時間：2023-06-08 11:00:07
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇財務報告的主體和核心，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關鍵詞：企業財務資源 企業財務能力 辨析
財務管理是企業管理的重要組成部分，關系著企業的生存與發展。當期，企業財務管理的目標多局限在盈利最大化上，而實際上企業盈利能力的最大化才應該是企業進行財務管理的正確目標。傳統的以企業財務資源為重心的財務報告體系已經明顯不適應當前市場經濟下企業的發展了，建立以企業財務能力為重心的現代企業財務報告體系有著重要的意義。因此，我們必須要清楚地認識到企業財務資源與企業財務能力的關系，建立科學有效的企業財務報告體系。
一、以企業財務資源為重心的財務報告
當前，眾多企業的財務報告都是以企業資源為重心，通過資產的負債表和損益表，以及現金的流量表來展示企業的財務信息。這樣的財務管理制度雖然使得企業信息資源的使用者的需求得到了滿足，但是還存在著許多明顯的缺陷。
（一）目標偏離
企業的財務報告建立在滿足企業信息用戶的需求上，當前的企業財務報告多集中在對過去企業財務資源的總結上，忽視了對未來企業財務能力的預見。同樣，企業財務信息的需求者需要的也更多是關于企業未來的財務能力的預見，而非過去的財務資源狀況。顯然，現行的企業財務報告的目標與財務信息需求者的目標不一致。
（二）假設缺陷
現行的企業財務報告信息多是通過會計進行假設，再通過加工完成的，一旦會計的假設出現了問題，那么必然會導致企業的財務報告產生明顯的缺陷。企業會計主體的假設著重于強調企業擁有和控制的財務資源，而非通過分析當前資源的擁有和控制情況來體現企業未來的發展前景。持續性的假設并不能夠將企業的實際財務狀況反映出來，不僅嚴重影響了企業財務信息的可靠性，而且對于企業盈利的可持續發展也非常不利。
（三）內容缺陷
在企業生存與發展的過程中，企業的財務報告要注重實質，切不可流于形式，出現了財務報告內容上的缺陷，造成的影響是非常大的。我國現行的企業財務報告的內容就有著明顯的缺陷：首先，著眼財務資源，忽略財務能力；其次，重視企業當前的財務狀況，忽視對企業財務潛力的挖掘；第三，注重企業的財務表現能力，忽視了企業財務的核心能力。
（四）形式缺陷和載體缺陷
在現行的企業財務報告形式中，常見的有報表、補充說明，以及附注等，通過定期披露的形式來進行。企業財務報告的信息披露載體主要局限的有形的媒介方式上，與當前互聯網等信息傳遞方式相比，明顯不足，更無法滿足信息需求者對于信息的及時性了解，而且嚴重影響力企業財務信息的相關性。
二、以企業財務能力為重心的企業財務報告
（一）以企業財務能力為重心的企業財務報告內容
企業的財務能力是企業財務報告體系發展的重要內容，當代企業的財務報告的信息用戶需求決定了企業財務報告的主要內容。企業財務能力的報告應該具備以下三個內容：
1、財務表現能力信息
當代企業的財務表現能力主要體現在企業現行的財務狀況、企業過去的財務資源，以及財務變動情況等方面。企業的財務資源是基礎，主體是企業的財務狀況，而財務資源與主體的變動是其相應的延伸。以上這些信息都集中表現在企業的資產負債表和資產損益表，以及企業的現金流量表上，當然還有相應的附注和補充信息等。當前的企業財務報告體系的核心的企業的財務資源和財務狀況，以及其變動，間接地表現出一定的財務表現能力。
2、財務活動能力信息
當代企業的財務活動能力主要表現為企業的籌資能力、投資能力，以及企業的分配能力、管理能力。企業財務的活動能力有著重要的作用，其不僅直接關系著企業的財務表現能力，同時還嚴重影響著企業的核心能力。企業的籌資能力在很大程度上影響著企業資產規模的大?。黄髽I的投資能力則直接關系著企業的投資報酬；企業的分配能力關系著企業聲譽的好壞；企業的日常管理能力體現了企業的運營狀況。因此，企業的財務活動能力共同影響著企業的盈利能力。
3、財務管理能力信息
當代企業的財務管理能力包括的各種能力非常廣泛，諸如企業的預測能力、決策能力，以及企業的計劃能力、分析能力，同時還有企業的控制和協調能力，以及企業的激勵和創新能力等。企業的財務管理能力主要是由企業的治理結構、管理方法等多個因素決定的，是影響企業的財務活動能力和表現能力的重要因素，因此成為企業財務報告的必要內容。
（二）以企業財務能力為重心的財務報告特點
1、財務信息與會計信息相結合
我國現行的企業財務報告中，不僅有企業的財務信息，更有企業的會計信息。以企業財務能力為重心的企業財務報告在包括企業財務信息和會計信息的同時，還包括企業的管理能力信息和企業的財務能力信息，更包括企業的核心能力信息。
2、歷史信息與預期信息相結合
歷史信息是以企業財務資源為重心的財務報告體系的基礎特征。由于企業的財務決策是面向未來的，盡管歷史信息是企業預測未來的依據，但是并不能夠起到徹底的作用。因此，企業的財務報告不能夠局限在歷史信息上，要將與企業未來發展相關的財務信息業也體現出來，突破歷史信息的范疇。
3、數據信息與非數據信息相結合
在當前的企業財務報告體系中體現出的都是企業財務的數據信息，但是僅憑數據信息是不能夠將企業財務狀況展示出來的，需要加入適當的非數據信息進行補充。數據信息是通過企業的財務報表顯示出來的，而非數據信息則是通過文字展示出來。
4、規范信息與不規范信息相結合
企業的財務信息的要求嚴格規范，當前企業財務信息披露的主要依據是相關的會計標準。在企業財務報告中，除了與企業財務資源和財務能力相關的信息要嚴格規范以外，其他的與企業核心能力相關的一些能力信息適當規范即可，并不做嚴格的要求，只要財務信息使用人員能夠理解即可。
5、有形信息與無形信息相結合
在當前的企業財務報告體系中，通常是采用企業的資產負債表和資產損益表，以及企業的現金流量表和相關的附注與說明等有形信息。隨著計算機技術和互聯網技術的發展與應用，在有形信息需求增加的同時，很多無形的信息也被披露出來。無形信息與有形信息的結合勢必成為當代企業以財務核心能力為重心的財務報告體系的發展趨勢。
三、結束語
隨著市場經濟的騰飛，企業取得了前所未有的發展，企業管理的重要性日益突出。財務管理是企業管理的關鍵部分，對企業的生存與發展有著舉足輕重的作用。要想促進企業的可持續發展，就必須要清楚企業財務資源與企業財務能力之間的關系，改善傳統的以企業財務資源為重心的財務報告體系，建立健全以企業財務核心能力為重心的企業財務報告體系，進而促進企業財務管理水平的提高，促進企業管理朝著科學化的方向發展。
參考文獻：
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【關鍵詞】改進 財務報告 模式
一、現行財務報告模式的局限性
1．重法律形式而輕經濟實質
按照國際會計準則委員會(i—asc)的觀點，“實質重于形式”的含義為“要使會計資料如實反映其意欲反映的交易或事項，那就必須根據其經濟實質，而不是只根據其法律形式進行反映和核算”。因此，當交易或事項的經濟實質和法律實質發生背離時，會計核算應該根據經濟實質進行會計處理。但長期以來，到底是“實質重于形式”還是“形式重于實質”，這一問題一直困擾著會計界，而且往往是“法律形式”取代了“經濟實質”，并以此指導會計處理。例如：①在現行財務報告模式之中，由于各國稅法的重大影響，會計實務依然按照穩健性而不是“持續經營”原則作為資產計價的基礎；②按照現行財務報告模式的財務會計概念框架，資產被定義未來的經濟利益，但是會計人員并未真正按照現值而是按照歷史成本屬性去計量資產；③再如，有退款權的產品銷售，會計人員進行處理時，往往在交易發生時就完全確認為一項收入，但是經濟事實卻是，與該商品相聯系的風險并不完全轉移。
2．重成本而輕價值
由于會計的主體假設的存在，采用成本或者價值進行會計核算，反映在同一時點上不同會計主體進行會計核算立足點的不同：成本是會計主體對“投入”的核算，而價值是會計主體對“產出”的核算。筆者認為，以資產為例，成本在很大程度上僅僅代表了資產的存量特征，而價值則代表了資產的流量特征?，F行財務報告模式重成本輕價值是由于立足財務報告目標的“受托責任觀”，主要考慮到財務報告所提供信息的可靠性和穩健性。以成本尤其是歷史成本作為資產的主要計量屬性，只能反映資產的取得或投入，并不能夠反映“未來的經濟利益”，這樣就與資產的定義相違背，資產概念在質和量的規定方面就是相悖的。
3．側重于企業歷史的經濟活動而忽略未來可能的經濟活動
從美國財務會計準則委員會(fasb)的會計要素定義可以看出，現行財務報告模式下的財務報告或報表，基本上是一張歷史會計數據匯總表、一種向后看的會計報表。但會計信息使用者需要的不僅是對企業過去財務狀況和經營成果的真實而公允的描述，更希望了解能夠對決策有用的、體現企業現在及未來的財務狀況和經營成果的預測性信息。此外，現行財務報告模式僅僅重視歷史信息，也和權責發生制的確認要求相背離。因為權責發生制原則本身包含了回顧過去、立足現在和展望未來三個環節。
4．側重于利潤的核算
fasb的概念框架力圖體現的是資產負債觀，而不是以收益表為重心的收入／費用觀，但是在財務報告中卻并未始終貫徹這一思想。例如：①過分注意盈利的核算，強求收入、費用的配比而忽視資產的計價；②過分注意最終的利潤數據，對企業的實際現金流量狀況長期忽視。
5．財務報告信息披露內容的不完整性
盡管完整性是一個相對的概念，但信息披露內容不完整是現行財務報告模式的固有弊病。試想，以交易為基礎的現行財務報告模式，勢必會拒絕確認乃至報告某些雖然與交易無聯系但是卻十分重要的期間價值變化。最直接的影響就是導致企業對經營業績的反映和控制(監督)不能令人滿意。例如：①企業經營過程中造就的競爭優勢，因為不直接與企業的交易活動相關，因此在財務報表上得不到反映，但是這類事項或情況，對企業日后的經營業績卻有著深遠的影響；②那些企業內生的人力資源狀況和各種軟資產知識產權、智力資產等，對企業發展意義深遠的項目，更是得不到反映；③對企業履行社會責任的信息，在財務報表中也長期被忽視，而由此導致的管制成本足以影響企業日后長遠的經營業績，甚至導致企業破產；④對企業在長期的經營過程中創造的商譽和企業面臨的重大風險與報酬機會以及種種不確定性很少披露；⑤財務報告的不完整性還在于它是一種“通用目的”的報表，隨著新的會計環境下財務分析職業的興起，市場和會計信息使用者正在呼喚“通用目的”財務報表以外的某些特殊需要的“專用”財務報表。
6．財務報表項目的不確定性
不可否認，由于估計和判斷的客觀存在，“不確定性”充斥著整個會計處理過程。例如fasb關于資產定義中的“可能”一詞，就含有“不確定性”，然而各項資產卻以非常確定的單一數字體現在資產負債表之中。事實上，只要現行財務報告模式下的確認以責權發生制為主，那么財務會計處理過程中的估計和判斷就不可避免。但問題在于，在財務報表上列示的單一、仿佛十分確定的數字，到底向會計信息市場傳遞了什么樣的信息呢?即使加總可以抵銷單一會計數據的不確定性，但也掩蓋了一些十分有用的信息。難道我們不能從個別會計報表、合并財務報表和分部報告同時并存不悖中得到什么啟發嗎?
理智的會計信息使用者不會為這些貌似精確的數字所迷惑，但是要探究其本質上的確定程度，也不容易。他們會通過各種途徑去驗證和再確認，甚至不厭其煩地對財務報表上的單一數字進行重新分解，然后再按照自己的判斷重新組合和匯總。那么我們就要提出質疑——會計人員將零散的會計數據經過確認、記錄和計量程序最終匯總為單一數字，而會計信息使用者又將它按照自己的需要予以分解并進行再組合，這樣合了又分，分了又合，會計人員到底起著一種什么作用?對整個社會資源是否意味著一種巨大的浪費?我們為什么不對此狀況加以改進呢?此外，財務報告的及時性不能很好地滿足信息使用者決策的需要，這也是現行財務報告模式的局限性之一。
二、對改進現行財務報告模式的幾點設想
具體設想如下：
1.改革現行財務報告模式，并不意味著對之完全否定，相反，我們應該繼承現行財務報告模式下的核心部分——財務報表，包括資產負債報表、損益表和現金流量表，但是建議將這三張報表所披露的會計信息，分為核心信息和非核心信息兩個部分。對于核心會計信息，應該更加注意其計量的可靠性；而對于非核心的會計信息，則可以相對地采取可靠性不如歷史成本的計量屬性，如公允價值等。尤其應該注意在財務報表中披露能夠表明投資報酬、財務彈性和變現能力的會計信息。在條件允許的情況下，可以借鑒英國會計準則委員會(asb)的做法，在損益表的下端附加披露全部已確認的利得和損失。
2.在財務報表附注中，應注意披露各種表外融資方式特征和風險。
3.在財務報表的補充資料之中，披露企業物價變動的會計信息；另外，可以適當披露采用“區間”或“范圍”估計數量報表項目的有關信息，借以消除報表項目貌似確定而對會計信息使用者產生的誤導。
4.在其他財務報表中，著重披露企業經營活動的主要特征、經營活動重大的不確定性——存在的顯著風險和報酬機會、企業的相對競爭優勢和關于企業“軟資產”(如人力資源)以及評估的商譽的信息，并盡可能披露關于競爭對手或同行業其余相關企業的信息。
5.盡可能及時提供財務報告和會計信息，必要時可以縮短財務報告提供的周期，如采用季度財務報告或適當發表臨時財務報告，簡化年度財務報告等。
6.對操作衍生金融工具的企業，應該單獨予以披露并進行核算。
7.若存在著多個企業分部，應盡量按照行業分部或地區分部編制或提供分部報告。
8.鼓勵企業進行適當的自愿披露，包括披露一些有一定依據的預測性、前瞻性會計信息和管理當局的意圖等。
關鍵詞財務報告；會計環境；發展趨勢
國務院2000年頒布的《企業財務報告條例》指出，財務會計報告是指企業對外提供的反映企業在某一特定日期財務狀況和某一會計期間經營成果、現金流量的文件。分為年度、半年度、季度和月度財務報告，由會計報表附注和財務情況說明書組成。根據2006年2月新頒布的《企業會計準則——30號》，會計報表至少應當包括資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益(股東權益)變動表、附注等。
在西方，財務信息的披露經過了以賬本披露為主體(12世紀到15世紀)、以財務報表披露為主體(15世紀到20世紀)和以財務報告披露為主體(20世紀六七十年代至今)的三個時期，財務報告的產生及每一次發展變化無一不是會計環境變化的結果。當經濟、法律、社會文化、政治、科學技術以及自然環境發生變化的時候。同時也對財務報告的實質內容及形式提出了更多、更高的要求，他們對財務報告的影響或早或晚、或多或少，使得財務報告不斷發展變化。以更好地適應財務信息使用者的信息需求。
一、會計環境的含義和內容
財務報告在現實應用中的缺陷是它不能夠滿足環境的變化。會計環境是指會計賴以產生、存在和發展的各項條件的綜合。它包括存在于會計主體內的會計內環境和存在于會計主體外的會計外環境。生產實踐中與會計相關的內容稱為會計外環境，而會計實踐則稱為會計內環境，會計環境是會計內環境與會計外環境的有機結合。內環境決定了會計本質、職能、程序和方法；外環境決定了會計目標、會計信息的質量特征、影響會計的程序和方法。
二、現行財務報告存在的局限性
現行財務報告披露偏重于財務信息的披露，對非財務信息的披露不足。
由于企業間競爭的加劇，諸如產品銷售渠道、市場份額、用戶滿意程度、新產品開發和服務、企業經營業務、資產范圍與內容、主要競爭對手及企業發展目標、企業管理當局的分析評價、有關股東和主要管理人員的信息、企業管理能力、職員結構及主要職員素質等非財務信息顯得越發重要。非財務信息不僅是企業管理者有關政府部門了解企業并加強對企業管理所需要的信息，也是投資人、債權人等其他利害相關者分析企業未來發展前景所必需的信息。缺少了這部分信息，他們對企業未來的盈利分析必然會受到影響，也就難以達到財務報告真實公允反映財務狀況的目標，從而無法對企業的經營活動作出全面揭示，所以企業應該將相關的非財務信息作為我國財務報告體系的有機組成部分。
現行財務報告偏重于反映企業歷史經營活動的財務信息。而對未來經濟活動的披露不足，缺乏前瞻性財務信息對經營業務風險性和不確定性的反映?，F行的財務報告主要提供以歷史成本為主的財務信息，缺少有關企業在長期的經營過程中面臨的重大風險與報酬機會以及種種不確定性的財務信息的披露。缺少能夠對決策有用的、體現企業現在及未來的財務狀況及經營成果的預測性信息的披露。這使得現行財務報告無法反映企業未來的經營成果及財務狀況。由于顧及和判斷的客觀存在，“不確定性”充斥著整個會計處理過程。
現行財務報告很少涉及社會責任方面的內容，不能全面反映企業所承擔的社會責任的履行情況。忽視了企業與周圍自身環境方面的信息。只側重于反映企業自身的經營業績。知識經濟是可持續發展的經濟。企業的生產經營活動必須兼顧經濟的增長與社會責任的承擔。要求企業在取得經濟效益的同時，要對因自身原因造成的資源損耗、人員消耗、土地利用和環境污染等問題進行核算和計量。并對這些信息予以披露。而這樣導致的管制成本足以影響企業日后長遠的經營業績。甚至導致企業破產，所以，企業財務報告中應加入經濟責任觀念。從會計角度來講。較為系統地研究作為“可持續發展”問題核心之一的自然資源形成、開發、運用、存儲、保護和再生產的經濟效益核算問題具有很強的現實意義。
三、財務報告的發展趨勢
會計環境的變化導致財務報告使用者的需求變化。而財務報告的目標就是要滿足財務報告使用者的財務信息需求。會計環境的變化誘致了新的會計信息需求，在這一需求的拉動下，會計披露得以發展。因此會計披露發展的動因在于不斷滿足會計環境變化所導致的對會計信息的需求。
擴大財務報告信息披露的內容和范圍。增加對知識產權、人力資源、自創商譽等無形資產的財務信息的披露，使財務報告由解釋有形資產為主向解釋有形資產與無形資產并重轉變。從現有的情況看。無形資產在企業持續經營中的地位至少在目前還沒有重要到可以完全取代有形資產的地步。因此，會計系統在解釋無形資產的同時不能忽視有形資產的計量顯得十分必要。鑒于當前各方面條件尚未成熟。為解決信息使用者的燃眉之急，可以借鑒美國財務會計準則委員會(FASB)和國際準則委員會(1ASC)在金融工具問題上的做法：首先著重解決相關信息披露問題，暫時繞過確認與計量問題，待時機成熟之后再研究確認與計量的實務操作。在未解決之前，可以遵循充分揭示原則，即凡是為達到公正表達企業經濟事項所必需的信息，均應完整提供。使用戶易于理解。
適當增加財務報表附注的信息量，提高非財務信息披露的質量及數量?，F行財務報告僅僅對財務定量信息予以揭示，不能夠完全分析出給企業長期價值創造帶來影響的具體因素。現行財務報告體系自財務報告中揭示了大量包括定性信息在內的非財務信息，但并不是說財務會計報告披露了這些非財務信息，這只是借助非財務信息來輔助說明和解釋財務信息。幫助信息使用者更準確地理解與運用財務信息，從而提升財務信息的價值。未來的會計應在拓展財務信息的深度與廣度上下功夫，為增加財務信息的價值服務。
加強披露財務預測信息。可以增加預測性財務報告，使財務報告由解釋事后信息為主向解釋事后信息與前瞻性信息并重轉變?，F行財務報告模式下的財務報表基本上是一張歷史數據記錄的匯總表，是一種向后看的會計報表。預測性財務報告是建立在對未來經濟條件和行為方案進行假設的基礎上。反映企業下一年度或未來期間的主要經營成果和財務狀況變動的報表。目前我國只要求上市公司在招股說明書和上市公告中公布盈利預測信息。另外，編制預測財務報告也只是企業內部管理的一種需要，預測信息雖然缺乏可靠的保證，但它畢竟能克服歷史信息的不足，提供有助于經濟決策的會計信息，以增加使用者決策和評價的相關性，應當成為信息披露的一個重要方面。可以借鑒西方許多企業編制并對外公布的“預測財務報告”，它采用與傳統財務報告相問的報表形式。這種做法無論從編制角度。還是從使用角度來講都有極大的好處，特別是便于對比，從而進行差異分析，充分發揮預測性財務信息的作用。新晨
雖然各級政府部門對總預算會計制度的改革給予了高度重視，并采取了一系列措施促使改革目標的順利實現，但就實際改革效果而言，卻仍顯得有些不盡人意，總預算會計制度中仍然存在一些問題，這些問題也在一定程度上對財政風險管理工作的開展造成了影響。
1.1會計制度的主體缺失，導致核算內容不統一
在當前政府財政風險管理工作中，總預算會計制度占據著絕對的主導地位，具有統領作用。所以，總預算會計財務報表所反映的內容必須具有全面性和系統性。但就目前財政總預算會計報表的相關內容來看，卻并不能達到這一標準，存在的問題主要集中在會計制度的主體缺失，由此導致核算內容不統一。
1.2科目設置單一，導致核算結果缺乏全面性
就目前總預算會計制度中所設置的科目來看，主要包括“借入款”、“借入財政周轉金”、“暫存款”和“與上級往來”等少數科目。這些科目雖然可以在一定程度上將政府負債、支出的資金情況反映出來，但由于科目設置較為單一，從而導致核算結果缺乏全面性。
1.3收付實現制基礎導致負債內容不完整
收付實現制基礎導致負債內容不完整也是總預算會計制度中的一個主要問題。當前，政府部門之所以選擇收付實現制，其根本原因在于這種方式可以將現金流動情況全面反映出來，但這種方式幾乎都是等到問題出現之后再采取相應措施，對于財政風險的預警和防范起不到任何作用，此時的會計信息對于財政風險管理失去了應有的信息功能。
2財政風險管理視角下總預算會計的改革措施
2.1完善財務報告體系
在政府部門會計工作改革不斷深入的同時，必須建立一套完善的財務報告體系與政府部門改革同步，從而促進政府部門會計工作改革目標的順利實現。財務報告體系要遵循三個原則，即：全面性、真實性和前瞻性。在實際會計工作中，政府部門應當建立起主體財務報告與輔助財務報告相結合的財務報告體系，將詳細的內容記入主體財務報告體系中，將補充說明內容記入輔助財務報告體系中。除此之外，政府部門要建立起財務分析指標體系。通過上述體系，政府部門就可以就財務信息進行準確的掌握和分析，此外，財務報告體現的內容能夠為政府部門今后的決策提供重要參考。
2.2權責發生制的新增
就目前來看，政府部門總預算會計制度中仍然存在著“職、責、權”不分明的情況，一旦出現問題，無人負責。將權責發生制納入到政府部門中，能夠有效的解決會計矛盾。因此，政府部門要完善權責發生制，并以此為核心，這樣不僅能夠進一步加強會計責任，而且為財政信息的準確性提供了保障。
2.3基建會計的新增
在對政府部門的會計報表進行編制時，應將基建資金、事業活動資金等內容納入其中，并將基建撥款收入、材料價格、設備價格、勞動價格等作為一級會計科目，對其進行準確核算。在政府部門基建項目完成后，將上述科目轉為固定資產時，政府部門會計可通過基建會計編制的工程支出表對基建資金的情況進行及時、準確掌握，將明確的支出數額記錄到固定資產賬中，在此基礎上，形成了高效、準確的信息報告系統，從而為會計信息的使用者提供更好的服務。
3結束語
“單獨財務報表”是一個歧義較多的概念。在2004年改進前的《國際會計準則》提及了“單獨財務報表”，但沒有給出定義。改進后的《國際會計準則第27號――合并財務報表和單獨財務報表》給出了“單獨財務報表”術語的定義和詳細的解釋，并對單獨財務報表中對子公司、共同控制主體和聯營投資的會計處理進行了規定。改進后的IAS27，“單獨財務報表”是指由母公司、聯營企業的投資者或共同控制主體中的合營者列報的財務報表，其中，投資以直接的權益份額為基礎、而不是以被投資者的報告結果和凈資產為基礎進行核算。
二、編制和列報單獨財務報表的主體范圍
改進后的《國際會計準則第27號》第41條規定：當母公司根據第10段(母公司豁免編制合并財務報表的條件)規定選擇不編制合并財務報表而編制單獨財務報表時，其單獨財務報表中應披露：(1)財務報表是單獨財務報表的事實；所使用的豁免編制合并報表的條款；已經根據國際財務報告準則編制供公開使用的合并財務報表的公司的名稱和所在國家或者主體地址以及可獲取上述合并財務報表的地址；(2)列示對子公司、共同控制主體和聯營的重大投資的清單，包括名稱、公司所在國家或地址，所有權比例以及持有的表決權比例(如果表決權比例與所有權比例不同)；以及描述對(2)中所列投資的會計處理方法。
改進后的準則第42條：若母公司(第41段中規定的母公司除外)――編制了合并會計報表的公司――在共同控制主體中由權益的合營者或聯營投資者編制單獨財務報表，其單獨財務報表中應披露：(1)報表是單獨財務報表這一事實，以及如果法律沒有要求而編制這些報表的原因；(2)列示對公司、共同控制主體和聯營的重大投資的清單，包括名稱、公司所在國家或地址，所有權比例以及持有的表決權比例(如果表決權比例與所有權比例不同)；以及描述對(2)中所列投資的會計處理方法。
從第41條、第42條的規定可以推論：《國際會計準則第27號》中所涉及的單獨財務報表是由母公司編制的，并且主體應在以下兩種情況下編制單獨財務報表：一是在除按照改進后《國際會計準則第27號》、《國際會計準則第28號》和《國際會計準則第3l號》規定編制和列報合并財務報表(沒有豁免編制合并財務報表)外，母公司、投資者或合營者為某種目的而自愿并且額外編制的和列報的財務報表(在此類財務報表中需要指明所編制的是單獨財務報表以及編制此單獨財務報表的目的)；二是按照改進后《國際會計準則第27號》第10段的規定，豁免編制和列報合并財務報表的母公司編制和列報的財務報表。改進后的準則明確指出，如果主體沒有子公司、聯營企業或不是合營中的合營者，其編制和列報的財務報表不是《國際會計準則第27號》中所稱的“單獨財務報表”(在此財務報表中需要說明是單獨財務報表)。
以上所稱的“豁免編制和列報合并財務報表的母公司”指的是同時滿足下面四個條件的公司：(1)母公司本身是全資子公司，或者由另一個主體完全擁有的子公司，并且母公司以外的其他所有者，包括沒有表決權的所有者，均被告知且不反對母公司不編制合并財務報表，本標準相對于改進前的豁免標準：“本身完全由另一個企業擁有的母公司，或幾乎完全由另一個企業擁有的母公司在征得本公司少數股權股東同意時，可以豁免編制合并財務報表”，去掉了容易引起歧義的“幾乎完全”的字樣，增加了實務中準則運用的一致性，增加了實務的可操作性；(2)母公司的債務性工具或權益性工具沒有在公開市場(包括國內外的股票交易所或柜臺交易市場，包括地方性或區域性的市場)中進行交易；(3)該母公司沒有為了在公開市場發行任何種類證券的目的，而將其財務報表在證券委員會或其他監管部門備案或處于備案過程中；(4)該母公司的最終母公司或中間母公司按照國際財務報告準則編制對外公開的合并財務報表。其中第2、3、4條標準是改進后IAS27新增的內容，提高了豁免編制合并會計表的標準，其核心要求是豁免對象的債務性或權益性工具未進入公開市場的，且豁免對象的最終母公司或中間母公司已經按照國際財務報告準則編制對外公開的合并財務報表。
從以上條件可以看出，改進豁免標準是在避免未公開上市公司不必要的工作量的同時，保證利益相關者在可以獲得進入公開市場的債務性或權益性工具的充分信息。由此可知，對于根據規定需要編制單獨財務報表的公司，由于沒有可供利益相關者使用的關于公司財務狀況和盈利情況的信息，其編制單獨財務報表的目的不在于信息的公開。
三、單獨財務報表中對子公司、共同控制主體和聯營投資的計量
《國際會計準則第27號》要求所有包含在單獨財務報表中的投資采用成本法或按照《國際會計準則第39號》中規定的方法(公允價值法)核算。根據國際會計準則理事會的解釋，單獨財務報表應該重點關注投資資產的業績，無論是成本法還是《國際會計準則第39號》所要求的公允價值法都比權益法更能提供相關的信息。成本法能夠提供關于投資的股利分配方面的信息；公允價值法則比較準確地反映了該項投資的經濟價值。
由于單獨財務報表是由有特定目的(如獲得投資資產的業績的相關信息)的母公司或者豁免編制合并財務報表的母公司編制的，而且權益法提供的信息已經反映在投資者的經濟主體財務報表中，因此，要求用成本法核算包含在單獨財務報表中的投資或者按照《國際會計準則第39號》核算。例如，如果有特定的投資者需要用單獨財務報表來分析和確定來自于子公司的股利收入時，使用成本法也能得到的相關信息。
四、其他準則中涉及單獨財務報表的條款
(1)改進后《國際會計準則第34號――中期財務報告》。該準則第14條規定：“如果企業最近期的年度財務報表是合并報表，則中期財務報告應按合并基礎來編制，母公司的單獨財務報表與最近期的年度財務報告中的合并報表是不一致和不可比的。如果企業的年度財務報告除包括合并財務報表外，還包括母公司的單獨財務報表，本準則既不要求也不禁止將母公司的單獨財務報表包括在企業的中期財務報告中?！庇纱丝梢酝普?，對于(中期)合并財務報表的使用者來說，單獨財務報表不是必需的，從(中期)合并財務報表中就能得到他們所需的相關信息。單獨財務報表的編制基礎和編制目的都與(中期)合并財務報表不同，除非強制要求，企業可以自行選擇是否編制單獨財務報表。
(2)改進后《國際會計準則第3號――企業合并》(1998年修訂)。該準則第6條規定：“企業合并可能導致母子公司關系，即購買方式母公司，被購方是購買方的子公司。在這種情況下，購買企業應在其單獨財務報表中應用本準則，購買方將其在被購方的權益份額作為對子公司投資納入其的單獨財務報表。”母公司(購買方)單獨財務報表是指將母公司作為一個主體編制的財務報表，因此，母公司在子公司中享有的權益應被作為一項投資來看待。從而，使用單獨財務報表的利益相關者和使用合并財務報表的利益相關者應不是一個群體，至少應當懷有不同的目的。
[關鍵詞]財務報告舞弊；行為主體；直接受益主體；經理人；舞弊內因
一、引言
當前，關于財務報告舞弊即虛假會計信息披露的理論分析與實證研究已相當豐富，對于財務報告舞弊原因的分析已涉及到公司自身特征、國家的制度因素等多個方面，但對于財務報告舞弊的主體因素方面的研究相當缺乏。這里的主體因素確切講是指提供舞弊財務信息的責任人和始作俑者。事實上，正如美國行為學家赫西(P.Hersey)和布蘭查特所言：“我們所遭遇的許多極嚴重的問題并不在于‘物’，而在于‘人”’。(王開田，1999年)研究一項行為應該從行為主體的研究出發，這樣會有意想不到的結果。上市公司財務報告中虛假會計信息披露行為也不例外，并且這樣的研究趨勢已表現在多個研究領域。
財務報告舞弊的主體必然是財務報告舞弊的“直接受益主體”，依據陳少華(2003)所給出的定義，“直接受益主體”就是在財務報告舞弊過程中處于主動地位，具有策劃和主導舞弊進程的動機及表現，并可能在未來的不正當利益中占去最大份額的個人或組織。本文通過對所有財務報告舞弊參與方的分析，演繹推理，證明經理人是財務報告舞弊的始作俑者。
二、所有財務報告舞弊的參與方及其關系分析
(一)經理人財務報告舞弊
經理人舞弊可以解釋為：為了取得相應的報酬，或者獲得一定的聲譽地位，以總經理為主導的經理層篡改財務數據，偽造財務指標，直至出具虛假財務報告的舞弊行為。經理人舞弊的基本動因源于現代企業理論的委托理論。
現代企業是一系列契約的聯結，其中出資者和經理層構成的財務資本和人力資本締結的臺約為最核心的部分。財務資本所有者也就是我們通常認為的股東或投資者將財務資產交付給經理人員經營管理。其問，財務報告成為管理當局報告其經營行為和經營結果的媒介。股東經常以財務報告所反映的經營成果作為經理人經營報酬的衡量指標，因而，會計數字直接同經理人可獲得的經濟利益相掛鉤。經理人作為理性經濟人，必然存在最大化自己經濟報酬的內在動機，而且契約的不完備性。使管理當局再通過偽造會計數字以掩蓋道德風險和逆向選擇結果，成為財務報告舞弊的直接受益人。由此可見，理性經濟人、企業的契約性質以及契約的不完備性，使經理人天然地存在著財務報告舞弊的動機和實現舞弊的可能條件。當然，經理人舞弊的動機和實現條件在現實中是錯綜復雜的。比如說，已經有研究證明，當有逆向選擇機會時，有些經理人確實出于倫理或道德約束他們自己的行為，做出有利于公司的決策(即顧全大局)(Noreen，1988)。因此，經理人是財務報告舞弊的主體因素或日直接受益人，雖然其并未見得有條件時都會實施舞弊行為。
(二)會計人員財務報告舞弊
會計人員舞弊是指有機會接觸財務循環或會計處理程序并參與編制財務報告的工作人員，為直接受益主體進行的財務報告舞弊活動。在公司委托網絡中，會計人員屬于委托關系的內部層次，正如井尻雄治(1989)指出：會計涉及責任者、委托者和會計人員三方。
在這一層次中，會計人員充當了特殊的角色。一方面，會計人員處于委托人與人的中介地位。此時，會計人員的職責是代表人向委托人反映其受托責任的履行情況?！皶嬋藛T作為第三方介入經營責任關系中，以便在責任者與委托者之間，可以順利地把受托責任和責任的交卸交代明白”(井尻雄治，1989)。另一方面，會計人員直接受托于經理人，而間接受托于企業外部的委托人，如：股東，債權人等。在三者的委托關系中，雖然會計人員具有不可推卸的向委托人報告人履行情況的責任，但是由于其直接受雇于經理人，經理人能夠觀察到會計的行為，并采取一定的形式，如命令、條例、暗示等對會計人員進行控制，使其按其意圖行事。事實上，這種實質性的控制已經使會計人員淪為經理人的附庸。一項調查表明，如果單位領導授意會計人員違反財經法紀，有39.55％的會計人員只能按照領導意圖辦或者完全聽領導的，只有7.3％的會計人員會越級上告或在群眾中造輿論，還有7.62％的會計人員遭遇此類問題只好設法調走。由此可見，公司會計人員是接觸公司財務信息資料的第一當事人，在單位經濟活動中，是對反映和記錄經濟事項的數據按照一定規則進行提取、加工的直接操作者，所以財務報告舞弊與會計人員直接相關。
(三)財務報告舞弊的其他參與方
財務報告由公司內部生成到最后傳遞到使用者手中，還需涉及外部主體的行為。
1 注冊會計師的職責是對財務報告所承載的會計信息實施審計監督。但是如果注冊會計師在經濟利益的驅動下默許公司的舞弊行為，其就也構成了財務報告舞弊的一方，與經理人一道構成了共同舞弊行為。當然，如果注冊會計師由于疏忽或重大過失而使審計報告不能揭示財務報告所存在的舞弊行為，那么，可以認為是注冊會計師的不利監督促使舞弊財務報告的出現成為可能，這就構成了舞弊行財務報告產生的外部條件。在美國或者在我國，諸多舞弊案倒都表明，注冊會計師在財務報告舞弊中負有不可推卸的責任。
2 我國政府部門、券商或其他機構也同樣存在共同舞弊或者監督不力的情況。在我國上市公司違規行為的背后，無不可以看到政府行為的影子。在大慶聯股票案的通報中，有39名黨政干部和企業領導干部被追究黨紀、政紀和法律責任，其中10人由司法機關依法處理。麥科特作假案曝光后，再一次引起市場嘩然。該企業三年內共虛構利潤9000多萬港元，并以此騙得虛假上市的行徑讓人愕然驚嘆；更令人恐懼的是，在此過程中所有中介機構無一例外地“開閘放水”、“推波助瀾”，使這起造假工程發揮到了“極致”。對在麥科特上市過程中，由會計師、評估師、律師及券商出具的審計報告書、資產評估書、法律意見書及發行申報文件，中國證監會發言人一概給出了“嚴重失實”的結論，并認定其中有涉嫌犯罪的行為。
綜上，財務報告舞弊的參與方之間的關系如圖1所示：
三、經理人是財務報告舞弊的始作俑者
從上述對于財務報告舞弊參與方及其關系的分析可以看出，經理人是財務報告的始作俑者。
經理人是財務報告供應鏈的起點，他們是信息的所有者，最終要對信息的準確性負責。經理接受董事會委托，具體負責公司經營業務和日常管理，包括企業的財務會計活動。為了完成董事會對其的委托，經理人必須建立健全內部控制制度。內部控制必須要合理保證董事會及管理階層了解該公司實現其經營目標的程度、對外公開財務報告的可靠性、符合相關的法律法規以及財產的安全與完整。會計控制是內部控制的一個重
要方面，保證會計信息真實、可靠是經理管理責任的一部分。經理人需要按照目標和計劃，衡量和及時糾正下屬人員的活動，以保證事態的發展符合計劃的要求以及董事會制定的企業預定目標的實現。
就財務報告而言，董事會只是負責對財務報告進行必要的審核以及批準重大的會計政策?？偟膩碚f，董事會，尤其是一般董事，較少直接參與財務報告的編制。經理人直接負責公司的日常活動，因而熟悉公司的運營情況，包括公司真實的財務狀況和經營業績。相對于一般的董事，尤其是外部董事，經理人對企業的財務狀況更為清楚。
在西方國家，財務經理也屬于高層管理人員。可以說也是經理人。在安然公司舞弊案中由于涉嫌制定計劃和犯有其他罪行，安然前首席財務官Andrew Fastow2002年10月31日遭到美國休斯敦一法院的78條指控。在我國，財務經理在總經理的領導下，專門負責公司財務會計活動。會計人員直接受經理的委托而編制財務報告，他們在精神上和經濟上從屬于經理人，進行財務報告的虛假陳述也往往是為了執行經理或董事長的指令。因此可以這樣說，財務報告的編制很大程度上是取決于經理人的意志，每一份虛假財務報告幾乎都難以離開經理人的作用。即使是會計人員為了貪污、盜竊而編制虛假財務報告，經理人也應該負有管理失職的責任，對于虛假財務報告應當承擔主要責任的依然是經理人。
關鍵詞：權責發生制；綜合財務報告；受托責任；政府會計
“十二五”規劃提出“進一步推進政府會計改革，逐步建立政府財務報告制度”。財政部于2010年正式《權責發生制政府綜合財務報告試編辦法》，并選擇了11個省市進行了試點，2012年試編范圍擴大到23個省份。黨的十八屆三中全會明確提出要“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”，并將政府綜合財務報告制度提高到夯實國家治理體系和治理能力現代化的重要基礎的高度。2014年12月，財政部正式了《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，明確了權責發生制政府綜合財務報告改革的總體目標、主要內容以及時間表、路線圖等。通過分析試編工作的基礎和現狀，對進一步做好政府綜合財務報告工作進行了一些思考。
一、關于推進權責發生制政府綜合財務報告的現實意義
我國政府財政報告實行的是以收付實現制為基礎的決算報告制度，主要是為了反映各級政府及職能部門年度預算執行情況，準確反映年度預算收支情況、起著加強預算管理和財政監督的作用。但隨著經濟社會發展，政府職能向服務型政府的邁進，僅實行決算報告提供的信息無法科學、全面、準確反映政府資產負債的全貌，以及政府部門服務運行成本，不利于強化政府資產管理、降低行政成本、提升運行效率、有效防范財政風險，難以滿足建立現代財政制度、促進財政長期可持續發展和推進國家治理現代化的要求，編制權責發生制的政府綜合財務報告有如下重要意義。
一是摸清家底，為決策者提供準確的信息支撐，有效防范財政風險。隨著經濟社會環境的發展，我們面臨的內外部環境和風險日趨復雜，為促進政府財政收支的長期可持續性發展，決策者在做出經濟決策時，不僅需要了解政府當期的財政收支，更需要準確判斷政府未來的收支走勢。相關決策的信息支撐不能僅依賴于反映預算執行情況的政府財務報告。通過會計制度的改革，建立起能夠全面反映政府當前及未來一段時間的財政能力和責任的政府會計制度，不僅有利于決策者準確判斷政府財務狀況和經濟運行走勢，立足長遠、統籌規劃、又能充分發揮財政促進經濟社會發展的作用，也有利于有效防范財政風險。
二是全面反映政府受托責任履行情況，推進服務型政府的建立。建立服務性政府的一項重要目標是提高政府績效、降低行政運行成本，目標的實現必然要求政府會計能夠準確核算反映政府各部門、各業務活動的成本與費用。通過引入權責發生制、客觀、準確的核算政府提供公共產品和服務的成本費用，可以正確評價政府活動的成本，促使政府不斷提升公共服務水平與運行效率。
三是提高公共財政透明度，實現陽光財政。透明度是衡量政府治理水平的重要標準之一。不同于企業，政府作為特殊的會計實體，其責任委托方是廣泛的社會公眾，對社會公眾而言，政府財務報告是公眾作為委托方用來評價受托方責任業績的重要來源。由于信息不對稱的存在，必然對會計信息的來源和質量有更高的要求。為滿足社會公眾的信息需求，不僅要求建立科學合理的政府財政財務信息披露機制，更重要的是還要確保信息通俗易懂，能被廣泛的社會公眾理解和接受，幫助財務報告使用者更好的理解政府財務狀況和運營情況，切實提高財政透明度。四是提高政府財政管理水平。近年來，對于權責發生制綜合財務報告的改革一直處于探索階段。試編過程既是積累經驗、發現問題解決問題的過程，同時也是培養人才的過程。在探索中既能發現現行預算會計管理中的問題，為完善預算會計制度提出具有操作性的建議，同時也便于培養一批既熟悉財政財務管理又通曉政府財務會計的人才，為政府財政管理水平的提升奠定堅實的基礎。
二、權責發生制政府綜合財務報告試編工作中存在的問題
1、關于合并范圍的界定不清晰政府綜合財務報告的編制實際是報表合并的過程，對于哪些主體應納入政府綜合財務報告是合并中的重要問題，直接影響財務報告反映信息的相關性。根據財政部2012年頒布的《政府綜合財務報告試編辦法》，納入合并范圍的主體包括三個方面，一是本級政府財政；二是納入部門決算管理范圍的行政單位、事業單位、社會團體；三是土地儲備資金、公益性國有企業、物資儲備資金等。這種劃分方法對相關主體缺乏清晰的界定標準，導致在試編過程中，各級政府對合并主體的劃定存在一定的主觀性。由于各地合并標準不統一、范圍不一致，導致地方政府間的綜合財務報告數據缺乏可比性。
2、現行政府財務報表體系不全面我國現行的預算會計報告體系包括資產負債表、收入支出表及附表、會計報表說明書。盡管現行政府綜合財務報表覆蓋的預算單位范圍廣，但報表體系比較單一，缺乏反映政府運營成本和績效評價的財務報表，且較多的依賴于預算會計信息，對于具有注釋性、解釋性和分析性的非會計信息沒有給予足夠的重視?，F行財務報表體系的全面性與發達國家存在一定的差距。例如，美國州和地方政府年度綜合財務報報包括概況、財務和統計數據，雖然財務報表是核心內容，但其報告體系中也包括大量非會計、非定量的內容。一些發達國家的政府財務報告中還提供政府或有負債以及政府承諾信息等。在當前政府財務公開狀況下，社會公眾作為委托方難以對政府受托責任履行情況進行全面、客觀的評價。
3、權責發生制的運用具有局限性現階段我國權責發生制政府綜合財務報告的編制，是以收付實現制為基礎的預算會計提供的一系列相關報表為原始數據，經過技術性的調整匯總編制而成。由于缺乏系統的會計準則及會計制度進行規范，因此編制方法還比較粗糙，屬于一種技術性的不同報表項目匯總調整合并。綜合財務報告中權責發生制的運用不是對于日常業務核算，而僅僅是對報表相關項目的調整，即“調表不調賬。這導致了試編工作中權責發生制確認基礎的運用具有一定的局限性，因為其運用不是針對業務核算本身，而是僅局限于報表調整。4、內部債權債務的合并抵消難以做到準確全面編制政府綜合財務報告需對內部事項進行合并抵消，防止重復計算資產、負債、收入、費用。現行的做法是年終進行調賬，對政府內部各部門之間的債權、債務進行合并抵銷，抵銷后的最終結果由財政部門匯總反映。由于不同的核算主體對于同一業務的處理方式不盡相同，抵銷處理過程必然存在人為估算，以及信息不對稱的存在，合并抵消處理時必然會存在遺漏、不全面、重復反映的情況，影響合并報表的準確性。5、編報人員會計核算水平有待提升權責發生制政府會計引入了部分管理會計的理念，強調預算管理中政府的受托責任與透明度，因此會計核算比收付實現制度下的預算會計更加復雜，對財政會計的業務要求也更高。再則，受現行預算會計管理范疇的制約，當前政府會計所涉及的一些業務，如公共儲備物資管理、政府公共基礎設施資產管理、政府公職人員養老負責管理等業務對于相當一部分財政會計來說還比較陌生，這都會增加改革推進的難度。
三、有關思考和建議
一是加快建立政府會計準則體系。通過政府會計準則體系，明確政府綜合財務報告的合并范圍、合并標準、內部交易業務處理規則。綜合財務報告的合并范圍、合并標準決定著報告提供的信息整合過程和信息范圍。傳統預算會計立足點突出強調政府作為信息提供者，改革后的政府綜合財務報告的立足點則是從信息提供者轉向了信息需求方。立法部門、政府和社會公眾等不同信息使用者的需求，國家治理的宏觀需求，財政資金的流向和結果，以及政府行為的作用范圍等都是影響合并范圍的因素，而合并標準決定了被合并方的哪些信息能夠進入合并財務報告，直接影響到合并范圍和財務報告信息含量。國際上不同國家采用不同的合并標準，我國需要在充分考慮財政管理體系、治理目標等基礎上，適當借鑒國際經驗，對合并標準做出恰當的選擇。此外，政府內部交易的類型、交易金額的大小，內部業務抵銷分錄的全面性和科學性直接影響到政府綜合財務報告信息的準確性。為此，在編制政府綜合財務報告的過程中，需要制定專門的內部交易的會計處理準則。二是建立政府綜合財務報告的強制審計與披露機制。通過外部審計和監督降低委托風險，提高政府綜合財務報告的透明度與可信度。建議參照企業的做法，對政府綜合財務報告尤其是政府的資產負債情況進行審計監督。通過外部審計，真實反映政府的債務規模、結構及增減變動情況，并對政府的運行成本及財政的可持續能力做出評價，提出促進財政持續健康發展的建議。同時建立強制披露機制，定期向社會公開政府綜合財務報告，不僅有利于增進社會公眾對政府財政工作的了解，還可以通過公眾監督倒逼政府改革，采取措施降低政府運行成本及債務風險?？梢越梃b成熟的國際經驗，實現政府綜合財務報告與審計報告的整合與陽光財政目標完全吻合。向委托方提供經審計的可靠、相關、全面的政府綜合財務報告是接受市場約束和監督的前提，也是發揮市場在資源配置中的決定性作用，建立問責政府、效能政府的前提。三是加大培訓力度、提高財政會計專業勝任能力。權責發生制政府綜合財務報告的編制是一項政策性強，涉及面廣且技術性高的工作，對專業化知識要求較高，為了保證編制工作的順利進行，相關部門應定期組織會計人員進行多渠道的綜合培訓，使會計人員對納入合并范圍的業務有全面的認識和掌握；加強調研的力度，通過交流學習，增進各地區和和部門的之間的互動和配合，培養知識全面的復合型人才隊伍，為推動政府會計改革提供有利支持，確保權責發生制綜合財務報告工作的順利開展。
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當前，人們面臨的經濟環境已經大大不同于以往。關于這一點，FASB在2001年關于“改進企業報告――對增進自愿披露洞察”這一研究報告中進行了描述。該報告分析了可能正在改變企業環境的關鍵作用力量。從經濟因素上具有全球化、所有權分散、競爭、著眼于財富的創造、企業資產構成的變化等特點。與此同時，今天的財務報告使用者也會產生新的信息需求。
一、現行財務報告的缺陷
（一）現行財務報告對前瞻性信息反映缺失
前瞻性信息是指企業管理者或其他相關的報表使用者對于企業未來經營環境、發展前景、經營業績、管理當局的遠景規劃、企業面臨的機會與風險所進行的事前評估。這種前瞻性信息對知識經濟社會來講非常重要。因為在知識經濟社會，股票、債券等資本市場日益發展、完善、壯大，資本流動全球化，投資主體多元化，而企業投資者及潛在投資者在進行某些投資決策時，由于受自身經驗、分析技術和對企業了解程度上的欠缺的影響，無法對企業的未來情況做出合理預計。而未來信息如有關資本投放的科學性及有效性的決斷信息、對委托財產運營情況考察以便決定新的投資方向、抑或是否繼續聘用現有經營人員的信息等又是投資者所需要的最相關信息，這些信息可以幫助決策人根據自己的風險承受能力選擇適合于自己的投資方案。因此，從投資角度看，要求企業對前瞻性信息披露反映的呼聲越來越高。不可否認，預測信息由于其是根據事項的歷史和現狀對其未來進行的主觀推測，因而具有明顯的不確定性，缺乏可靠的保證，但即便如此，從滿足信息用戶的要求來看，預測信息畢竟能克服歷史信息的不足，增強用戶決策與評價的相關性，從而成為信息披露的一個重要方面。而現行的財務報告受客觀性、可靠性制約，提供的多是歷史財務信息。雖然這些信息因不加入任何主觀成分，具有很高的可信度，但是相關性很低，而且這種歷史的真實在很多情況下不是現實的真實，它提供的信息距離前瞻性的要求尚很遙遠。
（二）現行財務報告對人力資源信息反映缺失
知識經濟社會，人的智能已成為經濟發展的源動力，知識成為發展經濟的資本，富含知識的軟產品大大增加。究其原因，主要是因為“人類的智能知識與物質資源的有限性、惟一性和邊際效用遞減性相比，具有持續有效的無限性和重復使用性。”創造當代奇跡的微軟、聯想、北大方正便是典型的例證。然而，人具有主觀能動性，易受企業環境、社會環境和人的生理機能等因素的影響，比如人力所處單位組織的知名度、單位生產開發投資的多少、交易費用的大小、企業內部團隊協作的精神等對人力資本的發揮都有很大影響，且各因素作用的程度及單項因素作用的結果無法很好地量化，所以構建一個被社會廣泛接受的統一計量模式，難度之大不言而喻。
現行財務報告是從產業經濟時代的企業財務報告演變而來的，強調以貨幣為主要計量手段來反映企業的經營狀況。故而貨幣計量的要求掩蓋了企業經營活動中諸多不能用貨幣計量或計量問題無法及時解決的事實的反映，如企業的人力資源、創新能力、員工的團隊精神等都是緣于不符合傳統會計要素的定義和確認標準，也不具有實物形態和貨幣形態，一直被視為表外項目，而不予以重視。但事實上，這方面的信息對于企業，特別是以人力資本為企業基石的高科技企業、風險投資企業等尤為重要。因為知識經濟時代，知識資本成為取得成功的關鍵，是公司未來現金流量和市場價值的動力所在。
（三）現行財務報告對環境會計信息反映缺失
進入知識經濟社會，企業經濟發展處在高速增長期，但與此同時，有些企業在經營中又造成了嚴重的環境破壞，如土地大規模沙化，空氣質量下降，水系受到污染?？梢哉f企業既是社會財富的創造者，又是環境的主要污染者，它與環境存在著密切的關系，即環境良好與否影響著企業的生存和發展，同時企業行為又影響著環境狀況。所以，作為信息使用者，了解環境與企業生存、發展相互影響的信息，特別是了解環境對企業生存、發展影響的信息，有著重要意義。因為，1.生存是關系到一個企業能否持續經營的問題，如果一個企業不能持續經營，那么，基于持續經營基礎上的會計信息就會毫無意義；2.了解企業因環境因素而產生的或有負債、治理污染的成本、資產價值的貶值和其他環境風險損失等信息，對投資者、債權人、管理者等做出正確決策至關重要；3.企業對環境保護是否做出貢獻，社會公眾會有很高的關注熱情。比如常有這樣的現象，如果一個實體被確信引起了環境污染或有其他不道德的行為，它一定會引起相當多的公眾敵意，這將導致顧客的減少。相反，積極方面的可能是，一個實體如果有“綠色”的形象，就有可能吸引更多的顧客。然而現行財務報告忽視了對這方面信息的披露，它已不適應環保要求日益提高、措施日益嚴格的社會經濟形勢的要求。
二、對現行財務報告的改進建議
（一）披露預測性財務信息
隨著我國資本市場的發展和完善，投資者和潛在投資者都急需了解企業未來的經營發展狀況，要求得到有關企業未來的預測信息，尤其是財務預測信息。根據前瞻預測原則，管理當局應根據經營環境的變化情況，對企業未來的財務狀況、經營成果、現金流量做出預測。一般可采用上年、本年和下年三欄結構編制預測資產負債表、預測損益表和預測現金流量表來披露有關的預測信息。我國現行法規僅要求上市公司在發行股票時提供經注冊會計師審核的盈利預測，這一規定過于狹窄，應鼓勵企業不僅在上市時披露，而且在年報中都可以披露，只要基于合理假設。
（二）披露人力資源信息
人力資源是企業的巨大財富，是企業發展的堅強后盾。因此，對企業人力資源信息的披露顯得尤為必要。為了滿足信息使用者了解企業人力資源狀況的需要，建議在現行財務報告體系中增添反映企業人力資源情況的說明報告。對企業人力資源情況的報告應包括：1.人力資源投資報告，主要反映企業對人力資源的投資成本；2.人力資源流通報告，反映企業當年人力資源的變動情況；3.人力資源效益報告，反映企業對人力資源的使用狀況，即人力資源的管理效率和使用效率。
（三）改革現行的財務報告模式
改革現行的財務報告模式，并不意味著對之完全否定。我們應該繼承現行財務報告模式下的核心部分――財務報表，包括資產負債表、損益表和現金流量表，并將它列為財務報告的第一部分，但是建議將這三張報表所披露的會計信息分為核心信息和非核心信息兩個部分。對于核心信息，應該更加注意其計量的可靠性，即仍按歷史成本計量模式予以計量；而對于非核心信息則改為按公允價值計量，其優點是能使投資者正確了解企業現有權益的價值，符合客觀性和及時性原則。
（四）應重視對企業全面收益信息的披露
全面收益除了包括在現行損益表中已實現并確認的損益，還包括未實現的利得或損失，如未實現的財產重估盈余、未實現商業投資利得或損失、凈投資上外幣折算差異等。
在我國，企業披露全面收益有著重要的現實意義，因為：1.我國市值變化大，一些企業，特別是老企業，持有資產的現實價值與會計賬面價值相差甚為懸殊，這種差異必然是一種預期損益，將它揭示出來可以更加全面真實地反映企業的收益狀況，有利于投資者和信貸人做出決策；2.可以有效地遏制企業操縱利潤或粉飾業績，將未確認的利得或損失通過諸如資產置換等方法轉變為本期損益是最常見的操縱利潤的方法。如果采用了全面收益報告，就從根本上杜絕了用這種方法操縱利潤的可能性，從而使會計信息更加真實。正因為如此，我國應加緊這方面的研究，及早制定出全面收益信息的披露規則。
關鍵詞：財務報告；會計環境
中圖分類號：F810
文獻標志碼：A
文章編號：1673-291X（2012）23-0131-02
一、現行財務報告的局限性
經濟越發展，會計越重要。單位的會計環境與經濟環境息息相關，在不斷變化的經濟環境中，現行由資產負債表、收益表（或損益表）、財務狀況變動表（或現金流量表）構成的財務報告三表體系，雖能基本滿足使用者對企業真實、公允披露會計信息的需要，但仍存在一些不足之處。主要表現在以下幾個方面。
1.過分注重為國家宏觀經濟管理服務，不能滿足信息使用者的不同需求
按照我國《企業會計準則》第11條規定：“會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求。”現行財務報告所提供的信息是基于權責發生制、以歷史成本為主要計量基礎的財務信息，而對一些前瞻性信息、不確定性信息以及有關企業無形資產的信息則不能準確反映，從而無法滿足信息使用者進行預測的需要。在市場經濟條件下，企業組織形式及其在社會和市場競爭中的地位也發生了變化，投資主體呈多元化的格局，致使信息使用者對財務報告提出了新的要求，他們不僅要獲取財務信息，還要獲取非財務信息；不僅要獲取定量信息，還要獲取定性信息；不僅要獲取確定的信息，還要獲取不確定的信息；不僅要獲取歷史信息，還要獲取預測信息。另外，信息使用者還要求拓展信息披露的內容，在信息的質量上強調信息的相關性、一致性與及時性。
2.過分立足于信息的可靠性，無法滿足信息的時效性需求
信息的最大特點就在于時效性?；跁嫹制诩僭O的現行財務報告模式是立足于企業已發生的確定易和事項，基本上是一張歷史會計數據匯總表，它對使用者決策所需信息的相關性較低。同時現行財務報告還存在單位會計人員在會計期間的期末粉飾財務報表的傾向。為了合理地反映收入與費用的關系，報告企業的經營管理成果，在期末，企業要根據配比原則進行大量的調整和轉賬處理，雖然對財務數據的處理是以發生交易事項為基礎進行會計確認和計量的，但是由于這種轉賬和配比處理帶有主觀性，加上企業的會計報表對外是提供給企業的投資者和債權人使用的，從企業的管理層到財會人員都希望會計報表能夠反映企業良好的經營業績，會計人員帶著這種心態來編制會計報表，就使得會計報表帶有粉飾的色彩。
3.信息披露內容不完整，過分注重貨幣信息，忽視非貨幣信息
由于現行財務報表主要是反映以貨幣計量的歷史成本數據，在會計報表中絕大多數是有形資產的信息，而對大量無形資產的信息無法體現，從而大大削弱了會計信息的決策有用性，也就是說，現行會計報表過分注重貨幣信息，忽視非貨幣信息，信息披露內容不完整。同時，對企業履行社會責任的信息，在財務報告中長期被忽視，從而足以影響企業日后長遠的經營業績，甚至導致企業破產。
二、對我國現行財務報告改進的思考
改進現行財務報告體系，一定要解決好繼承與發展的問題，要改革與新的會計環境不相適宜的部分，從財務報告的目標、財務報告的模式和財務報告披露的內容入手，并借鑒國外的一些先進理論和做法，進一步與國際會計準則接軌?？偟膩碚f，對報告體系的改進應是一種揚棄，主要包括以下幾個方面。
1.合理界定我國財務報告的目標
關于會計目標，當前理論界主要有兩種觀點，一是受托責任觀，認為反映經營者的受托經濟責任是會計的基本目標；二是決策有用觀，認為向投資者等信息使用者提供有助于決策的會計信息是會計的主要目標。從本質上看，“受托責任觀”和“決策有用觀”兩種目標之間并不存在根本的沖突，而是互相聯系、互相補充的。我國財務報告目標應是兩者的有機結合，既向信息使用者提供快捷靈敏和有助于決策的財務會計信息；又能用來作為評價企業管理者經濟責任和社會責任履行情況的尺度。要進一步淡化財務會計與管理會計報告內容的界限，要將兩者有機的融合起來，即將管理會計“外化”為財務會計的成份增加，保證財務報告目標得以充分實現。
2.逐步完善現行財務報告的報告模式
現行的財務報告實際上是一種通用財務報告，它提供給不同信息使用者以相同的報告，并將不同企業的財務報表予以標準化。事實上，信息使用者具有不同的信息需求，更何況很難事先確認使用者的所有信息需求和決策模型，因此通用財務報告的局限性日益顯著。為了革除通用財務報告模式的弊病，就必須完善通用財務報告的報告模式。目前會計發達國家采用的差別報告模式可供借鑒。
差別報告模式可以在兩個層面上實施。一個層面是從信息提供者角度，由信息提供者為不同信息使用者提供內容（或在時間上）有差別的財務報告。另一層面是從會計規范角度，制定有差別的會計信息揭示制度。它實際上是由一國政府通過有關的準則或法規的規定，對不同規?；蝾愋偷钠髽I在編制與提供財務報表的種類以及要求其披露的會計信息的格式、內容、數量、詳盡程度等方面實行有差別待遇的一種制度安排。在這一制度下，一般是按企業的資產總額、年營業收入凈額和年平均職工人數這3個標準，將企業劃分為小企業、中型企業和大企業3類。對小企業實行某些會計信息揭示的豁免，允許其按簡略形式提供資產負債表和收益表，而不必提供現金流量表；對于大企業（特別是上市公司）則必須按規定提供內容詳盡的一整套財務報告；中等企業可以視自身具體情況在上述兩種報告中作出選擇或是提供詳盡程度界于二者之間的財務報告。不同規模企業的信息使用者對會計信息的獲取存在不同需求，有差別的會計信息揭示制度迎合了這一需求。在我國，2000年財政部制定的《企業會計制度》適合大、中型企業，2003年財政部制定的《金融企業會計制度》適合金融、保險企業，2004年財政部制定的《小企業會計制度》適合小規模企業，從中可以看出我國已將金融保險類企業、小企業作特別考慮，因此有望在我國推行有差別的會計信息揭示制度。
3.不斷拓展表外信息披露的內容
隨著經濟環境的復雜化以及人們對相關信息要求的提高，未來財務報告的表內內容和表外信息將更加復雜與豐富，特別是表外信息在整個財務報告系統中的地位日益突出，對使用者正確理解報表數據和判斷報表質量有重要意義。在會計發達國家，表外信息的長度已大大超過財務報表本身的長度，表外信息構成財務報告體系十分重要的內容。在我國，作為表外信息的報表附注是充分披露信息的一種具體運用形式，目前報表附注的內容越來越豐富，作用也越來越大，所以有人稱目前的財務報告已進入“附注時代”。但我國目前的財務報告附注還存在內容不完整、對企業重大問題和政策揭示不充分等現象。我國已經加入WTO，要求會計改革盡快與國際慣例接軌，重視表外信息的作用，所以要完善相關的法規制度，有計劃地規范不同企業表外信息的揭示方式，逐步加大報表附注中非財務信息和其他財務報告的披露力度，以滿足報表使用者對決策有用信息的需求。對此，在未來財務報告中，可以借鑒分部式報告的觀點，可以考慮讓相關部門參與非財務信息的披露，同時可借鑒美國彩色報告的觀點，把信息分為核心與非核心信息。非核心信息作為公共信息，可以及時對外公開，不需保密；核心信息只由財務部門、高層管理當局使用，不對外公開。
結束語
總之，財務報告存在的基礎之一是決策有用性，即為相關利益團體提供有用的信息。如果財務報告無法為使用者提供有用的信息，其存在的合理性就必然受到質疑。筆者認為，財務報告改進的方法可以是多種多樣的，但須注意的是，在改進和完善財務報告時，不僅要考慮信息使用者的要求，還要充分兼顧“效益＞成本”的原則，所提供的信息要充分、準確，易為用戶理解和接受，便于信息使用者對企業的綜合能力和未來前景作出準確的預測和判斷。
參考文獻：
[1] 葛家澍，陳少華.改進企業財務報告問題研究[M].北京：中國財政經濟出版社，2002.
(一)財務報告內容信息含量不夠完備，可靠性不足
1 缺乏對非財務信息的披露?，F行的財務信息很難揭示影響企業成功的關鍵因素。只有通過對非財務信息的披露才能使報表使用者真正的了解企業，做出正確的決策。
2 公允價值的計量和披露不足。隨著現代交通和通訊技術的發展，相互分割的市場正在走向世界一體化，以交易價格為基礎的傳統歷史成本計量屬性不再是惟一可靠的信息源，公允價值的逐步形成及其所具有的客觀性已得到越來越多人士的承認和運用，缺少公允價值的計量和披露將影響報表使用者做出正確的決策。
3 忽視對企業“軟”資產的披露。知識成本技術成本、人力資源成本，企業文化、管理模式等“軟”資產對企業的影響日趨重要，不披露就不能如實、準確、完整的反映企業的情況。
4 缺乏社會責任和關于企業增值的會計信息。企業只有通過社會效益的實現才能更好地實現其經濟效益目標。投資人為獲得未來利潤，更關心企業未來的增值空間而不是企業現在的價值。
(二)財務報告信息披露滯后，及時性不足
基于會計分期假設的財務會計是定期提供財務報告的，尤其是年度財務報告成為會計的傳統，以適應人們對年度財富分配的需要并降低信息披露成本。但隨著財務信息決策用途的增強，年度的信息揭示會與投資決策對信息的及時性乃至即時性要求產生巨大矛盾。
(三)財務信息披露方式不夠完善，相關性不足
借助標準、通用的財務報告模式是企業把財務信息傳遞給使用者的一種有效手段，而這種通用式的報告不可避免地忽略了各種不同使用者之間信息需求的差別和使用上的差別，因此如何妥善解決這類信息使用上的差異問題，便給未來信息披露方式提出了挑戰。
二、未來財務報告的模式
(一)未來財務報告內容
為了實現財務報告的目標，未來財務報告的內容將更加復雜與豐富，并隨會計環境的變化與要求而不斷創新。
1 堅持財務信息的核心地位，通過非財務信息提升財務信息的價值。未來的財務報告仍應堅持以財務信息為核心，并在拓展財務信息的深度與廣度上下工夫，對于非財務信息，應實行“拿來”主義，非財務信息為增加財務信息的價值服務。另外，隨著會計計量技術的進步。如今只能以非貨幣計量的信息，今后也將能以貨幣計量。
2 在不放棄歷史成本計價信息的同時，以公允價值計價的信息將大大豐富財務信息的內容并提高財務信息的相關性。在未來財務報告中，能用歷史成本計價且不失可靠性與相關性的信息仍占一席之地，用歷史成本計價但喪失可靠性和相關性的信息，肯定會被公允價值計量屬性所取代；用歷史成本計價雖具可靠性但難保相關性的信息，則可用公允價值計價后的信息作為補充信息同時提供，最終當公允價值計量的信息既可靠又相關時，公允價值將全面取代歷史成本。但由于目前沒有可靠的技術和方法來找到公允價值，因此，使得公允價值僅僅停留在概念階段而難以實際操作，但當公允價值計量技術得以妥善解決之時，一個嶄新的以公允價值為代表的計量屬性為基礎的會計信息系統絕對不再是“紙上談兵”。到那時，囿于歷史成本計量而無法進入財務報告的信息將以公允價值計量的方式進入財務報告之中，從而大大增加了會計計量的對象，并豐富了財務信息的種類和數量。
3 企業無形資產和人力資產將成為未來財務報告的重心。隨著以技術為動力的知識經濟時代的到來，企業必須依靠知識和知識型人才，從而轉向對技術和人才的開發、利用和爭奪，以創造未來現金流量和企業市場價值來確保競爭優勢。在這種發展趨勢下，財務報告必然要轉向對無形資產和人力資產的確認、計量、記錄和報告，以增強會計信息的有用性，因而必須實現財務報告重心的轉移，及時準確地報告企業無形資產和人力資產的價值。
4 突破會計主體假設，同時報告與會計主體信息相關的關聯方信息。即通過對整個企業價值鏈的關注，借助相關企業的信息，更充分地說明一個企業的真實狀況。這在客觀上要求會計信息的披露突破傳統的空間范圍限制。因此，如何恰當地提供一個主體及其相關方的信息，也代表著未來財務報告的一個發展方向。
5 增加相對值信息，提高財務信息的可比性。由于相對值表達的信息具有更強的可比性，從而能更好地滿足決策的需要。因此以相對值信息揭示的方式一定會演變為未來財務報表發展的主流，當然絕對值信息仍然有其生存的價值，從而形成一種絕對值信息與相對值信息并存的格局，極大地豐富了未來財務報告的內容。
(二)未來財務報告時效
現代信息技術的高速發展，使得信息的生產成本大幅度下降，而且在計算機隨機寄存功能的支持下，也使得財務信息的日常揭示成為可能，實時報告也將出現。電子聯機實時財務報告系統，將是未來財務報告的發展趨勢，企業在充分利用現代信息技術的基礎上，通過計算機網絡實時將企業所發生的各種生產經營活動和事項反映在財務報告上，并將其存儲在可供使用者查閱的數據庫中，供使用者隨時查詢企業的經營成果、財務狀況以及其他重要事項，從而使財務信息在滿足使用者信息需要上真正實現了“多、快、好、省”。因此，它又被稱為“同步財務報告系統”或“全天候財務報告系統”。
(三)未來財務報告的靈活性
為了滿足不同報表使用者的要求，未來財務報告將以增強財務報告的靈活性來滿足使用者的要求。
1 多欄式報告模式。多欄式報告模式是指對同一經濟業務按多種會計方法加以處理，并將由此得到的不同信息在財務報告中予以披露，使得單一信息走向多元化信息。但這一報告模式將有可能使信息量超載，而降低報表使用者的決策效率，因此，如何有效給使用者提供精煉的、能直接用于決策的信息仍是財務會計未來值得努力的方向。
2 “事項”報告模式和數據庫會計模式。美國著名會計學家索特(G?H?Sorter)在1969年提出了“事項會計”(Events Accounting)理論。索特指出。在不完全了解信息使用的需求和決策模型的情況下，會計應立足于提供與各種可能的決策模型相關的經濟事項的信息，由使用者從中選擇自己感興趣的信息，即將數據綜合的任務交給信息使用者。因此，財務報告應包括足夠的明細數據以便使用者能重構發生過的經濟事項。據此，資產負債表是企業創立以來通過賬戶分別匯總后以余額間接表現的各種事項的報表，收益表是直接表現企業于某個期間所發生經營事項的報表。從數據處理角度來看，事項會計以“事項”作為數據處理目標，經濟事項發生之后，通
過各業務處理子系統進入數據庫，根據各類事項的特征及其相互間的邏輯關系進行實時自動處理，以期達到反映和控制各種經濟活動的目的。
數據庫會計模式旨在提供一個數據庫以便信息使用者從中提取不同明細程度的數據，它是在數據庫環境中對“事項”報告模式的拓展，但與“事項”報告模式有不盡相同的取向。“事項”報告模式強調編制明細一些的財務報表，而數據庫會計模式則著重于儲存和維護最原始的數據。
3 交互式按需報告模式。當代生產技術、信息技術以及管理方法的進步使許多行業中的企業可以大規模地按顧客需要組織生產(Mass Customization，MC)，通過生產系統的靈活性和快速反應，實現產品多樣化來滿足顧客千差萬別的需求，這一生產方式被稱之為2l世紀企業競爭的新前沿。把ME概念運用于財務報告，就產生了一種交互式按需報告模型(An Interactive and Customiz，able Reporting Model)，這一模型主要包括：數據庫、模塊化了的會計程序、報告生成器、學習機制。交互式按需報告模式具有靈活性，允許報告單位與信息使用者雙向、直接、快速溝通，共同完成實時報告，從而能比傳統報告模式更好地滿足使用者的多樣化信息需求，并進而減輕信息不對稱和提高資本市場效率。
【摘要】完善財務會計報告體系是當前的熱點問題。本文通過闡述現行財務報告體系的局限性，結合我國的實際情況，提出了一些調整思路。
當前我國財務會計報告存在著目標偏差、信息披露不完整、無法反映非貨幣信息、過于強調信息的可靠性，對一些前瞻性信息、不確定性信息無法反映等問題，從而無法滿足信息使用者預測的需要。
一、局限性分析
由于受政治和經濟等條件的影響，我國會計信息失真現象嚴重，這與現行的財務會計報告體系不夠完善、存在諸多局限性有關。其局限性主要體現在：
（一）報告職能過分強調為政府的宏觀經濟管理服務
財務會計報告是會計核算的最終結果，是國家實行財政、稅收和物價政策等的主要手段和重要依據之一，這就要求會計信息應當為政府的宏觀經濟管理服務。我國現行的財務會計采用的核算原則是權責發生制，因此報告內容也體現了權責發生制、歷史成本等計量屬性，報告模式產生于計劃經濟，在計劃經濟時期是適應的。但在當前社會主義市場經濟日益完善的情況下，企業已經成為獨立經營、自負盈虧、自主管理的經濟實體，并且隨著經濟形勢的發展和改革開放的不斷深入，企業的投資主體逐漸呈現多元化的格局。因此，財務報告職能應從滿足宏觀經濟管理服務轉為滿足與企業有直接利益關系的投資者、企業經營者、債權債務人和社會公眾等利益相關體的信息需求。
（二）財務信息可靠性和相關性的反映度不夠
會計準則制定的可靠性和相關性會計原則是為了保證會計信息的真實和可靠，是構成會計信息決策的兩大特征。會計準則規定“會計核算應當以實際發生的經濟業務為依據，如實反映財務狀況和經營成果”，以如實反映或真實性作為可靠性的惟一內涵，表達會計信息應該是可證實性和如實表達。在現階段，我國會計信息失真的現象比較嚴重，尚未解決會計信息的可靠性問題?，F行財務報告模式是立足于企業已發生的確定易和事項，基本上是一張歷史會計數據匯總表、一種向后看的會計報表，其可靠性大多來自歷史資料，它對使用者決策所需信息的相關性較低。盡管企業會計制度規定提取八項減值準備，這在一定程度上彌補了歷史成本與現行市價形成的差距。但是，以歷史成本模式所生成的財務信息，雖然具有較高的可信度，但無法滿足決策有用性的要求，在整個財務報告體系中，歷史信息仍占絕大的比重，使許多能反映企業未來前景、對使用者非常有用的現金流量預測性信息被排除在財務報表甚至財務報告之外；相關性又分為一般相關和決策相關，一般相關就是將企業的財務狀況、經營業績、財務狀況變動信息都視為與使用者經濟決策有關的信息。決策相關是指財務報告使用者在一些共同的信息需求外，還需要一些特定的決策信息。財務會計報告提供的信息只有在真正滿足了使用者的特殊需要后，才在真正意義上符合相關性原則。但相關性絕不是一個可以確指的概念，它具有一定的模糊性。
（三）不能客觀地反映知識經濟時代的新業務
知識經濟時代所出現的一些新的資產形式、經營方式、前瞻性信息、不確定性信息以及潛力巨大的無形資產等無法在現行財務報告中得到反映，無法滿足信息使用者預測的需要，也勢必會使投資者轉而尋求其他的信息來源，從而增加了信息搜尋成本和信息風險，進而影響到社會經濟資源的有效配置?，F行的財務報告模式僅將重心放在硬性資產上，對一些前瞻性、不確定性的信息，因為不符合歷史成本原則、實現原則和可靠性原則等而無法包括在財務報告內。而在知識經濟時代，這類信息卻是非常重要的信息。信息技術的發展，聯機實時報告系統的應用，企業的網絡化使會計不再是個封閉的子系統，它除了提供歷史的財務信息外，還可以提供非財務信息、經營管理信息、分析性和預測性信息。與傳統會計相比，信息技術時代的會計空間大為拓展。此外，由于現行財務報表反映的經營事項必須以貨幣計量為基礎，所以對于如企業的人力資源狀況、各種軟資產如知識產權和職工智力等一些非貨幣計量的經濟事項，無法在財務報告體系中得到充分的揭示。
（四）企業的未來風險信息披露度不夠
近年來，金融工具不斷創新，特別是采用了衍生金融工具，不僅更新速度快、數量大、品種多，而且運用衍生金融工具進行金融衍生交易也越來越多。衍生金融工具的運用具有很大的風險和不確定性，其所帶來的巨額金融風險給企業造成的影響已越來越引起投資者的重視。在市場經濟中，由于估計和判斷的客觀存在，風險始終會存在于整個會計處理過程中。然而，我國現行的財務報告體系受傳統會計記賬理論的制約，不能完全解決衍生金融工具的確認、計量及報告等問題。從信息使用者的需求出發，企業財務報告應當充分披露這些風險信息。按照現行財務報告體系的指標內涵及其計量原則，企業面臨的未來風險則受到嚴重的制約而無法得到充分揭示。
（五）財務報告信息披露缺乏及時性
根據會計分期假設，現行財務報告體系采取定期報告的制度，這一方面是基于人們對年度財富分配的需要；另一方面是因手工會計下的信息披露成本的考慮，因此，會計信息的報送具有明顯的滯后性，嚴重影響了信息的及時性。投資者、債權人和財務分析人員等信息的使用者對預測性財務報告的需求日益增強。要提高財務信息的反饋價值就需要及時報告財務信息，報送滯后的過時信息已無助于決策甚至有害于決策。信息披露不及時會加大外部會計信息使用者的決策風險。因此，為滿足用戶的信息需求，對外提供更短期間的財務報告就成為當務之急。
（六）財務報告反映的內容缺乏對未來狀況和軟性資產信息的反映
現行財務報告體系主要揭示硬性資產，對知識資本、知識產權、人才資源等軟性資產未能予以揭示。在知識經濟時代，這些軟性資產才是企業未來現金流量和市場價值的動力所在，其重要性日益凸現，決策活動的最顯著特征是對未來投資活動的籌劃或規劃，是一種包含有預期的經濟行為。特別是在一些高技術企業和大型企業中，無形資產在總資產中所占比重及所起的作用已越來越重要，其市場價值通常比賬面價值可能要高出幾倍，現行財務報告已不能有效滿足信息使用者基于無形資產的決策需求。隨著市場經濟體制下經濟成分的多元化、投資形式的不斷多樣化，這種不完備的會計信息就會成為培育市場主體、支撐市場體系發育的不可忽視的障礙。
（七）企業財務信息的披露方式較為單一，不能滿足多層次用戶的需求
現行財務報告體系主要借助標準的、通用的、固定格式的財務報告模式，通過提供數據形式的報表、對一些重要項目進行附注說明的形式將企業的財務信息傳遞給使用者。然而這種通用式的報告不可避免地忽略了各種不同使用者之間對企業信息需求上和使用上的差別性，不能滿足信息使用者的個性化需求。如何妥善解決信息使用上的差異問題，就給財務報告的未來信息披露方式提出了新的問題。
（八）企業財務信息的披露內容不夠完整
現行財務會計報告體系在對外提供的信息披露上表現為不夠完整，主要表現在：1.運用統一貨幣計量原則提供歷史信息，而對使用者未來決策有用的預測信息、人力資源價值、管理員工的素質等信息，被排除在財務報表、甚至是財務報告之外。2.不能提供有差別的財務報告。由于使用者的信息需求和信息獲取途徑各不相同，某些特定使用者已不滿足于通用的財務報告，隨著新的會計環境下財務分析職業的興起，市場和財務信息使用者根據決策需要向企業提出有特定需要的有差別報告。然而，現行財務報告體系仍無法提供。3.對企業履行社會責任的信息，在財務報告中長期被忽視。
（九）不能披露股東權益稀釋方面的信息
隨著證券市場的發展，股份公司成為企業組織形式的主流。特別是由金融創新所引起的權益交換性證券品種的增多及其普及化，使股東經濟利益的來源并不局限于公司利潤，而更多地來自于股份的市場價差，這使股東除關心公司創利的情況外，也十分關心股票的市場價值。由于公司股票的賬面值往往與股票的市場價值存在著較大差異，且多是股票市價高于股票賬面值，這就給公司經營者提供了通過權益交換方式來增加利潤的機會。公司利潤增加有可能是建立在原股東權益稀釋基礎上的，這種利潤增加究竟是對公司原股東有利還是無利，在現行財務會計中并沒有反映原股東權益稀釋的信息，只能反映因利息費用減少而增加的利潤。
二、調整思路
現行財務報告體系的局限性指明了未來財務報告的改革與改進的目標，這就促使財務報告提供的會計信息更加有用，不斷地滿足信息使用者的信息要求。因此，財務會計報告體系的調整思路主要就是對如何提高會計信息有用性方面進行考慮。另外，對現行財務報告體系加以改進時，一定要解決好繼承與發展的問題，要改革與會計環境不相適宜的部分，進一步與國際會計準則接軌，這是在財務會計報告體系現有基礎之上的一種揚棄。
（一）加強理論研究，為財務報告體系的改進提供理論基礎
我國財務報告目標應是業績評價和決策有用兩者的有機結合，既可向報告使用者提供有助于決策的財務會計信息，又能用來作為評價企業管理者經濟責任和社會責任履行情況的尺度。財務報告作為企業正式對外信息交流的主要工具，首先應為企業實現其目標服務。國家通過間接的方式進行宏觀經濟管理，其所需要的信息也可以通過經常性的抽樣調查等間接方式獲得。這將進一步淡化財務會計與管理會計報告內容的界限，未來兩者融合的程度將會越來越大，即管理會計提供的信息轉化到財務會計的成份將增加，促使財務報告目標得到充分實現。因此，應加強理論研究，為改進我國的財務報告體系提供理論上的支持。
（二）拓寬財務報告信息披露的范圍
現行財務報告的信息披露以財務信息為主，其披露的范圍也只局限于財務會計確認與計量的交易和事項。未來的財務報告應在突破上述限制的條件下，拓寬信息披露的范圍，不僅揭示財務信息，還應擴大到非財務信息，應當將與信息使用者有關的非財務信息、人力資源信息、社會責任信息、預測信息、分部信息、管理會計信息等納入披露的范圍，提供以上述信息為披露范圍的分部報告。同時，對現行財務報表不能反映的一些“表外項目”也能通過適當的方式予以披露，充分滿足信息使用者的信息需求。
（三）進一步完善現行財務會計報告體系
資產負債表、利潤表和現金流量表是我國現行財務報告體系的主要報表，輔之以附表、附注和財務情況說明書構成了我國的財務報告體系，屬于平面的、單層的報告模式。它以財務報告為內容、資產報告為中心、財務報表為主要表現形式對企業的資產使用、已得收益、資金營運等財務信息進行確認、表述和披露。未來的財務報告應該著眼于用戶層，以滿足用戶層在市場經濟中與企業的發展、競爭能力、風險等方面相關的財務信息需求?？蓪⑦@三張主要報表所披露的會計信息分為核心信息和非核心信息兩個部分，在財務報表中披露能夠表明財務彈性、投資報酬和變現能力的相對值會計信息。
（四）允許以多種計量屬性并存的報告體系
現行財務報告是在以歷史成本屬性為主的前提下建立的，因而財務報告披露信息的相關性方面得不到充分體現。未來的財務報告應在歷史成本屬性之外，針對不同項目，允許多種計量屬性并存?？煽紤]采用公允價值、成本與市價孰低等計量屬性，以便更加真實地反映企業的財務信息，促使財務報告披露的信息能夠更加真實地反映企業現有的價值。
（五）增加未來預測的信息
利益相關者在掌握企業現在的財務信息的同時，還要借助現有的信息去分析和預測企業未來的發展狀況。從決策的角度上來說，信息使用者能通過借助現有的財務信息去預測企業未來的信息才是最相關的，因此，未來的財務報告模式應增加一些企業未來的預測信息。如企業的前瞻性信息、創新金融工具信息和企業管理信息等，以提高財務報告的整體有用性。
（六）豐富和規范表外信息披露的內容
在會計發達國家，表外信息的地位已成為使用者正確理解報表數據和判斷報表信息質量不可或缺的組成部分，在整個財務報告系統中有著非常重要的地位。而我國只重視主表和附表的編制，對表外信息的內涵和披露方法不太重視，甚至是不太熟悉。因此，我國在新會計準則頒布之際，要求會計改革盡快與國際慣例接軌，重視表外信息的作用，規范不同企業表外信息的揭示方式，逐步加大報表附注中非財務信息和其他財務報告的披露力度。通過旁注、腳注、附表等形式對基本報表的信息進行進一步的說明、補充或解釋，以便幫助使用者理解和使用報表信息，滿足報表使用者對決策有用信息的需求。
（七）完善財務報告形式
【關鍵詞】網絡經濟；基本假設；會計
我們所處的21世紀是網絡經濟的時代，它和工業社會有著巨大的差別，而以工業社會為前提提出的會計基本假設，隨著網絡經濟時代的到來，為財務會計的發展提供了一個全新的經濟環境。網絡經濟是一種建立在互聯網基礎上，在傳統經濟基礎上產生和發展起來的，依托以計算機為核心的現代信息技術為核心的新型經濟形態，在這種經濟環境下，財務會計信息的使用者對財務會計信息的披露提出了新的要求，這也對傳統的會計基本假設產生了影響，財務會計理論和實務也必須做出相應的創新，以適應網絡經濟帶來的影響。
一、網絡經濟和會計基本假設
隨著計算機和互聯網的普及，網絡經濟以其特有的優勢，逐步成為新興的經濟模式，網絡經濟打破了傳統經濟在時間和空間上的限制，將服務經濟和信息經濟有機結合在一起，促進了全球經濟一體化的形成，它強調創新，是一種更高階段的經濟生產方式，是一種可持續發展的經濟模式。
會計工作的經濟環境非常復雜，會受到來自各方面不確定因素的影響，提出會計基本假設是會計確認、計量和財務報告的前提，是對會計核算所處時間和空間環境作出的合理假設。會計基本假設雖然是人為的假定，但這并影響它的客觀性。事實上，這正是進行會計活動的必要前提，它是會計人員在長期的實踐中逐步認識，逐步總結出來的，這是尊重客觀、實事求是的表現。離開了會計的基本假設，會計工作就失去了會計確認、計量和財務報告的基礎，會計工作就難以進行。
二、網絡經濟環境對財務會計基本假設的影響
網絡經濟的出現給社會經濟生活帶來了深刻的變化，各行各業都受到了網絡經濟的影響，企業的財務管理也不例外，網絡經濟對企業財務管理活動的影響是全方位的，最根本的是對會計基本假設的影響。
傳統的財務會計理論建立在四個會計基本假設的基礎上，它們是：會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量。這四個假設適應傳統的社會經濟環境，經受了會計實踐的考驗，合理性得到了證明。但網絡經濟的快速發展、電子商務的普及以及企業與企業交易方式的變化，使這四個假設受到了影響：
1.對會計主體假設的影響
會計主體是各項會計假設中最基礎的一項，是會計所核算和監督的目標，一般是特定單位或者組織，是會計確認、計量和報告的空間范圍。會計的核算和財務報告的編制都應該集中于反映特定對象的活動，必須將核算的目標與其它經濟實體區分開，才能實現財務報告的目標。
但是隨著網絡經濟的發展，企業的經營方式和組織形式都發生隨之發生了很大的變化，主要體現在有些企業經營活動突破了傳統的空間范圍，借助網絡的便利，出現了很多虛擬企業，它們有很強的靈活性，不受原有范圍的限制，我們就很難確定會計主體了。所以，網絡經濟的出現使會計主體由實體變成了實體與虛體共存。
2.對持續經營假設的影響
持續經營是企業將按目前的規模和現有的狀態繼續經營下去，在可以預見的將來，不會出現停業或大規模削減業務的情況。在這個假設下，企業可以按照原有的財務計劃使用資產，進行正常的生產經營活動。
而由于上述會計主體的虛擬化表現，使類似于“虛擬公司”這樣的企業的的靈活性和在存在時間上的不確定性，又與持續經營的假設相違背，并且影響了建立在持續經營假設前提下的許多會計處理。
3.對會計分期假設的影響
會計分期就是把一個企業持續經營的生產經營過程劃分為一個個連續的、長短相等的期間。這個過程將持續經營的生產經營活動劃分成連續、相等的期間，主要根據這個分期來結算盈虧，按期出具財務報告，使報告使用者能夠根據財務報告及時了解企業的財務狀況、經營情況、盈虧情況和現金流的信息。
而及時性是網絡經濟的一個特點，由于財務報告使用者希望及時地獲取企業財務信息，原來的會計分期假設就不能滿足這個更要求。另一方面，企業會計網絡化已經成為主要的趨勢，這就打破傳統會計核算在空間上的限制，企業相應的會計核算和報表工作就無法按照會計分期進行。
4.對貨幣計量假設的影響
貨幣計量是會計主體在進行會計核算和編制報告時，以貨幣為統一的計量尺度來計量，反映會計主體的生產情況和經營成果。選擇貨幣為基礎進行計量，是因為貨幣本身的屬性決定的，用其它單位計量，無法在總量上進行匯總和比較，也不方便會計計量和企業經營管理。傳統的貨幣計量假設的內容包括：貨幣計量、幣種唯一和幣值穩定。
隨著網絡經濟的發展，貨幣計量假設受到的影響最大。首先，以貨幣為載體所記錄的財務信息很難滿足報表使用者的要求，他們更關心企業的經營環境、未來發展的潛力和對未來經營的預測，這些屬于非貨幣性信息，很難用貨幣來計量。其次，電子商務中的支付一般以電子貨幣為主，網絡上公司之間的交易結算都在網絡上完成，企業的現金和信息都會融入到企業的會計核算中。最后，隨著經濟的全球化的發展，企業國際貿易的擴大、國際投資的增加、國際金融活動的增長，國際資本流動的加快，使得各國貨幣匯率變動增大，所以對幣值穩定假設也受到了影響。
三、網絡經濟環境對會計基本假設的創新對策
1.會計主體假設的創新對策
雖然網絡經濟對會計主體產生了影響，但是會計主體的內涵并沒有因為虛擬企業的出現而改變，改變的只是主體的存在形式。本文建議繼續保留現行的會計主體假設，但是要擴展主體的范圍，將原有的會計主體將原來的“封閉型”的主體擴展為“開放性”的主體，將“實體型”的主體擴展為“虛擬型”的主體。
2.持續經營假設的創新對策
網絡經濟中虛擬企業是為了實現一定經營目的而聯合組成的，在實現經營目的的過程中，虛擬企業和實體企業基本上沒有區別，所以虛擬企業也要遵循持續經營假設，這也是履行企業義務和享受企業權利的要求。
3.會計分期假設的創新對策
為了適應網絡經濟的要求，應當盡量縮短會計分期是間隔為信息使用者提供及時的企業財務信息，可以通過強化企業的會計電算化職能，充分利用信息化技術，完善企業會計信息系統，提高會計工作的效率，而網絡化又為及時傳遞信息提供了一個平臺，可以隨時隨地查詢會計信息。
4.貨幣計量假設的創新對策
在網絡環境下，會計計量假設可以綜合使用貨幣計量和非貨幣計量相結合的方式，以真實地反映企業財務狀況和經營成果。一方面，包括：固定資產、貨幣資金和長期借款等科目，能夠用貨幣計量的因素，依然堅持貨幣計量的假設進行會計核算。另一方面，包括：企業人力資源、市場背景、科研能力和市場競爭力等無法用貨幣計量的因素，就要采用非貨幣化的計量方法，使信息使用者能夠更加全面的了解企業財務信息。
四、結束語
會計假設是針對特定經濟環境而提出的的假設，必須與經濟環境相適應，而且要隨著經濟環境和社會環境的變化而變化。經濟的發展決定了經濟環境，也決定了會計發展的方向和趨勢，隨著科學技術的飛速發展，網絡經濟的出現和快速發展對會計產生了極大影響，也作為會計核算的約束條件和基本依據的四個基本假設，也受到了極大影響，會計要保持在經濟發展中的重要地位，必須與時俱進，才能適應網絡經濟的要求，必須進行有針對性的創新。
參考文獻：
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基金項目：本文系市教委“PXM2013_014224_000058教育教學-本科生科研訓練項目”的研究成果；2013年“北京信息科技大學大學生科技創新計劃項目”的研究成果。
作者簡介：
