時間：2022-12-07 04:19:26
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇消耗性生物資產，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
一、引言
相比工業、現代服務業，農業更加悠久的歷史奠定了其國民經濟基礎地位，但其存在的一些傳統習慣也為企業內部控制帶來阻礙。雖然現代農業技術在不斷進步，農業企業的內部控制卻依舊面臨來自內部人員管理和生物資產“靠天吃飯”的特殊屬性的雙重挑戰。
近年來，市場經濟體系日趨成熟，消耗性生物資產的市場也更加活躍。然而由于消耗性生物資產自然增值性、未來經濟利益不確定性、生長周期性、地域差異性、多樣性等特性，加之消耗性生物資產價值評估專業壁壘較高、缺乏固定標準，消耗性生物資產的價值o法準確計量，農業企業消耗性生物資產內部控制面臨的風險遠大于其他行業。
同時，消耗性生物資產是有生命的資產，單位面積的水域或者土地消耗性生物資產的產值是有限的，并不能像工業產品一樣因為技術的革新而產值達到質的飛躍。但公司資產增長速度又是投資者選擇投資對象時極為重要的標準之一。因此，農業企業或為了達到上市要求，或為了應對市場監管，有時會利用消耗性生物資產進行財務造假。近年來的“銀廣廈事件”和“藍田股份事件”就是最為典型的案例。
農業上市公司更是擁有廣泛的利益相關者，如何利用現代技術和理念，更好地維護投資者利益，使農業企業穩健經營、消耗性生物資產市場規范發展就成為目前越來越多人關注的重點。
本文將以“獐子島事件”作為切入點，分析探究農業企業消耗性生物資產的內部控制制度存在的問題，從而完善農業企業消耗性生物資產內部控制，讓市場更加健康發展。
二、消耗性生物資產會計準則與農業企業內部控制制度
（一）消耗性生物資產會計準則
對于消耗性生物資產的定義，我國與國際準則并無太大不同。2006年我國《企業會計準則第5號――生物資產》[1]（以下簡稱CAS5）將消耗性生物資產定義為“為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等”。
在計量屬性上，我國與國際則略有不同[2]。我國CAS5中規定消耗性生物資產必須使用歷史成本進行計量。國際會計準則委員會2000年12月頒布的IAS41[3]采用了以公允價值為主的計量方式，在初始計量上，只要歷史成本與公允價值其一可獲得即可；澳大利亞、歐盟、新西蘭等國家頒布的農業準則都選擇使用國際準則中的方法；美國將消耗性生物資產比同存貨，偏向于采用歷史成本計量；加拿大對生物資產不作特殊規定，計量也以歷史成本為主。同時在信息披露上，我國會計準則的規定也更為簡略。
這些不同歸因于國家經濟環境的差異。我國市場機制尚未完全成熟，公允價值的取得具有相當的主觀性，容易被人為操縱，歷史成本則取得更為準確，有據可依，所以公允價值尚不能成為我國會計準則的主要計量屬性。但歷史成本提供的會計信息較為滯后，由于生物資產的生產周期較長、自然環境的復雜變動等使資產的賬面價值和實際價值產生偏差，無法充分反映消耗性生物資產的實際價值，為財務造假提供了機會。
隨著我國市場的逐步完善，我國的生物資產會計準則必將呈現出與國際準則趨同的特性。在2006年的會計準則后，我國資產的計量屬性從只有歷史成本一種向歷史成本、公允價值等多元屬性演變。雖然歷史成本為主的計量模式短時間改變較為困難，但可以逐步完善會計計量方法，為企業內部控制提供更多可靠的會計信息[4]。
（二）農業企業內部控制制度
美國注冊會計師協會在1949年將內部控制定義為：“企業為了保證財產的安全完整，檢查會計資料的準確性和可靠性，提高企業的經營效率以及促進企業貫徹既定的經營方針，所設計的總體規劃及所采用的與總體規劃相適應的一切方法和措施”。
美國準則委員會（ASB）1972年在所做的《審計準則公告》[5]中則對內部控制提出了如下定義：“內部控制是在一定的環境下，單位為了提高經營效率、充分有效地獲得和使用各種資源，達到既定管理目標，而在單位內部實施的各種制約和調節的組織、計劃、程序和方法”。
以上定義不難看出企業內部控制的基本點立足于確保會計信息的準確性，只有在滿足這一條件之下，企業才能有效經營并促進企業貫徹既定的經營目標。
而消耗性生物資產是有生命的動植物，與一般的工業存貨相比屬性特殊，在數量和價值的計量上有一定的難度，以水產品為例，其生長環境不易觀察統計，品種多樣，生命周期有的較長，因此容易在計量方面產生較大的誤差。對于農業企業應當如何建立與完善內部控制，章琳[6]、梁[7]、張貴祥[8]等多位作者都進行了一定研究，但尚未得出可行性強的一致觀點。
三、“獐子島事件”概述
2014年10月，“獐子島”突然宣布停牌。2014年10月30日晚，該公司的存貨核銷和計提減值公告稱北黃海遭遇反常冷水團影響，在2011年和2012年播種的部分即將進入收獲期的約百萬畝海域的蝦夷扇貝幾乎絕收，虧損金額高達約7.63億元，“獐子島”業績由盈利變為巨虧，全年預計大幅虧損，投資者損失嚴重[9]。
而前不久的7月20日長?？h政府官網發文，稱小長山鄉小長山鄉：遼寧省大連市長?？h小長山鄉位于黃海北部海域，長山群島中部，南與獐子島鎮相對。蝦夷扇貝的養殖進入收獲期，預計本年產量將比往年增加三到四成。當時長?？h長?？h：隸屬于遼寧省大連市遼東半島東側的黃海北部海域。當地的水產批發商和養殖戶在接受新京報采訪時也表示未曾獲悉有養殖戶因冷水團受災的信息。
11月10日至11月27日，專項核查組對獐子島進行了現場核查。12月7日，結果出爐，顯示核查未發現問題。
2016年1月初，獐子島居民提供了一份2000多人簽字的實名舉報信，稱“冷水團造成收獲期的蝦夷扇貝絕收事件”并不屬實。實情是2011、2012年投苗的區域根本沒有投放苗種，以前投苗的扇貝也被提前采捕，當時沒有產品可以捕撈，只能制造“冷水團”掩蓋事實。
1月15日，證監會新聞發言人鄧舸在例行會上表示，證監會已啟動核查程序，對媒體報道獐子島絕收事件進行核查。
事件發生后，“獐子島”決定開放底播蝦夷扇貝抽測過程，增加底播蝦夷扇貝存量的外部調研。同時成立海洋牧場研究中心，每年投資不少于1000萬元研究海洋生態環境風險防控體系建設、北黃海冷水團水舌波動對扇貝生理生態的影響、海洋牧場建設的風險評估與適用性管理、適養海區的甄別與篩選、北黃海生態容量評估等。
這一系列彌補性措施恰恰可以看出“獐子島”在消耗性生物資產內部控制和計量上尚且存在的缺陷。而這種缺陷，定然不是獐子島一家企業所存在的，而是反映了此類行業普遍存在的問題。
所以本文之后將利用“獐子島”披露的財務報表以及事件相關報道分析為起點，結合現有理論基礎與相關政策法規，比照現實進行深入剖析，探究問題出現的原因，嘗試找出相應對策。
四、從“獐子島事件”看消耗性生物資產內部控制問題
雖然“獐子島事件”已經過去兩年，當時在經過證監所調查和審計師出具無保留意見表明獐子島公司的“清白”后，事件看似告一段落，但通過對相關資料的研究筆者依舊不難發現以“獐子島”為代表的水產養殖企業內部控制存在的問題。
（1）消耗性生物資產價值評估存疑
本文結合歷年來農業上市公司特別是水產養殖業上市公司的情況可以分析出“獐子島”消耗性生物資產的價值評估存在以下問題：
首先，企業自身消耗性生物資產價值評估不準確。企業本身采用底播的粗放養殖方式，加上海上養殖極高的專業性，價值評估難以準確。種苗數量實際難以清點，一般直接按照采購清單的數量入賬，而底播后數量的監盤變得更加難以控制。事件發生前“獐子島”采取的盤點方法為拖網式，采捕檢測的密度也比較統一，檢測次數為春秋兩次，導致存貨賬面數據與實際情況由于時間的推移造成的誤差變大，賬面數據存在滯后。用抽樣樣本來推測整體樣本的盤點也很難達到真正意義上的準確。
其次，外部審計工作的盤點結果存疑。根據公告，大華會計所監盤日期為2014年10月18日、20日和25日。非水產養殖專業人員的外部審計工作者僅僅盤點了3天，以拖網船下網的方式完成了近200倍于“獐子島”近一個月時間的盤點工作。同時，在審計過程中如果證據不足，會計所可以出具保留意見的審計報告，但是大華會計所卻選擇出具了無保留意見的審計報告。這兩點讓此次審計的準確性無法得到保障。
最后，企業存在虛構消耗性生物資產的可能。據了解“獐子島”自上市后，蝦夷扇貝等苗種的價格上漲了約10%―20%，在養殖密度不變的情況下單位面積的消耗性生物資產價值應當增加10%―20%。而2006年6月末企業年報顯示“獐子島”底播的消耗性生物資產價值2.17億元，到了2011年末底播的消耗性生物資產價值卻上升至17.98億元。即使“獐子島”的底播海域面積從2006年的65.63 萬畝上升至283.87畝，單位面積的消耗性生物資產價值也依舊增加了近一倍。這意味著每畝播種密度至少上升了70%，這已經超越了海產品播種的極限。
（二）內部控制信息披露不足
“獐子島”在披露的年度內部控制自我評價報告中，評價指引多次變化。2012年為依據《企業內部控制基本規范》的配套指引，2013年為《內部會計控制規范――基本規范（試行）》，2014年改回《企業內部控制基本規范》，2015年又改回《內控會計控制規范――基本規范（試行）》，由此可以看出獐子島并沒有配套的專門指引進行指導，顯得非常隨意。在內部控制缺陷披露方面，在“獐子島事件”發生之前，“獐子島”在其內部控制自我評價中都沒有提及公司存在任何重大缺陷。在“獐子島事件”發生后，證監會成立20余人的專項核查組，并于2014年12月5日將該事件的核查及處理情況對外，指出“獐子島”存在決策程序、信息披露以及財務核算不規范等問題，因此獐子島內部控制自評報告的真實性及準確性令人懷疑。
（三）自然風險評估機制失靈
“獐子島”自上市之后，底播的海域面積從2006年6月底上市之前的僅有養殖海域 65.63 萬畝，到截至2014年養殖海域已達約360萬畝，八年之間增加了五倍。在快速擴產之下，“獐子島”又在2010年底播面積大擴張的一年開始嘗試在45米以上的深海進行底播，這一行為在很多方面都埋下了隱患?！扳訊u”2014年年度報告中提到蝦夷扇貝適宜在水深20―30米，顯然45米以上的深海h遠超過了這一標準；同時較低的水溫也會影響貝類餌料生物的生長，特別是對深水區域的餌料生物負面影響更大。“獐子島”在未進行充分勘探論證的情況下，就對未知領域進行了大面積的投產，結果自然不盡人意。
同時早在“獐子島”2013年年度報告中表明公司已構建了北黃海冷水團檢測潛標網，能對底層海水變化實施24小時不間斷檢測，一旦扇貝養殖區域的海水溫度發生變化，“獐子島”本該可以在第一時間掌握相關信息并及時做出危機反應措施。結果卻是企業毫不知情，未能及時發現北黃海冷水團，造成極大損失。
這兩點可以看出，“獐子島”蝦夷扇貝生長階段風險未能得到準確評估，公司無法對產生的自然風險進行及時應對。
（四）投產階段風險防范不足
通過2016年初2000人聯名舉報事件，我們可以發現“獐子島”航海記錄通過出海船長個人記錄，容易被人為篡改或者消除，這使得底播、采捕信息模糊化，容易被個人或某個利益集團操縱。
同時早在2012年，曾有媒體報道過獐子島公司前高管的爆料，稱“獐子島”存在“公司治理混亂，業務員違規操作”和貝苗播種不足等情況，甚至存在業務員與個體苗戶串通，在貝苗里面摻雜磚頭的現象，并且指出“內部人貪污苗種才是罪魁”，導致畝產下降。雖然“獐子島”董事長秘書孫福君否認了貝苗播種不足的情況，但2014年損失的這一批扇貝恰恰就是2011年和2012年當時投產階段存在問題的扇貝，這點也讓人生疑。
這類情況在農業企業顯然不少見，由于消耗性生物資產計量困難的特殊屬性，讓舞弊變得較為容易；同時消耗性生物資產市場近年來發展迅速，卻缺乏相應的制度政策來規范監督，脫節的管理體系也為內部控制增加了難度。
在這樣的環境下，能否科學紀錄底播、采捕數據成了十分關鍵的環節?！扳訊u”風險防范意識存在缺陷，風險防范機制不夠完善，導致一系列數據出現問題，而這類信息不真實恰恰容易導致相關會計信息出現偏差，不僅無法客觀真實企業狀況，也將給投資者和企業決策者帶來誤導。
（五）信息溝通渠道不完善
“獐子島事件”發生之后，由于信息溝通的不及時，造成了很多對企業不利的輿論。事件起因到底如何，“獐子島”無法提供有力證據；企業受災情況如何，第一時間公布的數據也極為有限；事后如何挽回損失，如何預防此類事件，“獐子島”的處理也相當滯后。事發至今已經兩年，“獐子島”仍然沒有走出當初事件帶來的影響，2014、2015兩年連續報虧，2016年年初再爆2000人聯名舉報，“獐子島”在投資者面前的信譽一路下滑，一度面臨停牌風險。
正是信息的不夠公開使得“獐子島”未將企業內部控制系統置于公眾監督之下，不利于內部控制系統的合理化、規范化，增加了舞弊的風險，降低了企業內部運作效率，使得內部信息傳達滯后監督不足。同時也是當初信息溝通的不完整不及時，導致事件發生后一年多的時間內一直輿論紛紛，讓“獐子島”陷入被動、不利的局面，也讓“獐子島”失去投資者的信任與支持。
五、農業企業生物資產內部控制改善方法
（一）健全消耗性生物資產價值評估
未來農業企業可以綜合利用各種方法，以準確評估消耗性生物資產價值。
企業可以采取因地制宜的實地檢測方法，將定期盤點與不定期抽查相結合。同時采用盤點時利益相互制衡的多方參與、關注資產減值趨勢、年末清查出現賬實不符根據原因職責落實到部門、存貨處置必須經過多個部門審批等多種手段來減少舞弊，并將生物資產理論合理密度與實際相對比分析相結合，達到準確評估存貨數量的目的。
同時農業企業在較準確評估消耗性生物資產數量的基礎上可以進一步建立一個較為統一的價值評估體系。范文娟[10]所采用的生物經濟模型法就建立了一個較完整的體系來對生物資產的價值進行評估。如此一來可以對消耗性生物資產的價值以較為統一的方式進行評估，方便企業之間進行比對，也有助于推進使用公允價值計價，完善市場體系。
（二）提升風險評估與防范能力
消耗性資產的特殊屬性決定了農業企業面臨較其他企業更多的自然風險，提升風險評估與防范能力對于農業企業尤為重要。企業應當建立一個更為完善的風險評估機制與風險應對機制，才能更好地防范風險。
風險評估方面，企業可以采用完善自然風險監測系統，對環境變化做出有效預警與記錄；在擴大規模前增加合理的評估，盡量規避風險；利用可變現凈值計提跌價準備；信息公開，外部調研，設立科研中心監控生物資產生長情況；優化債務結構，并且調整業務和資金匹配度等舉措，提前對可能風險與風險發生的幾率大小有所了解，從而將L險納入可控范疇。
而對風險的有效應對處理也是消耗性生物資產內部控制的重中之重。企業應當針對未來可能發生的風險提前準備，建立一套防范風險以及在風險發生后處理的措施流程，并根據企業情況時刻更新，以便在意外發生時能做好及時、合理的應對，將意外帶來的損失降到最小。
（三）完善會計信息披露情況
在合理準確評估消耗性生物資產價值的基礎上，完善對于企業會計數據的披露有助于管理者決策，也有助于投資者了解企業，監督企業。信息溝通更加及時，更加公開，這是廣大消耗性生物資產企業將采取的一個大趨勢。對于計量不易的消耗性生物資產，將其置于公共的監督之下，或許將為其計量的更加合理化提供頗多助益。
例如水產養殖企業可以充分利用現代化技術，將投苗、采捕數據直接記錄存檔，不經手他人；利用GPS定位船只，準確記錄出海情況和航行路線；對每次采捕和檢測都利用現代化設備記錄。同時規定數據一旦記錄除了不能輕易單方修改，防止人為舞弊。其他農業企業也可以根據自身情況采取科學措施增加對消耗性生物資產會計信息的披露，從而完善企業的內部控制。
通過2015年“獐子島”的公告，存貨檢測數據已經變為一年四次，調整了檢測手段，采取視頻技術和采捕器測量大小并記錄相結合，增加了監測數據的可靠性。這可以說是一個進步。
（四）將“學習”作為導向融入組織
農業企業由于其特殊性，人員素質參差不齊，加之消耗性生物資產的計量困難，難以用統一標準進行嚴格管理。隨著企業的規模越來越大，要在市場上面臨的競爭也愈發激烈，在這樣的環境之下，如果員工只知道遵循程序，一些變化可能使內部控制定下的條條框框反而變得不恰當，出現了問題也無人察覺。以“學習”作為導向建立更為完善的內部控制制度，可以更好地強化員工自主創新能力，員工不再是死板地盲從機制，而是形成自我增強機制，同時內部控制要對由于創新可能產生的新風險加以控制，使創新成為消除風險的創新[11]，從而為企業人才發展、儲備提供知識搖籃。
六、結語
本文結合國內外會計準則與企業實際情況，探究了農業企業尤其是水產養殖企業可能存在的消耗性生物資產內部控制問題。并結合報表數據與相關學者的一些觀點，進行考證和進一步深化，對問題的成因進行了較為全面深入的分析，從而提出了完善農業企業消耗性生物資產內部控制制度的建議。
但由于對于農業企業實際會計處理方式和企業內部控制具體情況的了解不夠充分，所以結論對于企業實際操作上的建議尚不完善，有待未來繼續進行深入研究。
參考文獻：
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[2]陳金珍.生物資產會計準則有關問題的探討[J].中國農業會計，2008.
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[4]國際會計準則委員會.國際會計準則第41號――農業[M].2002―6―24.
[5]美國注冊會計師協會（AICPA）.審計準則公告[A].美國，1972.
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[8]張貴祥.獐子島內部控制失效案例分析[J].中國市場，2015（22）.
[9]陳志鵬，吳濤.對消耗性生物資產監管的思考――以“獐子島事件”為例[J].商業會計，2015（23）.
[10]范文娟.我國生物資產價值評估方法研究[D].內蒙古農業大學學報（社會科學版），2013（3）.
《生物資產》準則明確指出：生物資產是指有生命的動物和植物。準則中又根據生物資產本身的特性和用途，將生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產三大類。消耗性生物資產，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。而消耗性林木資產就是要經過培植、郁閉成林和采伐處置等階段，通常是一次性消耗并終止其服務能力或未來經濟利益，因此一定程度上具有存貨特征，應當作為存貨在資產負負債表中列報。
一、消耗性林木資產成本計量的確定
《生物資產》準則明確指出：生物資產應當按照成本進行初始計量，并在第七條至第十五條分別說明了各種生物資產的初始成本如何計算。在第十七條至第二十一條中，對生物資產后續計量的要求和方法進行了規定。
郁閉是林木類消耗性生物資產成本確定中的一個重要界限。是指一塊林地上的林木的樹干、樹寇生長達到一定標準，林木成活率和保持率達到一定的技術規程要求。郁閉通常指林木類消耗性生物資產的郁閉度達0.20以上（含0.20）。郁閉度是指森林中喬木樹冠遮蔽地面的程度，它是反映林分密度的指標，以林地樹冠垂直投影面積與林地面積之比表示，以十分數表示，完全覆蓋地面為1。
不同林種、不同林分等對郁閉度指標的要求有所不同，企業應當結合歷史經驗數據和自身實際情況，確定林木類消耗性生物資產的郁閉度及是否達到郁閉。各類林木類消耗性生物資產的郁閉度一經確定，不得隨意變更。
郁閉驗收對消耗性林木資產成本計量的確定具有重要意義，是判斷林木類消耗性生物資產相關支出（包括借款費用）資本化或者是費用化的時點?！渡镔Y產》準則規定，郁閉之前的林木類消耗性生物資產處在培植階段，需要發生較多的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費相關支出，這些支出應予以資本化計入成本。
郁閉之后的林木類消耗性生物資產進入穩定的生長期，基本上可以比較穩定地成活，主要依靠林木本身的自然生長，一般只需要發生較少的管護費用，從重要性和謹慎性考慮應當計入當期費用。
二、消耗性林木資產成本核算
科學地劃分成本核算對象和核算范圍，才能較好的體現林木資產成本核算的目的。所以林木類消耗性生物資產成本核算對象應該選擇小班分林種、樹種為基本核算對象。隨著高科技引入，現代農業將大大區別于傳統林業，其主要特點是高度集約化經營、高投入、高產出、高效益，生產經營周期明顯縮短，森林培育目的性明顯加強。這樣只有實行小班地塊核算，才能為科學管理提供客觀的依據。
按小班設置林木類消耗性生物資產成本明細帳，小班下設造林、撫育、改造和間接費用細目。對于自行營造的人工林，根據各年度營林施工卡，逐年將造林、撫育、改造各項直接費用計入小班，將各項間接費用在各個小班進行分攤。既要反映成本的要素構成也應反映成本的用途構成。具體來講，消耗性林木資產生產成本開支范圍可按作業項目劃分為：
①造林費：指林木郁閉前的造林作業，包括整地、栽植、幼撫等發生的費用；
②中成林撫育費用；
③次生低產林改造費用；
④森林保護費：包括護林防火費和病蟲害防治費。其中護林防火費主要指護林人員經費、防火設施、林道和通訊線路的維修費、撲火費等；
⑤營林生產單位機構經費；
⑥營林固定資產折舊費、修理費；
⑦營林設施費：包括不形成固定資產的新建防火線、了望臺、林道及其他簡易設施等費用；
⑧調查設計費：指在營林生產過程中發生的調查設計費；
⑨良種試驗費：指為引進良種進行試驗發生的費用；
其他應計消耗性林木資產生產成本項目。
以上①－③項屬直接生產費用,④－⑨項屬間接費用,由營林制造費用歸集并分配。
《生物資產》準則規定，因擇伐、間伐或撫育更新性質采伐而補植林木類生物資產發生的后續支出，應當計入林木類生物資產的成本。借記“消耗性生物資產”、科目，貸記“庫存現金”、“銀行存款”、“其他應付款”等科目。
例1：20×6年4月，甲林業有限責任公司對乙林班用材林擇伐基地進行更新造林，應支付臨時人員工資25,000元，領用材料30,000元。
甲企業的賬處處理如下：
借：消耗性生物資產――用材林55,000
貸：應付職工薪酬25,000
原材料30,000
管護費用是指為了維持郁閉后的消耗性林木資產正常存在而發生的有關費用，郁閉后的林木類消耗性生物資產的后續管護費用通常不再資本化，而直接記入當期損益。
例2：甲林業有限責任公司下屬的乙林班統一組織培植管護一片森林，20×6年3月，發生森林管護費用共計40,000元，其中人員工資20,000元，尚未支付；使用庫存肥料16,000元；管護設備折舊4,000元。管護總面積為5,000公頃，其中作為用材林的楊樹林共計4,000公頃，已郁閉的占75%，其余的尚未郁閉；作為水土保持的馬尾松共計1,000公頃，全部已郁閉。假定管護費用按照森林面積比例進行分配。
有關計算如下：
未郁閉楊樹林應分配共同費用的比例=4,000×（1-75%）÷5,000=0.2
已郁閉楊樹林成應分配共同費用的比例=4,000×75%÷5,000=0.6
已郁閉馬尾松應分配共同費用的比例=1,000÷5,000=0.2
未郁閉楊樹林應分配的共同費用=40,000×0.2=8,000（元）
已郁閉楊樹林成應分配共同費用=40,000×0.6=24,000（元）
已郁閉馬尾松應分配共同費用=40,000×0.2=8,000（元）
甲公司的賬務處理如下：
借：消耗性生物資產――用材林（楊樹） 8,000
管護費用32,000
貸：應付職工薪酬20,000
原材料16,000
累計折舊 4,000
林木類消耗性生物資產在出售時應執行《企業會計準則第1 號――存貨》。按照其賬面價值結轉成本，結轉成本的方法包括加權平均法、個別計價法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等。而蓄積量比例法、輪伐期年限法等方法都是林業中通常使用的方法，具有林業的特殊性，以下分述之：
蓄積量比例法以達到經濟成熟可供采伐的林木為“完工”標志，將包括已成熟和未成熟的所有林木按照完工程度（林齡、林木培育程度、費用發生程度等）折算為達到經濟成熟可供采伐的林木總體蓄積量，然后，按照當期采伐林木的蓄積量占折算的林木總體蓄積量的比例，確定應該結轉的林木資產成本。該方法主要適用于擇伐方式和林木資產由于擇伐更新使期價值處于不斷變動的情況下。計算公式如下：
某期應結轉的林木資產成本=（當期采伐林木的蓄積量÷林木總體蓄積量）×期初林木資產賬面總值
輪伐期年限法將評估確認的林木價值、培育和購買的林木原始價值按照可持續經營的要求，在其輪伐期的年份內平均攤銷，并結轉林木資產成本。其中，輪伐期是指將一塊林地上的林木均衡分批、輪流采伐一次所需要的時間（通常以年為單位計算）。計算公式如下：
關鍵詞：生物資產；消耗性生物資產；園林綠化企業；苗木類資產；會計核算
我國財政部令第76號中5號企業會計準則-生物資產規定生物資產是指有生命的動物和植物，分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產三類。消耗性生物資產，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。生產性生物資產，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等。公益性生物資產，是指以防護、環境保護為主要目的的生物資產，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養林等。
S園林工程公司是一家園林綠化施工企業，行業歸屬于建筑業，主營業務收入來源是園林綠化工程施工和苗木種植銷售，該公司的苗木類資產屬于有生命的植物，按照5號準則定義為消耗性生物資產，不用計提折舊。S公司是小規模納稅企業，苗木資產分為兩類，一類是外購苗木，另一類是苗圃基地中自行栽種培育的苗木。
一、下面分別對這兩類苗木資產的賬務處理進行分析
（一）外購苗木的計量
S園林工程公司對外采購的苗木成本包括苗木的初始價格、稅費、運費、吊車挖機費、保險費及其他費用。
【例1】S公司向廣東春光花木場購入小葉榕10株，3000元一株，共計30000元，運費6000元，吊裝費3000元，已開具增值稅普通發票給S公司，S公司根據發票轉帳付訖，S公司會計分錄如下：
借：消耗性生物資產-苗木-小葉榕
39000
貸：銀行存款39000
由于S公司是小規模納稅人，在執行營改增稅收政策后，收到的苗木、運費、吊裝挖機費發票都是增值稅普通發票，不存在一般納稅人的抵扣進項稅問題，無需價稅分離列帳，所以對于發生的這些直接費用全部計入了苗木采購成本。
（二）栽種培育的苗木的計量
S園林工程公司自行栽種培育的苗木在栽種期間會發生農藥費、化肥費、水電費、苗圃土地租賃費、人工費、修理費、臺班費、材料費及其他費用，因此在消耗性生物資產科目下按照以上各項成本項目分別設置了二級科目進行核算計量。
【例2】S公司當月苗圃基地發生種苗民工工資10000元，水電費2000元，農藥化肥1000元，土地租賃費3000元，苗圃水池修繕費2000元，均已轉帳付訖，S公司會計分錄如下：
借：消耗性生物資產
――人工費10000
――水電費2000
――農藥化肥1000
――修理費2000
――土地租賃費3000
貸：銀行存款18000
年終苗圃進行盤點取得派生、天然起源的苗木時，入帳金額可以參照同樣品種規格苗木的評估價格和造價信息，S公司會計分錄如下：
借：消耗性生物資產――派生苗木
貸：營業外收入
二、銷售苗木資產的計量
S園林工程公司結轉成本的方法采用的是加權平均法，將后續間接費用分攤到各類苗木中，這樣結轉的成本相對來說比較穩定，價格不會大幅波動，S公司銷售苗木取得收入時，按照帳面價值結轉成本，會計分錄如下：
借：銀行存款
貸：主營業務收入――苗圃基地――苗木銷售收入
在苗木售出的同時結轉該苗木的種植成本
借：主營業務成本――苗圃基地――苗木種植成本
貸：消耗性生物資產――苗木（原始成本及后續成本）
三、工程施工領用苗木資產時的計量
S園林工程公司在進行園林綠化工程施工時常常會從苗圃基地領用一些苗木直接用于某項工程，因此苗圃基地建立了定期盤點制度和出入庫登記制度，設立苗木進銷存臺帳，對苗木的購入、領用、銷售進行登記。S@林工程公司領用苗圃基地的苗木用于某項園林綠化工程時會計分錄如下：
借：工程施工――園林綠化工程――苗木
貸：消耗性生物資產――苗木
園林綠化工程中苗木類資產占工程總成本較大比例，大概在70%左右，存在一定程度的死亡率，因此綠化工程通常都有1-2年的質保期，某些苗木的?；盥瘦^低，這就需要不斷進行補植，苗木成本就會增加。隨著市場行情變化苗木價格波動也較大，苗木價格對工程總造價影響較大，因規格不同栽種時期不同也會產生很大差異，因此這類資產的核算相較于其他資產更為復雜，準確的核算和披露成為我們在實踐中不斷探索和研究的課題，加強苗木資產成本核算、控制和管理，對于提高園林綠化企業經濟效益和社會效益具有重要意義。
參考文獻：
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關鍵詞：新準則；生物資產
中圖分類號：F23文獻標識碼：A 文章編號：1672-3198（2012）03-0181-01
為了規范企業與農業生產相關的生物資產的會計處理和相關信息的披露，我國按照與國際會計準則趨同的原則，考慮我國經濟發展所處的階段及發展水平，根據企業會計準則――基本準則，在新會計準則體系中，專門制定了《企業會計準則第5號――生物資產》（以下稱新準則），對于與農業生產相關的生物資產的確認、計量和相關信息的披露進行了明確的規范。
1 生物資產
新準則指出生物資產是指有生命的動物和植物，并且規范了消耗性生物資產、生產性生物資產、公益性生物資產的分類及其會計處理，主要有以下三個特點：
第一，劃分了生物資產的類別。新準則根據生物資產本身的特性和用途，并借鑒了國際會計準則的規定，將生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產三大類，并分別進行了定義，規定了相應的會計處理。
第二，界定了生物資產的確認標準。生物資產同時滿足下列三個條件的，才能予以確認：企業因過去的交易或者事項而擁有或者控制該生物資產；與該生物資產有關的經濟利益或服務潛能很可能流入企業；該生物資產的成本能夠可靠地計量。新準則認為，企業因過去的交易或者事項而擁有或控制的生物資產，雖然不能直接為企業帶來經濟利益，但具有服務潛能，有助于企業從相關資產獲得經濟利益，應當確認為生物資產。因此，新準則中對生物資產的確認標準與其他資產有所不同，引入了“服務潛能”的概念。
第三，規范了生物資產減值的會計處理。
生物資產是指與農業生產相關的有生命的動物和植物，其中涵蓋收獲時點的農產品。本準則所稱“農業”，包括種植業、畜牧養殖業、林業和水產業等行業。收獲的農產品從生物資產這一母體分離開始，不再具有生命和生物轉化能力，應當作為存貨處理，如奶牛產出的牛奶、綿羊產出的羊毛、肉豬宰殺后的豬肉、收獲后的蔬菜、果樹果棉的水果，等等。
生物資產可以分為：消耗性生物資產，是指為了出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產，包括生長中的農田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等，消耗性生物資產與生產企業的存貨不同的是消耗性。生物資產具有生命力；生產性生物資產，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，包括經濟林；薪炭林、產畜和役畜等，生物資產持有的目的則是為了在生產經營中長期地、多次反復地使用，利用其進行繁殖，或者不斷產出農產品，或長期使用；公益性生物資產，是指以防護、環境保護為主要目的生物資產，如防風固沙林和水土保持林能帶來防風固沙、保持水土的效能，風景林有美化環境、休息游覽的效能。
生物資產的公允價值計量是國際會計準則通用的慣例，本準則中，對于生物資產計量分為初始計量和后續計量，考慮到我國農產品市場的發展現狀，對于公允價值的計量采取了謹慎態度。本準則規定，對于生物資產的初始計量遵循成本計量原則。
2 生物資產的計量
生物資產的取得方式與固定資產取得方式大致相同，包括外購、自制、投資者投入、債務重組、非貨幣性資產交換、企業合并等方式。企業取得生物資產時，應按照取得時的成本進行計量。我國對于生物資產的計量采取的是歷史成本的計量模式，只有在特殊情況下才采用公允價值的計量模式。采用公允價值計量的，應當同時滿足下列條件：生物資產有活躍的交易市場；能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產的公允價值作出合理估計。
3 生物資產的折舊
企業應當對生產性生物資產按期計提折舊，并根據用途計入相關資產的成本或當期損益。計提折舊時企業應當根據生產性生物資產的性質、使用情況和所包含經濟利益的預期消耗方式，合理確定其使用壽命、預計凈殘值和折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產量法等。
企業至少應當于每年年度終了對生產性生物資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。
消耗性生物資產和公益性生物資產不要求計提折舊。
4 新準則的影響
新準則將生物性資產單獨確認和計量，可以單獨反映日常發生的關于生物資產的經濟業務，這樣，能夠在財務報表上更好地反映生物資產。但是，新準則沒有明確規定，消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產分別在資產負債表的哪一類項目中反映。即，這三類生物資產是都在“生物資產”項目中反映，還是單獨反映，如消耗性生物資產在“存貨”中反映，生產性生物資產在“生產性生物資產”這一長期資產項目中反映，公益性生物資產在“其他資產”中反映。不同的處理方法，對企業資產負債表的有關項目影響是不同的。公允價值的引入，折舊方法和成本結轉方法的變化，對企業的當期損益都產生了影響。
由于經濟多樣化的發展，我國生物資源相對豐富，生物資產的確認與計量存在著很大的發展空間，這個全新的領域要求我們更為準確的會計信息來反映生物資產，也就對我們會計工作人員提出了新的要求――與時俱進、專研創新！
參考文獻
(一)消耗性生物資產的概念
《小企業會計準則》第十一條規定,存貨,是指小企業在日常生產經營過程中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、將在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等,以及小企業(農、林、牧、漁業)為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的消耗性生物資產。而消耗性生物資產,是指小企業(農、林、牧、漁業)生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。不難看出,綠化苗木屬于消耗性生物資產,為企業的存貨。
(二)成本的計量
綠化苗木作為消耗性生物資產,其成本的計量按小企業會計準則中存貨成本計量的相關規定進行核算。
1、外購苗木的成本。外購苗木通常指購入已達到郁閉狀態的苗木,其成本包括:購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及在外購苗木過程發生的其他接費用,但不含按照稅法規定可以抵扣的增值稅進項稅額。
2、自行培育的苗木成本。自行培育的苗木指以種子和幼苗繁育、嫁接、扦插繁殖等方式培育的苗木,其成本包括:郁閉前發生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用。
(三)苗木成本會計核算的難點
外購苗木的成本核算對于會計人員來說并不難,難點主要在于自行培育苗木的成本核算。
1、會計科目的設置。依據《小企業會計準則》規定,綠化苗木的一級科目為“消耗性生物資產”,“消耗性生物資產”應按照其種類、群別等進行明細核算,但在苗木成本實際核算中僅按種類、群別設置明細科目,無法滿足需要。如設置“消耗性生物資產-紅葉石楠”二級科目,從這個二級科目只能看出是用于核算紅葉石楠,無法判斷這個紅葉石楠種植地點和樹齡,不利于成本的核算和存貨的盤存。
2、成本核算中“郁閉”的理解?！缎∑髽I會計準則》規定自行栽培的林木類消耗性生物資產的成本包括郁閉前發生的造林支出。郁閉是一個區別苗木支出資本化和費用化的時點,苗木郁閉前發生的支出予以資本化計入成本,而郁閉后發生的費用予以費用化計入當期損益。因此判斷苗木是否達到郁閉成為苗木成本核算的關鍵要素。但是準則未對郁閉的概念下定義。在實際工作中,由于企業造林時的樹種不同以及造林條件不同,郁閉度的指標不可能是個統一的絕對的數值。在此情況下,如何合理地確定各樹種的郁閉度,對于財務人員來說是個難點。
3、苗木成本分攤的方法。苗木成本分攤主要是對于自行培育的苗木在郁閉前發生不能直接計入苗木成本的支出進行分配,其主要涉及苗木培育的不同階段費用的分攤、以及不同費用的分攤。對于各種情況選擇何種分攤方法就成為了難點。
二、做好苗木成本核算應加強的工作
(一)加強苗木的出入庫管理
苗木的出入庫管理不僅是企業資產管理的一部分,更是成本核算的基礎,一個企業如果沒有建立苗木出入庫管理制度,苗木成本便無法進行核算,因此,加強苗木的出入庫管理是做好苗木成本核算的前提條件。
(二)建立定期盤存制度
苗木作為存貨,必須建立定期盤存制度。苗木的盤存通常采用“永續盤存制”,又稱“賬面盤點制”,是指通過設置詳細的存貨明細賬,逐筆或逐日地記錄登記存貨收入、發生的數量和金額,以隨時結出賬面結存數量和金額的一種存貨盤存方法。采用永續盤存制,可以隨時掌握各種存貨的收發、結存情況,有利于存貨的各項管理。為保證帳實相符,每年至少進行一次實地盤存,但苗木盤存的工作量較大,在實際工作中往往年底盤存一次。建立定期盤存制度的另一個原因是,苗木作為特殊的存貨,受外界和自身的生長條件影響較大,存在一定程度的死亡率。正常損耗內苗木會增加結存苗木的成本。因此,建立定期盤存制度是做好苗木成本核算的有效措施。
(三)加強苗木成本統計工作
苗木成本核算中一個重要的部分就是成本的歸集與分攤,歸集是前提。要做好成本的歸集,就必須做好成本的統計工作。成本的統計工作主要是結合成本的分攤方式來進行成本的歸集,必須滿足成本核算的需要。統計工作細致與否直接關系成本核算的準確度,因此,苗木成本統計工作是做好苗木成本核算的重要保障。
三、小企業會計準則下苗木成本核算的建議
(一)會計科目的設置
增設“林業生產成本”科目,其主要用于核算育苗階段的苗木成本。所謂育苗階段指播種苗的出苗期和幼苗期、扦插苗和嫁接苗的成活期。由于這個階段無法確定是否形成林木資產,故通過增設“林業生產成本”科目進行核算,用于歸集種子費、整地費、材料費、人工費等。“林業生產成本”按苗木的品種和待分配培育費設置二級明細科目,無法直接計入的成本費用通過“林業生產成本——待分配培育費”進行歸集和分配后轉入“林業生產成本——某品種苗木”。在培育階段,即將小苗培育成大苗的階段。這個階段通過“消耗性生物資產”進行核算。為了便于成本的核算及存貨的管理,在“消耗性生物資產”按地塊設置二級明細帳。在此基礎上按苗木品種和待分配培育費設置三級明細帳。如將苗圃分為4個地塊,在第3地塊種植的是青楓和紅楓,分別于2009年和2010年種植。會計科目可設置為“消耗性生物資產——3——青楓(2009)”、“消耗性生物資產——3——紅楓(2010)”,從會計科目中可以了解苗木的種植地點、品種和苗齡。
(二)對“郁閉”的解釋
雖然《小企業會計準則》中未對“郁閉”給出相應的解釋,但在《企業會計準則第5號-生物資產》應用指南(以下簡稱應用指南)中對郁閉做了如下解釋:“郁閉通常指林木類消耗性生物資產的郁閉度過0.2以上(含0.2)。郁閉度是指森林中喬木樹冠遮蔽地面的程度,是反映林分密度的指標,以林地樹冠垂直投影面積與林地面積之比表示,完全覆蓋地面為1?！痹趯嶋H中,很少企業可以確定各種苗木的郁閉度。即使確定了苗木的郁閉度,對于郁閉度的測量也是擺在企業面前的一個難題。同時苗木種植的密度也是影響郁閉度的一個因素,只有當各類苗木種植的密度一致,郁閉度指標才有意義?！稇弥改稀愤€指出郁閉前苗木處于培植階段,需要發生較多的支出,而郁閉之后的苗木基本上可以穩定地成活,一般只需發生較少的管護費用。那么,我們可以用費用發生的量來衡量是否達到郁閉,也就是說當苗木可以比較穩定地成活,而且發生的費用很少時,就可以認為苗木已達到郁閉。
(三)苗木成本的歸集與分攤
苗木成本的核算采用直接計入和分配計入相結合的方法。凡是能夠區分核算對象的費用,應采取直接計入的方法;不能夠區分核算對象的費用,應采取適當的分配方式進行分配。分配方法主要包括:
1、工時分配法:整地、作床、播種、移苗等費用,按實際人工工日數作為分配標準。
2、受益分配法:材料費、機械費等與苗木的受益相關,按受益數量作為分配標準。
3、面積分配法:當土地費和苗木養護費與土地面積密切相關,按種植苗木占地面積作為分配標準。
4、約當產量分配法:同一費用在不同規格或不同品種間分配,將苗木數量折算成同一標準下的數量即約當產量,再按約當產量進行分配。
我們將苗木培育分為育苗、培育、管護階段。在不同階段通過不同的科目進行核算。在育苗階段,以樹種為成本核算對象,通過“林業生產成本”科目進行費用歸集。這個階段的費用主要包括處理種子催芽、整地作床、播種、插條發生的材料費、人工費等。直接費用發生時,借:林業生產成本——某樹種苗木貸:銀行存款等間接費用發生時:借:林業生產成本——待分配培育費——材料(人工費)等貸:應付職工薪酬、現金等人工費按工時分配法、土地費按面積分配法進行分配。由于該階段苗木的數量無法確定,故材料費也按面積分配法進行分配。
四、總結
一、生物資產的定義和特征
(一)生物資產的定義 農業活動是指企業將生物資產轉化為可售生物資產、農產品或其他生物資產的生物轉化過程的管理。我國新會計準則中指出，生物資產是指有生命的動物和植物，這與國際會計準則所規定的概念完全相同。在生物學上，生物主要分為植物、動物和微生物。雖然人類對微生物的研究和認識還很有限，但是微生物的生產和經營卻是農業活動的重要組成部分。如果只將生物資產定義為植物和動物，缺少微生物，這是不完整的。目前，被企業作為生產對象進行經營管理的還主要是動物和植物，沒有考慮微生物，但是隨著農業科學技術和生物技術的研究與發展，生物資產的概念將不會只限于動物和植物。
(二)生物資產的特征 生物資產作為資產除了具有一般資產的共性外，還有其特殊性，如生物轉化性和自然增值性；生長周期性；多樣性；地域差異性；能夠提供副產品；與其附著物不可分割；未來經濟利益不確定性；具有雙重資產特性等。
二、生物資產的分類
國際會計準則鼓勵企業將生物資產進一步分為消耗性生物資產和生產性生物資產。同時，按生物資產的成長特征又可劃分為成熟生物資產和未成熟生物資產。我國會計準則充分考慮我國公益性生物資產數量較多，國有農場等實際情況，將生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產三大類，并分別規范了這三大類生物資產的定義、包含的內容和相應的會計處理。消耗性生物資產，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產。生產性生物資產，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，可見，其持有目的是為了長期使用。公益性生物資產，是以防護、環境保護為主要目的，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養林等。之所以將公益性生物資產也界定為生物資產的一類，是因為企業擁有或控制的公益性生物資產雖然不能直接為企業帶來經濟利益，但是具有服務潛能，有助于企業從相關資產中獲得經濟利益，從而滿足了生物資產的確認條件。因此能更有助生物資產的確認和會計處理。
三、生物資產的確認
我國新準則規定生物資產同時滿足以下條件，才能予以確認：(1)企業因過去的交易或者事項而擁有或者控制該生物資產。它包含兩層含義：生物資產是為企業所擁有的，或者即使不為企業所擁有也是企業所控制的。另外，生物資產必須是現實的生物資產，即由過去交易或事項形成的，而不是預期的生物資產。(2)與該生物資產有關的經濟利益或服務潛能很可能流入企業。即該生物資產所包含的經濟利益流入企業的可能性超過50％。在實務中，依據與該生物資產所有權相關的風險和報酬是否轉移到了企業來判斷生物資產包含的經濟利益或服務潛能是否很可能流入企業。(3)該生物資產的成本能夠可靠地計量。在對生物資產進行確認時，必須區分生產性生物資產、消耗性生物資產和公益性生物資產，這是因為其有不同的特點，而且在管理上也有所不同。
從以上的確認條件可以看出，新準則的確認標準實際上是資產的確認標準，也就是說新準則通過生物資產的確認標準彌補了關于生物資產定義的不足，這樣既保證了生物資產的定義在理論上的完整性，又符合我國會計人員的習慣，增強了會計準則的可操作性。因此，筆者認為可以將生物資產定義為企業因過去的交易或者事項而擁有或者控制，所包含的經濟利益或服務潛能很可能流入企業，成本能夠可靠計量的有生命的動物、植物和微生物。
四、生物資產的計量
(一)計量屬性的選擇原則 計量屬性的選擇必須遵循特定的原則：(1)保持會計實務的穩定性和連續性，選擇的會計屬性應該具備充分的可操作性。(2)在相關性和可靠性之間進行權衡，溝通會計計量屬性的事實基礎和決策價值，提高會計信息的有用性。(3)充分考慮各類會計交易的特點和各方利益關系人的特定需求。(4)效益大于成本，以生產的邊際收益是否大于邊際成本為界。在農業生產過程中，由于生物資產具有生物特性，其數量、質量和價值隨著生物的自然生長、蛻變、生產、繁殖等轉化過程而不斷變化，而這種變動是生物資產計量的關鍵問題。因此，生物資產的確認與其他資產的確認有很大不同。在對生物資產的確認時，要充分考慮可靠性和相關性的結合。
(二)國際會計準則采用的計量模式 國際會計準則采用了公允價值計量模式，明確規定除公允價值無法可靠計量的情況外，生物資產在初始確認和各個資產負債表日，均應按公允價值減去預計至銷售將發生的費用計量，并將公允價值的變動計入當期的損益賬戶。在公允價值無法確定，其他估價方法明顯不可靠，以及公允價值能夠可靠地計量這一假設對初始確認無法成立的情況下，生物資產應按其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。同時國際會計準則也指出，生物資產的公允價值一旦能夠可靠地計量，企業應當按照公允價值減去預計至銷售將發生的費用計量。雖然國際會計準則對于生物資產的計量用公允價值取代了歷史成本，但是目前只有澳大利亞等少數國家采用了公允價值模式，而美國、加拿大及法國等對于生物資產的計量仍采用歷史成本模式。
(三)我國采用的計量模式 在綜合考慮生物資產的特點和我國實際情況的基礎上，我國采取了“以歷史成本為主，公允價值為輔”的計量模式。這是因為，我國目前的農業發展還比較落后，處于不同生長階段的各類生物資產尚缺乏成熟的市場，公允價值難以取得。如果采用公允價值模式計量生物資產，可靠性比較差，而且相關性也會下降。而我國目前廣泛采用的歷史成本計量模式盡管操作簡單，提供的會計信息比較可靠，卻不與國際會計準則接軌，并且也不能充分反映生物資產的特性。因此，我國采用混合計量模式一方面可以反映生物特性，另一方面又兼有歷史成本計量與公允價值計量的優點，并且為在將來條件成熟時向公允價值計量模式轉變奠定了基礎，這既符合我國的國情，又有利于與國際會計準則的進一步接軌。
新準則規定，生物資產初始計量和后續計量均采用歷史成本計量模式，但有確鑿證據表明生物資產的公允價值能夠持續可靠取得時，應對生物資產采用公允價值計量。采用公允價值計量的，應同時滿足下列條件：生物資產有活躍的交易市場；能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產的公允價值做出合理估計。但在現實條件限制下，公允價值在我國還沒有發揮較大的作用，隨著宏觀環境(農業市場體系和資本市場的完善、誠信機制的建立等)與微觀條件(公司治理結構的完善、農業從業人員素質的提高等)的不斷完善，以公允價值模式對生物資產進行計量必將發揮出其應有的作用。
五、生物資產的減值與跌價準備
小企業會計準則于2011年10月，于2013年1月1日在符合小企業會計準則規定的實施范圍中的小企業實施。筆者通過學習小企業會計準則，對比小企業會計制度，發現小企業會計準則設置的66個會計科目中有不少是變化了的會計科目。這些變化的會計科目，有些是新增會計科目，有些是合并會計科目，有些是調整核算內容的會計科目。在此，本人不揣淺陋，擬對小企業會計準則中的變化會計科目談一點粗淺之見，以期會計專家批評指正。
一、小企業會計準則中改換名稱的會計科目
小企業會計準則中改換名稱的會計科目主要有：庫存現金(現金)、原材料(材料)、周轉材料(低值易耗品)、長期債券投資(長期債權投資)、應繳稅費(應交稅金)、營業稅金及附加(主營業務稅金及附加)、其他業務成本(其他業務支出)、銷售費用(營業費用)、所得稅費用(所得稅)。文章所述改換名稱的會計科目，括號中的會計科目為小企業會計制度設置的會計科目。
盡管上述會計科目名稱發生了變化，但這些會計科目的性質、結構和核算內容基本沒變。所以，在學習過程中，對這些會計科目一目了然，一見如故。在實施和執行小企業會計準則過程中，對這些會計科目作為一般性掌握即可。
二、小企業會計準則中新增的會計科目
對比小企業會計制度，小企業會計準則中新增的會計科目主要有：應收股利、應收股息、預付賬款、材料采購、材料成本差異、消耗性生物資產、生產性生物資產、生產性生物資產累計折舊、累計攤銷、待處理財產損溢、預收賬款、應付利息、遞延收益、研發支出、工程施工、機械作業等16個會計科目。
(一)新增債權類會計科目
上述16個會計科目中，屬于新增債權類會計科目是：應收股利、應收股息、預付賬款。應收股利和應收利息科目實際上是在小企業會計制度的應收股息會計科目分拆形成的。它通過小企業會計制度的應收股息會計科目的明細科目轉化成應收股利和應收利息等兩個會計科目，其性質、結構和核算內容基本一致。
預付賬款會計科目則是從小企業會計制度的應收賬款會計科目拆出來的。小企業發生的預付賬款不再按小企業會計制度那樣通過應收賬款科目核算，而通過預付賬款會計科目核算。
(二)新增存貨類會計科目
小企業會計準則中新增的存貨會計科目主要有兩個：材料采購、材料成本差異。這是因為小企業不一定按實際成本核算存貨，也可能按計劃成本核算存貨。小企業如果按計劃成本計價，進行材料核算設置材料采購科目、材料成本差異科目是顯而易見的，自不必多說。
消耗性生物資產屬于農、林、牧、漁類小企業必設會計科目。消耗性生物資產主要用來核算小型農、林、牧、漁類企業持有的消耗性生物資產的實際成本。該科目是資產類科目，按照消耗性生物資產的種類、群別等進行明細核算。其借方登記外購的消耗性生物資產成本，自行栽培的大田作物和蔬菜收獲前發生的必要支出，自行營造的林木類消耗性生物資產郁閉前發生的必要支出，以及自行繁殖的育肥畜、水產養殖的動植物出售前發生的必要支出等;貸方登記消耗性生物資產收獲為農產品和出售消耗性生物資產時的賬面余額，該科目期末借方余額，反映小企業(農、林、牧、漁業)消耗性生物資產的實際成本。
(三)新增非流動資產類會計科目
余小企業會計制度相比，小企業會計準則中新增的非流動資產類會計科目主要有：生產性生物資產、生產性生物資產累計折舊、累計攤銷、待處理財產損溢等會計科目。
生產性生物資產科目和生產性生物資產累計折舊科目是農、林、牧、漁類小企業必設會計科目。它們核算生產性生物資產原始價值和損耗價值，二者共同核算農、林、牧、漁類小企業生產性生物資產的賬面價值。
累計攤銷科目核算小企業無形資產攤銷的價值，屬于無形資產備抵科目。因為無形資產科目核算其原始成本，則累計攤銷科目與無形資產科目共同核算無形資產的價值。
待處理財產損溢科目是小企業會計準則規范核算小企業在財產清查過程中查明的各種財產盤盈、盤虧和毀損的價值，也包括采購物資在運輸途中因自然災害等發生的損失或尚待查明的損耗。它實際上是小企業對財產清查過程中發現的各種財產盤盈、盤虧和毀損價值的批準處理前后的緩沖會計科目。所以，期末應將該科目余額處理完畢，不能留有余額。
(四)新增負債類會計科目
小企業會計準則中新增的負債類會計科目主要有：預收賬款、應付利息、遞延收益等三個會計科目。其中，預收賬款會計科目是銷貨業務適用的會計科目。它是在小企業會計制度科目基礎上分解而來的。這樣，施行小企業會計準則的小企業發生的預收賬款就不用在應付賬款會計科目中核算了，而單獨作為一項負債進行核算。應付利息會計科目則不然，它是在取消預提費用等會計科目的基礎上新增的負債類會計科目。該科目主要用來核算借款等業務發生的年度內產生的應付未付的利息。
遞延收益會計科目則是因為小企業已經收到、應在以后期間計入損益的政府補助。這些補助屬于與資產相關項目。由于與資產相關的政府補助要在其使用壽命期內平均分配，故通過設置遞延收益科目攤銷收益金額。
(五)新增成本類會計科目
對比小企業會計制度，小企業會計準則新增成本類會計科目主要有：研發支出、工程施工、機械作業等科目。這是因為小企業與大中型企業一樣，由于小企業也存在科研項目的研究與開發業務、也存在工程施工項目和機械項目，如果只設置生產成本科目遠遠不能解決研究開發成本、工程施工成本及機械作業成本的歸集。所以，小企業會計準則增設了研發支出、工程施工、機械作業等會計科目。
三、小企業會計準則中合并的會計科目
小企業會計準則中合并的會計科目主要有兩種：一是合并的一級會計科目;二是合并的明細科目。
合并的一級會計科目有：短期投資(短期投資與短期投資跌價準備)、應付職工薪酬(應付工資與應付福利費)等會計科目。
合并的二級會計科目有：其他貨幣資金(外埠存款、銀行本票存款、銀行匯票存款、信用卡存款、信用證保證金存款和存出投資款)、長期股權投資(股票投資和其他股權投資)、長期債券投資(債券投資和其他債權投資)、在建工程(建筑工程、安裝工程、技術改造工程、其他支出)、資本公積(資本溢價、接受非現金資產捐贈準備、外幣資本折算差額、其他資本公積)、盈余公積(法定盈余公積、任意公積金和法定公益金)、利潤分配(其他轉入、提取法定盈余公積、提取法定公益金、提取任意盈余公積、應付利潤、轉作資本的利潤和未分配利潤)、生產成本(基本生產成本和輔助生產成本)等會計科目。
上述合并的應付工資與應付福利費等會計科目中，合并的一級會計科目是因為取消了計提資產減值準備或是取消了計提職工福利費，而按不超過工資總額14%比例列支。而合并的其他貨幣資金、長期股權投資等一級科目的明細科目則是要求小企業根據本單位實際靈活設置明細科目，不必拘泥于小企業會計標準。為此，小企業會計準則直接取消了明細會計科目，會計人員可以根據本單位實際進行明細核算。
四、小企業會計準則中刪除的會計科目
(一)小企業會計準則不再像小企業會計制度或企業會計準則等會計標準要求計提資產減值準備，故刪除了短期投資跌價準備、壞賬準備、存貨跌價準備等備抵會計科目。
(二)小企業會計準則規范盡量要求與企業所得稅法一致，而年度內待攤費用、預提費用不能起到權責發生制的作用。故小企業會計準則刪除了待攤費用、預提費用等跨期攤配會計科目。
(三)小企業接受捐贈財產的會計處理通過遞延收益和營業外收入會計科目核算，收到捐助的與資產相關的政府補助，先計入遞延收益科目，待折舊或攤銷時再轉入營業外收入會計科目，如果收到的與收益相關的政府補助，則直接計入營業外收入科目。所以，小企業會計準則取消了待轉資產價值會計科目。
(四)小企業一般通過薄利多銷進行經營活動，生產經營過程中很少委托外單位代銷商品。所以，小企業會計準則取消了委托代銷商品會計科目。
參考文獻：
苗木成本會計核算的難點外購苗木的成本核算對于會計人員來說并不難,難點主要在于自行培育苗木的成本核算。1、會計科目的設置。依據《小企業會計準則》規定,綠化苗木的一級科目為“消耗性生物資產”,“消耗性生物資產”應按照其種類、群別等進行明細核算,但在苗木成本實際核算中僅按種類、群別設置明細科目,無法滿足需要。如設置“消耗性生物資產-紅葉石楠”二級科目,從這個二級科目只能看出是用于核算紅葉石楠,無法判斷這個紅葉石楠種植地點和樹齡,不利于成本的核算和存貨的盤存。2、成本核算中“郁閉”的理解?！缎∑髽I會計準則》規定自行栽培的林木類消耗性生物資產的成本包括郁閉前發生的造林支出。郁閉是一個區別苗木支出資本化和費用化的時點,苗木郁閉前發生的支出予以資本化計入成本,而郁閉后發生的費用予以費用化計入當期損益。因此判斷苗木是否達到郁閉成為苗木成本核算的關鍵要素。但是準則未對郁閉的概念下定義。在實際工作中,由于企業造林時的樹種不同以及造林條件不同,郁閉度的指標不可能是個統一的絕對的數值。在此情況下,如何合理地確定各樹種的郁閉度,對于財務人員來說是個難點。3、苗木成本分攤的方法。苗木成本分攤主要是對于自行培育的苗木在郁閉前發生不能直接計入苗木成本的支出進行分配,其主要涉及苗木培育的不同階段費用的分攤、以及不同費用的分攤。對于各種情況選擇何種分攤方法就成為了難點。
二、做好苗木成本核算應加強的工作
(一)加強苗木的出入庫管理苗木的出入庫管理不僅是企業資產管理的一部分,更是成本核算的基礎,一個企業如果沒有建立苗木出入庫管理制度,苗木成本便無法進行核算,因此,加強苗木的出入庫管理是做好苗木成本核算的前提條件。
(二)建立定期盤存制度苗木作為存貨,必須建立定期盤存制度。苗木的盤存通常采用“永續盤存制”,又稱“賬面盤點制”,是指通過設置詳細的存貨明細賬,逐筆或逐日地記錄登記存貨收入、發生的數量和金額,以隨時結出賬面結存數量和金額的一種存貨盤存方法。采用永續盤存制,可以隨時掌握各種存貨的收發、結存情況,有利于存貨的各項管理。為保證帳實相符,每年至少進行一次實地盤存,但苗木盤存的工作量較大,在實際工作中往往年底盤存一次。建立定期盤存制度的另一個原因是,苗木作為特殊的存貨,受外界和自身的生長條件影響較大,存在一定程度的死亡率。正常損耗內苗木會增加結存苗木的成本。因此,建立定期盤存制度是做好苗木成本核算的有效措施。
(三)加強苗木成本統計工作苗木成本核算中一個重要的部分就是成本的歸集與分攤,歸集是前提。要做好成本的歸集,就必須做好成本的統計工作。成本的統計工作主要是結合成本的分攤方式來進行成本的歸集,必須滿足成本核算的需要。統計工作細致與否直接關系成本核算的準確度,因此,苗木成本統計工作是做好苗木成本核算的重要保障。
三、小企業會計準則下苗木成本核算的建議
(一)會計科目的設置增設“林業生產成本”科目,其主要用于核算育苗階段的苗木成本。所謂育苗階段指播種苗的出苗期和幼苗期、扦插苗和嫁接苗的成活期。由于這個階段無法確定是否形成林木資產,故通過增設“林業生產成本”科目進行核算,用于歸集種子費、整地費、材料費、人工費等。“林業生產成本”按苗木的品種和待分配培育費設置二級明細科目,無法直接計入的成本費用通過“林業生產成本——待分配培育費”進行歸集和分配后轉入“林業生產成本——某品種苗木”。在培育階段,即將小苗培育成大苗的階段。這個階段通過“消耗性生物資產”進行核算。為了便于成本的核算及存貨的管理,在“消耗性生物資產”按地塊設置二級明細帳。在此基礎上按苗木品種和待分配培育費設置三級明細帳。如將苗圃分為4個地塊,在第3地塊種植的是青楓和紅楓,分別于2009年和2010年種植。會計科目可設置為“消耗性生物資產——3——青楓(2009)”、“消耗性生物資產——3——紅楓(2010)”,從會計科目中可以了解苗木的種植地點、品種和苗齡。
(二)對“郁閉”的解釋雖然《小企業會計準則》中未對“郁閉”給出相應的解釋,但在《企業會計準則第5號-生物資產》應用指南(以下簡稱應用指南)中對郁閉做了如下解釋:“郁閉通常指林木類消耗性生物資產的郁閉度過0.2以上(含0.2)。郁閉度是指森林中喬木樹冠遮蔽地面的程度,是反映林分密度的指標,以林地樹冠垂直投影面積與林地面積之比表示,完全覆蓋地面為1?！痹趯嶋H中,很少企業可以確定各種苗木的郁閉度。即使確定了苗木的郁閉度,對于郁閉度的測量也是擺在企業面前的一個難題。同時苗木種植的密度也是影響郁閉度的一個因素,只有當各類苗木種植的密度一致,郁閉度指標才有意義。《應用指南》還指出郁閉前苗木處于培植階段,需要發生較多的支出,而郁閉之后的苗木基本上可以穩定地成活,一般只需發生較少的管護費用。那么,我們可以用費用發生的量來衡量是否達到郁閉,也就是說當苗木可以比較穩定地成活,而且發生的費用很少時,就可以認為苗木已達到郁閉。
(三)苗木成本的歸集與分攤苗木成本的核算采用直接計入和分配計入相結合的方法。凡是能夠區分核算對象的費用,應采取直接計入的方法;不能夠區分核算對象的費用,應采取適當的分配方式進行分配。分配方法主要包括:1、工時分配法:整地、作床、播種、移苗等費用,按實際人工工日數作為分配標準。2、受益分配法:材料費、機械費等與苗木的受益相關,按受益數量作為分配標準。3、面積分配法:當土地費和苗木養護費與土地面積密切相關,按種植苗木占地面積作為分配標準。4、約當產量分配法:同一費用在不同規格或不同品種間分配,將苗木數量折算成同一標準下的數量即約當產量,再按約當產量進行分配。我們將苗木培育分為育苗、培育、管護階段。在不同階段通過不同的科目進行核算。在育苗階段,以樹種為成本核算對象,通過“林業生產成本”科目進行費用歸集。這個階段的費用主要包括處理種子催芽、整地作床、播種、插條發生的材料費、人工費等。直接費用發生時,借:林業生產成本——某樹種苗木貸:銀行存款等間接費用發生時:借:林業生產成本——待分配培育費——材料(人工費)等貸:應付職工薪酬、現金等人工費按工時分配法、土地費按面積分配法進行分配。由于該階段苗木的數量無法確定,故材料費也按面積分配法進行分配。
參照企業會計制度及新企業會計準則的有關規定,結合海島地區水產養殖(以下簡稱“海水養殖業”)業務實際情況,提出幾點看法。
論文關鍵詞:海水養殖業會計核算;核算特點;核算對象或品種
1 海水養殖業會計核算特點
海水養殖業是通過苗種的繁育和培養或外購苗種而生產出各種水產品,海島水產養殖業經營模式一般以育苗、浮筏吊養、底播增殖、活魚養殖為主,其成本核算具有以下特點。
1.1 成本具有不確定性
作為海水養殖的主要產品——水產品,主要是以繁育和養殖為主。由于受自然條件變化制約,變化無常的自然環境影響著水產品的產量和養殖成本。海域狀況好、水溫等自然條件適宜,水產品的產量就高,單位產品生產成本就低;反之,水產品的產量低,單位產品生產成本就高。
1.2 生產周期長,資金周轉慢
海水養殖業從育苗、中間育成、海上暫養、投入放養、收獲或外購苗種、投入放養、收獲的生產過程,生產周期少則幾個月,多則4-5年,一般在1-3年或以上。由于常年性投入,使得占用在某項產品的生產資金時間相對較長,資金周轉速度緩慢。
1.3 生產具有季節性,占用的資金量大
海水養殖業產品生產季節性較強,苗種投入時間相對集中,一般在每年的4~6月份或10~12月份,并且占用大量的經營資金;有的在較短的時間內即可收獲,比如:海灣扇貝規模養殖從當年苗種購入到浮筏吊養、直至秋季收獲僅需5個多月的時間;而有的需要較長的生產時間才能回收,比如:某企業為了擴大蝦夷扇貝底播養殖規模,大量購入苗種實施三齡貝底播養殖計劃,從苗種購置、投入放養、海上看護到采捕收獲大約需要36個月,資金占用量較大,資金需三年多才得以回收;活魚養殖從幼魚的投放、看護、餌料喂養、到成魚收獲,少則1年、多則3年以上,受海域狀況、水溫等自然條件制約,經歷越冬過程,需要北魚南養再回運過程,到回收季節還需關注市場的行情,若出口還需不斷關注匯率變化,以確報該品種實現很好的效益。因此,在生產過程中占用企業經營資金較多,一般都需要較長時間。
2 海水養殖業成本核算應考慮的問題
2.1 合理確定成本核算對象或品種
成本核算對象的確定是海水養殖成本進行歸集和核算的前提。海水養殖的任務是生產出各種水產品,因此,水產品品種是水產養殖業成本核算的對象,也就是對養殖期間所發生的各項品種費用進行分類、歸集、核算。由于海水養殖養殖品種不同,因而在養殖過程中,各品種育苗、投入放養、收獲的成本也不盡相同。海水養殖業按蝦夷扇貝、鮑魚、海參、海螺、海膽以及放養的魚等來計算主要產品成本。這樣能比較科學地歸集和核算不同養殖品種的生產成本,有利于對海水養殖成本的管理和控制。
2.2 做好成本核算基礎工作
2.2.1 建立健全成本核算帳戶體系
為了歸集養殖業各項費用,劃分有關成本費用界限,正確計算和結轉產品成本,應建立規范的成本核算帳戶體系。根據需要應設置:消耗性生物資產、制造費用、管理費用、財務費用、長期待攤費用、原材料、應交稅金、固定資產、累計折舊、應付職工薪酬、應付福利費、現金、銀行存款、主營業務收入、主營業務成本、主營業務稅金及附加等帳戶。
2.2.2 建立健全各項原始記錄
各種原始記錄是計算產品成本的依據。各種材料物資、燃料動力的消耗、各種生產工具的耗用、產品質量驗收以及暫養臺筏和養成臺筏、當年(或以后年度)收獲臺筏、空筏各是多少,每月都必須有原始記錄,以利于成本核算工作更好的進行。
2.2.3 建立健全養殖物資計量、驗收、保管發放工作和盤點工作
各種養殖物資采購都必須有計劃、按計劃購買,然后辦理入庫驗收手續,領用要辦理出庫手續。年終必須清點,并處理盈虧額。
2.2.4 了解生產工藝或流程
海水養殖業核算基礎是要掌握第一手資料,因此說,作為財務人員或成本核算人員必須深入生產第一線,了解全面生產工藝或生產過程,取得核算數據,為成本核算作準備。
2.3 正確核算成本項目
為了正確反映海水養殖成本項目的構成和范圍,必須合理歸集養殖成本項目,成本項目設置和劃分的是否合理,對養殖成本核算的科學性與準確性產生直接的影響。在海水養殖過程中,將養殖相關的費用支出作為養殖成本進行核算,與養殖生產無關的費用支出均不應計入養殖成本,關鍵看其是否直接或間接用于養殖生產方面。因此,在進行成本核算時,應正確劃分和確定養殖成本核算項目。
根據海水養殖業的實際情況,應設立苗種費用、臺筏物資攤銷、燃料費、維修費、折舊費、工資及補貼、餌料費用、水電費、生活費、差旅費、養殖物資盤點損失額、海域使用金等成本費用項目。
2.4 成本核算應遵循的原則
2.4.1 收入與支出配比原則
海水養殖業進行養殖成本核算時,應將一定會計期間費用成本,與有關的收益相結合,即收入與相關的成本費用應當相互配比。如燃料費、維修費、折舊費、工資及補貼、生活費、差旅費等不能明確直接進行品種歸集的費用,可通過“制造費用”科目核算按一定的分配方法和標準,分配到不同的養殖品種中。采用配比性原則進行成本核算,能準確地計算出一個時期的養殖成本和每個品種的成本。
2.4.2 權責發生制
為了真實反映海水養殖業經營狀況,各養殖企業應嚴格執行企業會計準則的相關規定,按照權責發生制進行會計核算。因為權責發生制是依據持續經營和會計分期兩個基本前提來正確劃分不同會計期間資產、負債、收入、費用等會計要素的歸屬。并運用一些諸如應收、應付、預提、待攤等項目來記錄由此形 成的資產和負債等會計要素。企業會計報表是按照持續經營原則編制的,其損益的記錄又要分期進行,每期的損益計算理應反映所有屬于本期的真實經營業績,收付實現制顯然不能完全做到這一點。因此,權責發生制能更加準確地反映特定會計期間實際的財務狀況和經營業績。
2.4.3 劃分收益性與資本性支出
收益性支出是指發生的與海水養殖生產有關(包括直接的和間接的費用支出等等)的支出。資本性支出是指那些一次購置并長時間使用的耐用資產消耗(如房屋建筑物、各種設備購置、養殖臺筏等)。劃分收益性與資本性支出的意義在于確定哪些費用支出應當計入當期成本,哪些支出不應當計入當期成本,只有這樣才能科學地計算出各品種的養殖成本。
2.4.4 核算周期的確定
由于海水養殖專業性較強,養殖生產要經過育苗、中間育成、海上暫養、投入放養或外購、放養等過程,其生產周期一般在1-3年或以上,具有培育周期長的特點,因此,海水養殖的成本計算期從購入商品苗或育苗開始,計算到銷售為止,其成本計算期一般應與生產周期相一致。例如:蝦夷扇貝生長周期分三種情形,(1)自當年6月份購入幼貝,經過浮筏暫養、掛養到11月份底播,到第三年4月末收獲期結束,生長周期需要22個月;(2)如果養殖單位當年11月份購入商品苗直接底播,到第三年4月末收獲期結束,生長周期需要18個月;(3)從育苗開始計算,經過中間育成、海上暫養、投入放養,到第三年4月末收獲期結束,生長周期需要18個月;鮑魚自底播到收獲生長周期36個月,海參自底播到收獲生長周期為36個月。
2.4.5 嚴格區分成本費用界限
嚴格劃分各時期產品費用的界限,嚴格劃分不同養殖品種產品成本費用的界限,嚴格劃分收獲產品和未收獲產品的費用界限,凡能直接分清的成本費用,直接計入該種產品中,不好分清的成本費用,選擇合理的分配方法計入各個產品成本。
3 養殖核算程序
現以某養殖企業外購蝦夷扇貝商品苗投入底播生產,到產品收獲為例,談其成本核算程序。
3.1 成本核算
(1)某養殖企業購入蝦夷扇貝商品苗直接底播,發生時,記借:消耗性生物資產-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊-苗種費,貸:銀行存款等科目。
(2)在底播增殖期內,發生的直接費用,應記借:消耗性生物資產-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊-××(成本項目),貸:現金(或銀行存款)等;若發生的費用為看護底播產品共同費用,借:制造費用,貸:現金(或銀行存款)等,月末,按照配比原則將費用分攤結轉到“消耗性生物資產”,記借:消耗性生物資產-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊-××(成本項目),貸:制造費用。
(3)收獲底播蝦夷扇貝產品時,發生的采捕費應記入收獲的產品生產成本中,記借:消耗性生物資產-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊-采捕費,貸:銀行存款等科目。
(4)蝦夷扇貝收獲時,苗種費按收獲的程度(實收面積與應收面積的比例)逐月攤銷。
(5)收獲期結束后,應將該年度收獲的蝦夷扇貝所應承擔的各種費用全部體現在當期收益中,“消耗性生物資產-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊”帳戶余額為零。
3.2 銷售核算
3.2.1 主營業務收入核算
該企業收到對外銷售的蝦夷扇貝產品款時,記借:現金或銀行存款,貸:主營業務收入-底播-蝦夷扇貝-××場隊,月末結到本年利潤戶,記借:主營業務收入-底播-蝦夷扇貝-××場隊,貸:本年利潤-主營業務利潤-底播-蝦夷扇貝-××場隊。
3.2.2 主營業務成本核算
? 本科目核算當期已銷售蝦夷扇貝產品應承擔的成本,月末結轉時,記借:主營業務成本-底播-蝦夷扇貝-××場隊,貸:消耗性生物資產-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊,月末結到本年利潤戶,記借:本年利潤-主營業務利潤-底播-蝦夷扇貝-××場隊,貸:主營業務成本-底播-蝦夷扇貝-××場隊。
科學證明，國營農場防護林的建設不僅在防洪抗旱、防風固沙、涵養水土等方面極大地改善了墾區的自然環境和生態環境，而且在促進墾區農業的穩產高產、確保國民經濟的可持續發展、增加農民收入、促進人民生活的改善、社會穩定以及生態環境建設等方面均發揮了巨大的作用。但長期以來，因缺乏應有的重視和制度規范，導致防護林核算不規范，管理不到位，資產流失等現象比較嚴重。
一、防護林管理現狀
國營農場的防護林是指以發揮防護效益為主要目的的林木和灌木叢，按用途分為兩種，即農田防護林和護溝、護渠林、護路林等。
自農墾開發以來，農場的防護林建設已具相當規模，田間、道路防護林呈網格狀分布，有的地方還形成了“田成方，林成網、路相通、渠相連”的生態旅游環境。在營造農田林網化的過程中，各墾區還根據當地實際情況因地制宜，有的為了保持原有生態環境，對成材林采取間伐、間種、間植方法，保證規模有增無減。有的采取以短養長、長短結合的辦法，實行用材林與經濟林結合，注意充分利用大小圍堤、道路、河堤兩旁營造農田防護林網，實現了經濟效益、社會效益、生態效益的充分結合。對新開墾耕地防護林，很多單位是結合農業綜合開發和自籌資金，集體組織人力種植，甚至有的是義務種植。
目前對于農田防護林的種植、管理有兩種形式：一是與水利設施資金一道撥付或自行籌集，由農場統一種植；二是與農戶簽訂長期承包合同，在承包土地的同時，連同周圍的防護林一并承包，由農戶負責栽植，承包期滿時，與農戶按比例分配收益。
二、防護林會計核算與管理中存在的問題
（一）資產定義不清，無法規范其核算和管理
長期以來，由于制度缺陷，防護林資產定義不清，如有的將其作為固定資產，有的作為其他資產，致使不能按其特性進行準確的定義，正確地組織核算和管理。
（二）不作資產入賬，形成賬外財產
防護林大多數都是伴隨水利設施建設形成，有的單位順勢將其價值列入水利設施成本，造成虛增水利設施成本，同時出現賬外資產，形成極大漏洞。
（三）混淆列支渠道，會計核算隨意性大
有的企業無論是撥款還是自籌資金渠道形成的防護林，均將其列入長期待攤費用，在有限的年度內攤銷。林木的成材時間較長，在短期將其價值予以攤銷，形成實物與價值脫離的現象。還有的從育林基金中列支，育林基金是從利潤中提取的，從育林基金列支，實質是將資本性支出與收益性支出混同起來，降低了利潤，而更多的是根本就不進行核算。
（四）防護林資金管理不到位，虛報防護林面積
防護林資金管理不到位主要包括資金不能及時到位、混同于生產經營資金被挪用、不按規定進行“專款專用、專戶儲存、專門核算”，同時虛報造林面積，騙取資金。
（五）疏于生長期的管理，達不到預期效果
近幾年，隨著旱情加重，防護林成活率越來越低，且疏于管理，有的甚至荒蕪，達不到預期效果。
（六）不能有效地進行自然災害的防范，致使防護林常常因此而遭受損失
三、農田防護林的會計核算與管理方法
針對上述問題，筆者認為應采取以下措施加強防護林的核算與管理：
（一）嚴格界定防護林的資產定義
多年來的實踐證明，防護林無疑符合資產定義，即指過去的交易或事項形成并由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。由于國營農場防護林的功能和特殊性決定了它既不具有固定資產的性質，也不屬于資源性資產的范疇。從防護林的功能上看，主要是防洪抗旱、防風固沙、增加土壤肥力、涵養水土、農田保護等；從其特性上看，其不屬于人工開發自然生成物，因此具有生物資產的特征。所以應將其納入生物性資產范疇進行定義，按新頒布的《企業會計準則第5號―生物資產》規定，防護林屬公益性生物資產范疇，主要目的是防護和環境保護，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養林等。但實際工作中，防護林已突破了單純防護、水土保持和水源涵養的概念，往往是兼有用材林與防護林、經濟用林與防護用林的特征，以生態效益為主，經濟效益為輔。
（二）規范防護林的會計核算
企業應按《農業企業會計核算辦法》和新頒布的《企業會計準則第5號―生物資產》正確地組織防護林的會計核算。
1.防護林的確認
防護林作為公益性生物資產雖然不能直接為企業帶來經濟利益，但具有服務潛能，有助于企業從相關資產獲得經濟利益，因此應同其他生物資產一樣按《企業會計準則第5號―生物資產》規定的條件進行確認。
2.防護林的計量
防護林的成本應按取得時的實際成本計量。對于外購的，應按購買價格、相關稅費、運輸費、保險費及其他可直接歸屬與購買該資產的其他支出確定；對于自行營造的公益性生物資產的成本，應當按照郁閉前發生的造林費、撫育費、森林保護費、營林設施費、良種繁育費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出確定。
3.防護林的核算
防護林應根據管理的需要在“公益性生物資產”科目下設置明細科目進行核算。
（1）對于與水利設施資金一道撥付或自籌資金并由農場統一種植形成的防護林，在郁閉前發生的各項支出，計入農業生產成本，已郁閉成林后，按其實際成本轉入公益性生物資產。由于林木的成活期較長，所以，上級撥付的營造防護林的資金不能一步到位，而是分批按比例撥付，一般分三年付清。首期撥款額比例較大，第二年再撥少部分，如果成活率達到85%以上，再將剩余部分付清。
例 某農場以國家撥入的款項營造了5公頃的農田防護林，樹種為楊木。建植期間發生人工費9000元，福利費1260元，原材料費18000元，其他支出500元。其會計分錄為：
借：農業生產成本―楊木28760
貸：應付工資9000
應付福利費1260
原材料18000
銀行存款500
郁閉成林時，會計分錄為：
借：公益性生物資產―楊木 28760
貸：農業生產成本―楊木 28760
同時，借：專項應付款 28760
貸：公益林基金 28760
如果上述防護林是農場自籌資金營造的，則在郁閉成林時，作如下會計分錄：
借：公益性生物資產―楊木 28760
貸：農業生產成本―楊木28760
同時，借：資本公積 28760
貸：公益林基金28760
（2）防護林因擇伐、間伐或撫育更新而補植發生的后續支出，應計入農業生產成本，郁閉成林后再轉入公益性生物資產的成本，其會計處理方法與營造防護林的處理相同。
（3）防護林郁閉成林后發生的管護費用，應直接計入營業費用。
例 某農場以撥款對公益林進行管護發生材料費500元，支付現金200元。會計分錄為：
借：營業費用 700
貸：原材料 500
現金 200
同時，借：專項應付款 700
貸：營業費用 700
（4）實際工作中，防護林還往往兼有用材林、經濟用林等特征，所以將郁閉后的防護林轉為用材林、經濟用林時，應按其賬面余額轉為消耗性林木資產或生產性生物資產科目，同時沖減公益林基金。將用材林、經濟用林轉為防護林時，應按其賬面價值轉為公益性生物資產。
例 某農場根據需要將已郁閉成林的防護林轉為用材林，其賬面余額為31000元。同時，另有15公頃已郁閉成林的經濟用林轉為公益林，其賬面余額為100000元，已計提跌價準備2500元。
防護林轉為用材林時，會計分錄為：
借：消耗性林木資產 31000
貸：公益性生物資產 31000
同時，借：公益林基金 31000
貸：資本公積 31000
經濟用林轉為公益林時，會計分錄為：
借：公益性生物資產 97500
減值準備―生產性生物資產減值準備 2500
貸：生產性生物資產 100000
同時，借：資本公積 97500
貸：公益林基金97500
（5）企業因毀損等原因減少防護林時，借記“公益林基金”科目，貸記“公益性生物資產”科目。
4.以承包形式形成的防護林
對于與農戶簽訂長期承包合同形成的防護林，不列入農場資產核算范圍，但應造冊登記。
5.護溝林、護渠林的核算
護溝、護渠林一般與溝渠一道建成，且數量不多，可計入溝渠的成本。
（三）防護林折舊及減值準備的計算和提取
按照《企業會計準則第5號―生物資產》的規定：公益性生物資產不計提折舊和資產減值準備。因為折舊是固定資產在使用中因損耗而減少的價值，資產減值是生物資產的可變現凈值或可收回金額低于其賬面價值，而農田防護林的價值不但不會隨時間推移減少，反而會增值。所以農田防護林不應計提折舊和減值準備。但對病蟲害防治所發生的支出，因其不經常發生，可根據實際支出數在當年列支，郁閉之前發生的計入農業生產成本，郁閉之后發生的計入管護費用；年末應對公益性生物資產進行檢查，如果有確鑿證據表明其由于遭受自然災害、病蟲害等造成損失的，應按其損失金額減少其賬面余額。
（四）加強防護林的資金管理
國營農場營造防護林的資金主要來源于農業綜合開發項目和自籌，所以應加強防護林資金的預算管理，并嚴格資金的使用范圍，不得自行將無償扶持的資金改變為有償使用資金進行使用。要建立專門賬戶，實行“?？顚Ｓ?、專戶儲存、專門核算”，充分發揮資金的使用效益，并應加強檢查，接受審計、銀行等部門的監督，對挪用、損失浪費和不按規定用途使用防護林建設資金的行為要嚴肅處理，對貪污建設資金的，要依法懲處。
（五）加強防護林建設和日常管理
國營農場除了要按企業會計準則和農業企業會計核算辦法的規定，嚴格防護林資產的計價范圍和正確地組織其核算外，還要加強農田防護林體系建設，充分發揮農田防護林體系在保障糧食穩產高產和促進農業經濟發展中的作用。具體包括：1.對防護林要登記造冊，避免與其他生物資產混為一體和出現賬外財產；2.進一步加強農田防護林采伐更新管理，農田防護林采伐更新管理必須堅持“因地制宜、分類管理，生態優先、科學利用，依法采伐、及時更新，功能不減、體系長存”的方針，對達到更新采伐年齡、生態功能明顯衰退的農田防護林，應及時進行采伐更新，保持其長久的生態效益和服務潛能；3.加強日常管理維護，保證成活，避免損失。
（六）規范公益性生物資產的列報和信息披露
我國是農業大國，不僅單純從事農業生產活動的單位眾多，而且涉足農業的大中型也不少。我國涉農上市公司近百家，以農業為主業的農業類公司就有40多家，這些公司程度不同地從事了農業活動。而且，隨著我國對外開放和市場經濟的進一步，投資農業的國內外企業或其他機構還會大大增加。因此，制定既與國際會計慣例相協調，又適合國情的農業會計準則已經十分迫切，而IAS 41的和生效為我們制定出高質量的農業會計準則提供了良好的借鑒。
一、農業會計準則特有基礎概念內涵的界定
要制定一項高質量的會計準則，首先應對該準則所依賴的基礎性概念作出、合理而明晰的定義。農業會計準則作為會計準則體系中的有機組成部分，其會計要素的內涵應該依循基本會計準則或會計基本概念框架的界定，需要作出補充界定的主要是關于農業所特有概念。這些概念主要包括農業活動、生物資產及其分類、生物轉化等等。而這些概念在我國以往的會計準則、會計制度中從沒有結合會計確認、計量和報告的需要作出明晰的界定。
農業可以有狹義和廣義的涵義。狹義的農業只包括動植物生產活動，而廣義的農業可以延伸到農產品加工活動。國際會計準則委員會采用了狹義的農業定義，即IAS 41所指的農業是只包括動植物生產活動的農業。IAS 41將“農業活動”定義為“企業對將可售生物資產轉化為農產品或其他生物資產的生物轉化的管理?！边@一定義強調了農業活動對生物轉化過程進行管理的特性。我們認為，雖然說“管理”一詞的涵義是廣泛的，但為了增強這一定義的針對性，應突出“管理”一詞中“強化”和“控制”的涵義。只有這樣，才能更好地反映農業活動的主要特征?；谶@一考慮，借鑒國際會計準則的定義，在我國農業會計準則中我們可將“農業活動”定義為：企業對將可售生物資產轉化為農產品或其他生物資產的生物轉化過程進行的強化、控制及其他管理。按照IAS 41的定義，生物資產是指活的動物或植物。這就意味著只要原有動植物一旦停止其生命活動就不能再算作“生物資產”。這一界線對農業活動的會計處理是非常重要的，這樣就可以明確地將“活著”的生物和停止生命的農產品進行區分。農產品是生物資產的收獲品而不是“生物資產”本身。對“生物轉化”和“收獲”作出區分也是十分必要的。“生物轉化”是生物資產質量或數量發生變化的生長、蛻變、生產、繁殖的過程；而“收獲”則指農產品從生物資產上分離，或生物資產的生長過程的結束?？梢?，收獲的結果是“農產品”的獲得。生物資產是一種“活機器”，充當著勞動與產品之間的媒介，企業從事農業活動就是要增強生物轉化的能力，最終獲得更多的符合市場需要的農產品。
確立生物資產的概念對于農業會計準則的制定是非常重要的，而企業對生物資產按照其在農業生產中所起作用的不同進行進一步的分類并披露這一信息，能夠較好地滿足信息使用者決策的需要。我國現行的會計制度沒有明確“生物資產”的概念，也就不可能有對生物資產的進一步分類。IAS 41鼓勵企業信息披露時，以恰當的方式對生物資產進一步區分為生產性生物資產和消耗性生物資產，或成熟生物資產和未成熟生物資產。生產性生物資產如產畜、經濟林木等；消耗性生物資產是指將收獲為農產品或準備出售的生物資產，如肉畜、養殖的水產動物、準備收獲的玉米和小麥等莊稼、準備作為原木的樹木等。從經濟學意義上看，這實際上是按照生物資產經濟性質和功能不同進行的分類，產畜、經濟林木等動植物不僅是勞動的對象，同時又具有生產手段的屬性。我國現行會計制度只是近似地將產畜、經濟林等列作固定資產，將肉畜、養殖的水產動物、種植的莊稼等列作流動資產。我國應參照IAS 41對生物資產的分類，將生物資產區分為生產性生物資產和消耗性生物資產。即使我們在擬制定的農業會計準則中仍然將生產性生物資產列為固定資產，將消耗性生物資產列為流動資產，但考慮到生物資產無論作為流動資產，還是作為固定資產，與其他資產相比都有其自身的特殊性，因此，需要在企業財務報告的表內或表外對列作流動資產的消耗性生物資產和列作固定資產的生產性生物資產進行單獨披露。這樣做，有利于信息使用者更為全面地了解企業的資產結構，并對企業的價值和價值創造能力做出合理的判斷。
二、農業會計準則與存貨等準則的關系
會計準則的基本功能是指導和約束企業的會計核算和信息披露行為。然而，從各會計準則所規范的具體對象看，各個具體會計準則又有不同的功能定位?？v觀已經生效的國際會計準則及美國會計準則，會計準則按其所規范的具體對象大致可以分為通用業務準則、特殊業務準則、特殊行業準則和報表準則四類。通用業務準則是用來規范所有企業都可能發生的經濟業務；特殊業務準則用來規范并非所有企業都會發生而只有某些企業所特有的經濟業務；特殊行業準則用來規范只有某類特殊行業才發生的經濟業務；報表準則用來規范報表的基本項目及編制要求。通用業務準則、報表準則可以統稱為共性準則，而特殊業務準則和特殊行業準則則可以統稱作特殊準則。
作為一種會計規則，農業會計準則同其他會計準則一樣，其基本功能在于規范企業有關農業活動的會計處理和信息披露行為。農業是一個特殊的行業，而這一行業之所以特殊，其原因就在于農業活動所具有的特殊性。因此，農業會計準則實質上是關于農業這一特殊行業的特有經濟活動的會計處理規則，是一種特殊行業準則。
既然農業會計準則是一種特殊行業準則，它就有可能與其他相關準則，尤其是一些共性準則在上存在交叉甚至重復的情況。如何既做到將農業特有業務的會計處理進行全面的規范，又不與其他相關準則發生矛盾或者重復，是至關這一準則質量的重要。與農業會計準則相關的準則主要有：存貨、固定資產、收入、政府補助、無形資產、資產減值等。
從性質上看，生物資產中的消耗性部分屬于存貨，從上講其會計處理可以在存貨會計準則中加以規范。但《國際會計準則第2號——存貨》和我國《企業會計準則——存貨》都聲明有關生物資產的會計處理不在存貨準則規范的范圍之內。例如，《國際會計準則第2號——存貨》在適用“范圍”中指出，該準則不適用于“按特定行業已經確立的慣例，以可變現凈值計量的、生產者作為存貨的牲畜、農林產品和礦產品”。我國《企業會計準則——存貨》也在“引言”中聲明，該準則不涉及：“農業企業收獲的農產品和采掘企業開采的礦產品”，“牲畜等與農業活動有關的生物資產”?？梢?，準則制定者已經為農業會計準則的制定留下了空間。實際上，生長中的畜禽、樹木和農作物等都有一個初始計價和再次計價問題，因此我們認為，農業所特有的作為存貨的生物資產在農業準則中加以集中處理是一種恰當的做法。
從性質上看，生物資產中的生產性部分屬于固定資產，其會計處理可以在《固定資產》中加以規范。但《國際會計準則第16號——不動產、廠場和設備》和我國《企業會計準則——固定資產》都聲明有關生物資產不在其規范的范圍之內。例如，《國際會計準則第16號——不動產、廠場和設備》在“范圍”中指出：本準則不適用于“與農業活動有關的生物資產”。我國《企業會計準則——固定資產》在“引言”中說明了該準則不涉及“經濟林木和產役畜等與農業活動有關的生物資產”。在這里，準則制定者同樣為農業會計準則制定有關動植物類固定資產的會計處理留下了余地。動植物性固定資產雖然具有生產手段的屬性，但由于這類固定資產是活的有機體，所以它們在使用中的“實物”形態變化和價值變動既不同于機器設備，也不同于房屋建筑物。例如，幼禽幼畜成齡作為生產手段投入生產過程時，它們的價值常常不是降低而是增加。這樣對它們進行價值的確認和計量也就更為復雜和困難。正是因為這種復雜性和困難性，才需要在農業會計準則中對這類資產價值變化確認和計量的標準做出專門的規定。
生長中的生物資產是否確認以及如何確認其收入或損失，是農業會計準則不可回避的問題，這也涉及到農業會計準則與收入會計準則的銜接。《國際會計準則18號——收入》中已明確不涉及：與農業活動有關的生物資產的初始確認及其公允價值的變動；農產品的初始確認。這意味著，國際會計準則委員會將生物資產的價值確認及相應利得或收入的價值確認交由農業會計準則加以規范。我國《企業會計準則——收入》準則中未提及生物資產的價值確認、計量和披露問題。我們認為，由于生物資產自身的生長發育，尤其是自繁幼畜成齡轉為產役畜等勢必會引起價值的變化，因此，生物資產利得和損失的確認和計量是必須進行的會計處理。有關這種價值變化所導致的企業損益變化的會計處理，不宜在收入會計準則中規定，而應在農業會計準則中做出規范。但在收入會計準則“引言”中應該說明收入準則不涉及生物資產的價值確認和計量，這樣可以明確收入會計準則與農業會計準則的對接。
我們認為，對于農業所特有的政府補助項目的會計處理應該在農業會計準則中加以規范，其他非農業所特有的政府補助項目的會計處理則可以在政府補（援）助會計準則中規范。由于農業中土地使用權、專利權、專利技術等與其他行業中的無形資產并無明顯的不同，所以，我們認為，這類無形資產的會計處理在無形資產會計準則中規范即可。同任何資產一樣，生物資產也會在企業的持續經營過程中發生價值變動，而且這種價值變動具有自身特有的規律性。因此，生物資產發生價值變動的會計處理亦應該在農業會計準則中加以規范，不需在減值會計準則中涉及。
總之，關于生物資產確認、計量和披露的會計處理應統一放在農業會計準則中單獨規范為宜，這樣有利于邏輯一致地規范生物資產的相關會計處理，進而提高有關農業活動的會計信息質量。
三、農業準則與會計制度、農業專業會計核算辦法等的關系
1993年我國實施了包括《農業企業會計制度》在內的13個行業的會計制度。基于當時的會計環境，《農業企業會計制度》是以“農業企業”這一會計實體作為自己的規范對象的。而從《農業企業會計制度》的看，顯然所要規范的是一個龐雜的企業，從農業到工、商、建、運及服務各業無所不含。這一點從會計科目的設置到會計報表項目的規定都可以清楚地看得出來。之所以這樣做，是考慮了現實中農業企業經營的綜合性。1996年，財政部、農業部又聯合了《村合作組織會計制度》以規范村級合作經濟組織的會計核算。上市公司及其他股份制企業則先后執行的是《股份制試點企業會計制度》（1992年）、《股份有限公司會計制度》（1998年）和《企業會計制度》（2001年）。這樣一來，作為行業性質會計制度的《農業企業會計制度》主要是在原國有農場及少數新創辦的非上市農業企業實施。我國2001年開始實施的《企業會計制度》是一個擬統一和替代行業會計制度的綜合性會計制度。隨著《企業會計制度》在各種所有制、各行業、各類企業的全面實施，包括《農業企業會計制度》在內的行業會計制度必將退出舞臺。綜合以上現實情況，無論是現有農業企業的組織結構及其業務特點，還是農業活動所固有的特殊性，都要求制定作為《企業會計制度》補充的農業專業會計核算辦法，而且財政部會同農業部已經在著手這項工作。
對制定中的《農業專業會計核算辦法》與將要制定的農業會計準則如何進行合理的功能定位和分工銜接，是會計準則、會計制度制定時必須預先予以明確的。
我們認為，《農業專業會計核算辦法》盡管從其功能級次上可以作為《企業會計制度》的補充，但由于涉農企業的組織形式、經濟結構和融資結構各異，規模大小不等，所以《農業專業會計核算辦法》也就不可能成為主要面向上市公司或大企業的會計制度，而應主要面向非上市且中小規模的涉農企業?；谶@樣的定位，《農業專業會計核算辦法》應主要考慮我國原農場及涉及農業活動的中小企業的經濟業務特點，尤其是國有農場這一特有的企業組織的經濟業務特點，而不必過分地強調在會計處理上與國際會計慣例的協調和趨同。這樣，《農業專業會計核算辦法》要針對其規范的對象，除了規定生物資產確認、計量和報告應采用的基本原則和外，還要提出會計科目設置、財務報告列報等方面的指導性、規范性要求。從這一點講，《農業專業會計核算辦法》顯示出其面向企業“實體”的特征，而不單單是規范農業活動。
農業會計準則是我國會計準則體系中的重要組成部分，而會計準則首先要面向的是上市公司或對外籌資的大中型企業。同會計制度相比，會計準則在其邏輯性和一致性等方面必須有更高的起點，也應與國際會計準則有更高程度的協調性。如果說，《農業專業會計核算辦法》既要規范農業活動又要考慮會計實體的組織結構和經濟業務結構的話，農業會計準則則可以撇開會計實體農業之外的因素，而直接對農業活動的會計處理加以規范。也即，不管是什么行業性質的企業，只要按國家相關法規的要求應該執行農業會計準則，其農業活動的會計處理就要按照農業準則的統一要求進行。
四、農業會計準則的主要內容
農業會計準則作為一個特殊行業準則，它所要規范的應主要是農業所特有的活動及其結果的會計處理與信息披露。國際會計準則和我國已有會計準則的框架結構，結合農業會計準則的特點，我們認為，農業會計準則主要內容包括：
1.特有術語的定義。一項具體會計準則必須首先對其所涉及的特有術語作出定義。農業會計準則應予以專門定義的術語有：農業活動、農產品、生物資產、生物轉化、收獲、活躍市場、公允價值等。以上術語中的活躍市場、公允價值的定義與其他會計準則的定義應保持含義上的一致性；其他術語則是農業會計準則所特有的，應作出簡潔的定義。
2.生物資產的確認和計量。由于生物資產是有生命的即“活”的資產，這便加大了有關其確認和計量的復雜性。這里的關鍵是計量屬性的選擇及具體計價方法的運用。IAS 41已將公允價值作為農業會計準則的基本計量屬性。由于IAS 41剛剛生效，而實際上至今世界上并沒有哪個國家已經采用該準則，因此，我國擬制定的農業會計準則在生物資產計量方面究竟是采用公允價值計量屬性，還是歷史成本計量屬性，抑或是二者的結合，是農業會計準則制定中必須明確的基本問題。我們認為，農業會計準則計量屬性的選擇要服從于會計目標的要求，要受制于我國會計環境（尤其是農業會計環境）和整個會計準則體系對計量屬性選擇的制約，而不可能脫離這些因素而獨辟蹊徑?；诖丝紤]，我國農業會計準則還只能堅持歷史成本為主的計量屬性，暫且不宜采用以公允價值為主的計量屬性，像IAS 41第20條規定的：在無法取得生物資產或農產品在現存條件下的市場價格或價值的某些情況下，“企業應利用該資產的預期現金凈流量按當前市場的稅前利率折現后確定公允價值”，在我國目前環境下更是無法全面的接受。但由于農業的特點，整齊劃一地使用一種計量屬性恐怕也未必合適。例如自繁自育的幼畜成齡轉為產畜，如果存在活躍的市場，采用公允價值比采用歷史成本可能更為合適。
與土地不可分離的生物資產的價值計量，是農業會計準則遇到的特殊問題。在我國，一方面作為生物資產集合的公允價值不存在“活躍的市場”，另一方面，農業土地一般也極少存在所謂“活躍的市場”（我國實行土地公有制，不允許土地所有權的自由買賣，更不存在土地所有權市場）。因此，在我國包括土地價值在內的生物資產集合的公允價值是難以找得到的。這實際上也是在我國農業生物資產中采用歷史成本為主的計量屬性的一個重要原因。但我們認為，農業會計準則中應當對土地改良等支出，根據其數額的大小確定是否資本化，以及資本化為土地使用權的價值還是資本化為生物資產（如經濟林木）的價值。
3.農業活動利得與損失的確認。實際實現銷售的生物資產，其收入的確認如同其他資產。但自產自用或轉化用途的生物資產則需要單獨規范。如前所述，由于我國農業會計準則對生物資產的計量應采用歷史成本為主的計量屬性，因此，農業活動利得的確認和計量也必然要受到這一計量屬性的，總體上看這會有利于謹慎性原則在收入確認中的貫徹。但對于某些情況下也需要采用公允價值計量資產。例如，出生的牲畜就是需要使用公允價值的例子。生物資產會因為災害、疫病、蟲害等發生減值，也會由此產生損失。對生物資產利得的確認和計量的時點、方法等都必須在農業會計準則中加以規定。
4.政府有關農業補助的確認與計量。盡管許多行業都有可能得到政府的補助，但由于農業的特殊重要性和弱質性，任何國家隨著其經濟實力的增強都會程度不同地加大包括政府補助在內的農業扶持力度。這一點已經被世界各國經濟的經驗所證實。隨著我國經濟實力的增強，我國也會不斷加大對農業活動政府補助的范圍和程度。因此，需要根據政府農業補助的特點，在農業會計準則中單獨對政府補助計入企業損益時點的確認與價值的計量方法做出規范性指導。
5.農業特有項目的列報與披露。主要規范生物資產分類披露的方法，生物資產價值的初始確認及其變動，生物資產實物指標及其他非財務指標的披露，生產性生物資產折舊計提的方法等。由于規模較大的涉農企業常常不是單一地從事農業活動，因此，有關農業活動的許多財務的和非財務指標產生的過程，計量屬性和會計處理方法的運用及其背景或條件，以及其他需要進一步向信息使用者披露的信息都需要在會計報表附注或增加某些附表加以披露。
主要參考
國際會計準則委員會。2003.國際會計準則2002.北京：財政經濟出版社
財政部。2003.企業會計準則2003.北京：中國財政經濟出版社
美國財務會計準則委員會。2002.美國財務會計準則（中譯本）。北京：經濟出版社
葛家澍。1995.關于會計準則與會計制度的關系等問題。會計，1
[摘要] 本文對我國新頒布的《企業會計準則第5號——生物資產》及ias41中關于生物資產的準則之間的異同性進行分析，指出了在與國際會計準則接軌的步伐中，我國的生物資產會計準則根據我國農業生產的具體情況保留了本國的特色，并進一步提出了與ias41之間的差距及發展方向。
我國是農業大國，不僅單純從事農業生產活動的單位眾多，而且涉足農業的大中型企業也不少。隨著我國對外開放和市場經濟的進一步發展，投資農業的國內外企業或其他機構還會大大增加。因此，制定既與國際會計慣例相協調，又適合中國國情的農業會計準則已經十分迫切。2002年國際會計準則第41號（以下簡稱ias41）的和生效為當時我們制定出高質量的農業會計準則提供了良好的借鑒。
但是，我國的農業生產具有很大的獨特性，國際會計準則在我國農業會計領域的實行也具有局限性。因此，我國根據本國的國情及具體情況，在借鑒國際準則的基礎上，于今年2月15日，了最新的企業會計準則，其中《企業會計準則第5號——生物資產》（以下簡稱生物資產準則），規范了與農業生產相關的生物資產的確認、計量和相關信息的披露，為我國的農業企業的會計處理提供了指導，是具有我國自己特色的生物資產準則。
一 我國生物資產準則與ias41的差異
“農業的基本特點是動植物的自然再生產與經濟再生產相互交織，正是這一特點導致了對農業活動進行會計確認、計量和報告的復雜性?！痹偌由限r業生產的地區性較強，使得不同地區的生物資產會計準則具有自己的獨特性。我國在制定自己的生物資產準則時，充分考慮了我國的具體情況，其中有不少與國際會計準則不同的地方。
第一，生物資產的分類。ias41將生物資產分為兩部分，消耗性生物資產和生產性生物資產。而我國生物資產準則將生物資產分為三部分，消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。其中，公益性生物資產是指以防護、環境保護為主要目的的生物資產，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養林等。我國是社會主義國家，將以防護和環境保護為主要目的的生物資產單獨歸類為公益性生物資產，具有我國的社會主義特色。
第二，生物資產的確認與計量。我國生物資產準則規定，生物資產采用歷史成本計量與公允價值相結合的模式，且規定只有在有確鑿證據表明生物資產的公允價值能夠持續可靠取得的，才應當對生物資產采用公允價值計量。采用公允價值計量的，應當同時滿足下列條件：
（一）生物資產有活躍的交易市場；
（二）能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產的公允價值做出合理估計。
ias41采用公允價值計量模式，明確規定除了公允價值無法可靠計量的情況以外，生物資產在初始確認和各個資產負債表日,均應按公允價值減去預計至銷售將發生的費用計量。并將公允價值的變動計入當期的損益賬戶。在公允價值無法確定,其他估價方法明顯不可靠以及公允價值能夠可靠地計量這一假設對初始確認無法成立的情況下,生物資產應按其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。ias41也指出，生物資產的公允價值一旦能夠可靠地計量，企業應當按照公允價值減去預計至銷售將發生的費用計量。
第三，生物資產的列報。ias41規定，企業應在資產負債表上單獨列示生物資產的賬面價值。而我國的生物資產準則則對列報方面沒有規定,要求在報表附注中披露有關生物資產的信息。
第四，生物資產的披露。由于我國不要求在資產負債表中單獨列示生物資產的信息，其信息全部在附注中披露。要求披露的信息有兩大類：
1、與生物資產有關的下列信息。（1）生物資產的類別以及各類生物資產的實物數量和賬面價值。（2）各類消耗性生物資產的跌價準備累計金額，以及各類生產性生物資產的使用壽命、預計凈殘值、折舊方法、累計折舊和減值準備累計金額。（3）天然起源生物資產的類別、取得方式和實物數量。（4）用于擔保的生物資產的賬面價值。（5）與生物資產相關的風險情況與管理措施。
2、與生物資產增減變動有關的下列信息。（1）因購買而增加的生物資產；（2）因自行培育而增加的生物資產；（3）因出售而減少的生物資產；（4）因盤虧或死亡、毀損而減少的生物資產；（5）計提的折舊及計提的跌價準備或減值準備；（6）其他變動。
ias41對于生物資產的披露,分別幾種不同的情況提出了不同的要求。
1、對于以成本減去累計折舊以及有關損減金額加以計量的生物資，ias41提出了以下的披露要求：（1）單獨列示這些生物資產賬面金額變動的比較數據；（2）對這些生物資產做出描述；（3）說明為什么公允價值不能可靠地計量；（4）披露在處置生物資產時所確認的利得或損失金額；（5）說明對生物資產所使用的折舊方法；（6）說明生物資產的使用年限或折舊率；（7）列示生物資產在會計期初和期末的賬面總金額以及累計折舊金額。
2、如果原先以成本減去累計折舊以及有關損減金額加以計量的生物資產,其公允價值開始可以可靠地加以計量,企業應對該生物資產做出描述,并解釋為什么公允價值開始可以可靠地計量,還需說明計量基礎變動所產生的影響。
二 我國生物資產會計準則國際趨同中的獨特性
由以上分析可以看出，計量模式的不同是我國生物資產準則和ias41不同的關鍵一點。廣泛采用公允價值計量是這次我國新會計準則制定中的一個特點，ias41也采用了公允價值計量模式。我國以前采用歷史成本計量模式，但隨著經濟的發展，歷史成本計量已經無法滿足農業會計計量的要求。例如，共同產品和共同成本會導致投入和產出之間的關系很不清楚,使得成本在不同的生物轉化成果之間的分攤既復雜又隨意；如果生物資產還產生額外的生物資產(后代),而額外的生物資產也用于企業自己的農業活動,那么這種分攤會變得更加隨意。
因此，在與國際會計準則相接軌的趨勢下，我國舍棄了以前的歷史成本計量模式，但也沒有完全與ias41相同采用公允價值計量，而是采取了歷史成本與公允價值相接合的計量模式，這是由我國的具體情況決定的。
第一,我國農業企業總體是數量多，規模小，有許多是獨立的注重現金和納稅家庭經營式的農業企業，通常不要求它們對外提供財務報告。而農業上市公司目前僅為30多家,加上兼營農業活動的上市公司,總數不足100家。面對這種現實,生物資產采用公允價值計量的支持規模不夠大。
第二,我國農業市場體系不健全，農業信息化程度較低，公允價值獲取的第一層次交易市場不完善，大多數從事農業生產活動的企業獲得市場信息的渠道不暢通，與市場的對接存在較大的問題。
第三，我國區域發展不均衡，各地的農業生產規模和技術水平存在明顯差異。有的地區農業發達、市場健全、信息完備，具備了采用公允價值計量的客觀條件；而有的地區農業生產則較為落后，某些生物資產可能不存在活躍市場。
第四，我國資本市場不完備，以公允價值計量的差額作為利得或損失計入損益，這樣的處理結果對企業資產價值的穩定性以及企業的損益會帶來很大的影響，特別在擁有生物資產的上市公司，財務波動會產生不良的后果。
第五，受成本與收益原則約束，取得公允價值需要付出一定得到成本和代價。在農業企業規模不大的情況下，要求在每個資產負債表日進行公允價值計量是很繁瑣的,尤其是如果有中期報告時也要求進行公允價值計量就更繁瑣。在成本收益權衡下，企業更可能放棄公允價值而采用歷史成本。公允價值雖然從理論上具有前瞻性，但實際應用和操作中是存在一定難度的。
根據上文所述，在綜合考慮生物資產的特點和我國的實際情況后，我國既沒有照搬ias41的做法，采用公允價值的計量，也沒有局限于我國以前的通常做法，采用歷史成本計量，而是采取了歷史成本與公允價值相接合得混合計量模式。這是因為，ias41規定的采用公允價值計量，固然代表了會計計量的發展方向，且能提高會計信息的相關性等，但受困于我國目前的農業發展比較落后，農產品市場不健全，公允價值難以取得。而我國目前廣泛采用的歷史成本計量模式盡管操作簡單，且提供的會計信息比較可靠，但是卻不與國際會計準則接軌，并且也不能充分反映生物資產的特性。從而選擇混合的計量方式便成了現實選擇，一方面可以反映生物特性，另一方面又兼有歷史成本計量與公允價值計量的優點，且能為將來條件成熟時，我國計量模式向公允價值轉變作基礎，與國際會計準則進一步接軌做準備。
由以上分析可知，我國的生物資產準則在與國際準則相接軌的趨勢下，保留了自己的特色,其中也存在很多與國際會計準則的差距，有待于在準則實施過程中進一步完善。
參考文獻
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