時間：2023-06-08 11:17:28
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇財務會計的會計要素，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
【關鍵詞】會計要素；基本要素；分要素；支要素；存量要素；流量要素
1.引言
財務會計要素是依據會計目標和會計假設，對會計對象的基本分類，是會計對象的具體化。將會計對象劃分為各個會計要素，不僅有利于依據各個要素的性質和特點分別制定對其進行確認、計量、記錄和報告的標準，而且可以為合理建立賬戶體系和設計財務報表提供理論依據。會計要素是會計核算的基本單位，是會計確認、計量、記錄和報告的基礎，是構筑財務報表的基本框架。會計要素的設置，是在財務會計目標的指引下，根據信息使用者的需要，考慮到會計基本假設作為制約因素所起的影響，把會計對象劃分為若干個雖互有聯系，但在性質上又相異而可據以確認、計量、記錄和報告的大類的舉措。會計目標的要求、會計假設的約束以及財務會計對象的具體內容與特征影響著會計要素的設置。盡管中外會計學者對財務會計要素理論進行了長期、深入、系統的研究，取得了許多有價值的研究成果。但迄今為止，尚未形成一致的認識，尤其是關于“基本要素”的設置與劃分，仍然存在較大分歧，尚未達成共識，不利于會計準則的國際趨同與等效，還需進一步研究。
2.會計要素研究成果述評
2.1 西方學者代表性研究成果述評
美國注冊會計師協會（AICPA）所屬的會計名詞委員會最早試圖對財務會計基本要素進行規范性研究，它在1953年8月至1957年1月陸續公布了4份《會計名詞公報》（ATB NO.1～4），試圖對若干會計名詞，如資產、負債、收入、成本、費用、收益、利潤等作出統一的定義，以便為財務會計處理慣例和報告提供一個合理的依據。但是，這些報告沒有對這些名詞進行更深入、系統的研究。
1970年，美國會計原則委員會（APB）首次開始系統并專門研究財務會計基本要素，它在第4號《企業財務報表的基本概念及會計原則》報告中，認為財務會計基本要素是資產、負債、業益、收入、費用和凈收益。該報告論述了這些要素的定義及其相互關系，這些基本要素可以分為兩類，一類是反映企業財務狀況的要素，包括資產、負債和業益，它們之間的數量關系是：資產-負債=業益；另一類是反映企業經營成果的要素，包括收入、費用和凈收益，它們之間的數量關系是：收入-費用=凈收益。該報告還指出，在財務狀況和經營成果的要素之間存在著勾稽關系，即一個會計期間內的凈收益、前期收益調整及該期間內的業主投資和提款，這三者的綜合影響構成該期間內“業益”的變動。
1980年2月，美國財務會計準則委員會（FASB）發表了第3號財務會計概念公告《企業財務報表的要素》（Elements of Financial Statements of Business Enterprises，SFAC No.3），將會計要素分為資產、負債、權益、業主投資、派給業主款、全面收益、收入、費用、利得和損失共10類。SFAC No.3主要適用于企業。隨后，由于客觀形勢發展的需要，FASB轉向研究一套通用的財務會計要素，并于1985年12月發表了第6號財務會計概念公告《財務報表的要素》（Elements of Finanacial Statements，SFAC No.6），替代SFAC No.3，使之同時適用于企業和非盈利組織。在SFAC No.6中，除了增加非盈利組織特有的個別要素之外，基本內容都保留了SFAC No.3，僅僅為了兼顧兩類組織的適用性而在一些術語上作了技術性的修訂。在SFAC No.3和SFAC No.6中，均提出了10項基本要素，并分別下了定義。
1999年12月，英國會計準則委員會（ASB）頒布的《財務報告原則公告》（Statements of Principles for Financial Reporting），代表英國的財務會計概念框架，它首先提出與美國不同的7個會計要素，即資產、負債、所有者權益、利得（相當于美國的收入加利得）、損失（相當于美國的費用加損失）、業主投資和派給業主款。
1989年7月，國際會計準則委員會（IASC）公布的《編報財務報表的框架》（Framework of The Preparation and Presentation for Financial Statements），現已由國際會計準則理事會（IASB）在2001年4月所采納，成為IASB的財務會計概念框架（IASB Framework）。在IASB Framework中，將會計要素設置為5類，即資產、負債、權益、收益和費用，并分別給出了定義。
除了上述美國、英國和國際會計準則委員會（IASC）或國際會計準則理事會（IASB）等國家和組織的會計學者，對財務會計要素問題進行了系統研究外，澳大利亞、加拿大等國的會計學者對這一問題也進行了系統研究。從西方學者的研究情況和研究成果，我們不難得出如下基本認識。
第一，從財務會計目標出發，初步確立了財務會計要素的體系框架，為建立和完善財務會計要素理論奠定了基礎。第二，結合社會經濟環境和會計信息使用者的客觀要求，較為科學地界定了各個基本要素的定義，為財務會計的確認與計量創造了必要條件。第三，以財務會計要素作為財務會計概念結構的基礎，使得以財務會計目標為起點的財務會計理論體系能夠符合作為制定財務會計準則的理論基礎的要求，指導財務會計準則的制定。
然而，西方學者對財務會計要素的研究也存在一定缺陷，有待于進一步完善。其一，FASB將“業益”與“業主投資”、“分派業主款”視為同一層次的會計要素，明顯存在邏輯缺陷，因為業主投資、分派業主款均屬于業益范疇。其二，FASB和IASC或IASB在界定“權益”要素的定義時，只側重于其定量關系而忽略了其定性關系，未揭示“權益”的實質。其三，通過對財務報表具體內容進行歸并來確定財務會計基本要素，而對財務會計要素體系的內部結構方式研究不夠。
2.2 我國會計學者研究成果述評
在20世紀50年代建國初期至80年代是我國實行計劃經濟體制時期，會計所面臨的是計劃經濟環境，中國會計學者建立了“資金占用=資金來源”的會計等式。“資金占用=資金來源”存在的深層原因主要表現在以下幾個方面。
第一，作為財務會計對象的企業資金整體，其客觀上存在著相互依存、相互制約、既對立又統一的“兩個方面”，即資金的形成來源和所形成資金的存在形式或占用方式。第二，“資金占用=資金來源”實際上是盧卡·巴其阿勒（Luca Pacioli）“一個人所有物等于其人的所有權總值”思想的一般體現。以“資金占用”和“資金來源”來概括會計記錄的基本對象與內容，撇開了具體經濟環境的特征，抽象出了其一般。在以產權制度為基礎的市場經濟環境中，為滿足財務會計目標要求而確立的“資產=負債+所有者權益”結構模式，實際上是“一般形式”的特殊表現。第三，從純技術角度而言，具有一般抽象特征的結構模式，更便于揭示記賬方法的原理，以及指導其應用。
然而，“資金占用=資金來源”結構模式，也存在一些缺陷。首先，模糊了“資金來源”方是“所有者資金和貸方負債”這一本質內容，忽視了投資主體多元化、資金來源渠道多元化的現實。其次，“資金占用”與“資金來源”并不能概括會計對象的全部內容，更無法準確揭示財務會計對象要素的內在聯系與結構方式。最后，不能體現市場經濟環境下的產權關系明確與細化的基本要求。
隨著我國市場經濟的逐步建立，我國會計學者自20世紀80年代中期以來，在借鑒西方會計學者研究成果的基礎上，結合我國實際，對財務會計要素進行了重新認識和研究，取得了一定的研究成果。我國許多會計學者都認為，在市場經濟環境下，用“資產=負債+所有者權益”會計等式代替“資金占用=資金來源”的會計等式，更能體現市場經濟環境的基本要求。我國學者的研究成果集中體現在企業會計制度和企業會計準則之中。
我國財政部2006年2月的《企業會計準則—基本準則》定義了會計六要素，即資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤，未將“利得”和“損失”作為財務會計的基本要素。將利得和損失分為“直接計入所有者權益的利得和損失”和“直接計入當期利潤的利得和損失”兩部分。前者是指不應計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關的利得或者損失：后者是指應當計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關的利得或損失。
通過對中國會計學者關于會計要素研究情況和成果的簡要敘述，我們可以得到如下基本認識。
首先，本著務實的態度，對西方財務會計要素基本理論研究的先進成果進行了“揚棄”式的借鑒和利用。其次，立足于我國市場經濟發展的實際，服務于我國企業會計準則制定的需要。再次，側重于從財務會計對象的固有規律入手構建財務會計要素體系及其結構，而不僅僅是基于財務報表的具體內容進行歸納與合并。最后，注重從客觀經濟環境來認識各個財務會計要素的本質，并對其定義予以科學的解釋和表述。
然而，我國企業會計準則將“利潤”作為財務會計基本要素是值得商榷的。“利潤”不屬于基本要素。這是因為，利潤的形成實際上是收入與費用配比的結果，而配比前的“利潤”體現在所獲得的收入和發生的費用中，配比后的“利潤”實質上已經成為所有者權益的一部分內容。視“利潤”為基本要素存在三大缺陷：其一，使得“利潤在本質上作為所有者權益的一部分內容”的基本觀點難以正確理解；其二，無法像資產、負債等要素那樣“感性”地去把握“利潤”類交易或事項，從而使得對收入、費用類交易與事項的認識缺乏深度；其三，“收入-費用=利潤”只反映了三者的數量關系，并未揭示三類交易與事項之間的內在聯系。此外，我國企業會計準則將“利得”與“損失”分成兩部分，一部分計入所有者權益，一部分計入當期損益，在會計實務中很難界定清楚，不易把握。
筆者建議，建立廣義的“收入”和“費用”要素概念。收入理論依據有“流轉過程論”（Flow Process Approch）和“流入量論”（Inflow Approach），在現行會計實務中是兩種理論的合理結合，為建立廣義的“收入”概念提供了基礎。收入不僅包括營業收入（主營業務收入和其他業務收入），還應包括投資收益和利得。從理論上講，確定費用構成的標準主要是依據費用的性質、用途和補償方式等。但在現行會計實務中卻含糊不清。從本質上看，費用包括企業在經營活動中基于獲利目的而發生的全部資產的消耗，企業資產的這種消耗，會導致兩種結果：一種是為在當期獲得收入而使資產流出企業，該種消耗可稱為“損益性費用”，其與當期收入具有一定的相關性，應按配比性原則要求計入當期損益；另一種是為在未來獲得收入而形成另一種資產，該種“消耗”則稱為“成本性費用”，其構成相關資產的成本，不計入當期損益。因此，費用要素在內容上可以區分為兩類：一類是“損益性費用”，包括應當從當期收入中扣除的營業成本、營業稅金、銷售費用、管理費用、財務費用、所得稅費用等，體現配比性會計思想；另一類為“成本性費用”，包括體現在不同成本計算對象上的采購成本、產品生產成本、工程成本等，導致新的資產產生或形成新的資產。
根據上述中外會計學者關于財務會計要素研究成果的簡要述評，可將其財務會計要素觀點歸納如表1所示。
總起來說，對現有中外財務會計要素體系研究成果可作如下的總體評價：
第一，中外會計學者從會計信息使用者的要求出發，總結出了提供必要會計信息所依據的財務會計要素，為構建財務報表體系奠定了基礎。但由于忽略了財務會計要素與財務會計對象的密切關系，而未能從財務會計對象本身具有的內在規律來認識財務會計要素的內在結構。
第二，財務會計要素體系問題開始被涉及，如國際會計準則委員會所作的“財務狀況”要素與“業績”要素劃分，我國學者提出“靜態”要素與“動態”要素概念，但至今未能研究出較為完整的財務會計要素體系結果。
第三，重視各個財務會計要素的本質研究和定義解釋，但要素之間固有關系的研究與解讀卻被弱化。例如，對要素之間關系的研究仍然停留在“資產=負債+所有者權益”、“收入-費用=利潤”等式上，卻無力正確揭示資產與收入之間、資產與費用之間基本的經濟關系和規律。
第四，現有財務會計要素體系的觀點，無法正確闡釋財務會計要素作為財務會計方法建立與應用理論基礎的理由。如長期爭論不休的財務報表理論基礎問題。
第五，對財務會計“基本要素”的設置和劃分仍然存在較大差異，不符合財務會計準則國際趨同和等效的發展趨勢和要求。
3.財務會計要素體系結構重塑
筆者認為，財務會計要素具有完整的體系結構，該體系結構以“分層”為基本特征，由基本要素及不同的次級要素構成財務會計要素體系，可以從功能區分和特性區分兩個方面的有機結合進行構建，其基本框架如圖1所示。
財務會計要素體系結構可以從功能區分和特性區分兩方面進行考察。
從功能區分上看，財務會計要素分為基本要素、分要素和支要素。“基本要素”是從會計學、經濟學角度所界定的企業經濟活動及其價值運動（資金運動）的“基本構件”，它由資產、負債、所有者權益、收入（廣義）、費用（廣義）等概念要素構成，其為財務會計要素體系的框架成分。基本要素確定的依據是企業經濟活動的內容與特點以及財務會計目標。基本要素確立的目的在于描述、歸納企業經濟活動及其價值運動的基本規律，揭示財務會計要素變化的內在聯系，為財務會計方法的建立與應用提供理論依據。“分要素”是按財務會計目標要求對基本要素的進一步劃分。分要素確立的主要依據是基本要素具體內容的特點以及會計信息具體指標的要求。分要素確立的基本目的是為設置賬戶和確定基本會計信息指標提供依據。“支要素”是根據會計信息使用者的特殊要求對分要素的進一步劃分。支要素確立的依據是會計信息使用者的特殊要求。支要素確立的基本目的是揭示分要素及其內容的“變動過程”，而不僅僅是“變化結果”，如將現金分要素進一步區分為“現金流入”、“現金流出”支要素，可以揭示現金的流轉過程并確定“現金凈流量”結果。
從特性區分角度看，財務會計要素可以分為存量要素和流量要素。“存量要素”反映企業經濟活動中資金的實際狀況和結果，描述資金的“靜態”表現形式。存量要素包括資產、負債、所有者權益基本要素及其分要素。“流量要素”反映企業經濟活動中資金的流動過程，描述資金的“動態”表現形式。流量要素包括資產、負債、所有者權益的“支要素”以及收入、費用的各層次要素。
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作者簡介：
【關鍵詞】 會計要素;會計對象要素;財務報表要素
盡管FASB、IASB、英國以及澳大利亞等國家和組織的財務會計概念框架(結構)名稱不一,但財務報表要素都無一例外的成為其重要組成。相比較而言,我國財政部在2006年頒布的《企業會計準則――基本準則》(以下簡稱“基本準則”)在內容上已經非常接近上述概念框架,但在地位和詳細程度方面還與上述概念框架有著很大差距,尤其是在財務報表要素方面。我國基本準則中繼續使用 “會計要素”這一概念,并且在會計要素設置上表現出較大的不同。
一、概念的界定
關于“財務報表要素”的概念,國內外一直存在較大分歧。我國財政部1992年的《企業會計準則――基本準則》中,盡管設置了“資產”、“負債”、“所有者權益”等六大要素,但沒有明確提到“會計要素”的概念;2006年出臺的基本準則中使用“會計要素”一詞;而在一些國內會計學論著中還有“會計對象要素”一說。國外FASB、IASB、英國以及澳大利亞等國家和組織的財務會計概念框架中則一致使用了“財務報表要素”(The Elements of Financial Statements)這個概念。因此,關于要素就出現了“會計要素”、“會計對象要素”、“財務報表要素”三個相似的概念。那么,這些名稱不一的要素指的是否為同一內容,是否應當在基本準則中直接沿用國際通用概念,就成為未來構建中國財務會計概念框架所需要解決的基本問題之一。
所謂要素是構成事物必不可少的因素,是組成系統的基本單元。 “會計要素”和“會計對象要素”中的會計均指的是“財務會計”。按照管理活動論的觀點,財務會計作為一項管理活動,其構成要素應是財務會計的主體、客體(對象)、目標和方法四個基本要素。按照信息系統論的觀點,財務會計作為一個信息系統,其組成要素包括人員、數據、中介。可見,“會計要素”既可指會計行為要素,亦可是會計系統要素,而非單一的會計對象要素或財務報表要素。會計對象要素是會計對象的具體化,是按照經濟內容對會計對象所作的基本分類,可以被看成會計管理活動的客體或是會計系統的數據輸入。因此,會計對象要素實質是會計要素之一。
財務報表要素是由提供有助于會計信息使用者做出經濟決策的關于企業財務狀況、經營業績和現金流量等信息的目標所決定的財務報表的構成要素。國際會計準則委員會(IASB)在《編制財務報表的框架》中指出,“財務報表揭示交易和其他事項的財務影響,是根據交易和其他事項的經濟特性,把它們分成大類。這些大類稱作財務報表的要素。”FASB認為“財務報表的各種要素是構筑財務報表的材料――就是財務報表所包含的各類項目。”
會計對象進入會計信息系統具體化為會計對象要素,進而再具體化為會計科目進入會計賬戶體系(初次確認);而會計賬戶體系分類匯總濃縮后以財務報表的形式對外輸出(再次確認)。換言之,會計對象可以看成會計信息系統的輸入,財務報表則為會計信息系統的輸出。不論是輸入還是輸出,均屬于會計信息系統的數據。會計對象要素和財務報表要素應當所指內容一致,并且構成會計信息系統的組成之一。
綜上所述,會計要素(或稱為財務會計要素)包含會計對象要素和財務報表要素。正如葛家澍教授所說,“會計要素既指財務報表內容劃分的大類,又指用于正式報告賬戶體系”。“所謂財務會計的要素,實際上分別指:(1)分類,有序并相互關聯的賬戶體系中的第一層次的分類,簡稱賬戶大類,如資產、負債、所有者權益、收入、費用等賬戶。(2)分類、有序并相互關聯的報表體系中的第二層次的分類,也簡稱報表內容大類,如資產、負債、所有者權益、收入、費用等報表項目。”其中第一層次的分類即為會計對象要素,第二層次的分類則為財務報表要素。二者均為財務會計要素,但是財務會計要素的組成并不僅限于此。
因此,從上述三個概念內涵來看,用“會計對象要素”或“財務報表要素”來取代目前基本準則中的“會計要素”一詞更為貼切;而從會計國際趨同角度看,選擇“財務報表要素”一詞則更為現實。
二、財務報表要素的國際比較
FASB、IASB、英國以及澳大利亞等國家和組織都頒發了財務會計概念框架,并設置了財務報表要素。我國的基本準則也確立了我國的會計要素。以下就具有代表性的美國財務會計準則委員會( FASB )的《財務會計概念公告》、國際會計準則理事會( IASB)的《編報財務報表的框架》、英國會計準則委員會(ASB)的《財務報告原則公告》、澳大利亞會計準則委員會(AASB)的《編報財務報表的框架》和我國《企業會計準則――基本準則》中的財務報表要素進行比較分析,見表1。
通過表1可以看出,上述國家或組織關于財務報表要素設置呈現出總體上相似,但某些要素內涵不同的狀態。
上述國家或組織的要素設置都只包含資產負債表要素和損益表要素,均未專門對現金流量表進行要素設置。實際上對于是否專門設置現金流量表要素會計理論界一直是有爭論的。資產負債表和損益表均以應計制為基礎,現金流量表則以現金制為基礎。盡管現金流量表本身包含現金流入、現金流出以及現金凈流量三個要素,但現金流量表的編制可以通過資產負債表、損益表以及相關的賬戶調整獲得。因此沒有必要專門設置一套現金流量表要素及對應的賬戶體系。
資產負債表的要素基本相同,都包括資產、負債和權益三個要素。其中英美還多設了“業主投資”和“派給業主款”兩個要素。這兩個要素都會導致權益的變動,性質上隸屬于權益要素,而層次上低于權益要素。是否增設這兩個要素成為上述國家或組織資產負債表要素設置的最顯著分歧。
誠然英美作為高度發達的資本主義國家,權益業務和事項數量多且復雜,并存在大量獨資和合伙企業,需要詳細披露有關業主投資和派給業主款信息。但實際上通過權益變動表等形式即可詳細描述權益變動的過程及結果。并且“業主投資”和“派給業主款”本就隸屬于“權益”要素 ,在層次上是不能和“資產”、“負債”要素并列的。因此筆者認為單設這兩個要素是沒有必要的。
損益表要素設置存在著很大的差異。上述國家或組織關于損益表要素的設置不僅數量不同,而且要素的涵義也各不相同。
關于收入、收益、利得要素。FASB和中國均設置了收入要素,并只包含正常活動所帶來的經濟利益的流入;不同的是FASB同時還設置了利得要素來概括非正常活動的經濟利益流入,而中國沒有。IASB和AASB設置收益要素來涵蓋正常與非正常活動帶來的經濟利益的流入;而ASB則將正常與非正常活動的經濟利益流入全部包含在利得要素中。
關于費用和損失要素。上述國家或組織,除英國ASB之外,均設置費用要素。不同的是FASB和中國的費用要素均指正常活動所帶來的經濟利益的流出,其中FASB單設損失要素來概括非正常活動的經濟利益流出,而中國沒有相應的要素。IASB和AASB的費用要素不僅包含正常活動,還包括非正常活動的經濟利益流出,即包含損失。而英國ASB則將正常與非正常活動的經濟利益流出全部包含在損失要素中。
關于全面收益和利潤要素。考慮到收益(利得)扣除費用(損失)后即可得到凈收益,故IASB、ASB和AASB均未單設凈收益要素。而FASB則設置全面收益要素,并且全面收益=收入-費用+利得-損失;中國設置利潤要素,并且利潤由收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等組成。
三、中國財務報表要素設置中存在的問題及改進
中國關于財務報表要素的設置可追溯至1992年的《企業會計準則――基本準則》。該準則列出了“資產”、“負債”、“所有者權益”、“收入”、“費用”、“利潤”六個要素,但并未明確提出“會計要素”的概念。2006年出臺的基本準則中則明確使用“會計要素”的概念,并仍然設置與1992年基本準則完全相同的要素,但其內涵(尤其是損益表要素)已發生較大變化。總體上看,2006年基本準則要素內涵較1992年的顯著變化是由收入費用觀轉化為資產負債觀,與國外主要國家或組織的要素定義已近乎趨同。但是結合前文的國際比較,可以發現中國的財務報表要素設置中仍然存在著一些需要改進的地方。
(一)非正常經營活動帶來的經濟利益的流入或流出沒有要素歸屬
無論是1992年還是2006年基本準則關于收入和費用要素的定義,均針對企業生產經營活動或日常活動,并未涉及到非常活動。對照上述國外國家或組織,無外兩種情況:一種情況是收入、費用要素僅指主要或中心活動,另設利得和損失要素來涵蓋其他非主要或非中心活動,如FASB;另一種情況是收益(或利得)、費用(或損失)要素不僅包括正常活動,還包括非正常活動。無論上述哪種情況,對于非正常活動帶來的經濟利益的流入和流出均有要素歸屬。
反觀2006基本準則,在其第一章第十條中提及的要素為六個,但在第五章所有者權益下卻又提出了“利得”和“損失”兩個概念。所謂利得是指由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。所謂損失是指由企業非日常活動所發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。這兩個概念恰好彌補了收入和費用要素所未能涵蓋的內容。因此筆者建議提升利得和損失這兩個概念的地位至“財務報表要素”層次。
(二)損益表要素的內涵與要素內部關系之間相矛盾
一直以來國內損益表要素之間的關系都被描述為“收入-費用=利潤”,也稱之為會計第二方程。但對照2006基本準則中收入、費用要素的內涵,收入和費用之間有配比關系,收入扣除費用后的凈額即為經營活動所產生的經濟利益的凈流入。而利潤則指的是企業在一定會計期間的經營成果,包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。收入扣除費用后的凈額只是利潤的最主要組成部分,它和直接計入當期利潤的利得和損失共同構成利潤整體。由此可見,2006基本準則的損益表要素設置與會計第二方程之間是相悖的。
根據前一問題的分析和建議,在利得和損失的要素地位得以確定的前提下,可以將損益表要素之間的關系修正為“收入-費用+利得-損失=利潤”。
(三)利得和損失分別區分為直接計入當期損益和直接計入所有者權益使得要素設置復雜化
利得或損失的經濟后果無外乎直接影響所有者權益和通過計入損益來間接影響所有者權益。那些直接影響所有者權益的利得或損失實質上與其他的權益類項目(如業主追加投資,資產增值)的經濟后果是一致的,均導致所有者權益的增減變動。因此可以看做是所有者權益要素下的具體項目,或是影響所有者權益的交易或事項,是隸屬于權益要素,而非同一層面的內容。而那些直接計入當期損益的利得或損失則恰好填補了非正常經營活動經濟利益流入或流出的要素歸屬空缺,與收入或費用位列同一要素層面,無需將利得或損失區分為直接計入當期損益的和直接計入所有者權益的。因此在將利得或損失概念提升至要素層面后,資產負債表要素和損益表要素的設置將變得簡單而明了。
四、結束語
財務報表要素是財務會計概念框架的重要組成部分,科學而嚴密的要素設置對于構建內在邏輯一致的財務會計概念框架至關重要。盡管當前中國還沒有出臺真正意義上的財務會計概念框架(或其他類似框架),但是2006年《企業會計準則――基本準則》中實際已涵蓋了相似于FASB等概念框架的內容。也就是說,2006基本準則已經在現實中擔當著概念框架的角色。因此,對于包含財務報表要素在內的基本準則的完善和改進仍是當下任務所在。
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[4] 葛家澍.會計理論[D].復旦大學出版社,2005:194-195.
關鍵詞：會計理論會計準則會計環境
美國會計學會1966年的《論會計基本理論》提出，會計理論研究可以起到四個方面的作用：確定會計的范圍，以便提出會計的概念，有可能建立會計理論；建立會計準則來判斷、評價會計信息；指明會計實務中有可能改進的一些方面；為會計研究人員尋求擴大會計應用范圍以及由于社會發展而需要擴展會計學科的范圍時，提供一個有用的框架。20世紀80年代以后，各個國家以及一些會計國際組織開始研究并且制定、財務會計概念公告，會計理論工作者希望會計理論能對會計準則的制定起引導或指導作用。目前，國內外會計學界討論會計理論結構問題的說法不一，大部分采用了理論結構概念框架的方法，即按照會計假設、會計職能、會計目標、會計準則、會計要素、會計環境、會計程序等構成來進行研究。
一、財務會計的客觀內涵--會計職能
會計職能是指會計在經濟管理中所具有的功能和能發揮的作用，它是會計的客觀內涵。會計職能是與經濟發展不同階段對會計的要求密切相關的，隨著經濟的發展，會計在經濟管理活動中的作用范圍不斷擴大，會計職能也將不斷增多。從現代會計發展趨勢來看，會計的職能應總結為“反映”和“管理”兩大職能比較合適。反映職能是指將會計信息向使用者進行充分的揭示和披露；管理職能是指會計參與到企業經營管理的各個方面，包括預測、決策、控制、分析等。會計反映職能和管理職能是相互聯系、不可分割的。反映職能是管理職能的基礎，為管理職能的發揮提供服務，管理職能是會計的固有職能，是會計的首要職能。實踐證明，企業經營管理水平越高，對會計與管理結合的要求也越高，會計管理職能也就發揮得越充分。不同會計人員由于其崗位責職不同，一般地應分別發揮不同的職能，這就為監事會和會計委派制提供了理論依據。
二、財務會計的工作要求--會計目標
會計目標是財務會計工作總的目的性要求，它是會計職能的具體化，往往作為會計理論研究的邏輯起點。由于會計目標和會計職能的內在聯系，西方會計學界強調會計目標，我國會計學界則強調會計職能，這是由于對財務會計體系運行的目的不同造成的，是期望達到主觀要求還是發揮客觀功能。目前會計界普遍接受會計目標的概念，但不同學派對會計目標的理解也有不同。如“決策有用性學派”認為，會計目標是向信息使用者提供有用的信息，“經濟責任學派”則認為，會計目標是反映和報告受托經濟責任及其履行情況。我國會計準則中會計目標的定義是：為國家有關管理部門、外部投資者以及內部管理部門提供會計信息。目前，世界各國大多采用決策有用性觀點，筆者也傾向于這種觀點。原因在于，財務會計理論結構問題的研究應具有前瞻性，應該從長遠觀點出發，以確保其框架的穩定和適用。
三、財務會計的技術規范--會計準則
會計準則是從專業技術的角度對財務會計進行業務處理提出的規范要求和判斷標準，是財務會計的一種技術規范。會計準則是會計實踐工作經驗的抽象和總結，它又反過來指導和規范會計實踐，為會計人員處理具體業務提供操作規則。對于一個成熟的社會來說，會計準則不僅是技術標準，在其制定和實施過程中帶有經濟性和政治性。美國的會計準則是世界上最具有代表性的，為維護社會經濟秩序，促進資本市場發展起了很大的作用。我國從20世紀80年代初由會計學界開始明確提出會計準則的概念，為行業會計制度的制定和國際會計協調確立依據。我國的會計準則分為基本準則和具體準則兩個層次，基本準則對財務會計核算的基本內容作出了原則性的規定，具體準則就財務會計核算的基本業務和特殊行業的會計核算作出了規定。
四、財務會計的具體內容--會計要素
會計要素是按照經濟特性對經濟業務內容進行分類的項目，它是財務會計具體內容的基本分類。由于各國的社會經濟環境不同，經濟管理要求也存在較大差異，所以不同國家的會計要素項目是不同的。會計要素的劃分應充分考慮項目內容的基本特征，即項目的同質性、獨立性和系統性。這是因為只有根據同型內容和同質特征進行分類才能夠對財務會計的具體內容進行有效的分類核算；而各會計要素在其本質特征上又應該區別于其他會計要素，這樣才有其獨立設置的意義；同時各個會計要素之間應存在十分嚴密的邏輯關系，能充分體現會計等式的內在聯系。根據我國的社會經濟特性，我國《企業會計準則》將會計要素分為六項，即資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。其中，資產、負債和所有者權益為靜態要素（又稱資產負債表要素），收入、費用和利潤為動態要素（又稱利潤表要素）。只有明確規定了會計要素的內容，才能規范會計實務，會計人員才可能在極其復雜的會計實務中得心應手地進行業務處理。
五、財務會計的社會背景--會計環境
關鍵詞：基本準則 新舊比較 會計準則
新基本準則是對舊基本準則中落后于國際財務報告中的幾個方面進行修正調整的，新基本準則能夠適應我國特色的會計行業現狀，同時又和國際準則接軌。本文主要分析新舊準則中的問題。
一、會計要素
基本準則中的核心內容其實有一項是有關會計要素定義和其計量與確認。新修訂過的基本準則中的所確定會計要素的名稱和數量都沒有做變動，仍然具備負債、收入、利潤、資產、所有者權益和費用這六個要素，但在會計要素的定義方面做出了與之前迥異的變化。新的基本準則中針對會計要素的內涵、性質兩方面做了精準定義，為會計要素增添了新的內容，使其進一步貼合會計要素的質量特征，并且保障了在確認和計量會計要素時的準確性。確認會計要素時需要滿足幾個標準：第一會計要素需要符合該類會計要素的定義；第二確保和將來有可能流入或者流出的經濟利益相關的企業的會計要素相配匹；第三保證有可靠計量項目的成本和價值。新基本準則對資產定義方面做出明確的規定，在資產分類方面取決于具體項目準則；與此相同的還有負債。在所有者權益方面規定了來源包括留存收益、直接算在所有者權益的損失和利得、投入的資本等，增加了損失與利得的概念。完善的對收入進行表述，提出確認的標準。費用方面完善了其定義和確認標準，同時定義了成本。
（一）有關會計要素定義的變化
舊基本準則中資產的定義為企業擁有或控制并以貨幣來計量的經濟資源；新基本準則中定義為企業擁有或控制的在過去交易事項中形成的，預計將會給企業帶來經濟利益的資源。負債在舊基本準則中定義為企業所承擔的以貨幣計量，需要用資產或者勞務賠償方式支付的債務；新基本準則中負債定義為企業在過去交易事項中形成的預計會使經濟利益流出企業的現時義務。所有者權益在舊基本準則中定義為企業投資人對企業凈資產的所有權；在新基本準則里定義為企業資產在扣除負債之后所得者享有的剩余權益。收入在舊基本準則里定義為企業在銷售商品或提供勞務等經營方面的業務時獲得的營業收入；新基本準則中定義為企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的或者和所有者投入資本沒有關系的經濟利益的總流入。舊基本準則中對費用的定義為企業在生產經營中產生的各種耗費；在新基本準則中定義為企業日常活動中發生會導致所有者權益減少的并向所有者分配利潤沒有關系的經濟利益的總流出。舊基本準則中對利潤的定義為企業在某段期間內的經營成果；新基本準則中定義為企業在一定會計期間內的經營成果。
（二）有關會計要素部分概念稱謂的變化
例如新準則在第八章提出：利潤包含收入減去費用后的凈額并直接算在當期利潤的利得與損失，其中提到的利得與損失就是新基本準則中引入的概念，但其規范的內容基本和舊基本準則中營業外收支凈額這一概念符合。
二、總則
國際會計準則使用定義、引言、內容和范圍等方式，而我國法律規定的新基本會計準則分為章和條，和舊基本準則相比區別比較小。新基本準則有11章，總共50條；而舊基本準則有10章，總共66條。新基本準則包括總則、資產、所有者權益、費用、會計計量、附則、會計信息質量要求、負債、收入、利潤以及財務會計報告等。
（一）新基本準則的適用范圍
新基本準則的適用范圍在總則中，刪除了舊基本準則包括的設址在中華人民共和國境外的投資企業，而適用境內的公司企業。
（二）新基本準則的層次關系
新基本會計準則的總則中含有基本準則與具體準則兩大項。在制定具體準則的時候應該遵守基本準則。在舊基本準則中只有對企業會計制度制定時要求遵循基本準則，這樣的修改訂制鞏固了基本準則的明確定位。
（三）新基本準則的財務會計報告目標
之前舊基本準則中并沒有對財務會計報告中的目標作出明確規范的定義，這導致財務會計報告作用目標發揮時受到很大影響。在新的基本準則中明確的提出財務會計報告目標這一概念，并且將財務會計報告目標以理論的方式呈現，內容表達為：提供給財務報告使用者企業財務狀況、現金流量、經營成果等相關信息，能夠反映出受托責任的企業管理層的履行狀況，有利于財務會計報告操作者進行經濟決策。財務會計報告目標這一概念的定義，對會計信息操作者和操作者使用途徑來說，都有了明確的規定，指明了完善與建立具體會計準則的方向，提供了構建會計要素和設計財務報告的可靠依據。財務會計報告目標與我國上市公司中國有企業占多數的基本情況相符合，突出強調履行受托責任對我國國有資產的保值起到增值的作用。
1、財務會計報告名稱的變化
新基本準則中將原來的財務報告改為財務會計報告，導致這一名稱上的變化的原因有兩個，第一是《會計法》和《企業財務會計報告條例》中對財務會計報告的說法有源可尋；第二國際通用說法為財務會計報告，有利于和國際接軌。
2、財務會計報告內容的變化
新基本準則中對財務會計報告的說法為反映企業在一定日期內的財務狀況與某一會計期間內的現金流量、經營成果等會計信息。包括會計報表在內的附注和應該在財務會計報告中出現的其他資料和信息。規定會計報表至少需要包含利潤表、負債表以及現金流量等。
（四）新基本準則的會計核算
新基本準則中，會計核算一般原則的權責發生制被提到總則中，提出企業應該把核算的基礎放在權責發生制上。
三、會計信息質量
會計信息質量的要求由于被舊基本準則列在會計核算的一般原則里，導致其作用局限在會計信息的加工處理環節。在新的基本準則中，加強了對謹慎性、可靠性、可理解性、實質重于形式、及時性、相關性、可比性、重要性等方面的修訂。舊基本準則中的權責發生制將會以會計假設的身份出現在總則之中，而歷史成本將會分到會計計量中。原有的資本性支出原則、配比原則和劃分收益性支出原則都被取消。新基本原則中，可靠性將變為會計信息質量標準的首要，這也符合了我國對會計信息質量要求的根本要求。
（一）將一般原則改為會計信息質量要求
這樣的修訂突出體現了會計信息質量要求對基本準則的重要性，同時又加強了舊基本準則中第二章的邏輯性，使其在新基本準則中和第一條保證會計質量信息相照應。
（二）重新定義了會計要素
新基本準則對會計信息質量的修訂中，從性質和內涵兩方面，把會計要素的標準、范圍和時間要求等方面做出了確認并用理論進行了概述，提高會計要素反應信息的可靠性。
（三）實質重于形式
社會經濟中出現的復雜的現象要求會計能夠發揮反映經濟活動的能力，所以提出實質重于形式這一要求，并使其加入到會計信息質量要求的體系中。
四、結束語
根據上面的分析比較，我們可以清晰地看到，舊基本準則在以政策改革為主要方法，修訂出的新基本準則，在會計的目標、確認計量的原則和會計要素等方面，直面的討論了具體問題，具有穩定性、科學性、邏輯性等特點，做到能和具體某個準則相互銜接和匹配，而避免以往只是對其簡單重復與歸納整理，使原來的冗雜部分或者互相矛盾的部分不復出現，實現了修改定制新基本準則的最初目的，也達到了能和國際會計基本準則接軌的目標，增長了自身經驗和計量屬性的內容。
參考文獻：
[1]部莉B.新舊《企業會計準則―基本準則》有關項目比較及思考[J].商業研究，2007
關鍵詞：新基本會計準則；優點；企業我國財政部在2006年2月了新的會計準則體系并在2007年1月1日起在上市公司全面施行。新準則第一章的第一條就明確指出:“根據《中華人民共和國會計法》和其他有關法律、行政法規，制定本準則”，制定準則的依據來源變得更多，它由原來單一的只依據《會計法》擴展到依據以《會計法》為核心并依據相關的法律法規，為消除《會計法》與其它法律法規的沖突鋪平了道路，為進一步完善會計準則體系奠定了良好的基礎。與舊準則相比，新基本會計準則還具有十個優點。
1目標更加明確
舊準則制定的主要目標是統一會計核算的標準，并保證會計信息的質量。對財務會計目標的建立不夠明確，只是粗略的歸結為“三個滿足”，即會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求，滿足有關各力一了解企業財務狀況和經營成果的需要，滿足企業加強內部經營管理的需要。由于目標很不明確，導致對其他一系列基本概念的研究缺乏內在的邏輯基礎，各概念間相互矛盾。而在新準則的目標制定中修改為：規范企業會計確認、計量和報告的行為，以利于保證會計信息的質量，而且新準則首次提出了財務會計報告的目標即要求向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，能充分反映企業管理層受托責任履行的情況，以利于財務會計報告使用者做出準確的經濟決策。
2內容、概念、要素更加合理
新基本會計準則刪除了一些落后的概念和一些表述累贅的會計要素，通過科學的界定，使會計目標、原則和會計要素得到明確的定義。比如我國的財務會計是一個由確認、計量、記錄和報告組成的有機整體，對確認的定義為：指決定將交易或事項中的某一項目做出一項會計要素加以記錄和列入財務報表的過程。在國際會計準則中，如果一個項目當且僅當滿足要素定義，并且滿足“與該項目有關的任何未來經濟利益可能會流入或流出企業；該項目具有能夠可靠計量的成本和價值”標準，就應當加以確認。計量是指為了在賬戶記錄和財務報表中確認、計列有關財務報表要素，用貨幣或其他量度單位計量各項經濟業務及其結果的過程。新準則的對舊準則中內容、基本概念和會計要素的修改與國際會計準更加的趨向一致，認同國際會計準則的基本思想，可以說，這次對舊準則的修改與當前會計改革的發展趨勢相一致。
3條款順序更符合邏輯
條款順序的排列這不僅表現為新準則在整體上按照國際財務會計準則的慣例安排，而且在每一章的內容中也注意到條款之間的先后順序。如在第二章中重新排列了客觀性、相關性、及時性、配比原則、歷史成本原則的順序并進行了重新解釋，更加具體、更加明確，可理解性更強，也更符合我國現實的需要，同時，表述也更國際化。如新準則在規定了客觀性原則之后，緊接著規定“企業會計提供的會計信息應當與使用者的決策相關，對使用者決策有用”，說明要求我國企業會計提供的會計信息不僅是客觀真實的，可靠的，而且還要可用，也就是說這些信息要能為需要求者提供做出決策的幫助，說明客觀性在會計信息質量中的引導地位，反映出我國近年來對會計理論有了進一步的研究，說明我國經濟環境的變化對會計信息提出更高的需求。
4調整會計要素定義，規定其確認和計量標準
舊準則按照交易或者事項的經濟內容確定會計要素，在這種攤大而求全的情況下對次級要素進行盡可能多的分類和定義，并規定這些要素的確認和計量，導致基本會計要素的概念與類別中的一些要素定義不一致，造成結構混亂的后果。相比之下，新準則以交易或事項對會計主體經濟利益的影響重新劃分會計要素，并使用資產負債觀重新定義資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤；同時還吸收國際準則中的合理內容，以便能夠更合理地反映出企業非經常性的損益項目，為領導者做出有效決策提供更科學的依據，而且澄清了被動要素和主動要素之間的關系，明確了所有者權益的性質，如“利潤”要素強調了與“收入”“費用”要素的關系，這樣就澄清了被動要素與主動要素的關系。
5會計要素定義在內涵上與國際會計準則接軌
新準則體系下的會計要素雖然仍保留舊準則的六大要素（資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤）的分類，和舊準則相比，新準則主要是規定了要素的定義、確認要求和在報表上的披露，對各要素的定義、分類及特征、確認等做了微小的調整，規定的主要內容為基本概念的定義以及相關的定性規定，相比之下，舊基本準則卻做出了更為具體的規定，但該內容由各條相關的具體會計準則做出規定，而且，新準則對各要素進行了重新定義，雖然各會計要素的定義表述與《企業財務會計報告條例》相類似，但在內涵上卻借鑒了國際會計準則委員會制定的《編報財務報表的框架》，包含的意思有所擴大，對會計要素的定義更詳細，更具體，如在“所有者權益”和“利潤”要素中引入了“利得”和“損失”的概念，體現了我國會計準則與國際會計準則的接軌。
6明確基本準則與財務會計概念框架的關系
從新準則來看，財政部在基本準則與概念框架兩者的權衡中，選擇了繼續保持基本會計準則的形式，使會計準則形成一套前后一致的完整體系；另一方面揉合了對決策有用和對受托方負責的觀念，兼顧了企業投資融資的方式，滿足投資方、企業主體、顧客等多方對會計信息的需求。由于在具體內容，更多地納入了概念框架的思想，因此我們可以清楚地看到，“通過引入國際通用的概念且通過在信息質量的特征確認和計量上的充實，我國的基本準則至少距離IASB的概念框架已不太遠。”也就是說，我國現行的基本準則客觀上發揮了類似財務會計概念框架的指導作用，可以說，我國財務會計準則的制訂模式與西方的財務會計制訂模式已經沒有本質上的區別了，但并不是說可以將我國的基本準則看成中國式的“財務會計概念框架”，畢竟兩者之間還是有很多區別的，而且保持基本會計準則的形式更適合我國的實際需要。
7“可能的未來的經濟利益”貫穿于會計要素之中
新準則在收入和費用定義中，將經濟利益的流入或流出予以表述，與資產和負債的表述保持一致，而且從理論上也保持了與國際會計準則的一致性，通過新舊準則中兩個負債定義的比較，我們可以看出新準則的主要變化有：第一，增加了“由于過去的交易或事項所形成的現時義務，履行該義務會導致經濟利益流出企業。”；第二，取消了“能以貨幣計量”。通過新舊準則兩個費用定義相比較，新準則的主要變化有：費用是指企業在生產和銷售商品、提供勞務等日常經濟活動中所發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。新準則合理反映導致經濟利益流出企業這一基本特征，體現了費用與收入之間的配比關系。總之，新基本會計準則的頒布實施使會計信息的質量得到了提高。
8重新界定財務報表和財務報告的區別
財務報告是指企業對外提供的反映企業某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的經營成果、現金流量等會計信息的文件。財務報表是由報表本身及其附注兩部分組成，附注是財務報表的有機組成。一般而言，財務報表是財務報告的核心，企業對外提供的主要會計信息都反映在財務報表中。在企業對外披露的會計信息中，有些是通過財務報表提供的，另一些是通過其他財務報告提供。財務報表是根據會計準則編制的，其他會計報告的編制基礎與方式則可以不受會計準則的約束。通過明確區分兩者的含義和用途，突出了財務報表在財務報告中的重要地位，表明了作為反映企業基本財務狀況、經營成果和現金流量的資產負債表、利潤表和現金流量表在財務報表中的主體地位。
9明確要求創造良好的會計環境
現代企業制度是適應社會化大生產和社會主義市場經濟要求的，以完善的法人制度為基礎，以有限責任制度為保證，以產權清晰、權責明確、政企分開、管理科學為標志的一種新型的企業制度。在這種制度下，政府在管理方式上由過去直接管理變為間接管理，隨著金融證券市場的進一步發育，會計信息的使用者和提供者進一步分離，企業利益關系人逐步擴大到民眾，合法有效的監督已經由企業內部監督和政府監督轉變為社會監督。除涉及商業秘密之外，企業的會計信息要求一律公開，便于民眾、投資者和政府對企業進行監督，這就需要企業加強會計核算，加強證券監管的程序化、規范化和公開化，加強外部審計監督，提高審計質量，對于企業不軌行為加大處罰力度，從源頭上遏制企業會計造假。
關鍵詞：會計要素；會計目標；會計方法
環境交化對財務會計系統的影響，主要涉及會計確認與會計計量兩大方面。而會計確認與計量均離不開會計要素。經濟新體制、經濟新方式以及經濟新類型的出現，首先表現在對會計要素(體系)內容與結構的影響，當然，這種影響是通過會計目標來實施的。就財務會計學本身而言，會計要素及其內在聯系是會計方法建立的基礎，其直接關系會計目標的實現。因此，各國會計準則機構都十分重視會計要素問題的研究。
本文試圖．通過比較我國、美國財務會計準則委員會(FASB)和國際會計準則委員會(IASC)所確立的會計要家，提出關于新經濟環境下會計要素問題的若干看法。
一、會計核算對象要素的比較
1．FASB的會計要素。
FASB在1985年12月發表的第6號財務會計概念公告(SFACNO．6)中，將會計核算對象要素劃分為10個，即資產、負債、權益或凈資產、業主投資、派給業主款、收入、費用、利得、損失、全面收益。其中，"業主投資"與"派給業主款"是企業與其作為業主的所有人之間的交易。業主投資表現為企業收到業主投入的各種資產(投入的也可以是勞務，或抵償、轉換了的企業負債)，其結果是"增加其在企業中的業主利益或權益"，但新業主受讓舊業主的交易，不屬于"業主投資"的內容；派給業主款則是指企業向業主轉交資產或承擔負債而"減少企業里的業主利益或權益"的交易。顯然，就經濟實質而言，業主投資要素和派結業主款要素是對權益要素內容的進一步深化。
FASB使用了狹義概念的"收入"和"費用"要素。收入僅指正常經營活動和投資活動的收入，依據的是"流轉過程收入理論"，強調收入實現的完整過程。費用則僅指正話經營費用或支出，依據的是配比性和應計制會計原則，強調費用產生的因果關系和費用責任的合理歸屬。對于非正常經營收入，FASB單獨設立了"利得"要素加以反映，因為利得實質上是一"偶發性"、"邊緣性"的"凈收益"。設立"損失"要素反映非正常經常活動的支出，因為損失實質上是一種"偶發性"、"邊緣性"的"凈虧損"。利得與損失之間不存在因果關系，毋需按配比性原則加以確認。"全面收益"僅僅是將收入、費用、利得和損失定期匯總的結果。
2．IASC的會計要素。
IASC在1989年的"關于編制和提供財務報表的框架"中，將會計要素確定為資產、負債、產權、收人和費用等5個。
IASC依據收入確認的"流人量理論"，選擇了廣義的"收入"要素概念。IASC認為，利得與收入一樣，都代表"經濟利益之增加"，它們在性質上沒有什么不同，因而不將收入和利得作為不同的會計要素。與廣義收入要素相對應的是廣義的"費用"要素。按IASC的理解，費用既包括"在企業日常活動中發生的費用"；也"包括了損失"，并且，由于損失是指"經濟利益之減少""和其他費用在性質上沒有差別"，因而也不把損失視作獨立的會計要素。
IASC進一步認為，從會計確認與計量方面看，收入和費用的確認和計量也就是利潤的確認和計量，因此不必單獨設立類似"利潤"的會計要素。
3．我國的會計要素。
中國在1992年頒布的《企業會計準則》中，首次明確確立了資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等6大會計要素。按《收入》具體準則的解釋，收入是指"企業在銷售商品、提供勞務及他人使用本企業資產等日常活動中形成的經濟利益總流入"。顯然，該收入要家為狹義概念，僅僅包括企業持續的生產經營活動所取得的收入。《企業會計準則》將費用定義為"企業在生產經營過程中發生的各種耗費"，意味著費用只包括與企業生產經營活動有關的生產經營費用，而不包括"投資費用"、"營業外支出"等非生產經營費用。中國單獨設立了"利潤"要素，并規定其包括"營業利潤"、"投資凈收益"和"營業外收支凈額"等內容。該利潤要素，既包括其他要素的匯總結果，又含有自身的特定內容，與FASB的"全面收益"尚有區別。
4．幾點比較結果。
通過以上分析可以看到，FASB、IASC和中國所確立的資產、負債、所有者權益(或稱權益、產權)要素在本質界定和內容規范等方面基本相同。區別僅在于：FASB十分重視業主(投資者)權益的變動，因而，針對企業與業主之間交易所導致?quot;權益增加"與"權益減少"，還單獨設立了"業主投資"和"派給業主款"要素加以反映。
區別較大的是關于收入、費用、利潤等要素的設立：
(1)FASB和中國的會計準則以"流轉過程收入理論"為依據，強調收入與其相關的成本、
費用的因果關系，選擇了狹義的收入要素概念。但不同的是，在界定收入要素的內容時，FASB
是依據交易的重要性(如"其持續的、主要或核心業務")，而中國則是直觀地依據經濟業務的內容(我國基本會計準則與"收入"具體準則所界定的收人內容有差異--作者注)。
(2)與FASB和中國不同的是，IASC是依據"流人量理論"確立包括營業收入和利得的
"收入"要素，選擇了廣義的收入要素概念。其原因是，IASC認為收入與利得性質相同，都是"經濟利益的增加"，故不必分開設立單獨的會計要素。
(3)與收入要素的確立相對應，FASB和中國采用了狹義的"費用"要素概念。但FASB同
樣強調產生費用交易的重要性，認為能列入費用要素的是指企業"持續的、主要或核心業務"所發生的費用，而中國則將費用要素限定為"企業在生產經營過程中發生的各種耗費"。IASC則采用了廣義的"費用"要素概念。
(4)對因發生與企業生產經營過程無直接關系的交易而產生的各項"收入"和"支出"(即我國通常所言"營業外收入"和"營業外支出")，基于其"邊緣性或偶發性"、收支間無因果關系等特征，FASB單獨設立了"利得"和"損失"要素，而中國將其直接納人單獨的"利潤"要素，視為企業利潤的直接組成部分。然而，IASC卻將它們分別作為"收入"要素和"費用"要素的內容。
(5)對于企業在特定期間所取得的經營業績，FASB單獨設立了"全面收益"要素，并將其內容規定為"(收入一費用)十利得一損失"，中國設立了"利潤"要素加以反映，其包括的內容在結果上與FASB的"全面收益"相同。IASC雖然未設立單獨的"利潤"要素，但其將收入與費用的確認與計量等同于利潤的確認與計量，因此，IASC所認定的經營業績(即利潤)的內容實質上相同于前述"利潤"或"全面收益"。在企業經營業績的確定上，FASB、IASC和中國都采用了"損益滿計觀(或稱全面收益觀)"。
二、會計核算對象要素的改進
總體上看，FASB、IASC和中國之會計要素確立各有千秋。三者均確立了會計核算對象的"基本要素"，但卻忽略了其他層次要素的界定。在所確立的基本要素中，IASC的結果較為合理。FASB盡管涉及到次級層次要素的確立，如"業主投資"等，但全部要素之間的內在關聯性卻無法加以解釋。中國會計準則基本吸收了FASB和IASC的長處。
然而，筆者認為，上述會計要素確立存在兩大方面的缺陷：理論上的缺陷是忽略了影響會計要素確立的決定因素；實務中的缺陷是現有會計要素無法為會計方法提供理論說明(如各種財務報表的理論依據)且會計要素缺乏應有的內在邏輯關系。
會計要素的確立主要取決于實體的經濟活動特征和投資者等對企業所提供的會計信息的要求。確立會計要素，目的在于規范對會計核算對象及其規律(表現為會計核算對象要素及其內在聯系)的認識，為會計信息系統的正常運行奠定基礎。會計對象要素及其關系是各種會計方法建立和應用的理論基礎。包括帳戶、復式記帳、會計確認與計量、財務報表等，而會計方法的運用又直接關系到企業投資者等對會計信息需求的滿足。因此，會計對象要素的界定，既影響會計方法的選擇與運用，又關系到會計目標的實現程度。
經濟環境和企業經濟活動的特點，影響到會計對象要素的確立。盈利組織與非盈利組織經濟活動的目標和特征等均有較大差別，因而其會計對象要素的設立也不相同。非持續經營企業的經濟活動特征、具體會計目標等有別于持續經營企業，其所確立的會計對象要素亦有差別。比如，清算企業的會計對象要素是清算資產、清算債務、清算凈權益、清算利得和清算損失。
會計目標是會計確認、計量、記錄、報告所要達到的目的，它是會計系統與社會經濟環境的聯結點，體現著企業經濟環境對會計的客觀要求和投資者對會計信息的內在需要。會計對象要素的確立深受會計目標的影響，由于會計目標的內含與外延總是隨著社會經濟環境的變遷而不斷變化與深化，故會計對象要家的劃分以及不同要素的重要程度等，均非一成不變。金融衍生工具的不斷創新以及其他新型交易的迅速發展，使得投資者對企業會計信息的需求在廣度和深度上均有很大程度的拓展。相應地，會計對象要素的確立也在發生深刻變化。1992年10月，英國會計準則委員會(ASB)發表第3號"財務報告準則"(ARSNO．3)，針對傳統財務會計系統下損益表只揭示"已實現、已確認"收益而不能滿足投資者對"真實與公允"信息的需求的缺陷，提出了確認"全面收益"的思想。該份準則將損益表包括的內容，從"已實現、已確認"項目擴大到"未實現、已確認"項目，并以"利得"和"損失"要素以廣義的解釋，認為利得是"除涉及所有者投資以外的所有者權益的增加"，在內容上包括收入和其他利得；而損失是"除涉及分派給所有者款項以外的所有者權益的減少"，在內容上包括費用和其他損失。無獨有偶。美國于1997年公布的第13C導"財務會計準則公告"(SFASNO．130)要求報告企業的"全面收益"，實際上也是類似作法。因此，我們應以發展和變化的觀念去認識會計對象要素及其確立問題。
經濟環境和會計目標變化對會計要素的影響結果，主要體現在會計要素結構體系的完善和會計要素內涵的延伸(如利得、全面收益等要素內涵的"擴容")。
筆者以為，會計對象要家實質上是一個包括多層次結構的整體概念，在這個結構整體中，
靜態要家與動態要素相統一，存量要家與流量要素相結合，基本要素、次要素、支要素分三個層次相互關聯。
整個會計核算對象首先被劃分為若干"基本要家呼有資產、負債、權益、收入和費用·。它們是整個會計對象要素概念體系的"骨架"。對各基本要素作進一步劃分，便產生"次要素"，如資產次要素現金、應收帳款、存貨、固定資產等，負債次要素短期借款、應付帳款、應付股利、長期借款等，權益次要素實收資本、留存收益等，收入次要素營業收入、其他收入等，費用次要素生產成本、期間費用等，它們是基本要素的細目，用來說明基本要素的具體內容。"支要索"是次要素的合理延伸，重在揭示次要素的變動過程，而不僅僅是變化結果。如將"現金"次要素進一步區分為現金流人和現金流出支要素，可以揭示現金的流轉過程，而將"實收資本"次要素進一步區分為業主投資和公司退資本要素，將"留存收益"次要素進一步區分為利潤和利潤分派支要素，可以更詳細揭示業益的具體變化情況。其他資產等要素皆可如此劃分。
存量會計要素重在反映資金的實際狀態，流量會計要素重在反映資金的流動過程。資產、負債和權益等靜態基本要素及其各"次要素"，一般為"存量要素"，而其"支要家"和各動態要素一般為"流量要素"。存量要素和流量要素所包含的內容不同，其提供的會計信息也不一樣。
在"基本要素"層次，筆者主張取消原有"利潤"要素。主要理由在于，利潤的形成實際是收入和費用對比的結果，而對比前的"利潤"體現在所獲得的收入和所發生的費用中，對比后?quot;利潤"實質上已經成為所有者權益的一項內容。因此，筆者認為"利潤"應歸于權益要素的支要素，"利潤"作為基本要素存在缺乏企業實際的經濟交易這個依據。同時，筆者還主張設立廣義概念的"收入"和"費用"要素，以便從理論上給予會計對象要素概念體系以科學解釋，從現實上使其與國際會計慣例保持一致，增強其適用性。
前已述及，會計對象要素的確立，不僅關系到企業會計目標的實現，而且也影響會計方法的運用。眾所周知，編制財務報表是會計的基本方法，然而，理論界對于財務報表建立的"理論基礎"問題卻一致眾說紛云。盡管人們對資產、負債和所有者權益作為資產負債表的理論基礎、收入、費用和利潤作為損益表的理論基礎已經認同，但?quot;現金流量"作為現金流量表的理論基礎卻一直心存疑義。主要原因是："現金流量"憑空而來，讓人難以置信；同樣作為財務報表的理論依據，"現金流量"與資產、負債等"平起乎坐"，讓人難以接受。筆者認為，各種財務報表建立的理論依據都是會計對象要素及其內在聯系，只是不同的財務報表以不同的要素及其關系為理論基礎。基本要素可以作為財務報表的理論基礎，次要素、支要素同樣可以。如現金流量表建立的理論基礎就是"現金流人"、"現金流出"支要素和"現金(存量)"次要毒及其關系。
應當指出，作為財務報表理論基礎的要素，既可以是處于同一層次的要素(如資產負債個表)，也可以是處于不同層次的要素(如現金流量表以及損益表等)；既可以是某一單一內容的要素(如現金流量表)，也可以是幾項不同內容的要家的組合，如原來的財務狀況變動表就是以所有流動資產和流動負債內容的次、支要素為基礎的。
按照筆者提出的會計對象要素框架結構理解，財務報表所反映的無非是資產、負傷、權益、收入和費用等內容，主要反映"基本要素"內容的財務報表是企業基本的財務報表，如資產負債表、損益表。一般而言，以基本要素為基礎建立的財務報表具有相對穩定性，而以次要素或支要素建立的財務報表其可變性較大，現金流量表取代財務狀況變動表即是證明。當然，為適應經濟環境和會計目標的變化，企業的財務報表體系與結構將不斷變革，但其理論基礎仍將是上述會計對象要素框架結構。
參考文獻：
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[3]葛家甜，林志軍．現代西方財務會計理論[M]．廈門：廈門大學出版社，1990．
關鍵詞：財務會計概念公告 基本準則 異同
一、引言
財務會計概念框架(conceptual framework of financial accounting，CF)是由財務會計目標和一系列相互關聯的有內在邏輯關系的基本概念組成的協調一致的理論體系。中國的會計基本準則是否等同于美國的財務會計概念框架，’學者們有不同的觀點。財經部會計司(2007)認為，“國際會計準則理事會、美國等國家或者地區在其會計準則制定中，通常都制定有‘財務會計概念框架’，它既是制定國際財務報告準則和有關國家或地區會計準則的概念基礎，也是會計準則制定應當遵循的基本法則。我國基本準則類似于國際會計準則理事會的《編報財務報表的框架》和美國財務會計準則委員會的《財務會計概念公告》(Statements of Financial Accounting Concepts，SFAC)，在企業會計準則體系建設中扮演著同樣的角色”。本文試對中國《企業會計準則――基本準則》(2006)和美國FASB《財務會計概念公告》(下文合稱“中美CF”)進行比較研究。
二、中美財務會計概念框架的比較研究
(一)制定方式的比較“中美CF”制定目的相同。都是為了給會計準則建設提供理論指南，為財務會計準則體系的形成和完善提供概念依據，并把財務會計理論與實務緊密結合在一起，對會計實務的理論性發展起指導作用。“中美CF”內容體系不同。為了克服不同機構不同時期制定的財務會計準則相互矛盾、首尾不能相顧的現象，美國財務會計準則委員會(FASB)從1978年至2000年共發表了七份“財務會計概念公告”(SFAC)：SFAC NO.1“財務報告的目標”，SFAC NO.2“會計信息的質量特征”，SFAC NO.3“企業財務報表的要素”，SFACNO.4“非營利事業組織財務報告的目標”，SFACNO.5“企業財務報表中的確認和計量”，SFACNO.6“財務報表的要素”，SFAC NO.7“在會計計量中使用現金流量信息和現值”。其中SFAC NO.6取代了SFAC NO.3，實際有六份。中國只有一份《企業會計準則―基本準則》(2006)，而且篇幅不到美國SFACs的六分之一。美國SFACs對各條款進行細致分析和研究，中國基本準則只羅列各條款，沒有展開理論闡述。美國SFACs是財務會計基礎理論研究，中國基本準則是理論應用，兩者的理論層次存在差異。“中美CF”作用的范圍不同。美國1939年開始公布財務會計準則，多年后才開始制定SFACs。SFACs只能對此后會計準則的制定、修正起指導作用，不可能對溯及過去。中國先制定基本準則，后制定具體準則。中國基本準則是所有具體準則的準則，用來指導所有的具體準則的制定，也是會計實務中出現的、具體準則尚未做出規范的新問題會計處理依據，對本國具體準則作用的范圍明顯比美國SFACs大。“中美CF”法律效力不同。1980年，美國FASB明確主張概念框架不涉及具體的會計準則，也就是說SFACs不屬于一般“公認會計原則”(GAAP)，不具有約束力。“對于國際財務報告準則、其他國家會計準則通常不作為準則組成部分的概念框架(基本準則)，我國將其納入企業會計準則體系，作為該體系的重要組成部分。如果不這樣處理，在中國的法制環境下，不僅實現不了其制定初衷，也難以得到社會公眾、政府監督部門的認可”。中國企業會計準則體系中，基本準則處在第一層次，屬于部門規章，具有強制力。
(二)財務會計報告目標的比較財務會計報告的目標主要有“決策有用觀”和“受托責任觀”兩種觀點。“中美CF”財務會計報告目標都兼用決策有用和受托責任兩種觀點，但側重點不同。美國SFACs把決策有用放在首位。SFAC NO.1“財務報告的目標”將編制財務會計報告的目標劃分為一般目標和具體目標'并且按照從一般到具體的順序對各種目標進行了詳細的闡述，認為編制財務會計報告的一般目標是提供對企業制定經濟決策有用的信息。并將它分解為三個具體目標：一是提供對投資和信貸決策有用的信息；二是提供對評價現金流量前景有用的信息；三是提供關于企業資源及其權利以及它們變動情況的信息。其中在第三個具體目標中指出：編制財務會計報告，應提供信息，表明企業的管理當局是怎樣利用其受托使用的企業資源，向業主(股東)盡其經管責任的。SFACNO.1把受托責任放在較低的位置。SFAC NO.4“非營利事業組織財務報告的目標”更加明確將決策有用性作為財務報告的主要目標。表明FASB將財務報告目標從傳統的“經管責任”轉向“決策有用性”，從而為財務報告的發展拓展了更為廣闊的空間。中國基本準則更強調受托責任。規定財務會計報告的目標是向財務報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務報告使用者做出經濟決策。可見，中國財務會計報告要同時滿足受托責任和決策有用兩項目標，并且受托責任排在決策有用的前面。因為中國近年來經濟體制改革不斷深入，產權日益多元化，現代企業制度逐步建立，企業所有權和經營權相分離。企業管理層是受委托人之托經營管理企業及其各項資產，負有受托責任。管理階層通過財務報告向投資人(所有者)報告資源運用和經營的受托責任，是委托關系中人應盡的義務。
(三)會計信息質量要求的比較會計信息質量要求是對企業財務報告中所提供會計信息質量的基本要求，是使財務報告中所提供會計信息對投資者等使用者決策有用應具備的基本特征。是會計系統為達到會計目標而對會計信息的約束，具體指導會計的確認、計量和信息的傳遞。“中美CF”會計信息質量的基本主張相同，都主張相關性與可靠性并重，真實與公允兼具。SFACNO.2“會計信息的質量特征”指出，由于財務報告信息在不同程度上都與決策有關，對決策的有用性應作為最重要的質量特征。而信息的有用性取決于其相關性和可靠性。相關性是指信息有助于影響決策，即提高決策者進行預測的能力，或對早期預期的情況提供反饋。相關的會計信息必須同時具備及時性、預測價值和反饋價值。可靠性則是指會計信息應能如實表述所要反映的對象，即所表述的應是意欲表現的，尤其要做到不偏不倚地表述經濟活動的過程和結果，避免傾向于預定結果或特定利益集團的利益。可靠的會計信息要具備如實反映、不偏不倚性和可驗證性。中國基本準則規定，會計信息質量要求包括可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性等。其中，可靠性、相關性、可理解性和可比性是會計信息的首要質量要求，是企業財務報告中所提供會計信息應具備的基本質量特征。“中美CF”會計信息質量要求的層次結構不同。SFAC NO.2建立了一個由不同層次的質量特征構成的體系來判斷會計信息的有用性。首
先，提出總體質量的要求――決策有用性。接著，提出一些次要質量，如可比性(包括一致性)等。然后，提出對質量特征的兩個約束條件效益大于成本與可理解性。最后，提出確認的起點要求即重要性(只有符合重要性的項目才需考慮其質量特征)。SFACNO.2以階梯形式層次分明地將會計信息質量特征展現于使用者面前。這種表述方式在其他概念公告中十分罕見。中國基本準則提出了8項會計信息質量要求，但沒有明確表述會計信息質量要求與會計目標之間的邏輯關系，沒有將會計信息質量要求劃分層次形成體系，彼此之間更多地表現為平行并列的關系，也沒有對會計信息質量要求彼此之間可能產生的矛盾做出必要的說明。“中美CF”會計信息質量要求的部分內容不同。美國SFACs的會計信息的質量要求有反饋價值、預測價值、不偏不倚性、可驗證性、中立性等特征。中國基本準則沒有明確提到這些特征，也沒有涉及成本和效益的約束條件。
(四)會計要素的比較會計要素是根據交易或者事項的經濟特征所確定的財務會計對象的基本分類。美國SFACs的“企業財務報表要素”和中國的“會計要素”二個概念的內涵是同一關系，不是包含關系，具有可比性。“中美CF”會計要素蘊涵的理念相同，都是未來經濟利益觀。SFAC No.6“財務報表的要素”對財務報表要素的分類和定義體現了未來經濟利益觀：一把業益劃分成權益、業主投資和業主派得三個要素，這種分類能夠把本期業益變化的原因清晰地分類反映出來，揭示投資者本期培養資本和利潤分配金額以及由生產經營引起的業益變動額。二把全面收益單獨列為一個要素，從而可以把資產因價格變化而產生的持有損益作為全面收益的一個組成部分，并可以反映前期調整對本期凈收益產生的影響。三對資產的定義有重要突破，把資產定義為“某一特定主體由于過去的交易或事項所獲得或控制的可預期的未來經濟效益”。創造性地用未來的經濟利益作為資產的本質來定義資產。對于負債和所有者權益也視為一系列未來經濟利益的支付義務和屬于所有者的剩余。中國基本準則對資產、負債、所有者權益、收人、費用和利潤六個會計要素的定義也體現了未來經濟利益觀。如第20條規定，“資產是指企業過去的交易或事項形成的，由企業擁有或者控制的預期會給企業帶來經濟利益的資源”，借鑒了SFAC No.6關于資產的定義。“中美CF”會計要素的形式大同小異。SFAC No.3“企業財務報表的要素”第一次提出財務報表的十大要素：資產、負債、權益、業主投資、業主派得、全面收益、收入、費用、利得、損失，并分別對它們進行定義，刻畫其特征。SFAC No.6繼續認可。中國基本準則只有資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六個會計要素。“中美CF”資產、負債、收入、費用四個要素相同。涉及權益的要素，美國SFACs有權益、業主投資、業主利得三個。中國基本準則只有所有者權益一個，其來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益等。美國利得、損失是二個獨立要素，中國分別包括在收入、費用中。這些差異主要因為“中美CF”財務會計報告目標的側重點不同。美國多一個全面收益要素，中國多一個利潤要素。這與中國會計的傳統慣例有關。“中美CF”會計要素都沒有涉及會計記錄的處理方法。美國SFACs只論述財務報表的要素及其確認和計量，對日常記錄使用的賬戶體系的要素撇開不談，不涉及會計記錄。會計科目由企業自行設計并進行賬務處理。我國以前的會計制度主要是以會計科目和會計報表形式加以規定，將會計確認、計量、記錄和報告融為一體。2006年頒布的基本準則規定，企業應當采用借貸記賬法記賬。準則體系的正文由會計確認、計量和報告構成，把156個會計科目和主要賬務處理作為準則應用指南的附錄。
(五)會計確認的比較確認是指把一個事項作為資產、負債、收入和費用等正式加以記錄并列人財務報表的過程。確認包括以文字和數字來表述一個項目，并將其數額列入財務報表的合計數之內。會計確認解決的是定性問題。“中美CF”會計確認的基礎相同，都是權責發生制。凡是當期已經實現的收入和已經發生或應當負擔的費用，無論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用。凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不應當作為當期的收入和費用。權責發生制也是會計計量、報告的基礎。“中美CF”會計確認的方法不同。美國SFACs主要根據總的標準“確認”。SFAC NO.5“企業財務報表中的確認和計量”首次對會計確認的概念進行了界定，首次提出交易或事項所產生的項目應否按報表要素確認的四項基本標準，即可定義性、可計量性、相關性、可靠性。并進行了界定：可定義性是指應予確認的項目必須符合某個財務報表要素的定義；可計量性是指應予確認的項目具有相關并充分可靠的可計量屬性；相關性是指項目的有關信息應能夠在使用者的決策中導致差別；可靠性是指信息應如實反映、可驗證和不偏不倚。一項經濟事項必須同時符合上述四條基本確認標準才能予以確認。要在財務報表中確認一個項目，應當證明這項確認的預期效益會大于提供和使用該信息的費用。而且，如果一個項目是不重要的，則可以不在財務報表中確認。中國基本準則是分會計要素進行具體“確認”。中國基本準則共11章50條，對6個會計要素分別安排一章，每章分某一會計要素的定義、確認條件、列報三個部分。如第二十一條規定，將一項資源確認為資產，需要符合資產的定義，還應同時滿足以下兩個條件：與該資源有關的經濟利益很可能流入企業；該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。表達形式上，美國SFACs把確認和計量結合在一起討論，而中國基本準則把要素定義與確認相結合。中國的這一創新更便于理解要素定義與確認的有機聯系。
(六)會計計量的比較會。會計計量是將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于財務報表而確定其金額的過程，計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等。“中美CF”會計計量的基礎相同，都以貨幣為基礎進行計量。會計主體在財務會計確認、計量和報告時以貨幣計量，反映會計主體的生產經營活動。“中美cF”有四種計量屬性相同。即歷史成本、重置成本(現行成本)、可變現凈值和現值。SFAC NO.5“企業財務報表中的確認和計量”提出了可以在財務報表中使用的五個計量模式(分子為計量屬性，分母為計量單位或尺度)：歷史成本(歷史收入)／名義貨幣單位(即名義美元，下同)、現行成本，名義貨幣單位、現行市場價格，名義貨幣單位、可實現的凈值／名義貨幣單位和未來現金流量現值(或貼現值)／名義貨幣單位。中國基本準則規定，可以采用歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值五種計量屬性。“中美CF”前四種計量屬性是相同的。“中美cF”“公允價值”的使用不同。SFAC NO.7“在會計計量中使用現金流量信息和現值”的會計計量部分，主要討論了現值與公允價值、現值計量的組成部分。指出應用未來現金流量信息和現值技術，主要為了捕捉“公允價值”。但未來現金流量的現值是隨著未來現金流量的估計和所采用的不同折現率而變化所以它不是一項計量屬性，而是在初始計量采用了歷史成本或現行成本之后的一種攤銷方法。SFAC NO.7在列舉的五種計量屬性中，沒有用公允價值
取代未來現金流量的貼現值。中國基本準則適度、謹慎、有條件地引入公允價值，把它作為一個新的計量屬性。“中美CF”計量屬性的應用原則不同。美國SFACs不傾向于采用哪一屬性，主張根據計量對象的特點和相關性與可靠性選用五種計量屬性中的任何一種。中國基本準則規定，企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。
(七)財務會計報告的比較
“中美CF”財務會計報告的形式相同，都采用財務報告形式，體現充分披露原則。SFAC NO.1指出，企業最后提供的信息是通過財務報告而不是財務報表來傳遞給使用者的。財務報告包含財務報表，還存在其他的財務報告，如附注、各種附表、董事長報告、管理當局對企業經營前景的討論與分析、新聞媒體有關企業的報道等。把財務報表發展為財務報告，即財務報告=財務報表+其他財務報告(其中包含附注)，增加了財務會計信息的含量，并使增加的信息不限于定性同定量相結合，可以只是定性的，或只是定量的，或兩者兼有。它還可以包含與會計有直接或間接聯系的非財務信息。SFAC NO.5提出了一整套的報表，包括：財務狀況表(即資產負債表)、凈收益表、全面收益表、現金流量表、投資和派給業主款表。認為表內是確認形成的信息，而報表附注則屬于披露，附注的內容不受GAAP的限制。中國基本準則規定，財務會計報告包括會計報表及其附注和其他應當在財務會計報告中披露的相關信息和資料。會計報表至少應當包括資產負債表、利潤表和現金流量表等報表。附注是對會計報表中列示的項目所作的進一步說明，以及對未能在這些報表中列示的項目的說明等。此外財務會計報告還包括其他相關信息。限于文體特點，“中美CF”對附注中應披露的會計信息時間、空間、范圍、內容等沒有作具體規定，而是體現在具體的會計準則之中。“中美CF”財務會計報告蘊涵的理念相同，都采用資產負債觀。“中美CF”都確立資產負債表在財務報告中的核心地位，把基于全面收益編報的資產負債表列為財務報表體系的第一張表，而把基于會計收益編報的利潤表表列為財務報表體系的第二張表。這可以促使企業避免短期行為，著眼于企業長期戰略，改善資產負債管理，優化資產和資本結構，避免眼前利益和收益超前分配，提高決策水平。
金融衍生工具是在傳統金融工具基礎上，結合先進的電子、通訊技術發展而來的。金融衍生工具既是提高金融投資整體收益的重要手段，同時也是滿足金融發展需要的重要措施。金融衍生工具的出現，給企業財務會計帶來了現實的影響，企業只有認真分析金融衍生工具的特點，并積極做好財務會計創新工作，才能保證金融衍生工具的正面作用得到全面發揮，進而滿足企業發展需要，為企業的財務會計工作提供有力支持。因此，本文以工大集團為例，深入探討金融衍生工具下的財務會計創新。
關鍵詞:
金融衍生工具財務會計創新整體收益
一、前言
金融衍生工具的出現，是財務會計創新的重要體現。根據金融衍生工具的發展，金融衍生工具對企業的財務管理有著重要影響。正確使用金融衍生工具，成為了提高企業財務會計管理質量的關鍵措施，對企業財務會計管理而言具有重要意義。基于這一認識，我們應結合金融衍生工具的發展實際，以工大集團為例，重點分析金融衍生工具下的財務會計創新的具體體現，加深對金融衍生工具下財務會計創新的認識，為企業財務會計創新提供有力支持。
二、金融衍生工具下財務會計創新具體表現在會計要素創新
衍生金融工具只是一種金融合約,實現合約的交易要發生在將來,而且這項交易有可能永遠不會發生。同時,即使合約履行,由于衍生金融工具本身的風險性,它可能引起的未來經濟利益或資源的流人或流出,在時間與數量上均不可能事先確定。正是基于這一論述，金融衍生工具下的財務會計創新，具體表現在會計要素的創新上。對于工大集團而言，在財務會計管理中，會計要素的創新產生了重要影響。首先，金融衍生工具下財務會計創新，在會計要素的認定上有了新的標準。其次，金融衍生工具下財務會計創新，改變了原有的會計核算方式。再次，金融衍生工具下財務會計創新，對企業的合約履行能力有重要影響。所以，金融衍生工具下財務會計創新，對企業的影響是比較深遠的，具體表現在會計要素的創新上，使企業在財務會計管理中，更加注重會計要素的認定。
三、金融衍生工具下財務會計創新具體表現在會計確認創新
現行財務會計理論的重要基礎之一是權責發生制,它將交易、其他事項和情況—它們的發生對主體具有現金后果—財務結果在其發生的期間進行記錄,而不是在主體收到或支付現金的期間記錄。而金融衍生工具財務會計創新，在會計確認環節有了新的變化。其中最明顯的變化在于改變了企業會計確認流程，使企業在會計確認中更加注重實效性，滿足企業會計管理的實際需要。結合工大集團財務會計管理工作實際，金融衍生工具下財務會計創新對會計確認產生了重要影響，不但改變了會計確認的流程，還提高了會計確認的效果，使工大集團的財務會計管理工作獲得了更直接的支持，對提升工大集團財務會計管理工作水平和滿足財務會計管理工作需要具有重要的推動作用和現實意義。
四、金融衍生工具下財務會計創新具體表現在會計計量創新
對于衍生金融工具,卻有著種種不適應,尤其是衍生金融工具再確認時的計量困難更大。衍生金融工具的合約標的物都是市價活躍的金融商品,雖然不是直接對這些衍生工具的交易進行確認和計量,但他們的活躍價格直接或間接地決定了合約的價值在不斷變動。基于對金融衍生工具的了解，在金融衍生工具下，財務會計創新對會計計量工作產生了重要影響。結合工大集團的財務會計管理工作實際，金融衍生工具下財務會計創新，不但為會計計量提供了新的依據，同時也改變了會計計量的具體方式，使會計計量工作能夠在整體實效性上滿足企業的現實需要，達到提高會計計量工作準確性的目的。因此，會計計量創新，是金融衍生工具下財務會計創新的具體體現，對工大集團的財務會計管理工作而言具有重要意義。
五、金融衍生工具下財務會計創新具體表現在會計報告創新
揭示衍生金融工具的信息，目的就是要通過會計報告向使用者提供已確認或未確認的金融工具對企業財務狀況、經營成果及現金流量等方面影響的信息,以利于報表使用者合理地估計有關金融工具的風險和未來現金流量。對于工大集團而言，在會計報告制定中，除了要體現基本的財務信息之外，還要重視金融衍生工具產生的背景，以及金融衍生工具對財務會計創新的具體影響。所以，金融衍生工具下財務會計創新具體表現在會計報告的創新上，只有對此有正確認識，才能更好的掌握金融衍生工具的實質，進而為企業發展提供良好的支持，確保企業發展在財務會計領域取得積極效果。
六、結束語
通過本文的分析可知，金融衍生工具的出現，給企業財務會計帶來了現實的影響，企業只有認真分析金融衍生工具的特點，并積極做好財務會計創新工作，才能保證金融衍生工具的正面作用得到全面發揮，進而滿足企業發展需要，為企業的財務會計工作提供有力支持。因此，只有加深對金融衍生工具的了解，并正確分析金融衍生工具對企業財務會計管理工作的影響，才能為企業財務會計管理工作提供有力的支持，進而滿足企業財務會計管理工作需要，確保企業財務會計管理工作取得實效。
作者：汪姬玨 單位：江蘇省昆山開放大學
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關鍵詞：會計目標；受托責任觀；決策有用觀；會計計量屬性
會計目標是關于會計系統所應達到境界的抽象范疇，它是溝通會計系統與會計環境的橋梁，是連接會計理論與會計實踐的紐帶。會計系統圍繞會計目標發揮作用，會計目標引導會計系統運行。因而，會計目標理論研究是會計理論研究與會計實務發展中的重要內容。本文主要從2006年財政部頒布的新準則中首次明確提出了會計目標的定義出發，分析了新準則下會計目標對會計要素計量屬性產生的影響。
一、對有關會計目標觀點的簡要評析
人們對會計目標的研究和認識經歷了一個漫長的過程，在這個過程中，曾出現過多種關于會計目標的提法，其中最具代表性和說服力的兩種觀點就是受托責任觀和決策有用觀。受托責任觀認為：財務會計（報告）的目標是向資源所有者如實反映資源受托者的受托責任和履行情況，即對受托資源的管理和使用情況，財務報告應主要反映企業歷史的、客觀的信息，即主要強調信息的可靠性，在這種觀念下，資產計量傾向于采用歷史成本計量屬性。這種觀點的局限性表現在：受托責任學派強調會計系統和會計制度的整體完整性，認為只有完善的會計系統和會計制度才能確保會計實務的正確性，但會計系統和會計制度內容復雜，保證兩者的完善性這一提法比較抽象，一旦實務中出現問題，則難以確定問題的根源，造成眾說紛紜、難以統一的局面；在會計處理上，由于受托責任學派強調客觀性勝于相關性，因此要求采用歷史成本計量模式；在會計信息方面，受托責任學派很少會顧及到資源委托者以外的信息需求，按照這一思想，會計人員往往難以體會潛在投資者的利益和要求，因而容易逐漸喪失完善會計信息的積極性，也難以進一步提高會計信息的質量。
決策有用觀認為，會計的目標就是向信息使用者提供有利于其決策的會計信息，它強調會計信息的相關性和有用性。從會計確認方面來看，決策有用學派認為會認人員在會計上不僅應確認實際已發生的經濟事項，還要確認那些雖然尚未發生但對企業已有影響的經濟事項，以滿足信息使用者決策的需要；從會計計量方面來看，決策有用學派認為會計報表應反映企業財務狀況和經營成果的動態變化，在會計計量上主張以歷史成本為主，并鼓勵在物價變動情況下多種計量屬性的并行；在會計報表方面，決策有用學派認為會計報表應盡量全面提供對決策有用的會計信息，由于會計信息使用者需求的多樣性，因此，在會計報表上強調對資產負債表、損益表及現金流量表一視同仁，不存在對某種會計報表的特殊偏好。這種觀點的局限性主要表現在：一是決策有用觀產生和存在背景是存在比較發達的資本市場。二是財務報告反映的局限性。決策有用觀下的財務報告只是反映企業有關財務狀況、經營成果和現金流量等以財務信息為主的經濟信息，而忽視責任和環保收益等非財務信息。三是決策概念外延過窄。決策僅僅是管理過程的一個環節，管理具體包括預測、決策、計劃、控制、檢查、考核和等程序。一些外部信息使用者并沒有履行決策職能，僅僅履行監督管理職能，如政府部門利用信息對經濟進行宏觀調控。
二、新準則下的會計目標定位
2006年2月我國財政部頒布了新的《企業會計準則——基本準則》，對會計目標做出了明確規定：“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策。”這是我國第一次明確提出會計目標的概念，體現了其權威性。其所規定的會計目標是雙重的，兼顧了受托責任觀和決策有用觀。這定義彌補了1992年制定的基本準則中有關規定的不足之處，與國際會計準則中對財務會計目標的定位一致，體現了我國財務會計既重視決策有用又重視受托責任的雙重目標。我國是社會主義國家，國有經濟（企業）在全部經濟中占主導地位，并且我國的上市公司中多數是國有企業，這就必然要求在進行財務會計目標的選擇時，要考慮到對企業管理層受托經營的國有資產的經營管理情況進行必要的監督，以防止國有資產的流失，維護國家和人民的利益，所以“反映企業管理層受托責任的履行情況”這一目標對我國來講必不可少；與國際趨同是此次會計準則體系建設的一個重要原則，而國際上現在廣泛采用“決策有用觀”，所以我國新準則也同時采納此觀點。其優點在于：會計目標能滿足投資者、債權人及其有關部門和社會公眾等財務報告使用者的信息需要；會計目標關注社會經濟環境的變遷；會計目標關注現金流量金額、時間分布和不確定性的預估。
三、新準則下的會計目標對會計要素計量屬性的影響
會計計量是為了將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于財務報表而確定其金額的過程。計量屬性反映的是會計要素金額的確定基礎。1992年頒布的《企業會計準則——基本準則》規定會計要素計量屬性，采用歷史成本計量屬性，能夠真實可靠地反映企業經營過程中的信息，便于利益相關者對企業實施有效的監督，采用這一計量屬性是由于當時的會計目標決定的，在企業利害關系人比較少，委托合約比較清楚，受托責任履行情況容易評價的時期，歷史計量屬性符合當時的社會環境。
而2006年頒布的《企業會計準則——基本準則》規定：會計要素的計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等。會計要素的計量屬性從單一的歷史成本到包括公允價值在內的多元化的計量屬性，是因為隨著我國資本市場的發展，投資主體的多元化，股權日益分散，會計信息的使用者具有多樣性，包括股東、債權人、企業員工、顧客、供應商、行業協會、政府機構、公眾利益團體、研究者和準則制定者、審計師、管理層以及與企業經營相關的群體，正是復雜多樣的會計信息使用者，使得委托關系難以明確，或者明確的成本太高，但是委托的實質關系仍然存在。這時確立決策有用的會計目標不僅適應了新的環境，而且使得會計信息使用者獲取信息的成本比較低，有利于會計信息使用者在新的環境下做出正確的經濟和生產經營決策，有利于整個社會資源的合理配置。隨著我國股權分置改革的基本完成，越來越多的股票、債券、基金等金融產品在交易所掛牌上市，使得這類金融資產的交易已經形成了較為活躍的市場，具備了引入公允價值的條件，從而對投資者等財務報告使用者的決策更加有用，也實現了與國際財務報告準則的趨同。
2006年2月15日，我國新企業會計準則，并將于2007年1月1日起在上市公司施行。新企業會計準則體系的實施，是我國財政、會計工作促進經濟社會發展的重要舉措，成為我國會計發展史上又一個新的重要的里程碑。這標志著適應我國市場經濟發展要求與國際慣例趨同的企業會計準則體系正式建立。
一、新企業會計準則的意義
國際會計準則委員會主席戴維?泰迪指出，“中國企業會計準則體系的實施，使中國企業會計準則與國際財務報告準則之間實現了實質性趨同，是促進中國經濟發展和提升中國在國際資本市場中地位的非常重要的一步”。新企業會計準則的具有重要的意義，主要表現在：
（一）標志著適應我國市場經濟發展要求與國際慣例趨同的企業會計準則體系正式建立。
（二）有利于貫徹以人為本的科學發展觀，有利于完善市場經濟體制，有利于提高對外開放水平。科學發展觀是十六屆三中全會提出的“堅持以人為本，樹立全面、協調、可持續的發展觀，促進經濟社會和人的全面發展”，按照“統籌城鄉發展、統籌區域發展、統籌經濟社會發展、統籌人與自然和諧發展、統籌國內發展和對外開放”的要求，推進各項事業的改革和發展。會計準則的實施，是科學發展觀在會計領域的很好體現。
（三）強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念，并為改進國際財務報告準則提供了有益借鑒，實現了我國企業會計準則建設新的跨越和突破。
（四）有利于提高企業經營管理水平，促進資本市場健康穩定發展，維護經濟秩序和社會公眾利益。為進一步強化會計監管工作提供了有力支持。
二、新企業會計準則出臺的動因與方向
新的企業會計準則的實施，具有鮮明的時代特色與經濟背景。1992年《企業會計準則―――基本準則》掀起的會計改革，是一場包括會計確認、計量、記錄、報告在內的國際接軌，但中國會計標準與國際準則仍存在著諸多差異，并且形式上也以會計制度為主，而不是國際上通用的會計準則形式。此次變革是更全面的國際接軌，以會計準則取代會計制度，并進一步減少中國會計標準與國際會計準則的差異。
會計準則趨同不只是消除境內外會計差異，更是為了消除境內不同會計標準體系的差異。在《企業會計準則―――基本準則》頒布13年后，中國仍然只有基本準則和16項具體準則，企業會計制度依然唱主角。境內不同會計標準存在諸多差異，令報表使用者無所適從。此次會計準則改革的方向，是逐步強化準則的作用和地位，弱化、最終取消會計制度。新的企業會計準則體系仍以提高會計信息質量為前提，以滿足投資者、債權人、政府和企業管理層等有關方面對會計信息的需求，從而規范會計行為和會計工作秩序，維護社會公眾利益。基本目標是建立起與我國社會主義市場經濟相適應，并與國際準則趨同、涵蓋企業各項經濟業務、可獨立實施的會計準則體系。
三、新企業會計準則體系架構
新企業會計準則體系分為三個層次：基本準則、具體準則和應用指南。
第一個層次，是起到統馭作用的基本準則。基本準則主要規范會計目標、會計基本假設、會計信息質量要求、會計要素的確認和計量原則等，相當于國際會計準則理事會的《編報財務報表的框架》。
第二個層次，即38項具體準則。包括一般業務準則、特殊行業的特定業務準則和報告準則。一般業務準則規范各類企業一般經濟業務的確認與計量要求；特殊行業的特定業務準則規范特殊行業的特定業務的確認與計量；報告準則規范財務報告。
第三層次，應用指南。金融類、非金融類兩大類會計科目報表體系。這是起輔助作用的應用指南。
四、新企業會計準則的重大突破
新的企業會計準則不僅是重新頒布，更重要的是在會計目標、會計基本假設、會計要素、會計信息質量特征、會計計量屬性和財務報告等方面的重大突破。
（一）富有新意的會計要素
新企業會計準則中會計要素的誕生是仔細斟酌的結果。它用“經濟利益的流動”作為主線，貫穿于資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤六項要素之中，把所有會計要素都有機聯系在一起。資產是預期經濟利益在一定的會計期間任何時點的擁有或控制；負債是預期經濟利益在未來流出的現時義務；所有者是在一定會計期間的任何時點，企業對預期凈經濟利益的擁有或控制；收入是一定會計期間內與資本無關的經濟利益的總流入；費用是一定會計期間與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出；利潤是一定會計期間屬于收入（利得）的經濟利益流入扣去屬于費用（損失）的經濟利益流出的凈額。
會計要素符合中國國情。基本準則第三章到第八章分述會計要素，它包括每個會計要素的定義（特征）和確認標準。這也體現我國基本準則的另一特色，對于會計要素來說，一是要識別；二是要在財務報表中加以確認，那就是說會計要素的定義是為了會計要素的確認，兩者密不可分。我國的基本準則分別每個會計要素，把它的定義和確認條件寫在一起，不僅順理成章，而且便于財務會計人員使用。例如，看懂第20條，就可分辨每一交易或事項中的項目是否屬于資產。再看21條，如同時滿足兩項條件，就可判斷該資產項目應當予以確認。而第22條則進一步要求，對于資產項目來說，應在資產負債表中列示（確認）。“利潤”要素具有中國特色，反映了我國企業對利潤指標的非凡重視。
（二）啟用會計信息質量特征的術語
1992年頒布的企業會計準則，以會計核算原則的形式規范會計核算工作。新準則中“會計原則”成為歷史稱謂，進入會計博物館，啟用國際廣泛采用的會計信息質量特征的稱謂。會計師國際聯合會公立單位委員會制定的“國際公立單位會計準則”（IPSASs）第1號《財務報表的列報》的附錄2“財務報告的質量特征”中指出，會計信息“質量特征是使財務報表向使用者提供有用信息的屬性。”并且提出了四項主要質量特征：可理解性（Understandability）、相關性（Relevance）、可靠性（Reliability）、可比性（Comparability）。美國財務會計準則委員會FASB認為：會計信息應具備兩項主要質量：相關性（Relevance）和可靠性（Reliability）。如果兩者能同時增進最為理想，但經常是此消彼長，但如果其中之一缺失，則該信息毫無用處。
新企業會計基本準則中會計信息質量要求的提法與國際趨同，第二章第12-19條雖沒有直接使用真實性、相關性、明晰性、可比性、一致性、實質重于形式、重要性、謹慎性、及時性等術語，但其實就是其會計信息質量特征。新準則中沒有列出層次，不曾明確哪些是主要質量要求，哪些是次要質量要求。但從排列的順序看，大體上可以顯示：可靠性和相關性優先予以考慮，表明兩者是主要質量。新企業會計準則體系更加特別地強調會計信息的可靠性。據統計，在39個會計準則中86次出現“可靠”二字，表明企業會計準則體系對會計信息可靠性的倚重。
可靠性是首要的質量特征。“如實反映”和“真實可靠”、“內容完整”。正如基本準則第12條所指出的，會計信息的可靠性是一項基本質量要求。它必須建立在如實反映和內容完整之上。如實是企業實際發生的交易或事項，其程序是通過確認、計量與報告。這一點是同第5條“企業應當對其本身發生的交易或事項進行會計確認、計量和報告，是互相呼應的，基本準則第5條旨在明確會計主體；基本準則第12條則進一步肯定所確認、計量和報告的交易與事項應當是企業實際發生的。既不是虛構的，又不是未來的。這樣，交易與事項的不確定性便被排除了。
（三）會計目標的突破
新的基本準則第4條指出：財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。財務會計報告使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等。
1921年美國的一本著作最早提出“會計目標”一詞。到20世紀70、80年代，關于會計目標的研究形成了兩個代表性的學派：受托責任學派和決策有用學派。受托責任觀主要代表人物是：美國會計學家井尻雄士（Yuji Ijiri）、恩里斯特. 帕羅科（Ernest J .Parlock）等。該觀點認為，會計的目標就是向資源的提供者報告資源受托管理的情況，以歷史的客觀信息為主，著眼于財務會計的傳統角色，不考慮受托者如何理解并利用這些信息去制定什么決策。決策有用觀主要代表人物是：羅伯特?N?安東尼（Robert NAnthony）、羅伯特.T.斯普勞斯（Robert T. Spruse）、E?S?亨德里克森等，美國會計學會AAA和美國財務會計委員會FASB也是主要倡導者。該觀點認為，會計信息系統的根本目標就是為信息的使用者提供對他們決策有用的信息，著眼于財務會計的現代角色，強調會計信息系統在提供信息時，應該考慮信息使用者可能的決策需要，信息使用者主要包括現在的和潛在的投資者、信貸者、企業管理當局和政府。簡言之，受托責任學派認為，會計目標就是向資源提供者報告資源受托管理情況；決策有用學派認為，會計目標是向信息使用者提供決策有用的信息。
新準則中正式出現“財務報告目標”，并且一改過去決策有用論占上風的局面，會計目標是受托責任與決策有用的統一，這是我國會計目標的一大突破和進步。
（四）進一步豐富了會計基本假設
無庸置疑，會計基本假設包括會計主體、持續經營、會計期間、貨幣計量。新準則第9條指出：企業應當以權責發生制為基礎進行會計確認、計量和報告。增加了“權責發生制”這一新的會計基本假設。
（該觀點由葛家澍先生最早提出，見“關于財務會計基本假設的重新思考”，《會計研究》2002.1）
（五）首次出現計量屬性
著名會計學家井尻雄士YuriIriji在他的名著《會計計量理論》（《Theory of Accounting Measurement》1979）指出：“會計計量是會計系統的核心職能。”新準則中規范了歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值等5種計量屬性。
在會計的記錄和報告中都不能沒有“金額”，而在會計確認中，即使肯定某個項目已符合要素的定義，如果它不能計量甚至不能可靠地計量，都不能予以確認。會計確認與計量反映了會計質與量的規定性。
會計計量模式本來由計量單位和計量屬性兩方面組成，由于計量單位已經列入第一章總則之中，當作會計的基本假設。所以第九章主要規定歷史成本等五種計量屬性，其中有些計量屬性是第一次出現于我國的企業會計準則之中，如歷史成本（過去均采用實際成本或原始成本）。但有的計量屬性和現值在國外還有爭議，美國第7號財務會計概念公告就認為現值只是在初始計量時采用歷史成本或現行成本（重置成本）之后的一種攤銷方法，而不是一項計量屬性。
我國的基本準則對于企業采用何種計量屬性，不是由企業計量對象的性質自由選用的，它是一項由具體準則明確規定的會計政策。這是因為，會計屬性的自由選用，不但影響財務報表的可比性，而且有可能會為財務欺詐、會計作假打開一個方便之門。
在第九章會計計量中，第42條再一次強調信息的可靠性，要求一般按歷史成本計量，如果采用其他計量屬性，應當保證所確定的會計要素的金額能夠取得并可靠計量。顯然這是為制定具體準則作出的指導原則。因為第41條已規定，企業應當按照規定的會計計量屬性進行計量。
凸顯公允價值計量屬性。國際會計準則委員會（IASC）認為，公允價值（fairvalue）是指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或債務清償的金額。公允價值作為一種新的計量屬性，最大的特征就是來自于公平交易市場的確認，是一種具有明顯可觀察性和決策相關性的會計信息。公允價值是金融工具最相關的計量，而且是衍生工具唯一相關的計量。這是因為很多金融工具的交易或事項并未實際發生，不符合傳統會計的計量標準，而采用公允價值計量可解決這一問題。
公允價值計量模式，是指以市場價值或未來現金流量的現值作為資產和負債的主要計量屬性的會計模式。新會計準則對計量屬性做出了重大調整，不再強調以歷史成本為基礎計量屬性，全面引入公允價值、現值等計量屬性，其中主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣易等方面采用了公允價值。相對國際會計準則來說，主要的區別就在于公允價值的使用程度上，新準則在公允價值的使用上相對國際準則強調公允價值作為基準計量基礎而言，仍然有一定的保留。例如，《投資性房地產》準則中，對投資性房地產引用了公允價值計量模式，進一步明確了投資性房地產的后續計量及其信息披露，并認為這些投資性房地產如果有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠地取得，應當采用公允價值模式。
（六）創新的財務報告
在基本準則中，增加了財務報告，這是一個創新。為了同國務院頒布的《財務會計報告條例》協調一致，準則第十章采用了“財務會計報告”的術語。其中涉及到的核心部分仍沿用“會計報表及其附注”，而尚未采用國際流行的“財務報表”一詞。但分析其內容，會計報表及其附注所列報的信息，就是財務報表所反映的信息。在本章中，還出現了“披露”這個術語。“財務會計報告包括會計報表及其附注和其他應當在財務報告中披露的相關信息和資料。”
可以說，我國現階段的基本準則幾乎等同于西方國家的概念框架。全部基本準則如不看表述的用語，而看表述的實際內容，它已完整地體現了概念框架的主要內容，即：基本假設與目標（總則）＋會計信息要求＋會計要素及其確認＋會計計量＋財務報告。
五、結束語
［關鍵詞］ 環境會計；確認；計量
會計要素也被稱為財務報表要素，它是對會計對象的基本分類，是設定會計報表結構和內容的依據，也是進行會計確認和計量的依據。只有對會計要素做出科學嚴格的定義，才能為會計的確認、計量、記錄和報告奠定堅實的基礎。環境會計要素是基于會計環境的存在而又服從于環境會計目標的需要而產生的。影響環境會計的經濟因素、自然環境資源因素以及環境管理的內容決定了企業環境會計的會計環境，環境會計的會計環境決定了某一會計主體會產生怎樣的環境事項，而環境事項的貨幣表現形式決定了環境會計的核算對象，而對會計核算對象的進一步分類，則構成了環境會計核算的基本支撐點——環境會計要素。
一、環境會計要素的確定
關于環境會計要素，理論界有不同的觀點，但主要分為以下4類觀點：三要素論、四要素論、五要素論、六要素論。三要素論的主要觀點有：一是包括環境資產、環境負債和環境成本；二是包括環境成本、環境收入和環境收益；三是包括自然資源的損耗、環境保護支出和環境保護收益；四是包括環境資產、環境費用和環境效益；五是包括環境資產、環境費用和環境損益。四要素論的主要觀點有：一是包括環境資產、環境負債、環境支出和環境收益；二是包括資源價值、環境成本、環境收益和環境利潤；三是包括環境污染損失、自然資源損耗、環境保護支出和環境保護收益。五要素論認為環境會計要素分為環境資產、環境負債、環境資本、環境損失和環境收益。六要素論認為環境會計的對象包括環境資產、環境負債、環境權益、環境收入、環境費用和環境利潤［1］。
我們認為環境會計“三要素論”不夠全面，因為企業的環境活動會給企業帶來收益，企業的生產經營活動也會導致環境負債。“四要素論”的觀點沒有考慮環境資源所有者或使用者在企業環境資產中享有的經濟利益。“六要素論”的主要目的可能是追求環境會計理論體系的完整性，但其可操作性較差，存在的主要問題是怎樣對環境收入進行確認和計量。環境活動所產生的收入更多的是表現為隱性收入，與企業一般意義上的收入有明顯的區別，在確定環境損益時，可以將其與環境支出對比，以評價環境活動對企業經濟效益的影響，但如果把環境收入作為一個要素單獨核算，在實務中很難操作［1］。依據企業環境會計信息使用者的要求，以及會計對象的具體內容，我們將環境會計的要素確定為五要素，即：環境資產、環境負債、環境權益、環境費用和環境收益。這樣可以使環境會計像傳統會計一樣進行復式記賬。環境會計的復式記賬是指利用確定的貨幣形式，對企業環境活動所引發的環境資產、環境負債、環境權益等進行復式會計記錄，并使之按照環境會計復式記賬的賬戶設置歸類核算。然而，環境會計的核算對象與傳統會計核算的一般對象不同，環境會計的核算對象是企業應承擔責任的環境活動。企業應承擔責任的環境活動有些與企業的財務活動有關，有些與企業財務活動無關。凡是與企業財務活動相關的環境活動都應當納入環境會計的復式記賬系統，并保持與現行財務會計核算體系的兼容；凡是與企業財務活動無關的環境活動，因無法采取確切的貨幣計量，很難與現行的財務會計核算系統相互兼容，在現階段，我們應視其重要性要求，可以編制環境報告書進行披露［2］。
二、環境會計要素的確認
所謂會計確認是把某個項目作為企業的資產、負債、所有者權益、收入、費用或者其他會計要素加以正式記錄或列入最終財務報表之中的過程。會計確認包括兩個步驟：第一個步驟體現為將經濟業務傳遞的數據利用文字表述和金額歸集于賬戶之中；第二個步驟體現為最終在財務報表中進行表述的過程。前者可以認為是初次確認，而后者則是一種再確認。會計確認是會計計量、記錄和報告的前提條件，是會計循環的初始環節；會計確認的對象是會計對象要素，會計確認的歸宿是財務會計報表。
美國FASB在第5輯財務會計概念公告（SFAC 5）《企業財務報表項目的確認和計量》中要求，確認一個項目和有關的信息，應符合4個基本的確認標準。凡符合4個標準的，均應在效益大于成本，以及重要性這兩個前提下予以確認。這4個基本確認標準為：（1）可定義性。項目要符合財務報表某一要素的定義。（2）可計量性。項目具有一個相關的計量屬性，足以充分可靠地予以計量。（3）相關性。有關信息在用戶決策中有舉足輕重的作用。（4）可靠性。信息是反映真實的、可核實的、無偏向的。這4個基本確認標準漸漸為各國所認可和遵循。
環境會計要素的確認，它是將涉及環境事項的經濟業務作為會計要素加以正式記錄并列入會計報表的辨認和確定過程。環境會計要素的確認標準主要有：（1）可定義性。在企業的環境活動和與環境活動有關的經濟活動中，凡是能用貨幣、指數、實物等計量或是可用文字敘述的信息都屬于企業環境會計確認的范圍。在具體工作中，應嚴格按照各個要素的定義和特征以及文字說明中的包含的內容，將環境事項歸集到相應的要素。（2）可計量性。環境事項必須具有可計量性，才能納入會計核算系統。然而環境會計核算可能會涉及一些非貨幣指標，在這種情況下傳統的會計計量方法已不能適應環境會計計量的需要，鑒于環境會計核算對象的特殊性，必須建立新的計量方法，以提供環境會計信息。（3）相關性。相關性是指所提供的環境信息對信息使用者決策有用，具體的說來就是要針對信息使用者的具體需要，排除不相關的數據，增加有用的信息。（4）可靠性。可靠性是指確認會計要素時必須有真實可信的依據，其發生與否和金額都要經得起驗證，企業環境會計必須如實、完整地反映環境活動和與環境活動有關的經濟活動及其事項［3］。
由此可見，環境會計確認的4條基本標準也可以概括為：環境會計被確認的會計要素必須是符合環境會計要素的定義，可靠地加以計量，同時與信息使用者相關。環境會計的確認最終是指與企業生產經營活動有關的環境事項在財務報表表內列報的內容，概括地說環境會計確認是一個過程，可分為兩個階段（如圖1所示）。第一階段：根據環境經濟業務開設并登記環境會計要素賬戶；第二個階段：根據登記的環境會計要素賬戶編制會計報表并對外披露。
三、環境會計要素的計量
國際會計準則委員會在1989年的《關于編制和提供財務報表的框架》公告中認為：“計量是指為了在資產負債表和收益表中記列財務報表的要素而確定其金額的過程”。葛家澍和吳水澎認為：“計量，是指財務會計中對會計對象的內在數量關系加以衡量、計算并予以確認，使其轉換為可以用貨幣表現的信息”［4］。我們認為會計計量是根據被計量對象的計量屬性，選擇運用一定的計量基礎和計量方法，對符合會計要素定義的事項進行貨幣量化的過程，其目的是確保會計信息的可靠性和相關性。計量過程包括兩個方面：一是某一項目的實物數量；二是項目的貨幣表現，即金額。金額取決于兩個因素：計量單位和計量屬性。計量單位一般是貨幣，包括名義貨幣和貨幣的購買力。一般情況下，只要物價變動不達到惡性通貨膨脹的程度（其主要標志是最近3年累計通貨膨脹率接近或超過100％） ，一般都以名義貨幣為計量單位。計量屬性包括歷史成本、現行成本、現行市價、可變現凈值、未來現金流量現值、公允價值等。不同的計量屬性，反映了信息使用者對會計信息的不同需求。由于歷史成本具有可靠性和可驗證性的特點，因此傳統會計一直把歷史成本作為其基本的計量屬性。 環境會計作為會計學的一個新興分支，如何對環境會計要素進行計量，關鍵是要在繼承傳統會計計量的基礎上，根據環境會計各要素的特點來建立計量方法的理論。從環境資源的效用性、稀缺性、替代性、非交易性等特點來看，在建立環境會計計量理論時，要考慮以下3個方面：第一，多種計量屬性的并存；第二，多元化的計量單位的采用，包括貨幣計量、指數計量和實物計量等；第三，計量方法的靈活使用等［5］。
一個完整的計量模式，除計量對象外，還應包括兩個要素：計量屬性和計量尺度。環境會計計量模式也應包括計量對象、計量單位和計量屬性3個要素。計量對象是指企業產權范圍內的資源環境的價值運動，可按照環境資產、環境負債、環境權益、環境收益、環境費用等環境會計要素進行資產計價與收益決定。計量單位，即計量尺度，是指對計量對象量化時采用的具體標準。計量單位包括名義貨幣和不變購買力貨幣單位，環境會計計量一般應采用簡便的名義貨幣計量單位，但對于跨期較長的資源環境項目應采用不變購買力貨幣單位，因為排除通貨膨脹的影響是必要的。但是對于不可以用貨幣計量的環境會計事項，我們認為應當采用各種計量方法結合使用，同時用文字、圖形等形式在附注中進行詳細說明。計量屬性是指被計量對象的特性或外在表現形式，即被計量對象予以數量化的特征或方面。應針對環境會計要素的不同性質和特點選用多種計量屬性進行貨幣計量，包括歷史成本／歷史收入、現行成本、現行市價、可實現凈值／清償凈值、未來現金流量現值／折現值等，一般應在保障可靠性的前提下選擇最具相關性的計量屬性［6］。
具體到環境會計，對環境會計要素的計量應當體現以下幾點：（1）環境會計計量上應以貨幣單位計量為主，以其他實物量計量為輔。（2）環境會計計量的基礎，可以采用歷史成本／歷史收入、現行成本、現行市價、可實現凈值／清償凈值、未來現金流量現值／折現值等。（3）采用模糊數學理論進行計量。在環境會計諸要素中，存在著許多模糊現象，如環境資源效用的模糊、環境資源稀缺的模糊等。因此，模糊數學在環境會計的計量中將發揮應有的作用。
主要參考文獻
［1］李永臣．企業環境會計研究［M］．北京：中國人民大學出版社，2005.
［2］喬石震，喬陽．漫畫環境會計［M］．北京：中國財政經濟出版社，2002.
［3］李軍．環境會計要素的確認及計量研究［J］．商業會計：上半月刊，2009（16）：18－19.
［4］葛家澍，吳水澎．會計基本理論問題探索［M］．上海：立信會計出版社，1991.
會計要素是對會計對象的具體內容進行的初次分類,是財務報告最根本的組件,通過會計要素的劃分可以概括反映企業資金運動的全貌。在我國,《企業會計制度》將會計要素劃分為六大類,即資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤。但筆者通過多年的理論教學和實際操作,發現當前會計要素的分類存在一定的弊端,并想通過本文談談自己對會計要素重新劃分的設想。
一、當前會計要素劃分存在的問題
我國《企業會計制度》將會計要素分為六大類,其中資產、負債、所有者權益稱為靜態會計要素,收入、費用、利潤稱為動態會計要素,并以等式描述了這六大要素的內在關系。即靜態的會計等式:資產-負債=所有者權益動態的會計等式:收入-費用=利潤動靜結合的會計等式:資產=負債+所有者權益+收入-費用并將靜態的會計等式和動態會計等式分別作為編制資產負債表和利潤表的理論依據,但筆者認為此分類存在以下的弊端:
(一)收入、費用的概念與動態會計等式的表述不統一我國會計要素中所定義的收入和費用僅僅只反映日常生產經營活動所產生的營業收入和營業費用,不包括利得和損失,而動態的會計等式表述為:收入-費用=利潤,如果按照會計要素定義的收入和費用,此等式的利潤僅僅只是營業利潤,而不是利潤總額,所以我國只有把利得和損失先歸入利潤要素,繼而再分步求利潤。這樣使利潤要素的內容非常不清晰,也給會計教學帶來一定的困難。在這之前,也有不少專家對此提出了質疑,筆者通過多年的教學發現,收入、費用的學習對會計初學者是一個重點和難點,而利得和損失往往是放在利潤要素中一筆帶過,使讀者對此內容容易產生忽視,不利于以后對投資等重要業務的學習和理解。
(二)利潤作為單獨要素,使所有者權益要素內容不清晰為了表述收入、費用的結果,我國將利潤作為單獨的會計要素存在,筆者認為此種做法有以下弊端:
1•對利潤要素而言,它本身已是資金運動的結果,不能再稱為動態指標,而且利潤這項經營成果歸所有者所有,所以,利潤則是靜態要素所有者權益中的一部分,而不應該單獨作為會計要素存在。
2•按照會計要素的類別對賬戶進行分類,“本年利潤”賬戶屬于利潤類賬戶,“利潤分配”賬戶屬于所有者權益類賬戶,而“本年利潤”每年末才將本年實現的凈利潤歸入“利潤分配”賬戶,那么在年中的每月末,會計等式則表現為:資產=負債+所有者權益+利潤,而非會計準則表述的期末靜態會計等式為:資產=負債+所有者權益。這樣混淆了利潤就是歸屬于本論文由整理提供所有者權益這一概念。
3•由于上述概念的偏差,造成很多基層會計工作者在每月末編寫資產負債表“未分配利潤”這一項目時,只根據“利潤分配”賬戶的余額填寫,而遺漏掉了“本年利潤”賬戶的余額,造成會計報表信息失真。
二、國外有關會計要素劃分的借鑒
(一)美國會計要素的劃分美國財務會計準則委員會在《論財務會計概念第6輯———財務報表的要素》中,將會計要素劃分為資產,負債、權益、業主投資、派給業主款、總收益、營業收入、費用、利得、損失十大要素。美國會計要素劃分的主要特點是:①突出了總收益要素,不僅要求提供經營性收支———營業收入和費用,而且要求提供非經營性收支———利得與損失。②突出了權益要素,不僅要求提供權益靜態信息,而且要求提供權益重要變動的信息,有利于維護所有者權益。
(二)國際會計準則對會計要素的劃分國際會計準則在《關于編制和提供財務報表的框架》中,將會計要素劃分為資產、負債、產權、收益和費用五大要素,此收益要素包括營業收入和利得,費用要素包括日常生產經營費用和損失。國際會計準則對會計要素劃分的主要特點是:①取消利潤要素,表明利潤只是所有者權益的一部分②明確收益要素包括營業收入和利得,費用要素包括費用和損失。超級秘書網
三、我國會計要素重新劃分的設想
借鑒國外會計要素劃分的長處,并結合我國的實際情況,筆者對我國會計要素的劃分有以下設想:
(一)增設利得和損失要素,并同時取消利潤要素。即我國的會計要素可劃分為資產、負債、所有者權益、收入、費用、利得和損失共七大要素。之所以仍單獨設置收入和費用要素,是因為日常生產經營活動中所發生的收入和費用之間有著直接或間接的因果關系,而利得和損失之間則無因果聯系。因此將收入和費用仍作為單獨要素存在對研究日常生產經營活動的所耗和所得有一定的意義和作用。
