時間：2023-06-06 09:32:58
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇企業所得稅計算，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
一、事業單位財務會計政策及企業所得稅政策
《事業單位財務規則》規定：“事業單位在開展非獨立核算經營活動中，應當正確歸集實際發生的各項費用數；不能歸集的，應當按照規定的比例合理分攤。經營支出應當與經營收入配比。”事實上，大部分單位無法“合理分攤”經營支出和事業支出，而是采用以收付實現制為基礎的方式核算記賬，使得事業單位成本、費用、損失，難以在“應稅收入”和“非應稅收入”之間合理劃分。因此，在《事業單位財務規則》和《事業單位會計制度》沒有改進之前，其涉稅業務的處理與稅法之間存在著較多差異，會計核算體系制約了事業單位企業所得稅計算的精確性。事業單位在履行納稅義務時必須按照稅法對會計核算資料做大量、復雜的調整工作，這增加了稅收征收管理和政策執行的難度。
在《企業所得稅暫行條例》文件中，有兩處提到“事業單位”，一是明確事業單位屬于企業所得稅的納稅人，需要依照規定繳納企業所得稅；二是事業單位如果涉及“應稅收入”和“非應稅收入”，可以按照一定方法計算繳納企業所得稅。目前主要根據財政部、國家稅務總局關于《事業單位、社會團體、民辦非企業單位企業所得稅征收管理辦法》(國稅發[1999]65號)有關規定執行納稅。對于事業單位的各項收入，除財政撥款和國務院、財政部或國家稅務總局規定免征企業所得稅的項目外，其他一切收入都應并入其應納稅收入總額，依法計征企業所得稅。
雖然國家稅務總局以國稅發[1999]65號文件形式規定了具體的征收管理方法，但在具體執行過程中，實際情況千差萬別，操作困難較大。一方面由于事業單位運作方式的特殊性，其收入具有相對隱蔽性和不可預見性，致使稅務機關對其始終缺少切實可行的事前監控手段。另一方面，對事業單位而言，在會計核算上對“應稅收支”和“非應稅收支”的劃分標準、列支比例等諸多方面政策比較模糊，較難界定。所以，事業單位的企業所得稅政策還需不斷改進和完善，尤其對于事業單位征收企業所得稅時的計算方法，需予以明確規定。
二、事業單位征收企業所得稅計算方法
事業單位實行各項收入與支出的統一核算、統一管理，按照非應稅收入與非應稅支出計算的結余是“事業結余”；依權責發生制原則和配比原則計算的應稅收入與應稅支出的結余是“經營結余”。其中對于材料、辦公用品、低值易耗品等間接費用，需科學選擇分配標準，進行合理分攤。分清“應稅收支”和“非應稅收支”尤為重要，如果會計核算準確，那么根據國稅發[1999]65號文件有關規定，事業結余就是非應稅結余，經營結余就是應稅結余，可以直接按照企業相同稅率計算繳納企業所得稅。這是目前事業單位會計核算、納稅征繳的理想狀態。事業單位能夠按照業務性質嚴格劃分應稅收支和非應稅收支，體現稅法的公平性與合理性。但是，對于大多數事業單位來說，實際操作具有很大困難。在考慮實施的可行性和成本效益性上，多數事業單位并未達到上述要求。
現行事業單位按照財務會計制度規定實行收付實現制核算的情況下，收入支出沒有一一對應關系。事業單位各項收入全部納入單位預算，統一核算，統一管理。事業單位雖有經營性收入，但成本和費用無法按財務制度進行配比。“應稅收支”和“非應稅收支”不能嚴格區分，“非應稅收入”占用“應稅收入”成本現象普遍存在，致使計算企業所得稅應稅收入所得額得不到真實體現。因此，筆者在此會計核算基礎上，分別對比例分攤法、核定征收法及參考其他國家規定的幾種衍生方法優缺點進行分析。
(1)比例分攤法。
根據國稅發[1999]65號文件規定，如果事業單位對于“應稅收支”和“非應稅收支”確實難以劃分清楚，確定采取分攤比例法計算應納稅收入總額應分攤的支出項目金額。納稅單位將該核算方法報主管稅務機關備案后即可執行。“分攤比例法”是指由主管稅務機關根據事業單位的應納稅收入總額占該單位全部收人的比重作為分攤比例，分攤其全部支出中應當由納稅收人分攤的部分，并據以計算應納稅所得額。其計算公式為：應納所得稅額=(應稅收入一應稅支出)×適用稅率；應稅支出=支出總額x分攤比例；分攤比例=應稅收入÷收入總額。這種計算方法的優點是簡單易行，缺點是減弱了納稅的準確性與合理性。它不能準確反映納稅單位的實際應稅收支情況，對于非應稅收入較多且支出較大的事業單位，有可能多交企業所得稅；同樣，對于非應稅收入較少且支出較大的事業單位，有可能少交企業所得稅。
(2)核定征收法。
對不能嚴格區分“應稅收支”和“非應稅收支”的事業單位，也可以采用核定征收法計算企業所得稅。“核定征收法”是由主管稅務機關根據實際情況核定納稅人的應納稅所得額占應稅收入總額的比例。其計算公式為：應納所得稅額=應納稅所得額×適用稅率；應納稅所得額=應稅收入×應稅所得率。其中，“應稅所得率”可以由主管稅務機關根據不同事業單位處于不同行業的具體情況核定相應比率，也可以統一按照固定比例核定比率。
這種計算方法的優點是可以使一部分事業單位省去繁瑣的稅前調整過程，大大簡化了所得稅征納手續，在一定程度提高稅收征管效率，保證稅源穩定。缺點是這種計算方法實際上是把所得稅變成近似流轉稅的稅種，使納稅人的應納稅額僅僅取決于流轉額大小和所適用的應稅所得率的高低，而與納稅人本身的實際成本、費用及純收益水平無直接關系。應稅所得率依賴主管稅務機關核定后，在檔次劃分過于單一的情況下，實際收益水平存在較大差異的不同行業事業單位往往采用同一應稅所得率，缺乏稅負公平性。
(3)其他方法。
一是全部不繳納企業所得稅。對商業活動所得全面免稅，而不考慮產生收入的活動是否與非營利目的相關。如在英國、澳大利亞、波蘭等國，非營利組織的任何商業收入均可免除所得稅，但前提條件是所有收入必須用于非營利目的。基于我國國情考慮，可以從兩個層面來區別對待，對于“應稅收支”占全部收支比例較小的事業單位，其所有收入用于非營利目的，可以參考國外“非營利組織”的有關規定，考慮全部免稅。這種方式的缺點是很可能誤導其投資選擇，使大量資金流向營利領域，造成不公平競爭并助長逃稅漏稅風氣。對于“應稅收支”占全部收支比例較大的事業單位，可以在促進事業單位體制改革深化的前提下，使事業單位將營利業務剝離。如事業單位設立公司性質的下屬單位，可將其“應稅收支”業務轉入下屬公司運營，由下屬公司按照有關規定繳納企業所得稅。這種方式的優點是從體制上將事業單位的“應稅收支”和“非應稅收支”分開核算，分別計稅，可以提高征繳的準確性和合理性。但是這種方式只適合具有長期穩定的大比例“應稅收支”的事業單位，其設立下屬公司單獨運營才具有可行性。
二是全額繳納企業所得稅，但適用低稅率。有的國家對“非營利組織”從事的一切經濟活動生成的利潤實行全面征稅制。如在保加利亞、印度、菲律賓等發展中國家，非營利組織從事所有商業活動生成的凈收入，包括利息、股息、紅利皆須繳納所得稅。該項規定雖然確保了國家稅收的征繳，但它使非營利組織缺乏獨立性和對外界變化的適應能力，抑制了組織規模的壯大。另外，有的國家對“非營利組織”參與營利性活動的收入給予低于企業所得稅率的稅收優惠。這是考慮到非營利組織的應稅收入不能使私人獲利，從而獲得稅法優惠政策的傾斜。如日本法律規定，公益團體參與營利性活動有權享受低檔稅率。結合以上兩種思路，我國可以考慮不再區分事業單位的“應稅收支”和“非應稅收支”，而是直接將其全部收支相抵后計算結余，采用一個低于企業適用稅率的檔次征繳。適用稅率由主管稅務機關酌情核定。如企業所得稅適用稅率為25％，事業單位所得稅適用稅率可以為10％。這種計算方法的優點是最為簡單易行，可以保證稅源穩定；缺點是規定較為機械，尤其對于“非應稅收支”占全部收支比例較大的事業單位，缺乏準確性與合理性。
【關鍵詞】小企業 小企業會計準則 企業所得稅 企業所得稅法 納稅調整
小企業會計準則第七十一條規定，“小企業應當按照企業所得稅法規定計算的當期應納稅額，確認所得稅費用。小企業應當在利潤總額的基礎上，按照企業所得稅法規定進行納稅調整，計算出當期應納稅所得額，按照應納稅所得額與適用所得稅稅率為基礎計算確定當期應納稅額。”那么，小企業納稅申報時，如何進行納稅調整呢？我們認為，作為會計納稅申報人員應從所得稅的計算、納稅調整內容、納稅調整方式及納稅調整時間等諸方面掌握清楚，以期做好納稅申報工作。為此，本文擬對此談一點粗淺之見。
一、所得稅的計算
（一）所得稅的計算原則
小企業應當按照企業所得稅法規定計算當期應納所得稅，確認所得稅費用。其所得稅計算原則在于兩個方面：一是，小企業所得稅的計算依據是企業所得稅法而不是小企業會計準則。一句話，小企業應當根據企業所得稅法的第二十二條和企業所得稅法實施條例的第七十六條的規定計算當期所得稅費用。二是，小企業計算的應納所得稅額即為所得稅費用，小企業會計準則規定，執行小企業會計準則的小企業按應付稅款法計算繳納所得稅。因此，小企業利潤表中的所得稅費用存在與企業所得稅年度納稅申報表中應納所得稅之間的直觀等額勾稽關系。即“所得稅費用”科目的發生額與“應繳稅費——應繳所得稅”科目的發生額相同。
（二）所得稅的計算方法
小企業應當在利潤總額的基礎上，按照企業所得稅法規定進行納稅調整，計算出當期應納稅所得額，以應納稅所得額與適用所得稅稅率為基礎計算確定當期應納稅額。其計算公式如下：
應納稅額=應納稅所得額×適用所得稅稅率—減免稅額—抵免稅額
其中，
應納稅所得額=收入總額—不征稅收入—免稅收入—扣除額—允許彌補的以前年度虧損
根據《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表》的要求，小企業的應納稅所得額的計算公式通常可表示如下：
應納稅所得額=利潤總額+納稅調整增加額—納稅調整減少額—彌補以前年度虧損
亦即，
納稅調整后所得=利潤總額+納稅調整增加額—納稅調整減少額
二、納稅調整內容
企業所得稅第二十一規定，“在計算應納稅所得額時，企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算。”小企業在計算應納稅所得額時，對于按照小企業會計準則計算的應納稅所得額與稅法不一致的項目進行調整。具體調整項目如下：
（一）收入類項目的調整
根據國家稅務總局制定的《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報》（國稅發〔2008〕101號）附表三《納稅調整項目明細表》的要求，并結合目前小企業的實際情況和小企業會計準則的規定，構成小企業納稅調整收入類項目主要有：
1.免稅收入。免稅收入是指屬于企業的應稅所得但按照稅法規定免予征收企業所得稅的收入。小企業的免收收入主要包括國債利息收入和符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益等。
2.減計收入。減計收入是指按照稅法規定準予企業某些經營活動取得的應稅收入，按一定比例減少計入收入總額，進而減少應納稅所得額的一種稅收優惠措施。與加計扣除方式類似，減計收入也是一種稅收優惠措施。按照“企業所得稅法第三十三條所稱減計收入，是指企業以《資源綜合利用企業所得稅優惠目錄》規定的資源作為主要原材料，生產國家非限制和禁止并符合國家和行業相關標準的產品取得的收入，減按90%計入收入總額。”小企業減計收入本身，就是減計了應納稅所得額，從而少計所得稅。
3.減、免項目所得。減、免項目所得分為減稅項目所得和免稅項目所得。按照企業所得稅法實施條例有關規定，小企業從事農、林、牧、漁業項目的所得，可以免征、減征所得稅；從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植、海水養殖、內陸養殖等減半征收所得稅。
（二）扣除類項目的調整
構成小企業納稅調整增加額的項目主要有11項，具體包括：
1.職工福利費支出。企業所得稅法實施條例第四十條規定，“企業發生的職工福利費支出，不超過工資薪金的14%的部分，準予扣除”。小企業當年發生的職工福利費支出實際超過14%，則超出部分應調增應納稅所得額。即超過部分進行納稅調整，作為納稅調整增加額計入應納稅所得額中。
2.職工教育經費支出。企業所得稅法實施條例第四十二條規定，“除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金的2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后年度結轉扣除”。也就是說，小企業當年發生的職工教育經費支出實際超過2.5%部分，則在當年將超出部分應調增應納稅所得額，次年，再將超過部分調減次年度應納稅所得額。
3.工會經費支出。企業所得稅法實施條例第四十一條規定，“企業撥繳的工會經費，不超過工資薪金總額的2%的部分，準予扣除”。該條規定，小企業當年發生的工會經費實際超過2%的部分，應調增應納稅所得額。且超過部分進行納稅調整，且不允許再將超過部分調減次年度應納稅所得額。
關鍵詞:加強 企業所得稅 管理 思考
企業所得稅作為我國現行稅制結構中的一個重要稅種，是國家財政收入的重要組成部分。充分發揮企業所得稅的調節和監督作用，對于促進社會經濟發展，保證國家財政收入具有重要意義。由于企業所得稅管理涉及面廣、政策性強、計算過程復雜，是一項管理難度較大的工作。因此加強企業所得稅管理，促進企業所得稅管理規范化，不斷提高企業所得稅管理水平是當前企業所得稅工作的重要內容。
一、白云區企業所得稅管理現狀
白云區是廣州市企業數量最多的區之一，每年這個區的企業所得稅收入為整個廣州市的稅收收入做出很大貢獻。但從近三年入庫數據來看，企業所得稅呈現逐年下降趨勢。以2009年度為例，白云局企業所得稅管戶6805戶，2009年企業所得稅入庫48388萬元，同比下降9.06%，減收4822萬元。
二、目前企業所得稅管理中存在的主要問題
(一)企業對企業所得稅政策不夠熟悉
由于所得稅計算復雜、政策性較強，不少企業的財務人員對企業所得稅稅前扣除項目的基本規定、扣除依據、扣除比率等掌握不夠全面、準確，部分企業出現了超標準提取列支費用、超年度攤銷費用、把有標準控制的費用列到沒有標準控制的費用里、有享受減免稅的企業擅自胡亂調整納稅申報等問題，這些問題不僅影響了稅收政策的正確貫徹執行和企業財務核算的真實性，同時也增加了納稅人的納稅成本和稅務機關的征稅成本。
(二)企業所得稅管理方式落后
目前，稅務部門管理企業所得稅在方式上還存在一定不足，管理手段比較落后。主要表現在所得稅征收、管理的各個環節:一是對納稅人申報表的審核手段落后。多年來，對所得稅申報表的審核全部依靠人工進行；二是管理環節中對所得稅檢查方式落后，沒有針對性。稅務人員進行專項檢查時，檢查對象的選擇也主要依靠人工進行，沒有科學的方法甄別納稅人當年或以前年度所得稅申報的真實性。
三、加強企業所得稅管理的措施及建議
(一)要做好對企業辦稅人員的政策宣傳和輔導
宣傳好稅收相關政策，使之正確地貫徹到每一個納稅人，是稅務機關的應盡之責。針對企業大多數會計核算人員和管理人員對所得稅政策缺乏了解，嚴重制約著所得稅的規范管理的現狀。應通過開展多種形式，廣泛、深入的稅收法規宣傳，使納稅人了解企業所得稅政策法規的各項具體規定，特別是稅前扣除項目的范圍和標準，涉及納稅調整的稅收政策，稅法與會計制度存在差異時如何辦理納稅申報等。
(二)要通過強化納稅評估來提高所得稅申報質量
企業所得稅納匯繳申報期結束后，稅務機關應根據日常管理和納稅人年度納稅申報情況，通過分析、篩選確定企業所得稅評估對象，進行納稅評估。要結合本地實際，根據宏觀稅收分析和行業稅負監控結果以及相關數據設立評估指標及其預警值。納稅評估的重點是稅源大戶、連續虧損企業、歷年檢查中問題較多的企業、財務管理混亂的企業。應根據納稅人生產經營狀況與企業所得稅納稅申報的實際情況確定納稅評估對象。同時要創新評估方法。要綜合運用各類對比分析方法，通過計算機或者人工進行納稅評估。
(三)加強匯繳管理為核心，提高匯繳工作質量
一是要制定方案，認真部署。要根據企業所得稅匯算清繳的相關文件要求，結合基層稅務機關的實際情況，制定了年度企業所得稅匯算清繳后續管理工作指引，在方案中明確了匯算清繳的范圍、受理企業年度申報的注意事項、審核的要求等等，規范了下屬各個稅務所的操作。匯算清繳工作由稅政科統籌安排，各稅務所貫徹落實，責任到所，充分發揮稅收管理員的作用。二是要認真做好對納稅人的宣傳工作。
(四)加強內部培訓，打造高素質專業化隊伍
目前，隨著所得稅征管力度的加大，納稅人采取的偷逃稅手段越來越隱蔽，一些稅務人員的業務水平已經跟不上所得稅稅收管理工作的要求。稅務干部必須具備一定的經濟、法律、財會、外語、計算機專業知識，才能更好地適應當前企業所得稅管理工作。
參考文獻：
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1.應付稅款法。
應付稅款法具有不延期性，本期的稅收直接在本期核算完畢，不可以延續到下個時期。由于是采取稅前利潤調整的方案，無法針對稅收中的權利和責任進行匹配，不符合國際稅法要求的標準。
2.納稅影響會計法。
納稅影響會計法主要是針對由于時間性的差異而影響企業所得稅計算的情況而制定的企業所得稅的計算方法。當企業的確認時間對所得稅的計算金額產生影響時，可以將這種影響向后分配，采用遞延法減少稅率變動對于企業所得稅的影響。但是企業往往將納稅影響會計法中的時間性差異理解為永久性的差異，認為這種差異一旦造成就無法回轉，從而導致出現觀念上的理解誤差。
二、目前的征收方法
受新《企業會計準則》的影響，我國目前企業所得稅的征收方法為“資產負債表債務法”。與原有的企業所得稅的會計核算方式相比，新的征收方法對企業所得稅的會計信息表現的更加全面且完整，保證了在征收企業所得稅時會計核算的準確性和系統化，可以使有關部門對企業所得稅征收的監管力度更強。負債表債務法主要表從所得稅的暫時性差異出發，分析所得稅產生此種差異的原因和對企業資產產生的影響，來對企業的資產進行余額調整。從企業所得稅的暫時性差異出發可分為：第一，不可抵扣暫時性。主要指的是根據企業在財務報表上顯示出來的企業，目前資金或者是負債的金額對企業所得稅的計算產生的差異。由于這類差異對企業未來資金的流動影響比較大，所以必須依照稅法征收所得稅。第二，應納稅暫時性。主要從企業未來的資金回籠或者清債的角度計算，由納稅遞延期間稅率的變化產生，稅率越大，需要交納的所得稅越高。
三、所得稅核算的特點
1.資產負債觀。
資產負債觀主要從企業交易或者企業負債等相關事項的資金入手，然后針對其產生的影響進行確認和計算衡量，最后根據變化確定最終的所得稅會計核算。這一方法從企業資金變動的角度出發，并受到資金變化的影響，其收益狀況與企業資產的變化成正比。
2.暫時性差異。
暫時性差異這一特點主要是根據納稅影響會計法的特點提煉出來的。企業原有的差異分為永久性和暫時性，但在新的稅務法中，只保留了企業所得稅會計核算的暫時性差異。這一差異性主要將舊的制度中企業所得稅會計核算的永久性差異轉變為暫時性差異，降低所得稅的會計核算難度和復雜程度。
3.計稅基礎。
由于資產負債表債法與納稅影響會計法之間存在有較大的差異，無法達到企業所得稅會計核算時稅率的和諧統一。計稅基礎是在保證二者本質不改變的情況下，根據資產負債表債法的要求，對企業所得稅及計稅方法給出理念，保證所得稅的計算全面、精準。
四、存在的不足
1.混亂差異概念。
暫時性差異主要是由于企業的一些項目的資金變動在所得稅入稅前后時間變動上的差異，這種差異只發生在某一時間，不會對以后產生較大的影響。永久性的差異是由企業會計核算的計算口徑引發的，發生期在本期，但是對后期也會造成影響。很多企業沒有正確認清二者的關系，在處理上較為混亂，導致企業所得稅的核算得不到正確的數額。
2.收入沒有透明化。
現在的很多企業為了偷稅漏稅，往往采用很多種辦法來隱瞞企業的實際收入，將企業收入做小，從而減少所得稅應納的金額。其表現方式有：沒有將企業所有的資產都記錄在冊；采取先收款，后售貨的銷售方式；在一些銷售業和服務業中，往往會跟客人提出不要發票等優惠的銷售策略。
3.沒有正確處理稅務賬目。
企業在稅款結算以后沒有進行新的賬務清算，導致賬務上的企業資本跟實際情況不相符。企業不在稅后清賬的行為可能會導致企業以后的繳納的稅款高于實際應繳數額，為企業帶來不必要的財務支出。一些在稅后查出需要退補的企業沒有查補原因，進行會計核算的合理處理。
4.會計核算的方法不簡潔。
資產負債表債務法的計算出發點是：企業現有的企業資產和企業目前所背負的債務。根據二者在企業財務記錄的賬務表面上數額的加減來算，其暫時性差異指的是企業目前的資產減去負債金額來認定。企業在會計核算時由于資金變動頻率較快，所以所得稅的計稅基礎十分復雜。
5.概念不明確。
新規定的企業所得稅的計稅方法與原有的所得稅計算方法在內容上存在重復現象，出發點都是企業的資產負債表，通過比較企業財務的賬面價值計算稅務基礎。作為新的計稅方法，不能單從會計核算的角度入手，應該注重所得稅核算的本身。
五、應對策略
1.提升會計核算人員的職業素養。
新的所得稅的提出，使我國企業所得稅的征收進入了一個新的局面。在這一浪潮下，加強對會計從業人員的專業技能培訓，提高其對所得稅計算方式的熟練度是保證企業所得稅核算準確的必然要求。創立培訓班，提高會計從業人員的專業知識和專業技能程度，分清企業所得稅會計核算中的暫時差異和時間上的永久差異，提升對于新的稅務法的運用熟練度，從而提高會計核算的質量。
2.制定正確、簡潔的核算方式。
在所得稅會計核算的算法上，不應該完全的原有的計算方式。因此，需要對原有的稅款計算法進行符合新稅法要求的整改和完善，要從我國企業發展的實際出發，不應盲目的追求國際化標準。
3.完善稅法。
從目前的角度來看，我國現行的新稅法在體制建設上還不是很完善，對于我國的中小型企業并不適合。所以，完善現今的稅法制度，讓其能夠更好的適用于多家的企業，是保證所得稅核算準確的重要因素。
六、結語
一、目前企業所得稅管理中存在的問題
(一)企業所得稅納稅核算混亂，既需要加大管理層面的規范力度，更需要稅制層面的進一步明確
一方面，企業所得稅稅制特點決定了其稅收征管上的難度。相對于其他稅種而言，企業所得稅的核算與企業財務會計的關系更為密切，涉及面廣、政策性強、計算過程復雜，要求企業財務人員不僅要精通財務知識，還要熟悉掌握稅收政策的具體規定。目前由于納稅人對所得稅政策了解不夠全面、掌握不夠準確，尤其對企業所得稅稅前扣除項目的基本規定、扣除依據、扣除比率等掌握不夠全面準確，對同一個政策，不同的企業有不同的理解，導致企業所得稅的核算比較混亂。另一方面，新企業所得稅法對一些概念界定上的模糊和執行口徑的不明確以及相關配套政策滯后給稅收征管帶來新的困難，亟待進一步明確和完善。
(二)企業所得稅國地稅分管造成征管中的諸多矛盾，需要從政策層面根本解決
一是造成了地稅部門稅收任務增長與所得稅稅源匱乏之間的矛盾。現行所得稅政策一方面使地稅部門無新的所得稅稅源注入；另一方面是部分老企業為享受新辦企業的稅收優惠政策，通過重組、改制、更名、兼并、合資、遷址等方式進行稅收轉移，地稅原有稅源受到蠶食。二是造成了加強征管與稅收管理權喪失的矛盾。迫于稅收收入形勢的壓力，地稅部門對企業所得稅的管理更為嚴格，因此造成企業對地稅部門的不理解，產生抵觸情緒，“避重就輕”的本性客觀上更加速了他們在地區之間、不同征管部門之間轉移的進程。三是造成加強企業所得稅征管與加強其他稅種征管的矛盾。企業所得稅稅種的特殊性，決定了稅務部門只有管住企業所得稅，才能實現對整個企業的控管，同時為對其他稅費的控管創造有利條件。在企業所得稅稅源逐年萎縮的情況下，稅收任務要求收入快速增長的壓力必然會落在營業稅、車船稅、房產稅等地方稅種上，加大了對其他稅種的征管難度。四是國稅、地稅因管轄權而引發的矛盾。企業所得稅實行分享體制后，同一個稅種、同一個集團所屬不同的子企業由兩個稅務部門征收，由于所處位置不同，對政策的理解角度不一，因企業管轄權問題，引發了國地稅部門之間的諸多爭議。
(三)企業所得稅管理精細化程度不夠，需要進一步加強
由于企業所得稅采取預繳的辦法，大多數管理人員認為日常的監管沒有實際意義。加上時間精力有限，稅源管理部門對企業所得稅的納稅情況和稅收增減變化往往不夠重視。缺乏深入實際的調查研究，缺乏對相關稅源信息及時、全面、準確地分析和判斷，在企業所得稅的稅源監控和管理上既缺乏主動性，又不夠精細。
(四)企業所得稅管理手段滯后，有待進一步改進
一方面，在對納稅申報的審核方面，缺乏科學、有效的稽核手段和稽核方法，主要依靠人工審核的手段，而且是就表審表，僅僅關注表內的邏輯關系，再加上人員素質的差異，對申報表的審核流于形式。另一方面，由于對企業所得稅的稅收分析缺乏可靠的基礎、納稅評估工作開展不夠深入，對企業所得稅的日常監控缺乏針對性，沒有科學有效的方式方法用以甄別納稅申報的真實性，從而不能進一步對可能存在問題的納稅人進行針對性的檢查，這無疑會助長納稅人偷逃企業所得稅的僥幸心理。
(五)息化應用水平與所得稅日常管理矛盾突出
企業所得稅政策復雜，日常管理中需要調用的數據繁多，急需利用信息化管理來提高質量和效率。由于目前信息化數據利用程度不高，利用信息化手段管理企業所得稅的問題還不能得到有效解決。
(六)基層所得稅管理人員的素質無法適應管理需要
由于企業所得稅政策性強，具體規定多、變化快、計算復雜，又于企業財務會計核算聯系密切，納稅檢查內容多，工作量大，因此，對所得稅管理人員的素質要求更高。而目前在基層，比較全面掌握企業所得稅政策和企業財務知識的干部較少從而導致一些問題不能及時發現和糾正。加之目前全區地稅系統人員年齡老化程度比較嚴重，多年未招錄新人。因此企業所得稅管理人員的現狀已成為制約所得稅管理工作的瓶頸問題，管理力量和人員素質亟需充實提高。
(七)納稅評估機制有待進一步加強
當前企業所得稅納稅評估工作在稅收征管過程中所處的地位不明確，大部分稅務部門并沒有沒立專門的納稅評估機構，部分單位把它當作一項可有可無的工作，實踐中經常與稅務稽查相混淆。加上納稅評估指標體系不夠完善，評估人員專業素質不高，造成指標體系數據采集困難，選案隨意性大，評估方法過于簡單，評估質量不高，評估各自為政，缺少統一標準等問題。雖然目前全區地稅系統已經開展了納稅評估工作，但是納稅評估基本是就表到表，流于形式，走過場，納稅評估收效甚微。
二、新法框架下加強企業所得稅管理的對策建議
(一)實行地方企業所得稅統一歸口管理，建立企業所得稅征管協調機制
一是實行地方企業所得稅統一歸口管理。除了中央企業以外，其余地方企業所得稅應該歸口統一由地稅部門征管，切實做到公平稅負，以利切實加強企業所得稅的征管。二是進一步明確新辦責任有限公司的征管范圍，特別是對“換湯不換藥”的改制企業、僅注入少量資金就變換名稱的企業等予以具體明確。三是建立企業所得稅征管協調機制。對國稅、地稅對企業所得稅征管交叉和執行政策標準不統一問題，兩家稅務機關要建立征管協調例會制度，定期召開聯席會議，共同研究所得稅征管范圍界定、政策執行及稅基管理等問題，做到溝通配合，及時解決征管過程中存在的分歧。四是強化所得稅稅收政策管理，嚴格執行企業所得稅政策，保持所得稅政策的一致性，反對擅自制定各種企業所得稅優惠政策，防止執行所得稅政策的不統一、稅基管理不一致的情況。
(二)加強對企業所得稅法的宣傳，規范企業財務核算
一是積極做好新企業所得稅法及其實施條例的宣傳輔導工作。通過各種途徑幫助納稅人及時準確掌握新稅法精神、政策規定、納稅申報要求、新稅法及實施條例與原法的主要區別以及稅收優惠政策鼓勵的對象、新舊稅法征管辦法的銜接等等，提高納稅人對新稅法的遵從度。二是加強財會人員的業務輔導。三是加強日常企業所得稅納稅申報的審核和管理。要充分利用綜合征管系統、納稅預警系統、納
稅評估系統等信息資源，對納稅人的企業所得稅申報情況進行對比分析，評估其納稅申報的真實性和準確性。
(三)加快實施企業所得稅科學化、精細化管理
一是加強對企業收入總額、應稅收入，免稅收入的核實工作。加強對關聯交易的管理，建立一方企業稅前扣除項目和另一方企業收入確認的關聯審查制度，加強比對，強化同期確認。二是按企業規模、納稅信用等級、行業、征收方式等，合理確定分類管理的標準，對重點納稅人實際工作中要實行查賬征收，以全面管戶為主，以稅源監控和日常管理為重點，按季(月)分析企業的生產經營情況和稅源變化情況。三是嚴把審批關，保證正確貫徹落實所得稅政策。四是開展經常性的、切實有效的稅收執法檢查，認真落實稅收執法責任追究制度，將稅收執法的結果與年度考核獎勵掛鉤，形成上下級之間、征納稅雙方之間相互聯動的監督制約機制。五是充分利用現代信息技術，使企業的開業、變更、注銷登記、生產經營、納稅中報等數據信息在各職能部門間實現資源共享。加強與地稅，工商、銀行等部門的溝通協調工作，定期相互傳遞稅務登記戶數、變更戶數、注銷戶數等信息，在所得稅管戶的登記、檢查、核實方面加強合作，從源頭上杜絕漏征、漏管戶現象發生。
(四)加快企業所得稅信息化建設，提升所得稅管理科技含量
當前企業所得稅管理信息化相對滯后，功能不完善，管理信息采集和傳遞相當部分還采用傳統手工方式，不能適應新形勢下加強企業所得稅征管的客觀需要。特別是新企業所得稅法實施后，總分機構全面實行匯總納稅，稅源控管、稅款入庫、匯算清繳更需要以信息化為支撐。目前，“金稅工程”三期建設準備工作已經啟動，必須將企業所得稅信息管理化全部納入整個稅收管理信息化建設中通盤考慮，逐步建立全國稅務系統企業所得稅信息交換平臺。要完善綜合征管軟件的企業所得稅應用管理功能，增加以管理為核心的匯算清繳，納稅評估、涉稅事項審批等管理功能。規范計算機稽查選案、網上稽查、審理的功能，避免稽查工作的盲目性、隨意性，全面提高企業所得稅管理水平。
(五)深化兩個系統應用，提高所得稅申報質量
以稅收分析預警系統和納稅評估系統為依托，全面分析和查找企業所得稅管理工作中存在的深層次問題，有效解決稅收管理員在日常監控過程中獲取信息不足、分析不透徹、稅源管理質量不高的狀況。一是建立所得稅評估專職部門，選配綜合素質較高的評估人員，把企業所得稅納稅評估工作列入一項重要日常性管理工作，確保所得稅納稅評估工作落到實處。二是建立切合實際的評估指標體系和行業參數。三是建立和健全數據信息采集、預警值測算、各稅種納稅評估協調配合、約談實地調查、評估結果處理、納稅評估考核、經驗交流、地稅機關各部門在企業所得稅納稅評估工作中的崗位職責等各項制度。
[關鍵詞]企業所得稅納稅調整審計
為了順利完成新稅法下企業所得稅納稅調整審計工作,需明晰審計工作關鍵步驟:
一、制定企業所得稅的審計計劃
制定合理的企業所得稅審計目標,為實現企業所得稅審計指明方向;確定科學的企業所得稅審計程序,使企業所得稅審計不偏離審計目標并有條不紊地進行,從而提高審計工作質量。 及時對企業所得稅業務控制審計,對企業所得稅核算范圍控制進行審計,對企業所得稅涉及的會計科目控制進行審計,對企業所得稅的征收方式進行審計。
重視對企業所得稅業務處理流程審計,最大限度地降低審計風險,獲取或編制明細表,核實其內容是否真實可靠,是否與總賬數、報表數相等。了解是否按納稅鑒定或納稅通知的稅種、計稅依據、稅率來確定應納稅內容,減免稅的范圍和期限。對稅務部門的匯總清繳文件進行有效性分析,并與明細表進行核對。檢查各種企業所得稅計算的正確性。慎重地選擇企業所得稅的切入點,確保企業所得稅審計目標的實現。
對企業所得稅的審計,注冊會計師應根據被審計單位本年的收入、支出、費用、利潤、虧損和以前年度所發生的問題等確定企業所得稅的實質性測試的審計程序和方法。
二.明確被審計方責任
被審計方有設計、實施和維護相關的內部控制制度,保證會計資料、納稅資料的真實、合法和完整。以確保貴單位編制的企業所得稅納稅申報表符合《中華人民共和國企業所得稅法》、《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》以及其他稅收法律、法規、規范的要求,并如實納稅申報。
企業所得稅的審計依據的就是企業所提供的會計資料,所以被審計方提供的資料對審計的結果十分重要。
三. 明確審計方責任
審計方責任是,按照《注冊稅務師管理暫行辦法》(國家稅務總局第14號令)、《注冊稅務師執業準則(試行)》(國稅發〔1999〕第193號)、《企業所得稅匯算清繳納稅申報鑒證業務準則(試行)》(國稅發〔2007〕10號)和其他有關規定,對申報表反映的納稅信息的真實性、合法性實施審計鑒證,并發表審計鑒證意見。通過對被審計單位內部控制的了解、詢問、觀察及測試,評述客戶與企業所得稅有關的內部控制及其有效性。對被審計單位提供的賬冊、憑證、報表及企業所得稅納稅申報表等資料進行審查,評述客戶與企業所得稅有關的各項內部證據和外部證據的相關性和可靠性。對被審計單位提供的會計資料及納稅資料進行審核的過程中,采用檢查、觀察、監盤、查詢、計算、分析性復核以及抽查會計憑證等必要的審查程序,并在已取得的資料的基礎上進行職業判斷。
審計方所出的審計報告一般要求報送稅務部門,所以必須要運用正確的職業判斷和方法做出正確的審計結果。
四. 納稅調整增加、減少額的實質性審核
(1)工資薪金支出的審核
企業發生的合理的工資薪金支出,準予扣除。工資薪金,是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬。并規定地區補貼、物價補貼和誤餐補貼也應作為工資薪金支出。還規定了下列支出不作為工資、薪金支出:雇員向納稅人投資而分配的股息性所得;根據國家或省政府的規定為雇員支付的社會保障性繳款;從已提取職工福利基金中支付的各項福利支出(包括職工生活困難補助、探親路費等),各項勞動保護支出;獨生子女補助;納稅人負擔的住房公積金;國家稅務總局認定的其他不屬于工資、薪金支出的項目。
(2)職工福利費支出的審核
財政部修訂后的《企業財務通則》實施后,企業不再按照工資總額14%計提職工福利費,2007年已經計提的職工福利費應當予以沖回。截至2006年12月31日,應付福利費賬面余額(不含外商投資企業從稅后利潤中提取的職工福利及獎勵基金余額)區別以下情況處理,上市公司另有規定的,從其規定。
余額為赤字的,轉入2007年初未分配利潤,由此造成年初未分配利潤出現負數的,依次以任意公積金和法定公積金彌補,仍不足彌補的,以2007年及以后年度實現的凈利潤彌補。
余額為結余的,繼續按照原有規定使用,待結余使用完畢后,再按照新會計準則執行。
(3)業務招待費支出的審核
企業發生與生產、經營直接有關的業務招待費,納稅人能提供真實有效憑證或資料,在下列限度內準予作為費用列支,超過標準的部分,不得在稅前扣除:全年銷售(營業)收入凈額在1500萬元及其以下的,不得超過銷售(營業)凈額的5‰;全年銷售(營業)凈額超過1500萬元的部分,不得超過該部分銷貨凈額的3‰。銷售(營業)收入凈額是指納稅人從事生產、經營活動取得的收入扣除銷售折扣、銷售折讓、銷售退回等各項支出后的收入額,包括基本業務收入和其他業務收入。
舉例企業本納稅年度實際發生業務招待費賬載金額1萬元,按實際發生的業務招待費支出60%的比例計算可稅前扣除的限額為6000元;本納稅年度收入總計100萬元,按銷售(營業)收入5‰的比例計算可稅前扣除的業務招待費限額為5000元,取其低者為允許稅前扣除的稅收金額5000元,所以納稅調整增加1000元。
(4)廣告費和業務宣傳費支出的審核
新企業所得稅法實施條例規定,企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出,除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,不超過當年銷售(營業)收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。
國際上大多數國家對個人以外的組織或實體課稅，是以法人作為標準認定納稅人的。實行法人稅制是企業所得稅制發展的方向，也是企業所得稅改革的內在要求，有利于更加規范、科學、合理地確定企業的納稅義務。按照國際的通行做法，新企業所得稅法在界定納稅人身份時采用了規范的“居民企業”和“非居民企業”概念，以法人主體為標準納稅。居民企業要承擔全面納稅義務，就其境內外全部所得納稅；而非居民企業則承擔有限納稅義務，一般只就其來源于我國境內的所得納稅。
舊企業所得稅法對收入總額的規定是納稅人在一個納稅年度內取得的各項收入，包括生產、經營收入、財產轉讓收入、利息收入、租賃收入、特許權使用費收入、股息收入和其他收入，采用的是列舉法；而新企業所得稅法則采用寬口徑的收入總額概念，將企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入作為收入總額，然后剔除如財政撥款、依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金等。新企業所得稅法的收入總額口徑比原來要大，雖然實際計算結果沒有太大的差異，但新規定有利于稅務部門掌握企業所有的收入來源，從而避免企業漏記收入。
新企業所得稅法昀大的變化就是將內外資企業所得稅率統一為25%。舊企業所得稅法下內資企業和外資企業的進一步實施，安慶市政府對文化產業發展的重視也進一步加強，全市旅游業發展環境必將進一步優化。天柱山機場的建設以及交通的發展，都為當地旅游業的發展起到了積極的促進作用。可以遇見，主打文化旅游品牌的安慶將迎來發展的春天。
所得稅稅率均為33%，但對設在經濟特區的外商投資企業、在經濟特區設立機構、場所從事生產、經營的外國企業和設在經濟技術開發區的生產性外商投資企業等減按15%的稅率征收企業所得稅；對設在沿海經濟開放區和經濟特區、經濟技術開發區所在城市的老市區的生產性外商投資企業減按24%的稅率征收企業所得稅；對企業年度應納稅所得額在3萬元至10萬元和3萬元以下的分別實行27%和18%的優惠稅率，從而內資企業平均實際稅負為25%左右，外資企業平均實際稅負為15%左右。同時，舊企業所得稅法稅率檔次多，使不同類型企業的名義稅率和實際稅負差距較大，因此，有必要統一內資、外資企業所得稅稅率。另外，新企業所得稅法規定居民企業的所得稅稅率為25%，非居民企業的所得稅稅率為20%，符合條件的小型微利企業，減按20%的稅率征收企業所得稅；國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15%的稅率征收企業所得稅。新企業所得稅法實施后，內外資企業的稅負趨于公平，可以避免“假外資”企業造成的國家稅源流失現象。
1.對于工資支出，舊企業所得稅法下，內資企業原只能按照計稅工資扣除，而外資企業則可以據實扣除。新企業所得稅法規定，企業均可以按照工資的實際支出據實扣除，從而縮小了內外資企業的差距，但新企業所得稅法同時規定，工資支出應做到真實、合理，否則稅務機關有權調整工資扣除數。
2.舊企業所得稅法對于公益性捐贈只允許在年度應納稅所得額的3%范圍內扣除，超過部分不得扣除，這不僅使計算扣除限額時比較繁瑣，而且企業多捐贈卻未必能少納稅，無疑抑制了企業參與公益性捐贈的積極性；新企業所得稅法將公益性捐贈的扣除限額放寬為年會計利潤的12%，不僅使計算簡便，而且使企業捐贈公益事業越多，獲得的稅收優惠也越多，無疑會提高企業捐贈公益事業的積極性。
3.舊稅法規定廣告費用可以在當年全部扣除；新企業所得稅法則規定企業實際支出的廣告費用按照年度銷售額的一定比例作為當年扣除限額，未能在當年全部扣除的可以在以后年度繼續扣除。
新稅法統一了稅收優惠政策，保留了對中西部地區的稅收優惠，并將稅收優惠原則由以區域優惠為主的格局轉為以產業優惠為主、區域優惠為輔，兼顧社會進步的新的稅收優惠格局，同時用間接優惠替代直接優惠，將稅收優惠政策與具體項目掛鉤，將優惠政策落到實處。具體而言：
1.擴大。新企業所得稅法放寬了地域限制，規定“國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15%的稅率征收企業所得稅”，同時嚴格了高新技術企業的認定標準，確保真正的高新技術企業享受到稅收優惠政策；新企業所得稅法擴大了對環保的優惠政策，規定“企業購置用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免”；對于創業投資企業，新稅法規定，“創業投資企業從事國家需要重點扶持和鼓勵的創業投資，可以按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額”，其投資額的可抵扣比例達到 70%，優惠力度相當大。
2.替代。
（1）舊稅法對于安置待業人員和殘疾人員達到一定比例的企業直接享受免征或者減征企業所得稅的優惠政策；新稅法用替代性優惠政策代替直接減免稅優惠政策，對于安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資可以在計算應納稅所得額時加計扣除，這樣既給予了企業優惠政策，又保障了待業人員和殘疾人員的權益。
（ 2）新稅法改變了對利用“三廢”為原料生產的企業直接免征或減征企業所得稅的方式，取而代之為對企業綜合利用資源、生產符合國家產業政策規定的產品所取得的收入可以在計算應納稅所得額時減計收入。
3.取消。取消了對經濟特區、上海浦東新區和經濟技術開發區以及產品出口外商企業、生產性外資企業免征、減半征收或定期減免所得稅的稅收優惠政策，同時清理、取消了地方性的所得稅稅收優惠政策，規范了稅收優惠政策體系。
4.過渡。對按照現行稅法享受低稅率和定期減免稅優惠政策的老企業給予 5年的過渡性照顧期，逐步過渡到新稅率，可以減少新稅法對企業的沖擊，實現平穩過渡。
面對企業日益增強的避稅現象，新企業所得稅法借鑒國際慣例，對關聯方轉讓定價作了明確規定，增加了一般反避稅、防范資本弱化、防范避稅地避稅、核定程序等反避稅條款。
二、新企業所得稅法下的稅務籌劃
對股息征稅是很多國家的普遍做法。而我國對外資企業的股息免征所得稅，這也是導致出現日益嚴重的“假外資”現象及稅源大量流失的重要原因。新企業所得稅法對非居民企業取得的股息、紅利開征所得稅，稅率為20%，這對部分借國外低稅區來華投資的企業有較大影響。這部分非居民納稅人可以利用我國和其他國家或地區的稅收協定合理避稅，如目前我國香港、愛爾蘭、毛里求斯、巴巴多斯等國家和地區，與我國的稅收協定均約定對股息適用不超過 5%的預提所得稅稅率，美國、加拿大等國與我國簽訂的稅收協議對股息適用不超過10%的預提所得稅稅率。非居民企業可以將公司注冊地遷往上述國家或地區，從而規避部分稅收。這是一種著眼于長遠的避稅方法。另一種短期避稅方法是盡快將已有的股息匯出境外，或者在新企業所得稅法生效前進行股息再投資，這樣不僅可以避免20%的所得稅，還可以享受原外商投資企業再投資的退稅優惠政策。
新企業所得稅法規定，在我國境內設立不具備法人資格營業機構的居民企業，應當匯總納稅。這意味著總分支機構要合并納稅，而母子公司則是分別納稅，那么已經設立在經濟特區、上海浦東新區、經濟技術開發區以及享受稅收優惠政策的中西部地區的企業、享受低稅率的其他企業，在其他地區應設置分支機構，而不應選擇設立獨立核算的子公司。因為新企業所得稅法對于這類企業給予5年的過渡期，現有企業可以充分利用這項規定，將適用高稅率的分支機構并入適用低稅率的總機構納稅。總分支機構匯總納稅，還可以互相彌補虧損，從而減輕企業的稅收負擔。
內容摘要:本文通過對當前58家創業板上市公司招股說明書的統計分析,發現我國創業板上市企業普遍享受所得稅減免優惠。為此建議,隨著稅收優惠政策的不斷規范,創業板企業更需要強化自身盈利能力,以逐步化解因稅收優惠不確定性所帶來的盈利不穩定性風險。
關鍵詞:創業板 所得稅優惠 估值效應
創業板企業所得稅優惠的現狀
自2009年10月創業板迎來第一交易日以來,創業板就以高發行價和高發行市盈率而備受監管部門、投資者和學術界的關注。根據對前五批共58家創業板企業的數據統計顯示,第一批上市的28家企業發行價平均為25元/股,發行市盈率平均為57;第二批上市的8家企業發行價平均為29元/股,發行市盈率平均達到84;第三批上市的6家企業發行價平均為34元/股,發行市盈率平均為78;第四批上市的8家企業發行價平均為40元/股,發行市盈率平均達到89;第五批上市的8家企業發行價平均為31元/股,發行市盈率平均達到79;整體58家上市企業平均發行價達到30元/股,發行市盈率平均達到70。其中前50家上市企業首日的開盤價平均為45元/股,相對于發行價增幅達到50%。
對于創業板如此高的發行市盈率和發行后的高估值溢價,其背后的支撐因素值得深入研究,創業板作為我國調整產業結構、推進經濟改革的重要手段,創業板的擬上市公司又主要以高新技術企業為主,通常會得到主管機關或地方政府的諸多政策性照顧,所得稅優惠是其中最重要的照顧性政策之一。根據深圳證券交易所披露的創業板前58家企業的招股說明書所提供的資料進行統計分析,結果表明:2006-2008年有57家上市公司享受所得稅減免優惠,占到總體樣本的98%。同時,根據2007年3月通過的新《企業所得稅法》規定,經認定的高新技術企業減按15%的稅率征收企業所得稅。由此2008-2009年通過高新技術認定的企業達到46家,占到總體樣本的80%。可見,創業板企業普遍享受所得稅減免優惠。
本文以目前上市的58家創業板企業2006年以來的所得稅優惠為研究主題,分析創業板企業所享受到的所得稅優惠以及這一優惠對創業板高市盈率及發行價的貢獻,并進一步分析了這一貢獻的可持續性。
創業板企業的特征分析
如圖1和圖2所示,創業板上市的58家企業,從區域分布特征來看,北京所占比重最大,有13家,占總體的22%以上,其次是廣州12家,占總體的21%,兩者合計占總體的40%以上,中部共有8家,占總體的14%,西部共有7家,占總體的12%。由此可見創業板上市公司主要集中在經濟發達的東部區域,占總體的70%以上。從行業特征來看,歸屬信息技術行業的有17家占總體的30%,其次是機械設備行業15家占到總體的25%,兩者合計占總體的55%,此外,醫藥、石化和社會服務各占總體近10%,同時根據統計上市企業通過高新技術企業認定的有46家,占總體的80%。
創業板企業所得稅優惠的區間分析
為了信息收集的方便,本文法定的所得稅優惠直接采用的是上市企業所享受的法定所得稅稅率優惠, 實際稅率( ETR) 定義為上市公司年度所得稅費用同當期稅前利潤總額之間的比率,它反映了所得稅費用對公司經營業績的實際影響程度,以及不同企業所得稅負擔的公平性。
從表1可知,創業板上市的前58家企業自2006年開始就享受平均13%的優惠稅率,這一稅率相當于法定基準所得稅率(33%)的40%。同時隨著上市步伐的推進和2008年1月新所得稅法的實施,上述58家企業所享受的所得稅優惠自2008年開始逐步遞減。若考慮高新技術企業所享受15%所得稅優惠稅率,這一趨勢間接反映出隨著新稅法實施,企業上市的相關地方性臨時所得稅減免優惠政策正在逐步減少。
通過對表1進行進一步的區間分析,可以清晰地看到,58家樣本企業實際所得稅稅率自2006年開始區間上逐步向10%-15%、15%-20%兩個區間集中,比例由2006年的30%上升到2009年上半年的80%(如表2)。由此可見隨著上市的逐步推進和新所得稅法的實施,創業板上市公司的稅負也逐步走向公平。同樣2006年開始58家樣本企業所獲得的法定優惠稅率也逐步向10%-15%單區間集中,由2006年的50%上升到2009年上半年的80%,這也反映了創業板對高新技術企業集中的特征和高新技術企業內部稅負逐漸公平的特征。
創業板企業所得稅優惠的政策分析
按稅法規定,58家樣本企業所享受的所得稅減免優惠,按照優惠時間和條件的不同,可分為如下六種情況:
(一)外商投資企業
2008年新企業所得稅法實施之前,根據《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》,外商投資企業可享受合資企業“兩免三減半”和“所得稅法定稅率為24%,地方所得稅法定稅率為3%”的稅收優惠政策。根據統計的58個樣本中該類企業共有10家,占到總體樣本的近20%。
(二)高新技術企業
根據新的《企業所得稅法》和新的《高新技術企業認定管理辦法》及《高新技術企業認定管理工作指引》相關規定,通過認定的高新技術企業可享受15%的所得稅政策優惠。根據統計的58個樣本2006年通過高新技術企業認定的共有43家企業,2008年在2006年認定的基礎上多增加5家通過認定,有2家沒有通過認定,共計46家,占到總體樣本的近80%。
(三)西部大開發企業
根據《關于西部大開發稅收優惠政策問題的通知》(財稅[2001]202 號文)等有關規定,符合條件的企業可享受15%的所得稅優惠稅率。根據統計的58個樣本中該類企業共有6家,占到總體樣本的10%。
(四)重點軟件企業
根據《鼓勵軟件產業和集成電路產業發展的若干政策》(國發[2000]18 號)規定,國家規劃布局內的重點軟件企業當年未享受稅收優惠的,減按10%的稅率征收企業所得稅。根據統計的58個樣本中該類企業共有5家,占到總體樣本的約10%。
(五)符合優惠政策過渡的企業
根據《關于實施企業所得稅過渡優惠政策的通知》(國發[2007]39號)的相關規定“有屬于《中華人民共和國企業所得稅法》實施前根據法律和行政法規享受企業所得稅低稅率優惠政策的企業,自2008年起執行如下企業所得稅過渡優惠政策:2008年按18%稅率執行,2009年按20%稅率執行,2010年按22%稅率執行,2011年按24%稅率執行,2012年按25%稅率執行”。此外有關于國家級高新技術開發區內的部分相關扶持政策在新企業所得稅法實施后依然可以有效過渡。根據統計的58個樣本中該類企業共有7家,占到總體樣本的10%以上。
(六)特殊行業、階層及地區
此外,所得稅優惠作為一種經濟調節手段,在照顧和鼓勵特殊行業、階層及特殊地區方面,在貫徹國家產業政策及促進地區合理布局、配合經濟特區政策和勞動就業、社會福利政策等方面都起到一定作用。根據統計的58個樣本中該類企業共有4家符合《技術改造國產設備投資抵免企業所得稅審核管理辦法》規定,享受技術改造國產設備抵免企業所得稅優惠;有2家符合《關于下崗失業人員再就業有關稅收政策的通知》規定而享受相關免征企業所得稅的優惠;有2家符合《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金有關企業所得稅處理問題的通知》而享受政府補貼;有1家享受“老少邊窮和抗震救災”相關規定的企業所得稅減免優惠;有1家符合《財政部、國家稅務總局關于擴大企業技術開發費加計扣除政策適用范圍的通知》享受納稅所得額扣除優惠;還有1家享受特殊行業的所得稅優惠政策。
不可否認,創業板作為推動成長型中小企業成長、支持國家自主創新核心戰略的重要平臺,常得到主管機關或地方政府的諸多政策性照顧。但除了高新技術企業所享受的15%優惠所得稅率外,統計的58個創業板企業樣本,同時享受上述兩項及以上優惠政策的企業為30個,占到樣本總量的55%。
所得稅優惠的估值效應分析
所得稅優惠對創業板IPO的估值效應表現為:所得稅優惠多凈利潤高在股本不變的情況下每股收益高在IPO市盈率不變的情況下IPO價格越高。假定上市公司A當年平均總股本為5000萬股,本年利潤總額為5000 萬元,發行市盈率40,按法定稅率33%計算的稅后凈利潤為3350 萬元,每股收益為0.67元/股,發行價為26.8元/股。如果當年企業實際的所得稅費用為1000萬元,即實際所得稅稅率為20%,由此計算的每股收益為0.8元/股,發行價為32元/股。所得稅優惠所帶來的每股收益和發行價增幅分別達到20%。也即是享受所得稅優惠的每股收益和發行價有20%為所得稅優惠所貢獻。將上述假定進行延展,假定上市公司A當年平均總股本為X萬股,本年利潤總額為Y萬元,法定稅率為T0,優惠稅率為T1,市盈率為R。則:
不享受所得稅優惠的每股收益為:Y(1-T0)/X;不享受所得稅優惠的每股發行價為:Y(1-T0)R/X;享受所得稅優惠的每股收益為:Y(1-T1)/X;享受所得稅優惠的每股發行價為:Y(1-T1)/X;所得稅優惠所帶來的每股收益增長貢獻為:(T0-T1)/(1-T0);所得稅優惠所帶來的每股發行價增長貢獻為:(T0-T1)/(1-T0)。
為了能更好地反應創業板與主板的差異,本文的法定稅率為企業所得稅法所規定的內資企業統一基本稅率,2008年以前為33%,2008年開始為25%。實際稅率通過當年所得稅費用除以利潤總額計算得出。見表3。
如果上市公司的發行價計算考慮了上市前的3年每股收益水平,那么如表3所示,2006年-2008年創業板上市的58家企業所享受的法定稅率優惠和實際所得稅優惠所帶來的每股收益增幅平均達到25%。按照前50家上市平均發行價30元/股計算,其中將會有7.5元/股為所得稅優惠所提供。按照目前前50家創業板上市企業所發行的10億股計算,所得稅優惠所帶來的發行收入增加為75億元,平均每家企業的發行收入增加為1.5億元。
所得稅優惠還會通過對市盈率發生間接影響而對發行價產生影響:所得稅優惠多凈利潤高凈資產不變的情況下凈資產收益率高市盈率高在每股收益不變的情況下發行價高。因此通過上文計算公式來衡量企業所得稅優惠帶給上市公司的估值 “溢價”效應僅為保守估算。
創業板企業所得稅優惠的可持續性分析
考慮2008年1月新企業所得稅法開始施行,同時根據王立彥(2004)的研究,以及上市公司對地方政府的經濟和政治意義,不少企業在上市前后所享受的所得稅優惠政策會發生很大變化。上述創業板企業所獲得的所得稅減免優惠的可持續性值得關注,具體可分為如下幾種情況:
外商投資企業。隨著新稅法的執行和公司的成功上市,外資股東持股比例將低于25%,由此該類企業將不能繼續享受合資企業“兩免三減半”的稅收優惠政策。
高新技術企業及重點軟件企業。由于認定的標準不同,目前統計的58家樣本企業中,雖然有46家通過了高新技術企業認定,但其中有70%屬于地方政府的認定,與國家有關部門頒布的行政規章有存在差異的地方,而且2008年以前認定并享受所得稅優惠的這類企業甚至存在補繳所得稅的風險。2008年及以后通過認定的企業還存在所得稅優惠政策享受期限的問題,目前高新技術企業認定的期限一般為三年,也即是上述46家新企業所得稅法下獲得高新技術企業所得稅優惠的企業在2011年存在繼續被認定為高新技術企業的風險。同樣的認定和期限風險也存在于5家通過重點軟件企業認定的企業。
西部大開發及其它臨時性優惠。受西部大開發企業認定條件的限制和期間的影響,部分享受西部大開發企業所得稅優惠的企業預計在2010-2011年期滿。而有關抗震救災及特殊的地方性優惠政策隨著時間的推移也會逐步的消失。
綜合來看,2008年1月所實施的新企業所得稅法對過去的稅收優惠原則進行了調整,并確立了“產業優惠為主,區域優惠為輔”的原則。同時創業板也承載著推動產業升級、建設創新型國家的重負,因此以信息技術、生物醫藥等新興工業為導向的高新技術企業依然會獲得相應的企業所得稅優惠政策的支持。雖然“區域優惠為輔”,但配合民族政策給予或保留落后地區對上市公司的企業所得稅優惠的政策方向短時間內也不會出現變化。而投資抵免及研發費用加計扣除這類鼓勵上市公司投資和研發的間接減免方式也會逐步得到強化。由此可見,雖然創業板上市公司所獲得的所得稅優惠的可持續性存在很大的風險,但未來的2-3年內創業板上市公司所獲得的所得稅優惠政策整體不會出現大的變動。
結論
所得稅優惠本身并不符合最優稅制所要求的公平、普遍、中性和效率原則。如果其激勵對象和手段長久不變,則必然會干擾投資者選擇,扭曲市場引導的資源配置。尤其是在資本市場上,通過市盈率的杠桿作用,所得稅減免會使股票價格以高于減免率幅度上漲,而小額的稅收減免優惠換來的則是企業超額的估值溢價,從而進一步加劇了上市公司與非上市公司之間、創業板和主板之間的不公平競爭。因此,隨著創業板不斷走向完善,在新企業所得稅法下對創業板上市公司進行企業所得稅優惠的清理、整頓和規范也勢在必行。尤其是嚴控制高新技術企業的審批,取消各類高新技術產業開發區的區域性優惠,明確界定企業所得稅優惠的范圍。而投資抵免及研發費用加計扣除這類鼓勵上市公司投資和研發的間接減免方式更值得提倡。
此外,根據58家創業板上市企業的數據統計,所得稅優惠僅是稅收優惠的一部分,部分企業獲得的稅后優惠還包括增值稅返還,營業稅減免等。高的稅收優惠必然會對創業板上市企業的估值帶來相應的貢獻。但是由于新企業所得稅法的實施,以及稅收優惠逐步走向規范化。創業板企業還需要不斷地強化自身盈利能力,以逐步化解因稅收優惠不確定性所帶來的盈利不穩定性風險。
參考文獻:
一、會計和企業所得稅對權益結算股權激勵處理的差異
（一）存在等待期權益結算股權激勵的確認和計量原則
股份支付的確認和計量，應當以完整、有效地股份支付協議為基礎。股份支付在大多數情況下，一般表現為股份期權，要經過授予日、等待期、可行權日、實際行權日等過程。會計和企業所得稅對存在等待期權益結算股權激勵的確認和計量原則，見表1。
（二）會計和企業所得稅對權益結算股權激勵處理的差異分析
通過會計和企業所得稅對權益結算股權激勵處理的比較，可知兩者之間存在著明顯的差異：（1）會計和企業所得稅對確認的費用依據原則不同。會計按照權責發生制的原則對費用進行確認，而企業所得稅則是執行收付實現制原則進行確認。（2）會計計入費用的累計金額和行權時企業所得稅允許扣除的金額不同。會計上計入費用的累計金額是所授予的權益工資數量和權益工具在授予日的公允價值這兩者的乘積，即包含時間價值和內在價值的期權價值；而企業所得稅則是按照實際行權數量乘以期權在行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額稅前扣除，即行權時股票的公允價值減去行權價。（3）會計計入費用和企業所得稅稅前扣除的時間不同。會計上是在等待期內分期計入費用；而企業所得稅只有在行權時才能稅前扣除。
從以上分析可知，企業需要根據《企業會計準則講解2011—所得稅》規定的原則進行所得稅會計處理，即與股份支付相關的支出在按照會計準則規定確認為成本費用時，其相關的所得稅影響應區別于稅法的規定進行處理：如果稅法規定與股份支付相關的支出允許稅前扣除，在按照會計準則規定確認成本費用的期間內，企業應當根據會計期末取得的信息估計可稅前扣除的金額計算確定其計稅基礎及由此產生的暫時性差異，符合確認條件的情況下應當確認相關的遞延所得稅。其中預計未來期間可稅前扣除的金額超過按照會計準則規定確認的與股份支付相關的成本費用，超過部分的所得稅影響應直接計入所有者權益。同時《企業會計準則講解2011—所得稅》還規定：對于按照稅法規定可以結轉以后年度的稅款抵減，雖不是因資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同產生的，但在本質上可稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，視同可抵扣暫時性差異，在符合確認條件的情況下，應確認與其相關的遞延所得稅資產。因此，在所得稅會計上，企業應按遞延所得稅資產進行處理。
（三）遞延所得稅資產的確認和計量
如何對遞延所得稅資產確認和計量，是本文重點要探討的內容。遞延所得稅資產根據涉及的環節不同，處理的方式也不同，因此各環節對遞延所得稅資產的確認和計量也不相同，具體過程如下：
1.授予日，通常不進行會計處理。
2.等待期內，每一個資產負債表日，企業對遞延所得稅資產進行會計處理的核心就是企業如何根據會計期末取得的信息估計可稅前扣除的金額（即每一個資產負債表日確認的當期股權激勵費用）計算確定其計稅基礎及由此產生的暫時性差異。可用以下計算公式表示：
①估計可稅前扣除金額（當期確認的股權激勵費用）=（被授予權益股份的人數-本年末已經離開的人數-預計至行權日將離開的人數-已經行權的人數）×每人授予的權益股份數×該權益工具授權日的公允價值×第N個等待時間/整個等待期間-在等待期內已經確認的股權激勵累計費用
②當期確認的遞延所得稅資產=估計可稅前扣除金額（當期確認的股權激勵費用）×企業所得稅稅率
3.可行權日，一般不做會計處理。
4.實際行權日，盡管在等待期已經確認了股權激勵費用，但是此時所有的行權人員均已經行權，產生了實質的股權激勵費用，根據《國家稅務總局關于我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》規定，實質產生的股權激勵費用允許稅前扣除，故應將按照實質產生的股權激勵費用作為計稅基礎計算出來的遞延所得稅資產從已在等待期內確認的遞延所得稅資產累計金額中沖回，沖回的該部分遞延所得稅資產用作抵減稅款，剩余的或超出已在等待期內確認的遞延所得稅資產則直接計入所有者權益的未分配利潤中，可用如下公式進行計算：
①實質發生的股權激勵費用=實際行權人數×每人授予的權益股份數×（該權益工具行權日公允價格-該權益工具行權日行權價格）
②用作抵減稅款的遞延所得稅資產=實質發生的股權激勵費用×企業所得稅稅率
二、案例解析存在等待期的權益結算股權激勵
20×5年12月，甲公司披露的股票期權計劃如下：根據公司《股權激勵計劃》的規定，（1）股票期權的行權條件為：①20×6年年末，公司當年可行權條件為銷售增長率達到6%。②20×7年年末，公司可行權條件為20×6～20×7年兩年平均銷售增長率達到5%。③20×8年年末，公司可行權條件為20×6～20×8年三年平均銷售增長率達到4%。（2）股票期權的授予日：20×6年1月1日。（3）授予對象：分公司銷售主管20人。（4）授予數量：共授予激勵對象每人10000份股票期權。（5）股票面值：每股1元。（6）行權價格：本次股票期權的行權價格為每股3元。
根據甲公司測算，其股票期權在授予日的公允價值為每份5.4元，在行權日的公允價格為每份6元。20×6年甲公司銷售增長率為5%，有2名激勵對象離開，但甲公司預計20×7年銷售增長率將保持快速增長，20×7年12月31日有望達到可行權條件；另外，甲公司預計20×7年沒有激勵對象離開公司。20×7年甲公司銷售增長率為4%，有2名激勵對象離開，但甲公司預計20×8年銷售增長率將保持快速增長，20×8年12月31日有望達到可行權條件；另外，甲公司預計20×8年沒有激勵對象離開公司。20×8年甲公司銷售增長率為3%，有2名激勵對象離開。20×9年12月31日，甲公司激勵對象全部行權。假定甲公司20×6年至20×9年除股權激勵事項外會計利潤、應納稅所得額均為100萬元，企業所得稅率為25%。
要求：根據上述資料進行甲公司與權益結算股權激勵有關的賬務處理。
賬務處理如下：
1.20×6年1月1日，授予日不進行賬務處理。
2.等待期：
（1）20×6年12月31日，雖然沒能滿足銷售增長率增長6%的要求，但公司預計下年將以較快的速度增長，激勵對象有望能夠行權，所以公司將其預計等待期調整為兩年。
當期確認的股權激勵費用=（20-2-0-0）×10000×5.4×1/2-0=486000（元）
當期確認的遞延所得稅資產
=486000×25%=121500（元）
當期確認的應交企業所得稅
=1000000×25%=250000（元）
會計分錄：
借：銷售費用 486000
貸：資本公積—其他資本公積
486000
借：遞延所得稅資產 121500
所得稅 128500
貸：應交稅費—應交所得稅
250000
（2）20×7年12月31日，雖然兩年實現的平均銷售增長率5%的目標未能實現，但公司仍然估計能夠在第三年取得較理想的業績，從而實現三年平均增長4%的目標，所以公司將其預計等待期調整為三年。
當期確認的股權激勵費用=[20-（2+2）-0-0]×10000×5.4×2/3-486000=90000（元）
當期確認的遞延所得稅資產=90000×25%=22500（元）
當期確認的應交企業所得稅=1000000×25%=250000（元）
會計分錄：
借：銷售費用90000
貸：資本公積—其他資本公積
90000
借：遞延所得稅資產 22500
所得稅 227500
貸：應交稅費—應交所得稅
250000
（3）20×8年12月31日，三年平均銷售增長率達到4%的目標實現，等待期結束。
當期確認的股權激勵費用
=[20-（2+2+2）-0-0]×10000×5.4×3/3-（486000+90000）=180000（元）
當期確認的遞延所得稅資產
=180000×25%=45000（元）
當期確認的應交企業所得稅
=1000000×25%=250000（元）
會計分錄：
借：銷售費用費用 180000
貸：資本公積—其他資本公積
180000
借：遞延所得稅資產 45000
所得稅 205000
貸：應交稅費—應交所得稅
250000
3.20×8年12月31日，行權日，一般不做會計處理。
4.20×9年12月31日，實際行權日
實質發生的股權激勵費用=[20-（2+2+2）]×10000×（6-3）=420000（元）
用作抵減稅款的遞延所得稅資產=420000×25%=105000（元）
結轉的遞延所得稅資產=（121500+22500+45000）-105000=84000（元）
當期確認的應交企業所得稅
=（1000000-420000）×25%=145000（元）
行權后實際收到的銀行存款=[20-（2+2+2）]×10000×3=420000（元）
實際行權日確認的股本=[20-（2+2+2）]×10000×1=140000（元）
會計分錄：
借：所得稅 250000
貸：遞延所得稅資產 105000
應交稅費—應交所得稅
145000
借：利潤分配—未分配利潤 84000
貸：遞延所得稅資產 84000
借：銀行存款 420000
資本公積—其他資本公積
756000
貸：股本 140000
資本公積—股本溢價
1036000
通過上述案例，會計對公司確認的股權激勵費用為756000元，企業所得稅對公司確認的股權激勵費用為420000元，可見會計和企業所得稅對權益結算股權激勵處理存在著明顯的差異。該差異主要有兩種類型，一種是金額差異，會計按授予日每股期權公允價值5.4元計算，企業所得稅則以行權日的公允價格6元與實際支付價格3元的差額計每股3元計算，差異數額為（5.4-3）×[20-（2+2+2）]×10000=336000（元），另一種是時間差異，會計分別于20×6～20×8確認股權激勵費用，而企業所得稅是在20×9年確認實質發生的股權激勵費用。根據所得稅會計分類，實質產生的股權激勵費用420000元為暫時性差異，以此為基礎計算的遞延所得稅資產105000元用于抵減20×9年應交納的企業所得稅稅款；金額差異336000元為永久性差異，以此為基礎計算的遞延所得稅資產84000元則直接轉入所有者權益的未分配利潤中。
第一條為加強跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理，根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則和《財政部國家稅務總局中國人民銀行關于印發〈跨省市總分機構企業所得稅分配及預算管理暫行辦法〉的通知》（財預〔20**〕10號）的有關規定，制定本辦法。
第二條居民企業在中國境內跨地區（指跨省、自治區、直轄市和計劃單列市，下同）設立不具有法人資格的營業機構、場所（以下稱分支機構）的，該居民企業為匯總納稅企業（以下稱企業），除另有規定外，適用本辦法。
鐵路運輸企業（包括廣鐵集團和大秦鐵路公司）、國有郵政企業、中國工商銀行股份有限公司、中國農業銀行、中國銀行股份有限公司、國家開發銀行、中國農業發展銀行、中國進出口銀行、中央匯金投資有限責任公司、中國建設銀行股份有限公司、中國建銀投資有限責任公司、中國石油天然氣股份有限公司、中國石油化工股份有限公司以及海洋石油天然氣企業（包括港澳臺和外商投資、外國海上石油天然氣企業）等繳納所得稅未納入中央和地方分享范圍的企業，不適用本辦法。
第三條企業實行“統一計算、分級管理、就地預繳、匯總清算、財政調庫”的企業所得稅征收管理辦法。
第四條統一計算，是指企業總機構統一計算包括企業所屬各個不具有法人資格的營業機構、場所在內的全部應納稅所得額、應納稅額。
第五條分級管理，是指總機構、分支機構所在地的主管稅務機關都有對當地機構進行企業所得稅管理的責任，總機構和分支機構應分別接受機構所在地主管稅務機關的管理。
第六條就地預繳，是指總機構、分支機構應按本辦法的規定，分月或分季分別向所在地主管稅務機關申報預繳企業所得稅。
第七條匯總清算，是指在年度終了后，總機構負責進行企業所得稅的年度匯算清繳，統一計算企業的年度應納所得稅額，抵減總機構、分支機構當年已就地分期預繳的企業所得稅款后，多退少補稅款。
第八條財政調庫，是指財政部定期將繳入中央國庫的跨地區總分機構企業所得稅待分配收入，按照核定的系數調整至地方金庫。
第九條總機構和具有主體生產經營職能的二級分支機構，就地分期預繳企業所得稅。
二級分支機構及其下屬機構均由二級分支機構集中就地預繳企業所得稅；三級及以下分支機構不就地預繳企業所得稅，其經營收入、職工工資和資產總額統一計入二級分支機構。
第十條總機構設立具有獨立生產經營職能部門，且具有獨立生產經營職能部門的經營收入、職工工資和資產總額與管理職能部門分開核算的，可將具有獨立生產經營職能的部門視同一個分支機構，就地預繳企業所得稅。具有獨立生產經營職能部門與管理職能部門的經營收入、職工工資和資產總額不能分開核算的，具有獨立生產經營職能的部門不得視同一個分支機構，不就地預繳企業所得稅。
第十一條不具有主體生產經營職能，且在當地不繳納增值稅、營業稅的產品售后服務、內部研發、倉儲等企業內部輔的二級及以下分支機構，不就地預繳企業所得稅。
第十二條上年度認定為小型微利企業的，其分支機構不就地預繳企業所得稅。
第十三條新設立的分支機構，設立當年不就地預繳企業所得稅。
第十四條撤銷的分支機構，撤銷當年剩余期限內應分攤的企業所得稅款由總機構繳入中央國庫。
第十五條企業在中國境外設立的不具有法人資格的營業機構，不就地預繳企業所得稅。
企業計算分期預繳的所得稅時，其實際利潤額、應納稅額及分攤因素數額，均不包括其在中國境外設立的營業機構。
第十六條總機構和分支機構處于不同稅率地區的，先由總機構統一計算全部應納稅所得額，然后依照本辦法第十九條規定的比例和第二十三條規定的三因素及其權重，計算劃分不同稅率地區機構的應納稅所得額后，再分別按總機構和分支機構所在地的適用稅率計算應納稅額。
第十七條總機構和分支機構20**年及以前年度按獨立納稅人計繳所得稅尚未彌補完的虧損，允許在法定剩余年限內繼續彌補。
第二章稅款預繳和匯算清繳
第十八條企業應根據當期實際利潤額，按照本辦法規定的預繳分攤方法計算總機構和分支機構的企業所得稅預繳額，分別由總機構和分支機構分月或者分季就地預繳。
在規定期限內按實際利潤額預繳有困難的，經總機構所在地主管稅務機關認可，可以按照上一年度應納稅所得額的1/12或1/4，由總機構、分支機構就地預繳企業所得稅。
預繳方式一經確定，當年度不得變更。
第十九條總機構和分支機構應分期預繳的企業所得稅，50%在各分支機構間分攤預繳，50%由總機構預繳。總機構預繳的部分，其中25%就地入庫，25%預繳入中央國庫，按照財預〔20**〕10號文件的有關規定進行分配。
第二十條按照當期實際利潤額預繳的稅款分攤方法
（一）分支機構應分攤的預繳數
總機構根據統一計算的企業當期實際應納所得稅額，在每月或季度終了后10日內，按照各分支機構應分攤的比例，將本期企業全部應納所得稅額的50%在各分支機構之間進行分攤并通知到各分支機構；各分支機構應在每月或季度終了之日起15日內，就其分攤的所得稅額向所在地主管稅務機關申報預繳。
（二）總機構應分攤的預繳數
總機構根據統一計算的企業當期應納所得稅額的25%，在每月或季度終了后15日內自行就地申報預繳。
（三）總機構繳入中央國庫分配稅款的預繳數
總機構根據統一計算的企業當期應納所得稅額的25%，在每月或季度終了后15日內自行就地申報預繳。
第二十一條按照上一年度應納稅所得額的1/12或1/4預繳的稅款分攤方法
（一）分支機構應分攤的預繳數
總機構根據上年匯算清繳統一計算應繳納所得稅額的1/12或1/4，在每月或季度終了之日起10日內，按照各分支機構應分攤的比例，將本期企業全部應納所得稅額的50%在各分支機構之間進行分攤并通知到各分支機構；各分支機構應在每月或季度終了之日起15日內，就其分攤的所得稅額向所在地主管稅務機關申報預繳。
（二）總機構應分攤的預繳數
總機構根據上年匯算清繳統一計算應繳納所得稅額的1/12或1/4，將企業全部應納所得稅額的25%部分，在每月或季度終了后15日內自行向所在地主管稅務機關申報預繳。
（三）總機構繳入中央國庫分配稅款的預繳數
總機構根據上年匯算清繳統一計算應繳納所得稅額的1/12或1/4，將企業全部應納所得稅額的25%部分，在每月或季度終了后15日內，自行向所在地主管稅務機關申報預繳。
第二十二條總機構在年度終了后5個月內，應依照法律、法規和其他有關規定進行匯總納稅企業的所得稅年度匯算清繳。各分支機構不進行企業所得稅匯算清繳。
當年應補繳的所得稅款，由總機構繳入中央國庫。當年多繳的所得稅款，由總機構所在地主管稅務機關開具“稅收收入退還書”等憑證，按規定程序從中央國庫辦理退庫。
第三章分支機構分攤稅款比例
第二十三條總機構應按照以前年度（1-6月份按上上年度，7-12月份按上年度）分支機構的經營收入、職工工資和資產總額三個因素計算各分支機構應分攤所得稅款的比例，三因素的權重依次為0.35、0.35、0.30。計算公式如下：
某分支機構分攤比例＝0.35×（該分支機構營業收入/各分支機構營業收入之和）＋0.35×（該分支機構工資總額/各分支機構工資總額之和）＋0.30×（該分支機構資產總額/各分支機構資產總額之和）
以上公式中分支機構僅指需要就地預繳的分支機構，該稅款分攤比例按上述方法一經確定后，當年不作調整。
第二十四條本辦法所稱分支機構經營收入，是指分支機構在銷售商品或者提供勞務等經營業務中實現的全部營業收入。其中，生產經營企業的經營收入是指銷售商品、提供勞務等取得的全部收入；金融企業的經營收入是指利息和手續費等全部收入；保險企業的經營收入是指保費等全部收入。
第二十五條本辦法所稱分支機構職工工資，是指分支機構為獲得職工提供的服務而給予職工的各種形式的報酬。
第二十六條本辦法所稱分支機構資產總額，是指分支機構擁有或者控制的除無形資產外能以貨幣計量的經濟資源總額。
第二十七條各分支機構的經營收入、職工工資和資產總額的數據均以企業財務會計決算報告數據為準。
第二十八條分支機構所在地主管稅務機關對總機構計算確定的分攤所得稅款比例有異議的，應于收到《中華人民共和國企業所得稅匯總納稅分支機構分配表》后30日內向企業總機構所在地主管稅務機關提出書面復核建議，并附送相關數據資料。總機構所在地主管稅務機關必須于收到復核建議后30日內，對分攤稅款的比例進行復核，并作出調整或維持原比例的決定。分支機構所在地主管稅務機關應執行總機構所在地主管稅務機關的復核決定。
第二十九條分攤所得稅款比例復核期間，分支機構應先按總機構確定的分攤比例申報預繳稅款。
第四章征收管理
第三十條總機構和分支機構均應依法辦理稅務登記，接受所在地稅務機關的監督和管理。
第三十一條總機構應在每年6月20日前，將依照本辦法第二十三條規定方法計算確定的各分支機構當年應分攤稅款的比例，填入《中華人民共和國企業所得稅匯總納稅分支機構分配表》（見《國家稅務總局關于印發〈中華人民共和國企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表〉等報表的通知》（國稅函〔20**〕44號）附件4，該附件填報說明第二條第10項“各分支機構分配比例”的計算公式依照本辦法第二十三條的規定執行），報送總機構所在地主管稅務機關，同時下發各分支機構。
第三十二條總機構所在地主管稅務機關收到總機構報送的《中華人民共和國企業所得稅匯總納稅分支機構分配表》后10日內，應通過國家稅務總局跨地區經營匯總納稅企業信息交換平臺或郵寄等方式，及時傳送給各分支機構所在地主管稅務機關。
第三十三條總機構應當將其所有二級分支機構（包括不參與就地預繳分支機構）的信息及二級分支機構主管稅務機關的郵編、地址報主管稅務機關備案。
第三十四條分支機構應將總機構信息、上級機構、下屬分支機構信息報主管稅務機關備案。
第三十五條分支機構注銷后15日內，總機構應將分支機構注銷情況報主管稅務機關備案。
第三十六條總機構及其分支機構除按納稅申報規定向主管稅務機關報送相關資料外，還應報送《中華人民共和國企業所得稅匯總納稅分支機構分配表》、財務會計決算報告和職工工資總額情況表。
第三十七條分支機構的各項財產損失，應由分支機構所在地主管稅務機關審核并出具證明后，再由總機構向所在地主管稅務機關申報扣除。
第三十八條各分支機構主管稅務機關應根據總機構主管稅務機關反饋的《中華人民共和國企業所得稅匯總納稅分支機構分配表》，對其主管分支機構應分攤入庫的所得稅稅款和計算分攤稅款比例的3項指標進行查驗核對。發現計算分攤稅款比例的3項指標有問題的，應及時將相關情況通報總機構主管稅務機關。分支機構未按稅款分配數額預繳所得稅造成少繳稅款的，主管稅務機關應按照《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則的有關規定對其處罰，并將處罰結果通知總機構主管稅務機關。
第五章附則
第三十九條居民企業在同一省、自治區、直轄市和計劃單列市內跨地、市（區、縣）設立不具有法人資格營業機構、場所的，其企業所得稅征收管理辦法，由各省、自治區、直轄市和計劃單列市國家稅務局、地方稅務局參照本辦法聯合制定。
“新的企業所得稅實施細則的出臺，對我們公司是大利好!”上海一家外貿企業的財務總監鐘磊頗為興奮。
鐘磊所在的企業是一家民營企業，兩稅合并之后，企業將從原來的33％的企業所得稅稅率下調為25％，與外資企業持平。而同樣為鐘磊關注的是，按照所得稅法第八條的規定： “企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”
那么，在新的企業所得稅法中，和老法相比有哪些具體項目是可以在稅前扣除的呢?對企業的利好又會有多少?
統一了工資薪金支出的稅前扣除 企業放心引進高薪人才
[案例1]
飛翔投資有限公司引進金融理財專家1名，每月工資薪金2萬元，2007年以前公司在繳納企業所得稅時，只能按照個人所得稅征稅標準1 600元扣除，其余多支出的費用都由企業自己負擔。2008年不僅個人所得稅征稅標準提高到2000元，而且企業給理財專家增加的工資薪金都可以在繳納企業所得稅時打入企業成本中，不繳稅，企業稅費由此減少。
舊稅法對內資企業的工資薪金支出扣除實行計稅工資制度，對外資企業實行據實扣除制度，這是造成內、外資企業稅負不均的重要原因之一。企業所得說法實施條例統一了企業的工資薪金支出稅前扣除政策，規定企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。對合理的判斷，主要從雇員實際提供的服務與報酬總額在數量上是否配比合理進行，凡是符合企業生產經營活動常規而發生的工資薪金支出都可以在稅前據實扣除。由于內資企業的計稅工資已經放開，內外資企業按工資薪金支出額計提職工福利費、工會經費、職工教育經費的稅前扣除也統一了。
同時，這條對效益好的企業員工將是極大的鼓勵，按照原先的規定，企業由稅務部門核定一個計稅工資，超出計稅工資的部分，都必須在稅后列支，這使效益好的企業也不能提高員工收入。現在，員工不僅可以分享企業成長的成果，企業也可以放心引進高薪人才，加速企業的成長。
統一了廣告費和業務定會費的稅前扣除 企業可以放開手腳做廣告
[案例2]
起起創意投資公司計劃在北京奧運會期間投資200077元做廣告，按照原來的規定只能將40萬元的廣告費用在繳納企業所得稅時扣除掉，其余1960萬元要靠自己逐步消化，覺得有點不合算。現在提高了廣告費用的稅前扣除比例，對于廣告費用率高、實際所得稅率高、銷售凈利率低的企業來說受益是很大的，也就是說，起起公司可以先扣除300萬元，其余部分可以在以后年度結轉扣除。企業實際稅前抵扣比例每提高5個百分點，按照目前20％的平均所得稅稅率計算，企業的凈利潤就相應提高1個百分點。
關于企業發生的廣告費和業務宣傳費支出的稅前扣除，老稅法對內資企業實行的是根據不同行業采用不同的比例限制扣除的政策，對外資企業則沒有限制。新的企業所得稅法實施條例統一了企業的廣告費和業務宣傳費支出稅前扣除政策，同時，考慮到部分行業和企業廣告費和業務宣傳費發生情況較為特殊，需要根據其實際情況作出具體規定，企業所得稅法實施條例規定，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，廣告費和業務宣傳費支出不超過當年銷售(營業)收入15％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。
統一了公益性捐贈支出的稅前扣除
鼓勵企業進行捐贈
[案例3]
關鍵詞：股息經濟性重復征稅國有投資民間投資方案
股息經濟性重復征稅是基于法人虛擬說或單一個人稅派的理論基礎。這一學說認為法人是法律上的虛擬，公司僅是股東的集合體，并無獨立人格。對公司課稅，就是對股東課稅，因此公司所得稅和個人所得稅一并征收會造成對股息的經濟性重復征稅，同時也造成稅收不公平和效率損失。
一、我國個人股息存在重復征收所得稅的問題
改革開放以來，隨著國家在政策上對非公有制經濟的鼓勵，民間投資對全社會投資增長的貢獻逐步提高。1998年至2001年，我國國內民間投資（包括股份制經濟、集體經濟、個體經濟和聯營經濟）的平均增幅為20.4%、11.8%、22.7%和20.3%，而國有經濟投資增幅已從17.4%逐年回落為3.8%、3.5%和6.7%.目前，在全社會的投資中，民間投資比重與國有經濟投資比重已經十分接近。1997年，國有投資、國內民間投資、外商及港澳臺投資三者的比重分別為52%、35.9%和11.6%；2001年這一比重已變為47.3%、44.6%和8.1%，國有投資比重與國內民間投資所占比重已相差不到3個百分點。國內民間投資對全社會投資增長的貢獻率也逐年提高，由1998年的4.92個百分點上升到2001年的5.81個百分點，正在接近2001年國有經濟投資6.17個百分點的貢獻率。①
長期以來，由于我國一直實行公有制經濟為主導的經濟模式，國家的主體投資主要依賴于國有投資，民間個人投資較少，在此情況下，股息經濟性重復征稅的現象也較少存在。所以在稅制設計上，基本采用的是古典稅制。隨著我國社會主義市場經濟的建立和完善，稅收政策對股息所得征稅也做出了相應的規定，如《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》規定：“納稅人每一納稅年度的收入總額減去準予扣除項目后的余額為應納稅所得額”。“納稅人應納稅額，按應納稅所得額計算，稅率為33%”；《中華人民共和國個人所得稅法》規定：“……利息、股息、紅利所得……適用比例稅率，稅率為百分之二十”。按照現行企業所得稅條例和個人所得稅法規定，個人向股份公司投資，公司分配股息前，投資所得在企業環節要繳納一道企業所得稅，個人從公司取得股息時，在持股者環節還要再繳納一道個人所得稅，所以，對個人投資取得的股息所得，實際上征收了企業所得稅和個人所得稅兩道所得稅，我國個人股息存在經濟性重復征收所得稅問題。如果按照企業所得稅33%、個人所得稅20%計算，股息的實際所得稅稅負為46.4%.
隨著我國市場經濟改革的不斷深入，民間投資在社會總投資的份額逐漸增大，股息重復征稅的問題也愈顯突出，目前已產生了不良后果：一是股息重復征稅造成的實際稅負提高，影響了私人資本投資的積極性，已成為制約民間資本投資的一個主要因素；二是使企業傾向于債務融資而不是權益融資，或者企業難以吸引權益融資，造成企業資產負債率高，這不利于解決長期以來企業資產負債率居高不下的問題；三是引導企業（大多為上市公司）向減少甚至不愿意發放現金紅利的方向發展，這種做法的結果是更加鼓勵證券交易的投機行為，同時也不利于在當前證券市場低迷的情況下，增強個人投資者的信心，拉動市場；四是引導個人投資者采取多種偷逃稅行為逃避納稅，如私人投資企業為了逃避繳納20%的個人所得稅，大多采取不分配紅利、個人向企業借款的方式轉移股息。同時，在一些民營經濟發達地區，還出現了個人投資者不向企業投資，而改為借款給自己的企業，借款利息在企業所得稅前列支，加大了稅前扣除數額，減少了企業所得稅的繳納。
二、國際通行的消除股息經濟性重復征稅的方法及利弊分析
目前，國際上通行的消除或減少股息經濟性重復征稅的方法主要有三種：
方法一：公司分配給個人的股息在企業環節不征收企業所得稅，在持股者環節——個人取得時征收個人所得稅。有個人股東參股的企業，其實現的利潤用于分配給個人的部分，不征收企業所得稅，分配給個人的股息，在個人取得時征收個人所得稅。該方法的利處在于：（1）較為徹底地消除重復征稅；（2）有利于個人資本長期留存企業用于生產發展。該方法的弊處在于：（1）企業應在匯算清繳期滿前召開股東大會并做出決定，明確本年度實現利潤中多少用于個人分配；（2）稅務機關征收時需準確掌握企業中個人投資額及其分配情況，計算復雜。
方法二：公司分配給個人的股息在企業環節照收企業所得稅，在持股者個人取得時免征個人所得稅。該方法的利處在于：（1）較為徹底地消除重復征稅；（2）簡化征管，操作簡便。該方法的弊處在于：不利于個人資本長期留存企業用于生產發展。
方法三：股息在企業環節征收企業所得稅，在股東繳納個人所得稅時予以抵免已繳納的企業所得稅。公司實現利潤，不論分配與否，都正常繳納企業所得稅，企業稅后分配給個人的投資所得在繳納個人所得稅時允許抵免這部分所得已繳納的企業所得稅。該方法的利處在于：（1）較為徹底地消除重復征稅；（2）有利于嚴格征管，避免因免征企業所得稅而誘使企業鉆空子；（3）個人投資所得的所得稅稅款入庫期提前，國家可以提前使用這部分資金。該方法的弊處在于：（1）企業所得稅正收，鼓勵個人股息分配，不利于個人資本長期留存企業用于生產發展；（2）計算復雜，個人在辦理抵免企業所得稅時手續繁瑣。
方法四：對企業的已分配利潤，以低于對未分配利潤課稅的稅率征稅。在企業環節，未分配利潤按正常企業所得稅稅率征稅，已分配給股東的利潤以低于未分配利潤的稅率征稅。在持股者環節，個人所得稅照常繳納。該方法的利處在于：（1）可部分消除重復征稅；（2）可鼓勵個人資本用于生產發展。該方法的弊處在于：征收時要準確掌握個人投資額及其分配情況，計算復雜。
目前，實行消除或減少股息經濟性重復征稅的國家大部分采用的是第三種方法。
三、消除股息經濟性重復征稅的方案選擇
近幾年來，我國通過實施積極的財政政策，保持了經濟的持續高速發展。積極的財政政策，主要依靠國家發行國債，在一定時間內，通過政府投資發展經濟，可以起到刺激經濟發展的作用。但是，要實現市場經濟的良性循環，則不能長期依靠政府投資。應逐漸加大民間投資的比重，最大限度地用民間投資替代政府投資，從而實現投資效益的最大化。藉此，我國的宏觀經濟政策應圍繞著政府投資逐漸淡出、啟動民間投資來做文章。
目前，我國民間投資啟動的障礙之一就是個人投資取得的股息所得重復征稅。對此，稅收政策應及時調整，消除個人股息經濟性重復征稅，鼓勵民間投資，保持經濟的持續發展。
基于上述目的，消除或減少個人股息經濟性重復征稅，當前應遵循以下基本原則：
一是遵從法人虛擬說的理論基礎，應將個人資本從投入、運營至分配的過程看作是一個資本投資的整體過程。基于全球經濟萎縮的形勢，刺激投資已成為經濟發展的當務之急。據此，稅收政策也應與之配套調整，個人資本在公司運營階段產生的所得只是中間所得，只有分配給個人的股息所得才是最終所得。因此，在對個人股息征收所得稅時，應將其在投資過程中實際繳納的企業所得稅和個人所得稅綜合考慮。
二是判斷股息所得稅負的輕重，應以最終所得完稅后的實際稅負為準。
三是為了吸引個人資本長期留存于公司用于發展生產，同時，由于目前我國企業所得稅的邊際稅率為33%，個人股息所得的個人所得稅稅率為20%，企業所得稅稅率高于個人所得稅稅率，所以，消除個人股息經濟性重復征稅的重點應在減輕企業所得稅稅負方面做文章。
四是因目前我國對獨資、合伙企業已取消征收企業所得稅，只征收一道個人所得稅，所以，消除或減少個人股息經濟性重復征稅的結果，是使消除后的個人股息的稅負與獨資、合伙企業中個人投資者的稅負趨于一致。
五是由于消除或減少個人股息經濟性重復征稅是為減輕個人稅收負擔而設計的，為了不給國家造成單方面的預算損失，因此，不應將享受對象擴大到不在本國繳納個人所得稅的非居民股東。
遵循上述原則，在方案設計時，應將企業所得稅和個人所得稅綜合考慮。目前，在我國有以下幾種方案選擇：
一是公司分配給個人的股息在企業環節不征收企業所得稅，在持股者環節——個人取得時征收個人所得稅。
二是股息在企業環節征收企業所得稅，在股東繳納個人所得稅時予以抵免已繳納的企業所得稅。
三是對企業的已分配利潤，以低于對未分配利潤課稅的稅率征稅。
四是在企業環節正常繳納企業所得稅，在持股者環節對個人的股息所得免征個人所得稅。
五是在企業環節正常繳納企業所得稅，在持股者環節對個人的股息所得減征個人所得稅。
分析上述五個方案：
方案一用于分配利潤的企業所得稅免征，有利于吸引個人資本長期留存于公司用于發展生產，但是企業所得稅全額免征，個人所得稅稅率20%，個人股息所得的實際稅負為20%，低于獨資、合伙企業中個人投資者的稅負，違背了本文前述的第4條基本原則。
方案二總體稅負與個人獨資、合伙企業的稅負基本一致。但是，企業所得稅正收，不利于資本留用于生產環節，且計算抵免復雜。同時，在所得稅收入級次上，由于我國現行部分所得稅歸屬不同地區，跨地區退稅無法操作，征管難度大。
方案三在設計降低已分配利潤的稅率時，結合20%的個人所得稅，可以設計總體稅負與個人獨資、合伙企業的稅負趨于一致。同時企業所得稅稅率降低，還可吸引個人資本用于生產發展。
方案四雖然操作簡便，但企業所得稅正常繳納，不利于吸引個人資本用于生產發展。
方案五與方案四的問題基本相似，同時其總體稅負高于個人獨資、合伙企業的稅負，沒有完全消除個人股息經濟性重復征稅。
根據我國目前急需啟動民間資本投資市場的現狀，在中國現行稅制模式下設計消除股息經濟性重復征稅方案，其方案應有利于實現三個目的：一是吸引個人資本長期留存企業用于生產發展；二是總體稅負應與個人獨資、合伙企業的稅負基本一致；三是個人所得稅正稅或少減免，保證其調節作用的充分發揮，維護社會安定。綜上分析，只有方案三實現了上述三個目的，即：一方面降低了企業所得稅稅率，有利于吸引個人資本用于生產發展；另一方面企業所得稅減征程度的設計，將個人所得稅20%的稅負因素考慮進去后，則可與個人獨資、合伙企業的稅負趨于一致。所以，現行稅制模式下，我國消除股息經濟性重復征稅的方案設計，可考慮采取這一辦法。
今后，如果企業所得稅、個人所得稅稅制改革，稅率全部降低，可改為：公司分配給個人的股息在企業環節不征收企業所得稅，在持股者環節——個人取得時征收個人所得稅。或者再根據當期經濟發展需要以及企業所得稅邊際稅率、個人所得稅邊際稅率的高低，重新選擇合適的方案。
