時間：2022-03-12 04:38:07
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇獨立審計論文，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
論文摘要：當前，審計舞弊的出現與公司外部治理結構的不健全有直接聯系。從對公司外部治理的角度出發，論證了公司治理結構與獨立審計的關系，并對當前獨立審計違背德的現狀，從公司外部治理角度提出了構建與現代公司治理結構預期相適應的獨立審計的措施。
1從公司外部治理角度研究獨立審計的違背
1.1獨立審計的損害因素分析：
筆者認為，獨立審計的損害因素主要包括以下幾類：
第一、被審計單位的阻力。審計單位為了自己的局部利益，會干擾審計工作順利進行。
第二、利益誘惑。利益誘惑手段往往會使審計師放棄客觀公正的審計立場。
第三、社會關系的壓力。當審計師與被審計單位存在某種親密關系時，很可能會損害審計的獨立性。
第四、自我復核。某些審計師兼容多項服務，進行自我復核。
第五、法律審計資源的短缺。法律進行監管的限制，往往會在法律上留下許多監督的真空地帶，使審計師有違規的傾向。
1.2獨立審計違背的極端狀態——審計合謀的特征及成因分析
審計合謀是指注冊會計師與被審計人串通，采用不正當手段向審計委托人尋租以謀取利益的現象。其原因如下：
1.2.1法律監管不健全
第一、對公司管理層的違規處罰力度不夠，我國法律對管理層的處罰力度偏輕，與通過違規獲取的暴利相比，管理層傾向于選擇較小的法律風險獲得較大的收益。
第二、處罰的時間相對滯后。由于處罰時間的滯后，使得調查對象在此期間內有了很大的活動空間，使法律的震懾力大打折扣。
第三、訴訟成本高，民事責任條款欠缺。目前我國的法律體系對經濟違法方面民事責任的規制還不是很全面。而且由于訴訟成本過高，很多對審計師的民事責任追究不強。
第四、對中介追究不力，執法不嚴。
1.2.2資本市場的不健全和經理人市場的缺失
資本市場的不健全和缺乏一套完整的職業經理人評估機制，通過市場選擇經營者的可能性較小。
1.2.3“政府監管”下的審計合謀
我國的審計屬于政府主導型模式。中央政府一方面要求加強監管力度，優化資源配置。另一方面，又要求地方政府出業績。而地方政府的業績往往出在企業身上以此來帶動地方經濟的繁榮。那么有些地方政府就會非但不對其進行監管，反而縱容公司的造假行為。
1.2.4內部控制現象嚴重
獨立于股東或投資者（外部人）的經理人員掌握了企業實際控制權，使得審計委托關系嚴重失衡，審計難以保證應有的獨立性，為審計合謀提供了空間。
2獨立審計問題的治理對策——基于公司外部治理角度
2.1與公司外部治理有關的對策
第一、加強市場監管。
公司治理結構完善與否的一個評價標準就是能夠確保委托人的權益不被侵害和濫用。具體到屬于公司外部治理結構，就是資產所有者或其代表如何選擇、監控、激勵管理當局和審計師，使管理當局保持誠實，審計師進行獨立執業，避免二者的合謀行為。為此，必須做到：
(1)形成和完善經理人市場機制。
形成市場經濟發展要求、保證公司治理規范的人才基礎，對現有公司管理人形成人才競爭壓力。
(2)規范審計師的聘任、收費標準及服務范圍。
審計師的聘任應該由資產所有者或者其代表來進行；對與審計師的服務范圍，應從法律上加以明確規定。因此，可以建立由國家主導在企業外部培育一個有效的資本市場、經理人市場和產品市場的有效運作機制。由國家通過立法形式保護委托人和社會公眾的利益，則尤為迫切。
(3)實行注冊會計師聲譽與個人財富相掛鉤機制。
在信息不對稱的情況下，劣質審計師會逐漸把優質審計師驅逐出審計市場。為了規避信息不對稱帶來的這種現象，實行注冊會計師聲譽與個人財富相掛鉤機制就顯得尤為必要。因此，應該讓注冊會計師認識到審計合謀行為會通過會計師聲譽的降低而使其利益受損，即使是一次審計合謀行為，都會導致其聲譽的急劇下降。而且在其恢復執業資格的時候，其名譽也是很難以挽回的。在會計職業界，應該加大信息的流通性，以市場和社會的監督來保障審計結果的真實性。
就個人財富而言，可以采用注冊會計師私人財富作為信用抵押的方式。在審計合謀行為中的審計師方，作為事后連帶責任的當事人，抵押的私人財富可以實現對利益受損方的最大限度的有效賠償。而同時，審計委托方與社會公眾會更加可能地選擇并且信任已將私人財富作抵押的審計方。另一方面，一旦將個人的私人財產作為抵押，審計師的個人財產所有權就會處于一種不明確的狀態之中，這種喪失財產的威脅感會驅使審計師拒絕與管理當局的審計合謀行為，恪盡職守履行契約義務，才能獲得更有價值的長期收益。
第二、規范審計環境建設。
有效的公司治理結構標準包括：對企業經營管理層的法律制約。從法律法規上明確規定：上市公司負責人向證監會提交的公司定期報告中的內容和真實準確性提供保證，確保報告不存在有關事實的虛假情況、遺漏或誤導。如果提供虛假報告，將追究其法律責任，在制度上而不是在道德約束上強化公司治理結構。政府部門應對不按規定如實披露會計信息的公司以及違規的注冊會計師事物所應予以嚴懲，做到依法管理。
代表社會公眾利益的政府監管機構對審計師能否保持獨立性有重大影響。為維護社會公眾利益和投資者的決心，政府監管機構必須對不能保持獨立性的審計師和負有相應責任的事務處進行懲處。由于所處的特殊地位，特別是在目前我國公司治理機制普遍效率不高的情況下，政府監管機構對違規審計師和事務所的查處力度，對審計工作能否保持獨立性和避免審計合謀有直接的影響。
2.2其它相關措施
2.2.1專業素質和道德修養
審計合謀除了有主觀因素利益驅動之外，職業判斷的水平也是導致合謀的原因之一。經濟的發展特性，使得會計準則的制定與審計實際業務的發展相對滯后。對于沒有準則可循的審計業務，注冊會計師的專業判斷能力就會發揮很大的作用。而這種能力的發揮是建立在獨立審計執業人員較強的認知能力和識別能力的基礎上的。這樣，才能快速的偵察出被審計單位的不當的財務行為。要使注冊會計師具有迅速地執業反映能力，可以要求他們經常參加定期培訓，進行知識更新，不斷提高自身的職業素養與道德水平。
2.2.2行業自律
加強注冊會計師隊伍建設，改變會計師事務所的組織形式，使其承擔無限責任，維護其獨立性，加強注冊會計師的行業自律。
在現實工作中，公司治理結構不合理反映出的問題會集中在公司財務中，公司財務的真實性是衡量公司治理效果的必要條件。要禁止上市公司獨立審計師同時向該上市公司提供包括保管財務數據、設計和執行財務信息制度、資產評估或估價服務、核數服務、內部審計、商業或人事管理咨詢、經紀或投資銀行業務、與審計無關的法律或其他專業服務等非審計的服務業務，以保證審計工作的獨立性。
成本是會計師事務所為實現經營管理目標，生產合格審計產品，取得收益補償所發生的以貨幣計量的價值損耗。進行成本費用分析有助于提高會計師事務所的經營管理水平，提升其市場競爭能力。當今，審計市場競爭日益激烈，利潤空間受到更多擠壓，研究事務所成本費用的構成，了解其影響因素，設計有效的控制措施具有重要的意義。
我們認為，會計師事務所的成本可以按照多種方式進行分類，如會計師事務所根據會計核算目標需要，按照費用要素的用途可以分為管理成本、營銷成本、直接審計（或評估、咨詢）項目成本等。為了經營決策需要又可以按成本性態劃分為固定成本和變動成本等。
首先，為滿足會計核算目的、按照費用的用途可將會計師事務所的成本費用劃分為：
1、管理成本。是會計師事務所為組織和管理審計或咨詢項目所發生的機構或部門行政人員的工資、獎金、津貼及福利費用，辦公費用、差旅費、會員費、會務費、會員后續教育費、事務所合并費用，房屋租金，折舊費、計提的風險基金、保險基金，上交的所得稅和公益性收費等。這類費用是會計師事務所為保證企業日常行政管理和服務需要而發生的各項間接支出等。
2、營銷成本。是會計師事務所為取得和維持審計或咨詢項目所發生的業務談判費、差旅費、招待費、營銷人員的項目提成費、形象宣傳費和業務推介會務費等。這類費用是會計師事務所為取得業務必須發生的一種間接支出項目。
3、直接審計（或評估、咨詢）項目成本。是會計師事務所實施外勤審計、評估或咨詢項目所發生的費用。它包括直接參與審計或評估、咨詢項目的主任會計師、部門經理、項目經理、注冊會計師、助理審計人員和外聘專家的工資、獎金、津貼及福利費用、營業稅及城市維護建設費、教育費附加、差旅費、項目審計人員培訓費、資料費、通訊費、文印費等。這類費用是會計師事務所為取得業務收入，在外勤工作過程中或結束后所發生的直接費用支出。
其次，為滿足會計師事務所經營決策、進行成本分析或控制需要，按照成本費用的性態可以劃分為：
1、固定成本。是會計師事務所發生的不隨業務量增減而變動的費用。其中一部分通過事務所管理當局的決策行動可以改變其數額的部分為酌量性固定成本，如會員后續教育費、員工培訓費、風險基金、行業審計信息平臺建設費、保險基金等。這類成本支出數額的多少服從于會計師事務所一定期間的經營管理實際需要，伴隨著經營方針和財務狀況的改變而改變，因而只能在某一特定的會計期間存在和發生作用。另一部分是約束性固定成本，它不隨管理當局的決策行動而改變，是會計師事務所維護其正常經營活動所必須發生的費用，如機構或部門人員工資、固定資產折舊費、會員費、保險費等。
2、變動成本。是會計師事務所發生的隨審計業務量的增減而正比例變動的費用。如營銷成本中的大部分、直接審計（或評估、咨詢）項目成本等。
此外，我們還可以將成本劃分為通過會計賬戶計量或反映的顯性成本和目前尚未通過會計賬戶計量或反映的隱性成本。顯性成本屬于歷史成本范疇，而隱性成本屬于未來成本范疇，但對事務所未來經營具有戰略意義。進行成本費用分析時應從廣義的角度入手，這樣可以避免會計師事務所因對成本費用的錯誤估計而決策失敗。
二、會計師事務所成本費用的影響因素分析
1、事務所規模大小
一般說來，事務所的成本費用與其規模大小呈同向變動關系，規模越大其成本費用越高。然而，事務所要發展又必須建立在規模擴張的基礎上，規模擴張勢必使事務所的人員工資、福利費用等大幅度提高，管理成本、購并費用及購并后的企業文化融合成本、人員培訓成本的絕對金額增加，固定資產投資規模擴大等。但是，規模擴張對事務所成本費用的影響并非全部為負面因素，只要控制適當，就能因勢利導，產生積極的后果。事實上，理論界大量的實證研究成果同時表明，事務所規模越大，其規模經濟效應越明顯，事務所越有能力健全風險管理機制，對客戶的擔保能力越強，審計質量越能得到保障。此外，規模優勢可以轉化為成本優勢的因素有：一方面，規模大的事務所可以攤薄建立培訓設施的成本，使員工培訓的單位成本降低，同時事務所業務量增加所帶來的收益會抵消一部分固定資產的投入等。另一方面，規模大的事務所為執業人員的經驗交流提供了方便，可以承攬更大規模客戶的審計業務，其品牌和聲譽可以使事務所自動獲取一部分審計或咨詢業務，為此可以直接降低營銷成本，國際“四大”正是憑借其規模經濟優勢在競爭中占得先機。
2、行業專業化經營程度
行業專業化經營在我國尚未得到應有的重視，事實上，會計師事務所通過行業專業化經營能夠有效的降低邊際成本。我們知道，注冊會計師行業是智力密集型行業，就其主導產品審計報告而言，物化勞動只占極小的比例，絕大部分為注冊會計師的智力投入，從成本角度看，產品的成本主要取決于變動成本，注冊會計師在執行審計業務過程中所形成的審計工作底稿主要靠人工投入，可以視為變動成本部分[1]。隨著行業審計資料庫的建設、行業審計經驗的積累，注冊會計師可以減少與客戶之間的溝通成本等，效率大為提高，單位變動成本會大幅度降低，因而獲利空間會增大。同時，行業專業化經營條件下，業務量的增加依靠拓展的行業客戶增加實現，事務所又能降低每開拓不同行業的審計客戶資源時需要投入的啟動固定成本。啟動固定成本屬于一種沉落成本，行業越分散，事務所由此而分攤的固定成本會越多，因而其獲利空間會變小，否則結果正好相反。
3、審計模式的選用
審計模式一般包括賬項基礎、制度基礎和風險導向審計模式。在三種不同的審計模式中，賬項基礎審計模式所耗費的人力、物力和時間最多，成本最高。制度基礎審計盡管是建立在評價客戶內部控制的基礎上進行的抽樣審計，如果內控有效可以降低實質性測試的工作量，但是卻難以發現企業的重大錯報風險領域。為此，我國的新審計準則要求全面實行風險導向審計。理論界有觀點認為，風險導向審計需要在審計之前對企業及其環境進行調查了解，評估企業是否存在重大錯報風險，需要更多有經驗的合伙人及高級審計人員的參與，所以人員成本就會比較高，而一旦在審計過程發現了問題，就要對既定的程序進行重新評估，必然會增加外勤審計工作的時間，相應地增加審計的總成本。但是，風險導向審計可以有效地降低審計失敗的風險，減少訴訟（風險）成本。審計風險成本是當今影響事務所成本提高的主要因素。早在上世紀80年代，審計界尚未采用風險導向審計模式前，美國17家最大的會計師事務所每年因支付的未經保險的損失等開支達到了3000-4000萬美元，1991年，美國六大會計師事務所的訴訟費用占其審計收入的9%[2][1]。畢竟，一旦發生審計失敗，其付出的成本實在會太大了。另外，風險導向審計模式強調采用分析性程序，這樣也可以為會計師事務所降低審計項目成本提供條件，因此，事務所要從戰略經營的高度對其選用的審計模式進行成本與收益的決策。
4、CPA專業勝任能力
注冊會計師專業服務水平的高低通常可以用工作量來體現，工作時間則是衡量注冊會計師工作量的天然尺度。在這個意義上，提高注冊會計師工作效率就成為決定會計師事務所審計項目直接成本高低的關鍵。爭取成本領先的方法可以是以量化的時間利用率作為核算業務人員業績的核心指標，以促進業務人員提高工作效率；而時間利用率則取決于注冊會計師的專業勝任能力的高低[3]。專業勝任能力是對審計執業人員專業素質的要求，注冊會計師具備更高的專業勝任能力是保證審計質量的基本條件。會計師事務所聘請的注冊會計師專業素質越高，經驗越豐富、越具有行業審計專長知識，對完成審計項目所需要的時間就越少，成本越低，審計效率就越高。
5、管理效率
會計師事務所一流的管理隊伍、有效的組織架構、廣泛的信息化管理方式可以最大限度地降低管理成本支出。管理隊伍是其中的關鍵要素，管理隊伍素質高才能將事務所的管理思想、管理方式、管理手段與管理制度提升到一個新的高度，也只有這樣才能進一步提高管理工作效率。同時，一定的組織形式會對企業的運行效率產生決定性的影響。管理學認為，任何一個組織都有一個權力等級和專業化任務的分工。事務所只有建立一套嚴密的組織架構，科學地組織各部門和人員去實現事務所的共同目標，才能從組織架構上為審計質量提供合理保證、減少不必要的管理成本，提高工作效率。管理學理論告訴我們，會計師事務所采用直式管理結構，盡管會具有管理嚴密、分工細致的特點，但層次較多，需要從事管理的人員也就越多，彼此之間的協調工作也急劇增加，在管理層次上所花費的設備與開支，所消耗的時間與精力也自然增加。而扁平式的管理結構能使信息流通快，管理費用低，被管理者具有較大的自由性和創造性，是一種節約事務所成本費用支出的較好架構。最后，先進管理技術不僅可以減少管理人員的投入，降低委托成本，而且反過來又可以促進管理水平的進一步提高。
6、審計質量
根據成本與效益原則,能以最少的審計資源耗費取得高的審計質量,是解決審計質量與審計效率的關鍵。審計資源的耗費表現為審計成本,審計質量要求高,證據收集量多，審計資源的耗費必然也相對多些,審計成本也相應增加。但審計質量穩定,反過來可以降低審計成本。同時，審計質量的提高可以避免發生審計失敗，降低訴訟成本。
三、會計師事務所對成本費用的控制策略
1、事務所對規模擴張成本的控制
上述分析表明，事務所的規模擴展是做大做強的必要手段。那么，如何控制規模擴張所產生的成本費用呢？筆者認為，總的控制原則是規模擴張后邊際收益的增加額至少應大于邊際成本的增加額。規模擴張成本主要是擴張過程中所產生的購并費用以及購并后企業文化融合成本等。因此，事務所的規模擴張，最好是選擇具有相同或相近業務范圍、執業特色的事務所進行，這樣不僅能迅速擴大新的聯合體在某一行業內的市場占有率，實現經營戰略的目標集聚，注冊會計師在特定行業領域的人才集聚。同時可以有效減少購并后企業的文化融合成本，攤薄業務啟動成本、固定資產投入成本。對于管理水平不高的小型會計師事務所而言，不應盲目進行規模擴張，它們可以選擇先做強然后再做大的發展策略。
2、事務所對管理成本的控制
管理工作是會計事務所為保證其正常運轉、為審計工作提供服務所產生的費用支出，它一般不直接創造價值，但管理效率的高低關系到成本費用的控制成效。因此，整合審計資源，進行科學化管理是控制注冊會計師行業管理服務成本的有效手段。其基本方法是運用系統論、信息論、控制論的方法將審計的人力資源、信息資源、技術資源和社會資源進行合理配置，使審計資源形成最優化組合。具體來說，在管理結構上，會計師事務所應采用扁平式的組織管理架構，遵循保證事務所內部信息通暢、降低管理成本、提高運行效率和控制有效等原則。目前，我國會計師事務所內部的組織架構不必設置過多管理環節，要盡量減少中間層次，按行業審計服務線管理審計項目。其次，事務所要實行辦公自動化管理，重要的工作底稿、行業與客戶資源、審計專家支持系統應錄入計算機系統，方便查詢，在事務所內部快速傳遞各種信息，以提高整體的運行效率，同時，事務所在廣泛采用計算機管理后，應減少管理服務人員，降低管理服務成本。
3、事務所對審計風險成本的控制
風險導向審計是指注冊會計師通過對被審計單位進行風險職業判斷，評價被審計單位風險控制，確定剩余風險，執行追加審計程序，將剩余風險降低到可接受水平。科學地運用風險導向型審計就是指在“了解被審單位及其環境并評估重大錯報風險”、“針對評估的重大錯報風險實施程序”。注冊會計師嚴格遵行風險導向審計程序可以有效減少審計失敗的可能性，從而降低審計訴訟成本。同時，采用風險導向審計過程也可以節約會計師事務所的審計項目成本。因為：風險導向審計模式以分析性測試作為重要手段，以捕捉異常情況作為主要目的，執行針對舞弊的審計程序，而不是對所有報表項目余額都必須按常規審計程序“走一遍”，從而節約審計測試的樣本量。
劉明輝，1964年出生于湖南汨羅，1984年在湖南財經學院獲經濟學學士學位，同年考入東北財經大學會計學系，師從著名成本會計學家歐陽清教授，攻讀經濟學(會計學)碩士學位。1987年畢業后留校任教。1990年晉升講師，1992年6月破格晉升副教授，1995年5月破格晉升教授，成為東北財經大學最年輕的教授。1994年師從我國著名的財務管理專家谷祺教授攻讀博士學位，1997年畢業，獲經濟學(會計學)博士學位。2000年起開始擔任東北財經大學會計學院博士生導師。劉明輝教授曾任東北財經大學出版社社長、東北財經大學津橋商學院院長、東北財經大學雜志社主任、大連報業集團副社長、大連出版社社長等職。現任大家出版傳媒(大連)股份有限公司總經理、總編輯、東北財經大學會計學院教授、博士生導師、國家重點學科帶頭人，兼任東北財經大學教授、博士生導師，中國會計學會常務理事、財務成本研究分會名譽會長、會計監督專業委員會副主任委員，中國成本研究會常務理事、中國審計學會理事、財政部會計準則委員會咨詢專家等職。
劉明輝教授治學嚴謹，開拓創新，打破“就會計論會計”的思維定式，主張采用多學科、多領域的多種方法研究財務、會計、審計問題，提出了許多新穎的見解。他的學術專長主要集中在獨立審計、內部控制與風險管理、公司理財等領域。
在獨立審計領域，劉明輝教授是最早參與中國注冊會計師職業準則研究與建設的學者之一。作為獨立審計準則研究的資深專家，自1994年加入中國注冊會計師獨立審計準則組以來，直接參與中國注冊會計師執業準則第一至第七批共90余個項目的研究，起草和修訂工作，為中國注冊會計師執業準則體系的建立和完善做出了重要貢獻。他撰著的《獨立審計準則研究》《高級審計研究》是國內該領域主要代表作之一，他主編的《獨立審計學》《審計與鑒證服務》均為國內該領域第一部系統闡述獨立審計和鑒證服務的教材，主編的《審計》被評為普通高等教育“十一”國家級規劃教材的精品教材。劉明輝教授認為，建立和完善獨立審計準則是實現注冊會計師審計規范化、法制化、國際化和現代化的必然要求；審計準則的實質在于規范，審計準則對于保證審計質量、減少審計失誤、保護審計人員、為審計本身提供可信性等有其積極作用，也有其負面影響；制定獨立審計準則必須考慮經濟環境、政府部門、法律體系以及審計歷史等因素的影響，與審計環境相一致。
劉明輝教授在現代財務管理與分析領域頗有成就，先后發表、出版了大量著述，如《財務管理原理》、《企業財務管理》、《財務管理》《財務成本管理》《公司財務理論》(譯著)、《廠內銀行的理論與實務》等著作和論文，著重研究了財務管理理論與方法、企業經濟活動分析，財務報表分析等問題。劉明輝教授指出，會計報表是衡量企業經營成果與財務狀況的晴雨表，經濟活動分析是引導企業正確進行經營決策的信號彈。為適應市場經濟體制的要求，企業經濟活動分析應不斷加強預見性、及時性、全面性、針對性和科學性，財務分析要向制度化、系統化、電算化和現代化的方向發展。
盡管承擔著繁重的教學及經營管理等任務，劉明輝教授始終不曾中斷過財會科學研究工作。劉明輝教授先后在《經濟學動態》《會計研究》《審計研究》等核心期刊發表學術論文、譯文共420余篇，其中50余篇被權威雜志轉載，42篇論文獲政府有關部門或學術團體的獎勵-近年來先后主持承擔國家自然科學基金2項、國家社會科學基金1項、財政部、教育部等部級以上科研課題20項；先后編著、主編、參編各種學術專著、教材、教學參考書及工具書共65部，其中本人獨立撰著或主編共35部，個人累計著述字數約1300萬字撰寫的《改革開放30年中國注冊會計師制度的嬗變――基于制度變遷理論的解讀》獲財政部、中國會計學會“中國會計與改革開放30年有獎征文”一等獎。
劉明輝教授曾先后為本科生、碩士生、博士生主講過十多門課程，他積極倡導教學改革和教材建設。自1993年以來，劉明輝教授多次獲得“大連市優秀青年教師”、“大連市勞動模范”等光榮稱號。1996年被評為財政部部屬院校跨世紀學科帶頭人，2000年被確定為遼寧省百千萬工程百名人才，1998年獲全國大學出版工作者協會優秀社長、大連市優秀科技干部稱號；2000年獲霍英東教育基金會高等院校青年教師一等獎(研究類)，2001年被授予“大連市優秀專家”稱號。2006年被評為“大連市宣傳文化系統六個一批人才”。“遼寧省宣傳文化系統四個一批人才”“遼寧省十大新聞出版工作者”。2008年被評為“全國新聞出版系統各領軍人才”。由其策劃編輯的《城市經濟學》一書獲第十二屆中國圖書獎。
[論文摘要]正確區分審計責任和會計責任，是注冊會計師規避法律責任的前提：注冊會計師如果不按照獨立審計準則的要求執行業務，那他就必須承擔法律責任；不斷地提高注冊會計師的職業素質和專業能力，強化注冊會計師的責任意識，嚴格規避注冊會計師的法律責任，是保證其職業道德和執業質量的前提。
隨著改革開放的不斷深入，我國商品經濟得到了迅猛發展，特別是加入WTO之后，即將面臨國門的全面敞開，為與國際慣例接軌，中國注冊會計師行業迎來了方興未艾的發展，注冊會計師審計備受重視并被廣泛應用。隨著注冊會計師社會地位的日漸提高，其所負擔的法律責任也在不斷增長，這在世界各國已成為一種趨勢。
一、在認識注冊會計師法律責任之前，應先清
楚會計責任與審計責任的區別《中國注冊會計師獨立審計準則》中規定：(1)被審計單位管理當局的會計責任是建立和健全內部控制制度；保護資產安全和完整；保證提交審計的會計資料真實、合法和完整。被審計單位的會計責任應寫入審計業務約定書中以示負責。(2)審計責任是注冊會計師對委托人應盡的義務，是審計職業賴以生存和發展的基礎。注冊會計師應當在審計報告中清楚地表達對會計報表整體的意見，并對出具的審計報告負責。注冊會計師審計責任也要寫入審計業務約定書中予以明確。
這使我們認識到：注冊會計師審計(又稱獨立審計)是注冊會計師依法接受委托，對被審計單位的會計報表及其相關資料進行獨立審查并發表審計意見，即對會計報表的合法性和公允性作出正確的判斷并出具恰當的審計報告，以增強會計報表的可信性。也就是說，審計報告只是注冊會計師表述審計結論的手段，它本身不能替代會計報表。由于審計報告與會計報表是屬于性質不同的兩種報告文件，那么，注冊會計師的責任就應只限于檢查會計報表的合法性和公允性，只對出具的審計報告負責；而會計報表編制是否正確、是否完整，最終責任應由管理當局而非注冊會計師承擔。由此可見，審計責任是有別于會計責任的，不能將兩者簡單地混淆在一起。正確區分兩者，是注冊會計師規避法律責任的前提。
二、注冊會計師法律責任的成因及判斷標準
隨著注冊會計師審計不斷的應用，注冊會計師被控告起訴的事件也呈遞增趨勢。究其原因，最主要的不外乎這兩種：被審計單位方面的責任和注冊會計師方面的責任。
兩種責任的類型及成因如下表所示：
從表中可看出：注冊會計師在實施審計時，只要根據獨立審計準則的要求，保持職業上應有的認真和謹慎態度，充分考慮審計風險，通過實施必要和適當的審計程序，就會將會計報表中的重大錯誤與舞弊揭示出來，這是注冊會計師應盡的責任。但由于審計測試和被審計單位內部控制的固有限制，注冊會計師即便完全根據獨立審計準則進行審計，也不可能將所有錯誤與舞弊揭示出來，只能合理確信會計報表不存在重大錯誤與舞弊。至于重大錯誤與舞弊未能查出的原因，關鍵要看是否源自注冊會計師本身的過錯。如果注冊會計師有過錯，那么他就要承擔表2中所述的責任；即使注冊會計師沒有過錯，被審計單位管理當局通常也會將錯報、漏報及舞弊未被查出的風險轉嫁到注冊會計師身上，特別是當公司發生經營失敗時，管理當局往往會指責審計失敗，而起訴注冊會計師，主要原因是他們不了解注冊會計師的審計責任和管理當局的會計責任；其次是將經營失敗與審計失敗混淆了。所以，正確區分審計責任和會計責任對注冊會計師非常重要，否則注冊會計師有可能要無辜地替管理當局承擔法律責任。法律責任是指注冊會計師未盡職業責任可能導致的直接后果，主要包括行政責任、民事責任和刑事責任。注冊會計師被起訴后是否應承擔法律責任的判斷標準為：檢查注冊會計師是否嚴格地遵循了獨立審計準則的要求執行審計業務并出具恰當的審計報告。如果注冊會計師不按照獨立準則的要求執行審計業務，那么，他就必須承擔法律責
三、注冊會計幣如何規避法律訴訟
注冊會計師職業本身就決定了它是一個容易遭受法律訴訟的行業，如何規避就顯得尤為重要。
從注冊會計師來說，在執業過程中應采取的措施主要有：
首先，要堅持獨立、客觀、公正的原則。因為獨立性是注冊會計師審計的靈魂，保持獨立性、客觀性、公正性是杜絕產生過失行為和欺詐行為的根源所在。
其次，應具備較高的專業能力，不但要熟練掌握審計業務的知識要領，更要熟悉會計、法律、稅務、企業管理等方面的標準與實務。因為審計是對會計認定的再認定，如果注冊會計師本身不是會計高手的話，就很難查出被審計單位會計報表中的錯報、漏報事項，那么他面對的審計風險就太大了，隨時都有被起訴和受到法律制裁的可能性。
再次，注重提高職業判斷能力。專業判斷來源于平時知識的全面和經驗的積累。只有具備了高水平的判斷能力，才能出具合理的、恰當的審計報告。最后，保持應有的職業謹慎。注冊會計師應嚴格按照獨立審計準則的要求執行審計業務，在審計過程中發現有錯誤或舞弊的可能性時，應對其重要性進行評估和判斷，并確定是否修改或追加審計程序；如證實錯誤或舞弊確實存在，應提請被審計單位適當處理，并考慮其對會計報表的影響。必要時，應征求律師的意見或解除業務約定。注冊會計師采取的這些措施，均可避免審計過失的發生。
從會計師事務所來說，在開展日常業務時應采取的措施主要有：
1．嚴格遵循職業道德和專業標準的要求。注冊會計師執行審計業務時，必須嚴格遵循《獨立審計準則》的要求；嚴格按照《職業道德準則》的要求，不斷地提升自己的職業素質和專業能力。
2．建立、健全會計師事務所質量控制制度。質量控制是保證獨立審計準則得到遵守和落實的重要手段。質量控制是整個注冊會計師職業贏得社會信賴的重要措施。
3．與委托人簽訂業務約定書。在業務約定書中，應明確會計責任和審計責任。一旦發生法律訴訟時，它可將糾紛降到最低限度。
4．審慎選擇被審計單位。會計師事務所可以拒絕不正直的，特別是已陷入財務和法律困境的被審計單位的委托。這樣可以降低審計風險，避免承擔不必要的法律責任。
5．深入了解被審計單位的業務。熟悉被審計單位的經濟業務和生產經營實務，可幫助注冊會計師發現某些錯誤，以提高審計質量，降低風險。
6．提取風險基金或購買責任保險，可防止或減少訴訟失敗時會計師事務所發生的財務損失。
[論文摘要]目前，注冊會計師法律責任的規避是注冊會計師行業面臨的重大問題，協調法律之間的矛盾，成立獨立CPA法律責任的專業鑒定委員會為注冊會計師法律責任的規避提供了組織保障。應積極建立關于完善的上市公司虛假陳述民事責任體系，加快推進會計師事務所性質的轉變，結合合伙制與有限責任制的優點，進行制度創新，更好的保護注冊會計師的合法權益。
一、完善有關CPA的法律、法規。明確界定CPA的法律責任
1．協調法律條款之間的矛盾，完善相關的法律、法規。對于《公司法》、《刑法》與《證券法》、《注冊會計師法》及《獨立審計準則》之間的矛盾，CPA和CPA協會應積極主動地爭取立法機構對《公司法》與《刑法》相關條款進行修訂，或頒布相關司法解釋確贏《注冊會計師法》及《獨立審計準則》為判決與CPA有關的法律訴訟的法律依據，其他法律與之沖突的應以《注冊會計師法》及《獨立審計準則》規定為準，使相關法律協調一致，從而避免在法律訴訟中對法律依據的分歧與爭執，減少由法律依據而引起的CPA法律責任風險。完善與CPA的刑事責任與民事責任相關的法律條款，使CPA的刑事與民事責任真正做到有法可依。
2．確立獨立審計準則在司法實踐中的地位。獨立審計準則是規范CPA審計服務手段和技術方法的質量標準，它應該成為法庭判定CPA法律責任的重要依據。但目前司法人員在審理CPA法律責任的案件時，主要依據一般的法律，對審計準則考慮較少。獨審計準則應該成為我國司法界判定CPA法律責任的重要依據，即CPA嚴格遵循了獨立審計準則，但審計在客觀上與實際不符時小應承擔法律責任，使之既有法律約束又有法律保障。
3．增加保護條款，免受無謂訴訟。《注冊會計師法》應當將已存在于《獨立審計準則》中保護CPA的條款補充進來，在法律責任方面就責任對象、責任范圍和責任程序給予明確規定，以保護CPA免受無謂訴訟的騷擾。
(1)就責任對象而言，應當參照其他國家的經驗，確定審計受益第三人的范圍，限定CPA承擔法律責任的第j人的具體對象范圍。即將第三人細分為直接第三人、應預見的第j人、可預見的其他第三人。犯有普通過失的CPA只對委托人直接第三人和應預見的第三人負責：而犯有重大過失和欺詐時，應對上述所有第三人負責。
(2)就責任范圍而言，當務之急是建立有關“普通過失”、“重大過失”和“欺詐”的判定標準，并從有利于我國CPA事業長遠發展的角度出發，在《注冊會計師法》中明確規定，CPA僅對自身的“重大過失”和“欺詐”行為對第三者承擔法律責任。
(3)就責任程序而言，應該在《注冊會計師法》中有明確會計責任與審計責任，強調CPA的審計責任不能替代、減輕或免除被審計單位的會計責任，然后可借漿美國司法中的“比例責任”，減輕CPA的責任程度。
4．成立獨立CPA法律責任的專業鑒定委員會。隨著市場經濟向法制化方向的發展，民事責任及刑事責任將成為處理CPA法律責任的重要形式，但當涉及的訴訟案件專業性強時，法院將難以獨立對案件做出合理鑒定。例如認定一項會計信息是虛假的，但如何界定這項會計信息的產生是故意還是過失，在對提供虛假會計信息人員量刑時，是非常重要的。因此，我國注冊會計師協會可以借鑒西方經驗，成立專家鑒定委員會。作為CPA法律責任的界定機構，其出具的鑒定報告應成為庭審的有力證據。
二、加強對CPA和會計事務所的管理。減少法律訴訟
1．嚴格遵循職業道德和專業標準的要求。CPA是否要承擔法律責任，關鍵在于CPA是否有過失或欺詐行為。而判別CPA是否具有過失的關鍵在于CPA是否遵循了專業標準的要求執業。因此，保持良好的職業道德，嚴格遵循專業標準的要求執行業務，出具報告，對于避免法律訴訟或在已提起的法律訴訟中保護CPA是非常重要的。
2．建立、健全會計事務所質量控制制度。會計事務所不同于一般的公司、企業，質量管理是會計事務所各項管理工作的核心。如果一個會計事務所質量管理不嚴，很有可能因某一個人或一個部門的操作失職而導致會計事務所的信譽掃地。
3．與委托人簽訂業務約定書，明確雙方責任。《注冊會計師法》第十六條規定，CPA承辦業務，會計事務所應與委托人簽訂委托合同(即業務約定書)。業務約定書具有法律效力，它是確定CPA和委托人責任的一個重要文件。會計事務所不論承辦何種業務，都要按照業務約定書準則的要求與委托人簽訂約定書，這樣才能在發生法律訴訟時將一切爭辯減少到最低限度。
4．審慎選擇被審計單位，深入了解委托人的情況，不接不能勝任的委托業務。中外CPA法律案例告訴我們，CPA欲法律訴訟，必須慎重地選擇被審計單位。一是要選擇正直的被審計單位。如果被審計單位對其顧客、職工、政府部門或其他方面沒有正直的品格，也必然會蒙騙CPA，使CPA落人它們設定的圈套。北京中誠會計事務所就是在長城公司非法集資出現危機之時輕信長城公司謊言而被卷入的。這就要求會計事務所接受委托之前，一定要采取必要的措施對被審計單位歷史情況有所了解，弄清委托的真正目的，尤其是在執行特殊目的的審計業務時更應如此。二是對陷入財務和法律困境的訴訟案，都集中在宣告破產的被審計單位。
5．提取風險基金或購買責任保險。在西方國家，投保充分的責任保險是會計事務所一項極為重要的保護措施，盡管保險不能免除可能受到的法律訴訟，但能防止或減少訴訟失敗時會計事務所發生的財務損失。我國《注冊會計師法》規定了會計事務所應當按規定建立職業風險基金，辦理職業保險。
6．聘請熟悉CPA法律貴任的律師。會計事務所應盡可能聘請熟悉相關法規及CPA責任的律師。在執業過程中，如遇重大的法律問題，CPA應同本所的律師或外聘律師詳細討論所有潛在的危險情況并仔細考慮律師的建議。一旦發生法律訴訟，也應請有經驗的律師參與訴訟。
7．建立有效的同業復核制度。同業復核首先應用在美國，1974～1975年，普華和安達信先后聘請杜羅斯會計公司對其審計質量進行檢查，由此揭開了同業復核的序幕。美國同業復核制度在改善會計事務所質量控制系統方面取得了積極的效果。我國也可以考慮引入同業復核制度，對于提高CPA行業的執業質量和社會可信度，進而促進整個行業的良性發展具有重大意義。
三、法律責任體系的創新
1．建立以民事責任為主的法律責任追究模式。目前，最高人民法院下發了《關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案有關問題的通知》，正式啟動了我國證券市場民事侵權責任追究制度，但是，由于缺乏相應的司法解釋和實施細則，CPA要真正承擔起年報審計的民事賠償責任仍然需要在立法和司法上有新的突破。
當前亟須解決的是：(1)結合行業的特點明確相關民事訴訟的受理和裁決程序。(2)明確民事賠償的歸責及賠償金的認定方式。可借鑒美國《私有證券訴訟改革法令》中的做法，采用“根據責任主體過錯承擔相應比例賠償責任”的原則，明確CPA承擔的會計信息造假的連帶賠償責任：盡快實施細則對上述問題做出具體規定。這是健全民事賠償責任制度的關鍵。
2．積極推進有限責任制度向有限合伙制的轉變。
1998年以來，我國大多數會計事務所改制成有限責任公司(少部分是合伙制)。而這兩年行業中新出現的一些事件，使得有限責任制的弊端逐漸暴露，長期以來的掛靠制使得會計事務所的風險意識很低，CPA的職業道德也處于一個較低的層次，如果再不讓它面向社會承擔無限責任，那么它的職業道德和執業質量就失去了最根本的機制約束和保障。考慮到公平和效率的問題，我們認為在現階段，我國CPA行業應選擇有限合伙的機制。合伙制通過使CPA對其行為所導致的事件承擔無限連帶責任的規定，增加了CPA在執業時的壓力和風險意識，然而，它也讓沒有欺詐或過錯的CPA因合伙關系而承擔相同的責任，有失公平。而有限責任合伙制(LIP)是會計事務所以其全部資產對其債務承擔有限責任，各合伙人則對個人執業行為承擔無限責任，在一定程度上就能彌補合伙制的缺陷。在有限合伙制會計所賠償責任方面可以分別情況規定如下：若屬會計事務所經營管理工作造成的，每個合伙人都應以各自的財產對會計事務所承擔無限連帶責任。若屬合伙人個人職業性違規造成的，有過錯的合伙人要承擔無限連帶責任，而無過錯的合伙人不必承擔連帶責任，只需就其出資額承擔賠償責任。這樣，既加大了對違規CPA的懲罰力度，也在較大程度上保障了無過錯合伙人的利益。
［關鍵詞］獨立性 審計收費 信息對稱
一、影響注冊會計師審計獨立性的內部因素
1.會計師事務所方面的影響
非審計服務對獨立性的影響。提供審計服務一直都是注冊會計師的主要業務，競爭也最為激烈，可是近幾年該服務的邊際利潤和所占收入的比例卻不斷下滑。與此形成鮮明對比的是，會計師事務所從非審計服務中取得的收入和利潤卻不斷提高，這就使會計師事務所樂于接受和提供非審計服務。當非審計服務所取得的收入超過一定限度以后，人們就會認為注冊會計師更注重非審計服務，外界的相關利益者會擔心會計師事務所為了獲得提供非審計服務的機會而忽略甚至是縱容被審計單位管理當局在會計報表中的錯誤與舞弊。因此審計的獨立性受到了損害。
2.注冊會計師方面的影響
隨著審計任期的延長，注冊會計師與被審計單位的溝通不斷增多，關系自然越來越密切，從而可能為了避免審計意見對被審計單位產生不利影響而放棄應堅持的原則。另外，從我國目前注冊會計師的行業內部來看，注冊會計師對會計和審計知識的掌握比較充分，而對其他知識比較缺乏，由于缺乏一些專業知識，注冊會計師在審計過程中就不得不依賴被審計單位的指導和協助，這種依賴必然會削弱審計人員的獨立性。
二、影響注冊會計師審計獨立性的外部環境因素
1.宏觀環境因素
（1）企業方面的影響
經營者的權力過大與現行社會審計的委托制度損害注冊會計師的獨立性。從理論上講， 在財產所有權與經營權分離的公司制企業中， 經營管理者對公司進行經營， 注冊會計師是接受股東的委托對經營者責任的履行情況進行監督， 通過審計報告將信息提供給委托者。股東的制約， 嚴重損害注冊會計師的獨立性。
（2）監督機制和法律法規方面的影響
外部質量控制機制方面，中國注冊會計師協會是財政部下屬的行政部門，由于其行政事務繁多且專職人員不足，因而很難對我國目前的四千多家會計師事務所的審計質量進行全面檢查和控制。內部質量控制機制方面，我國已頒布了獨立審計準則和質量控制基本準則。但是，從目前從業人員的素質和會計師事務所的構成及總體的執業環境來看，僅僅通過行業自律很難達到預期效果。
2.信息不對稱是注冊會計師獨立性缺失的另一外部原因
社會分工和專業化的不斷發展，及產生的知識分工使絕大多數市場上交易雙方的信日益不對稱，加之審計業務的高度專業性，外界很難評判注冊會計師在審計工作中是否保持了應有的獨立性。較小的外界壓力使得注冊會計師在執業時易于受到利益的誘惑，喪失應有的獨立性。
三、加強注冊會計師審計獨立性的對策建議
1.限定審計委托主體
審計委托入與被審計人合二為一這種現象，在中外都是客觀存在的，只是程度不同而己、解決的辦法是要將審計委托人與被審計人嚴格區分，使注冊會計師與被審計單位管理層人士脫離關系，增強注冊會計師的獨立性，使其免受管理當局的左右。可供選擇的方法是:
（1）對于股份有限公司通過設立“審計委員會”來割斷注冊會計師與管理當局的聯系)維護注冊會計師的獨立性。審計委員會是由公司董事組成的一個公司內部機構，該委員會主要負責選擇會計師事務所及注冊會計師，并支付審計公費。公司審計委員會的主要目的是處理與獨立審計人員的關系，改善內部審計控制，并建立適當的政策來禁止公司雇員違反職業道德和法_律的活動。審計委員會應當有絕對的權利來聘用獨立審計人員孰_確定審計費用和解雇審計人員。
（2）對于非股份有限公司，可由政府部門組織成立一個“審計委派處”，由該處負責委托會計師事務所和注冊會計師對企業進行審計，并由該處向企業收取審計公費，轉付給執行審計業務的會計師事務所。目前，我國的非股份有限公司，特別是國有企業，存在著嚴重的“所有者缺位’，現象。正是由于這個原因造成了注冊會計師常與企業管理當局串通，喪失獨立性。
2.確保審計收費的數額中國論文下載中
(9t從長遠來看，必須進行供需調整，使供需達到平衡，由市場自主決定價格。這個市場有別于一般市場，它的供給要素――注冊會計師是社會監督體系的主力軍。對這一市場不宜讓其完全自由放任，自由競爭。在供過于求時，靠供方壓價競爭，要素流失，求得平衡。這樣會使注冊會計師職業不穩定，特別是在目前市場不規范、法制不健全的情況下，流失的要素不是劣等的，反而可能是優等的，因此政府應主要通過宏觀調控來解決失衡問題。
四、結論
我國注冊會計師審計獨立性問題己經困擾了注冊會計師審計職業十幾年，已經根深蒂固，絕不是僅靠幾項措施就可以徹底解決的。中國注冊會計師協會在提高注冊會計師審計獨立性方面己做了許多有益的工作，但問題仍然存在。審計獨立性的提高需要一個過程，需要廣大注冊會計師、審計管理機構不懈的努力方能實現，這有待于注冊會計師整體素質的提高。惟有這樣，我國的注冊會計師審計職業才能真正做到獨立、客觀、公正，才能真正提高審計質量，才能敢于打開國門迎接挑戰。
參考文獻：
【論文摘要】文章基本上以會計和審計準則的解釋為出發點進行探討，同時也在更為寬廣深透的某些方面進行拓展性的陳述。
審計重要性及重要性水平是現代審計理論和實務中一個非常重要的概念。注冊會計師審計的目的在于證實被審計單位的會計報表是否公允反映。由于受審計時間和審計成本等因素的影響，注冊會計師不可能就會計報表的所有方面發表審計意見，而只能運用審計抽樣，就所有重要方面發表審計意見。因此，注冊會計師在會計報表審計過程中不可避免地要運用審計重要性及重要性水平概念。事實上，重要性概念貫穿于整個審計過程。由此可見，如何理解重要性概念、合理界定和運用重要性水平，對目前我國注冊會計師做好具體審計工作具有重要意義。
一、審計重要性及重要性水平的基本概念
（一） 審計重要性
注冊會計師審計從最初的查錯防弊審計發展到現在的風險導向型審計，已基本形成了一套完整的審計理論。審計重要性便是這種理論的重要組成部分。重要性概念為審計模式的轉變提供了基本理論上的支持。審計模式由詳細的賬項基礎審計發展為抽樣的風險導向審計，這其中是以內部控制制度作為其制度基礎，以抽樣方法作為其方法基礎，而以重要性概念作為其思想基礎的。審計目標逐漸演變成為對會計報表的所有重大方面而非所有方面發表審計意見。
各國現有的審計重要性準則的定義大都沿用會計準則，國際會計準則委員會（IASC）對重要性的定義是：“如果信息的錯報或漏報會影響使用者根據會計報表采取的經濟決策，信息就具有重要性。”美國財務會計準則委員會（FASB）對重要性的定義是：“一項會計信息的錯報或漏報是重要的，指在特定環境下，一個理性的人依賴該信息所做的決策可能因為這一錯報或漏報得以變化或修正。”各國對重要性的認識基本是一致的，即信息的錯報或漏報可能影響到會計報表使用者的決策就是重要性。
在我國，企業會計準則和會計制度也要求企業會計核算必須遵循重要性原則，但并未對重要性做出明確的定義。《企業會計制度》規定，企業的會計核算應當遵循重要性原則的要求，在會計核算過程中對交易或事項應當區別其重要程度，采用不同核算方式。我國獨立審計準則對重要性的定義是：“本準則所稱重要性，是指被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定環境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策。”
（二）審計重要性水平
各國審計界對審計重要性水平的認識基本是一致的，即信息的錯報或漏報可能影響到會計報表使用者的決策就是重要性水平。但是，實際工作中，會計信息使用者來自各個方面，他們對會計信息的需求不同，對重要性的看法也不盡相同。再者，不同企業面臨不同的情況，因而判斷重要性的標準也不相同，即使是對某一特定單位而言，重要性也會隨時間的不同而改變。因此，要確定一個能被所有會計信息使用者共同接受的重要性標準是不現實的。然而，在審計工作中又不能沒有重要性的評價標準。我國獨立審計具體準則規定，注冊會計師應用自己的專業判斷對重要性進行評估，且在確定審計程序的性質、時間和范圍及評價結果時，應當合理運用重要性原則。可見，重要性實質上強調了一個“度”，在會計或審計報告中，允許一定程度的不準確性或不正確性的存在，但是要以這個“度”為界。這個“度”也就是審計重要性水平范圍即區間。
重要性水平是重要性的具體標準，是指會計報表中被錯報或漏報的嚴重程度，一般存在著三種不同的重要性水平概念，即實際重要性水平、計劃重要性水平、估計重要性水平。實際重要性水平是指相對于每一個被審計會計報表而客觀存在的，將會影響大多數會計報表使用者的理性判斷或決策的重要性水平。它是會計報表本身的重要性水平，且具有客觀性和不可確知性兩個顯著特點。計劃重要性水平是指注冊會計師在編制審計計劃時，對重要性水平所做的初步判斷數。估計重要性水平是指注冊會計師在評價審計結果時 所運用的重要性水平。后兩者是注冊會計師專業判斷過程的結果。
二、審計重要性水平與審計風險的關系
（一） 審計風險概念
論文摘要:近年來隨著社會公眾的法律意識的增強，一些公司企業的會計假賬案的不斷紙漏，涉及注冊會計師的法律訴訟時有發生，如何避免法律訴訟已成為審計界共同關注的重大問題。本文從注冊會計師的法律責任的概念人手，剖析法律責任的成因，并提出相應的防范措施。
0前言
注冊會計師的職業性質決定了其收益與風險并存，責任與地位并重，可以說注冊會計師從誕生的那一刻起就肩負了相應的法律責任。注冊會計師的法律責任是指因其違約、過失或欺詐對委托人、被審單位或其他利害關系人造成損失，按照相關法律規定而應承擔的法律后果，主要有民事責任、行政責任和刑事責任三種形式。
1.注冊會計師法律責任的成因
引起注冊會計師法律責任的原因是多方面的，不僅有被審單位、注冊會計師自身的原因，而且還有整個社會環境和市場機制、社會公眾對審計期望過高等因素。
1. 1被審單位的原因
在被審計單位方面主要有兩點:一是被審單位存在錯誤、舞弊與違法行為。如被審單位誤用會計政策、偽造會易系從事會計學理論研究與教學工作。計憑證、故意不遵守企業會計制度等，而注冊會計師在審計過程中未能發現，發表了不恰當的審計意見給會計報表使用人造成誤解以及因相信不恰當的審計意見而做出錯誤決策造成損失時，注冊會計師因此會受到會計報表使用人的控告。二是經營失敗，被審單位由于決策失誤或經營條件發生變化導致其無力償還借款、甚至破產、無法持續經營的情況，這時投資人或債權人為了減少損失往往繞過第一責任人—被審單位而投訴注冊會計師希望獲得經濟補償。
1. 2注冊會計師自身的原因
(1)違約。是指注冊會計師未按照審計業務約定書的要求，而給他人造成損失時應承擔違約責任。如未能在約定的期間提交納稅申報表或沒有履行保密義務等。
(2)過失。是指注冊會計師沒有完全或根本就沒有遵循《獨立審計準則》而出現的審計過失。如在審計中未按特定審計項目獲取充分適當的審計證據、過分信賴管理當局、對客戶提供資料的真偽不加判斷等，這種不謹填的執業態度必使注冊會計師承擔法律責任。
(3)欺詐。是指以欺騙或坑害他人為目的的一種故意行為。如某些注冊會計師為了自身的經濟利益與被審單位勾結出具虛假的審計報告。
1. 3公眾對審計的期望值過高
現代審計是建立在對內部控制評價基礎之上的抽樣審計，加之受到審計技術與成本的限制，使得注冊會計師不可能查出被審單位所有的錯誤和舞弊，只能達到合理確信的程度。而社會公眾將審計意見視為對會計報表的擔保和保證，他們一旦發現決策所依據的會計報表存在錯誤或舞弊，就會想到將注冊會計師推上法庭，并要求賠償其有關的損失。由于社會公眾對審計質量的期望值過高，導致注冊會計師不斷遭受法律訴訟。
2注冊會計師避免法律訴訟的對策
2. 1嚴格遵循《獨立審計準則》的要求，提高專業勝任能力
判斷注冊會計師的審計過失是否承擔法律責任的標準是其在審計過程中是否嚴格遵循專業標準，因此注冊會計師執行審計業務時要堅持執業的謹慎性，嚴格遵循《獨立審計準則》及專業標準的要求。進人注冊會計師執業的人士并不需要有大量的資本投人，但必須具有專業知識、技能和經驗。注冊會計師要提供高質量的服務，除必須具備良好的執業道德外，還必須具有較強的業務能力，不但要熟悉會計、審計、稅法、經濟法、企業管理等領域的標準和實務，還應具備較高水平的執業判斷。只有具備了豐富的專業知識和經驗，才能經濟有效地完成客戶委托的業務。注冊會計師應通過自身不斷學習、參加培訓、積累經驗來提高專業勝任能力。
2. 2深入了解被審單位的業務，審懊選擇被審單位
在銀廣夏事件中注冊會計師之所以未發現其出口銷最的虛假性，原因之一就是對被審單位業務不夠了解，僅信憑客戶提供的資料。注冊會計師為了避免審計風險，首先就要深人了解被審單位的業務。另外還必須填重選擇被審單位，一是要與正直的被審單位簽訂業務約定書。在接受委托前要評價其管理當局的誠信情況，弄清委托的真正目的。二是對陷人財務和法律困境的被審單位要尤為注意。歷史上絕大部分涉及注冊會計師訴訟案件都集中在宜告破產的被審單位。
2. 3建立健全會計師事務所質f控制制度
質量控制制度是會計師事務所各項管理工作的核心關鍵，如果管理不嚴很可能因為某一個人或部門出錯而導致整個會計師事務所遭受滅頂之災。因此會計師事務所必須建立健全內部質量控制制度，一是建立健全利益約束機制，使注冊會計師的工作能力和職業道德行為與其利益及前途掛鉤，建立相應的檢查、考核、獎罰制度。二是推行全面質量管理，計劃階段，深人了解客戶，并與委托人簽訂業務約定書，控制簽約風險。實施階段，注冊會計師要按準則要求采用適當的審計程序獲取充分適當的審計證據。報告階段，對編制和取得的工作底稿進行整理和分析，認真貫徹三級復核制度，出具審計報告。三是加強檔案管理，業務檔案是注冊會計師發生法律訴訟時的重要證據，可以使一切口舌之辯減少到最低限制。
2. 4提取風險基金或購買責任保險
注冊會計師行業隨著外部環境的變化，尤其是加人WTO以后，為了更好地服務國內外客戶，會計師事務所必須具有更高的職業質量和社會信譽。通過提取風險基金和投保的方式可以提高事務所的賠償能力，合理轉嫁風險，避免或減少損失，從而取信于客戶并提高社會信譽。
2.5加強行業宣傳
注冊會計師行業應通過各種形式加強對自身責任的宜傳，使社會公眾分清被審單位的會計責任和注冊會計師的審計責任，增進對本行業的了解，盡量減少因為公眾的錯誤認識或不合理的期望而給注冊會計師帶來的法律訴訟。
論文摘要：證券市場的發展對于建立社會主義市場經濟體系，實現經濟資源的有效配置，推動現代公司制度的建立等方面起著積極的作用，然而證券市場的有效性是建立在上市公司會計信息的充分、及時、準確披露基礎上的，那么建立一個完善的會計信息披露制度也就成了確保證券市場交易公開、公平、公正的前提條件之一。
證券市場是一個信息流動的市場，及時、完整、真實的上市公司信息披露是證券市場“公開、公平、公正”三公原則的具體體現，也是提高證券市場有效性的根本保障。從各國證券市場發展歷程和經驗看，只有及時、完整、真實公開的信息披露才一有利于保護投資者的利益。近幾年，各國上市公司信息披露方面的違法違規事件層出不窮，愈演愈烈。由此，如何規范上市公司信息披露行為，達到有效保護投資者的合法權益成了世界證券市場都面臨的重大課題。
1.上市公司會計信息披露現狀
會計信息披露規范逐步完善。從1990年至今，我國上市公司會計信息披露的發展主要可以分為以下四個階段。首先，會計信息披露的初始階段。1990年后，隨著上海證交所（1990年12月）和深圳證交所（1991年7月）的先后成立，上市公司方始正式對外披露會計信息。其次，是會計信息披露的初步發展階段。1992年5月，《股份制試點企業會計制度》正式頒布實施。同年，上海、深圳兩地一些地方性法規亦相繼出臺，對會計信息披露做出了進一步的規范，使其在質和量兩方面均有所提高。第三，即會計信息披露制度的逐步完善階段。1993年，《股票發行與交易管理暫行條例》、《公開發行股票公司信息披露實施細則》、《公司法》相繼頒布，使得會計信息披露開始具有全國統一的規范性要求。第四個階段，即會計信息披露制度步入規范階段。回顧幾年來上市公司會計信息披露的情況，從整體上看，我國證券市場會計信息披露的質量逐年提高。在信息披露制度方面，披露要求更加具體，許多內容已與國際慣例接軌，并適應了上市公司在幾個不同證券市場的披露要求。因此，投資者在進行投資分析和決策時，也越來越多地參考公司披露的會計信息。
2.上市公司會計信息披露中存在的問題
2.1會計信息披露的失真
上市公司會計信息披露的失真，即會計信息披露的虛假性，是證券市場上最為嚴重的問題。而這些公司的造假事件對廣大投資者的傷害，對整個社會誠信體系的損害，更是有目共睹的。會計信息披露的失真可以說是變化多樣，但歸根結底，離不開粉飾財務報表，由虧損變為盈利、盈利預測內容失真、資金使用情況嚴重不實等幾個方面的原因。
2.2會計信息披露的不充分
上市公司普遍把會計信息的披露當成一種負擔，而寧愿少披露，晚披露，甚至不披露。但對于外部會計信息使用者而言，這種信息披露責任的缺失卻給他們作出及時準確的投資決策造成了困難，嚴重的甚至造成巨大的投資損失。因此，會計信息的任意披露歷來為監管機構所不容。從受到證監會、上海證交所、深圳證交所公開譴責的司來看，屬于會計信息披露不充分的主要有以下幾種表現形式:隱瞞大股東與關聯方占用上市公司資金的重大事實，隱瞞重大訴訟、擔保事項，隱瞞重大對外借款事項，隱瞞關聯方及關聯交易，隱瞞大額投資及投資收益等狀況。隱瞞大股東與關聯方占用上市公司資金的重大事實和隱瞞重大訴訟、擔保事項這兩項在會計信息披露不充分的各種狀況中占了最大比例。
2.3會計信息披露的不及時
作為會計信息任意披露的另一種形式，會計信息披露的不及時同樣受到各方面監管機構的嚴厲譴責。其表現形式包括:未及時披露委托理財事項、未及時披露重大合同事項、未在規定時間內及時公布預警公告、未在規定時間內及時公布預虧公告、未及時披露生產經營環境發生的重大變化、未及時披露財務報告、未及時披露公司重大債務到期未清償事項、未及時披露重大事項等。
3.有效改進建議
3.1轉變政府監管職能
政府在上市公司會計信息披露中具有監管功能，但是這種功能是有限度的，并且是有條件的，政府監管應當限于市場失靈并且能夠修補市場失靈的領域，具體表現為高質量會計準則與相關法規的制定、會計準則與相關法規執行的監督、財務信息披露中失真的法律責任的界定與追究等方面。政府失靈和監管不足并存大大降低了政府的監管效率，使其不能達到預期的監管目標，并且加劇了市場失靈，當前虛假會計信息充斥我國資本市場。在政府職能方面，具體政策建議如下。轉變政府監管的角色定位；立法、司法和行政部門良性互動；培育和規范中介機構等。
3.2加強注冊會計師的獨立審計功能
注冊會計師獨立審計功能的喪失就意味著上市公司外部審計的缺失，也就是上市公司的會計信息披露被置于無人監督的境地，這也就必然導致虛假會計信息的泛濫。因此，我們必須加強并進一步完善注冊會計師的獨立審計功能。同時，建議適當發展個人獨資會計師事務所。個人獨資事務所雖然規模小，業務范圍受限制，但可以滿足日益增長的中小工商企業和非審計的會計業務增加的需要，能補充大型事務所不愿或無暇承辦小型業務的缺口。而且，個人獨資無限責任也能較大程度上制約執業人員違反職業道德，使注冊會計師提高執業質量。同時，還應充分考慮審計業務的復雜程序，審計人員的構成，審計風險等因素，科學制定合理規范的行業收費標準，減少會計師事務所降價競爭的空間，促使其從提高服務質量等方面來增強自己的競爭力。
3.3完善上市公司內部治理結構
通過完善上市公司的內部治理結構，可以從根本上杜絕會計信息披露違規現象的發生。而建立上市公司的內部監控機制、理順產權結構，是完善公司內部治理結構的根本之所在。首先要建立和完善獨立董事制度。目前，一些上市公司聘請獨立董事只為借名人“獨董”制造轟動效應，當作點綴的“花瓶”或只起顧問作用，且獨立董事在董事會中占的比例過小，不可能設立提名委員會、報酬委員會、審核委員會等專門機構。外部董事監督公司的積極作用很難發揮，獨立董事有名無實。然后是建立審計委員會。審計委員會作為一種公司治理機制，可提高監控者評判信息和做出判斷的獨立性和能力，在防止和發現公司財務報告舞弊方面扮演極為重要的角色。最后是完善公司章程，明確權責利關系。建立明確的董事會與管理層之間一種基于合約的委托關系，做到分工明確，責任落實，并盡量避免董事與經理交叉任職。現代社會大生產的分工協作原則要求企業按照各層次的權利分工，全面授權，同時明確各級管理人員的職權范圍，給予管理者一定的活動空間，形成高效、順暢的匯報體系和指揮體系。
4.結語
隨著社會經濟的快速發展，無論股東、債務人，還是政府、監管機構，都需要更為透明、公開、準確的會計信息披露。虛假、不及時的會計信息只會造成社會誠信的喪失，投資決策的失誤，甚至國家經濟的動蕩。因此，我們必須通過恰當的法律法規安排、政府職能的轉變、獨立審計功能的加強，以及內部治理結構的完善最大程度的減少這種違規現象的發生，確保外部投資者獲得準確的會計信息，國家經濟順利、平穩的運行。
參考文獻：
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論文摘要：注冊會計師的法律責任是審計理論界的難點問題，我國正著手進行修訂，美國注冊會計的法律責任及特點對我國注冊會計師的實踐有借鑒意義。
美國的證券市場是比較完善的，素有“成熟的市場”、“百年老店”之稱，其信息披露規則、市場法律法規和監管制度都是較為健全的和有效的，人們的投資理念也是很成熟的其完善及發達是與管理當局重視注冊會計師行業在證券市場的重要作用是分不開的。美國注冊會計師的法律責任主要有民事責任與刑事責任兩種。鑒于我國注冊會計師對第三者的民事責任皿待完善，故本文主要是介紹美國注冊會計師的民事責任，以期對我國有所借鑒。
美國注冊會計師的法律責任主要源自習慣法和成文法:下面主要分別介紹習慣法和成文法下注冊會計師對第三者的法律責任
一、習慣法下注冊會計師對于第三者的民事責任
(一)注冊會計師對受益第三者的民事責任
所謂受益第三者是指各方所簽訂合同(業務約定書)中所指明的人，此人既非要約人，又非承諾人。例如，注冊會計師知道被審計單位委托他對會計報表進行審計的目的是為了獲得某家銀行的貸款，那么這家銀行就是受益第三者。
委托單位之所以能夠取得由于注冊會計師普通過失所造成損失的賠償的權利，源自習慣法下有關合同的判例。受益第三者同樣地具有委托單位和會計師事務所所訂合同中的權利，因而也享有同等的追索權。也就是說，如果注冊會計師的過失〔包括普通過失)給依賴審定會計報表的受益第三者造成了損失.受益第三者也可以指控注冊會計師具有過失而向法院提訟，追回遭受的損失。
(二)注冊會計師對其他第三者的民事責任
委托單位和受益第三者對注冊會計師的過失具有損失賠償的追索權，這是因為它們具有和會計師事務所所訂合同中的各項權利那么其他許多依賴審定會計報表卻無合同定權利的第三者是否也有追索權呢?也就是說，注冊會計師對于其他第三者是否也負有責任呢?這在習慣法下和成文法下有些不同首先看一下習慣法下注冊會計師的責任。
1931年美國厄特馬斯公司對杜羅斯會計師事務所一案，是關于注冊會計師對于第三者責任的一個劃時代的案例，它確立了‘厄特馬斯主義”的傳統做法。在這個案件中，被告杜羅斯會計師事務所對一家經營橡膠進口和銷售的公司進行審計并出具了無保留意見的審計報告，但其后不久這家公司宣告破產。厄特馬斯公司是這家公司的應收賬款商(企業將應收賬款直接賣給商以期迅速獲得現金)，根據注冊會計師的審計意見曾給予了該公司幾次貸款。厄特馬斯公司以未能查出應收賬款中有70萬美元欺詐為由，指控會計師事務所具有過失。紐約上訴法庭(即紐約州最高法院)的判定意見是犯有普通過失的注冊會計師不對未曾指明的第三者負責;但同時法庭也認為，如果注冊會計師犯有重大過失或欺詐行為，則應當對未指明的第三者負責。
可見，注冊會計師對于未指明的第三者是否負有責任，厄特馬斯主義的關鍵在于要看注冊會計師過失程度的大小一普通過失不負有責任，而重大過失和欺詐則應當負有責任但是自世紀年代以來，許多法院擴大了厄特馬斯主義的含義，判定具有普通過失的注冊會計師對可合理預期的第三者負有責任所謂可合理預期的第三者.是指注冊會計師在正常情況下能夠預見到將要依賴會計報表的人。例如資產負債表日有大額未歸還的銀行貸款，那么銀行就是可合理預期的第三者在美國，目前關于習慣法下注冊會計師對于第三者的責任仍然處于不確定狀態，一些司法權威仍然承認厄特馬斯主義的優先地位，認為具有重大過失和欺詐的注冊會計師才對第三者負有責任;但同時也有些州的法院堅持認為.具有普通過失的注冊會計師對可以合理預期的第三者也有責任:
習慣法下注冊會計師對于第三者的責任案中，舉證的責任也在原告，即當原告(第三者)提訟時，他必須向法院證明:(1)他本身受到了損失;(2)他依賴了令人誤解的已審會計報表;(3)這種依賴是他受到損失的直接原因;(4)注冊會計師具有某種程度的過失;作為被告的注冊會計師仍處于反駁原告所做指控的地位。
二、成文法下注冊會計師對第三者的民事責任
在美國，涉及注冊會計師法律責任的成文法主要有‘、1933年證券法》和《1934年證券交易法》。當受害第三者指控注冊會計師時，首先應當選擇其指控是根據習慣法，還是根據成文澎如果有適用的法律的話)提出的。由于聯邦證券法和證券交易法允許集團訴訟(即某一類人，如全體股東作為原告)，并要求注冊會計師應按照嚴格的標準行事，因此大多數指控注冊會計師的公開發行公司的股東或債券持有人，大多都根據聯邦成文法提出的。
一殘1933年證券法中關于注冊會計師對第三者民事責任的有關規定《1933年證券法芬規定:凡是公開發行證券(包括股票和債券)的公司，必須向證券交易委員會呈送登記表，其中包括由注冊會計師審計過的會計報表。如果登記表中有重大的誤述或遺漏事項，那么呈送登記表的公司和它的注冊會計師對于證券的原始購買人負有責任，注冊會計師僅對登記表中經他審核和報告的誤述或遺漏負責。1933年證券法飛對注冊會計師的要求頗為嚴格，表現在:其一是只要注冊會計師具有普通過失，就對第三者負有責任;其二是將不少舉證責任由原告轉往被告，原告(證券購買人)僅須證明他遭受了損失以及登記表是令人誤解的，而不需證明他依賴了登記表或注冊會計師具有過失。這方面的舉證責任轉往被告〔注冊會計師)但1933年證券法將有追索權的第三者限定在一組有限的投資人、證券的原始購買人在、1933年證券法里.注冊會計師如欲避免承擔原告損失的責任，他必須向法院正面證明:他本身并無過失或他的過失并非原告受損的直接原因因此，1933年證券法建立了注冊會計師責任的最高水準，他不但應當對其普通過失行為造成的損失負責.而且必須證明他的無辜，而非單單反駁原告的非難或指控
(二)1934年證券交易法少中關于注冊會計師對第三者民事責任的有關規定
1934年證券交易法少規定，每個在證券交易委員會管轄下的公開發行公司(具有100萬美元以上的總資產和500位以上的股東).均須向證券交易委員會呈送經注冊會計師審計過的年度會計報表。如果這些年度會計報表令人誤解，呈送公司和它的注冊會計師對于買賣公司證券的任何人負有責任，除非被告確能證明他本身行為出于善意，且并不知道會計報表是虛偽不實或令人誤解的。
與1933年證券法矛相比，心1934年證券交易法咨涉及的會計報表和投資者數目要多幾1933年證券法少將注冊會計師的責任限定在登記表中的會計報表和那些原始購買公司證券的投資者，但在眾1934年證券交易法中，注冊會計師要對上市公司每年的年度會計報表和買賣公司證券的任何人負責。
不過，1934年證券交易法對注冊會計師的責任有所減輕。由于《1934年證券交易法》規定“除非被告確能證明他本身行為出諸善意，且并不知道會計報表是虛偽不實或令人誤解的”。這就將注冊會計師的責任限定在重大過失或欺詐行為，而眾1933年證券法、則涉及注冊會計師的普通過失。
《1934年證券交易法、將大部分的舉證責任也轉往被告。但與《1933年證券法戶不同的是，原告應當向法院證明他依賴了令人誤解的會計報表，也就是說要證明這是其受損的直接原因二另一方面，戈1933年證券法》要求注冊會計師證明他并無過失。而氣1934年證券交易法、比較寬大，只要求注冊會計師證明其行為“出諸善意”(即無重大過失和欺詐)就可以了。
三、習慣法與成文法下注冊會計師法律責任的主要特點
從美國以上成文法和習慣法對于注冊會計師法律責任的有關法律規定，可以看出，美國注冊會計師法律責任主要有以下幾個特點:
(一)明確規定了注冊劊十師法律責任的確定依據
在美國，明確確定注冊會計師法律責任的主要依據是成文法和習慣法通過兩者的相互作用，使得法庭不斷重新認定注冊會計師的作用和法律責任自從英國會計師遠涉重洋將獨立審計引進美國之后，獨立審計便在美國從無到有、從落后到先進，迅速得到了發展迄今為止，美國的獨立審計已近百年，并且其水平在國際范圍內處于領先地位。相應地，美國獨立審計法律責任在這百年的歷史過程中也逐步得以完善，在其法律責任的確定依據方面有著巨大的優勢，成文法一般具有前瞻性不夠的缺點，并且不便于及時加以修改，但習慣法則比較靈活，通過成文法和習慣法的相互配合，互為補充，使得美國獨立審計法律責任的有關規定較為嚴密
(二)明確規定了注冊會計師承擔法律責任的形式在美國，明確規定了注冊會計師和會計師事務所承擔法律責任的形式包括民事責任與刑事責任，而沒有行政責任。這主要是由于美國注冊會計師的管理體制所決定的。行政責任是指違反國家行政管理法規，以及單位行政管理章程所承擔的法律后果，其方式分為行政處分和行政處罰兩種。行政處分主要是指國家機關和單位對具有行政隸屬關系的違法人員的處罰;行政處罰是指特定的國家行政機關對違法單位和個人的處罰。美國注冊會計師的管理體制為注冊會計師行業自我管理，因而不存在行政責任這一法律責任形式。在涉及注冊會計師法律責任的民事訴訟案件中，原告一般都希望注冊會計師及事務所承擔賠償其經濟損失的民事責任。如果注冊會計師、事務所的刑事訴訟成立，則連帶的民事訴訟常常使得注冊會計師及事務所要承擔相應的民事責任，有時甚至使會計師事務所陷入了破產的境地。
(三)明確規定了注冊會計師對第三者的法律責任的對象、范圍和程度。
美國獨立審計承擔法律責任的對象除了客戶外，還包括其他廣泛利用財務報表和審計報告的第三者無論是習慣法還是成文法，規定注冊會計師應承擔法律責任的對象都日益廣泛這與社會公眾對審計質量的期望是密切相關的:‘牡會公眾是審計唯一的委托人”，隨著注冊會計師法律責任對象的擴大，社會公眾更加希望借助法律的手段實現和保障注冊會計師這一重要角色的作用就注冊會計師法律責任的范圍來看，審計人員必須承擔法律責任的過錯行為可以分為:違約、過失、欺詐注冊會計師在哪種過錯行為下需要對第三者承擔法律責任是最為棘手的問題美國各州在審理第三者訴訟案件時所采用的標準不一樣，同時所依據的法律也不一樣，這在客觀上造成了執法的復雜性和不一致性就注冊會計師法律責任的程度來看，有數據表明，1995年會計師事務所面臨的訴訟賠償是其資本總額的32倍，1995年美國頒布了，、私有保證金訴訟修正法案》，其中提出了比例分擔責任的概念，即被告根據其過錯程度分別承擔相應的賠償責任，相對于連帶責任來說，其承擔的法律責任的程度無疑是較為緩和了。通過對以上三個方面做出明確規定，注冊會計師對第三者的法律責任具有了比較具體的主體框架，這些都有助于注冊會計師更好地履行其對社會公眾委托人的責任和義務，從而在法律界定的范圍內，要求注冊會計師對其實施的審計行為和所作的審計結論所造成的影響充分負責。
【關鍵詞】審計工作底稿 編制問題 建議
審計工作底稿是審計證據的載體，是注冊會計師在執行審計業務過程中形成的審計工作記錄和獲取的審計資料，是影響審計工作質量和目標實現的關鍵環節。通過編制審計工作底稿，把注冊會計師也已收集的數量眾多但又不系統、沒有終點的審計資料，系統地加以歸類編號、索引整理，從而使審計工作結論有證可循，有據可依。它形成于整個的審計過程，同時是整個審計過程的反映。注冊會計師依據編制的審計工作底稿形成審計結論、發表審計意見、出具審計報告，同時也可以依據審計工作底稿編制的水平和質量來評價考核執業的CPA專業能力、工作業績、知識水平；行業監管機構通過檢查編制的審計工作底稿來確定被檢查機構的業務質量、明確審計責任。
所以在整個審計工作中，無論是對審計師還是監管機構而言，審計工作底稿的編制都具有彌足重要的地位和作用，為此，獨立審計準則也將其放在了比較突出的地位。但是由于我國注冊會計師行業的發展還不夠完善，在當前的獨立審計實踐中，注冊會計師審計工作底稿的編制還存在許多缺陷，影響審計質量，本文就我實際參加的審計過程中發現的工作底稿編制問題進行分析與探討。
一、審計工作底稿編制簡介
依據《中國注冊會計師審計準則第1131號——審計工作底稿》（財會（2010）21號）所述，審計工作底稿是指注冊會計師對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關審計證據，以及得出的審計結論作出的記錄。
準則第3條規定，在符合本準則和相關審計準則要求的情況下，審計工作底稿能實現下列目的：提供證據，作為注冊會計師得出實現總體目標結論的基礎；提供證據，證明注冊會計師按照審計準則和相關法律法規的規定計劃和執行了審計工作。同時，審計工作底稿還有助于項目組計劃和執行審計工作，有助于負責督導的項目組成員履行指導、監督與復核審計工作的責任，便于項目組說明其執行審計工作的情況，便于事務所實施質量控制復核與檢查，便于監管機構和注冊會計師協會實施執業質量檢查。
準則要求注冊會計師應及時編制審計工作底稿，記錄實施的審計程序和獲取的審計證據，確保未曾接觸該項審計工作的有經驗專業人士清楚了解審計程序的性質、時間安排和范圍，實施審計程序的結果和獲取的審計證據，審計中遇到的重大事項和得出的結論，以及在得出結論時作出的重大職業判斷。在極其特殊的情況下，如果認為有必要偏離某項審計準則的相關要求，注冊會計師應當記錄實施的審計替代程序是如何實現相關要求的目的以及偏離的原因。
審計工作底稿的歸檔期限為審計報告日后六十天內，會計師事務所應當自審計報告日起，對審計工作底稿至少保存十年。
通過統計萬方數據庫文獻數量，發現關于審計底稿研究的問題并不多，而關于審計底稿編制方面研究的更少，而且主要是一些事務所成員或是審計局等實踐機構進行的研究。圖1和圖2分別是萬方數據庫關于關鍵詞“審計底稿”研究文獻按年（包括學位論文、期刊論文、會議論文）和按期刊的數量統計。
圖1 萬方數據庫統計審計底稿研究數量（按年統計）
圖2 萬方數據庫統計審計底稿（1996年-至今）研究數量（按期刊統計）
二、審計工作底稿編制中存在的問題
本人在事務所參與審計項目的過程中，查閱了多位同事的審計工作底稿，又綜合分析了2010年、2011年、2012年以來所里的審計工作底稿，發現存在一些共性的審計工作底稿編制問題。主要包括以下三方面：
（一）審計計劃與審計程序脫節
從審計鏈條角度來看，具體科目需要執行的審計程序，是根據審計策略中的重要科目、重要認定作出的。實際執行的審計程序應當嚴格按照計劃執行，不應漏執行、少執行或者盲目執行計劃工作中的任何程序，除非有符合測試程序的特殊情況。但遺憾的是，目前看到的實際執行的審計程序與計劃所需要執行的審計程序是脫節的，并沒有說明“為什么要做”。
（二）審計程序執行不到位
所里現行的業務規范體系明確規定了審計過程中需要執行的必要程序和補充程序，必要程序是為滿足監管部門要求的最少程序，不一定滿足報表審計需要，所以還需要補充程序進行完善。但是依目前編制的審計底稿情況看，程序的執行是不夠到位的，不能證實相關認定。比如某些往來科目僅進行了往來明細的分析和函證，并未對明細項的賬齡或是壞賬準備分析，或是進行了壞賬和賬齡分析少了函證程序，有些項目可能遺漏了披露事項，或者是披露事項不全面充分，僅僅披露了某一部分。
（三）審計工作底稿邏輯混亂
從目前底稿復核情況，底稿邏輯性是比較混亂的，特別是底稿索引十分欠缺，往往是有底稿無索引，而且存在有底稿無結論、或是無底稿有結論以及結論與程序不匹配的問題。邏輯性混亂主要體現為一些盲目執行的審計程序，并沒有指出實施此審計程序的緣由或是由此審計程序證明相關認定充分。由于審計人員專業能力的欠缺，對審計底稿的性質不能充分理解，對審計索引的重要性關注程度不夠，忽視了審計索引的填寫，甚至某些索引與所指內容不能匹配，或是審計所填索引并不存在。
三、規范審計工作底稿編制的建議
通過閱讀大量的審計底稿相關文獻，參考事務所諸位項目經理和項目主管的經驗建議，結合本人的實踐經驗和專業知識積累，針對上述共性的審計底稿編制問題，本人提出如下建議對策，主要包括以下三方面：
（一）加強計劃階段的工作
針對上述問題一所出現的狀況，我們主要是應該加強計劃階段的工作。主要從兩方面執行：一方面是項目啟動會不論大小，一定要堅持開。良好的開端是成功的一半，項目啟動會是一個項目的開始，多數是由項目經理負責組織和召開的，通過項目啟動會的召開我們可以了解項目相關的實施任務和計劃，讓我們明確未來要做的工作。二是一定要樹立具體審計程序來源于審計策略書中的“重要科目和重要認定部分”這一觀念。對應的，具體各子項目審計策略書或審計計劃中也需要增加相應內容。
（二）重視單位業規的學習
針對上述問題二所出現的狀況，主要是應加強審計底稿編制人員對業務規范體系的學習。事務所的業務規范體系是單位針對具體的審計科目或是程序需要執行的審計程序的規定，它全面而又具體的規定了所有項目需要執行的認定程序，是編制審計工作底稿的可靠依據。審計人員在編制審計工作底稿之前，一定要加強對單位業規的學習，對于必要程序，一定要執行到位，一定要根據認定選擇相應程序，避免出現審計程序執行不到位的情況出現。
（三）提出如下具體底稿框架
針對上述問題三所出現的狀況，作者提出如下具體的審計工作底稿框架。
具體的審計工作底稿第一頁應為總括頁。總括頁應按照如下審計思路編制：為什么做-準備怎么做-做的成果-審計結論。具體來說有如下部分：
1.總領表和明細表。這一部分主要是增減變動原因分析、項目明細數據列示和分析以及四步分析法，四步分析法主要包括建立期望值、確定無需進一步分析的差異額、計算變動差異以及差異分析四部分。
2.審計重要認定及擬實施程序。主要包括存在性、權利與義務、計價和分攤、列報等重要認定及擬實施的實質性測試程序。本表也可以是替代程序表，各項目組長可根據實際情況具體確定，也可以二者并存。
3.具體的實施程序及結論。對于這部分內容，應將相應的程序與索引底稿勾稽起來。主要按以下線路進行：程序1-索引底稿頁1-程序1的結論（經審計，對XX認定未發現重大問題；或經調整后，XX認定無重大問題等等）。具體的索引和審計程序應當相對應，以后的各個程序均按此線路執行編制。
4.審計調整事項說明。此步驟列明需要作出的調整事項及其索引，并保證其事項與索引匹配。
5.審計總結論。根據以上執行的審計程序，根據我們的專業經驗，作出恰當的審計判斷，得出審計結論。例如：經審計，各項重大認定未見重大異常，本科目可以確認等等。具體底稿第二至第N頁則為具體程序頁，均應索引到總括頁。總體來說，索引必須在現場作出并有效索引。
以上是針對一般審計程序編制審計底稿的意見，針對專項審計項目，由于審計對象特殊，無法采用標準底稿格式，只能參考底稿格式、需要項目組堅持灌輸風險導向審計的理念去解決問題。
考慮到項目可能由于各種原因前期了解不足，準備工作不充分，審計對象、目標不明確，在現場客戶要求又相當緊迫的情況下，審計工作底稿質量很有可能會降低，應對方法是加強現場隨機計劃，調整審計思路及修正審計計劃的工作比重，通過現場啟動會總結及調整會議等方式貫徹審計底稿編制思路，提高效率。
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中國注冊會計師行業的誠信建設與制度安排研究
一、急遽轉軌時期的社會經濟特點是導致誠信缺失的主要原因
（一）社會道德秩序嚴重失衡
一般來講，與經濟生活相適應的道德狀態大致可分為三類：①以“忠誠”為核心建立起來的道德世界。在這里，個人并不認為自己具有獨立的人格，而是認為自己必須忠于某個偶像，其結果是個人喪失個性和自由的蒙昧主義基礎上的專制。②以“誠信”為核心建立起來的道德世界。這種“誠信”以相互承認平等的權利、責任為原則，它不僅是指對人格、人品的信任，更重要的是指對能否擔負起與其權利相對稱的責任，特別是能否負擔財產責任的信任。③道德的無秩序狀態。即個人既不考慮忠誠，又不恪守信用，只考慮個人的利益和愿望，并且把個人利益、愿望的實現建立在損害和欺騙他人的基礎之上。
在傳統經濟向市場經濟過渡時期，社會生活的經濟基礎和道德秩序發生了巨大的變化，以“忠誠”為核心的道德傳統在動搖，而以“誠信”為核心的道德秩序又尚未確立。在這種狀態下，作為社會成員之一的注冊會計師很容易陷入迷茫、彷徨以至極端自私之中。當整個經濟體制處于轉換的時候，注冊會計師的道德世界也就不可避免地出現激烈的動蕩，個別注冊會計師不再相信科學和知識的作用，不再追求道德的自我完善、自我約束，不再重視社會責任和職業責任，取而代之的是對特權，特別是對權錢交易的渴望，對職業的不負責、不虔誠，對自己的放縱，對社會的無信等等。這種情況蔓延下去就會導致會計服務市場道德秩序的混亂、失衡，甚至道德的無政府狀態。
（二）信息不對稱和法制不健全
我國現階段極其嚴重的失信現象，除了社會道德秩序失衡外，還有一條應歸因于我國經濟轉軌時期普遍的信息不對稱和法制不健全。在傳統的計劃經濟條件下，幾乎所有的經濟活動都是在各種計劃的控制之下進行的，資源的配置也是根據計劃指標的安排來垂直進行的，因此根本就不需要信用關系來調節人們之間的經濟行為，交易意義上的社會信用體系也形同虛設。
在市場經濟條件下，經濟活動主要通過各市場主體之間的相互交易來進行，信息主要是在各個交易主體之間橫向傳遞。同時，市場上的信息量空前增大，并且瞬息萬變。加上由于我國目前市場機制遠未完善，尚未形成一套有效機制來保證信息的公開、公正和有效傳遞，這就使得市場交易主體之間，如會計師事務所與上市公司之間、會計師事務所與監管部門之間、注冊會計師與客戶之間、注冊會計師與普通投資者之間，所了解和掌握的信息不對稱，這就給失信和欺詐提供了可能。與此同時，法制不健全、輿論監督不力等因素，又使得失信者難以受到應有的懲罰，失信者的失信成本遠遠小于失信收益。這種失信的成本和收益的不對稱就使得失信從可能轉化為現實。
（三）政策的多變性和改革的艱巨性
我國符合市場經濟體制要求的會計服務市場遠未最終形成，會計服務市場的內在機制、操作規則和有效秩序尚在摸索和完善之中。面對中國已加入WTO的現狀，一些舊的、不適應市場經濟發展的政策法令和規章制度應逐漸被淘汰，新的、符合世界經濟潮流的有關會計服務市場的政策法令和規章制度應不斷出臺。在這一層面上，政策的多變性難以避免。而1998年開始的注冊會計師行業的體制改革，由于諸多方面的阻力，在脫鉤改制過程中，有的會計師事務所采取了“欺詐”的手段，脫鉤不徹底，為其后的改革埋下了隱患。
另外，有關政府部門尤其是一些地方政府仍然擺脫不了計劃經濟的思維模式，對會計服務市場活動干預過多。一些地方政府出臺的各種“土政策”經常是朝令夕改，缺乏透明度，使會計師事務所無所適從。更有一些地方政府出于地方保護的需要，直接以行政手段干預正常的市場行為，嚴重擾亂了會計服務市場秩序，也為會計師事務所的改制設置了障礙。政策的多變性和改革的艱巨性大大增加了會計服務市場的不確定性，使注冊會計師對會計師事務所的發展前景難以形成良好的預期，這無疑也助長了其短期行為的發生。
二、從道德規范、制度保障和體制改革方面加強誠信建設
（一）倡導以“誠信”為核心的與市場經濟體制相適應的道德規范
1．要認識道德在市場經濟中的重要地位。在市場經濟中，道德的地位是法律和規范無法替代的。法律和規范是正式的、有形的制度，它們對注冊會計師個人行為的約束需要社會的強制。而道德是一種非正式的、無形的制度，其特征在于得到絕大多數注冊會計師的自覺遵守和維護。更為重要的是，法律和規范之所以行得通和有效率，不僅僅因為它們的絕對權威性，還在于人的道德觀給這種強制的實施提供了社會心理學基礎。同時，注冊會計師執業質量的提高程度也取決于他們以道德為基礎的行為自律程度。
2．結合“以德治國”的思想，在全行業進行誠實守信的道德教育。在道德教育中，既要弘揚中華民族傳統的誠信美德，又要摒棄違背人類本性的種種“假、大、空”的偽道德觀念。應該承認，在市場經濟條件下，注冊會計師必然是有理性的、追求自身利益或效用最大化的人，同樣遵循著自利原則；但同時我們更應該看到，理性原則和公共原則同樣也制約著注冊會計師的行為。只要建立健全的約束機制，注冊會計師追求個人利益的行為不但不會損害社會利益，而且會帶動整個社會公共利益的不斷實現。其原因在于，他們是在理性中追求自身利益的。大多數注冊會計師都能清醒地認識到，只有遵循獨立審計準則，公允地表達審計意見，才最符合其追求自身利益的目標，尤其是長遠利益的目標。出于理性的思考，注冊會計師不可能無視法律制裁、道德譴責的嚴肅性。所以，決不能以注冊會計師遵循自利原則為由，發出能否信任注冊會計師的疑問，進而否認整個獨立審計職業界在市場經濟建設中所發揮的巨大作用。市場經濟的道德基礎是對“人”的價值的尊重，它充滿了人文關懷、道德力量和精神動力，而這一切絕不是建立在虛無飄渺的說教上，而是建立在“人”的自利性和社會性的統一上。
3．以“整頓和規范市場經濟秩序”為契機，使注冊會計師認識到市場經濟所要求的道德。市場經濟并不是與欺詐、商業投機、不負責任、不講信用聯系在一起的，恰恰相反，競爭越是充分的市場經濟越是排斥這種道德的無政府行為。市場經濟是一種信用經濟，這種信用經濟客觀上要求社會成員普遍遵守信用原則。“競爭”說到底就是在單位時間里看誰能最先贏得別人的信任。“贏得別人信任”、“守信用”應該成為中國注冊會計師的基本素質之一，而這種道德凝聚力實際上也是未來會計服務市場競爭中最具殺傷力的武器。當以“誠信”為核心的道德觀念深入人心，成為絕大多數注冊會計師所認同的行為準則時，個別注冊會計師的失信、敗德行為必然會成為“過街老鼠”，人人喊打。
（二）建立以注冊會計師個人信用制度為基礎的規范的會計服務市場信用體系
制度的存在使注冊會計師的行為受到約束。在制度的約束下，注冊會計師對自身利益的追求，既有利于其培養一些可貴的品質，又有利于社會財富的增加和獨立審計事業的發展。會計服務市場規范的信用體系建立在制度上，亦即從制度上保證“誠信”的注冊會計師能夠得到應有的回報，“失信”的注冊會計師必須承擔其行為造成的成本。這就為會計服務市場信用水平的提高提供了制度上的保障。自1980年我國恢復重建注冊會計師制度以來，陸續制定了一系列的政策法規制度，基本上建立起中國獨立的審計法規和審計規范體系。但是也應該看到，作為改革措施的審計立法依然帶有明顯的滯后性，審計監督體系尤其是審計信用體系仍不十分完善。在缺乏法律依據、監督制度和信用體系的情況下，獨立審計工作實際上很難有效推行。
