致，結(jié)果相同的。
5 結(jié)束語
社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷增長(zhǎng)，房地產(chǎn)行業(yè)市場(chǎng)漸漸繁榮，很多企業(yè)就會(huì)關(guān)注起投資性房地產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。在于公允價(jià)值和歷史成本之間作出選擇，給了投資性房地產(chǎn)企業(yè)選擇的空間，這無疑給審計(jì)師一個(gè)很大的挑戰(zhàn)性，意義重大，怎樣判斷并選擇適宜的計(jì)量模式呢？
筆者覺得引進(jìn)了公允價(jià)值模式實(shí)施計(jì)量是必不可少的，這種模式的使用會(huì)大量提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格，也肯定會(huì)被越來越多的企業(yè)廣泛應(yīng)用。使用成本模式計(jì)量，在會(huì)計(jì)處理方法上比較簡(jiǎn)單，容易計(jì)算和理解，也反映企業(yè)的總資產(chǎn)與凈利潤(rùn)的穩(wěn)定性，但不可以及時(shí)反映投資性房地產(chǎn)真實(shí)的市場(chǎng)價(jià)值。若只僅保持了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)特色的，不能順應(yīng)會(huì)計(jì)行業(yè)進(jìn)步發(fā)展的趨勢(shì)，就跟不上社會(huì)發(fā)展的需要，所以為避免邊緣化，必須對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量模式進(jìn)行一系列有針對(duì)性的重大改革。而公允價(jià)值計(jì)量的提出，依據(jù)SJ公司各處理方法比較分析所知，其計(jì)量更科學(xué)、合理，它的可比性與操作性十也更強(qiáng)，可以真實(shí)準(zhǔn)確反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)收益情況。當(dāng)然，該準(zhǔn)則在實(shí)施過程中也需要不斷完善以幫助更多的投資者、消費(fèi)者看得明財(cái)務(wù)報(bào)表，能夠合理作出決策。
參考文獻(xiàn)：
[1]張宏成.投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式的比較研究[J].商，2012（05）.
[2]吳飛飛.新準(zhǔn)則下上市公司對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式的選擇研究，2011年7月1日.
[3]張澤洋.投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式問題研究[J].吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)，2010.
[4]童其慧.關(guān)于投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)處理的探討[J].北京教育學(xué)報(bào)，2010（06）.
[5]蔣武，楊欣，葛新旗，饒素梅.基于我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量模式發(fā)展的幾點(diǎn)思考[J].長(zhǎng)春工業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版），2012（02）.
[6]劉勛.淺析投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2012（3）.
［關(guān)鍵詞］投資性房地產(chǎn) 公允價(jià)值 會(huì)計(jì)處理
投資性房產(chǎn)是企業(yè)擁有并已出租的建筑物、已出租的土地使用權(quán)和持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則單獨(dú)劃分投資性房地產(chǎn)的目的是規(guī)范企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息的披露，提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。
一、投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量模式的必要性
傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性是歷史成本，但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，歷史成本已經(jīng)不能適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。由于通貨膨脹的影響，許多人開始質(zhì)疑歷史成本，認(rèn)為采用歷史成本計(jì)價(jià)會(huì)導(dǎo)致企業(yè)所提供的財(cái)務(wù)報(bào)表信息沒有用，因?yàn)闅v史成本反映的信息與實(shí)際情況可能相差甚遠(yuǎn)。在這樣的質(zhì)疑聲中，產(chǎn)生了其他的計(jì)量屬性。隨著經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，公允價(jià)值開始走進(jìn)人們的視野，逐漸被大家認(rèn)可并廣泛應(yīng)用。
與歷史成本計(jì)量屬性相比較，公允價(jià)值計(jì)量屬性有其明顯的優(yōu)勢(shì)，它能夠及時(shí)、全面地反映現(xiàn)行和未來經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，更真實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)狀，更符合決策有用觀的要求，可以向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供更有價(jià)值的信息。
公允價(jià)值計(jì)量的崛起，使歷史成本計(jì)量受到越來越多的挑戰(zhàn)，但公允價(jià)值在實(shí)際中的應(yīng)用卻受到可靠性的制約。就我國(guó)目前的情況來看，企業(yè)一般應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。而目前投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值在某些情況下是可以取得的，但考慮到我國(guó)的房地產(chǎn)市場(chǎng)還不夠成熟，交易信息的公開程度還不夠高，未完全采用公允價(jià)值模式，企業(yè)應(yīng)于會(huì)計(jì)期末采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，如果有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠地取得，應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值模式。
采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。從成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式，視為會(huì)計(jì)政策變更。但已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。
公允價(jià)值模式符合投資性房地產(chǎn)的特性，更能夠較好地反映投資性房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值和盈利能力，但由于公允價(jià)值的確認(rèn)仍然是一個(gè)難點(diǎn)，在現(xiàn)階段的實(shí)務(wù)操作中容易被利用為利潤(rùn)操縱的工具。同時(shí)我們也可以借鑒香港的經(jīng)驗(yàn)，房地產(chǎn)開發(fā)上市公司中如果采用了公允價(jià)值模式的，每年度公司會(huì)聘請(qǐng)獨(dú)立的測(cè)量師對(duì)其投資性房地產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，并作為公允價(jià)值的確定依據(jù)。
二、以公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的影響
1.增強(qiáng)房地產(chǎn)企業(yè)融資能力，緩解資金緊張的局面
房地產(chǎn)業(yè)的資金需求量巨大，目前房地產(chǎn)企業(yè)的融資渠道主要是銀行貸款。近年來，國(guó)家為控制信貸風(fēng)險(xiǎn)出臺(tái)了一系列政策，使房地產(chǎn)企業(yè)向銀行貸款的門檻提高，房地產(chǎn)企業(yè)陷入了資金緊缺的困境。新準(zhǔn)則的出臺(tái)為企業(yè)提供了以公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)的選擇，使被低估的房地產(chǎn)估價(jià)更符合其市場(chǎng)價(jià)值，無疑將有助于提高企業(yè)向銀行貸款的信譽(yù)，增強(qiáng)其融資能力，在一定程度上緩解房地產(chǎn)企業(yè)資金緊張的局面。
2.在不造成過大利潤(rùn)波動(dòng)的同時(shí)實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)增長(zhǎng)
根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，采用公允價(jià)值模式的企業(yè)應(yīng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期末以公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，并將公允價(jià)值與資產(chǎn)原賬面價(jià)值的差額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。以目前全國(guó)房地產(chǎn)普遍持續(xù)升值的情況看，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目將存在一定額度的貸方余額，從而為企業(yè)貢獻(xiàn)一定的利潤(rùn)增長(zhǎng)。對(duì)擁有較多優(yōu)質(zhì)投資性房地產(chǎn)的企業(yè)而言，利潤(rùn)增長(zhǎng)幅度可能更大。在公允價(jià)值計(jì)量模式下，企業(yè)的利潤(rùn)水平也將因投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)而產(chǎn)生波動(dòng)，但企業(yè)無需對(duì)這部分利潤(rùn)波動(dòng)過分擔(dān)憂。因?yàn)閺拈L(zhǎng)遠(yuǎn)來看，執(zhí)行新準(zhǔn)則后，每個(gè)會(huì)計(jì)期末投資性房地產(chǎn)的價(jià)值調(diào)整都將以前一期的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，價(jià)值調(diào)整幅度將小于首次執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)的價(jià)值調(diào)整幅度，利潤(rùn)也不會(huì)因此出現(xiàn)更大程度的波動(dòng)。與此同時(shí)，采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)將不再計(jì)提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷，在評(píng)估投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，資產(chǎn)的折舊或攤銷已被考慮在內(nèi)，其結(jié)果應(yīng)已體現(xiàn)在“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目?jī)?nèi)，因此并不會(huì)對(duì)企業(yè)期末凈利潤(rùn)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響。
3.公允價(jià)值變動(dòng)不會(huì)造成企業(yè)實(shí)質(zhì)性稅賦增加
采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)后，企業(yè)每年的納稅額并不會(huì)受到嚴(yán)重影響：第一，從企業(yè)所得稅角度看，投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值增加導(dǎo)致的利潤(rùn)增長(zhǎng)將會(huì)使賬面所得稅費(fèi)用增加，但稅法遵循的是收付實(shí)現(xiàn)制，由于評(píng)估增值帶來的公允價(jià)值變動(dòng)損益不具備收付實(shí)現(xiàn)的特點(diǎn)，因此稅法對(duì)這部分收益不征收所得稅的可能性較大。第二，從即將開征的物業(yè)稅角度看，世界主要國(guó)家已就對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并根據(jù)評(píng)估值征收房地產(chǎn)稅達(dá)成共識(shí)，我國(guó)改革后的新稅制也可能將目前從量又從價(jià)的雙重征收方法統(tǒng)一為從價(jià)計(jì)征，且按照房地產(chǎn)評(píng)估值征稅。按照新時(shí)期稅制改革“簡(jiǎn)稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的原則，即使投資性房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)值增加造成稅基增加，在低稅率的前提下，對(duì)企業(yè)實(shí)際稅負(fù)帶來的影響也不會(huì)太大。
參考文獻(xiàn)：
[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.
[2]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南.財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.
[3]黃學(xué)敏.公允價(jià)值：理論內(nèi)涵與準(zhǔn)則運(yùn)用[J].會(huì)計(jì)研究，2004，（6）
