時間：2023-06-08 11:18:44
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇建筑業(yè)涉稅風(fēng)險，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
一、引言
建筑安裝企業(yè)具有工程點(diǎn)多、面廣、施工周期長并且工期交錯,納稅環(huán)境復(fù)雜多變,在涉稅方面存在的問題較多的特點(diǎn)。多數(shù)大型建筑安裝企業(yè)都跨省(市)經(jīng)營,使企業(yè)面對較多的稅務(wù)機(jī)關(guān),而各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅法的理解和執(zhí)行差異很大,這增加了企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險系數(shù)。探討建筑安裝企業(yè)運(yùn)營環(huán)節(jié)的涉稅風(fēng)險問題及其防范措施對建筑安裝企業(yè)的安全運(yùn)營意義重大。
二、建筑安裝企業(yè)涉稅存在的風(fēng)險問題
(一)掛靠經(jīng)營業(yè)務(wù)的稅收風(fēng)險新《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條規(guī)定,單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的承包人、承租人、掛靠人(以下統(tǒng)稱承包人)發(fā)生應(yīng)稅行為,承包人以發(fā)包人、出租人、被掛靠人(以下統(tǒng)稱發(fā)包人)名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的,以發(fā)包人為納稅人;否則以承包人為納稅人。基于此規(guī)定,被掛靠人是掛靠業(yè)務(wù)的營業(yè)稅納稅義務(wù)人。一旦被稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)偷稅、漏稅問題,將由被掛靠企業(yè)承擔(dān)這種稅務(wù)風(fēng)險,遭受經(jīng)濟(jì)上和信譽(yù)上的雙重?fù)p失。
(二)預(yù)收賬款環(huán)節(jié)稅收風(fēng)險建筑安裝企業(yè)從工程施工前就陸續(xù)發(fā)生預(yù)收款,直到最后的工程竣工結(jié)算,這中間不僅時間跨度很長,而且預(yù)收款的金額也很大,如果形成納稅義務(wù)后不及時納稅,一旦被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn),建筑安裝企業(yè)不僅要繳納大額滯納金,而且還要被處以大額罰款。因此,如果對預(yù)收款不及時納稅,將會給建筑安裝企業(yè)構(gòu)成很大的納稅風(fēng)險。
(三)收入結(jié)算環(huán)節(jié)完整性涉稅風(fēng)險問題根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第五條和《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定,建筑安裝企業(yè)的營業(yè)收入有其特定的組成,除了常規(guī)收取的全部價款和價外費(fèi)用外,還包括了工程所耗用的原材料、設(shè)備及其他物資和動力的價款,但排除了支付給其他單位的分包款。如果企業(yè)能夠及時主動并完整調(diào)整應(yīng)稅營業(yè)額,將會大大降低納稅風(fēng)險,否則很可能在營業(yè)收入的完整性上構(gòu)成納稅風(fēng)險。在收入完整性所涉及納稅風(fēng)險的問題上,建筑安裝企業(yè)存在以下兩種常見的問題:一是故意降低稅基。由于稅法規(guī)定納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)的應(yīng)稅收入,不僅包括收取的全部價款和價外費(fèi)用,而且還包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi),但是,一些建筑安裝企業(yè)往往想方設(shè)法不將價外費(fèi)用以及原材料、設(shè)備及其他物資和動力的價款作為營業(yè)額納入申報,其中較為典型的是“甲供材”工程項(xiàng)目。由于“甲供材”項(xiàng)目施工過程中的材料由發(fā)包方購買,在采購建筑材料時,如果沒有特殊約定,供貨方將材料發(fā)票開給發(fā)包方,發(fā)包方再將購買的建筑材料提供給建筑安裝企業(yè)用于工程施工,但是至工程結(jié)算時,建筑安裝企業(yè)往往都不將“甲供材”并入營業(yè)額一并開票給發(fā)包方,從而少繳了營業(yè)稅,由此帶來納稅風(fēng)險。二是“以物抵款”不記收入。發(fā)包方往往會與建筑安裝企業(yè)商定,發(fā)包方以其土地、房屋或其他相關(guān)物資抵算工程款。如果建筑安裝企業(yè)不將相關(guān)資產(chǎn)及時入賬,不僅可能延遲建筑安裝企業(yè)對營業(yè)收入的確認(rèn),而且可能帶來潛在的納稅風(fēng)險。
(四)稅前列支環(huán)節(jié)的合法性涉稅風(fēng)險問題由于假發(fā)票猖獗,且有的假發(fā)票已經(jīng)到了以假亂真,非專業(yè)人員往往無法判斷的地步,一些建筑安裝企業(yè)也很可能“被迫”獲取了假發(fā)票,從而使得成本、費(fèi)用稅前扣除的合法性受到嚴(yán)重影響。另外,由于建筑安裝企業(yè)的行業(yè)特點(diǎn),難免會發(fā)生一些沒有合法票據(jù)的支出,如因在邊遠(yuǎn)地區(qū)施工支付的農(nóng)民工工資,租賃當(dāng)?shù)剞r(nóng)民的房屋、場地而發(fā)生的租賃費(fèi),向當(dāng)?shù)剞r(nóng)民購買沙石材料等,這些情況都很可能影響到所得稅稅前扣除的合法性,并由此給建筑安裝企業(yè)帶來納稅風(fēng)險。
(五)外出經(jīng)營環(huán)節(jié)的規(guī)范性涉稅風(fēng)險問題根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第十四條、《國家稅務(wù)總局關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營建筑企業(yè)所得稅征收管理問題的通知》第一條和國家稅務(wù)總局令第7號《稅務(wù)登記管理辦法》第三十二條等一系列的規(guī)定,建筑安裝企業(yè)外出經(jīng)營不僅涉及到需在經(jīng)營地納稅的問題,而且還涉及到接受經(jīng)營地稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)管理問題。但是,由于一些外出經(jīng)營的建筑安裝企業(yè)不僅不能全面領(lǐng)會和嚴(yán)格遵循上述各項(xiàng)規(guī)定,而且也不能及時、完整和規(guī)范辦理在異地經(jīng)營的相關(guān)涉稅事項(xiàng),往往造成在異地經(jīng)營多繳稅,或在經(jīng)營地繳納的所得稅回注冊地后主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不予認(rèn)可抵扣,甚至被稅務(wù)機(jī)關(guān)處理處罰,增加了不必要的稅收負(fù)擔(dān),由此產(chǎn)生納稅風(fēng)險。
三、建筑安裝企業(yè)涉稅風(fēng)險的防范措施
針對建筑安裝企業(yè)存在的上述涉稅風(fēng)險,可以從以下幾個方面采取防范措施,降低建筑安裝企業(yè)潛在的涉稅風(fēng)險。
(一)掛靠經(jīng)營行為的風(fēng)險防范第一,要完善掛靠經(jīng)營的方式、明確法律責(zé)任。掛靠企業(yè)要對被掛靠企業(yè)的經(jīng)營狀況,資質(zhì)水平、經(jīng)濟(jì)實(shí)力進(jìn)行調(diào)查分析,在相互了解,充分信任,責(zé)任明確的基礎(chǔ)上方可進(jìn)行合作。第二,要加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理,規(guī)范內(nèi)部監(jiān)管、控制措施。被掛靠企業(yè)對掛靠企業(yè)在施工過程中的管理、對施工過程的各個環(huán)節(jié)進(jìn)行全程監(jiān)控,讓監(jiān)管不留死角,不讓掛靠人有任何可乘之機(jī),以消除掛靠可能帶來的風(fēng)險隱患。第三,要統(tǒng)一會計(jì)記賬標(biāo)準(zhǔn),由被掛靠企業(yè)設(shè)立總賬,對掛靠企業(yè)組織施工的工程,應(yīng)定期進(jìn)行財(cái)務(wù)清查。
(二)預(yù)收賬款環(huán)節(jié)的風(fēng)險防范一是提高財(cái)務(wù)人員稅收知識,熟知《營業(yè)稅暫行條例》以及《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定,不管是預(yù)收款還是應(yīng)計(jì)營業(yè)收入,都有納稅義務(wù)發(fā)生的時間問題,即到了稅法規(guī)定納稅義務(wù)發(fā)生的截止時點(diǎn)就應(yīng)該在截止時點(diǎn)前履行已經(jīng)發(fā)生的納稅義務(wù),自覺及時履行納稅義務(wù)。二是財(cái)務(wù)人員應(yīng)該熟悉工程承包合同內(nèi)容,合同明確規(guī)定付款日期的,按合同規(guī)定的付款日期為納稅義務(wù)發(fā)生時間;合同未明確付款日期的,其納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款或者取得索取營業(yè)收入款憑據(jù)(如竣工結(jié)算報告)的當(dāng)天。
(三)收入結(jié)算環(huán)節(jié)的完整性風(fēng)險防范“甲供材”項(xiàng)目在全額開具建筑業(yè)發(fā)票后的原材料成本稅前扣除的會計(jì)核算問題上確實(shí)有一些障礙,為排除障礙,建筑安裝企業(yè)應(yīng)盡可能與發(fā)包方協(xié)商簽訂“包工包料”的建筑合同,但應(yīng)與發(fā)包方商妥,對建筑材料的采購由建筑安裝企業(yè)負(fù)責(zé)簽訂合同,合同需加蓋建筑安裝企業(yè)的公章,相關(guān)發(fā)票也開給建筑安裝企業(yè),但實(shí)際采購仍由發(fā)包方具體負(fù)責(zé),同時,建筑安裝企業(yè)、發(fā)包方及材料供應(yīng)商三方之間必須簽訂協(xié)議,即建筑安裝企業(yè)委托發(fā)包方將材料采購款代為支付給材料供應(yīng)商。這樣,表面上看是“包工包料”的建筑合同,但實(shí)際上仍是“甲供材”合同,而且很好地解決了全額開具建筑業(yè)發(fā)票后扣除原材料成本沒有發(fā)票的障礙,同時也會在很大程度上降低可能產(chǎn)生的納稅風(fēng)險。
【關(guān)鍵詞】 甲供材； 稅務(wù)分析； 會計(jì)處理； 發(fā)票開具
甲供材料，嚴(yán)格意義上講是建筑安裝工程費(fèi)的組成部分。當(dāng)前，在大規(guī)模的城市開發(fā)建設(shè)過程中，對建筑材料中的主要部分采取由甲方提供的情形很普遍，基本上每項(xiàng)工程都有。對于“甲供材”的稅務(wù)處理，稅法規(guī)定要并入施工方的計(jì)稅營業(yè)額征收營業(yè)稅，但是，在實(shí)際操作過程中，計(jì)算納稅后，如何進(jìn)行會計(jì)處理、發(fā)票如何開具？會計(jì)準(zhǔn)則和稅法一直都沒有非常明確的規(guī)定。本文就“甲供材”業(yè)務(wù)涉及的稅務(wù)、會計(jì)、發(fā)票問題進(jìn)行分析，并結(jié)合案例解決一些疑難問題。
一、“甲供材”的含義及形式
所謂“甲供材”建筑工程，是指由建設(shè)方提供主要材料，由施工方提供勞務(wù)和輔助材料的建筑工程，常見的情形是由建設(shè)方提供鋼材和鋁合金門窗等主要材料。在商品房建造成本中，一般材料大約占商品房建造成本的30%～40%。“甲供材”產(chǎn)生的原因是建設(shè)方（甲方）從材料質(zhì)量和成本效益角度出發(fā)，擔(dān)心建筑方（乙方）不能確保建筑材料質(zhì)量，影響建筑物質(zhì)量和自身的聲譽(yù)，為防止建筑方（乙方）在材料上做文章，而自行采購主要建筑材料，應(yīng)該說：“甲供材”的形式在很大程度上確保了基建工程的質(zhì)量。
“甲供材”主要有兩種形式：一種是名義上由施工方包工包料，但建設(shè)方為了保證工程質(zhì)量等原因，主要材料由自己采購，將所采購材料交給施工方時，作為對施工方的預(yù)付款處理；另一種是施工方包工不包料，或包工包部分輔助材料，主要材料由建設(shè)方提供。
二、“甲供材”的業(yè)務(wù)流程
如果是第一種形式（包工包料）的甲供材，其業(yè)務(wù)流程可能有兩種方式：一是材料提供方將發(fā)票直接開給施工方，建設(shè)方不作材料的購進(jìn)、領(lǐng)用處理。二是材料提供方將發(fā)票開給建設(shè)方，建設(shè)方作材料的購進(jìn)、領(lǐng)用處理，這種方式經(jīng)常采用（后面談及的是這種方式）。但不論是何種方式，將來施工方開給建設(shè)方的發(fā)票中，都包括了工程所用材料的價款和稅費(fèi)在內(nèi)。
如果是第二種形式（包工不包料）的甲供材，建設(shè)方購進(jìn)材料時作為購進(jìn)工程物資處理，工程領(lǐng)用材料時將材料直接計(jì)入在建工程（開發(fā)成本）。將來施工方開給建設(shè)方的發(fā)票中，不包括工程所用材料的價款在內(nèi)，但是包括“甲供材”應(yīng)交的稅費(fèi)。
三、“甲供材”的涉稅分析
施工企業(yè)無論以何種形式承包工程（包工包料或包工不包料），其計(jì)稅營業(yè)額都是相同的，都包括了工程所用材料、物資和勞動力的價款在內(nèi)。但是工程的承包方式不同，涉及的納稅風(fēng)險可能會不同。
1.簽訂包工包料合同，但主要材料由建設(shè)方采購，且購料發(fā)票直接開給施工方。該種方式最簡捷明了，涉稅風(fēng)險最低。建設(shè)方不存在納稅義務(wù)，施工方按照工程總價款納稅。
2.簽訂包工包料合同，但主要材料由建設(shè)方采購，且購料發(fā)票開給建設(shè)方，再由建設(shè)方將材料交給施工方，該種方式下，施工方同樣要按照工程總價款納稅，也可與建設(shè)方在合同中約定：甲供材的稅款由建設(shè)方負(fù)擔(dān)，施工方繳納。但同時建設(shè)方屬于以材料抵頂工程款，需要繳納增值稅。
3.簽訂包工不包料合同，主要材料由建設(shè)方采購，購料發(fā)票開給建設(shè)方，材料由建設(shè)方直接計(jì)入工程成本，該種形式下，建設(shè)方不存在納稅義務(wù)，但施工方要按照工程全額納稅，在編制工程預(yù)算時，要將該部分稅款考慮在內(nèi)，施工方也可與建設(shè)方在合同中約定：甲供材的稅款由建設(shè)方負(fù)擔(dān)，施工方繳納。
四、甲供材的會計(jì)處理及發(fā)票開具
（一）甲供材的一般會計(jì)處理
例1：乙工程公司與甲房地產(chǎn)開發(fā)公司簽訂工程承包合同，為甲公司修建羅馬嘉園小區(qū)。工程總預(yù)算75 462萬元，其中：工程用主要材料5 641萬元。（假定工程決算和預(yù)算相同）
1.如果乙公司與甲公司簽訂的是包工包料合同，但工程所用主要材料（價款5 641萬元）由甲公司提供。甲公司購進(jìn)材料時，供應(yīng)商將發(fā)票開具給甲公司，甲公司給乙公司發(fā)出材料時，填制領(lǐng)料單，作領(lǐng)用材料處理。
2.如果乙公司與甲公司簽訂的是包工不包主要材料的合同，工程所用主要材料（價款5 641萬元）由甲公司提供。甲公司購進(jìn)材料時，供應(yīng)商將發(fā)票開具給甲公司，甲公司作購進(jìn)處理，甲公司給乙公司發(fā)出材料時，作領(lǐng)用處理。
要求：
1.分別以上兩種情況，寫出乙公司和甲公司的會計(jì)處理。
2.分別以上兩種情況，計(jì)算乙公司和甲公司應(yīng)納的流轉(zhuǎn)稅。
3.分別以上兩種情況，說明乙公司應(yīng)當(dāng)如何給甲公司開具建筑勞務(wù)發(fā)票。
答案解析：
第一種情形：乙公司與甲公司簽訂包工包料合同，但工程所用主要材料由甲公司提供。
甲公司購進(jìn)材料的會計(jì)處理：（假定價款5 641萬元）
借：原材料 5 641
貸：銀行存款 5 641
甲公司發(fā)出材料的會計(jì)處理：（假定發(fā)出材料給乙公司作價7 000萬元）
正確的會計(jì)處理：應(yīng)當(dāng)由甲公司給乙公司開具發(fā)票，并做如下會計(jì)處理：
借：預(yù)付賬款 7 000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 6 796
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 204
同時：借：其他業(yè)務(wù)成本 5 641
貸：原材料 5 641
說明：應(yīng)當(dāng)看作甲公司以材料抵頂工程款，按照小規(guī)模納稅人征收增值稅，同時增加甲公司的利潤總額。
常見的錯誤會計(jì)處理：
情形1：甲公司發(fā)出材料時給乙公司開具材料調(diào)撥單，并做如下會計(jì)處理：
借：預(yù)付賬款 7 000
貸：原材料 7 000
涉稅風(fēng)險：企業(yè)如此會計(jì)處理，少計(jì)了轉(zhuǎn)讓材料環(huán)節(jié)的增值稅和企業(yè)所得稅，但不影響開發(fā)產(chǎn)品的成本。
情形2：甲公司發(fā)出材料時給乙公司開具材料調(diào)撥單，并做如下會計(jì)處理：
借：開發(fā)成本——建筑安裝工程費(fèi) 5 641
貸：原材料 5 641
涉稅風(fēng)險：由于決算后乙公司給甲公司按照工程決算金額開具發(fā)票，所以，甲公司的會計(jì)處理屬于隱匿材料轉(zhuǎn)讓收入、虛增開發(fā)成本的行為。
乙公司接受材料的會計(jì)處理：（假定發(fā)出材料給乙公司作價7 000萬元）
借：原材料 7 000
貸：預(yù)收賬款 7 000
乙公司領(lǐng)用材料的會計(jì)處理：
借：工程施工——合同成本——直接材料費(fèi) 7 000
貸：原材料 7 000
涉稅風(fēng)險：如果甲公司給乙公司開具了發(fā)票，乙公司的會計(jì)處理無問題。如果甲公司給乙公司開具的是材料調(diào)撥單，則乙公司計(jì)入工程成本的材料費(fèi)用，不能在企業(yè)所得稅前扣除。
乙公司應(yīng)納營業(yè)稅額=75 462×3.4%=2 565.71萬元
第二種情形：乙公司與甲公司簽訂包工不包料合同，工程所用主要材料由甲公司提供。
甲公司購進(jìn)材料的會計(jì)處理：（假定材料價款5 641萬元）
借：原材料 5 641
貸：銀行存款 5 641
甲公司發(fā)出材料的會計(jì)處理：
借：開發(fā)成本——建筑安裝工程費(fèi) 5 641
貸：原材料 5 641
說明：甲公司的會計(jì)處理正確，無涉稅問題。
乙公司接受甲公司材料的會計(jì)處理：
正確的會計(jì)處理：
不作賬務(wù)處理，接受的材料作為代管商品物資，直接用于工程。工程成本中不含主要材料成本。
注意事項(xiàng)：在該種情形下，乙公司與甲公司簽訂的合同金額為69 821萬元（75 462-5 641=69 821），結(jié)算金額也是69 821萬元，合同金額和結(jié)算金額均不含材料款。但乙公司計(jì)算營業(yè)稅的計(jì)稅營業(yè)額包含材料款，為75 462萬元。乙公司做工程預(yù)算的稅金時應(yīng)當(dāng)將甲供材因素考慮在內(nèi)。
乙公司應(yīng)納營業(yè)稅及附加額=75 462×3.4%=2 565.71萬元
錯誤的會計(jì)處理：
接受材料時：
借：原材料 5 641
貸：應(yīng)付賬款 5 641
領(lǐng)用材料時：
借：工程施工——合同成本——直接材料費(fèi) 5 641
貸：原材料 5 641
涉稅風(fēng)險：
1.對于該種形式的甲供材，實(shí)際工作中施工企業(yè)大多以合同金額作為計(jì)稅營業(yè)額，存在較大的涉稅風(fēng)險。
2.如果乙公司將上述甲供材計(jì)入工程成本，屬于虛增工程成本的行為，存在較大的涉稅風(fēng)險。
（二）甲供材的稅款由建設(shè)方承擔(dān)、施工方繳納的會計(jì)處理
1.施工方的會計(jì)處理
甲供材營業(yè)稅及附加=5 641/（1-3.4%）×3.4%=198.54萬元
由施工單位與建設(shè)單位簽訂補(bǔ)充協(xié)議，調(diào)增工程收入198.54萬元，并作會計(jì)處理如下：
借：銀行存款 198.54
貸：主營業(yè)務(wù)收入 198.54
（原始憑證：建筑業(yè)發(fā)票記賬聯(lián)）
同時：
借：營業(yè)稅金及附加 198.54
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 198.54
2.建設(shè)方的會計(jì)處理
借：開發(fā)成本——建安成本198.54
貸：銀行存款198.54 （原始憑證：建筑業(yè)發(fā)票/完稅憑證復(fù)印件）
建設(shè)方的工程成本為：5641萬元（甲供材增值稅發(fā)票）+69 821萬元（建安業(yè)發(fā)票）+198.41（建安業(yè)發(fā)票）=75 660.41萬元。
五、結(jié)論
總之，無論建設(shè)方和施工方如何進(jìn)行結(jié)算，甲供材都要并入施工方的營業(yè)稅的計(jì)稅營業(yè)額征收營業(yè)稅。稅法之所以這樣規(guī)定，主要是防止納稅人將“包工包料”的建筑工程，改為以基本建設(shè)單位的名義購買原材料，從而逃避營業(yè)稅收。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 高金平.最新稅收政策疑難解析[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2012：270.
一、建筑業(yè)“營改增”影響分析
建筑業(yè)“營改增”有利于完善增值稅抵扣鏈條，避免重復(fù)征稅；實(shí)現(xiàn)稅收監(jiān)督，規(guī)范經(jīng)濟(jì)行為，有利于促進(jìn)建筑行業(yè)的健康發(fā)展。但結(jié)合建筑行業(yè)現(xiàn)狀，“營改增”可能存在以下影響：
（一）項(xiàng)目稅負(fù)成本可能加重
首先，相較于營業(yè)稅制下，稅率上升可能導(dǎo)致企業(yè)的稅負(fù)會相應(yīng)增加。建筑業(yè)“營改增”后，提供建筑服務(wù)選用一般計(jì)稅方法適用11%的增值稅，選用簡易計(jì)稅方式適用3%的增值稅，相較營業(yè)稅制而言，納稅負(fù)擔(dān)可能增加。其次，獲得增值稅專用發(fā)票用于抵扣較困難。除去分包成本，項(xiàng)目的大部分成本為材料和設(shè)備采購以及人工費(fèi)，大部分施工材料，由個體戶或小規(guī)模納稅人提供，難以取得增值稅專票，而占比較大的人工費(fèi)作為工資列支，無法取得增值稅專用發(fā)票。
（二）實(shí)際稅負(fù)水平存在不確定性
“營改增”后，項(xiàng)目的實(shí)際稅負(fù)水平是由銷項(xiàng)稅額和取得的可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅共同決定，但是進(jìn)項(xiàng)稅額難以確定。首先，由于“營改增”后價稅分離，導(dǎo)致項(xiàng)目初期無法準(zhǔn)確地預(yù)測進(jìn)項(xiàng)稅額；其次，在實(shí)際工作過程中，很多預(yù)計(jì)能取得增值稅專用發(fā)票的項(xiàng)目，因?yàn)楦鞣N問題無法取得增值稅專用發(fā)票。因此，增加了項(xiàng)目實(shí)際稅負(fù)水平的不確定性，同時也對項(xiàng)目管理提出了更高的要求。
（三）財(cái)務(wù)風(fēng)險可能增加
首先，“營改增”后，增值稅納稅義務(wù)時間發(fā)生變化，在收到預(yù)付款時發(fā)生納稅義務(wù)，可能由于分包工作不匹配造成銷項(xiàng)與進(jìn)項(xiàng)不匹配，先行支付大量稅款，減少項(xiàng)目資金；其次，由于拖欠工程款等原因造成納稅義務(wù)發(fā)生時間與收款時間可能不一致，項(xiàng)目資金流入和資金流出不協(xié)調(diào)，增加項(xiàng)目資金壓力。此外，增值稅的征收管理較嚴(yán)格，對取得的增值稅專用發(fā)票用以抵扣稅額有較為嚴(yán)格的要求，這對項(xiàng)目增值稅專票管理以及納稅申報等管理工作，提出了更高的要求，項(xiàng)目也可能會面臨涉稅風(fēng)險。
二、建筑業(yè)“營改增”稅務(wù)風(fēng)險管理
建筑業(yè)“營改增”后，工程總承包項(xiàng)目，可以將其劃分為項(xiàng)目招投標(biāo)階段、合同談判和簽訂階段、合同執(zhí)行階段和項(xiàng)目竣工階段，進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險管理。
（一）項(xiàng)目招投標(biāo)階段稅務(wù)風(fēng)險管理
項(xiàng)目招投標(biāo)階段稅務(wù)管理的主要目的一是熟悉項(xiàng)目相關(guān)稅收政策，了解項(xiàng)目可能發(fā)生的稅務(wù)成本，為合同投標(biāo)階段的報價提供依據(jù)；二是測算比較不同模式下項(xiàng)目實(shí)際稅負(fù)，掌握納稅籌劃空間，為合同談判階段項(xiàng)目的運(yùn)作模式選擇提供參考。因此，在招投標(biāo)階段大部分是準(zhǔn)備工作。首先，了解工程總承包項(xiàng)目涉及的主要環(huán)節(jié)及涉稅政策；其次，了解項(xiàng)目所在地個人所得稅以及企業(yè)所得稅的征管政策，特別是企業(yè)所得稅的征管政策，部分地區(qū)按照合同總金額而不是按總分包差額征稅，對項(xiàng)目的最終實(shí)際收益影響較大。
（二）合同談判與簽訂階段稅務(wù)風(fēng)險管理
合同談判與簽訂的好壞很大程度上決定了項(xiàng)目整體的涉稅風(fēng)險。在談判過程中，可以考慮通過適當(dāng)?shù)亩悇?wù)籌劃來降低項(xiàng)目的實(shí)際稅負(fù)，通過明確合同條款來劃分各自責(zé)任，規(guī)避風(fēng)險。1．通過適當(dāng)?shù)亩悇?wù)籌劃降低項(xiàng)目的實(shí)際稅負(fù)在目前建筑行業(yè)利潤率普遍不高的背景下，需要在合同談判與簽訂階段做好稅務(wù)籌劃相關(guān)工作，并通過合同條款加以明確，以達(dá)到降低項(xiàng)目實(shí)際稅負(fù)的目的。主要籌劃方式有以下兩種：新會計(jì)（月刊）2017年第6期（總102期）57一是通過選擇恰當(dāng)?shù)挠?jì)稅方法節(jié)稅。在可行的前提下，新建工程總承包項(xiàng)目采用清包工或甲供工程形式可選擇采用一般計(jì)稅方法或簡易計(jì)稅方法，通過稅負(fù)測算比較兩種計(jì)稅方法下的稅負(fù)成本，選擇最優(yōu)方案，以達(dá)到節(jié)稅的目的。在不考慮其他費(fèi)用進(jìn)項(xiàng)稅額的前提下，如果總包方自己采購輔料物資價稅合計(jì)占工程價稅合計(jì)比例超過48.18%時，采用一般計(jì)稅方法項(xiàng)目實(shí)際稅負(fù)較低。二是通過優(yōu)化合同結(jié)構(gòu)實(shí)現(xiàn)節(jié)稅。首先，可通過劃分不同稅率合同價款降低稅負(fù)。為避免總承包合同被認(rèn)定為混合銷售或兼營，總包方可與業(yè)主分別對設(shè)計(jì)、采購和施工部分分別簽訂合同，通過合理分配不同部分的合同金額，增加設(shè)計(jì)部分的合同金額，減少采購或施工部分的合同金額，從銷項(xiàng)側(cè)控制項(xiàng)目的應(yīng)納稅額；與分包方進(jìn)行合同談判時，在保持合同總價不變的情況下，盡可能增加采購和施工部分所占比例，降低設(shè)計(jì)部分所占比例，達(dá)到獲取更多進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的目的。其次，可通過分拆合同優(yōu)化稅負(fù)。“營改增”后，因總包合同涉及設(shè)計(jì)、采購和施工等多個部分，設(shè)計(jì)適用6%增值稅率，采購適用17%增值稅率，施工適用11%增值稅率。按照規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售，按照主營業(yè)務(wù)即建筑業(yè)確定增值稅率。因此，在合同總價不變的情況下，可考慮將采購部分與施工部分打包簽訂合同，從而降低采購環(huán)節(jié)的銷項(xiàng)稅額，增加項(xiàng)目收入。2．通過完善合同關(guān)系規(guī)避“三流不一致”風(fēng)險在營業(yè)稅制下，建筑行業(yè)內(nèi)普遍存在資質(zhì)共享的情況。“營改增”后，在資質(zhì)共享模式下可能因?yàn)椤叭鞑灰恢隆眴栴}，導(dǎo)致取得的分包進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，增加項(xiàng)目稅負(fù)風(fēng)險。這方面的問題主要包括：合同施工主體不是合同簽訂主體，導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)銷項(xiàng)不匹配，進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣；在內(nèi)部分包工程中不開具發(fā)票，造成分包的進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣；施工單位與中標(biāo)單位無任何合同關(guān)系，缺乏增值稅抵扣鏈條，進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣；中標(biāo)單位與施工單位未按總分包模式核算，缺乏增值稅抵扣鏈條，進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣。因此，“營改增”之后，需完善合同關(guān)系，規(guī)避“三流不一致”風(fēng)險，建立增值稅抵扣鏈條，做好進(jìn)項(xiàng)稅抵扣工作。可采用標(biāo)準(zhǔn)的總分包模式，中標(biāo)單位與實(shí)際施工單位簽訂工程分包合同，并由實(shí)際施工單位向中標(biāo)單位開立增值稅專票，建立增值稅抵扣鏈條；可由中標(biāo)單位對總包項(xiàng)目進(jìn)行集中管理，統(tǒng)一核算項(xiàng)目收入和成本，銷項(xiàng)和進(jìn)項(xiàng)都在中標(biāo)單位體現(xiàn)，實(shí)現(xiàn)增值稅進(jìn)銷項(xiàng)的匹配；在聯(lián)合體中標(biāo)模式下，可采取聯(lián)合體各方與業(yè)主單獨(dú)簽訂合同，分別開票，或者由業(yè)主和聯(lián)合體牽頭單位簽訂總包合同，牽頭單位再與成員單位簽訂分包合同，完善增值稅抵扣鏈條。3．通過明細(xì)合同條款，規(guī)避涉稅風(fēng)險在訂立合同條款時，一是要明確標(biāo)示總包項(xiàng)目各部分金額，避免因界定不清而被認(rèn)定為混合銷售，影響稅負(fù)；二是合同條款需按照“價稅分離”原則，明確合同含稅價款、不含稅價款、稅率以及稅額等具體信息，避免后期糾紛；三是要明確收付款時間和條件、提供發(fā)票時間和條件等具體事項(xiàng)，避免項(xiàng)目執(zhí)行過程中發(fā)生糾紛；四是要明確預(yù)付賬款的撥付時間，預(yù)留時間便于落實(shí)項(xiàng)目分包相關(guān)事宜。
（三）合同執(zhí)行階段稅務(wù)風(fēng)險管理
雖然與項(xiàng)目有關(guān)的稅務(wù)風(fēng)險在合同簽訂階段有較好的控制，但稅務(wù)管理工作能否有效完成還取決于合同執(zhí)行情況。因此，在合同執(zhí)行階段，需加強(qiáng)項(xiàng)目管理，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險。1．加強(qiáng)項(xiàng)目預(yù)付款管理，避免墊付稅款在業(yè)主撥付預(yù)付款時，發(fā)包方并未取得分包方發(fā)票甚至尚未確定分包方、簽訂分包合同，導(dǎo)致發(fā)包方需按預(yù)收款全額預(yù)繳增值稅。一方面，墊付稅款占用項(xiàng)目大量的資金，另一方面，業(yè)主撥付的預(yù)付款可能大于總分包差額，導(dǎo)致在初期項(xiàng)目就存在多預(yù)繳稅款的情況，對于多繳部分能否退回、如何退回目前并沒有相關(guān)政策說明。針對項(xiàng)目預(yù)付款墊付稅款問題，首先，在簽訂合同時需事先考慮，約定利于總包方的預(yù)付款撥付時間，或可直接約定在總包方提供相應(yīng)發(fā)票后再撥付預(yù)付款，避免在毫無準(zhǔn)備的情況下收到業(yè)主的預(yù)付款，造成無法取得分包方發(fā)票、全額預(yù)繳的局面發(fā)生；其次，需加強(qiáng)項(xiàng)目管理，總包合同一旦確定，迅速啟動分包相關(guān)事宜，盡快落實(shí)分包合同。2．加強(qiáng)驗(yàn)工計(jì)價管理，避免滯驗(yàn)收、超驗(yàn)欠驗(yàn)業(yè)主驗(yàn)工計(jì)價滯后會導(dǎo)致付款滯后，存在一定的涉稅風(fēng)險，也會影響項(xiàng)目的資金。驗(yàn)工計(jì)價的不規(guī)律可能會造成工程計(jì)價與進(jìn)度不相匹配，造成當(dāng)期預(yù)征稅額較大，增加資金壓力。而如果業(yè)主要求超驗(yàn)工，則導(dǎo)致納稅義務(wù)發(fā)生時間提前，需要預(yù)繳增值稅，一方面如果業(yè)主并未撥付超驗(yàn)工款，項(xiàng)目需要墊付稅款，如果當(dāng)時沒有及時取得分包發(fā)票，會導(dǎo)致超驗(yàn)部分無進(jìn)項(xiàng)稅對應(yīng)。首先，在合同條款明確的前提下，要嚴(yán)格按照合同約定進(jìn)行工程計(jì)價。其次，如卻因特別原因出現(xiàn)滯驗(yàn)、超驗(yàn)等，本著利益共享、風(fēng)險共擔(dān)的原則，同步對分包進(jìn)行滯驗(yàn)或超驗(yàn)，以保證足額的分包成本用來抵扣，減少墊付資金。最后，與業(yè)主磋商，根據(jù)工程進(jìn)度按月或者季度驗(yàn)工計(jì)價并及時批復(fù)，避免跨期批復(fù)分?jǐn)傢?xiàng)目稅負(fù)負(fù)擔(dān)。3．加強(qiáng)分包管理，優(yōu)化項(xiàng)目運(yùn)行效率在合同執(zhí)行階段，項(xiàng)目的稅務(wù)管理主要集中在進(jìn)項(xiàng)方面，優(yōu)化分包管理的主要目的在于配比當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額，做到足額抵扣，將資金流出時間盡量后延，緩解項(xiàng)目資金壓力。首先，應(yīng)考慮上下驗(yàn)工計(jì)價的時間差，做到工程結(jié)算和驗(yàn)工計(jì)價相匹配，有效降低當(dāng)期增值稅稅負(fù)。其次，保證票流從下往上，資金流從上往下，在獲得分包方發(fā)票前不向業(yè)主開立發(fā)票，在業(yè)主撥付工程款前不向分包撥款，優(yōu)化項(xiàng)目運(yùn)行效率，減少占用資金。4．優(yōu)化采購方案，降低實(shí)際綜合成本建筑業(yè)“營改增”后，取得增值稅專用發(fā)票獲得進(jìn)項(xiàng)稅額，一方面能有效降低成本，另一方面減少應(yīng)納稅額，進(jìn)而附加稅也相應(yīng)減少。因此，在采購環(huán)節(jié)進(jìn)行價格比選時，需考慮進(jìn)項(xiàng)稅及附加稅的影響，進(jìn)而優(yōu)化采購成本。由于不同采購方案下項(xiàng)目的銷項(xiàng)稅額固定不變，而城建稅及教育費(fèi)附加的計(jì)稅基礎(chǔ)為應(yīng)交增值稅，在銷項(xiàng)稅額一定的前提下，取得的進(jìn)項(xiàng)稅額越多，應(yīng)交增值稅越少，應(yīng)交城建稅和教育費(fèi)附加也相應(yīng)減少。因此，采購的綜合成本=含稅成本-進(jìn)項(xiàng)稅額（1+城建稅及教育費(fèi)附加稅率）。假定目前有三種采購方案，方案A 為一般納稅人，能夠開具17%的增值稅專用發(fā)票，方案B為小規(guī)模納稅人，能提供3%的增值稅專用發(fā)票，方案C只能提供增值稅普通發(fā)票，如何選擇供應(yīng)商實(shí)現(xiàn)采購綜合成本最低。三種方案含稅報價相同。在備選方案含稅報價相同情況下，適用稅率越高，進(jìn)項(xiàng)稅額越多，成本越低，因此，優(yōu)先選擇提供17%增值稅專用發(fā)票方案A，其次是提供3%增值稅專用發(fā)票方案B。三種方案的含稅報價不同。這種情況下需要比較綜合成本。假定城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加合計(jì)為12%。比較計(jì)算如下：方案A的實(shí)際綜合成本=報價A-報價A/(1+17%)×(1+12%)。方案B的實(shí)際綜合成本=報價B-報價B/(1+3%)×(1+12%)。若方案A實(shí)際綜合成本=方案B實(shí)際綜合成本，則有報價B/報價A=86.55%，即當(dāng)小規(guī)模納稅人的含稅報價為一般納稅人含稅報價的86.55%時，二者的實(shí)際綜合成本相等。方案比較情況如下表：5．加強(qiáng)費(fèi)用類進(jìn)項(xiàng)稅額管理首先，針對金額較小、多次采購的情況，項(xiàng)目部可盡量選擇固定商家采購，累積到一定金額后申請代開增值稅專用發(fā)票；其次，針對部分崗位，項(xiàng)目可采用勞務(wù)外包的形式，增加可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，降低實(shí)際稅負(fù)；最后，加強(qiáng)項(xiàng)目增值稅專用發(fā)票的管理，在取得增值稅專用發(fā)票后要及時認(rèn)證，避免因逾期未認(rèn)證而造成不必要的損失。
（四）項(xiàng)目竣工階段稅務(wù)風(fēng)險管理
《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱“《暫行條例》”）于2009年1月1日起在全國所有地區(qū)、所有行業(yè)推行，增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型，企業(yè)購入固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額允許從銷項(xiàng)稅額中扣除。由于建筑安裝企業(yè)提供工程安裝過程中涉及的設(shè)備、材料，部分客戶可能要求取得增值稅專用發(fā)票，但建安企業(yè)是非增值稅一般納稅人，無法提供混合銷售業(yè)務(wù)的增值稅專用發(fā)票，這就產(chǎn)生了增值稅鏈條斷裂的矛盾。如滿足客戶要求提供增值稅專用發(fā)票，許多建安企業(yè)在現(xiàn)有性質(zhì)和業(yè)務(wù)模式下，必然要求設(shè)備材料與勞務(wù)在形式上和實(shí)質(zhì)上發(fā)生分離：
（一）形式上分離，是指必然要求工程承包模式變?yōu)榉趾炘O(shè)備材料銷售合同和勞務(wù)承包合同；
（二）實(shí)質(zhì)上分離，是指甲供設(shè)備或材料，建筑公司僅剩勞務(wù)承包模式。
對形式上的分離來講，由于銷售和勞務(wù)對象均為一人，而且，很多建安企業(yè)提供的設(shè)備材料價值往往超過兩者合計(jì)總價值的50%。因此，按增值稅實(shí)施細(xì)則相關(guān)規(guī)定以及國稅部門一貫做法，取得的全部收入極有可能被主管國稅部門判定為全額并計(jì)繳納增值稅。即使不存在以上風(fēng)險，營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，對于應(yīng)征增值稅的設(shè)備材料又增加了一道營業(yè)稅，重復(fù)征收了流轉(zhuǎn)稅，加重稅負(fù)。
對實(shí)質(zhì)上的分離來講，僅剩勞務(wù)承包模式，不僅會使企業(yè)產(chǎn)值規(guī)模大幅縮小，影響營業(yè)資質(zhì)。此外，最關(guān)鍵的是還會使工程利潤空間變窄。
因此建安企業(yè)就要做好應(yīng)對增值稅轉(zhuǎn)型的稅務(wù)籌劃，以應(yīng)對部分客戶獲取增值稅專用發(fā)票要求，盡量減少增值稅轉(zhuǎn)型帶來的負(fù)面影響。
二、對客戶增值稅抵扣問題的分析
在實(shí)務(wù)中，我們發(fā)現(xiàn)建安企業(yè)的相關(guān)客戶即使能獲取增值稅專用發(fā)票，也存在不能抵扣的問題，原因是本次增值稅轉(zhuǎn)型并非完全意義上的消費(fèi)型：
（一）《暫行條例》第一條規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅；以及第十條規(guī)定：用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣；《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱“《實(shí)施細(xì)則》”）第五條規(guī)定：非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，是指屬于應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。
因此，增值稅納稅人仍不包括應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)行業(yè)的企業(yè)。
（二）房屋、建筑物等不動產(chǎn)不納入增值稅的抵扣范圍。《實(shí)施細(xì)則》對不動產(chǎn)的概念也予以明確，第二十三條中規(guī)定：不動產(chǎn)是指不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，均屬于不動產(chǎn)在建工程。
通過客戶增值稅抵扣問題的分析，建安企業(yè)可以明確以下問題：
1、建安企業(yè)涉及的應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)行業(yè)的客戶沒有獲取增值稅專用發(fā)票的必要。
2、工程中明確屬于不動產(chǎn)的在建工程，客戶也沒有獲取增值稅專用發(fā)票的必要。
3、建安企業(yè)應(yīng)判斷工程最終竣工后，屬于建筑物組成部分或其附屬設(shè)施的，應(yīng)該提前與客戶做好協(xié)商和溝通，說服其沒有必要取得增值稅專用發(fā)票，而導(dǎo)致成本增加以及多抵扣導(dǎo)致偷稅的風(fēng)險。
三、可供選擇的方案
建安企業(yè)要滿足部分客戶獲取增值稅抵扣憑證的要求，理論上有以下方案可供選擇：
（一）分開納稅
建安企業(yè)對合同涉及的設(shè)備、材料繳納增值稅，安裝服務(wù)繳納營業(yè)稅。該方式在以下兩種情況下可以做到：（1）根據(jù)《實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定：提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為；（2）分別核算的兼營行為。
（二）全額繳納增值稅
改變行業(yè)性質(zhì)，變成銷售為主、安裝為輔的增值稅一般納稅人。優(yōu)點(diǎn)是：（1）能向客戶完全提供增值稅專用發(fā)票；（2）能將增加的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給對方企業(yè)，不影響建安企業(yè)利潤空間。
缺點(diǎn)是：（1）稅務(wù)上操作性不強(qiáng)，建安企業(yè)屬于法定營業(yè)稅納稅人；（2）即使可行，若毛利較高則造成稅負(fù)過高；（3）客戶獲取增值稅專用發(fā)票，也未必能抵扣；（4）扣繳分包方營業(yè)稅存在流轉(zhuǎn)稅沖突。
（三）分離設(shè)備材料
分離設(shè)備材料，是指將設(shè)備和材料完全由甲方自行提供，建安企業(yè)變?yōu)榧儎趧?wù)型企業(yè)，包括形式上分離和實(shí)質(zhì)上分離。
形式上分離，是指設(shè)備材料采用甲供形式，但要求其向建安企業(yè)的關(guān)聯(lián)方（須增值稅一般納稅人）采購。優(yōu)點(diǎn)是：（1）關(guān)聯(lián)方能向客戶提供設(shè)備材料的增值稅專用發(fā)票。（2）關(guān)聯(lián)方之間可以轉(zhuǎn)移收入，能較大限度保留整體的利潤空間。缺點(diǎn)是：（1）由于剝離設(shè)備材料，產(chǎn)值可能大幅縮水，導(dǎo)致企業(yè)資質(zhì)年檢受到影響；（2）存在關(guān)聯(lián)方間定價是否公允的涉稅風(fēng)險；（3）利潤空間暴露，利潤可能下降。（4）營業(yè)稅稅負(fù)并無過多減輕。
實(shí)質(zhì)上分離，是指設(shè)備材料采用甲供形式，但其不通過建安企業(yè)關(guān)聯(lián)方采購。該方式不利之處顯而易見：（1）建安企業(yè)，包括關(guān)聯(lián)方，整體產(chǎn)值大幅縮水，企業(yè)資質(zhì)年檢受到影響；（2）導(dǎo)致許多建安企業(yè)成為純勞務(wù)型企業(yè)，無利可圖。
（四）僅分離設(shè)備
僅分離設(shè)備，是指將設(shè)備完全由甲方自行提供，建安企業(yè)成為提供勞務(wù)和材料的企業(yè)，也包括形式上分離和實(shí)質(zhì)上分離。
形式上分離，是指設(shè)備采用甲供形式，但要求其向建安企業(yè)關(guān)聯(lián)方采購。優(yōu)點(diǎn)是：（1）關(guān)聯(lián)方能向客戶提供設(shè)備的增值稅專用發(fā)票；（2）能最大限度地保留利潤空間。缺點(diǎn)是：（1）產(chǎn)值和利潤受到一定影響；（2）存在關(guān)聯(lián)方間定價是否公允的涉稅風(fēng)險。
實(shí)質(zhì)上分離，是指設(shè)備采用甲供形式，但其不通過建安企業(yè)關(guān)聯(lián)方采購。缺點(diǎn)：（1）設(shè)備分離，產(chǎn)值和利潤受到影響，但比較保留勞務(wù)和材料，所受影響次之；（2）仍無法提供包括材料在內(nèi)的增值稅專用發(fā)票。
（五）分離出實(shí)體成為增值稅一般納稅人
原理是建安企業(yè)分離出實(shí)體成為增值稅一般納稅人，兩者根據(jù)稅負(fù)條件和其他要求，經(jīng)營各自的工程業(yè)務(wù)，前提條件是分離實(shí)體也能取得相應(yīng)的建安資質(zhì)。
該方案思路如下：（1）測算企業(yè)各類工程的增值稅與營業(yè)稅稅負(fù)；（2）保留母公司的營業(yè)稅納稅人性質(zhì)，同時成立一家具有增值稅一般納稅人資格的子公司，性質(zhì)為銷售設(shè)備材料為主、安裝為輔的商貿(mào)企業(yè)；（3）子公司經(jīng)營增值稅稅負(fù)較輕或稅負(fù)相當(dāng)?shù)墓こ虡I(yè)務(wù)；（4）母公司繼續(xù)經(jīng)營營業(yè)稅稅負(fù)較輕的工程業(yè)務(wù)。新增工程業(yè)務(wù)，根據(jù)稅負(fù)測算，并與客戶充分溝通，來選擇經(jīng)營主體。
該方案優(yōu)點(diǎn)：（1）解決不能完全提供增值稅抵扣憑證矛盾；（2）關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移收入，能較大限度保留整體的利潤空間。缺點(diǎn)：（1）如果建安企業(yè)各項(xiàng)目毛利均較高，稅負(fù)可能增加；（2）存在關(guān)聯(lián)方間定價是否公允的涉稅風(fēng)險。（3）對母公司而言，如果對方索取增值稅專用發(fā)票，仍不能提供，但由于稅負(fù)較輕，可以與客戶協(xié)商來解決。
由于建安企業(yè)客戶的不確定因素較多，以及企業(yè)特點(diǎn)較多，因此建安企業(yè)可以通過與客戶的溝通、協(xié)商以及企業(yè)實(shí)際情況來選擇方案以應(yīng)對增值稅轉(zhuǎn)型。
四、案例
（一）企業(yè)基本情況
某國有控股公司，下屬獨(dú)立核算省內(nèi)兩家獨(dú)立核算分公司。集團(tuán)及分公司主要從事電力施工安裝、咨詢等，2009年集團(tuán)預(yù)計(jì)能實(shí)現(xiàn)收入約為10億元，該集團(tuán)合同采用包工包料的形式（其中勞務(wù)費(fèi)產(chǎn)值約4.9億元，設(shè)備費(fèi)產(chǎn)值2.8億，材料產(chǎn)值2.3億）。成本約8.83億元（其中勞務(wù)成本3.95億，外包費(fèi)用1億，設(shè)備成本2.67億，材料成本2.21億）。增值稅轉(zhuǎn)型后，客戶紛紛與該公司商討，希望能取得有關(guān)設(shè)備、材料的增值稅專用發(fā)票。
該公司聘請注冊進(jìn)行專項(xiàng)咨詢籌劃，稅務(wù)師了解情況如下：
（1）公司擁有相對固定的客戶，一般工程均由母公司承接，并由集團(tuán)進(jìn)行簽訂總包合同，主體工程由分公司負(fù)責(zé)工程施工及設(shè)備購置及安裝。
（2）由于《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》[財(cái)稅[2003]16號]文件規(guī)定：“通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構(gòu)成管道工程主體的防腐管段、管件（彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭）、清管器、收發(fā)球筒、機(jī)泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設(shè)備，其價值不包括在工程的計(jì)稅營業(yè)額中。其他建筑安裝工程的計(jì)稅營業(yè)額也不應(yīng)包括設(shè)備價值，具體設(shè)備名單可由省級地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各自實(shí)際情況列舉。”該企業(yè)所在省份也相關(guān)文件，列舉了設(shè)備名單。
（3）總承包合同可以按需求分割為設(shè)備及建安勞務(wù)，分別簽訂是可行的。
（4）工程所需設(shè)備材料，均有負(fù)責(zé)施工的分公司購買，沒有自產(chǎn)設(shè)備材料。 （5）工程所需材料除合總包合同中列明的設(shè)備材料外，客戶還自己采購設(shè)備材料用于工程。
（二）納稅現(xiàn)狀
該公司目前主營業(yè)務(wù)按建筑業(yè)3%全額繳納營業(yè)稅。稅務(wù)師通過分析后認(rèn)為該公司營業(yè)稅納稅方面存在三個主要問題：
（1）未充分利用稅法規(guī)定，造成多計(jì)營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)。依據(jù)財(cái)稅[2003]16號文相關(guān)規(guī)定，建筑安裝工程的計(jì)稅營業(yè)額不應(yīng)包括文件列舉設(shè)備價值。但目前該公司在繳納營業(yè)稅時，未扣減稅法規(guī)定的相關(guān)設(shè)備價值。
（2）營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)，未包括客戶自供材料的價值部分，存在較大涉稅風(fēng)險。
根據(jù)稅法規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。因此，建設(shè)方提供的材料價值也應(yīng)包括在營業(yè)額當(dāng)中計(jì)算營業(yè)稅。
（3）工程安裝收入中包括設(shè)備材料，設(shè)備材料的價值大于安裝價值，二者之比超過約50%，因此，按《實(shí)施細(xì)則》相關(guān)規(guī)定，該公司存在取得的全部收入極有可能被主管國稅部門判定為全額并計(jì)繳納增值稅的稅務(wù)風(fēng)險。
（三）方案籌劃
（1）對客戶增值稅抵扣問題的分析
分析企業(yè)的各項(xiàng)工程，發(fā)現(xiàn)客戶即使取得增值稅專用發(fā)票也存在不能抵扣的問題。1.用戶電力工程、輸變電工程滿足增值稅實(shí)施細(xì)則中有關(guān)不動產(chǎn)的定義。因此，這些工程最終竣工后，是不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)；2.電力工程、輸變電工程中的塔、井、架、棚、管道、涵洞、平臺等均屬于建筑物，而這些建筑物上的輸電線路不能與這些建筑物分離，最終是這些建筑物的組成部分，或附屬設(shè)施；3.大修理工程，涉及到線路的更換、改道等，實(shí)質(zhì)上應(yīng)屬于不動產(chǎn)的新建、改建、擴(kuò)建、修繕的范疇。
因此，公司應(yīng)與國稅部門、客戶做好協(xié)商，在簽訂合同前，明確哪些工程取得增值稅專用發(fā)票不能抵扣。
（2）方案選擇
第一個方案：分開納稅。由于該公司設(shè)備材料均為外購，不滿足自產(chǎn)條件，在總包的情況下，不能分開納稅。對于兼營來說，由于銷售和對象均為一人，是混口銷售，只能納一種流轉(zhuǎn)稅。因此，該方案不可行。
第二個方案：全額繳納增稅。企業(yè)將變成銷售為主，安裝為輔的增值稅一般納稅人，由于對企業(yè)發(fā)展不利，該公司不愿意考慮該方案。
第三個方案：剝離設(shè)備材料，由于該公司在行業(yè)中有壟斷地位，設(shè)備材料與安裝工程分簽后，仍保留由該公司的控股子公司采購，由控股子公司向客戶開具增值稅專用發(fā)票。但是分開簽后，該公司估計(jì)可能失去3%的利潤空間。
分離前：應(yīng)交營業(yè)稅=（10-1）×3%=0.27億
城建稅及附加=0.27×（7%+3%）=0.03億
毛利=10-8.3-0.27-0.03=1.40億
剝離后：母公司應(yīng)交營業(yè)稅=（4.9-1）×3%=0.12億
城建稅及附加=0.12×（7%+3%）=0.01億
毛利=[（4.9-3.95）-0.12-0.01]×(1-0.03)=0.80億
控股子公司應(yīng)交增值稅=(5.1/1.17-4.48/1.17)×17%=0.09億
城建稅及附加=0.09×（7%+3%）=0.01億
毛利=[（5.1-4.48）/1.17-0.07]×（1-3%）=0.51億
二者比較：
毛利減少=1.4-（0.80+0.51）=0.09億
稅負(fù)減少=0.27+0.03-（0.09+0.01+0.12+0.01）=0.07
合計(jì)損失0.02億。
但是該方案，按新的營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。因此，甲供材料部分仍須繳納營業(yè)稅。
理論上該公司另外應(yīng)交營業(yè)稅2.21×0.03=0.07億，城建稅及附加=0.07×（7%+3%）=0.007億。
因此，理論上損失合計(jì)0.02+0.07+0.007=0.097億元。
第四個方案：僅剝離設(shè)備。在簽訂合同時，母公司仍保留材料和勞務(wù)部分，設(shè)備采用甲供形式，但由控股子公司提供。但采用該方案需要協(xié)商客戶不獲取材料部分的增值稅專用發(fā)票。但是分開簽后，該公司估計(jì)可能失去勞務(wù)材料部分2%的利潤空間。
剝離后：母公司應(yīng)交營業(yè)稅=（7.2-1）×3%=0.19億
城建稅及附加=0.19×（7%+3%）=0.02億
毛利=[（7.2-6.16）-0.19-0.02]×(1-0.02)=0.82億
控股子公司應(yīng)交增值稅=(2.8/1.17-2.67/1.17)×17%=0.02億
城建稅及附加=0.02×（7%+3%）=0.002億
毛利=[（2.8-2.67）/1.17-0.002]×（1-2%）=0.11億
與原模式比較：
毛利減少=1.4-（0.82+0.11）=0.47億
稅負(fù)減少=0.19+0.02-（0.02+0.002）=0.18億
合計(jì)損失=0.47-0.18=0.29億。
第五個方案，分離出實(shí)體成為增值稅一般納稅人。由于該企業(yè)工程種類比較單一，不適用該方案。
從以上各個方案的分析，該公司采用第三個方案相對來說損失較少，但也會存在不少缺點(diǎn)，如母公司的營業(yè)額會大幅下降，可能影響到資質(zhì)年檢。因此該企業(yè)根據(jù)自身的特點(diǎn)、與客戶的關(guān)系、各類的工程的增值率、工程性質(zhì)等特點(diǎn)，來籌劃應(yīng)對增值稅轉(zhuǎn)型對自身影響的方案。
五、結(jié)論
【關(guān)鍵詞】土地一級開發(fā)；增值稅；涉稅分析
土地一級開發(fā)按實(shí)施主體劃分，包括政府實(shí)施模式和企業(yè)實(shí)施模式。政府實(shí)施模式不屬于增值稅的征稅范圍，本文不做討論。企業(yè)實(shí)施土地一級開發(fā)是一項(xiàng)比較特殊的經(jīng)濟(jì)行為，涉及到的增值稅問題比較復(fù)雜。開發(fā)企業(yè)在實(shí)際繳納增值稅時應(yīng)該適用哪個增值稅稅目？以及計(jì)稅基數(shù)如何確定？這個問題在稅收政策的適用上一直存在差異，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管時的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)也不統(tǒng)一，給開發(fā)企業(yè)實(shí)務(wù)操作帶來一定的困難和納稅風(fēng)險。
一、土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)分析
1.土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)的含義
土地一級開發(fā)是指按照城市總體規(guī)劃和土地利用總體規(guī)劃的要求，由政府或其授權(quán)委托的企業(yè)，對規(guī)劃區(qū)域范圍內(nèi)的城市國有土地和農(nóng)村集體土地進(jìn)行統(tǒng)一的征地拆遷和安置補(bǔ)償，并進(jìn)行適當(dāng)?shù)氖姓A(chǔ)設(shè)施建設(shè)，儲備國有建設(shè)用地，使土地達(dá)到出讓條件的行為。
主要包括四方面工作：一是確定土地的性質(zhì)、建設(shè)內(nèi)容及詳細(xì)規(guī)劃方案；二是完成征地拆遷，改變土地權(quán)屬、性質(zhì)，使政府擁有完整的土地所有權(quán)和使用權(quán)；三是平整土地及建設(shè)市政基礎(chǔ)設(shè)施配套項(xiàng)目；四是政府對土地進(jìn)行驗(yàn)收及出讓。這四項(xiàng)工作內(nèi)容決定了土地一級開發(fā)具有“政府主導(dǎo)”和“資金密集”的特點(diǎn)。土地一級開發(fā)有效解決了城市建設(shè)的巨大需求與政府有限財(cái)政能力之間的矛盾，為城市建設(shè)提供了大量的土地，對促進(jìn)我國城鎮(zhèn)化進(jìn)程具有重要意義。
2.土地一級開發(fā)的業(yè)務(wù)模式
我國城市土地一級開發(fā)在2002年以后進(jìn)入了規(guī)范成熟期，各地均出臺了一些規(guī)范性文件，對土地一級開發(fā)的業(yè)務(wù)模式進(jìn)行了具體的規(guī)定，比較典型的就是北京市以“政府主導(dǎo)、市場化運(yùn)作”為原則的企業(yè)實(shí)施模式。
這種模式有兩方面的優(yōu)點(diǎn)：一是強(qiáng)調(diào)了政府在實(shí)施土地一級開發(fā)過程中的主導(dǎo)性地位，因?yàn)檎仁峭恋厮姓哂质切姓芾碚撸鞯亍⒉疬w、市政建設(shè)及出讓土地等大量行為都是政府的行政行為；二是開發(fā)企業(yè)“帶資實(shí)施”，解決了政府融資渠道單一、資金短缺和政府債務(wù)風(fēng)險大等問題。所以，政府主導(dǎo)、企業(yè)作為實(shí)施主體的市場化模式是較優(yōu)的開發(fā)模式，也是實(shí)際開發(fā)中采用較多的模式。
在這種模式下，開發(fā)企業(yè)與政府簽訂土地一級開發(fā)委托協(xié)議，受政府委托，負(fù)責(zé)籌措資金、辦理規(guī)劃、征地拆遷和市政建設(shè)等手續(xù)并組織實(shí)施，政府對土地一級開發(fā)過程實(shí)施監(jiān)管，待開發(fā)工作完成后對土地進(jìn)行驗(yàn)收和出讓。
3.土地一級開發(fā)的盈利模式
企業(yè)實(shí)施土地一級開發(fā)，盈利模式有固定收益模式、利潤分成模式和土地補(bǔ)償模式等，實(shí)踐中比較常見的是固定收益模式，即政府按照一級開發(fā)總成本的固定比例支付企業(yè)報酬。以北京市為例，《北京市土地儲備和一級開發(fā)暫行辦法》規(guī)定，政府在通過招標(biāo)方式選擇土地一級開發(fā)企業(yè)時，招標(biāo)底價包括土地一級開發(fā)直接成本和開發(fā)企業(yè)應(yīng)獲得的利潤，利潤率不高于一級開發(fā)直接成本的8%。
企業(yè)實(shí)施土地一級開發(fā)，取得的收入包括土地一級開發(fā)直接成本和固定報酬兩部分，政府一般在完成土地出讓且取得土地出讓金后付款。開發(fā)企業(yè)在財(cái)務(wù)核算時，一般是把土地一級開發(fā)直接成本轉(zhuǎn)作對政府的應(yīng)收款項(xiàng)，把取得的固定報酬作為營業(yè)收入。
二、 “營改增”前土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)的納稅情況分析
營業(yè)稅時，國家對企業(yè)實(shí)施土地一級開發(fā)方面的稅收政策比較少，開發(fā)企業(yè)實(shí)際納稅時在政策適用方面存在差異，稅務(wù)機(jī)關(guān)征管時在執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)方面不統(tǒng)一。下面從國家稅收政策和開發(fā)企業(yè)實(shí)際納稅情況兩方面進(jìn)行分析。
1.“營改增”前土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)的涉稅政策
根據(jù)國家稅務(wù)總局出臺的《國家稅務(wù)總局關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2009]520號）規(guī)定，企業(yè)受托進(jìn)行建筑物拆除、平整土地和支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)，其提供建筑物拆除的收入應(yīng)按照“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅，其代委托方支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的行為屬于“服務(wù)業(yè)-業(yè)”行為，以提供勞務(wù)取得的全部收入減去支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)后的余額繳納營業(yè)稅。
上述文件所說的土地一級開發(fā)，受托企業(yè)實(shí)際是工程承包單位，其一方面直接提供了建筑物拆除和土地平整勞務(wù)；另一方面也代政府支付了拆遷補(bǔ)償費(fèi)。
這與企業(yè)實(shí)施的土地一級開發(fā)有本質(zhì)的區(qū)別。企業(yè)實(shí)施的土地一級開發(fā)，開發(fā)企業(yè)作為實(shí)施主體，負(fù)責(zé)一級開發(fā)的全過程，包括籌措資金、辦理規(guī)劃、項(xiàng)目核準(zhǔn)、征地拆遷和大市政建設(shè)等各項(xiàng)工作，開發(fā)企業(yè)并不直接提供建筑業(yè)勞務(wù)。
2.開發(fā)企業(yè)實(shí)際納稅情況
由于國稅函[2009]520號文與企業(yè)實(shí)施土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)存在明顯的不同，開發(fā)企業(yè)按是否直接提供了建筑業(yè)勞務(wù)在實(shí)際繳納營業(yè)稅時分為兩種情況：按“服務(wù)業(yè)-業(yè)”差額征稅和按“建筑業(yè)”全額征稅。
（1）按“服務(wù)業(yè)-業(yè)”稅目“差額”納稅
開發(fā)企業(yè)實(shí)際納稅時，適用的稅目是“服務(wù)業(yè)-業(yè)”稅目，計(jì)稅基數(shù)是用政府支付的全部價款減去土地一級開發(fā)直接成本，即只把開發(fā)企業(yè)取得的8%的固定報酬作為計(jì)稅基數(shù)。
這種納稅方式適用的情況一般是政府土地儲備機(jī)構(gòu)是一級開發(fā)項(xiàng)目的立項(xiàng)主體，開發(fā)企業(yè)作為實(shí)施主體與政府土地儲備機(jī)構(gòu)簽訂受托開發(fā)協(xié)議。所以，開發(fā)企業(yè)支付的各項(xiàng)直接成本都視為受土地儲備機(jī)構(gòu)委托代為支付，列入其他應(yīng)收款核算。收到政府支付的土地一級開發(fā)補(bǔ)償款時，對應(yīng)直接成本部分沖銷其他應(yīng)收款，固定報酬部分作為營業(yè)收入。
（2）按“建筑業(yè)”稅目“全額”納稅
開發(fā)企業(yè)在實(shí)際納稅時，適用的稅目是“建筑業(yè)”，把政府支付的一級開發(fā)直接成本和報酬“全額”作為計(jì)稅基數(shù)。這種納稅方式以重慶為代表，根據(jù)重慶市地方稅務(wù)局在2008年出臺了《重慶市關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅有關(guān)政策性問題的通知》（渝地稅發(fā)[2008]195號），規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的代建行為類似于BT模式的建筑安裝活動，無論房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是否具備建筑總承包資質(zhì)，都要按“建筑業(yè)”全額征收營業(yè)稅。
3.“營改增”前存在的涉稅問題
（1）稅收政策對土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)的表述不夠清楚
《營業(yè)稅條例》《營業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則》及國家和地方稅務(wù)局出臺的有關(guān)通知等，大多沒有對土地一級開發(fā)作直接、明確的表述，概念模糊。
（2）政策適用和執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)存在差異
由于稅收政策表述不夠清楚，導(dǎo)致企業(yè)在實(shí)際納稅時存在兩個問題：一是適用稅目不統(tǒng)一，有的按建筑業(yè)納稅，有的按服務(wù)業(yè)-業(yè)納稅；二是計(jì)稅基數(shù)不統(tǒng)一，有的按土地一級開發(fā)成本加上固定報酬全額納稅，有的僅對企業(yè)取得的收益納稅。
三、“營改增”后土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)的納稅情況分析
2016年5月1日起，按照《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號）規(guī)定，我國在全行業(yè)實(shí)現(xiàn)“營改增”。根據(jù)稅[2016]36號文的附件一《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》，與企業(yè)實(shí)施土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)相關(guān)的稅目主要有以下兩個，一是建筑服務(wù)，其他建筑服務(wù)里包含“拆除建筑物或者構(gòu)筑物”和“平整土地”；二是現(xiàn)代服務(wù)，現(xiàn)代服務(wù)下商務(wù)輔助服務(wù)里的經(jīng)紀(jì)服務(wù)。這兩個稅目都與企業(yè)實(shí)施土地一級開發(fā)有一定的相關(guān)性。另外，企業(yè)實(shí)施土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)與銷售無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目也有相似的地方和關(guān)聯(lián)性。
1.適用稅目分析
（1）應(yīng)該適用的稅目
土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)應(yīng)該適用何種增值稅稅目應(yīng)當(dāng)厘清業(yè)務(wù)性質(zhì)。企業(yè)實(shí)施土地一級開發(fā)是受政府委托的行為，一是政府與開發(fā)企業(yè)簽訂土地一級開發(fā)委托協(xié)議，對開發(fā)企業(yè)要完成的工作和權(quán)限都做了明確的說明和限定；二是開發(fā)企業(yè)是以政府土地儲備機(jī)構(gòu)的名義辦理土地手續(xù)、規(guī)劃手續(xù)、立項(xiàng)核準(zhǔn)、征地拆遷和市政建設(shè)等。一級開發(fā)工作完成后，政府會對企業(yè)實(shí)施的各項(xiàng)工作進(jìn)行驗(yàn)收，然后對驗(yàn)收合格的土地進(jìn)行收儲和出讓，取得土地出讓金后返還企業(yè)代付的一級開發(fā)成本，同時支付企業(yè)一定比例的報酬。
（2）不能適用的稅目
判定企業(yè)實(shí)施土地一級開發(fā)的適用稅目時，還存在著建筑業(yè)、銷售無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目這樣幾種情況。本文逐一分析，這幾種業(yè)務(wù)性質(zhì)均不太符合企業(yè)實(shí)施土地一級開發(fā)的業(yè)務(wù)性質(zhì)。
第一，不能適用“建筑業(yè)”稅目。企業(yè)實(shí)施土地一級開發(fā)包括規(guī)劃辦理、籌措資金和征地拆遷等多種工作，開發(fā)企業(yè)并不直接提供實(shí)際建造服務(wù)，而是將建筑服務(wù)委托給其他方。
第二，不能適用“銷售無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)”稅目。企業(yè)完成土地一級開發(fā)各項(xiàng)工作后，由政府對土地權(quán)屬、規(guī)劃條件和“七通一平”等情況進(jìn)行驗(yàn)收，驗(yàn)收合格后，政府對土地進(jìn)行收儲和出讓。開發(fā)企業(yè)并不擁有所開發(fā)地塊的土地使用權(quán)，與政府沒有轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。
第三，不能適用“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目”稅目。根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）規(guī)定，適用的范圍僅指房地產(chǎn)二級開發(fā)，即在依法取得土地使用權(quán)的土地上進(jìn)行房屋建設(shè)和銷售，與土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)內(nèi)容有著本質(zhì)的區(qū)別。
綜上分析，“商務(wù)輔助服務(wù)-經(jīng)紀(jì)”稅目更符合企業(yè)實(shí)施土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，具備更充分的合理性。
2.計(jì)稅基數(shù)的確定
企業(yè)實(shí)施土地一級開發(fā)是按從政府取得全部價款“全額”納稅還是只對收取的固定報酬“差額”納稅，國家各級稅務(wù)機(jī)關(guān)的增值稅政策和操作指南均沒有明確的規(guī)定。因此，企業(yè)實(shí)施土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)應(yīng)該按“差額”納稅的方式辦理，即只把開發(fā)企業(yè)從政府收取的固定報酬作為計(jì)稅基數(shù)繳納增值稅。
“營改增”后，增值稅延續(xù)了營業(yè)稅時出具很多政策。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》，對于經(jīng)紀(jì)服務(wù)，以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)后的余額為銷售額。
企業(yè)實(shí)施土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)，先代政府支付各項(xiàng)一級開發(fā)成本。開發(fā)工作完成后，政府出讓土地取得土地出讓款，形成政府性基金收入，并以政府性基金的名義返還開發(fā)企業(yè)前期墊付成本。
因此，開發(fā)企業(yè)只按收取的報酬進(jìn)行“差額”納稅，既符合相關(guān)政策的規(guī)定，也體現(xiàn)了土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。
3.混合銷售還是兼營
企業(yè)實(shí)施土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)，工作內(nèi)容復(fù)雜，包含了代為辦理規(guī)劃等前期手續(xù)、融資、征地拆遷及市政建設(shè)等，但并不能適用兼營，只能按混合銷售繳納稅款。
《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中第三十九條規(guī)定：“納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。”這里所說的“兼營”指的是不同的銷售行為，一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)不能拆開分別使用不同的稅目。兼營是不同屬性的相互獨(dú)立的銷售行為，肯定不是同一項(xiàng)銷售行為。
混合銷售是指一項(xiàng)銷售行為如果即涉及貨物又涉及服務(wù)，為混合銷售。《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中對混合銷售做了明確的表述，處理原則必須是一項(xiàng)銷售行為，從主業(yè)納稅。企業(yè)實(shí)施土地一級開發(fā)，完成各項(xiàng)工作后將驗(yàn)收合格的土地交給政府，就是一項(xiàng)銷售行為，應(yīng)該按著主業(yè)“商務(wù)輔助服務(wù)-經(jīng)紀(jì)”繳納增值稅。
四、結(jié)束語
企業(yè)實(shí)施土地一級開發(fā)按“商務(wù)輔助服務(wù)-經(jīng)紀(jì)”稅目差額納稅，這符合業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，也延續(xù)了營業(yè)稅時的有關(guān)政策，對降低土地入市交易成本、促進(jìn)房地產(chǎn)市場穩(wěn)定發(fā)展具有一定的意義。企業(yè)在實(shí)際納稅處理時，也要和稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行充分的溝通，只有與稅務(wù)機(jī)關(guān)取得一致的認(rèn)同，才有利于企業(yè)的稅收籌劃，減少涉稅風(fēng)險。
參考文獻(xiàn)：
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Abstract： Through introducing the background of the tax reform of "replacing business tax with value-added tax"， this paper analyzes the effect of "replacing business tax with value-added tax" on construction enterprises from macro level and micro level. And on this basis， the corresponding measures for construction enterprises are put forward.
關(guān)鍵詞： “營改增”；建筑施工企業(yè)；應(yīng)對措施
Key words： replace business tax with value-added tax；construction enterprise；countermeasures
中圖分類號：F812.42；F426 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1006-4311（2016）36-0039-02
0 引言
“營改增”，即營業(yè)稅改為增值稅，2016年5月1日起，我國的“營改增”將由以前的銷售行業(yè)試點(diǎn)全面推廣至建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)。近半年“營改增”在建筑施工行業(yè)被提及的頻率之高、聲調(diào)之響、影響之大、時間之緊，特別引人注目，人們高喊“狼來了”。那么，“營改增”到底是怎么回事？施工企業(yè)應(yīng)如何應(yīng)對？我們將從以下幾方面來進(jìn)行分析。
1 實(shí)行“營改增”的原因
營業(yè)稅，是一種根據(jù)營業(yè)額征收的稅。由于它征收的基數(shù)是營業(yè)全額而不是增值額，所以在流通過程中會重復(fù)征稅，并且隨著流通次數(shù)的增加重復(fù)征收的稅額會增加。例如，建筑業(yè)交繳的營業(yè)稅，只能抵減分包環(huán)節(jié)交繳的營業(yè)稅，而在購買材料等環(huán)節(jié)所交繳的增值稅是不能抵扣的，存在重復(fù)征稅的可能。
同時，營業(yè)稅發(fā)票的管理不是很嚴(yán)格，虛開營業(yè)稅發(fā)票等現(xiàn)象，會導(dǎo)致虛報成本、攤薄利潤、少繳納企業(yè)所得稅等管理漏洞。由于無法做到合同、貨物、發(fā)票、發(fā)票“四流合一”，監(jiān)管難度大，假冒偽劣、山寨產(chǎn)品充斥市場，偷稅漏稅，影響惡劣。
由于營業(yè)稅制下存在重復(fù)征稅和發(fā)票管理不嚴(yán)等漏洞，所以我國實(shí)行“營改增”稅制改革。
2 增值稅與營業(yè)稅的區(qū)別
增值稅，是一種只對流通環(huán)節(jié)增值部分征收的價外稅。它改變以往對產(chǎn)品征收增值稅、對服務(wù)征收營業(yè)稅的方式，把產(chǎn)品和服務(wù)一并納入增值稅的征收范圍。同時，增值稅實(shí)行“環(huán)環(huán)征收，層層抵扣”，從業(yè)者為維護(hù)自身利益盡量索取發(fā)票，并且通過上下游關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的相互制約有效控制偷稅漏稅。而且，增值稅的管理規(guī)范程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于營業(yè)稅，實(shí)現(xiàn)了合同、貨物、發(fā)票、資金“四流合一”。特別是增值稅專用發(fā)票有如“現(xiàn)金”般的高規(guī)格管理要求，虛開增值稅專用發(fā)票將涉及刑事處罰。
3 “營改增”對建筑施工企業(yè)的影響
實(shí)行“營改增”，對于規(guī)范企業(yè)經(jīng)營行為、堵塞稅收漏洞、建立良好信用環(huán)境、落實(shí)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革等都具有重要且積極的促進(jìn)作用。
從行業(yè)發(fā)展的宏觀層面來講，“營改增”通過打通企業(yè)抵稅鏈條，提高供給體系的質(zhì)量和效率，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級。以建筑業(yè)為例，普遍存在材料、勞務(wù)供應(yīng)渠道散亂，供應(yīng)商多為小規(guī)模納稅人或個體經(jīng)營者，經(jīng)營規(guī)模小、市場集中度低，產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量參差不齊。實(shí)行“營改增”后，建筑業(yè)的適用稅率從3%提高至11%，下游企業(yè)必須從上游企業(yè)（如材料、勞務(wù)等供應(yīng)商）那里取得合規(guī)的增值稅專用發(fā)票抵扣才能降低自己的稅負(fù)。合同、貨物、發(fā)票、資金“四流合一”，從下游往上游層層傳導(dǎo)，促使上游企業(yè)合法經(jīng)營，做大做強(qiáng)，提高市場集中度，最終實(shí)現(xiàn)整個行業(yè)的供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革。
從微觀層面來講，由于“營改增”涉及稅收、財(cái)務(wù)、經(jīng)營、物資、生產(chǎn)、銷售等全過程，需要上下游關(guān)聯(lián)企業(yè)環(huán)環(huán)相扣，而信息化的監(jiān)管手段又要求公開透明，合規(guī)守法，誠信經(jīng)營，這就要求建筑施工企業(yè)員工超越以往單一的知識結(jié)構(gòu)，孤立的思維方式和粗放式的管理習(xí)慣，拓寬知識邊界，跨專業(yè)學(xué)習(xí)，從專業(yè)人才轉(zhuǎn)變?yōu)閺?fù)合型人才。同時，“營改增”將倒逼建筑施工企業(yè)提高內(nèi)部管理水平和工作效率，包括財(cái)務(wù)管理能力，工程管理模式、采購管理模式、供應(yīng)商選擇以及升級改造IT系統(tǒng)等。我們要積極面對“營改增”對建筑施工企業(yè)及員工提出的這一新的挑戰(zhàn)。
4 建筑施工企業(yè)的應(yīng)對措施
“營改增”涉及建筑施工企業(yè)經(jīng)營管理的各個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績和長遠(yuǎn)發(fā)展產(chǎn)生重大影響。企業(yè)應(yīng)高度重視“營改增”工作，最大限度減少“營改增”對企業(yè)帶來的沖擊，規(guī)范納稅行為，防范稅務(wù)風(fēng)險，抓住機(jī)遇，迎接挑戰(zhàn)，提升企業(yè)長遠(yuǎn)競爭力。
4.1 做好營業(yè)稅清理工作，實(shí)現(xiàn)“營改增”平穩(wěn)過渡
按國家稅務(wù)總局相關(guān)規(guī)定梳理劃分工程新舊項(xiàng)目，對新舊項(xiàng)目實(shí)行分類管理，區(qū)別對待。做好舊項(xiàng)目營業(yè)稅清理工作，完善新舊項(xiàng)目增值稅管理工作，實(shí)現(xiàn)“營改增”順利過渡。
4.2 提高增值稅整體管理水平，防范稅務(wù)風(fēng)險
深刻理解“營改增”政策對企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的影響，加強(qiáng)全體員工稅務(wù)管理意識和能力。梳理經(jīng)濟(jì)活動中與增值稅相關(guān)的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，規(guī)范關(guān)鍵業(yè)務(wù)點(diǎn)的增值稅管理，降低增值稅稅負(fù)，防范企業(yè)涉稅風(fēng)險。
4.3 建立增值稅管理體系
識別各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)增值稅涉稅風(fēng)險，建立增值稅管理體系，梳理和調(diào)整相關(guān)管理制度、工作流程及崗位職責(zé)。在業(yè)績與薪酬考核中加入增值稅專用發(fā)票管理考核標(biāo)準(zhǔn)，以提高“營改增”工作的管控能力和工作效率，有效控制增值稅專用發(fā)票管理風(fēng)險以及因增值稅管理不善導(dǎo)致稅負(fù)增加的風(fēng)險。
4.4 爭取進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)抵盡抵
按納稅人身份對供應(yīng)商實(shí)施分類和準(zhǔn)入管理，按增值稅管理要求梳理和規(guī)范采購和分包合同條款。各項(xiàng)成本費(fèi)用開支盡可能取得增值稅專用發(fā)票，在成本價稅之和相同的情況下，增值稅稅率越高可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅越多，稅負(fù)越低，同時成本也越小。如何正確理解“爭取進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)抵盡抵”，下面我們通過舉例來說明。
舉例1：在采購成本相同的情況下，甲單位計(jì)劃采購1萬噸瀝青油（適用稅率為17%），假設(shè)市場價為3，000元/噸，各供應(yīng)商報價如表1所示。
具體分析如表2所示。
通過綜合考慮各項(xiàng)稅費(fèi)的影響，供應(yīng)商A可使甲單位減少城建稅及教育費(fèi)附加61.2萬元，即增加甲單位利潤最多，所以應(yīng)選擇供應(yīng)商A。由此可得出結(jié)論：在采購成本相同的情況下，應(yīng)當(dāng)選擇可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅最多的采購價格及供應(yīng)商，即優(yōu)先選擇能提供增值稅專用發(fā)票并且適用稅率最高的一般納稅人供應(yīng)商。
舉例2：在采購成本不同的情況下，甲單位計(jì)劃采購1萬噸瀝青油（適用稅率為17%），各供應(yīng)商報價如表3所示。
具體分析如表4所示。
在采購成本不同的情況下，當(dāng)供應(yīng)商提供的發(fā)票種類不同時，需計(jì)算不同稅率發(fā)票的采購價格平衡點(diǎn)，并計(jì)算各供應(yīng)商的價格比，通過比價規(guī)則來選擇供應(yīng)商。具體比價規(guī)則如表5所示。
根據(jù)表5的比價規(guī)則，供應(yīng)商A與B相比，由于價格比為85.47%小于86.55%，應(yīng)選擇A。再來看看供應(yīng)商A與C相比，由于價格比為82.62%小于83，.73%，應(yīng)選擇C。綜合比較幾個供應(yīng)商的價格比，最后確定應(yīng)選擇供應(yīng)商C。由此可得出結(jié)論：在采購成本不同的情況下，通過比較綜合采購成本，逐步篩選，應(yīng)當(dāng)選擇綜合采購成本最低，最有利于單位利潤最大化的供應(yīng)商。
4.5 規(guī)范增值稅專用發(fā)票管理
增值稅發(fā)票分為增值稅普通發(fā)票和增值稅專用發(fā)票。增值稅專用發(fā)票管理嚴(yán)格，法律責(zé)任重大，嚴(yán)禁虛開、偽造、非法出售、非法購買增值稅專用發(fā)票，避免為企業(yè)和個人的發(fā)展帶來風(fēng)險。
全面實(shí)行“營改增”，我們已告別營業(yè)稅，對接新稅制，祖國建設(shè)發(fā)展將躍上新臺階，成長在這個偉大時代讓我們共同創(chuàng)造美好未來。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：增值稅 營業(yè)稅 抵扣
中圖分類號：D922.22文獻(xiàn)標(biāo)識碼： A
前言
《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱“《暫行條例》”）于2009年1月1日起在全國所有地區(qū)、所有行業(yè)推行，增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型，企業(yè)購入固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額允許從銷項(xiàng)稅額中扣除。由于建筑安裝企業(yè)提供工程安裝過程中涉及的設(shè)備、材料，部分生產(chǎn)型業(yè)主（包括發(fā)電廠）可能要求取得增值稅專用發(fā)票為了從銷項(xiàng)稅額中抵扣，但建安企業(yè)是非增值稅一般納稅人，無法提供混合銷售業(yè)務(wù)的增值稅專用發(fā)票，這就產(chǎn)生了增值稅鏈條斷裂的矛盾。
一．現(xiàn)狀分析：如滿足業(yè)主要求提供增值稅專用發(fā)票，許多建安企業(yè)在現(xiàn)有性質(zhì)和業(yè)務(wù)模式下，必然要求設(shè)備材料與勞務(wù)進(jìn)行分離：
（一）經(jīng)營業(yè)務(wù)分離：工程承包模式變?yōu)榉趾炘O(shè)備材料銷售合同和勞務(wù)承包合同（前提是承包商具有一般納稅人資格）；
（二）經(jīng)營模式分離：甲供設(shè)備或材料（或簽訂三方協(xié)議，設(shè)備材料供應(yīng)商直接向業(yè)主開增值稅票），建筑公司僅剩勞務(wù)承包模式。
對經(jīng)營業(yè)務(wù)分離來講，這樣的同時具有設(shè)備材料銷售和勞務(wù)承包資質(zhì)的建安施工單位比較少，核電現(xiàn)場的大多數(shù)承包商都不具備一般納稅人資格，即無法開具增值稅票。對經(jīng)營模式分離來講，僅剩勞務(wù)承包模式，不僅會使企業(yè)產(chǎn)值規(guī)模大幅縮小，影響營業(yè)資質(zhì)。此外，最關(guān)鍵的是還會使工程利潤空間變窄。因此建安企業(yè)在投標(biāo)與簽訂合同時就要做好應(yīng)對增值稅轉(zhuǎn)型的稅務(wù)籌劃，以應(yīng)對部分業(yè)主獲取增值稅專用發(fā)票要求，盡量減少增值稅轉(zhuǎn)型帶來的負(fù)面影響。
二．對業(yè)主增值稅抵扣問題的分析 在實(shí)務(wù)中，我們發(fā)現(xiàn)建安企業(yè)的相關(guān)業(yè)主即使能獲取增值稅專用發(fā)票，也存在不能抵扣的問題，原因是本次增值稅轉(zhuǎn)型并非完全意義上的消費(fèi)型：
（一）《暫行條例》第一條規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅；以及第十條規(guī)定：用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣；《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱“《實(shí)施細(xì)則》”）第五條規(guī)定：非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，是指屬于應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。因此，增值稅納稅人仍不包括應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)行業(yè)的企業(yè)。
（二）房屋、建筑物等不動產(chǎn)不納入增值稅的抵扣范圍。《實(shí)施細(xì)則》對不動產(chǎn)的概念也予以明確，第二十三條中規(guī)定：不動產(chǎn)是指不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，均屬于不動產(chǎn)在建工程。
通過業(yè)主增值稅抵扣問題的分析，建安企業(yè)可以明確以下問題： 1. 建安企業(yè)涉及的應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)行業(yè)的業(yè)主沒有獲取增值稅專用發(fā)票的必要。
2. 工程中明確屬于不動產(chǎn)的在建工程，業(yè)主也沒有獲取增值稅專用發(fā)票的必要。
3. 工程最終竣工后，屬于建筑物組成部分或其附屬設(shè)施的，沒有必要取得增值稅專用發(fā)票，反而導(dǎo)致成本增加以及多抵扣導(dǎo)致偷稅的風(fēng)險。
但在實(shí)際操作中因無明文規(guī)定哪些設(shè)備材料屬于不動產(chǎn)，很多包括核電廠在內(nèi)的應(yīng)繳增值稅生產(chǎn)型企業(yè)，對廠內(nèi)不動產(chǎn)的在建工程及其附屬中用到的設(shè)備材料未將其劃入不動產(chǎn)，而是作為購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額從銷項(xiàng)稅額抵扣，所以應(yīng)繳增值稅生產(chǎn)型企業(yè)業(yè)主對設(shè)備及某些地方定義為設(shè)備的材料要求建安承包商提供增值稅票。注①：定義為設(shè)備的材料
關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè);“營改增”;問題措施
一、增值稅的概念
“營改增”的基本概念是將目前行業(yè)通用的營業(yè)稅征稅方式換為增值稅。營業(yè)稅征稅方式換為增值稅。增值稅是對銷售、進(jìn)口貨物、提供加工、修理修配勞務(wù)貨物以及提供應(yīng)稅服務(wù)的單位和個人就其實(shí)現(xiàn)的增值額征收的一個稅種。簡單來說，增值稅可根據(jù)增值發(fā)票進(jìn)行抵扣，并只對各個流通環(huán)節(jié)中新增的價值征收。其目的是避免重復(fù)征稅。在實(shí)際操作中，企業(yè)要索要增值稅專用發(fā)票，然后憑發(fā)票來進(jìn)行抵扣。增值稅專用發(fā)票是企業(yè)避免重復(fù)納稅的重要單據(jù)，如果無法取得增值稅專用發(fā)票，企業(yè)就會存在重復(fù)納稅的風(fēng)險。
二、 “營改增”房地產(chǎn)企業(yè)的影響
（一）影響企業(yè)的現(xiàn)金流和利潤
實(shí)務(wù)中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)多采用預(yù)售制，即項(xiàng)目產(chǎn)品在未完全交工時，為緩解資金壓力而進(jìn)行提前銷售。而根據(jù)我國現(xiàn)行的營業(yè)稅要求，營業(yè)稅在確認(rèn)預(yù)售收入的當(dāng)期就要繳納，從而降低了企業(yè)采用預(yù)售制緩解資金壓力的效果。根據(jù)我國現(xiàn)行的營業(yè)稅規(guī)定，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅稅率為5%，這部分稅金往往在企業(yè)項(xiàng)目還沒有全面完成就要繳納，從而給企業(yè)資金鏈條帶來一定風(fēng)險。而“營改增”后，房地產(chǎn)企業(yè)會出現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額的情況。這是因?yàn)榉康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)會在項(xiàng)目開始前提前購入建筑材料，因此在項(xiàng)目開發(fā)的初期開始的一段時間內(nèi)無稅可繳，也無法及時進(jìn)行抵扣，因此減少企業(yè)流動資金的占用，短期內(nèi)擴(kuò)大企業(yè)現(xiàn)金流。由于進(jìn)項(xiàng)發(fā)票無法足額取得，可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額少，到中后期，造成企業(yè)稅負(fù)和現(xiàn)金流出增加，利潤總額下降。
（二）建筑業(yè)的稅負(fù)成本增加必然轉(zhuǎn)嫁到房地產(chǎn)業(yè)
1.由于建筑業(yè)所需原材料較多，而且其成面臨的材料供應(yīng)商及材料種類“散、雜、小”，如磚瓦、白灰、砂石、土方及零星材料基本上由個體戶、雜貨店、小規(guī)模納稅人供應(yīng)，沒有發(fā)票或者取得的發(fā)票不是增值稅專用發(fā)票。材料進(jìn)項(xiàng)無法抵扣，使建筑業(yè)實(shí)際稅負(fù)增加。
2.根據(jù)我國《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕9號）的規(guī)定，以下四種企業(yè)銷售自產(chǎn)的貨物可以按6%征收率計(jì)算繳納增值稅，這四種自產(chǎn)貨物為：
（1）企業(yè)自己采掘的砂、石、石料或其他礦物或其他礦物連續(xù)生產(chǎn)的磚、瓦、石灰等。但是這部分不包含黏土實(shí)心磚、黏土實(shí)心瓦等貨物。
（2）建筑用和生產(chǎn)建筑材料所用的砂、土、石料。
（3）企業(yè)用自來水
（4）以水泥為原料生產(chǎn)的水泥混凝土
這四項(xiàng)都是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目的必須品，通常在整個工程的造價中，占有很高的比例。如果建筑業(yè)實(shí)行“營改增”，那么建筑業(yè)的增值稅銷項(xiàng)稅率為11%，那么就會存在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和建筑業(yè)稅率不平衡的現(xiàn)象，建筑企業(yè)要增加5%的稅收成本。房地產(chǎn)行業(yè)與建筑業(yè)緊密相聯(lián)，因此，建筑企業(yè)為了減少稅務(wù)必會將這部分成本轉(zhuǎn)嫁到房地產(chǎn)行業(yè)。
3.通過對建筑業(yè)人工費(fèi)的調(diào)查，目前，在泉州地區(qū)建筑業(yè)的人工成本占近30%，且人工成本還有不斷上漲的趨勢。而且這些人工成本沒有增加稅發(fā)票，亦沒有過項(xiàng)可以抵扣，勢必加大建筑業(yè)的人工稅負(fù)。
以上三方面導(dǎo)致建筑業(yè)成本的增加必然轉(zhuǎn)嫁到房地產(chǎn)開發(fā)商，擠占開發(fā)商的利潤空間。
（三）對財(cái)務(wù)人員要求高
“營改增”后，實(shí)行新的稅收體制，必定給財(cái)務(wù)人員一定壓力。增值稅相對于營業(yè)稅來說，計(jì)算相對復(fù)雜，需要核算的內(nèi)容很多，對企業(yè)的財(cái)務(wù)人員你的素質(zhì)提出了更高的要求。“營改增”后，必定帶來開票系統(tǒng)、認(rèn)證抵扣、報稅系統(tǒng)、稅款繳納等操作方面一些列問題，如果財(cái)務(wù)人員學(xué)習(xí)能力不強(qiáng)，業(yè)務(wù)不熟練，就不能實(shí)現(xiàn)替企業(yè)減輕稅負(fù)的目的，甚至因?yàn)槭д`還可能給企業(yè)帶來財(cái)務(wù)風(fēng)險。
三、房地產(chǎn)企業(yè)面對“營改增”的應(yīng)對措施
（一） 提前做好“營改增”準(zhǔn)備
對尚未加入營改增的房地產(chǎn)企業(yè)，管理層應(yīng)該提高思想認(rèn)識，提前研究并制定應(yīng)對之策。
1.政策尚未出臺階段
企業(yè)要對自身生產(chǎn)管理流程進(jìn)行全程梳理，把握合同、會計(jì)核算等方面可能出現(xiàn)的變化，透徹了解“營改增”后可能導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營管理方面的變化，組織相關(guān)人員進(jìn)行相關(guān)知識培訓(xùn)，定期匯報工作狀況。同時，企業(yè)還應(yīng)及時對自身利潤、定價、合同等方面的制度進(jìn)行預(yù)調(diào)，按照營改增后的處理流程留出變更空間，把握發(fā)票等營改增必要材料，盡可能迅速地與稅務(wù)部門溝通，從而利用營改增機(jī)會獲取資產(chǎn)增值。
2.政策出臺到生效日之間的短期過渡階段
對企業(yè)的業(yè)務(wù)流程及系統(tǒng)實(shí)施改造，與供應(yīng)商、客戶簽訂新的合同，購買安裝稅控系統(tǒng)、熟悉發(fā)票申領(lǐng)、開具、認(rèn)證、作廢等操作和增值稅申報流程。
3.政策生效并執(zhí)行階段
企業(yè)必須時刻關(guān)注國家稅收政策的變動，對于“營改增”政策的更新和進(jìn)展情況，及時進(jìn)行評估，并根據(jù)政策改進(jìn)狀況進(jìn)行調(diào)整。
（二）完善合同
在不影響各類常用合同使用的前提下，結(jié)合稅制改革的要求，對常用合同中涉稅事項(xiàng)增設(shè)重要法律條款。同時對可能引發(fā)重大涉稅風(fēng)險的合同、甚至交易行為給予專業(yè)意見，對于不適宜繼續(xù)簽訂的合同或者合同條款，建議取消。
1.加強(qiáng)采購合同管理
增值稅要求采購過程票、款、貨一致。即納稅人在需納稅的經(jīng)濟(jì)活動中必須保證所支付款項(xiàng)的單位、開具抵扣憑的銷售單位、提供勞務(wù)的單位一致，否則將不予申報抵扣稅額。除非取得了當(dāng)?shù)貒悪C(jī)關(guān)的同意，不允許繼續(xù)簽訂三方抵賬協(xié)議，不允許繼續(xù)采取委托收款方式支付款項(xiàng)。
2.修訂違約條款
增值稅法將價外費(fèi)用分為兩大類：一是代收代墊性質(zhì)的價外費(fèi)用;二是具有收入性質(zhì)的違約金、賠償金等價外費(fèi)用。無論屬于何種價外費(fèi)用，均需要作為收入繳納11%的增值稅，而且價外費(fèi)用并沒有對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅金可以抵扣。簡言之，價外費(fèi)用的合同條款或者行為會產(chǎn)生高額稅負(fù)！常用合同中的懲罰條款需要全面審閱和修訂。
3.規(guī)范代建行為
如果客戶存在代建業(yè)務(wù)，需要對代建行為重新規(guī)范。
（三） 加強(qiáng)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣環(huán)節(jié)的管理
增值稅能夠幫助企業(yè)減少稅務(wù)壓力主要體現(xiàn)在進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣上，這是避免重復(fù)征稅的重要舉措。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)必須重視對進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣環(huán)節(jié)的管理，不能出現(xiàn)該抵扣的項(xiàng)目沒有進(jìn)行抵扣的現(xiàn)象，否則會增加企業(yè)的稅務(wù)成本，減少企業(yè)的實(shí)際利潤。所以加強(qiáng)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣環(huán)節(jié)的管理，有利于幫助企業(yè)減少稅負(fù)。
（四） 注重財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)
面對新的稅收環(huán)境，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)必須重視對企業(yè)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)，加大對財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)學(xué)習(xí)力度，如果沒有相應(yīng)的知識理論支撐，那么在實(shí)踐工作中就會走彎路，給企業(yè)造成不必要的損失。雖然對財(cái)務(wù)人員進(jìn)行培訓(xùn)，會增加一定的人力成本和資金成本，但是對于企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展來看，是必不可少的舉措。企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全獎懲制度，通過獎懲制度，來激發(fā)員工的工作積極性和創(chuàng)造性，從而提高企業(yè)稅務(wù)籌劃的質(zhì)量。同時，作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的內(nèi)部員工，也需要不斷學(xué)習(xí)增值稅的相關(guān)知識，注重積累實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，保證能夠精準(zhǔn)地核算銷項(xiàng)、進(jìn)項(xiàng)等稅額，確保企業(yè)稅收核算工作不會出現(xiàn)人工因素的失誤。財(cái)務(wù)員工應(yīng)當(dāng)樹立與企業(yè)共命運(yùn)的思想觀念，認(rèn)識到只有企業(yè)整體效益提升，個人待遇才會提高的事實(shí)。
四、結(jié)語
我國實(shí)行“營改增”的目的是減輕房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)壓力，是我國稅收體制進(jìn)步的一個表現(xiàn)。而房地產(chǎn)企業(yè)也應(yīng)當(dāng)積極適應(yīng)增值稅，提前做好應(yīng)對準(zhǔn)，并在“營改增”過程中尋求新的稅務(wù)籌劃方法，這關(guān)系到房地產(chǎn)企業(yè)的利潤，影響企業(yè)的經(jīng)營狀況。所以房地產(chǎn)企業(yè)必須積極重視稅制改革，在企業(yè)內(nèi)部積極尋找應(yīng)對措施，才能使得房地產(chǎn)企業(yè)在競爭中取得優(yōu)勢。
參考文獻(xiàn)：
Abstract： The new policy of replace the business tax with value-added tax will generate huge challenge. This article analyses the impact of this policy from many aspects， such as business patterns， organization structures， tender offer， information management and subcontract management； it also provides some solutions based on business management， receipts tax management and sales tax management， which can offer well reference for enterprises in the near decades.
關(guān)鍵詞：營業(yè)稅；增值稅；施工總承包；發(fā)展建議
Key words： business tax；value-added tax；construction general contracts；suggestion
中圖分類號：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1006-4311（2017）16-0062-03
0 引言
我國營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)自2016年5月1日起全面實(shí)施，范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)四大行業(yè)，其實(shí)施的目的是為了能夠避免重復(fù)征稅，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)[1]，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)企業(yè)投資，加快國民經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型升級和機(jī)構(gòu)調(diào)整。稅制的改革對我國建筑業(yè)各方均有較大的影響，本文將探討施工總承包企業(yè)如何適應(yīng)本次變革以期提高企業(yè)的盈利水平。
企業(yè)營業(yè)稅改為增值稅（簡稱“營改增”），是國務(wù)院依據(jù)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的新形勢做出的重要決策，也是財(cái)稅體系進(jìn)行深化改革的一項(xiàng)重要舉措。營業(yè)稅和增值稅在納稅人身份、計(jì)稅依據(jù)等方面具有不同點(diǎn)，具體區(qū)別見表1。
因?yàn)樵鲋刀愂且栽鲋殿~為征稅對象，營改增的推行在某種程度可以使建筑企業(yè)長期重復(fù)征稅的問題得到有效解決[2]。增值稅實(shí)行的是專用發(fā)票抵扣制，作為傳統(tǒng)行業(yè)的建筑業(yè)，在此背景下，面臨著企業(yè)管理體制、發(fā)展模式、經(jīng)營方式等多方面的改革壓力。
1 營改增對施工總承包企業(yè)的影響
1.1 經(jīng)營模式及組織架構(gòu)的影響
我國目前施工總包中，尤其國有企業(yè)多采用資質(zhì)共享的業(yè)務(wù)模式，常有①二級單位借用股份公司資質(zhì)；②二級單位之間借用資質(zhì)；③三級單位借用二級單位資質(zhì)；④三級單位之間借用資質(zhì)；⑤與集團(tuán)外單位共享資質(zhì)。其具體業(yè)務(wù)開展模式如圖1所示。為了防范虛開增值稅發(fā)票，國稅總局曾出臺規(guī)范性文件要求“三流一致”，即收款方、開票方和貨物銷售方或勞務(wù)提供方必須是同一個法律主體，而且付款方、貨物采購方或勞務(wù)接收方必須是同一個法律主體，如果三流不一致，將不能對稅款進(jìn)行抵扣[3]。建筑業(yè)“營改增”后，若按以往業(yè)務(wù)模式，合同主體與施工主體可能會產(chǎn)生不一致，從而造成增值稅進(jìn)銷項(xiàng)不匹配，不僅加大了增值稅管理風(fēng)險，并且將直接影響項(xiàng)目盈利水平。
另“營改增”后，建筑業(yè)以往的“聯(lián)營掛靠”、“以包代管”等經(jīng)營模式不符合發(fā)展要求，將會受到巨大的沖擊。
1.2 投標(biāo)報價影響
“營改增”下進(jìn)行投標(biāo)報價，稅金成為競爭性因素，實(shí)際成本可能大于計(jì)算報價，城建稅及教育費(fèi)附加計(jì)算更為復(fù)雜。以銷項(xiàng)稅費(fèi)為例，若向業(yè)主收取100萬元工程款，營業(yè)稅下（3%稅率），應(yīng)納3萬稅款；增值稅下需繳納9.9萬稅款，具體計(jì)算過程見表2。可見如果不能通過合理提高報價等方式實(shí)現(xiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)移，則現(xiàn)有收入約10%的部分轉(zhuǎn)變?yōu)殇N項(xiàng)稅，直接導(dǎo)致收入指標(biāo)下降。
1.3 信息管理的影響
由于營業(yè)稅下無需詳細(xì)了解業(yè)主身份和類型[4]，因此尚未建立業(yè)主信息檔案、亦無法準(zhǔn)確判斷其適用稅目、稅率等事項(xiàng)。另一方面營業(yè)稅下，企業(yè)一般會建立合格供應(yīng)商名錄，但并不統(tǒng)計(jì)管理供商納稅人身份及其提供發(fā)票類型、適用稅率等信息。如果企業(yè)未能提前掌握供應(yīng)商相關(guān)信息，可能由于未選擇增值稅一般納稅人或未取得增值稅專用發(fā)票而導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅無法抵扣，造成成本費(fèi)用增加。
1.4 甲供材影響
甲供材對總承包方有以下影響：
①當(dāng)甲供材料計(jì)入合同總價，供應(yīng)商將發(fā)票直接開具給甲方，乙方無可抵扣稅額，乙方稅負(fù)將上升；供應(yīng)商將專用發(fā)票直接開具給乙方，則甲、乙方與供應(yīng)商、甲方與供應(yīng)商不符合增值稅“三流一致”的規(guī)定將產(chǎn)生風(fēng)險。
業(yè)主方A與總承包方B簽訂工程合同安裝鋁合金門窗，所需鋁合金門窗不含稅價款為600萬，勞務(wù)款為400萬，勞務(wù)成本為300萬元，無進(jìn)項(xiàng)。雙方提出兩種方案：一是建設(shè)方甲自行購買鋁合金；二是由建安企業(yè)乙公司購買。其中鋁合金門窗的稅率為17%，建安勞務(wù)的增值稅稅率為11%，城建稅及教育費(fèi)附加稅率為12%。分別計(jì)算甲供材和乙自主購買兩種情況下的乙公司的利潤，具體過程見表3。
由表3可看出，兩個方案相差的利潤為4.32萬元。正是甲供材600萬的稅率差導(dǎo)致的差異。
②當(dāng)甲供材料不計(jì)入合同總價，施工企業(yè)為降低成本，可對甲供工程選擇簡易征收的稅金支付方式，將同樣面臨增值稅“三流不一致”的問題。
1.5 勞務(wù)分包管理方式影響
建筑業(yè)目前分為具有資質(zhì)的勞務(wù)分包和不具有資質(zhì)的勞務(wù)分包，具有建筑勞務(wù)資質(zhì)的分包商提供的是建筑施工勞務(wù)，可按照“建筑業(yè)”開具發(fā)票。部分分包方屬于營業(yè)稅下的傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)，在建筑業(yè)營改增后，可能無法按“建筑業(yè)”開具增值稅專用發(fā)票，使總包方無法抵扣相應(yīng)的分包進(jìn)項(xiàng)稅，造成總包方稅負(fù)增加。對于無相關(guān)資質(zhì)的分包，營改增后無法開具建筑業(yè)增值稅專用發(fā)票[5]；掛靠方式取得的分包發(fā)票，存在涉稅風(fēng)險[6]。
2 施工總承包企業(yè)營改增應(yīng)對策略
營改增下，總包企業(yè)在生產(chǎn)技術(shù)水平發(fā)展較為成熟的情況下，企業(yè)想要提高自身利潤率的關(guān)鍵在于銷項(xiàng)管理和進(jìn)項(xiàng)管理，同時還應(yīng)注重企業(yè)經(jīng)營架構(gòu)等方面的調(diào)整與改進(jìn)。
2.1 銷項(xiàng)管理
2.1.1 投標(biāo)報價金額的有效計(jì)算
稅率由3%提高到11%的情況下，如果不能通過提價等方式實(shí)現(xiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)移，則現(xiàn)有收入約10%的部分將轉(zhuǎn)變?yōu)殇N項(xiàng)稅，直接導(dǎo)致收入指標(biāo)下降。總包方若想維持不低于以往利潤率，在新開項(xiàng)目投標(biāo)報價時，除去以往的基本建設(shè)費(fèi)用考慮外，稅金的無法抵扣及高額稅率所帶來的成本增加，必須考慮到投標(biāo)報價當(dāng)中，在改革初期，新建項(xiàng)目的投標(biāo)及報價均應(yīng)以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的不虧損為最低要求，不可盲目報價。
2.1.2 做好成本預(yù)算與結(jié)算管理
在進(jìn)行成本預(yù)算編制時應(yīng)首要把握“價稅分離”原則，根據(jù)現(xiàn)行規(guī)范及經(jīng)驗(yàn)補(bǔ)充預(yù)算管理內(nèi)容，確定合理的計(jì)量口徑。同時，在為分包商結(jié)算時，應(yīng)堅(jiān)持“先開票、后付款”的原則，并在整個項(xiàng)目運(yùn)行準(zhǔn)備過程中推廣使用綜合單價法，更符合改革要求，有利于整個項(xiàng)目的有效結(jié)算及運(yùn)行。
2.2 進(jìn)項(xiàng)管理
施工總承包方作為建筑業(yè)中游，從其上游業(yè)主、下游各分包方及供應(yīng)商處取得有效抵扣憑證對降低其稅負(fù)而提高企業(yè)利潤率有顯著作用。
2.2.1 注重項(xiàng)目實(shí)施過程中“三流合一”
增值稅下，建筑業(yè)發(fā)票金額不準(zhǔn)確、開票時間不符合要求的習(xí)慣需要更正，企業(yè)除做到“三流一致”之外需與合同憑證、會計(jì)憑證等相呼應(yīng)，以避免虛開行為。
由于建筑施工企業(yè)在采購建筑用料的過程中，材料供應(yīng)商將材料直接發(fā)至建筑施工企業(yè)，并開具增值稅專用發(fā)票給建筑施工企業(yè)。但是，建筑施工企業(yè)往往因?yàn)橘Y金缺乏而不能直接付款，便由發(fā)包方將材料款直接支付給材料供應(yīng)商。該類行為屬于典型的委托第三方付款的情形，容易導(dǎo)致材料采購中資金流不一致的情況，涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票行為。針對上述情形，在實(shí)施過程中應(yīng)采取措施保證資金流的實(shí)質(zhì)一致，比如簽訂委托付款協(xié)議等。
在采購原材料的過程中，供應(yīng)商很多時候從經(jīng)濟(jì)角度出發(fā)，會選擇從第三方直接發(fā)貨，這就造成了材料采購中實(shí)物流不一致，涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票。對于此類行為，供應(yīng)商需要提供原材料采合同等資料以證明從第三方發(fā)貨行為的正當(dāng)性。
營改增的“三流一致”迫使施工企業(yè)經(jīng)營模式、組織機(jī)構(gòu)的改革。原有的掛靠經(jīng)營，以分包名義經(jīng)營的模式需轉(zhuǎn)化為正規(guī)的總分包模式，以更好的適應(yīng)未來的發(fā)展。
2.2.2 加強(qiáng)稅票管理
增值稅中進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣基本原則為納稅人符合抵扣條件的進(jìn)項(xiàng)稅，憑合法有效的增值稅抵扣憑證，在開具之日起180日內(nèi)進(jìn)行認(rèn)證，即可從銷項(xiàng)稅額中抵扣。故①企業(yè)應(yīng)改變原來在收款時才開具發(fā)票、繳納稅款，給企業(yè)帶來稅收風(fēng)險的習(xí)慣；②企業(yè)應(yīng)根據(jù)增值稅的相關(guān)法律法規(guī)，結(jié)合企業(yè)自身情況，健全完善企業(yè)內(nèi)部管理細(xì)則；③應(yīng)及時調(diào)整材料設(shè)備采購制度，全面梳理下游供應(yīng)商，提高信息管理的完整度；④修訂企業(yè)配套合同管理制度，在合同簽訂過程當(dāng)中，要明確約定提供什么類型發(fā)票、發(fā)票的提供時間及付款時間等。
2.2.3 加強(qiáng)分包業(yè)務(wù)管理
對于總承包方，有效的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣需要分包方或供貨商是可開出抵稅發(fā)票一般納稅人，還需確保該分包方或供貨商會開出進(jìn)項(xiàng)發(fā)票。
①選擇合適的下游供應(yīng)方資質(zhì)。
根據(jù)文件規(guī)定，在進(jìn)行稅金抵扣時只有當(dāng)期增值稅專用發(fā)票具有抵扣價值。又增值稅納稅人可分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，通常增值稅由一般納稅人在稅務(wù)局代開或自己開具。故在項(xiàng)目進(jìn)行招投標(biāo)時應(yīng)充分權(quán)衡利弊，選擇合適的下游分包或供應(yīng)方資質(zhì)。
②加強(qiáng)分包結(jié)算管理。
在利用分包方的發(fā)票進(jìn)行稅費(fèi)抵扣時，除分包方應(yīng)具備相應(yīng)資質(zhì)外，還需確保分包方或供貨方在適當(dāng)期限內(nèi)提供有效正確的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票。此時，采用價稅分離的全費(fèi)用綜合單價法有利于控制發(fā)票的收回，從而增加項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅。在項(xiàng)目進(jìn)行結(jié)算時，總承包方可先給分包方結(jié)算不含稅造價，只有當(dāng)分包方提供有效的發(fā)票后，在下期結(jié)算或其他約定時間內(nèi)，總包方可將稅款打于分包方。
2.3 改進(jìn)企業(yè)組織架構(gòu)與經(jīng)營模式
面對眾多影響和挑戰(zhàn)，企業(yè)應(yīng)對組織架構(gòu)進(jìn)行優(yōu)化調(diào)整，應(yīng)充分考慮設(shè)計(jì)、建筑施工、研發(fā)、服務(wù)、物資購銷等業(yè)務(wù)稅率不同且差異較大的稅制安排。建筑總承包可以成立專業(yè)化的子公司，這樣能夠在獲取進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票這一方面具有便利性；或建筑企業(yè)可開發(fā)機(jī)械租賃的業(yè)務(wù)，采取租金這一方式獲得增值稅的發(fā)票。經(jīng)營模式仍需繼續(xù)規(guī)范化，隨著我國法律法規(guī)的逐步健全，各類非法轉(zhuǎn)包、分包掛靠在稅務(wù)方面更易實(shí)現(xiàn)監(jiān)督，故應(yīng)及時規(guī)范企業(yè)資質(zhì)管理，同時根據(jù)企業(yè)發(fā)展情況適當(dāng)壓縮子公司個數(shù)，壯大子公司實(shí)力，優(yōu)化現(xiàn)有項(xiàng)目經(jīng)營組織模式。
3 結(jié)語
營改增下，面對老化的經(jīng)營模式與組織架構(gòu)，投標(biāo)報價的趨于復(fù)雜，潛在合作對象信息的不透明，甲供材與國家政策的沖突，總承包企業(yè)應(yīng)從經(jīng)營管理模式與組織架構(gòu)入手，對銷項(xiàng)管理和進(jìn)項(xiàng)管理等方面進(jìn)行改進(jìn)提升。從而主動適應(yīng)改革形勢，積極探索適合自己的發(fā)展和管理模式，努力維持和提高企業(yè)利潤率，增強(qiáng)企業(yè)自身競爭力，以更好地適應(yīng)未來建筑業(yè)的生存和發(fā)展模式。
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關(guān)鍵詞：建筑企業(yè) 納稅評估 稅收征管 思考 建議
1、納稅評估的基本情況
某集團(tuán)建筑安裝工程有限公司長春分公司成立于2009年6月4日，注冊資金2000萬元，主要工程項(xiàng)目為長春某國際花園項(xiàng)目。2009年?duì)I業(yè)收入5043萬元，2010年?duì)I業(yè)收入7133萬元。企業(yè)所得稅在國稅局核定征收。
按照建筑業(yè)專項(xiàng)評估計(jì)劃，首先對企業(yè)進(jìn)行涉稅數(shù)據(jù)信息采集，并對相關(guān)資料實(shí)施案頭審核分析，發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)問題如下：
（1）該企業(yè)2010年實(shí)際工程結(jié)算金額為7133.5萬元，繳納營業(yè)稅為111.9萬元，營業(yè)稅稅負(fù)為1.6%，低于3%，懷疑企業(yè)可能存在少繳營業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加等稅款情況；
（2）工程施工合同金額為13088萬元，累計(jì)確認(rèn)工程結(jié)算金額為12176.8萬元，完工進(jìn)度為100%，工程結(jié)算金額與按完工形象進(jìn)度應(yīng)計(jì)量結(jié)算金額不匹配，懷疑企業(yè)可能存在少繳營業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加等稅款情況。
經(jīng)約談企業(yè)財(cái)務(wù)人員，通過舉證得知該企業(yè)與建設(shè)方每月按工程施工合同要求，按完工進(jìn)度結(jié)算價款，但由于建設(shè)方拖欠工程款，款項(xiàng)并未及時支付，因此，企業(yè)只是按建設(shè)方實(shí)際撥款金額（即開發(fā)票金額）繳納營業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加等稅款。自2010年9月雙方確認(rèn)工程價款7133.5萬元后，未繼續(xù)進(jìn)行工程價款結(jié)算，工程于11月完工，并通過驗(yàn)收。工程施工合同規(guī)定：年末進(jìn)行工程結(jié)算完畢。然而雙方至2011年3月仍未進(jìn)行工程價款結(jié)算，造成企業(yè)未按合同規(guī)定的付款時間繳納稅款。
針對企業(yè)少繳稅款的情況，評估人員依據(jù)相關(guān)規(guī)定，要求企業(yè)對存在問題進(jìn)行自查自糾，依據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第十二條：《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條規(guī)定：補(bǔ)稅合計(jì)800，690.29元，并課征相應(yīng)滯納金。
2、案例分析的結(jié)論
通過對該案例進(jìn)行分析，反映出帶有普遍性的一個行業(yè)性問題，主要表現(xiàn)在：
2.1 計(jì)稅收入、成本的確認(rèn)問題
《營業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定：納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)收取的全部價款和價外費(fèi)用。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十三條規(guī)定：從事建筑、安裝、裝配工程和提供勞務(wù)，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第15號――建造合同（2006）第十八條規(guī)定：在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。
建筑企業(yè)的現(xiàn)狀給稅收征管帶來的問題：
（1）施工企業(yè)不按照權(quán)責(zé)發(fā)生制來確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，而是按照收付實(shí)現(xiàn)制來確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，致使?fàn)I業(yè)稅等稅款繳納滯后。
形成此問題的主要原因：一是建筑企業(yè)潛在行規(guī)所致。建設(shè)單位對已完工程不及時進(jìn)行結(jié)算，工程款拖欠現(xiàn)象普遍，施工單位不是按雙方確認(rèn)全部工程結(jié)算價款繳納稅金，而是按照建設(shè)方撥款的金額繳納稅款，結(jié)果導(dǎo)致施工企業(yè)滯納營業(yè)稅等稅款。二是稅收管理員責(zé)任心不強(qiáng)，稅收輔導(dǎo)不到位，監(jiān)管不力所致。三是納稅人的稅法遵從度較差，屢查屢犯。
（2）對于跨年工程，營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)與企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入差異過大。
企業(yè)所得稅是按根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用，而營業(yè)稅是按照預(yù)收賬款或雙方確認(rèn)的價款為計(jì)稅依據(jù)。在工程款收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)滯后于工程完工進(jìn)度的情況下，營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)與所得稅的應(yīng)稅收入會有很大的差異。按完工進(jìn)度確認(rèn)合同收入及成本，產(chǎn)生的利潤要立即繳納企業(yè)所得稅，企業(yè)需要墊付大量的資金用于繳納企業(yè)所得稅，對于資金流量本來就不足的施工企業(yè)來說，負(fù)擔(dān)必定要加重，出現(xiàn)壞賬的可能性很大。
形成此問題的主要原因：一是人為不及時結(jié)算價款，嚴(yán)重影響了企業(yè)資金周轉(zhuǎn)。二是政策的規(guī)定與企業(yè)實(shí)際核算的偏差導(dǎo)致企業(yè)負(fù)擔(dān)過重。
（3）工程價款與實(shí)際成本不配比，影響企業(yè)所得稅的核算。
在實(shí)際工作中，施工企業(yè)很難做到真實(shí)、準(zhǔn)確、及時地核算實(shí)際成本，并根據(jù)工程施工進(jìn)展情況，準(zhǔn)確地確定合同完工進(jìn)度，計(jì)量和確認(rèn)當(dāng)期的合同收入和費(fèi)用，實(shí)際發(fā)生的成本很難與業(yè)主計(jì)量的工程價款相配比，必然會影響企業(yè)所得稅的核算。
形成此問題的主要原因：一是施工條件和施工環(huán)境的復(fù)雜性所致。二是目前在財(cái)務(wù)核算中，還沒有找到更好、更準(zhǔn)確的核算建筑業(yè)成本費(fèi)用的方法。三是稅收管理員的建筑專業(yè)知識不強(qiáng)，難以勝任復(fù)雜的施工成本費(fèi)用的審核工作。
2.2 納稅義務(wù)發(fā)生時間的確認(rèn)問題
《營業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定：營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條規(guī)定：取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定的付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。
在實(shí)際征管中，企業(yè)往往不提供合同或不能提供全部合同，有的企業(yè)既不重視合同條款的簽訂，也不按合同規(guī)定的條款履行合同，合同形同虛設(shè)，因此對納稅義務(wù)發(fā)生時間很難把握。尤其有異地施工的企業(yè)，賬簿資料都在施工所在地，總機(jī)構(gòu)只有合并報表，盡管施工地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)和機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠按規(guī)定填寫、傳遞、繳銷《外管證》及《開具發(fā)票清單》，但所掌握信息也不可能全面準(zhǔn)確，難免出現(xiàn)信息失真。
形成此問題的主要原因：一是由建筑行業(yè)的性質(zhì)決定的。二是對企業(yè)的財(cái)務(wù)核算沒有統(tǒng)一的規(guī)定。三是全國范圍內(nèi)的信息共享沒有實(shí)現(xiàn)，無法實(shí)現(xiàn)對異地工程的監(jiān)管。
3、對稅收征管的措施及建議
通過對該案例分析所反映出的上述問題，引起我們對建筑行業(yè)稅源管理的深度思考，并提出如下幾點(diǎn)建議：
3.1 稅收管理員作為稅源管理第一責(zé)任人，應(yīng)該把好數(shù)據(jù)關(guān)
加強(qiáng)對企業(yè)涉稅信息的了解、采集和掌握。充實(shí)完善征管系統(tǒng)中的信息資料，及時更新維護(hù)數(shù)據(jù)庫信息，加強(qiáng)對涉稅數(shù)據(jù)的審核分析，建立建筑安裝工程征管臺賬，所有的建筑安裝工程在中標(biāo)或合同簽定后，都實(shí)行項(xiàng)目登記備案。例如建安企業(yè)名稱、工程承包總金額、承包方式、一定規(guī)模項(xiàng)目的承包合同、完工進(jìn)度等資料，并進(jìn)行歸檔及時輸入微機(jī)。稅收管理員對一些施工信息及時更新，保證信息的時效性。在日管工作中，注重對企業(yè)征管系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)信息、申報資料、財(cái)務(wù)報表、各類建筑施工合同和原始憑證的審核，及時、準(zhǔn)確地掌握企業(yè)的涉稅信息。
3.2 稅收管理員要把好調(diào)查關(guān)。加強(qiáng)稅收管理員的巡查制度，了解企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營情況
通過對建筑工地的調(diào)查，可以對工程進(jìn)度有一定的掌握；通過對建設(shè)單位的調(diào)查，能獲得甲方供應(yīng)材料最直接的證據(jù)，特別是關(guān)注建設(shè)單位固定資產(chǎn)的實(shí)際入賬金額與施工單位開具的建筑發(fā)票之間是否存在較大出入；通過對開票單位的調(diào)查，可以有助于我們辨別入賬發(fā)票的真?zhèn)魏蜆I(yè)務(wù)關(guān)系的真?zhèn)危粚τ谳爡^(qū)外有關(guān)單位的外調(diào)工作，則可以通過稅務(wù)部門協(xié)查或直接函證的方式進(jìn)行。待綜合協(xié)稅信息網(wǎng)絡(luò)建立后，實(shí)現(xiàn)地稅、國稅、銀行、財(cái)政、建設(shè)、國土等部門的信息共享，有效對重點(diǎn)建筑安裝項(xiàng)目進(jìn)行監(jiān)控，形成社會綜合治稅的良好局面。
3.3 稅收管理員要把好核稅關(guān)
依法進(jìn)行企業(yè)所得稅和個人所得稅的事后核定征收。對于賬證不健全、核算不清晰的企業(yè)應(yīng)采用事后核定的方式，不能輕易采取事前核定的方式。因?yàn)楹硕ㄕ魇詹皇悄康模且偈蛊髽I(yè)加強(qiáng)核算，最后達(dá)到查實(shí)征收的目的。事前核定容易使企業(yè)放棄對賬目的規(guī)范，增加不取得發(fā)票的可能性，人為使關(guān)聯(lián)方等不開發(fā)票，侵蝕關(guān)聯(lián)方的稅基，造成關(guān)聯(lián)方的應(yīng)納稅款流失。即使采取事后核定的方式，也絕不應(yīng)該簡單地核定了事，要加強(qiáng)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理，嚴(yán)格發(fā)票的取得和開具，規(guī)范企業(yè)逐步實(shí)現(xiàn)查實(shí)征收。
3.4 稅務(wù)機(jī)關(guān)可以嘗試采取預(yù)征企業(yè)所得稅方式把好征收關(guān)
對持續(xù)時間超過一年的建筑安裝工程，不能正確反映工程期間成本的，予以定率預(yù)征企業(yè)所得稅。對于查賬征收的建安企業(yè)應(yīng)于每年年度終了后，企業(yè)所得稅申報期內(nèi)按每項(xiàng)工程完工進(jìn)度或完成的工作量逐項(xiàng)確定其收入，建議以2%的預(yù)征率預(yù)征企業(yè)所得稅，待工程竣工決算后，按每項(xiàng)工程發(fā)生的實(shí)際工程成本正確計(jì)算應(yīng)納企業(yè)所得稅款，多退少補(bǔ)。
3.5 相關(guān)部門應(yīng)把好稅收政策的界定關(guān)
對一些稅收政策應(yīng)予以細(xì)化，比如：建設(shè)單位與施工單位未按照合同規(guī)定按時進(jìn)行工程價款結(jié)算時營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)的如何確認(rèn)；如何確認(rèn)完工進(jìn)度等等，使稅務(wù)人員在執(zhí)行政策時有法可依，更好的規(guī)避稅收執(zhí)法風(fēng)險。
3.6 主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要把好對稅收管理員的培訓(xùn)關(guān)，稅收管理員要把好對企業(yè)的輔導(dǎo)關(guān)
總結(jié)建筑安裝企業(yè)的涉稅風(fēng)險點(diǎn)，加強(qiáng)稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)知識培訓(xùn)，舉辦典型案例交流分析會及稅收難點(diǎn)討論會，提高稅務(wù)人員的專業(yè)知識水平。加強(qiáng)對企業(yè)的稅收輔導(dǎo)和監(jiān)控，對共性問題要召開業(yè)務(wù)輔導(dǎo)大會，對一些個性問題要進(jìn)行一對一的輔導(dǎo)。對于部分查賬征收企業(yè)，也可以借助專業(yè)的中介機(jī)構(gòu)，對企業(yè)的建筑成本定期進(jìn)行嚴(yán)格的審計(jì)，一方面可以緩解稅務(wù)人員配備緊張的矛盾，另一方面也可以解決稅務(wù)人員專業(yè)知識不足的問題。
參考文獻(xiàn)
[1]《對深化納稅評估工作的思考》，2009.
本文首先闡述了流轉(zhuǎn)稅角度下建筑安裝企業(yè)納稅籌劃的基本理論、意義及對特別注意的問題進(jìn)行分析，最后對解決策略作出了簡要探討。
關(guān)鍵詞：建筑安裝企業(yè) 流轉(zhuǎn)稅 納稅籌劃策略
目前，隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，建筑安裝行業(yè)的競爭日趨激烈，而建筑安裝企業(yè)必須盡自身最大努力來提升企業(yè)整體實(shí)力，不單是提升經(jīng)濟(jì)效益，更要科學(xué)的減少企業(yè)成本支出。建筑安裝企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅納稅籌劃影響著自身未來的經(jīng)營模式和發(fā)展方向，納稅籌劃工作是企業(yè)需要研究的重要課題之一。
一、基于流轉(zhuǎn)稅角度，建筑安裝企業(yè)的納稅籌劃的概論
（一）納稅籌劃的概念
納稅籌劃是在法律允許范圍內(nèi)合理地來降低稅收風(fēng)險和負(fù)擔(dān)的一種經(jīng)濟(jì)行為，它是指納稅人以稅法為導(dǎo)向，在既定的稅制制度里，合理的規(guī)劃納稅人的經(jīng)營、戰(zhàn)略、投資活動等，從而幫助納稅人實(shí)現(xiàn)涉稅風(fēng)險最小化和價值最大化的財(cái)稅管理活動。
建筑安裝企業(yè)指專門從事土木工程、建筑工程、線路管道和設(shè)備安裝工程及裝修工程的新建、擴(kuò)建、改建和拆除等有關(guān)活動的企業(yè)。建筑安裝企業(yè)納稅籌劃是降低納稅成本，有效的幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)價值最大化的最佳手段之一。而納稅籌劃工作必須以合法為前提，籌劃者要充分掌握財(cái)務(wù)、稅收法律法規(guī)、企業(yè)運(yùn)營等多種知識和技能，能夠自覺地綜合運(yùn)用各種合法手段來最大限度的降低納稅成本。
（二）建筑安裝企業(yè)流轉(zhuǎn)稅的內(nèi)容
流轉(zhuǎn)稅，又稱流轉(zhuǎn)課稅、流通稅，指以納稅人商品生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)額或者數(shù)量以及非商品交易的營業(yè)額為征稅對象的一類稅收。我國的稅制結(jié)構(gòu)以流轉(zhuǎn)稅為主體，主要包括增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅和關(guān)稅。
建筑安裝企業(yè)涉稅種類主要包括，營業(yè)稅、增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、印花稅、房產(chǎn)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、土地使用稅、土地增值稅、車船使用稅等。從流轉(zhuǎn)稅的定義和建安企業(yè)行業(yè)特點(diǎn)來看，建筑安裝企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅主體是由營業(yè)稅和增值稅構(gòu)成，主要內(nèi)容包括，結(jié)算工程價款及其他業(yè)務(wù)收入所產(chǎn)生的營業(yè)稅納稅義務(wù)；建筑安裝過程中銷售貨物、材料所產(chǎn)生的增值稅納稅義務(wù)；全國“營改增”試點(diǎn)改革所涉及的增值稅納稅義務(wù)。
流轉(zhuǎn)稅是建筑安裝企業(yè)納稅結(jié)構(gòu)的重要組成部分，其業(yè)務(wù)繁雜，納稅金額較大，進(jìn)行科學(xué)的納稅籌劃非常必要。
二、基于流轉(zhuǎn)稅角度，建筑安裝企業(yè)納稅籌劃的重要意義
建筑安裝企業(yè)的納稅籌劃，不僅給企業(yè)節(jié)約了稅收支付金、增加凈收益以及提升了企業(yè)在投資、理財(cái)、經(jīng)營等發(fā)面的預(yù)算和決策能力，而且促進(jìn)了建筑安裝行業(yè)的前進(jìn)發(fā)展。但納稅籌劃有著自身的局限性，任何種類的納稅籌劃是歷史條件下的產(chǎn)物，都必須以特定的經(jīng)濟(jì)活動為背景，在一定的時間、地區(qū)和法律法規(guī)等條件下進(jìn)行，它有時效性和針對性，不可能在任何時候、地點(diǎn)適用，納稅籌劃若一成不變，終會影響企業(yè)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)，損害自身利益。
總體而言，在流轉(zhuǎn)稅角度下，建筑安裝企業(yè)的納稅籌劃意義主要有以下幾點(diǎn)：
（一）改變了國民收入的分配格局
流轉(zhuǎn)稅的角度來說，建筑安裝企業(yè)的納稅籌劃基本的目的是幫助企業(yè)節(jié)約稅款支出，因此，在一定時期內(nèi)，它增加了國民收入份額量，相應(yīng)的減少了政府所分得份額，分配結(jié)構(gòu)的改變影響著整個社會經(jīng)濟(jì)。
（二）有利于促進(jìn)稅制不斷完善
總體分析，納稅籌劃就是尋求低稅點(diǎn)，而部分抵稅制度就存在不完善性，通常在納稅籌劃中體現(xiàn)。國家必須通過納稅籌劃行為進(jìn)行分析和判斷，從而從中發(fā)現(xiàn)稅制問題，不斷促進(jìn)稅制的完善。
（三）有利于提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為的判斷決策能力，增強(qiáng)企業(yè)競爭能力
建筑安裝企業(yè)流轉(zhuǎn)稅的納稅籌劃，在合法的節(jié)稅或非違法的避稅基礎(chǔ)上，不僅可以讓企業(yè)節(jié)約稅收成本，還在某種程度上，給企業(yè)提供了正確的投資、生產(chǎn)經(jīng)營決策方向，從而保證了企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力。因此，建筑安裝企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅納稅籌劃，對行業(yè)的發(fā)展有著重要的影響，不止為整個行業(yè)發(fā)展提供了資金保障，也提升了企業(yè)自身的競爭力。
三、基于流轉(zhuǎn)稅角度，建筑安裝企業(yè)納稅籌劃的策略
通過以上建筑安裝企業(yè)納稅籌劃意義的分析，它直接影響到整個行業(yè)以后的發(fā)展方向和經(jīng)營模式。因此，基于流轉(zhuǎn)稅角度，以下是完善建筑安裝行業(yè)納稅籌劃的幾點(diǎn)策略：
（一）利用營業(yè)額進(jìn)行納稅籌劃
應(yīng)繳營業(yè)稅= 應(yīng)稅營業(yè)額×稅率，從營業(yè)稅的計(jì)算公式可以看出，要想降低營業(yè)稅的稅負(fù)，最有效、合理的方式是降低應(yīng)稅營業(yè)額。在新《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無論與對方如何結(jié)算，其營業(yè)額均應(yīng)包括工程所用原材料及其他物資和動力的價款在內(nèi)。可見，納稅人從事建筑安裝工作，凡所安裝設(shè)備的價值作為安裝工程產(chǎn)值的，其營業(yè)額應(yīng)包括設(shè)備的價款在內(nèi)。但新的《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條也同時規(guī)定，只有建設(shè)方提供的設(shè)備的價款不征收營業(yè)稅。所以要在建筑安裝合同條款里注明設(shè)備由建設(shè)方采購，其價值就不會納入計(jì)稅營業(yè)額，建筑安裝企業(yè)可以適當(dāng)采取這種方式，跟甲方商議好建筑安裝設(shè)備的供應(yīng)方式，從而可以實(shí)現(xiàn)營業(yè)稅節(jié)稅，降低企業(yè)成本。
（二）利用混合銷售行為進(jìn)行納稅籌劃
新《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條規(guī)定，銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為是混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額。
根據(jù)此項(xiàng)規(guī)定，利用混合銷售行為進(jìn)行納稅籌劃核心策略是要分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，從而避免應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額并入貨物的銷售額中去，現(xiàn)行應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)稅率為3-5%，如果不分別進(jìn)行會計(jì)核算或者核算不清，將面臨從高征收13%-17%增值稅的風(fēng)險，不僅企業(yè)會增加無法挽回的稅負(fù)損失，還將面臨主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的相應(yīng)處罰。所以建筑安裝企業(yè)對混合銷售行為進(jìn)行納稅籌劃，必須吃透稅法中的相關(guān)法律規(guī)定，建立完善的會計(jì)核算管理體系，準(zhǔn)確地核算不同應(yīng)稅項(xiàng)目，以免從高適用稅率，從而為企業(yè)合理規(guī)避稅收風(fēng)險。
（三）選擇適合的納稅時間
新《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定：“納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。”建筑施工企業(yè)尚未開工時收到的預(yù)收款項(xiàng)以及開工后收到的預(yù)收工程款，在收到的當(dāng)天即發(fā)生納稅義務(wù)。所以建筑安裝企業(yè)選擇的結(jié)算方式必須建立在保證款項(xiàng)按期到賬的基礎(chǔ)上，盡量不要把預(yù)收款來當(dāng)作結(jié)算時間，推遲結(jié)算時間，營業(yè)稅納稅義務(wù)也相應(yīng)的推遲，從而達(dá)到合理節(jié)約資金的目的。
（四）加強(qiáng)納稅籌劃人才培養(yǎng)
納稅籌劃是一種財(cái)務(wù)管理活動，它有著高層次、高智商的要求。工作人員必須具有專業(yè)的稅收、會計(jì)、財(cái)務(wù)等知識，必須熟知投資、籌資活動和經(jīng)營，選擇一個最優(yōu)的納稅方案。目前，在建筑安裝行業(yè)里，完全能夠勝任企業(yè)稅務(wù)管理的人才并不多，從而影響了整個行業(yè)的發(fā)展。因此，繼續(xù)要加強(qiáng)培養(yǎng)納稅籌劃人才，打造一支復(fù)合型財(cái)務(wù)管理的團(tuán)隊(duì)，提高行業(yè)經(jīng)營的核心競爭力。
（五）增強(qiáng)建筑安裝企業(yè)的管理層意識
管理者的意識和能力極大程度上影響了企業(yè)單位的發(fā)展。建筑安裝企業(yè)在進(jìn)行合理的納稅籌劃的前提下，提高企業(yè)管理者的納稅籌劃意識勢在必行的。管理層人員首先要掌握透納稅籌劃的內(nèi)涵及特點(diǎn)，充分的了解納稅籌劃在建筑安裝行業(yè)中的意義，只有這樣，才能帶動全體人員進(jìn)行合理的納稅籌劃，讓員工獲得最大化利益。
四、結(jié)束語
流轉(zhuǎn)稅角度下的納稅籌劃是企業(yè)運(yùn)營中重要的理財(cái)活動，也是合法納稅及獲得最大化利益的核心。它不僅為國家提供了合法的稅收，而且?guī)椭苏麄€建筑安裝行業(yè)中獲得利益最大化，為未來的發(fā)展提供了資金保障。因此，本文在研究流轉(zhuǎn)稅角度下，我國建筑安裝行業(yè)納稅籌劃的特點(diǎn)及意義，分析了可能出現(xiàn)的問題，為我國建筑安裝行業(yè)納稅籌劃的進(jìn)一步發(fā)展提供策略，也為其他行業(yè)的納稅籌劃提供借鑒。
參考文獻(xiàn)：
[1]《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》
[2]《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》
[3]蘇萬貴.淺論建筑工程企業(yè)納稅籌劃的概念.目的與方法[J] .科技資訊.2010（01）
增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額留抵
在稅務(wù)處理上,企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按照《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則,財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(財(cái)稅[2008]170號),財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題的通知》(財(cái)稅[2009]113號)等法規(guī)執(zhí)行。符合條件的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)抵盡抵,并建立已抵扣固定資產(chǎn)備查賬,接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的抽查。
在具體會計(jì)實(shí)務(wù)中,應(yīng)注意以下問題:
1.不是所有動產(chǎn)設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額都可以認(rèn)證留抵。
能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)需要滿足以下條件:①該固定資產(chǎn)用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目或同時在應(yīng)稅項(xiàng)目與非應(yīng)稅項(xiàng)目間混用;②可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的固定資產(chǎn)有:使用期限超過12個月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等;③應(yīng)取得符合要求的扣稅憑證;④業(yè)務(wù)發(fā)生及扣稅憑證時間都在2009年1月1日以后;⑤在企業(yè)賬面上按固定資產(chǎn)核算。
用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)的設(shè)備,以及納稅人自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、小汽車、游艇,其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣;根據(jù)財(cái)稅[2009]113號文件規(guī)定,在《固定資產(chǎn)分類與代碼》(GB/T14885-1994)中代碼前兩位為“02”的房屋和前兩位為“03”的構(gòu)筑物,土地附著物,以及以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的設(shè)備和配套設(shè)施,如:給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通信、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備均應(yīng)作為建筑物或者構(gòu)筑物的組成部分,其進(jìn)項(xiàng)稅額不得在銷項(xiàng)稅額中抵扣。
2.建設(shè)企業(yè)自行采購的工程物資(俗稱甲供材)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題。
工程物資一般包括兩類,一是為建造房屋、構(gòu)筑物等不動產(chǎn)所用的工程物資,一是為安裝設(shè)備所使用的工程物資。
用于建造建筑物、構(gòu)筑物等不動產(chǎn)所購進(jìn)的工程物資,其進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣,計(jì)入工程物資價值。為安裝設(shè)備所使用的工程物資,如果用于可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的設(shè)備安裝,該工程物資進(jìn)項(xiàng)稅也可以抵扣。企業(yè)為購進(jìn)設(shè)備和工程物資支付運(yùn)費(fèi)中的進(jìn)項(xiàng)稅也可比照上述原則處理。
一次大批量購進(jìn)的工程物資,購入時還無法辨別是否用于可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅設(shè)備安裝時,可以先認(rèn)證留抵,等以后領(lǐng)用時,再將用于不動產(chǎn)和不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅設(shè)備安裝的部分,憑工程項(xiàng)目領(lǐng)料單作相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。
如果可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的設(shè)備及其所用工程物資,發(fā)生了因管理不善造成的非正常損失(被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)),也要作相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。
企業(yè)所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)方面
以票控稅是國家加強(qiáng)稅收征管的重要措施。《發(fā)票管理辦法》規(guī)定,所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動的個人,在購買商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動支付款項(xiàng)時,應(yīng)當(dāng)向收款方取得發(fā)票。國家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施》(國稅發(fā)[2009]114號)第六條規(guī)定,未按規(guī)定取得合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除。會計(jì)實(shí)務(wù)中,要兼顧計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價值的統(tǒng)一,盡量避免在建設(shè)期就出現(xiàn)賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。不然進(jìn)入生產(chǎn)經(jīng)營期后,因時間跨度較長,會給企業(yè)進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整帶來不便。當(dāng)基本建設(shè)會計(jì)制度、會計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)通則與現(xiàn)行稅法不一致時,按照《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國稅發(fā)[2000]84號)第三條的規(guī)定,即“其他法規(guī)規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不一致的,以稅收法規(guī)規(guī)定為準(zhǔn)”進(jìn)行處理,會有效地降低涉稅風(fēng)險。
需要注意的是,《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號———固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南第一條和《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計(jì)制度〉和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答(三)》的規(guī)定不完全適用于企業(yè)建設(shè)期間。
國家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)第五項(xiàng)明確規(guī)定,固定資產(chǎn)投入使用后計(jì)稅基礎(chǔ)的確定,必須有合法的扣稅憑證。沒有全額發(fā)票的,可以先按照合同金額入賬計(jì)提折舊,但是緩沖期只有12個月,并且發(fā)票取得后還要按稅法要求進(jìn)行納稅調(diào)整。所以,各項(xiàng)建設(shè)投資成本確認(rèn)須依據(jù)合法有效的憑證。
1.建筑營業(yè)稅發(fā)票的取得。
納稅人提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù),納稅義務(wù)發(fā)生時間歸納如下:①采取預(yù)收款方式的,為收到預(yù)收款的當(dāng)天。②合同規(guī)定了付款日期的,為該付款日,而不論款項(xiàng)是否按時收到。③未簽訂合同或者合同未確定付款日期的,為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。即工程完工前為實(shí)際收到款項(xiàng)的當(dāng)天,工程完工后為取得竣工結(jié)算單的當(dāng)天。
納稅義務(wù)發(fā)生當(dāng)天,施工企業(yè)就有開具發(fā)票的義務(wù)。所以,建設(shè)單位有依法索取發(fā)票的主動權(quán),可以采取有發(fā)票才付款的辦法強(qiáng)制取得發(fā)票。不然,按照《發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第四十九條“應(yīng)取得而未取得發(fā)票的,屬于未按規(guī)定取得發(fā)票的行為”的規(guī)定,可能要受到處罰。尤其是在支付工程尾款時,一定設(shè)法取得工程的全額發(fā)票,當(dāng)然包括建設(shè)企業(yè)預(yù)留的工程質(zhì)保金的數(shù)額。
2.設(shè)備投資、其他投資及待攤投資也要取得合法有效憑證。
