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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇財務舞弊的概念及特征，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
[關鍵詞]社會資本；注冊會計師社會資本；審計質量
[DOI]10.13939/ki.zgsc.2016.35.144
在當今我國市場經濟體制不斷發展的背景下，CPA審計方面的作用愈加凸顯。不僅為財務報表使用者提供了可靠的信息，還推動了我國資本市場的長足發展。然而，近幾年我國出現了不少財務造假事件，嚴重影響了社會各界人士對財務報表審計的信任，因此提高審計質量已經成為CPA行業首要解決的問題。國內外不少的學者研究審計質量的影響因素，幾乎沒有從社會資本的角度進行研究。鑒于此，本文試著研究注冊會計師社會資本對審計質量的影響，以期拓寬審計質量研究范圍。
1 社會資本及注冊會計師社會資本概述
1.1 社會資本的概念及功能
1.1.1 社會資本概念
社會資本是在物質資本與人力資本被提出后出現的第三類資本。對于社會資本的定義，總體來說有三種觀點。
（1）能力觀。持該觀點的人認為社會資本為：透過成員身份個人可以在網絡或更加廣泛的社會結構中不斷提高掌握獲取稀缺資源的能力。即社會資本就是一種跟獲取稀缺資源有關的能力。
（2）資源觀。持該觀點的人認為社會資本是一種社會資源，它能夠不斷創造價值。Lin Nan（2001）提出：社會資本是一種期待在市場中得到回報的資源，它往往鑲嵌在社會結構中及社會關系中進行投資，而且制訂有計劃的步驟以獲取流動的資源?？梢?，社會資本、社會關系及社會網絡三者之間存在牢不可破的聯系。
（3）社會規范觀。Robert Putnam（1992）指出社會資本是指能夠通過運用協調有效的行動使社會效率的信任、規范及網絡的提高。他主要從社會規則、信任、制度這幾個方面對社會資本進行研究。強調社會資本是組織的一種特征，并且這些特征可以促進溝通與協調，社會效率也就隨之提高。
1.1.2 社會資本的功能
（1）促進信息流動。由于市場機制的不完善，使得特定網絡位置的個體能夠獲取他人難以得到的信息，這些信息也可以為他們提供機會去使用特有的資源，并可以得到較好的回報。所以降低了交易過程中產生的成本。
（2）強化與認可作用。個體作為社會網絡中的重要組成部分，它所掌握的社會資源能準確地確認和識別它自身的價值。行動個體如果與共存的網絡中的相關聯的組織或個體共享資源，則可不斷強化對其身份和社會的認可。
（3）信任作用。一個人的身份地位可以通過該社會行動主體在其所處的社會網絡中的位置以及它能調動的資源的能力得到充分體現，另一方面，這種身份地位恰恰是一種體現社會信任程度的證明。透過這種網絡關系，個人的身份足以為他積累遠遠高于個體資本的無形資源。
1.2 注冊會計師社會資本分析
1.2.1 注冊會計師社會資本概念
本文認為，注冊會計師社會資本是指以注冊會計師個體為中心結點，組成了一個包含了社會網絡（地位、可獲資源、能力等）、信任及聲望的總和。由此可見，CPA的社會資本離不開所處的社會網絡，只有在這個社會網絡中才會發揮其社會資本的作用。
1.2.2 注冊會計師社會資本的形成
CPA社會資本的形成受其所處環境與自身的各種因素綜合影響。CPA社會資本主要是指在這個社會網絡中的聲望和建立的信任?，F今信任是個體產生合作的紐帶，更是累積社會資本最基礎的要素。因此，CPA要想提高其社會資本，首先要建立起自身的信譽度，這樣他們的專業技能才能獲得公眾的認可。此外，他們的個人品德與社會地位也會影響其社會資本量。反之，CPA的信任與聲譽的累積過程也是其社會資本累積的過程。
1.2.3 注冊會計師社會資本對其行為的影響
社會結構中一個非常重要的組成部分就是信任。信任水平越高，越能促進CPA的自我監督行為。我們知道，獨立性是CPA執行審計業務前提條件。他們保持獨立性的動力源于自身的聲譽資本，而聲譽是在社會信任的基礎上建立起來的。因此，社會的信任度對CPA的獨立性非常重要。他們為了維護其聲譽，就會自覺保持獨立性，從而避免信譽遭到損失。與其說信任聲譽高的CPA，不如說是信賴所處的社會關系網絡。他們在社會關系網絡中的地位和動用資源的能力很大程度取決于社會對他的信任度，這也是保持獨立性的重要保障。
1.2.4 注冊會計師社會資本的測量指標
本文將CPA的社會資本細化為四個具體指標：①縱向維度；②橫向維度；③CPA聲譽；④CPA認知維度。其中，縱向指標與聲譽指標反映了CPA的網絡資源動用能力，橫向維度、縱向維度及聲譽反映了CPA的社會關系網絡特征。
2 注冊會計師社會資本對審計質量的影響
2.1 注冊會計師縱向關系網絡對審計質量的影響
CPA縱向關系網絡主要是指與政府或其相關部門、國有企業等的社會網絡關系。如果在政府或其相關部門中任職過，他們的政府關系資源就會比較豐富。政府對企業起到非常重要的監督作用。對一些違法欺詐的行為也有制裁的責任，從而保護了相關信息使用者的利益。此外，社會網絡結構也要求他們秉著公正公開的原則，對企業的財務報表更好地監督。CPA鑒于這樣的經歷，并且在這種環境中受到正面的影響，就會堅持客觀公正的原則進行審計。
2.2 注冊會計師橫向關系網絡對審計質量的影響
CPA橫向關系網絡主要是指與其他會計師事務所間的關系網絡。如果CPA在事務所所處位置發生變動，那么社會網絡中的結點也會發生變動。由社會信任金字塔結構理論可知，主體之間的互相依賴有助于信任與聲譽的建立，并且任職的職位越多，主體鏈越長，就會受到更多人的關注。處事的行為便會愈加謹慎，處理的事項也會更復雜，累積的經驗也就越多。這便有利于其發現企業的重大錯報風險，找出各種財務信息錯誤及管理層舞弊行為。
2.3 注冊會計師的聲譽對審計質量的影響
眾所周知，具有CPA執業資格的個體往往是其自身價值提升的重要體現，其自身的聲譽也會隨著自身價值的提升而提升。站在聲譽的角度，CPA也會通過努力工作提升自身的業績從而提升其聲譽。他們更加注重外界人士的評價與認同，目的是為了維護他們的社會形象，而且有利于他們順利完成工作任務。因此，注冊會計師的聲譽對其順利開展審計工作至關重要。
2.4 注冊會計師的認知維度對審計質量的影響
CPA的認知維度包括：①職業認知能力。指是否具有積極向上的從業態度，對其從事的工作有著充分的認知。職業認知能力越高，注冊會計師越能更好地保持獨立性，越能避免審計意見被購買的現象。②專業能力。專業能力越強，掌握的知識越多，越能識別出財務報表重大錯報風險及管理層的舞弊行為，因此能夠更好地對企業的財務報表信息進行監督，從而提高財務報表審計質量。
3 結 論
本文研究了CPA的社會資本對其審計質量的影響，并將CPA社會資本細化為四個具體指標（縱向維度、橫向維度、聲譽及認知維度），并且發現這些指標均可以提高審計質量。然而，本文并沒有研究出一種能夠量化注冊會計師社會資本的方法，只是籠統地進行了理論的分析。研究不足之處有望日后加以補充與改進。
參考文獻：
[關鍵詞] 內部控制 銷售收入 銷售與收款
一、概述
內部控制是指企業為了保證業務活動的正常進行，保證資產的安全和完整，及時發現、糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策和程序。內部控制制度是企業管理體系中重要的、不可缺少的一個組成部分，而且經濟越發展，內部控制在企業的生產經營管理活動中就越重要。
二、銷售與收入的概念及特點
銷售與收款循環的經濟業務以實現收入為核心。在激烈競爭的市場環境下，收入是企業追求的主要經營目標，是實現利潤最大化的基本內容。按照《企業會計準則――收入準則》中的定義，收入是指在銷售商品、提供勞務以及讓渡資產使用權等日常活動中形成的經濟利益的總流入，包括銷售商品收入、勞務收入、利息收入、使用費收入、租金收入等，不包括為第三方或客戶代收的款項。收入具有以下特點：
1.收入是從企業的日?；顒又挟a生的，而不是從偶然發生的交易或事項中產生。比如，商業連鎖企業的收入是從銷售商品等日?；顒又挟a生的，而不是從處置固定資產等非日?；顒又挟a生的。
2.收入可以表現為企業資產的增加，比如增加銀行存款、應收賬款、應收票據等；也可以表現為企業負債的減少，比如以商品或勞務抵償債務；或者二者兼而有之，如商品銷售的貨款中部分收取現金，部分抵償債務。
3.收入能導致所有者權益的增加。收入能導致企業所有者權益的增加，是收入的基本特征之一。但是，這里的收入是指毛收入的概念，即沒有扣除相關成本費用的收入。
4.收入只包括企業經濟利益的流入，不包括為第三方或客戶代收的款項。在企業的經濟活動中，常常會發生為客戶或第三方代收款項的情況，如企業代國家收取的增值稅等。代收的款項，一方面增加企業的資產，另一方面增加企業的負債，不增加企業的所有者權益，不能作為本企業的收入。
三、銷售與收款循環業務內部控制制度的重要意義
企業無論是自行生產的產品還是外購的商品，都是只有通過銷售業務的完成才能獲得營業收入并賺取利潤。企業制定銷售與收款內部控制制度時,要因地制宜,根據企業自身的實際情況制定相關銷售與收款職位相分離的內部控制,既可有內外部相結合的控制制度,防止呆賬及舞弊,又可及時收款。企業制定切實可行的銷售與收款內部控制制度,可提高企業經濟效益,使企業具有強盛的生命力,進入良好和健康的發展軌道。所以在激烈競爭的市場環境下，銷售與收款循環應該在企業循環中占有重要的一席之地，并且具有重要的意義：
1.保證各項業務的處理均經授權，防止并及時發現錯誤及舞弊，避免管理漏洞。加強企業的不相容職務的分離控制和授權審批制度，從而使各個相關業務環節進行了明細分工，有效的授權審批應明確授權的責任和建立經濟業務授權審批的程序等控制進而能夠及時的發現和避免錯誤和舞弊情況的發生，給企業帶來了更為廣闊的空間。
2.保證會計核算真實合規，如實反映銷售、發貨、回款、退貨等業務信息。
3.促進公司合理控制風險，在賒銷帶來的收益和因應收賬款增大而增加的可能損失之間取得較好的平衡。
四、銷售與收款循環業務內部控制制度設計
內部控制已經普遍被企業所采用.它在現代經濟生活中發揮著越來越重要的作用。一個單位經營管理狀況的好壞，與該單位內部控制制度是否完善、嚴密有著密切的關系。建立和完善內部控制制度，加強會計監督，進一步搞好單位的內部管理，將會為單位的發展奠定良好的基礎。
1.銷售與收款環節的控制目標與內部控制關鍵點（見下表）
2.嚴格內部控制制度，職權劃分清楚
(1)不相容職務分離控制
為了保證銷售循環業務的有效性和可靠性，應按各相關業務環節進行明細分工，以加強內部牽制，防止錯誤和舞弊行為的發生。為此，企業應該明確各部門的和崗位的職責、權限，確保辦理銷售與收款業務的不相容崗位的相互分離、制約和監督。
①接受銷售訂單、收款應與發貨職能相分離;
②批準賒銷、開出發票和收取貨款的職能相分離;
③銷售和收款應與記賬相分離;
④填制發票人不能同時復核發票;
⑤辦理退貨實物驗收的人員必須同退貨賬務記錄人員相分離;
⑥應收賬款記錄人員不能擔任該賬目核實工作。
(2)審批制度
授權審批是每一項經濟業務的執行必須經過一定形式的授權或批準。有效的授權審批應明確授權的責任和建立經濟業務授權審批的程序。對于銷售與收款環節而言，主要存在以下三個關鍵的審批關鍵點:
①在銷貨發生之前，賒銷已經正當審批;
②未經正當審批，不得發出貨物;
③銷售價格、銷售條件、運費、折扣等必須經過審批。
前兩項控制的目的在于防止企業因向虛構的或者無力支付貨款的顧客發貨而蒙受損失，價格審批控制的目的則在于保證銷貨業務按照企業政策規定的價格開票收款。
(3)客戶資信控制制度
企業應正確制定信用政策，對賒賬客戶在信用額度內進行賒銷。企業應制定企業的信用政策、確定信用標準，信用條件和收賬政策。銷售部門應對每一個客戶進行信用調查，并根據信用情況提出信用期限，信用額度，并經企業負責人批準。應該注意的是每個客戶的授信額度應定期審查歸檔，必要時做出調整要經有關人員審核。企業應根據銷售及資金回籠情況框對客戶的資信額度進行動態管理。
(4)銷售控制制度
銷售環節是企業生產經營環節中的首要環節，一方面企業以銷定產，另一方面企業要提高在市場經濟環境中的競爭能力，就要擴大銷售，占領市場。隨著市場經濟的發展，社會競爭的加劇，企業為了擴大市場占有率和提高競爭能力，越來越多地運用賒銷作為一種信用手段和營銷策略，以達到增加資本積累。然而，賒銷也會給企業帶來較大的風險，目前市場的信用危機又使得企業間相互拖欠現象越來越嚴重，甚至已影響了企業經營的資金周轉及其正常的經營活動。
①好銷售環節的內部控制，制定長期銷售預測和年度銷售計劃根據市場的發展和變化，企業應充分考慮其市場占有率和存在的風險，結合歷史的、現有的市場狀況、企業自身狀況、競爭對手狀況、顧客的狀況、營銷政策及發展目標，結合市場調查的統計，對未來的市場情況及發展趨勢進行長期銷售預測。對企業的長期銷售預測、營銷策略、生產能力和資金能力等進行分析，制定年度銷售計劃，并按計劃銷售。完善年度數來判斷各種收益（成本）下的風險程度。另外，還可以運用敏感性分析來判定風險影響因素的作用范圍，以便在決策中防止和減少損失。
②風險控制，應當建立企業風險防范機制，并采取措施以保證其正常有效地運行。要建立籌資、投資等財務活動的科學決策程序，既保證企業經營者的權威，又應充分發揮專家的智慧和科學程序的監督作用;建立企業財務風險跟蹤監督機制，對每一項重大的籌資、投資活動及現金流量等等各種財務風險進行不間斷的跟蹤，要保證隨時了解和掌握。對每項存在風險的財務活動實行責任制，即首先明確主要的風險承擔者，其次應給予其相應的財務活動權力，再次應明確其應當承擔的責任和應得的風險報酬，并進行嚴格的考核兌現
③折扣與折讓是營業收人和應收賬款的抵減項目，企業應建立嚴格的審核制度。對多數企業來講，給予客戶一定的折扣是相當普遍的銷售行為，因此企業應當制定較為詳細的折扣政策或規定例如，商業折扣規定應詳細說明可以享受折扣的客戶的條件，不同數量和品種的購貨訂單可享受的折扣比例等;現金折扣規定應詳細說明適用的范圍和不同支付時間可享受的折扣比例等。折扣政策必須得到有關授權人員的批準，一般為銷售部門的經理。辦理現金收人或記錄應收賬款明細賬業務的人員不能同時負責給予客戶的折扣的業務。
(5)收款控制
企業應按照《現金管理暫行條例》、《支付結算辦法》、《內部會計制度規范――貨幣資金（試行）》等規定，及時辦理銷售收款業務。對賒銷業務的應收賬款或應收票據必須及時分戶登記，定期進行應收賬款賬齡分析。企業應當按照客戶設置應收賬款明細賬，即使登記每一個客戶的應收賬款增減變動情況和信用額度情況，定期與往來客戶通過函證等方式和對往來款項。
(6)監督檢查制度
企業應當建立對銷售與收款的內部控制的監督檢查制度，明確監督檢查機構或人員的職責權限，定期或不定期的進行檢查。檢查是否存在不相容職務混崗的現象；檢查大宗銷售與收款業務的授權的批準手續是否王正；檢查應收賬款的正確性、時效性和合法性；檢查憑證的登記、領用、傳遞、保管、注銷手續是否健全，保管是否有漏洞。
五、結束語
企業制定銷售與收款內部控制制度時，要因地適宜，根據本企業的實際情況制定切實可行的銷售與收款內部控制制度，以使企業具有更強盛的生命力，更好的提高企業的經濟效益，進入良好的發展軌道。
參考文獻:
[1]中國注冊會計師協會 審計指導書[M].中國財政經濟出版社，2003
[關鍵詞]審計風險；特征；成因；規避
[中圖分類號]F275[文獻標識碼]A[文章編號]1005-6432（2014）43-0130-02
1審計風險的概念及特征
11審計風險的概念
審計風險是指當財務報表存在重大錯報時，注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。
12審計風險的特征
121審計風險的客觀性
審計風險是客觀存在的，不以人的意志為轉移。隨著經濟的發展，企業規模不斷擴大，經濟業務日趨復雜，注冊會計師對所有業務均采取翔實審計是不現實的，所以現代審計大多數采用抽樣的方法，從總體樣本中抽取部分樣本，以部分樣本的特性來推斷總體樣本的特性，但樣本的特性與總體的特性或多或少會有一些誤差，所以審計結論不可能百分之百正確，仍會存在審計結果與客觀實際不一致的情況。
122審計風險的普遍性
審計風險具有普遍性，它存在于審計過程的每一個環節，任何一個環節的審計失誤，都會增加最終的審計風險。從總體來看，可能產生風險的因素有：內部控制結構控制能力差，重要的數字遺漏，對項目的錯誤評價和虛假注釋，項目的流動性強，項目的交易量大，經濟蕭條，財務狀況不佳，抽樣技術局限性等。
123審計風險的隱蔽性
審計風險雖然是客觀存在的，但早些時候人們并沒有認識到它的存在。后來隨著針對注冊會計師審計責任的訴訟的不斷出現和增多，人們開始意識到審計風險的隱蔽性。注冊會計師的每一次審計工作都伴有相應的審計風險，審計風險是一種無形的、可能的風險，是在錯誤形成以后經過驗證才會體現出來的，并且審計責任的顯現也有一個過程，這個過程的長短因審計風險的內容、審計的法律環境、經濟環境以及人們對審計風險的認識程度而不同。我們不可能通過精準計算來確定其風險值，只能從理性方面去認識它，并依靠專業的知識和經驗進行判斷。
124審計風險的可控性
雖然審計人員的責任會導致審計風險的發生，但由于注冊會計師是審計的主體，我們就應該充分發揮人的主觀能動性，不能因為風險的存在，而畏手畏腳地不敢承接業務。我們可以通過風險識別加以分析，采取科學的方法和措施，將審計風險控制在一定水平之下。只有認識到了審計風險的可控性，才能促使我們不斷深入地研究審計理論，提高審計質量。
2審計風險產生的原因
21會計制度不健全
隨著我國會計準則體系的逐步健全與完善，財政部頒布和實施了一系列的會計準則和制度，但是由于經濟業務紛繁復雜，會計制度的制訂與修訂總有一個滯后性，新經濟業務產生的同時卻不能立即制定和頒布適用新的會計制度；另外在實踐中由于會計制度的內容和形式過于復雜而難以被有效地執行和運用。政治、經濟等社會環境也對被審計單位的經營成果和財務狀況產生一定的影響。在穩定的政治經濟環境下，審計人員所處的審計環境相對良好，審計風險也相應降低；反之，則風險加大。
22被審計單位內部控制風險
被審計單位沒有內控或者內控不完善，或者表面上雖有完善的內控，但實質上管理層凌駕于內控之上，“一支筆”、“一言堂”，一旦出現錯誤或舞弊行為極有可能不會被發現，或者即便發現也不能得到有效的控制；另外如果被審計單位或員工為了達到其他目的，惡意串通舞弊，有意篡改資料，審計人員極易被蒙蔽，掌握的會計信息與企業的實際情況嚴重不對稱，必然存在風險。
23缺乏獨立性
形式和實質上的獨立是注冊會計師執行審計業務的靈魂。但在具體的實踐操作中，被審計單位作為審計客體，它既是企業財務狀況和經營成果等審計對象的生成者，同時又是審計業務的委托人，這一雙重身份導致注冊會計師在執行審計業務過程中面臨的審計風險也隨之加重。另外，由于我國國情和市場經濟的特殊性，注冊會計師發表的審計意見，有時候面臨著來自行政部門的干預，這在一定程度上影響了審計的獨立性。
24事務所內部控制的有效性
會計師事務所作為中介機構，其出具的各類鑒證報告應客觀公允，獲得的財務數據應完整適當的保存，所以會計師事務所的制度管理和人員管理就顯得尤為重要。尤其是會計師事務所審計業務的開展是以注冊會計師為基礎的，審計報告在形成過程中環節多，經手人員多，若相關的規章制度不健全、內部人員管理失效，則意味著審計活動的低品質和低質量，潛伏著較大的風險。
25審計人員經驗和專業勝任能力的有限性
審計是一項技術性很強的智力活動，需要依賴審計人員的專業判斷和專業勝任能力，有些情況，即使是經驗豐富的注冊會計師也有判斷失誤的時候，更何況現有的審計人員綜合素質參差不齊，在執行審計業務時把主要精力放在基礎資料和數據的收集上，很少采用風險導向以及定量分析、定性分析等方法深入剖析審計事項，找出存在的共性和規律性的問題，審計工作流于形式，雖然審計了但是并不透徹；或者判斷失誤、審計結論不夠準確，或者“正確但無用”，不能充分發揮審計的建設性作用。
3審計風險的防范與規避
從某種意義上說，無論是國家審計、社會審計還是企業內部審計，每個審計項目都有產生風險的可能性。如何有效地規避與防范風險是每個審計單位和審計人員必須面對和認真對待的問題。
31創造良好的審計社會環境，保證審計獨立性
從最近幾年發生的審計案例來看，不少虛假審計報告是由于會計師事務所及注冊會計師受到被審計單位甚至是某些政府部門的壓力而不得不違規、違心出具。因此，注冊會計師審計迫切需要一個良好的執業環境。創造良好的審計社會環境，保證審計的獨立性，建立同業互查制度，加強與社會公眾的溝通，不斷提高注冊會計師的執業質量和社會可信度。
32建立健全審計工作制度，確保審計工作質量
建立健全科學、規范、系統的審計工作制度，嚴格遵守《注冊會計師法》和《獨立審計基本準則》 及獨立審計具體準則，依法審計；嚴格按照《中國注冊會計師職業道德準則》 的要求執業，做到有章可循。
33規范審計程序，完善審計質量控制制度
審計程序是獲得證據的手段，從審計項目的確定到審計過程的實施、再到審計報告的出具，每個環節都要按法律規定的程序進行，規范審計業務流程，嚴格執行各環節的審計工作規范，制定完善的質量管理考核辦法，建立重大審計項目審議制度，完善三級復核制度，并留有工作軌跡，做到有據可查。
34提高審計人員素質，強化審計人員的法律意識
首先在技術層面上防范審計風險，就要提高審計人員的業務水平和職業道德修養，加強業務培訓以及從業人員的后續教育；其次在法律層面上，強化審計人員的法律意識，不但要掌握本行業的有關法律法規，還要熟悉其他相關部門的法律法規，用法律法規來規范自己的審計監督行為，同時也可以用法律的武器來保護自己。
35加強自我保護，分散和轉移審計風險
會計師事務所在承接審計業務時，可以事先通過風險評估等一系列前期工作決定項目的承接與否，如果承接，首先與客戶簽訂業務約定書，明確雙方的責任和義務；同時注冊會計師在執行審計業務時，可以要求被審計單位對會計資料的真實性、完整性以及是否存在賬外資產等情況做出承諾，對擔保、抵押、訴訟、關聯交易、期后事項等做出說明，以防范和化解此類審計風險。目前在西方國家，提取風險基金或者購買責任保險是會計師事務所的一項重要保護措施，我國《注冊會計師法》也規定，會計師事務所應按規定建立職業風險基金，辦理職業保險。
參考文獻：
(一)審計重要性的概念界定審計重要性是指被審計單位財務報表中可能存在的不影響財務報表使用者作出經濟決策和判斷的錯報及漏報的最大限額。根據《中國注冊會計師審計準則1221號――重要性》：重要性取決于在具體環境下對錯報金額和性質的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務報表使用者依據財務報表作出的經濟決策，則該項錯報是重大的。重要性實質上強調了一個“度”，在審計報告中，允許一定程度的不準確或不正確的存在，但是要以這個“度”為界。如果會計信息的錯報或漏報可能影響到財務報表使用者的決策或判斷，就可認為重要，否則就不重要。在審計實務工作中，審計重要性水平是重要性的數量表示，是一個數量門檻或金額臨界點。
(二)審計重要性水平的意義設定重要性水平是現代審計的一個創新。審計實務中運用重要性原則，具有十分重大的意義。一是有利于防范審計風險。重要性水平的恰當判斷對降低審計風險、保證審計質量有重大幫助作用。在抽樣審計下，審計人員對未審計部分要承擔一定的風險，而風險的大小與重要性水平的設定、重要性的判斷有關。重要性水平越高，審計風險越低；反之，重要性水平越低，審計風險越高。二是有利于提高審計效率。由于社會經濟環境的發展變化，被審計單位規模的不斷擴大，企業組織結構日趨復雜，經濟事項日漸頻繁，對審計工作提出了更高的要求，注冊會計師在審計中使用審計抽樣愈加普遍，而各類交易、賬戶余額及列報認定層次的重要性水平即可容忍錯報，在審計抽樣確定樣本規模及評價抽樣結果時顯得異常重要。重要性概念為解決審計人員的抽樣決策問題提供了極大的幫助，從而大大提高審計效率。三是有利于降低審計成本。由于審計費用預算與時間預算方面的考慮，審計人員必須在成本與效益之間進行權衡。重要性原則的正確運用，可以適當減少審計程序，縮小測試范圍，使審計人員把審計重點放在那些對可能影響財務報表使用者決策的方面。
二、審計重要性水平的確定
(一)從數量上考慮重要性水平從量上考慮重要性水平是注冊會計師審計計劃中重要環節，一般可以從財務報表層次和各類交易、賬戶余額及列表認定層次兩個方面展開。
(1)財務報表層次的重要性水平。準則明確規定，在計劃審計工作時，注冊會計師應當在考慮對被審計單位及其環境的了解、審計的目標、財務報表各項目的性質及其相互關系以及財務報表項目的金額及其波動幅度的基礎上，確定一個可接受的重要性水平，以發現在金額上重大的錯報。
在計劃階段確定重要性水平時，執業人員應先選擇一個，除當的基準，再選用適當的百分比乘以該基準，從而得出財務報表層次的重要性水平。在實務中，有許多匯總性財務數據可以用作確定財務報表層次重要性水平的基準?！丢毩徲嬀唧w準則第10號――審計重要性》第12條規定：“注冊會計師應當合理選用重要性水平的判斷基礎，采用固定比率，變動比率等確定會計報表層次的重要性水平。判斷基礎通常包括凈利潤、總資產、凈資產和營業收入等?！辈⒔Y合實務給出了一些相應百分比的參考數值(見表1)?！吨袊詴嫀焾虡I準則指南》(2007年修訂)則又新增了兩個基準，即費用總額和毛利，同時對相關基準參考數據予以修訂，具體如下：
綜上準則變化和相關要求，新準則對重要性水平的確定依然僅提供了原則性的指導，為注冊會計師在實務中如何確定重要性水平提供了更大的空間。雖然重要性的數量門檻一直受到爭議，但注冊會計師必須將重要性標準進行量化并運用到審計實務中，因此，制定重要性量化標準對重要性的初步判斷有著極其重要的作用。根據筆者多年在事務所實務工作經驗以及筆者對部分上市公司近年相關指標的統計分析，筆者認為以下基準及比例可在實務中予以參考(見表2)：
注冊會計師在執行具體審計業務時，可以根據被審計單位的具體情況做出判斷，對上述百分比進行適當調整，一般被審計單位規模越大，這個百分比可能要求越小，其目的主要是為了降低審計風險，因為同樣的百分比，被審計單位規模不同，相應確定的重要性水平差異可能會很大。
此外，對于重要性水平計算基準的確定，實務中也可以同時區分以下情況予以考慮：
其一，根據公司性質考慮(見表3)。
一般來說，重要性水平確定的基準應具有關聯性、穩定性與預計性特征，由于總收入、總資產具有相對穩定性，稅前利潤(凈利潤)對上市公司來說具有關聯性，且基本能反映企業的盈虧狀況及經營規模，因此用這幾個指標計算出來的重要性水平對審計利潤表和資產負債表有較強的指導性，一般將這三者作為重要性判斷的基準。由于上市公司風險較高，依據相關指標計算重要性水平時應遵循謹慎性原則，適當從嚴確定。
其二，幾個特殊行業的考慮(見表4)。
對于一些特殊行業，我們在確定其重要性水平計算基準時，根據實際情況需要考慮其他一些指標。大多數商品流通業的公司，資產總額較小但營業收入很大，而且審計的重點是利潤表，因此不宜用資產總額為基準從而確定過低的重要性水平。對于房地產公司來說，其生產經營具有較強的周期性，稅前利潤不能較好的體現其經營狀況，因此不宜用稅前利潤來確定重要性水平。對于軟件開發公司而言，其生產經營亦具有較強的周期性，一般資產規模較小，研發周期較長且費用支出較大，因此資產總額和稅前利潤(凈利潤)不能客觀及時的體現其經營狀況，不宜將其作為確定重要性水平的基準。對于酒店行業，大多資產總額及營業收入較大，而稅前利潤偏低，因此不宜采用稅前利潤來確定重要性水平。對于金融行業，一般資產總額較大，資產負債率較高(其中銀行類基本在90％以上；證券公司70％左右)而總資產周轉率低(其中銀行類基本在3％左右；證券公司10％左右)，因此不宜采用資產總額、營業收入等來確定重要性水平。
其三，幾種特殊情況的考慮(見表5)。
勞動密集型的企業，一般資產總額偏低，不宜將其作為重要性水平的確定基準。利潤波動幅度較大的企業，當期的稅前利潤(凈利潤)并不能完全體現其經營狀況，可采用近幾年平均稅前利潤(凈利潤)來確定重要性水平。虧損或微利企業，用稅前利潤(凈利潤)計算出來的重要性水平往往偏低，一般也不宜采用。經營不穩定企業，由于其生產經營不穩定，導致其營業收入、利潤及資產總額等均波動較大，因此這些指標均不宜作為重要性水平的確定基準，而凈資產相對穩定，可予考慮作為確定重要性水平的基準。
其四，和母公司財務報表一并報出合并財務報表的重要性水平的確定。當注冊會計師對母公司個別財務報表和合并財務報表一并出具審計報告時，應對其所有合并主體的財務報表和合并財務報表分別確定重要性水平。在確定非全資子公司財務報表的重要性水平時，不應受被審計單位所持股權比例的影響。在實務中，某些被審計單位(如較多的民營企業)可能沒有編制審計前合并財
務報表，注冊會計師應當在計劃審計工作階段先明確合并財務報表重要性水平的確定方法，在業務完成階段，根據審計后的合并財務報表確定重要性水平。
(2)各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平。各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平即可容忍錯報主要運用于在細節測試中采用審計抽樣時確定樣本規模，對審計據數量有直接的影響。實務中，各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平以財務報表層次重要性水平的初步評估為基礎，同時考慮各類交易、賬戶余額、列報的性質及錯報的可能性以及其與財務報表層次重要性水平的關系。一般而言，對于交易、賬戶余額及列報認定層次的重要性水平，既可以采用分配的方法，也可以采用不分配的方法。
其一，采用分配的方法。采用分配的方法時，分配的對象一般是資產負債表項目，并且交易或賬戶余額重要性水平之和應等于財務報表層次的重要性水平，故一般按項目本身在報表中所占的金額比重分配，比重越大，相對來說出現差錯的可能性就越大。同時，也要考慮成本效益原則，予以適當調整分配。但由于受各種因素的影響，各類交易、賬戶余額、列報認定層次內部的重要性水平是不同的，賬戶余額在具體的環境中，即便同一個賬戶出錯的可能性也會不同，比如某企業固定資產較大，前一年度可能因為企業大量購建會導致其錯報風險較大，而今年固定資產和去年相比沒有變化，這樣的話今年出錯的可能性就會下降，而且即使出錯也很容易檢查出來。但其比重依然很大，采用分配的方法時分配的較高的重要性水平會顯得不合理。
其二，不分配的方法。不分配的方法，即財務報表層次的重要性水平不分至各交易、賬戶余額及列報認定層次，而是采用其他方法進行分配。如根據出現錯誤或舞弊的可能性大小，按報表層次重要性水平的一定百分比確定各類交易、賬戶余額和列報認定層次的重要性水平。如財務報表層次的重要性水平是100萬，各類交易、賬戶余額和列報認定層次的重要性水平可確定為財務報表層次重要性水平的30％～40％即30萬～40萬，審計過程中，只要發現某類交易、賬戶余額和列報認定層次的錯報或漏報超過這一水平，就建議被審計單位予以調整。而其他低于這一水平的錯報，在考慮其性質及連同其他錯報后的累計錯報的基礎上，進行適當調整。筆者認為，此方法在實務中可能更合理及更具操作性。
此外，在制定總體審計策略時，注冊會計師應當對那些金額本身就低于財務報表層次重要性水平的特定項目作額外的考慮。注冊會計師應當根據被審計單位的具體情況，運用職業判斷，考慮是否能夠合理地預計這些項目的錯報對財務報表的影響。
(二)從性質上考慮重要性水平明確重要性的數量標準便于會計和注冊會計師具體操作，但不可避免的問題是，對重要性的判斷一旦淪為數量化的門檻，就容易被誤用或濫用，成為不正當會計處理并且推諉責任的護身符。因此，注冊會計師必須從性質上考慮重要性。某些情況下，金額不重要的錯報從性質上看有可能是重要的，例如：錯報對遵守法律法規要求、債務契約或其他合同要求的影響程度；錯報掩蓋收益或其他趨勢變化的程度；錯報對用于評價被審計單位財務狀況、經營成果或現金流量的有關比率的影響程度：錯報對增加管理層報酬的影響程度；錯報是否與涉及特定方(如關聯方)的項目相關；錯報對與已審計財務報表一同披露的其他信息的影響程度，該影響程度能被合理預期將對財務報表使用者作出經濟決策產生影響等等，實務中注冊會計師應根據實際情況予以判斷，但不能以存在這些因素為由而必然認為錯報是重大的。
在對我國上市公司的審計中，對錯報和漏報的性質判斷尤為重要，這就要求注冊會計師更多地考慮上市公司管理層的意圖，如果管理層出于盈余管理的動機，則即使金額微不足道，也應該作為重大差錯對待。
參考文獻：
[1]《中國注冊會計師審計準則》及應用指南(2007年修訂)。
關鍵詞：公允價值 市場環境 價值監管 對策方案
一、公允價值的概念及其意義
（一）公允價值的概念
公允價值的概念眾多，美國國稅局給出定義為：“市場公允價值是買賣雙方在自愿、平等的情況下交換一項資產的價格”； 公允價值是在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉市場情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。購買企業對合并業務的記錄需要運用公允價值的信息。
（二）公允價值的特征
在公允價值理論研究中，強調公允價值對交易雙方公平和公正的要求，從而體現出公允價值有公正性、廣泛性、虛擬性、時效性這四方面的特征。
1、公正性
會計信息的公正性對于每一個會計信息使用者尤其重要，如果會計信息是有失公平，則導致結果不公正，這種信息不能為信息使用者所能接受。通過對公允價值的概述，強調在市場經濟交易中，所有參與者有著平等的條件，包括參與交易的始點平等和參與交易規則平等。我們可以認為有序交易作為公允價值形成的前提條件，就是假定所有市場參與者都不具備特定的收益天賦，因此保證了公允價值公正性的基礎。
2、廣泛性
經濟環境的轉換必然會導致會計計量的對象和環境也跟著變化。隨著我國社會主義市場經濟體系的確立和不斷發展，企業通過合并、聯營、融資、對外投資、發行股票等方式，使得各企業之間的聯系變得更加緊密，其中涉及的計量，不能只通過賬面價值進行計量，歷史成本計量方式不能滿足需求，計量局限性的出現表明會計學的計量方法需要進一步的完善。
3、虛擬性
歷史成本所反映的是現實交易中實際的成交價格，所以歷史成本信息是值得相信的；而公允價值本身只是對資產、負債價格類似一種近似值的估量，并不是發生在實際交易之后，而是在交易雙方虛擬交易的基礎上對雙方的資產或者負債進行估價。公允價值最佳估量價格只能參照活躍市場上相同或者類似的資產或者負債的市場價格。
4、時效性
公允價值時效性體現在“計量日”時點的變化，這就是有別于歷史成本。另外，假設在活躍市場的條件下，現行的市場價格可以作為公允價值；當假設在不活躍市場或者不存在類似的參考市場的條件下，公允價值的價格就需要考慮運用未來現金流量的現值得出。
二、公允價值在我國運用
（一）我國新會計準則運用公允價值的原因
我國新會計準則頒布后，新的轉變必然帶來變化，新會計準則的實施必將對市場計量、財務會計信息披露等產生深遠的影響。運用公允價值計量，在很多方面產生積極的作用，但是在運用過程中出現的問題也應當引起重視。
新型金融衍生工具的出現，使市場交易變得更加活躍，金融產品交易的價格會隨著市場波動而產生變動，在歷史成本計量方法下，財務報表不能有效地反應其變動，只能采取公允價值進行確認和計量；資本主義市場在我國發展迅速，隨著各種基礎設施的建設，資本市場內部環境得到明顯完善，公司治理層功能進一步發展，如股東投票制度、股份制改造、股權激勵機制等出現，有利于激勵和約束管理層各種行為等突顯了公允價值的運用符合我國現實的經濟發展環境。
（二）公允價值在我國運用程度分析
1、公允價值在投資性房地產方面運用
近幾年，房價問題成為民生熱點關注的問題。新會計準則下，投資性房地產運用公允價值計量時，需要滿足“企業能否從交易市場上取得類似房地產交易的價格、房產交易所在地是否存在市場”這兩個大前提。另外，已經采用公允價值計量的投資性房地產在以后階段不能再轉換為成本模式進行計量。
2、公允價值在金融工具方面運用
公允價值最根本的職能就是衡量，在金融工具交易中，由于某些特殊物不適用于傳統的會計計量方式、計量標準。引入公允價值后，使人們能夠充分地考慮這類特殊物潛在的收益和風險，有利于提高企業風險控制水平，并對公司的財務狀況、運營能力有了完善的了解，從而滿足投資者需要，對投資方案作出最優抉擇。
3、公允價值在債務重組方面運用
在新會計準則下，處理企業債務重組方面能夠運用公允價值對企業進行可靠計量。并且明確規定只有當債務人發生財務困難的前提下，債權人放棄權利、將債務部分或全部豁免，債務人應將債務納入債務重組利得，計入當期損益，從而有效規范了企業不明利得確認的出現。
4、公允價值在非貨幣性資產交換方面運用
在新會計準則下，運用公允價值對非貨幣型資產進行交換，規定了“換入資產或者換出的資產必須能運用公允價值進行可靠計量，而且交換資產必須具有商業性質”，兩個條件必須同時成立。設置這樣的前提條件能夠有效地限制企業故意制造虛假信息，以非貨幣資產交易牟利的行為，保證公允價值在非貨幣資產交易方面不會被濫用。
三、我國運用公允價值計量后產生的問題提出對策方案
（一）完善市場體制
良好的法制環境，公平的交易雙方，資源所有者才愿意與對等方進行交易，達到整合資源，優化配置的目的?，F階段我國市場經濟體系已確立，但還處于繼續發展階段，市場活躍程度有待提高，導致公允價值的常常難以確定。首先，我們從整合市場方面入手，優先采用活躍市場中的報價，對發展中的其他市場給予支持，使公允價值的商品越來越多。此外，著力發展社會中介評估機構，并設置相關法律規范機構的行為。最后，不斷改善社會經濟環境，公平競爭，改變行業壟斷局面，建成活躍、健全市場。公平的市場氛圍，能使公允價值計量更貼近實際，發揮公允價值的優越性。
（二）提高會計人員實際操作能力
不斷提高會計人員的專業水平，不僅僅是使用公允價值計量的前提條件，還是為了適應我國新會計準則的發展要求。從企業來看，內部會計人員的專業水平有待提高，這成為企業長遠發展的障礙。為此，企業應該重視其人力資源建設。在招聘會計人員時，應該重點關注招聘人員的實際操作能力、工作經驗、與專業知識相結合的程度等?；蛘咴谡衅赋跫夒A段對員工進行技能培訓，能力測試、模擬崗位訓練，有利于招聘人員盡快熟悉公司的運作。此外，企業還應該加大對會計人員教育經費投入，定期進行繼續教育，如計算機財務軟件的運用、數據庫、網絡技術等，提高會計人員對新興金融工具的敏感程度，加強對交易和事項的確認、計量等能力。從業人員也應該潔身自愛，自覺遵守職業道德，保持較高的法律意識。另外，企業應該建立緊密崗位分配模式，力求物盡其用，人盡其才。
（三）完善監管體制
從政府角度看，我國監管體制部分存在漏洞，缺少威脅力。對此，首先政府要結合我國現階段市場發展的實際情況，繼續出臺和規范公允價值相關的法律體制，在法律上肯定公允價值計量的地位。通過國家法律法規約束和審計部門的審查監督，降低公允價值計量被濫用的情況，保證金融交易市場良好發展。
從企業角度來看，新會計準則的頒布，判斷事項增多，導致會計人員濫用估量的風險大大增大，部分企業利用公允價值對公司利潤進行違規操作，使計量工作受到阻礙。對此，要強化企業內部對公允價值運用的監督，通過設立企業內部審計部門、行業自律委員、企業管理層特派員人員定期對業務流程進行抽查等措施，著力規范公允價值計量行為。
（四）完善公司管理結構
為了使公允價值能在企業中更好地運用，就需要企業整合公司內部結構，提高創造一個良好的內部環境，提高企業運營效率。在完善公司管理層方面，除了遵循所有權與經營權分離外，還應該加強內外部監督，建立一些預警和約束機制，加大對管理層的某些特定行為的約束力度，降低風險。對于上市公司，可以通過增加投資者產權持有量，讓更多的投資者參與到資本市場中，使產權多元化，使股東之間相互牽制，緩解內部管理層獨攬大權，操控利益的局面出現，以確保公允價值合理使用。及時、真實、可靠的會計信息才能滿足信息使用者的需要。為此，企業內部應該完善報表信息披露流程，明確相關人員責任，力求將企業財務信息完整、規范地披露給信息使用者，降低舞弊行為的發生。在對經營者管理方面，公司所有者、董事會可以設置一些經理人員激勵機制，如股權激勵、管理人員重點培養計劃，業績競爭薪酬獎勵等，使經營者者的個人利益與公司的集體利益相掛鉤，有利于公司長遠發展。
參考文獻：
[1]胡奕明，劉奕均.公允價值會計與市場的波動[J].2012
[2]戴德明.財務報告目標與公允價值計量[N].2012
[3]姚云.新會計準則中公允價值應用問題研究[J].2011
一、基礎會計學教學現狀與改進思路
（一）基礎會計學教學中的困惑 《基礎會計學》作為會計學科的入門課程，是會計學基本原理的綜合，教學目的在于要求學生從簿記學的角度準確理解會計要素的概念及其相互關系；要求學生掌握會計的各種核算方法，并利用這些方法對制造業企業的常規經濟業務進行賬務處理；要求學生理解會計的基本原則和程序，為進一步掌握財務會計知識打下良好的理論基礎。該門課程兼具理論性和應用性，教學過程中則會引入大量的案例，尤其是核算方法和基本技術，往往給出特定常規業務，引導學生運用會計學基本原理完成對于經濟事項的會計確認、計量、記錄和報告的程序。但這種“核算型”的教學組織形式強調以計算做題、練習會計分錄來達到理論與實踐結合的目的。而會計從本質上來說是基于信息系統之上的經濟管理活動，會計核算始終融入企業經濟管理活動之中，核算節點滲透于各項經濟業務流程，因此在基本原理講授的基礎上，導入單個案例或者給予學生既定的經濟業務進行分析運用，仍舊導致課堂教學單調乏味，同時使得學生無法深刻體會會計工作服務于企業管理的本質。實際工作中，以工業制造業企業為例，剛進入社會的會計專業畢業生往往會被要求進入以生產車間為主的各個職能部門輪崗實習，其目的在于了解企業運營管理中各項業務流程，如果業務流程節點不清楚，勢必直接影響經濟業務交易軌跡的理解，從而影響到原始憑證的獲取及會計核算組織程序，只有根據原始憑證登記記賬憑證及會計賬簿，會計核算的流程才能夠得以進行。傳統的教學組織形式往往直接教授學生根據經濟業務編制會計分錄，省略了辨別、分析原始憑證到記賬憑證的過程，重視記賬憑證到會計賬簿的核算流程，而在會計信息化時代，這部分工作可以由計算機替代，因此傳統教學組織形式忽略了經濟業務交易軌跡的思維訓練，缺少將業務流程與會計核算有機融合的過程，導致學生缺乏根據經濟交易實質進行獨立思考的能力，無助于會計職業判斷意識的形成。
（二）流程化思維：來自內部控制思想 我國于2006年建立與國際趨同的企業會計準則體系，2010年建立了企業內部控制規范體系，內部控制和財務會計系統相輔相成，從而保障單位業務穩健高效運行，確保財務記錄、財務報告信息和其他管理信息的及時、可靠、完整。實務工作中，企業內部控制制度形同虛設，則必然導致財務會計系統的混亂。而內部控制建立完善的重要手段就在于梳理各項業務流程、確定風險點、提出管控措施。只有業務流程的各個環節清晰化，才能進行具體的職責分工、明確權責，獲取真實有效的單據、順利實施管控活動，這也就是內部控制中的流程化思維。
從哲學的視角，會計是一種方法論，也是為了更好地管理企業的一種方法。會計的所有精華濃縮在八個字中：確認、計量、記錄、報告。而會計核算的這四道程序和經濟業務以及交易的流程是緊密交織的。比如原材料，原材料取得之前要經過預算和請購兩個環節，而通過這兩個環節獲取的單據并不能表明企業已經形成原材料這項資產，只有完成原材料的訂購、材料運達企業驗收入庫等環節，訂購單和材料入庫驗收單才能作為原材料存在的重要原始憑證，這時企業才能在記賬憑證和賬簿中確認、計量、記錄。接下來企業根據供貨方開具的增值稅專用發票、驗收單編制付款憑單才可以進入銀行轉賬支付的程序，只有銀行開具的轉賬支票的存根聯才能確保原材料采購款項的支付，企業最終在財務報表中列報從采購到款項支付的完整流程。因此，會計的“確認、計量、記錄、報告”的各個環節深深嵌入至預算、請購、訂購、驗收、入庫、付款等流程之中，只有理解和掌握經濟交易的每個環節和程序，賬務處理的流程才能清晰化。
（三）體驗式實驗教學的設計 基于內部控制的流程化思維，基礎會計學的理論及實踐教學都必須突破原有的理論加習題的“核算型”模式，筆者嘗試結合體驗式教學模式探索課程教學改革，即從原有的48課時理論教學課時中拿出6課時用于實驗教學，實驗教學的目的在于幫助學生了解經濟交易和業務流程的運作，實驗教學的過程強調學生對常規業務運作過程的親身體驗，以助于學生真正掌握會計核算本質，即通過賬務處理描述經濟業務運行的軌跡和結果，防止舞弊和風險的發生，更好地服務于企業管理。
體驗式教學模式是基于建構主義的教育思想，即學習應以學生為中心，強調學生對知識的主動探索、主動發現和對所學知識的主動建構。首先，學習是學習者主動建構結構性的認知和非結構性的知識或經驗的過程，目的是最大限度地促進學習者與情境的交互作用，必須通過學習者的主動活動體驗來完成知識的建構。其次，建構主義的教學策略以學習者為中心，學習者在一定情境及人際關系中體驗，最終完成對自己知識體系的建構。課程實驗過程中強調“合作學習”，學生與學生之間需要針對業務流程進行體驗，并在體驗過程中相互交流和質疑，從而了解彼此的想法。體驗式教學模式是主體主動“體驗-建構”的過程。另外，教學過程是教師和學生對知識體系進行合作性建構的過程。在設計課程實驗的過程中，強調師生的合作是必須的，教師的組織、引導與促進作用不可忽視，否則，僅有學生主動體驗將會導致課程教學的無序狀態。
二、體驗式實驗課程教學實施
根據流程化思維和建構主義的思想，體驗式教學模式就是由學生親身體驗經濟業務的流程，了解會計單據的傳遞及核算程序，正確進行賬務處理。課程實驗教學過程包括：制定規則、理論學習、流程實驗、總結強化等四個基本程序。按照此步驟，師生之間不斷交互，最后使學生掌握基本理論，提高分析解決問題的能力。
（一）制定規則 流程化思維通過體驗式實驗教學模式體現，在實施教學之前必須制定合理的規則確保教學秩序，提高學生的參與度。通過設計實驗手冊的形式確定實驗的基本規則，同時在設計課程實驗和制定實驗手冊過程中需要深入分析學習者特征和教學目標。學習者分析是根據實驗條件設計適合學生知識與能力的實驗項目的基礎，也是確定實驗內容和目標的依據；分析教學目標是為了確保實驗項目的主題及所要達到的具體要求。考慮到基礎會計學是會計學的入門課程，學生的知識能力僅停留在初級階段，教學目標是讓學生深刻體驗與理解業務流程對于會計核算的作用，因此將借貸記賬法及其應用、會計憑證、會計賬簿、會計核算組織程序等傳統上通過課堂講授的理論和核算的內容設計成實驗，開發出6學時的3個綜合性實驗項目（采購至付款流程、銷售至收款流程、差旅費用報銷流程）；同時，編寫了3個實驗的指導手冊，其中對實驗目的、實驗材料、實驗配套的軟件支持、實驗分組、實驗過程等內容進行描述，并提供與該實驗流程相關的參考資料，要求學生填寫實驗心得、流程的賬務處理等內容。根據實驗手冊及參考資料，師生間的教學活動不僅可以標準化，而且能夠有效地激發學生的學習積極性。
（二）理論學習 《基礎會計學》是會計學基本原理的綜合，理論性較強，適當的課堂理論傳授是必須的。教師首先要講授與課程實驗相關的基本理論，并在此基礎上結合經濟交易的實質提出容易混淆的問題。如在講授“資產”、“收入”時，教師先闡述資產與收入的概念、特征、分類等基礎理論，然后根據特征來辨別經濟交易中是否形成資產或者收入，若采購交易中完成預算和訂購，僅憑訂購單是否能夠確認原材料這項資產的存在呢？銷售交易中款項未收，但商品已經發出，銷貨發票已經開出了，能否在賬面上確認收入呢？教師要組織學生進行課堂討論，根據所學的原理讓他們發表看法。學生在課堂上的相互討論往往可以激發學習熱情。這種教學方式能夠讓學生在理論學習上不斷地“認識-質疑-討論-形成正確看法”，加深對基本原理的印象。
（三）流程實驗 學生學習會計學原理時經常出現這種情況，概念和理論似乎都已經懂了，但面對實際經濟業務卻無從著手，這就需要通過流程實驗來解決問題。鑒于財務信息的特殊性，《基礎會計學》課程的流程實驗無法深入到企業層面，因此課程改革需要將企業運作流程搬入校園，課程改革組借助于虛擬商業社會環境（VBSE）跨專業實訓平臺較好地達到了實驗效果。如教師在介紹完借貸記賬法、會計憑證之后，提出差旅費用報銷的實驗任務，學生首先根據實驗手冊中的描述進行分組，每個小組5人，按要求進行崗位分工，分別設置出差人、業務部門、財務部門（其中設置會計和出納兩個崗位）、分管領導部門，每個崗位設置1人，由出差人整理出差票據，在軟件系統中填制費用報銷單，同時提交給業務部門崗位的學生審核，審核通過后將票據提供給財務部門會計崗位的學生審核，這時提醒學生審核原始憑證時應該注意的事項，聯系會計學原理的理論知識，該崗位的學生同時還需在系統中電子審核通過費用報銷單，教師可以設置限額權限內的核準事項和超限額權限之外的核準事項，對2000元之內的差旅費，業務部門和財務部門核準即可通知出納崗位的學生支付現金，對2000元之上的差旅費支出還應該提交分管領導部門的學生審核方可支付。出納員根據審核過的票據和費用報銷單方可支付，而會計則必須根據審核過的票據、費用報銷單以及支付憑據才可以登記現金付款憑證，現金付款憑證交給出納登記現金日記賬，會計人員登記現金總賬和費用總賬及明細賬。教師可以進一步提出如果出納崗和會計崗是一個人，可能會出現什么情況，引導學生體驗內部牽制原則對于貨幣資金管理的重要性。實驗過程中，實物票據、單據、憑證、賬簿、偽鈔、印章印鑒等實訓平臺均可按要求提供，5人可以輪流體驗不同崗位的工作。最后學生對業務流程進行歸納，對教師所提問題進行討論，再由教師對費用報銷業務流程、會計核算及財務控制進行歸納和總結。這樣，學生就可從業務流程和會計核算兩方面全面地了解費用審核與報銷的事項。實踐證明，這種將業務流程和會計核算有機結合的教學方法十分容易被學生接受，有助于學生形成流程化思維，在理解經濟交易本質的基礎上進行正確的會計核算，教學效果良好。當然，實驗過程中，教師要履行控制、管理、幫助和指導的職責，引導學生按照正規的業務流程運作。
（四）總結強化 通過理論和實驗教學，教師應適時地對知識點進行總結。如，通過銷售與收款流程實驗，學生明確認識到，收款、開票與會計核算不相容崗位有效分離的重要性，印鑒印章保管與領用的有效控制，以及各種票據的保管、申領、啟用、核銷、銷毀的有效控制；銷售模式對于會計核算中收入確認的影響，發出商品的成本對于利潤的影響，記賬基礎（權責發生制和收付實現制）對于收入核算的影響。銷售收入的產生和發出商品需要兩個不同會計分錄來分別確定收入與成本從而產生毛利，而在流程實驗之前的單純理論講授中，很多學生賬務處理中極易混淆收入和成本的概念，算不出毛利。顯然，這一問題通過業務流程的運作很容易解決。通過類似的學習，有助于學生深層次理解交易事項的實質，有助于職業判斷能力的形成。
三、體驗式實驗課程教學效果
在《基礎會計學》教學過程中增加流程化實驗部分，不僅能夠調動學生專業學習的積極性，提高其發現及解決問題的能力，增進教師與學生之間的溝通與交流，同時加強了學生間的團隊協作關系。該課程實驗教學的效果主要表現在以下方面：
（一）學生自主學習能力增強 體驗式教學模式中，學生的地位發生明顯變化，他們不再處于被動的位置，而是以主體的身份參與業務流程，自我管理意識和積極性、自信心、責任感明顯增強。如，為了做好“采購與付款交易”實驗，學生會主動學習配套的企業內部控制資料；并且盡量考慮可能的風險和舞弊，思考相應崗位設置的合理性以及會計票據傳遞的效率和賬務處理的及時性及正確性；學生也經常會在課堂外就某個問題或知識點進行相互的學習和討論。這些都能激發學生學習專業知識的熱情，使其能夠順利跨入會計學的門檻。
（二）學生團隊協作能力增強 實驗涉及業務流程和會計核算兩個方面，單純依靠一個或幾個學生完成任務的可能性降低，因此要求學生作業時必須團隊合作，實驗中還必須輪崗作業，防止案例教學中搭便車行為的產生。同時學生在參與實驗的過程中，隨著單據的傳遞，工作的承接，不僅要與他人分工合作、協調配合，而且還要支持他人工作，這樣才能更好地完成小組任務，取得優秀的工作成果。通過這種合作方式，學生間彼此的友情可以增進，協作能力也得到加強。
（三）溝通與組織管理能力提高 實驗中每個學生都有特定的崗位，都必須參與業務流程，隨著業務流程的進行，不僅需要團隊精神，還需具備一定的語言表達能力，能夠有效進行溝通和說服他人的能力。實驗完成后，還必須進行有效的總結與陳述，這對學生的語言表達能力也是一種鍛煉。此外，實驗教學還能提高學生的組織管理能力，特別是各個小組組長不僅要統籌分工，合理設計部門、分配崗位、組織業務流程和會計核算的實施，還要統一協調組員間的不同意見。
基于建構主義理論，將內部控制中的流程化思維融入傳統基礎會計學課程教學，實施體驗式實驗教學模式，能夠增強經濟業務和會計核算的仿真性，有助于學生領悟會計工作的本質，明確專業學習目的，提高其發現問題、解決問題的能力。教師在整個實驗過程中應不斷地啟發、引導學生運用理論知識，并適時做出總結。當然體驗式教學能否取得理想的效果，很大程度上仍取決于教師的理論與實務指導以及學生的知識基礎與積極參與度。
[本文系黃山學院校級精品課程“會計學”（編號：2012JPKC06）、校級“卓越會計師”項目（編號：JYJW2007031）、江蘇省現代教育研究院2013年度課題《基于現代信息技術的會計學專業實踐課程重組和集成研究》（編號：2013-R-24804）階段性研究成果]
參考文獻：
關鍵詞：企業；關聯方交易；審計風險；檢查風險
基金項目：廣東省軟科學研究計劃項目與廣東工業大學大學生創新創業訓練項目（201311845024）聯合支持。
1 研究背景
關聯交易能夠在實踐中得到廣泛運用，是因為其促進企業經營規模、降低交易成本、提高自身競爭力等。隨著市場的不斷發展，企業間兼并、聯營、合并等行為逐漸普遍，企業集團規模不斷擴大，企業之間的關系也愈發復雜，關聯方交易逐漸成為人們關注的焦點。同時，由于關聯方交易存在著復雜性和隱蔽性，所以經常會成為企業管理者粉飾財務報表的工具，虛增利潤或資產，從而導致會計信息失真。而我國現代的審計，已由以前的賬項基礎審計變為現在的風險導向審計，而關聯方交易的復雜性和隱蔽性則會加大審計的風險，因此注冊會計師審計中重大的風險領域便是關聯關易。所以，注冊會計師必須采取新的手段，加大審計的力度，來降低企業關聯交易的審計風險，提高市場效率，保證證券市場的穩定發展。
2 關聯交易審計風險相關概念及基礎理論
2.1 關聯方交易的概念
我國最新的關聯方關系的基本判斷標準，是由財政部2006年的《企業會計準則第36號――關聯方披露》頒布的：一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上受同一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯方。
2.2 審計風險的概念
2007年在中國注冊會計師協會最新公布的《中國注冊會計師審計準則第1101號――財務報表審計的目標和一般原則》中“審計風險”定義：會計報表存在重大錯誤或漏報，而注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的可能性。
在風險導向審計中，審計風險模型為：
審計風險=檢查風險×重大錯報風險
可見，審計風險是由檢查風險和重大錯報風險兩個要素組成。而重大錯報風險又可以分為固有風險和控制風險。
固有風險指在不考慮被審計單位相關的內部控制政策或程序的情況下，其會計報表上某項認定產生重大錯報的可能性。固有風險獨立于會計報表審計之外存在的，因此注冊會計師無法改變其實際水平。
控制風險是指被審計單位內部控制未能及時防止或發現其會計報表上某項錯報或漏報的可能性。審計人員只能評估其水平但無法改變其實際水平。
檢查風險指注冊會計師通過預定的審計程度未能發現被審計單位會計報表上存在的某項重大錯報或漏報的可能性。檢查風險是唯一的注冊會計師能夠控制和管理的審計風險要素。
因此只能通過降低檢查風險來實現審計風險的降低。
2.3 關聯交易審計風險的含義及構成
結合上述審計風險的含義，可以定義企業關聯交易審計風險為：財務報告存在重大影響的關聯方關系及其交易的披露出現重大的錯報、漏報情況，而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。
根據上述審計風險模型，我們把關聯交易審計風險的構成要素分為：關聯交易的重大錯報風險和檢查風險。即可以用以下公式表示：
關聯交易審計風險=關聯交易重大錯報風險×關聯交易檢查風險
其中，關聯交易重大錯報風險是由關聯交易的固有風險和關聯交易的控制風險構成。
3 我國企業關聯交易審計風險的成因分析
根據上述關聯交易審計風險模型，將關聯交易審計風險分為關聯交易的固有風險、控制風險、檢查風險三方面來分析。
3.1 關聯交易審計固有風險的成因
3.1.1 關聯交易主體存在實質上的不平等
在關聯交易中，交易雙方雖然都是獨立的法人，其法律地位是平等的，但由于交易一方可對另一方實施控制或施加重大影響，從而造成了雙方事實上地位的不平等。因此，關聯方之間為了達到某些特定目的，運用手中的控制權或重大影響力，通過非公允關聯交易來轉移利潤或謀求不正當的利益。
3.1.2 對關聯方關系及其交易的披露不完整
在關聯方關系及其交易的披露方面，我國企業還存在著很多不足，具體表現為：①披露的關聯方信息的不全面；有些企業以為，沒有必要在會計報表中披露沒有發生交易的關聯方，或者是故意隱瞞關系比較隱蔽的關聯方。②對關聯方交易的披露不充分；企業在披露關聯方交易時，其披露的信息很少是對投資者有用的，因此很難判斷關聯方交易是否對決策有影響。
3.2 關聯交易審計控制風險的成因
3.2.1 企業內部控制制度不健全
目前，內部控制的重要性還沒得到我國企業的重視，而且又因為公司治理結構的缺陷以及員工素質等方面，甚至是一些企業沒有制定重大關聯方交易的規范性程序，因此導致許多企業的內部控制制度十分薄弱。
3.2.2 企業股權結構的不合理
股權結構的高度集中是我國目前大部分企業的顯著特征。大股東能簡單地利用高度集中的股權結構來影響公司的經營活動，使利益傾斜于對自己有利的一方，由此便產生了非公允關聯交易。相反的，缺乏代表者和維護者的中小股東，無法約束大股東利用非公允關聯方交易從而侵害自身利益的行為，使得大股東能夠更加隨意地進行非公允關聯交易。
3.3 關聯交易審計檢查風險的成因
3.3.1 關聯方交易審計難度大
審計項目中最大難度的，其中之一就是關聯方交易審計，這使得注冊會計師很難把握關聯方交易審計的檢查風險。其主要表現在以下幾個方面：
首先，關聯方交易的形式多，涉及的范圍廣。隨著我國市場經濟的發展，關聯方及其交易的形式日益增多，并與新的經濟業務結合起來，這都給注冊會計師的審計增加了難度。
其次，不公允的關聯方交易。在現實生活中，企業的關聯交易可能包含了不公允的交易價格；企業管理當局也可能故意安排下屬關聯方虛報各關聯方的會計報表，進行聯合舞弊或造假，這都加大了注冊會計師審計的難度。
再次，關聯方交易的未披露。對于關聯方交易，一是企業故意隱瞞，二是注冊會計師難以察覺。
3.3.2 注冊會計師的普遍素質不高
審計工作的高難度要求注冊會計師應是高素質的人才，他們必須具有耿直的性格、認真的工作態度和扎實的審計、會計、法律知識，并具有專業的分析能力和判斷能力。但種種原因導致上述要求并不是所有工作人員都能達到，這無疑限制了審計工作的開展，影響審計的質量。
4 降低企業關聯交易審計風險的政策建議
4.1 完善現行審計制度
采用公開招標方式選用會計師事務所，改變被審計單位聘請會計師事務所的現狀，以增強會計師事務所的獨立性。同時，還要改變會計師事務所對被審計單位的業務進行干涉的現狀，禁止會計師事務所向被審計單位提供涉及行使管理權的服務。
4.2 提高審計人員的專業判斷能力和分析能力
專業判斷始終貫徹于關聯方交易的審計過程中，對注冊會計師的專業勝任能力要求很高。因此要提高審計人員的專業勝任能力是降低關聯方交易審計風險的途徑之一。
4.3 完善公司內部治理結構
我國公司法規定，只有董事會形成決議并提交股東大會審議通過，關聯交易才能實行。但結果卻是不公允且侵犯中小股東利益的交易行為通過規定合法程序，這充分說明了企業治理結構存在嚴重的問題。完善我國企業治理結構的關鍵，是要嚴格規定股東大會、董事會、監事會和經理人之間的權力與義務，使他們之間相互制衡，以達到管理當局不能隨意操縱的目的。
參考文獻
[1]財政部.注冊會計師審計準則[M]，2006
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[3] 吳雙慶.我國上市公司關聯交易審計風險研究[D].武漢理工大學，2004.
關鍵詞：XBRL；鑒證業務；實例文檔；審計；分類標準
中圖分類號：F239.0 文獻標識碼：A 文章編號：1005－0892(2011)08－0110－09
一、引言
近年來，全球范圍內對可擴展企業報告語言(XBRE)的應用步伐正不斷加快。2005年，美國證券交易委員會(SEC)開始了一項自愿報送計劃作為正式應用XBRL前的實驗階段，鼓勵企業自愿提供XBRL報告文檔作為法定提交文檔的補充。加拿大證券監管署于2007年1月19日開始實施XBRL自愿報送計劃。在日本，所有上市公司被要求從2008年第二季報開始提交XBRE報告。2008年12月，上海證券交易所要求全部滬市上市公司在披露2008年年報時，應當同時提交兩份電子文件，一份是目前使用的PDF格式文件，另一份是XBRL實例文檔，兩份文件同時在上交所網站披露。2009年1月30日，美國SEC了題為《應用交互式數據提高財務報告》的法規，要求企業在向SEC報送年度和季度報告、臨時報告、《證券法》注冊文件時均需附上XBRL交互式數據文檔，如果企業建有網站，還需在其網站上XBRL文檔。
全球各國緊鑼密鼓地進入XBRE自愿甚至強制報告階段的事實意味著，XBRL將逐步取代現有紙質范式報告的前景已日漸明朗。與此同時，對XBRL相關文檔的鑒證問題進行研究正日益顯現其迫切性。2003年9月，美國注冊會計師協會(AICPA)審計準則委員會了《鑒證業務標準公告第10號》的第5號解釋《XBRL實例文檔內財務信息的鑒證業務》，為XBRL鑒證業務提供了初步指南。2005年5月，美國公眾公司會計監督管理委員會(PCAOB)了《員工問題與解答――EDGAR系統XBRL自愿財務報告計劃下的XBRE財務信息鑒證業務》，為注冊會計師評判XBRL實例文檔是否是EDGAR法定文檔的準確再現提供了指南。2006年11月，XBRL國際鑒證工作組(Assurance Work-ing Group of XBRL Intemational)基于國際審計準則第3000號(ISA3000――史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務)的基本原則提出了簡要的電子企業報告的鑒證框架。正如Plumlee等所指出的：在XBRL鑒證業務中，從最初的業務約定到最后的報告階段，存在大量的概念和實踐問題需要我們探討和探索。本文基于上述文獻，對照《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》、《中國注冊會計師審計準則》嘗試對XBRL鑒證業務的基本概念及管理層認定概念體系等理論問題展開探討，期望為我國應對XBRL鑒證業務而對《中國注冊會計師執業準則體系》，尤其是對其中的《中國注冊會計師審計準則》的修訂工作奠定理論基礎。
二、XBRL鑒證業務基本概念的探討
XBRL國際鑒證工作組于2006年提出了應用XBRL報告的兩個階段：其一，應用XBRL的紙質范式電子報告階段。在這一階段，紙質范式報告(以HTML或PDF為格式)和XBRL實例文檔同時提交給信息使用方，XBRL實例文檔對紙質范式報告起補充作用。XBRL實例文檔的編制流程是：首先通過公司財務報告系統編制紙質范式報告，而后將紙質范式報告中的數據向XBRL分類標準元素映射生成XBRL實例文檔。其二，XBRL范式電子報告階段。在這一階段，XBRL得到普及并取代紙質范式報告，紙質范式報告不再作為轉換成XBRL實例文檔的中間產品，公司財務報告系統中集成了XBRL標記程序和其他相關程序，財務報告系統直接采集會計系統中的數據進行標記并生成XBRL實例文檔，再將實例文檔置于公司網站及監管機構網站。顯然，無論處于XBRL報告的何種階段，XBRL報告環境下的鑒證業務將與紙質范式報告的鑒證業務有很大不同，包括鑒證目標、鑒證對象、標準在內的一系列鑒證業務基本概念將被賦予新的內涵，值得我們重新探討。
(一)XBILL鑒證業務
XBRL鑒證業務是指鑒證執業人員對XBRL相關鑒證對象信息提出結論、以增強除責任方之外的預期使用者對XBRL相關鑒證對象信息信任程度的業務。XBRL鑒證業務包括XBRL實例文檔審計業務、XBRL實例文檔審閱業務和其他鑒證業務。其中，XBRL實例文檔審計業務要求審計人員將審計風險降至該環境下可接受的低水平，以對審計后的XBRL實例文檔提供高水平的保證(合理保證)；XBRL實例文檔審閱業務要求審閱人員將審閱風險降至該環境下可接受的水平，以對審閱后的XBRL實例文檔提供低于高水平的保證(有限保證)；其他鑒證業務包括對適用分類標準的選擇過程、對經XBRL國際組織認證或核準的權威分類標準的擴展過程以及XBRL實例文檔生成過程各環節控制系統有效性的鑒證等，根據業務約定的要求，提供的保證水平既可以是有限保證也可以是合理保證。
(二)鑒證目標
在應用XBRL的紙質范式電子報告階段，由于紙質范式報告和XBRL實例文檔同時存在，因此這一階段的鑒證目標是：查證XBRL實例文檔的內容是否是紙質范式報告的完整準確再現，且其內容和格式是否遵循了XBRL規范、分類標準及適用的法規或監管要求，鑒證過程中應當考慮公司分類標準選擇的恰當性和標記過程的正確性。在XBRL范式電子報告階段，XBRL報告取代了紙質范式報告，XBRL報告實例文檔由公司財務報告系統自動生成，因此這一階段的鑒證目標是：查證XBRL實例文檔的內容是否是遵循適用會計準則的公允表述，且其內容和格式是否遵循了XBRL規范、分類標準及適用的法規或監管的要求。鑒證過程中應當考慮公司XBRL實例文檔編制的全過程(包括基礎數據生成、分類標準的選擇、標記過程等)內部控制的有效性。
(三)鑒證對象和鑒證對象信息
在XBRL報告環境下，鑒證對象的類型與紙質范式報告環境并無本質區別，鑒證對象既可能是財務狀況或業績，如過去一年的財務狀況和經營業績；也可能是非財務業績或狀況，如企業的運營情況；還可能是企業的某個系統或過程，如內部控制系統。但值得注意的是，XBRL實例文檔的生成過程(包括分類標準的選擇過程、對報表數據進行標記的過程等)及其控制系統將成為鑒證對象的新內容。而鑒證對象信息的范圍將有所拓展，用于編制財務報告或相關信息的XBRL實例文檔、由實例文檔編制完成的財務報告、用于生成實例文檔的基礎支持數據，以及關于XBRL實例文檔生成過程各環節內部控制有效性的認定等均可作為鑒證對象信息。
(四)鑒證層次
在XBRL報告環境下，財務報告不再是一個不可分割的整體，而是由若干數據元素組成的集成
體，這些數據元素可依用戶需求組成一個與特定用戶決策相關的報告實例文檔并提交給用戶。從而，鑒證層次將不僅包括報表層次的鑒證，而且包括數據層次的鑒證。報表層次的鑒證是對用于生成財務報告的實例文檔及編制完成的財務報告進行鑒證，數據層次的鑒證將僅對與用戶相關的若干數據提供鑒證。Boritz和No提出數據層次的鑒證可以通過對財務報表數據單元添加附加標記(如鑒證的性質、日期和鑒證執業人員的數字簽名等信息)來實現。
(五)標準
標準是用來對鑒證對象進行評價或計量的基準。PCAOB認為XBRL規范2.1版、以美國公認會計原則為基礎的分類標準、獨立的附加分類標準均可作為標準，因為上述三者均是由專家遵循應循程序開發并經過XBRL國際組織的認證或核準。如果公司為滿足其特定報告需求對經認證或核準的分類標準作了擴展，在對擴展分類標準的目的、適當性及質量進行評判之后，適當的擴展分類標準也可作為標準。因此，我國上海證券交易所開發的分別于2005年9月、2006年6月和2008年2月獲得XBRL國際組織認證的中國上市公司信息披露分類標準、基金信息分類標準及金融類上市公司信息披露分類標準均可作為我國XBRL鑒證業務的標準。
XBRL國際鑒證工作組認為，鑒證執業人員在確定某個分類標準作為標準是否適當時應當考慮下列因素：(1)權威性：分類標準是否是公認的權威部門所、推薦或認可，者越權威，以該分類標準作為標準的鑒證業務風險就越低；(2)歷史：分類標準是否曾被用于相同的場合，前期鑒證業務的結果如何?分類標準使用得越廣泛，其中的重大錯誤越有可能被揭示，則以其作為標準的鑒證業務風險就越低；(3)目的：分類標準是否專門為該類鑒證對象信息而建立，其的目標與該類鑒證對象信息關系越直接，以該分類標準作為標準的鑒證業務風險就越低。
(六)鑒證業務風險
鑒證業務風險是指鑒證對象信息存在重大錯報，而鑒證執業人員發表不恰當鑒證結論的風險。在XBRL報告環境下，財務報表錯報的風險仍然存在，但增加了諸如分類標準的選用可能不適當、由報表數據向分類標準元素映射的標記過程可能不正確等風險。如果XBRL報告實例文檔是由財務報告系統實時生成的，則鑒證業務的風險將會更高，此時，要求軟件系統對數據的任何變化實施控制。
在XBRL鑒證業務中，XBRL實例文檔的審計業務無疑最受關注。Plumlee等提出，審計風險模型的構成要件――固有風險、控制風險和檢查風險仍適用于XBRL實例文檔審計風險模型。在XBRL報告環境中，XBRL實例文檔是由軟件系統自動生成的，僅在選擇權威分類標準、擴展分類標準等階段需要一定程度的人工干預。因此，軟件的可靠性對于XBRL實例文檔的可靠性至關重要。Bovee等認為，可利用重大錯報風險描述軟件系統可能引入錯誤的風險，即重大錯報風險=固有風險×控制風險。從而，XBRL實例文檔的審計風險=重大錯報風險×檢查風險。本文認為，XBRL實例文檔審計的固有風險是指軟件系統設計難以達到絕對完善，存在某種缺陷的可能性以及經XBRL國際組織認證或核準的權威分類標準仍存在定義不完善的可能性?？刂骑L險是指在XBRL實例文檔編制過程中，對選擇何種分類標準的控制、對權威分類標準進行擴展的控制以及軟件系統對由報表數據向分類標準元素映射的控制等各環節控制未能發揮預期功效，導致未能及時防止、發現或糾正實例文檔中存在的重大錯報的可能性。檢查風險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發現這種錯報的可能性。
(七)重要性
通常，如果一項錯報可能對用戶的決策產生影響，則該錯報是重大的。在XBRL鑒證業務中，重要性取決于在具體環境下對錯報金額和性質的判斷。當鑒證對象信息是用于編制財務報告的XBRL實例文檔、由實例文檔編制完成的財務報告或對控制系統運行有效性的認定時，重要性的確定方式與紙質范式報告環境相同；而當實施的是數據層次的鑒證，鑒證對象信息是由若干數據元素組成的實例文檔或用于生成實例文檔的基礎支持數據時，重要性應根據特定數據的性質確定。因此，XBRL鑒證業務的重要性包括：(1)財務報表總體層次的重要性；(2)數據層次的重要性。
三、管理層認定概念體系的構建
注冊會計師通常根據管理層認定確定具體的審計目標。Srivastava和Kogan指出，一個全面的管理層認定概念體系是進行高效率及高質量的XBRL鑒證業務的基礎，如果缺乏這一概念體系，對XBRL實例文檔的鑒證過程將可能出現邏輯不一致性。XBRL實例文檔由數據及用于標記數據的元數據構成，而元數據的應用取決于分類標準對其的定義。因此，本文構建的管理層認定概念體系包括與XBRL實例文檔數據相關的認定、與XBRL實例文檔元數據相關的認定以及與XBRL分類標準相關的認定。同時，根據XBRL實例文檔數據的性質，又將與XBRL實例文檔數據相關的認定劃分為與各類交易和事項相關的認定以及與期末賬戶余額相關的認定。鑒于目前世界各國普遍處于應用XBRL報告的第一階段，并將逐步向第二階段推進。下面，本文將綜合考慮應用XBRL報告的兩個階段，分別對各個認定展開討論：
(一)與XBRL實例文檔數據相關的認定
1、與各類交易和事項相關的認定
(1)發生：XBRL實例文檔所反映的交易和事項均披露于紙質范式報告中或XBRL實例文檔所反映的交易和事項均已發生，且與被審單位有關。
(2)完整性：所有紙質范式報告披露的交易和事項均已反映在XBRL實例文檔中或所有應當在XBRL實例文檔中反映的交易和事項均已反映。
(3)準確性：XBRL實例文檔中的元素值及其屬性值準確反映了紙質范式報告所披露的交易和事項的金額和相關數據，或交易和事項的金額和相關數據已在XBRL實例文檔中通過元素值和屬性值準確反映。準確性認定包括元素準確性和屬性準確性兩個子認定，如被審單位本季度實際發生的銷售收入是1000萬元，而實例文檔“銷售收入”元素值為1200萬元，或其期間屬性值是“上季度”，均認為違反了本認定。
(4)截止：XBRL實例文檔中元素的期間屬性值所反映的交易和事項所屬會計期間與紙質范式報告所披露的會計期間一致，或已通過XBRL實例文檔中元素的期間屬性值正確反映了交易和事項所屬的會計期間。
(5)分類：XBRL實例文檔對交易和事項運用了適當的元素進行標記且所采用的標簽與紙質范式報告內容一致或已運用適當的科目對交易和事項進行了會計處理，并通過適當的元素及標簽反映于XBRL實例文檔中。
2、與期末賬戶余額相關的認定
(1)存在：XBRL實例文檔所反映的資產、負債和所有者權益均存在于紙質范式報告中或XBRL實例文檔所反映的資產、負債和所有者權益是存在的。
(21權利和義務：XBRL實例文檔所反映的資產由被審單位擁有和控制，反映的負債是被審單位應當履行的償還義務。
(3)完整性：紙質范式報告所披露的資產、負債和所有者權益均已反映在XBRL實例文檔中或被審
單位的資產、負債和所有者權益均已反映于XBRL實例文檔中。
(4)計價和分攤：XBRL實例文檔通過元素值所反映的資產、負債和所有者權益的計價和分攤與紙質范式報告相關金額一致或資產、負債和所有者權益通過元素值以恰當的金額反映于XBRL實例文檔中，并已恰當處理了與之相關的計價或分攤調整。
(二)與XBRL實例文檔元數據相關的認定
1、編排良好性：XBRL實例文檔的編排遵循了所有XML的語法原則(Syntax rules)。如元素雖有起始標記但無結束標記，或未正確嵌套元素均認為違反本認定，這將導致XBRL實例文檔結構上的嚴重缺陷并可能使文檔不能為軟件讀取。
2、有效性：XBRL實例文檔遵循了XBRL規范及權威或擴展分類標準中界定的所有語法、原則和標準。如未對一個元素的必填屬性(required attribute)賦值，即認為違反了本認定，這將使實例文檔缺乏關鍵信息，導致軟件處理錯誤。
3、恰當表述：XBRL實例文檔通過運用適當的元素并進行正確的標記恰當表達了應當報告的內容。如果對長期股權投資報表數據運用“流動資產”元素并進行標記，即認為違反了本認定。
(三)與XBRL分類標準相關的認定
1、適當的分類標準：所選用的通用或特定行業分類標準是適當的。如一家保險公司選用工商企業分類標準生成報告實例文檔，而不使用已開發成功并經核準的保險業分類標準，即認為違反了本認定。
2、有效的擴展分類標準：對權威分類標準的擴展是有效的，即擴展分類標準遵循了XBRL規范規定的所有語法和原則。當擴展分類標準中定義了一個新元素，但未對該元素的必填屬性作定義，即認為違反了本認定。
3、適當的擴展元素：擴展分類標準中定義的新元素是適當的，包括定義的新元素是必要的且其屬性定義是適當的。當在擴展分類標準中引入權威分類標準已有的元素，如一家保險公司引入擴展元素，但其在功能上與保險分類標準中已有的元素等同，即認為違反了本認定。
4、適當的鏈接庫：擴展分類標準中各鏈接庫的定義是適當的。例如，一家航空公司在引入“飛行設備”新元素后，創建了由“流動資產”到“飛行設備”的計算鏈接弧，即認為違反了本認定，正確的計算鏈接弧應由“廠場設備”鏈接到“飛行設備”。
XBRL分類標準包含五種類型的鏈接庫，因此，“適當的鏈接庫”認定包括五個子認定：(1)適當的標簽鏈接庫，對新元素分配的標簽或在擴展分類標準中對原分類標準元素所新分配的標簽是適當的。(2)適當的展示(presentation)鏈接庫，所定義的展示鏈接弧適當描述了報表的層級結構。(3)適當的計算(calculation)鏈接庫，所定義的計算鏈接弧適當描述了各元素間的計算規則。(4)適當的定義鏈接庫(definition)，所定義的定義鏈接弧適當描述了元素間的邏輯結構關系。(5)適當的參考(reference)鏈接庫，所定義的參考鏈接弧指向了適當的外部監管法規或標準。
四、XBRL實例文檔審計工作各階段的特別考慮
XBRL實例文檔審計是最重要的XBRL鑒證業務。XBRL實例文檔審計對注冊會計師的專業勝任能力提出了更高的要求，注冊會計師應當具備對信息技術、XBRL技術知識的系統理解和對財務會計、審計專業知識的系統掌握，勤勉謹慎，在審計工作的各個階段增加針對XBRL實例文檔審計業務特殊性質的特別考慮。XBRL國際鑒證工作組基于ISA3000的原則將XBRL鑒證工作分成四個主要階段：業務承接、計劃、測試和證據、評價和報告。下面，本文將對XBRL實例文檔審計上述四個主要階段應進行的特別考慮展開探討。
(一)業務承接
在業務承接階段，審計人員不僅應當初步了解業務環境，包括業務約定事項、審計對象特征、標準等，同時應當考慮是否具備獨立性和專業勝任能力。PCAOB指出，對于XBRL實例文檔鑒證業務，執業人員不僅應當對公司財務報表及其所依據的財務記錄有充分的專業理解，而且應當充分了解監管要求、XBRL規范和分類標準，以評價實例文檔中可能存在的重大錯報風險。只有在認為符合獨立性和專業勝任能力等相關職業道德規范的要求、能夠根據適當的標準進行一致地評價以獲取充分、適當的審計證據時才能承接XBRL實例文檔審計業務。注冊會計師應當與被審單位就業務約定書所有條款達成一致意見，包括審計業務的目標、范圍、雙方的責任和審計報告的格式等。
(二)計劃審計
XBRL國際鑒證工作組認為：在XBRL鑒證業務中，應當足夠謹慎，考慮至少聘請專家參與初步鑒證工作，以確保分類標準的相關問題、實例文檔的生成過程以及錯報風險得到恰當的考慮。工作組所言的“初步鑒證工作”即指計劃審計工作。根據具體環境初步確定XBRL實例文檔財務報表總體層次及數據層次的重要性水平、初步識別可能存在較高重大錯報風險的領域、考慮聘請信息技術專家及專家參與工作的性質和范圍、評價是否需要針對內部控制的有效性獲取審計證據等是這一階段的重要任務。一直得注意的是，在XBRL報告環境中，XBRL實例文檔是由軟件系統自動生成的，僅在選擇權威分類標準、擴展分類標準等階段需要一定程度的人工干預。尤其在XBRL范式電子報告階段，XBRL實例文檔是由財務報告系統直接采集會計系統中的數據進行標記自動生成的，XBRL實例文檔的可靠性高度依賴于相關軟件系統控制的有效性。因此，Boritz和No指出，應當考慮對XBRL實例文檔生成過程各環節的軟件系統進行控制測試，獲取系統內部控制有效性的證據。㈣因此，注冊會計師采取的進一步審計程序的總體方案應當是綜合性的方案。
(三)實施審計程序，獲取審計證據
檢驗XBRL實例文檔的內容和格式是否遵循了XBRL規范、分類標準及適用的法規或監管要求是應用XBRL報告的兩個階段共有的審計目標。為實現上述審計目標，應當實施如下審計程序：(1)檢驗XBRL實例文檔是否遵循XBRL規范@和經認證或核準的分類標準；(2)評價擴展分類標準是否遵循XBRL規范及擴展的必要性和適當性；⑤(3)評價XBRL實例文檔的內容是否符合適用的法規或監管要求。
在應用XBRL的紙質范式電子報告階段，為實現查證XBRL實例文檔的內容是否是紙質范式報告的完整準確再現這一審計目標，PCAOB推薦了如下雙向檢查程序：(1)測試XBRL實例文檔中元素的數值、日期和標簽等是否與相應的紙質范式報告相同；(2)檢查紙質范式報告中的數據在XBRL實例文檔中是否被更改、刪除或匯總。Boritz和No應用上述雙向檢查程序對美國聯合技術公司(unitedTechnologies Corporation)在自愿報送計劃下于2005年12月22日提交的2005年三季報XBRL實例文檔執行了模擬審計，即先追蹤紙質報告中的每一項目至XBRL實例文檔，再從XBRL實例文檔的每一
元素追蹤至紙質報告，最終得出實例文檔完整且準確地反映了紙質報告內容的結論。
對于單獨提供XBRL實例文檔的XBRL范式電子報告階段，除檢驗XBRL實例文檔的內容和格式是否遵循了XBRL規范、分類標準及適用的法規或監管要求之外，檢驗實例文檔是否遵循適用會計準則的公允表述是另一個重要的審計目標。為實現這一目標，注冊會計師應當考慮實施下列審計程序：(1)根據管理層認定設定具體的審計目標。(2)實施風險評估程序，運用基于XBRL的分析軟件對實例文檔實施分析性程序，以識別和評估重大錯報的風險領域。(3)設計和實施進一步審計程序，包括：1)實施控制測試，檢查XBRL實例文檔編制過程各環節軟件系統控制的有效性；2)測試所選用的分類標準的適當性，包括是否經權威機構認證或核準，是否是最新的版本，是否適用于被審單位等；3)運用類似于Bovee等提出的財務報告和網絡知識審計(Financial Reporting and Auditing Agent with Net Knowledge，FRAANK)技術，測試被審單位是否已依據適當的分類標準將報告數據映射向適當的元素且正確進行了標記；4)應用軟件測試XBRL實例文檔中的元素值及其屬性值是否與被審單位會計系統中的數據相符；5)對實例文檔所反映的交易、事項是否發生或資產、負債是否存在等具體審計目標，應當運用審計抽樣技術由XBRL實例文檔數據查證至原始憑證或實物；6)對實例文檔是否完整記錄了所有應當報告的交易、事項或所有被審單位的資產、負債等具體審計目標，應當運用審計抽樣技術由原始憑證或實物追查至XBRL實例文檔，防止公司故意對某些不利信息不進行標記。t12~BRL實例文檔審計程序的重要特征應是充分利用計算機軟件技術及智能技術，提高審計工作效率，收集充分、適當的審計證據，以將審計風險降至可接受的低水平。
(四)審計報告
XBRL國際鑒證工作組指出，XBRL鑒證業務的鑒證報告應當包括下列基本元素：(1)標題；(2)收件人；(3)有關鑒證對象或鑒證對象信息的描述；(4)使用的標準；(5)與依據標準對鑒證對象進行評價相關的任何固有局限性的描述；(6)如果用于評價或衡量鑒證對象的標準僅適用于特定目標用戶，或鑒證報告僅適用于特定目的，應作出鑒證報告僅限于目標用戶使用或僅用于特定目的的聲明；(7)確定責任方，并陳述責任方和鑒證執業人員的責任；(8)鑒證業務是依據國際審計準則執行的聲明；(9)對所執行工作的總結。
對照《中國注冊會計師審計準則第1501號――審計報告》，本文認為，XBRL實例文檔的審計報告應包括如下基本要素：(1)標題：審計報告。(2)收件人：審計業務委托人。(3)引言段：說明被審單位名稱、XBRL實例文檔的類型及描述(如年報或季報、資產負債表或損益表、適用的日期或涵蓋的期間)。(4)管理層對XBRL實例文檔的責任段：1)設計、實施和維護與編制XBRL實例文檔相關的內部控制，以使實例文檔不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；2)選擇和運用恰當的會計政策；3)做出合理的會計估計。(5)注冊會計師的責任段：1)注冊會計師的責任是在實施審計工作的基礎上對XBP&實例文檔發表審計意見；2)說明使用的標準(包括依據的會計準則、XBRL規范、權威分類標準和擴展分類標準的版本及其出處)；3)已依據審計準則對XBRL實例文檔執行的審計工作；4)與依據標準對XBRL實例文檔進行評價相關的固有局限性的描述。(6)審計意見段：1)說明XBRL實例文檔是否是紙質范式報告的完整準確再現或是遵循適用會計準則的公允表述；2)說明XBRL實例文檔的內容和格式是否遵循了XBRL規范、分類標準及適用的法規或監管要求。如果審計報告僅適用于特定目的或特定目標用戶，應在審計報告的意見段之后，增加說明出具審計報告的目的，以及在分發和使用上的限制。(7)注冊會計師的簽名和蓋章。(8)會計師事務所的名稱、地址及蓋章。(9)報告日期。
五、結束語
美國SEC于2005年開始實施自愿報送計劃，為鼓勵公眾公司參與并更好地開展XBRL報告實驗，SEC經過咨詢各方意見得出了“允許鑒證但不作要求”的結論。據統計，在2005年至2007年間，美國公眾公司自愿提交的XBRL文檔數分別為：2005年22份，2006年94份，2007年188份，共計304份，其中僅有兩家公司對XBRL實例文檔實施鑒證并提交了鑒證報告。AICPA、PCAOB和XBRL國際鑒證工作組曾陸續提出了實施XBRL鑒證業務的基本框架，但均是針對應用XBRL的紙質范式電子報告階段。迄今為止，世界各國現有的審計準則均是基于紙質范式報告環境而制定的。XBRL國際鑒證工作組提出了一個對現有國際審計準則進行修訂的路徑圖，工作組認為，為應對XBRL實例文檔的審計工作，至少應對下列國際審計準則進行修改：(1)ISA200：財務報表審計的目標和一般原則；(2)ISA300：計劃財務報表審計；(3)ISA315：了解被審單位及其環境和評估重大錯報風險；(4)ISA316：審計重要性；(5)ISA317：審計師針對風險評估水平應采取的程序；(6)ISA318：審計證據。但工作組并未深入研究如何修改上述準則。
論文關鍵詞：審計模式，貢獻模型，貢獻比較
一、審計模式分類
（一）審計模式的概念及演進
所謂審計模式，是指審計機關為實現一定的審計目標，所應采取的審計策略、審計技術，并整合其內在結構和選擇主導因素，是整體性審計方式。審計模式屬于審計理論的范疇，它反映了人們的審計思想，即：審計的目標應該是什么，審計的對策應該是什么。審計模式同時又屬于審計實務的范疇，它規定了審計工作的行為方式或方法，即：為實現既定的審計目標，審計工作的全過程應如何設計，各階段工作應如何著手，應采取什么樣的工作方法等。審計模式是一定歷史條件下的產物，它隨著社會的進步和發展、以及人們認識的改變和提高而變遷。在國家審計發展史中，審計模式經歷了從合規性審計、真實合法性審計到績效審計的演進過程（劉家義，2004）。前二者重點是對財政資金使用的合規及真實性進行監督，統稱為財務審計模式（劉家義，2004）。后者強化對創新的分析（FunkHouser，2000；秦榮生，2007），尋求對被審計項目和組織管理的積極改進（楊妍，2006；戚振東、吳清華，2008），促進財政專項資金和資源的有效開發利用（McCraeandVada，1997），推動公共管理部門的績效改善（HatherlyandParker，1988；JohnsenandMeklin，2001）。
（二）財政專項資金審計模式的分類及詮釋
財政專項資金是指上級人民政府或部門下撥的具有專門指定或特殊用途的資金，它主要有三個特點：一是來源于財政或上級單位；二是用于特定事項；三是需要單獨核算。財政專項資金是我國中央政府及省市級政府財政支出的重要構成，主要用于社會管理、公共事業發展、社會保障等方面的專項發展建設，近幾年體現在三農發展、科教文衛事業、西部大開發、振興東北重工業基地、重大自然災害救濟和重建、政策補貼等方面。這些項目涉及范圍廣、建設周期長、影響面大，關系國計民生，在我國經濟建設、社會發展中的重要地位不容忽視，其資金的管理使用情況備受社會公眾、審計機關等監督部門關注。根據近幾年國家審計署及特派辦公布的審計報告和有關研究，我國財政專項資金在管理使用過程中主要存在兩大問題：一是滯留、侵占或挪用等資金流失現象嚴重；二是管理不善、資金使用效益整體偏低。
鑒于此，筆者以監督專項資金及時足額到位和提高資金管理使用績效，作為文中財政專項資金審計的主要審計目標，將審計機關對此所采取的不同態度、審計策略和處理措施，模擬劃分為以下五種審計模式。
1.“審計缺失”模式。該模式下，審計機關漠視財政專項資金的管理使用，或由于該項支出相對不重要或鑒于審計力量薄弱，不對此項資金開展審計，也不針對資金的撥付、管理和使用作任何調查、監督或建議，任憑財政專項資金遭受流失和使用效益低下。審計機關對財政專項資金的使用沒有發揮任何效用。
2.“財務整改”模式。該模式下，審計機關注重財政專項資金的使用，通過查賬、監督、處理等方式對其開展財務審計，根據現有財經法規及資金管理制度，評價資金管理、使用的真實合法性，并發現其中全部或部分的資金流失問題。通過審計機關的強力監督和相關職能部門的整改，審計出的流失資金得到及時返還。審計機關較之“審計缺失”模式，對財政專項資金的使用發揮了防護性作用。
3.“財務防范”模式。該模式下，審計機關對專項資金仍然只開展財務審計，與“財務整改”模式不同的是：審計機關不僅督促流失的資金在審計后得到返還，還提出相關管理性審計意見，督促并配合相關職能部門采取有效措施，確保與問題有關的規章制度得到有效執行，避免同類問題再次發生。審計機關較之“財務整改”模式，在財政專項資金制度執行環節發揮了防護性作用。
4.“績效改進”模式。該模式下，審計機關在“財務防范”模式的基礎上，根據有關規章制度以及人們共同認知或約定的科學管理標準，對財政專項資金的配置、管理和利用，開展經濟性、效率性、效果性審計，并深入分析、綜合考量資金管理使用的成果業績和功能效用，提出評價建議和改進措施，督促配合相關職能部門挖掘管理潛力，促進當期專項資金使用效益全面提高。審計機關較之“財務防范”模式，在專項資金實現科學管理、優化配置方面發揮了建設性作用。
5.“績效飛躍”模式。該模式下，審計機關不僅督促有關職能部門有效執行現有財政專項資金管理制度，還注重從根本上改進管理績效、完善管理制度、提高資金效能，督促有關部門將科學管理方法給予制度化或程序化，促進有關職能部門改進管理和正確履職，提高專項資金的有效開發和利用效益。審計機關較之“績效改進”模式，在推動科學發展方面發揮了積極的建設性作用。
二、貢獻模型
（一）模型假設及必要說明
本文以財政專項資金實際用于建設發展的資金（包括到賬資金以及資金管理績效改進后的相應經濟附加，簡稱“生效資金”），相對于財政專項資金賬面支出的比例表示審計貢獻。它是以“審計缺失”模式下財政專項資金足額到賬時的審計貢獻值“1”為對標，參照對比各審計模式下審計貢獻的相對值。
為了提高模型的解釋力和統一審計貢獻的內外部環境，模型基于以下假設：1.財政專項資金的支出在建設周期內均衡支出，“生效資金”與資金使用效益呈固定的“投入—產出”關系；2.在“審計缺失”模式下，財政專項資金每年流失的相對比例、內容、結構固定不變，且資金使用效益存在固定比例的潛在效益提升空間；3.財政專項資金審計是連續、高效的，從項目建設起，審計機關每年按照固定比例抽取當期專項資金進行審計，且能發現其中的所有資金流失現象；4.績效審計的開展具有顯著成效，每年都可挖掘當期專項資金中固定比例的潛在效益提升空間，且該績效改進方式對整項資金均有普遍效用；5.各期審計任務當年結束，且審計意見、建議也在當年得到全面落實。
建模思想是：基于條件假設，構建第期財政專項資金的審計貢獻，與審計模式（代表“審計缺失”模式，代表“財務整改”模式，代表“財務防范”模式，代表“績效改進”模式，代表“績效飛躍”模式）、審計抽樣比例（）、挖掘潛在效益比例（）、專項資金流失率（）、潛在效益系數（）的數量關系，以及不同模式下整體審計貢獻與各期審計貢獻和建設周期的關系。其中，、和是與審計工作特性有關的內部參數變量；、和是與財政專項資金特性有關的外部參數變量。（）、（）為過渡變量，分別表示模式下，第期專項資金審計前的資金流失率和潛在效益系數。
（二）貢獻模型的構建
1.“審計缺失”模式下的貢獻模型
在“審計缺失”模式下，由于財政專項資金存在比例的流失資金，又因為未經審計，所以資金流失率恒定不變，即：
（1）
所以，第期的審計貢獻為：
（2）
整個專項資金支出期間恒定，所以，整體審計貢獻為：
（3）
2.“財務整改”模式下的貢獻模型
在“財務整改”模式下，審計機關每年均抽取比例的當期專項資金進行審計，且完全查出其中的資金流失率，并督促有關部門將其返還，用于當期項目建設發展。由于審計意見沒有要求有關部門嚴格執行有關制度、杜絕此類資金流失問題再次發生，故下一期財政專項資金在被審計前，仍然存在比例的資金遭受流失，即：
（4）
因為第期的財政專項資金審計挽回了比例的流失資金，所以，第期的審計貢獻為：
（5）
因為恒定不變，所以，整體審計貢獻為：
（6）
3.“財務防范”模式下的貢獻模型
在“財務防范”模式下，審計機關在第期挽回了比例的流失資金，審計意見要求有關單位在資金管理使用過程中嚴格執行有關規定，有效防范了此類流失資金問題再次發生，故第期的財政專項資金在審計前的流失率為，即：
（7）
由于該模式下，第期的財政專項資金在審計前的流失率為，通過審計挽回了比例的流失資金，所以，第期的審計貢獻為：
（8）
該模式下，第期的審計貢獻隨著不斷變化，因為假設約定專項資金每年支出均衡，故整體審計貢獻是建設周期內各期審計貢獻的平均值，所以，整體審計貢獻為：
（9）
4.“績效改進”模式下的貢獻模型
在“績效改進”模式下，審計機關基于“財務防范”模式的基礎上開展績效審計，發現第期專項資金中存在比例的潛在效益提升空間，并提出審計意見加以改進，該改進措施在當期資金中得到應用并取得預期效益。由于此類績效改進辦法沒有從制度或政策上長期要求，所以，下一期財政專項資金的潛在效益系數與保持一致，即：
（10）
審計機關將當期發現的潛在效益比例，在同期配合相關部門改進管理績效，提高當期資金使用效益，所以，第期的審計貢獻為：
（11）
所以，整體審計貢獻為：
（12）
5.“績效飛躍”模式下的貢獻模型
“績效飛躍”模式，是“績效改進”模式基礎上的制度化建設。由于審計機關在第期發現并改進了比例的效益提升空間，制度化后，該改進措施將在第期得到有效落實，故第期專項資金在被審計前的潛在效益提升空間較之減少了，即：
（13）
該模式下，第期的審計貢獻是前期審計貢獻共同作用的，所以，第期的審計貢獻為：
（14）
所以，整體審計貢獻為：
（15）
通過上述分析和建模，模擬出五種審計模式下的審計貢獻，該模型量化了不同審計模式下各期審計貢獻和整體貢獻。在該模型中，審計貢獻是審計機關采取的審計模式、審計抽樣比例、挖掘潛在效益比例三個內部參數變量，和財政專項資金的資金流失率、潛在效益系數、建設周期三個外部參數變量共同做用的結果。本模型事先假定審計機關以及相關職能部門工作高效、財政專項資金支出均衡等條件，重在揭示不同審計模式下審計貢獻的實現途徑及其優越性，以及外部參數變量對審計貢獻的影響作用。
三、貢獻比較
在專家估計的基礎上，為了計算簡便說明問題，不妨假定某財政專項資金建設周期，資金流失率、潛在效益系數，審計機關對其開展連續審計期間，每年隨機抽樣比例、挖掘潛在效益比例。
（一）不同審計模式下的審計貢獻比較
將上述內外部參數代入五種審計模式的貢獻模型，得到各模式下的審計貢獻，如表1所示。根據表1數據分析得知：“審計缺失”模式下的各期審計貢獻和整體審計貢獻維持在0.6水平，與對標參照值1相差甚遠，財政專項資金被大量截流；“財務整改”模式下的各期審計貢獻和整體審計貢獻均為0.68，雖與對標參照值1相比仍有較大差距，但較之“審計缺失”狀態下，已產生一定審計貢獻；“財務防范”模式下，各期審計貢獻逐年提高且漸近對標參照值1，說明專項資金流失的程度逐漸減緩，整體審計貢獻為0.86；“績效改進”模式下，各期審計貢獻增長較快，且從第4期就達到并逐漸超過對標參照值1，整體審計貢獻為1.03，即在財務審計和績效審計共同作用下，財政專項資金的整體投入效益是預期效益目標的1.03倍；“績效飛躍”模式下，審計貢獻從第2期開始超越對標參照值，第8期達到對標參照值的2倍，整體審計貢獻為1.6，大幅提高了資金投入效益，相應的也節省了財政投入、縮短了項目建設期，審計貢獻尤為顯著?！柏攧辗婪丁?、“績效改進”和“績效飛躍”模式下的審計貢獻逐年遞增，后期的審計貢獻優越性比前期更為明顯，但其增長邊際（審計貢獻增速）卻逐漸放緩。
表1：不同審計模式下的審計貢獻
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.74
0.80
0.84
0.87
0.90
0.92
0.93
0.95
0.96
0.86
0.82
0.89
0.95
1.00
1.04
1.07
1.10
1.12
1.14
1.15
1.03
0.82
1.03
1.23
1.41
1.58
1.73
1.87
2.00
2.11
2.20
1.60
對標參照值
1.00
1.00
1.00
1.00
1.00
1.00
1.00
1.00
1.00
1.00
1.00
可見，“審計缺失”“財務整改”“財務防范”“績效改進”“績效飛躍”五種模式下的審計貢獻依次增強。毋庸置疑，審計貢獻與審計機關的抽樣比例、挖掘潛在效益比例，呈正相關關系，即內部參數變量和越大，不同模式下的各期審計貢獻和整體審計貢獻就越大，限于篇幅，文中不一一贅述。
（二）外部參數變動下的審計貢獻比較
在此，主要研究財政專項資金建設周期、資金流失率、潛在效益系數，這三個外部參數變量對不同審計模式下審計貢獻的影響和作用。固定其他參數變量不變，分別調整、、，得到相應的審計貢獻，見表2。分析、對比表1和表2數據可知：在其他參數變量不變的前提下，將建設周期由10減少至5時，各期的審計貢獻不受影響，但是“財務防范”“績效改進”和“績效飛躍”模式下的整體審計貢獻有所減小，績效審計較之財務審計的審計貢獻優越性不夠顯著；在其他參數變量不變的前提下，將資金流失率由0.4減少至0.2時，不同審計模式下各期的審計貢獻和整體審計貢獻都有所增強，但是“財務防范”“績效改進”和“績效飛躍”模式后期的審計貢獻和整體審計貢獻增量不大，且“審計缺失”“財務整改”“財務防范”“績效改進”四種模式的審計貢獻差異性不夠顯著；在其他參數變量不變的前提下，將潛在效益系數由2減少至1時，“審計缺失”“財務整改”和“財務防范”三種模式下的審計貢獻不受影響，“績效改進”和“績效飛躍”模式下的各期審計貢獻和整體審計貢獻銳減，且績效審計較之財務審計的審計貢獻優越性明顯下降。
表2：外部參數變動下的審計貢獻
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
—
—
—
—
—
0.60
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
—
—
—
—
—
0.68
0.68
0.74
0.80
0.84
0.87
—
—
—
—
—
0.78
0.82
0.89
0.95
1.00
1.04
—
—
—
—
—
0.94
0.82
1.03
1.23
1.41
1.58
—
—
—
—
—
1.21
0.80
0.80
0.80
0.80
0.80
0.80
0.80
0.80
0.80
0.80
0.80
0.84
0.84
0.84
0.84
0.84
0.84
0.84
0.84
0.84
0.84
0.84
0.84
0.87
0.90
0.92
0.93
0.95
0.96
0.97
0.97
0.98
0.93
1.01
1.05
1.08
1.10
1.12
1.14
1.15
1.16
1.17
1.17
1.11
1.01
1.20
1.38
1.55
1.70
1.84
1.96
2.07
2.17
2.25
1.71
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.74
0.80
0.84
0.87
0.90
0.92
0.93
0.95
0.96
0.86
0.75
0.82
0.87
0.92
0.96
0.98
1.01
1.03
1.04
1.05
0.94
0.75
0.89
1.01
1.12
1.22
1.31
1.39
1.46
1.53
1.58
1.23
四、結論及啟示
隨著不同審計策略、審計技術的引入和審計方法結構及主導因素的調整，“審計缺失”“財務整改”“財務防范”“績效改進”“績效飛躍”五種審計模式的審計貢獻依次增強，績效審計的審計貢獻較之財務審計更為突出。財務審計模式實現審計貢獻的途徑及其優越性，體現在審計驅動力作用下的糾正資金流向偏差、保證制度有效執行、增強管理部門責任意識，它是督促審計意見落實，保證管理績效按照要求改進的重要手段。但是，該模式下的審計貢獻具有限制性的瓶頸——財政專項資金本身應發揮的功績效用?？冃徲嬆Ｊ綄崿F審計貢獻的途徑及其優越性，主要體現在推動管理部門管理績效、提高資金使用效益、優化資源科學配置、加快項目建設進程，促進公共管理和經濟建設健康快速發展。績效審計模式在促進績效改進和科學發展發面發揮了前瞻性、防護性和建設性作用，是管理創新的重要推動力。但是，該模式下的審計貢獻增速卻逐漸放緩，后期存在“績效失靈”現象。無論是財務審計還是績效審計，促使審計貢獻加強的根本原因在于專項資金管理制度的不斷完善和有效執行，這也是優化審計貢獻的根本舉措。整體而言，對資金流失嚴重、建設周期較短的專項資金項目，財務審計模式和績效審計模式產生審計貢獻差異性不大；對建設周期長、管理水平低的專項資金項目，績效審計模式產生的審計貢獻優越性較為顯著。這對審計機關選擇和實施審計模式，優化審計貢獻有較強的借鑒和啟示。
（一）對選擇審計模式的啟示
審計模式的選擇需要考慮審計目標及定位（劉燕，2005；趙德武、馬永強，2006；靳建堂，2006）、項目金額及其重要程度（鮑國明、孫亞男，2006）、管理制度（陳良華、石盈，2003）等綜合因素?；谇拔膶徲嬝暙I的建模和比較，本文認為財政專項資金自身的特點屬性對審計貢獻具有一定影響，不同特性的專項資金應與之匹配易于實現并發揮其審計貢獻的審計模式。即：管理水平相對成熟、項目投入周期較短、項目建設缺乏普遍性，以及資金結構或流向復雜的專項資金項目，更便于財務審計模式產生較為顯著的審計貢獻，該模式下的審計成本低廉、審計目標易于實現，且績效審計模式對此類項目提出的績效改進意見缺乏改善公共管理行為的普遍推動力，績效審計意義不大；相應的，管理水平相對較低、項目投入周期較長、項目建設具有較強普遍性的大型或戰略性專項資金項目，利于充分發揮績效審計的優勢。（詳見表3）由于績效審計后期存在“績效失靈”現象且審計意見的落實需要財務審計的監督保證，所以，對同一個項目在開展績效審計期間，應適當穿插財務審計；對項目投入前期和后期，其側重點應分別在績效審計和財務審計；對試點性專項支出，由于其管理水平對后期或其它專項管理有較強借鑒指導作用，應對其全程開展績效審計。
（二）對實施審計模式的啟示
一是重視審前調查。審前調查是正確選擇審計模式的前提保障，也是實施審計模式的重要環節，審計機關應該充分利用審前調查，摸清財政專項資金撥付、運轉和管理現狀的重要特征，分析資金使用過程中的主要問題及癥結，明確審計目標，突出審計重點，整合審計策略、技術和相應人員，為實施審計提供必要的基礎保證。二是辯證處理財務審計和績效審計關系。前已敘及，財務審計是績效審計開展的基礎和平臺，績效審計為財務審計提供新的審計依據和標準，績效審計若取得實效，離不開財務審計長期不懈的督促和監督。二者之間相輔相成、殊途同歸，是鞏固與提高的關系，不可厚此薄彼、相互代替。三是轉變審計理念和方法。在我國傳統的政府審計中，其理念與方法主要是關注問題的確認與分析，其任務是核對問題的存在性，從不同角度分析其原因，并研究怎樣處理處罰所屬問題，很難實現財政專項資金的審計目標。需要轉變為以資金使用結果為導向的審計理念和方法，即：重點關注專項資金的管理要求和目標有沒有實現，怎樣消除和糾正與管理標準、經濟目標之間的行為偏差，怎樣進一步改善專項資金管理績效，進而提出相應的審計意見和建議。
表3：不同屬性的財政專項資金所應采用的審計模式
財政專項資金屬性
審計缺失
財務整改
財務防范
績效改進
績效飛躍
金額大-普遍-管理低下
√
金額大-特例-管理低下
√
金額小-普遍-管理低下
√
√
√
金額小-特例-管理低下
√
√
√
金額大-普遍-管理成熟
√
金額大-特例-管理成熟
√
金額小-普遍-管理成熟
√
金額小-特例-管理成熟
√
√
（三）對優化審計貢獻的啟示
優化審計貢獻體現在提出科學的審計意見、有效落實審計意見和充分利用審計成果。基于前文分析可知，不斷完善財政專項資金管理使用的有關制度，是提高資金使用效益的關鍵所在和根本舉措，也應是科學性審計意見的著眼點。審計機關應根據項目建設和資金管理的新情況新動向，評估相關制度、標準，對適應管理形勢發展變化并切實可行、行之有效的制度，要繼續嚴格執行，并在其他地域的同類項目中加以推廣，充分利用現有成果；對不適應、不嚴密、不配套、不具體和不便執行的制度，應該提出補充、修訂和完善意見；對緊急項目或試點工程項目，要督促有關部門開展充分調研論證，盡快出臺有關制度，并加強對制度的后續評估；對過時的管理制度，要建議有關部門及時廢止。審計意見的有效落實和管理制度的有效執行，需要審計機關強化審計跟蹤或開展連續審計，加強對制度執行環節的監督檢查，進一步鞏固審計成果。各審計機關應該加強審計成果的交流、借鑒和共享，特別是對制度性審計成果橫向和縱向的推廣普及，可以在一定程度上避免重復性審計工作、節約審計成本、優化審計資源配置，也是發揮審計工作事前監督效用、優化財政專項資金使用效益的重要途徑。
本文尚有待繼續深入研究的地方，在審計貢獻定義中，為簡化模型，沒有考慮財政專項資金數額和審計成本，因而從某種意義上，該貢獻是審計后專項資金使用效益的相對值，反映了內外部參數變量對審計工作經濟成果方面的影響；如果將審計抽樣技術、實際工作效率、審計意見的滯后性、專項資金流失和潛在效益的動態結構等綜合性、復雜性因素引入貢獻模型，將會使模型的模擬更加貼近審計工作實際，內外部參數變量作用下的審計貢獻實現途徑和優越性更具現實的政策含義。盡管有上述不足，但本模型量化了不同審計模式下審計貢獻與內外部參數變量間的數學關系，研究分析了審計貢獻的實現途徑和優越性，模擬比較出外部參數變量（即財政專項資金本身特性）對審計貢獻的影響作用。
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1、審計風險的概念
審計風險是指會計報表存在重大錯報或漏報,而注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的可能性。即指審計人員對存有重大錯報和漏報的財務報表,審計后卻認為該重大錯報和漏報并不存在從而發表審計意見與事實不符的風險。因此,我們可以認為,審計風險由兩方面風險構成:一方面是財務報表本身存在重大錯報和漏報的風險;另一方面是審計人員審計后表示該報表并不存在重大錯報和漏報的風險。也就是說,審計風險是客觀存在和主觀因素的結合 小。
2、審計風險的特點
(1)、客觀性。審計風險是客觀存在的, 在審計過程中, 審計人員可以采取各種措施和手段, 完善審計程序, 改進審計技術, 提高審計質量, 以降低審計風險, 但始終不能完全消除審計風險,即審計風險不可能降至為零。因為現代審計的特點是抽樣審計,以樣本推斷總體, 無論采用的抽樣方法及樣本量如何,總存在一定的誤差,即樣本反映的特征不可能與總體完全/！/相符,從而存在風險。退一步說,即使樣本足以完全代表總體或實施詳細審計。由于相關因素的影響, 如經濟業務的復雜程度、被審計單位管理人員道德品質、審計人員自身素質及業務能力等,仍存在判斷錯誤的可能性以及錯誤判斷被接受和正確判斷被拒絕的可能, 也就存在風險。
(2)、可控性。盡管審計風險是客觀存在和不可避免的,而且產生于審計的全過程中,受諸多因素綜合影響, 但只要審計人員規范審計活動的外部環境、保持應有的職業謹慎、不斷提高道德水準和業務素質、完善審計程序和技術方法、強化審計項目質量管理等, 最大限度地降低審計風險,從而實現對審計風險的有效控制, 將審計風險控制在較低的、能被接受的水平。
(3)、復雜性。審計風險的復雜性是指審計風險的形成原因及過程、表現形態及風險程度等方面是復雜的。它主要表現為:首先,審計風險的復雜性源于審計風險成因的復雜性。其次,審計風險形成的過程是復雜的。在審計過程的各個環節、各個部位都可能產生審計風險。第三,審計風險的表現形態是復雜的。第四,審計風險所表現的性質和程度是復雜的,有重大損失的風險,也有一般損失的風險;有舞弊的風險,也有差錯的風險;有隱匿較深的風險,也有比較明顯的 風險等。第五,對審計風險的敏感度是復雜的。
(4)、無意性。審計風險的無意性,指審計風險是由于審計人員無意識地采取或未采取某種行為所致。審計人員在沒有意識到的情況下所發生的失誤并且在無意識的情況下承擔了這些失誤及其所產生的后果。
(5)、潛在性。審計風險的潛在性,指審計風險存在的可能性以及審計風險顯現的不確定性,它主要表現為,審計風險的存在是潛在的。審計風險所產生的后果是潛在的。
二、審計風險的形成原因
審計風險客觀存在而且普遍存在,而形成審計風險的原因很多,可分為主觀和客觀兩方面原因。
(一)、審計風險形成的主觀原因
1.審計人員的工作能力差異。審計人員應該具有《審計準則》所要求具備的業務能力和職業技能。審計人員的專業知識水平、分析判斷能力、工作經驗如何,是否做到客觀公正、實事求是、認真負責、清正廉潔并保持應有職業關注,對審計工作質量有著重要的影響?，F實工作中,審計人員的能力和經驗有一定的局限性。審計人員能力的相對有限,使審計所能完成任務的能力難以達到社會的全部期望,因此審計能滿足社會需求是相對的,而不是絕對的。另外,審計人員的工作責任心和職業關注狀況也不盡相同,審計活動是一種服務性質的工作,審計人員有責任周密計劃審查工作,以查出可能對財務報表有重大影響的差錯行為,同時審計人員在實施審計過程中應運用專門技術和職業關注。可見,審計人員的責任心和職業關注對審計的結論至關重要。但是,由于各種因素,審計人員并不是人人能達到要求,這也不可避免地會限制審計工作的開展,影響審計工作質量。
2. 審計人員的道德素質、政治素質欠佳。審計在很大程度上依賴審計人員的道德素質和政治素質,審計人員應該做好自己的審查工作,以檢驗出可能對財務報表有重大影響的差錯。審計人員的責任心對審計的結論至關重要,這就要求審計人員是高層次的德才兼備的人才,他們必須具有高尚的品德,正直的人格和一絲不茍的工作精神,必須具有扎實的會計、審計、法律知識,較高的政治素質和道德素質和敏銳的分析判斷能力。但是,有些審計人員,素質低下責任心令人堪憂,不可避免地會限制審計工作的開展,影響審計質量。 由于審計風險是客觀存在的,我們不能消除其產生的消極影響,但是我們可以采取一系列措施,降低和控制審計風險,使其保持在一個相對穩定的狀態下,減少其對審計人員自身乃至整個的審計環境產生的威脅。
3、審計方法本身隱含審計風險 。首先,它過分依賴被審計單位內部控制制度的測試,內部控制系統的建立雖然可以減少經濟活動中的錯弊,但因內部控制系統本身固有的局限性,使其不能避免所有的錯弊。比如企業發生未預料的經營情況,或出現特殊的經濟業務,原有的控制措施不適用;本應相互牽制的工作人員串通作弊;管理人員或責任心差異致使控制系統失效;受成本費用的制約控制措施所需費用太高,被管理當局廢棄等等。這些都會使控制系統失靈,產生控制風險。面對大量的會計資料往往采用的是統計抽樣方法,這種方法雖然 可以提高審計效率,但由于取證方法不同,加之樣本與總體之間存在差異,使得審計結果與客觀事實產生一定的差錯,由此也會帶來審計風險。且現代審計方法采用重要性審計,強調審計成本與審計風險的均衡,所采用的審計程序以允許存在一定審計風險為必要前提。但是具體應用到審計事務中來,審計人員還是沒有十分把握所抽取的樣本就能代表整體,主觀的結論與客觀的事實之間的偏差總是存在的。因此也必然產生審計風險。
(二)、審計風險形成的客觀原因
1、被審計對象的日趨復雜性。隨著改革開放逐漸深入,國有企業改制重組,各種經濟組織的經濟業務類型復雜,承包、租賃、兼并、收購、破產、重組等不斷出現,經濟業務的種類和性質是多樣化和復雜化的,會計核算如所得稅會計、期貨會計、衍生工具會計、合并會計、外幣會計以及會計等遠遠超出了傳統財務會計的內容。對這些業務的處理,顯然要比傳統的財務會計更具挑戰性,更容易發生爭議。需要審計人員根據實踐經驗進行職業判斷,一旦判斷失誤,就會照成審計結論的失真,嚴重的情況注冊會計師還有可能要承擔法律責任。所以,審計內容的復雜性是審計風險產生的重要原因。
2、被審計單位的會計制度以及內部控制制度不完善。表現在:首先,其會計制度并不健全及會計工作并不規范。審計人員以會計資料作為主要審計對象,其審計的質量完全依賴于會計信息的真實性和可靠性。然而,一些所謂的會計資料極有可能是被審計單位為了應付外界機構和人員而精心炮制的。審計中常常發現這樣的問題,一些長期虧損、經營狀況較差的企業,為了某種需要或達到經營過程的一定目的,虛報企業財務狀況,人為調節某些資產和費用賬戶,導致企業資產不實。財務報表中存在重大錯誤的可能性就會增加,同時相應增加了固有風險水平,提高了檢查風險,給注冊會計師實施審計程序帶來的極大的困難往往會導致會計信息失真,審計人員產生錯判做出偏離事實的審計結論等不良結果。其次,被審計單位的內部控制不完善、經營狀況不穩定。如果被審計沒有完善的內部控制制度,增加了控制風險,注冊會計師就很難得出客觀公正真實的審計結論。企業經營方式越復雜,內部管理層次越復雜,審計的難度也就越大,其審計工作面臨的失誤與差錯會相應增大,其審計風險也會越來越大。因為,審計人員只能采用在財務收支審計中使用的原始審計方法,即依靠判斷抽樣法對查出的問題得出審計結論,使審計評價失去科學依據。 3、審計技術的局限性。當前,被審計單位的會計工作逐步電算化,而審計工作更多的是依靠建立在對審計單位內部控制制度評審的基礎上抽樣方法。抽樣方法的運用使審查的結果必然帶有一定的誤差。隨著被審計單位會計資料的復雜、龐大,其審計取證的難度越來越大,審計成本越來越高。由于抽樣水平受到審計人員自身能力、水平以及審計經驗的限制,很容易判斷失誤。然而,更主要的原因是基于這種方法本身存在遺漏問題,審計技術、方法的局限不可避免地潛存和增大了檢查風險。
4、被審計單位的會計信息失真。作為審計主體的審計人員并不直接參與被審計單位的經濟活動,其審計主要依賴于被審計單位提供的會計信息的真實性和可靠性,因此,若會計信息缺乏真實性、可靠性,就會造成一定的審計風險。
5、審計環境不斷發生變化。審計環境是審計人員進行工作的外部環境主要經濟環境,我國經濟體制及與之配套的各種制度均處于不斷地變革之中,經濟成分也越來越復雜,不同經濟成分的從業人員的素質有很大的差別,相應他們處理 經濟業務的能力也有時滯后于財務會計制度的變革,這也就相應的增加了審計風險。
三、審計風險存在的主要環節
1、審計抽樣過程中產生的風險。注冊會計師在審計過程中正確運用審計抽樣方法不僅可以保證審計質量、防范審計風險,同時也能提高審計效率。雖然公允的要求減輕了注冊會計師的責任和風險,但要達到公允的程度也并不容易,誤差必須控制在可容忍的范圍內。這就要求抽樣要有可靠性,組成適量、有效的樣本,以盡可能提高樣本對總體的反映程度。否則,樣本總體反映的情況差異超出可一定的范圍,就會使注冊會計師對抽樣結果產生信賴過度和誤導錯誤,審計的公允性就會喪失,審計信息就有可能產生重大誤導作用,形成審計風險。
2、審計取證環節產生的風險。審計證據是形成和支持審計意見的基礎,是保證審計質量的關鍵。錯誤、失真的審計證據必然得出錯誤的審計結論,不全面、不充足的審計證據必然會得出片面、不可靠的審計結論。
3、簽訂審計約定書環節產生的風險。簽訂審計約定書,是委托人與被委托機構之間明確權利義務關系的法律過程,對雙方均具有約束力。在現實中存在這樣一種情況,只要客戶上門并滿足付款條件,審計機構就把風險拋之腦后,按委托方的要求草率地訂立約定書。結果有的在接觸對方的審計資料后,才發現被審計單位財務記錄和原始憑證雖根本沒有可信度,但為了提供審計報告而憑經驗和邏輯進行推理。這樣的審計報告通常會存在審計風險。因此,可以說簽訂約定書環節是產生審計風險的源頭。
4、審計報告環節產生的風險。按照審計程序和正常邏輯思維,審計報告是依據審計約定書規定的內容和要求,依據審計抽樣、取證所形成的工作底稿做出的,好像審計風險應存在于審計報告以前各環節。事實上,撰寫審計報告本身不但存在風險,而且是防范風險的重要環節。因為審計風險是客觀存在的,如果在審計報告中忽視風險的客觀性,把查證結果的真實性進行絕對化肯定,并且忽視被審計單位的會計責任,一旦有誤,就可能產生風險。如果審計報告對審計的時間和空間范圍表述不清,也有可能使審計報告的使用者產生誤解,形成風險。
四、審計風險產生的不利影響
審計風險對不同的主體會產生不同的影響,主要表現在以下四個方面:
1、對企業經營者的不利影響伴隨著經濟活動的發展,企業經營者對審計報告的可靠性有了更高的要求,他們通過真實有效地審計報告來做決策。如果審計人員所提供的審計報告缺乏真實性、準確性,這就有可能使企業經營者做出錯誤的決策,使企業的經濟利益受到損失,陷入經營困境。
2、對企業出資者的不利影響在兩權分離的情況下,經營者對所有者責任就是確保投資人投入的資本增值。如果經營者向所有者提供虛假的會計信息,而相關利益人根據經營者提供經審計的虛假的會計信息做出錯誤決策,這就會使投資人的經濟利益受到損害。
3、對審計人員的不利影響審計風險的存在會加大審計人員工作的難度,一旦審計報告與事實不符,而信息使用者作出不當決策,造成一定損失時,可能要求審計人員對自己損失承擔相應的法律責任。
五、審計風險的防范與對策
1、提高審計人員綜合素質在審計人員的各項素質中, 最重要的是依法審計和執法客觀公正。注冊會計師首先應當樹立和強化風險意識, 保持較高的職業道德水準; 其次是要形成嚴謹踏實的工作作風, 認真負責地對待每一項審計業務, 嚴格依照獨立審計準則進行審計, 以確保業務質量; 第三是要主動學習和掌握與審計業務相關的法律、法規和制度, 不斷更新知識, 提高分析、判斷、預測經濟活動的能力; 第四是要慎重考慮出具何種意見的審計報告, 千萬不可草率出具無保留意見的審計報告; 第五是嚴格治理隊伍, 樹立公正、廉潔的審計形象, 為提高審計質量, 防范審計風險提供組織保證。
2、建立健全審計法律環境 隨著市場經濟的不斷發展,新問題、新情況不斷涌現,審計也面臨著許多新任務,新課題。在這種情況下,必須健全有效的審計準則和法律制度,才有利于合理地界定審計人員的責任。要繼續制定和不斷完善審計法律規范。以嚴格的內部控制制度,完善審計法律法規強化審計質量控制,約束審計行為,規范審計操作,避免審計中的隨意性,規避審計風險,切實使審計工作做到有法可依,有章可循。
3、建立有效的內部運行機制, 完善內部質量控制制度會計師事務所必須在獨立、客觀、公正的原則下建立自律性的運行機制。獨立性是社會審計的靈魂, 沒有獨立性就沒有審計。同時還應根據成本效益原則建立自己的質量控制制度。這包括審計工作程序和質量控制制度。還要規范審計工作底稿, 認真執行“三級復核”制度, 加強執業規范化、標準化建設等。
4、建立有效的事前評估、事中控制、事后評價的風險管理系統事前風險評估就是要求審計人員在執行審計業務中, 應對客戶所面臨的以及潛在的風險分析、判斷、評估, 并以此為出發點, 制定審計策略和與企業狀況相適應的審計計劃, 使審計風險控制在可接受的范圍內。事中風險的控制, 主要指選擇減輕風險的技術和方法建立減輕風險的程序, 以規避、降低、轉移審計風險。事后審計風險的評價, 主要是指對上述審計人員所做工作的有效性進行分析、檢查、修正和評估, 以最大限度地降低審計風險, 并為以后的審計工作提供經驗和教訓。
