開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的邏輯，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。

第1篇

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計(jì)；財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)；審計(jì)報(bào)告意見類型；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

一、相關(guān)背景和制度介紹

21世紀(jì)以來，美國的安然、安達(dá)信、世通等多家知名的企業(yè)、事務(wù)所不斷被曝出企業(yè)存在有嚴(yán)重的財(cái)務(wù)舞弊問題，這些財(cái)務(wù)問題與企業(yè)自身內(nèi)部控制機(jī)制失效密切相關(guān)；我國中航油、銀廣夏、萬福生科等企業(yè)也頻頻曝出內(nèi)部控制存在嚴(yán)重的漏洞，進(jìn)而也對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生了重大的負(fù)面影響。可以看出，由于內(nèi)部控制機(jī)制的不健全，或者內(nèi)部控制制度只是流于形式而非真正地起到控制和預(yù)防的作用，導(dǎo)致大量財(cái)務(wù)報(bào)告欺詐案例是由內(nèi)部控制的失效引起的，嚴(yán)重影響了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允表達(dá)。

2008年，財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)等聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，對(duì)本公司的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)成為了滬深兩市上市公司的基本要求，同時(shí)要求他們公開披露企業(yè)年度的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告；在財(cái)報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行的同時(shí)，需聘請(qǐng)具有專業(yè)資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部控制有效性的審計(jì)活動(dòng)。2014年，財(cái)政部聯(lián)合證監(jiān)會(huì)了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第21號(hào)――年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的一般規(guī)定》，明確了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告構(gòu)成要素，需要披露的主要內(nèi)容及相關(guān)要求。

企業(yè)內(nèi)控審計(jì)制度的建立和執(zhí)行，使得企業(yè)的內(nèi)部控制逐漸得到完善，內(nèi)部控制能夠在一定程度上提前對(duì)企業(yè)的舞弊和重大錯(cuò)報(bào)起到遏制作用。財(cái)務(wù)報(bào)告重大錯(cuò)報(bào)和舞弊的發(fā)生要求審計(jì)工作能夠發(fā)現(xiàn)問題的源頭，在錯(cuò)報(bào)和舞弊發(fā)生之前就被遏制，使企業(yè)的損失降到最低，這就是目前企業(yè)界推崇的內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)合所能達(dá)到的最高目標(biāo)。

二、相關(guān)研究情況

目前，國內(nèi)外學(xué)者對(duì)單一審計(jì)意見影響因素的研究較為廣泛和深入，但針對(duì)于內(nèi)控審計(jì)意見和財(cái)報(bào)審計(jì)意見之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，大部分研究僅從實(shí)證研究角度證明了二者具有一定程度的相關(guān)性，并從規(guī)范研究角度研究了二者之間關(guān)系的理論基礎(chǔ)。然而，對(duì)于兩者間意見類型有時(shí)存在明顯差異的情況，一般僅從兩者理論基礎(chǔ)的相同點(diǎn)與不同點(diǎn)來探討，說明兩者有存在明顯差異的理論可能，但是并未探究這一差異在實(shí)務(wù)中存在的現(xiàn)實(shí)影響因素和原因，缺少結(jié)合案例對(duì)于出現(xiàn)這一差異的影響因素進(jìn)行具體分析的研究。根據(jù)《審計(jì)指引》的規(guī)定，如果對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表否定意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定該意見對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的影響，并在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中予以說明。但是通過查看否定意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告發(fā)現(xiàn)，然而個(gè)別公司并未在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中予以說明。

三、否定內(nèi)控審計(jì)意見下出現(xiàn)的標(biāo)準(zhǔn)財(cái)報(bào)審計(jì)意見

我國的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作已經(jīng)有了幾十年的歷史，而內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告則是在近幾年來才規(guī)范起來。如果一家企業(yè)在某個(gè)年度收到了標(biāo)準(zhǔn)的無保留財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見和否定的內(nèi)部控制審計(jì)意見，一般認(rèn)為雖然審計(jì)機(jī)構(gòu)認(rèn)為內(nèi)部控制存在重大問題，但一定會(huì)有修改意見和整改措施，以保證財(cái)務(wù)報(bào)表是有效的。基于內(nèi)控審計(jì)的基礎(chǔ)是有效性，而財(cái)報(bào)審計(jì)的基礎(chǔ)是公允性，二者在理論基礎(chǔ)層面有交叉也有不同，因此對(duì)于二者意見類型的明顯不一致，應(yīng)當(dāng)辯證的分析并結(jié)合實(shí)際情況。

在2015年，滬深兩市上市公司中否定內(nèi)控審計(jì)意見與標(biāo)準(zhǔn)無保留財(cái)報(bào)審計(jì)意見同時(shí)出現(xiàn)的情況如下：

在滬深兩市中，2015年年報(bào)為否定的內(nèi)部控制審計(jì)意見下出現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)無保留財(cái)報(bào)審計(jì)意見的公司有以上五家，其余有很多非標(biāo)內(nèi)控審計(jì)意見下的帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的財(cái)報(bào)審計(jì)意見，因?yàn)榈湫托缘脑驎翰挥懻摗?/p>

四、具體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

（一）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)大小

在非無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告下，企業(yè)的內(nèi)部控制存在重大缺陷，控制風(fēng)險(xiǎn)很大，在這一情況下出具標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是相對(duì)較大的。

由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)*檢查風(fēng)險(xiǎn)，在模型下，內(nèi)部控制存在的重大缺陷很可能直接影響重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的大小。因此，我們需要對(duì)這一特殊情況下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大小加以重點(diǎn)關(guān)注，評(píng)估可能出現(xiàn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，特別是由于內(nèi)部控制重大缺陷所帶來的財(cái)務(wù)報(bào)表中存在潛在的未被發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)的可能性。

（二）故意以較差內(nèi)控審計(jì)意見掩蓋財(cái)務(wù)報(bào)表中的問題的可能性

在這一情況下，有很大的以較差內(nèi)部控制意見來掩蓋財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的問題的可能性。一家企業(yè)確實(shí)存在重大問題，但是在治理層與審計(jì)師之間存在溝通，審計(jì)師出于其他利益的考慮，這一情況的出現(xiàn)往往伴隨著審計(jì)意見的購買行為，審計(jì)師作為理性人，有時(shí)會(huì)認(rèn)為如果認(rèn)同購買行為個(gè)人收益很大，但是完全出具無保留意見的風(fēng)險(xiǎn)也很大，為了降低風(fēng)險(xiǎn)僅出具一份較差的內(nèi)部控制審計(jì)意見，并同時(shí)出具標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，在這一情況下，王慧莉（2015）認(rèn)為其對(duì)股價(jià)的影響遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于出具非無保留審計(jì)意見的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告所帶來的影響。

這樣，審計(jì)師可以表示，自己確實(shí)關(guān)注到了企業(yè)存在的一些問題，并且出具了合理的建議，監(jiān)管層看到確實(shí)有一個(gè)較差的審計(jì)意見，很有可能放松對(duì)這一公司的監(jiān)管力度，認(rèn)為其信賴過度的可能性非常小，從而讓該情況逃避管理層的監(jiān)管，很有可能原本應(yīng)當(dāng)同時(shí)出具的是非無保留意見的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和非無保留的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

（三）以XX公司為例，分析標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和非無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告情況下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

XX公司是一家以房地產(chǎn)為主營業(yè)務(wù)的上市公司，在2015年被會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了無保留意見的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。在描述內(nèi)部控制缺陷是有這樣幾條：

首先是公司未能定期執(zhí)行資產(chǎn)減值測試，或在資產(chǎn)減值評(píng)估過程中未發(fā)現(xiàn)已表明該資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。但是又提到在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)已經(jīng)做了恰當(dāng)調(diào)整，將財(cái)務(wù)報(bào)表問題轉(zhuǎn)移到內(nèi)部控制上來，從而實(shí)現(xiàn)了避免了財(cái)務(wù)報(bào)表的問題表現(xiàn)。

第二是部分子公司的收入確認(rèn)存在跨期或者未核對(duì)原始憑證的情況，對(duì)于這一情況，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在調(diào)整報(bào)表后僅僅將其列明為內(nèi)部控制問題，基于收入舞弊的基本假設(shè)，會(huì)計(jì)師很難保證在發(fā)現(xiàn)部分子公司收入確認(rèn)的問題后，已經(jīng)解決了所有子公司的收入確認(rèn)問題，反而存在更大收入確認(rèn)問題的可能性，財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)程度很高。

第三是公司未能在執(zhí)行內(nèi)部控制監(jiān)督過程中有效的執(zhí)行與識(shí)別內(nèi)部控制缺陷并評(píng)價(jià)缺陷重要性的相關(guān)程序，分析缺陷的性質(zhì)和產(chǎn)生的原因，提出整改方案，采取適當(dāng)?shù)男问郊皶r(shí)向董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)或者經(jīng)理層報(bào)告。上述重大缺陷影響了財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的真實(shí)完整，且未能整改。這一問題對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見是致命的，然而會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅僅將其放在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的最后，明顯是將問題弱化影響，以保持股價(jià)的相對(duì)穩(wěn)定。

因此，我們有較為充分的理由懷疑，在XX公司的2015年度審計(jì)報(bào)告中存在重大的可能未被察覺或者公開的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，事務(wù)所有很大的可能性通過出具非無保留審計(jì)意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，來弱化和掩蓋財(cái)務(wù)報(bào)表上所存在的可能的重大錯(cuò)報(bào)。

以上分析僅從學(xué)術(shù)角度進(jìn)行推測，實(shí)際情況非常復(fù)雜，不能以簡單的邏輯推測來說明審計(jì)中存在的問題，這里的目的是為了提醒注冊(cè)會(huì)計(jì)師加大對(duì)這一情況出現(xiàn)時(shí)伴隨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注。

五、結(jié)論和不足之處

在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見類型與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告意見類型存在重大不一致的問題上，我們需要更多的加以關(guān)注。原本認(rèn)為企業(yè)如果出現(xiàn)了一個(gè)非無保留審計(jì)意見，其本身審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)得到了有效“釋放”，但是仍然存在文中提到的情況，即審計(jì)師可能在一定程度上通過另一審計(jì)意見的補(bǔ)償，在一定程度上降低了對(duì)企業(yè)經(jīng)營狀況惡劣程度的表達(dá)，影響了上市公司信息的有效披露。

標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和非無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告情況下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來源于可能存在的財(cái)務(wù)報(bào)表問題的“弱化”表達(dá)。同時(shí)需要警惕在這一情況下可能出現(xiàn)的審計(jì)意見購買行為。

本文的不足之處在于未能在統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上對(duì)整個(gè)市場的情況做出分析，得出有更高說服力的結(jié)論，同時(shí)難以對(duì)分析中認(rèn)為可能出現(xiàn)的審計(jì)意見購買行為做進(jìn)一步的案例，將在未來繼續(xù)完善論文體系和相關(guān)內(nèi)容。（作者單位：上海立信會(huì)計(jì)金融學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

[1] 希格瑪會(huì)計(jì)師事務(wù)所.亞太實(shí)業(yè)2015年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告[R].西安.

[2] 希格瑪會(huì)計(jì)師事務(wù)所.亞太實(shí)業(yè)2015年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告[R].西安.

[3] 王慧莉.內(nèi)控報(bào)告類型和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告類型不一致時(shí)挽回投資者信心的策略研究[J].財(cái)稅研究，2015[30].

[4] 何芹.內(nèi)部控制審計(jì)意見、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見及內(nèi)部控制自評(píng)結(jié)論――比較分析與數(shù)據(jù)檢驗(yàn)[J].中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2015（02）：48-53.

第2篇

    然而,對(duì)于會(huì)計(jì)業(yè)界來說,最令人尷尬的卻是會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)疑。為了重新整頓證券市場秩序,恢復(fù)投資者的信心,美國會(huì)計(jì)與證券業(yè)界發(fā)起了新的一輪反對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的行動(dòng)。

    管理當(dāng)局舞弊

    管理當(dāng)局舞弊,又稱為欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)表,是指管理當(dāng)局通過呈報(bào)誤導(dǎo)性的財(cái)務(wù)報(bào)表信息以達(dá)到欺騙投資者、債權(quán)人等信息使用者的舞弊行為,國內(nèi)俗稱為“會(huì)計(jì)造假”。

    管理當(dāng)局舞弊的手段主要包括偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)記錄或原始憑證,記錄虛假的交易或事項(xiàng);蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策;在財(cái)務(wù)報(bào)表中故意錯(cuò)誤陳述或省略隱瞞重要的事項(xiàng)及其他重要信息。SAS No.99中規(guī)定,在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師要考慮兩種舞弊造成重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn),即欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告和資產(chǎn)盜用。

    根據(jù)美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2002年的調(diào)查報(bào)告顯示,欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)表在所有的職業(yè)舞弊案(包括資產(chǎn)侵占與盜用,貪)中所占比例最小,但造成的損失最大。

    管理當(dāng)局由于在公司中所處位置的關(guān)系,擁有直接或間接操縱會(huì)計(jì)記錄和提供虛假財(cái)務(wù)信息的獨(dú)特優(yōu)勢和能力,他們可能采取各種措施,例如故意錯(cuò)答注冊(cè)會(huì)計(jì)師的詢問,記錄虛假的會(huì)計(jì)記錄甚至是偽造更換原始憑證,來防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師或他人發(fā)現(xiàn),因此這種舞弊還具有很大的隱蔽性。更重要的是,管理當(dāng)局的越權(quán)行為也使本來可以有效防止、阻礙、揭示舞弊的相關(guān)內(nèi)部控制措施失效。

    審計(jì)責(zé)任

    盡管如此,我們要澄清的一點(diǎn)就是,在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)管理當(dāng)局舞弊予以關(guān)注,不等于也不意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位中的所有舞弊。美國第1號(hào)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則指出,注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任計(jì)劃和實(shí)施審計(jì),合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告中不存在重大錯(cuò)報(bào),不管這種錯(cuò)報(bào)是錯(cuò)誤還是舞弊造成的。這里我們要注意的是兩個(gè)概念,首先是重要性概念,指被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度,這一程度可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的判斷或決策,而并非單純意義上舞弊涉嫌金額的大小。

    更重要的是,審計(jì)的責(zé)任是“合理保證”的概念,即合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告中不存在重大錯(cuò)報(bào),不管這種錯(cuò)報(bào)是錯(cuò)誤還是舞弊造成的。也就是說注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是財(cái)務(wù)報(bào)表正確性的擔(dān)保人或保證人。對(duì)于這一點(diǎn),業(yè)外人士往往難以理解,甚至難以接受。他們希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠發(fā)現(xiàn)所有的舞弊行為。

    而事實(shí)上,無論從技術(shù)上還是從成本效益上這種要求都是不可能的。由于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動(dòng)非常復(fù)雜,大部分審計(jì)證據(jù)只能通過審計(jì)抽樣測試獲得,這就存在未能發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的可能性。同時(shí),測試的范圍、類型、時(shí)間以及測試結(jié)果的評(píng)價(jià)都包含有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷。即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師再怎么保持忠實(shí)、正直,也會(huì)有犯錯(cuò)誤的可能。另外,會(huì)計(jì)作為一種人工信息系統(tǒng),本來就存在許多帶有估計(jì)性質(zhì)的東西,只要是估計(jì),就內(nèi)在的存在不確定性,受到將來事件的影響。故而,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得不依賴于說服性的而不是證實(shí)性的證據(jù)。再加上管理當(dāng)局舞弊一般具有的很大的隱蔽性,尤其是舞弊涉及越權(quán)的情況下,就更加難以發(fā)現(xiàn)。

    財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不是查賬,更不是舞弊專項(xiàng)審計(jì)。審計(jì)的目的是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性及一貫性發(fā)表意見。如果要進(jìn)行舞弊審計(jì)的話,通常需要專門鑒定舞弊審計(jì)業(yè)務(wù)約定書,在約定書中再就注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任權(quán)利以及被審單位的要求等內(nèi)容予以界定。

    在審計(jì)中關(guān)注舞弊風(fēng)險(xiǎn)

    現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)和方法的發(fā)展大致經(jīng)歷了賬表導(dǎo)向?qū)徲?jì)、系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)3個(gè)階段。目前美國主要是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì),其原理就是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),包括業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)及檢查風(fēng)險(xiǎn))的管理模式(見圖1)。

    這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)管理流程圖,只是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要步驟,在實(shí)際工作中不一定機(jī)械地遵循這一流程。有時(shí)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別可能是與風(fēng)險(xiǎn)的估價(jià)同時(shí)進(jìn)行的,有時(shí)先提出控制風(fēng)險(xiǎn)的措施再進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)的估價(jià)等。但一般而言,這個(gè)流程圖是符合審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理內(nèi)在的邏輯順序的。

    根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理模式,SAS No.99認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中,實(shí)施了以下審計(jì)程序,充分考慮管理當(dāng)局舞弊引起錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。

    * 審計(jì)業(yè)務(wù)小組進(jìn)行討論。審計(jì)業(yè)務(wù)小組成員就對(duì)審計(jì)對(duì)象存在欺詐,以至于財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性進(jìn)行討論,并且對(duì)于可能的風(fēng)險(xiǎn)保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎。

    * 獲取用以評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表欺詐風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)證據(jù)。具體可采取的程序包括:

    ——詢問公司管理層及其他相關(guān)人員,獲知他們是否知道一些舞弊,還可以詢問審計(jì)委員會(huì),了解他們是怎樣在這方面進(jìn)行監(jiān)督的,直接詢問他對(duì)舞弊的看法;

    ——結(jié)合審計(jì)的階段性分析結(jié)果,實(shí)施同收入相關(guān)的分析性程序,因?yàn)榇蠖鄶?shù)會(huì)計(jì)舞弊與收入的確認(rèn)有關(guān)聯(lián);

    ——考慮欺詐風(fēng)險(xiǎn)因素,包括舞弊的動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì);

    * 識(shí)別欺詐導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員利用所有搜集的資料,評(píng)價(jià)欺詐可能導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),并判斷風(fēng)險(xiǎn)類別及影響范圍。

    * 評(píng)估特定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)被識(shí)別以后,要充分考慮被審計(jì)單位的內(nèi)部控制措施,在對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)合理性與運(yùn)行有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)后,進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)(減少還是加劇了風(fēng)險(xiǎn)),根據(jù)評(píng)估結(jié)果評(píng)估特定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

    * 審計(jì)人員根據(jù)評(píng)估結(jié)果調(diào)整審計(jì)工作。主要包括:對(duì)審計(jì)計(jì)劃總體上做出適當(dāng)調(diào)整;對(duì)即將執(zhí)行的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍做出適當(dāng)調(diào)整;決定是否執(zhí)行特定的審計(jì)程序,以便進(jìn)一步確定是否存在由于管理層欺詐導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)。

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果認(rèn)為不可能實(shí)施審計(jì)程序以經(jīng)濟(jì)充分地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),就可以征求律師意見解除業(yè)務(wù)。

    * 評(píng)估審計(jì)測試結(jié)果。根據(jù)審計(jì)程序和其他觀察取得的資料,結(jié)合審計(jì)差異的累計(jì)影響,對(duì)財(cái)務(wù)欺詐及其導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)做出進(jìn)一步判斷。

    * 同公司管理層、審計(jì)委員會(huì)和其他相關(guān)各方就欺詐問題交換意見。

    * 將注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同欺詐相關(guān)的意見形成書面文件。

    中國的審計(jì)如何應(yīng)對(duì) 管理當(dāng)局舞弊

    通過對(duì)于美國第99號(hào)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)執(zhí)行程序的分析,我認(rèn)為,在我國目前環(huán)境下,會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)界至少可以在以下方面加以改進(jìn),以增強(qiáng)審計(jì)程序揭示舞弊的有效性。

    第一,考慮引進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法,對(duì)我國的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則予以修訂,尤其是第8號(hào)《錯(cuò)誤與舞弊》準(zhǔn)則。例如可以考慮建設(shè)管理當(dāng)局舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子庫,這個(gè)因子庫可以根據(jù)客觀環(huán)境的變化適時(shí)更新,這樣做就有助審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)作到心中有數(shù)。

    第二,充分運(yùn)用分析性程序。分析性程序在發(fā)現(xiàn)和檢查財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊方面作用十分明顯,相當(dāng)比例的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的曝光最初緣于分析性程序中發(fā)現(xiàn)的線索。

    根據(jù)美國SAS No.56的定義,分析性程序是由各種財(cái)務(wù)信息評(píng)價(jià)組成的,我國《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第11號(hào)——分析性復(fù)核》表述的比較具體,“分析性復(fù)核,是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師分析被審計(jì)單位重要的比率或趨勢,包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動(dòng)及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異”。

    任何嚴(yán)重的財(cái)務(wù)舞弊,如虛增巨額的銷售收入和應(yīng)收賬款,都可能使企業(yè)的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)出現(xiàn)異常的狀態(tài)。只要審計(jì)人員通過分析性復(fù)核則可以輕易發(fā)現(xiàn)這種異常狀態(tài),從而給投資者以嚴(yán)重的警示。例如,銀廣夏1999年主營業(yè)務(wù)毛利率約為43%,2000年更是達(dá)到64.17%,同屬農(nóng)業(yè)行業(yè)擁有高技術(shù)背景的隆平高科2000年主營業(yè)務(wù)毛利率也只有36%。1999年銀廣夏凈利潤增長43%,2000年更是達(dá)到277%,與此不相協(xié)調(diào)的是,經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量1999年不增反而減少了約17%,2000年該指標(biāo)僅比上年增加37%。主營業(yè)務(wù)毛利率的超常標(biāo)高,利潤高速膨脹而同時(shí)沒有伴隨著盈利質(zhì)量的改善,就很可能表明公司存在造假的可能性。

第3篇

盡管目前對(duì)重要性原則的表述不盡相同，但其認(rèn)識(shí)基本一致，即如果信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)影響到報(bào)表使用者的判斷或決策，那么該信息就是重要的。國際審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）認(rèn)為如果信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)會(huì)影響使用者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表采取的經(jīng)濟(jì)決策，信息就具有重要性；國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)公布的國際審計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)指出，重要性涉及的財(cái)務(wù)資料誤報(bào)的數(shù)量或性質(zhì)不論是個(gè)別的還是合計(jì)的，作為這種誤報(bào)的結(jié)果將會(huì)對(duì)人們依據(jù)這些資料做出盡可能合理的判斷或決策產(chǎn)生影響。我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)——重要性，將重要性定義為重要性取決于在具體環(huán)境下對(duì)錯(cuò)報(bào)金額和性質(zhì)的判斷，如果一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表做出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是重大的。在理解重要性的具體內(nèi)涵時(shí)，必須認(rèn)識(shí)到由于審計(jì)方法或?qū)徲?jì)成本的限制，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)只能起到合理保證的作用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中必須站在財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的角度上，考慮在具體的審計(jì)環(huán)境下，財(cái)務(wù)報(bào)表的某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是否足以改變或影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的相關(guān)決策，所以運(yùn)用重要性的關(guān)鍵是確定多少金額及以上的錯(cuò)報(bào)會(huì)影響到信息需求者的決策。在我國的審計(jì)實(shí)務(wù)中，結(jié)合重要性標(biāo)準(zhǔn)的具體含義做進(jìn)一步延伸界定為重要性水平，這也是審計(jì)實(shí)務(wù)工作者對(duì)重要性的習(xí)慣性表述，而這種做法與重要性的含義邏輯上一致。因?yàn)橹匾詷?biāo)準(zhǔn)是如果一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者相關(guān)決策影響程度大，在臨界點(diǎn)之上的錯(cuò)報(bào)是重要的。反之該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)不重要。所以超過重要性水平的錯(cuò)報(bào)，重要性程度較高，審計(jì)人員必須調(diào)整和設(shè)計(jì)審計(jì)程序，將超過重要性水平的錯(cuò)報(bào)查出來，為報(bào)表使用者提供真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)務(wù)模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定兩個(gè)層次的重要性水平，就某一特定的被審計(jì)單位而言，出具真實(shí)公允的財(cái)務(wù)報(bào)表是被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任，而報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)到多大程度會(huì)影響到報(bào)表使用者的判斷決策是客觀存在的，這個(gè)尺度只有管理當(dāng)局最清楚。但這個(gè)客觀的重要性水平是一個(gè)非常抽象的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言具有不可確知性，只能利用對(duì)被審計(jì)單位的理解和職業(yè)判斷進(jìn)行評(píng)估。且目前也沒有尺度去評(píng)價(jià)CPA所估計(jì)的重要性水平是接近還是偏離客觀重要性水平，所以伴隨CPA這種職業(yè)判斷的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)接踵而來，不僅如此，不同的報(bào)表使用者容許報(bào)表中存在的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)嚴(yán)重程度不盡相同，但在實(shí)踐中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師用統(tǒng)一的量化的重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)來指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)，將承擔(dān)一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)踐中重要性水平的確定和注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在必然聯(lián)系。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表中存在重大錯(cuò)報(bào)，審計(jì)人員審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。由于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)是一種保證程度較高的鑒證業(yè)務(wù)，CPA應(yīng)當(dāng)確定一個(gè)合理、可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。CPA考慮到審計(jì)成本、會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度及審計(jì)失敗承受能力的大小確定的可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平應(yīng)足夠低。審計(jì)實(shí)務(wù)中，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分為兩個(gè)層次，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。前者是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)可能性，與被審計(jì)單位本身所面臨的環(huán)境相關(guān)，財(cái)務(wù)報(bào)表本身并不能反映諸如戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)等因素，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平的評(píng)估必須利用系統(tǒng)觀方法把被審計(jì)單位所面臨的宏觀因素融入到財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次中，如了解被審計(jì)單位行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境，分析被審計(jì)單位的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、生存能力、管理能力等因素，然后將整體層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生的錯(cuò)報(bào)聯(lián)系起來。針對(duì)具體認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)嚴(yán)重性和可能性，確定進(jìn)一步的審計(jì)程序，CPA通過實(shí)施具體的審計(jì)程序，收集到充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來控制檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，所以從審計(jì)人員角度看，確定各個(gè)認(rèn)定層次的重要性水平，但能否查出各個(gè)認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)是否超過重要性水平這本質(zhì)上屬于審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平進(jìn)行恰當(dāng)評(píng)估基礎(chǔ)上，只有將審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)降到可接受范圍之內(nèi)，才能達(dá)到審計(jì)后的報(bào)表容許的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在重要性水平之下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在可承受范圍之內(nèi)。 轉(zhuǎn)貼于

二、審計(jì)程序的界定

審計(jì)計(jì)劃階段確定的重要性水平，可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，最終都是在為注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序范圍的大小服務(wù)。而隨著審計(jì)程序?qū)嵤┓秶牟粩嗉由罴皩?duì)被審計(jì)單位具體情況的不斷了解，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷修正審計(jì)計(jì)劃階段確定的重要性水平和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。所以審計(jì)程序范圍與計(jì)劃階段確定的重要性水平、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平具有相對(duì)應(yīng)的關(guān)系。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，審計(jì)程序按實(shí)施的目的分為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測試、實(shí)質(zhì)性測試。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并進(jìn)行恰當(dāng)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)和導(dǎo)向，獲得包括對(duì)企業(yè)外部、內(nèi)部環(huán)境的風(fēng)險(xiǎn)的初步了解和識(shí)別，并根據(jù)初步評(píng)估結(jié)果，計(jì)劃和實(shí)施控制測試程序，然后根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和控制測試的結(jié)果，計(jì)劃和實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)新理念是增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的新導(dǎo)向和進(jìn)一步審計(jì)程序的針對(duì)性。如果初步評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平較高，則CPA應(yīng)實(shí)施更多實(shí)質(zhì)性測試而相應(yīng)減少控制測試的范圍，把從宏觀著眼識(shí)別和評(píng)估出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與微觀的某類交易、賬戶余額及列報(bào)認(rèn)定相聯(lián)系，通過實(shí)施具體的細(xì)節(jié)測試和分析性測試，將認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)查出，控制檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，通過將組成財(cái)務(wù)報(bào)表三個(gè)認(rèn)定層次的超過重要性水平的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)查出，才能合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也能降低到可接受范圍之內(nèi)。

三、重要性水平、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)程序的關(guān)系

在既定的、可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平一定的前提下，初步評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)水平成反向關(guān)系。檢查風(fēng)險(xiǎn)是指CPA未能發(fā)現(xiàn)某一認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的可能性小，即該錯(cuò)報(bào)在重要性水平之下，這樣注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平會(huì)很低。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)認(rèn)定發(fā)生超過重要性水平的錯(cuò)報(bào)的可能性大，CPA需要實(shí)施的審計(jì)范圍就越大，實(shí)施的審計(jì)程序類型就要更多一些。當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平偏低，CPA估計(jì)的重要性水平可以偏高，雖然重要性水平判斷風(fēng)險(xiǎn)增加，但由于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平降低，也可抵消重要性水平估計(jì)偏高所帶來的審計(jì)判斷風(fēng)險(xiǎn)，從而使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平。融合前者重要性水平與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成反向關(guān)系，利用層次分析法界定評(píng)定重要性水平、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平和檢查風(fēng)險(xiǎn)水平之間的關(guān)系如圖1：

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和控制測試結(jié)果表明，如果計(jì)劃階段確定的重要性水平偏高，CPA實(shí)際面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平超過了可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，根據(jù)初步評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)的審計(jì)程序?qū)⒉辉龠m用，如果可能，可以一方面通過擴(kuò)大控制測試范圍或?qū)嵤┳芳拥目刂茰y試，另一方面修改計(jì)劃實(shí)施的實(shí)質(zhì)性測試的時(shí)間、范圍和降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。計(jì)劃階段確定的重要性水平越高，則報(bào)表中容忍的錯(cuò)報(bào)數(shù)額越大，CPA承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越小，反之越高。所以重要性水平與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平成反向關(guān)系。但CPA確定的重要性水平一定要客觀，且不可人為降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平而提高重要性水平金額。這樣反而加大了CPA承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。CPA在審計(jì)開始時(shí)，確定兩個(gè)層次的重要性水平。通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境所實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，初步評(píng)出重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平不同情況下，可能會(huì)修正初始確定的財(cái)務(wù)報(bào)表整體重要性水平。進(jìn)而分配到各個(gè)認(rèn)定層次的重要性水平也會(huì)不同。針對(duì)各個(gè)認(rèn)定層次所實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍會(huì)受到影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集到的審計(jì)證據(jù)也會(huì)多寡不均。這樣注冊(cè)會(huì)計(jì)師承受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平會(huì)不同，當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平評(píng)估較高時(shí)，CPA所承擔(dān)各個(gè)認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平必須降下來。兩者成反向關(guān)系基礎(chǔ)上才能保證可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平最低。

在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為重心，確定或修正計(jì)劃階段所估計(jì)的重要性水平的客觀性，通過實(shí)施兩個(gè)層次的審計(jì)程序，在無法改變重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平的前提下，改變認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平從而將認(rèn)定層次所包含的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)降低在重要性水平之下，整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表層次的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在整體層次的重要性水平之下。能合理評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)成為評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及CPA專業(yè)勝任能力和考驗(yàn)審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵尺度與決定性因素。以CPA動(dòng)態(tài)分析重大錯(cuò)報(bào)為依據(jù)調(diào)整重要性水平，要求CPA根據(jù)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際變化通過調(diào)節(jié)檢查風(fēng)險(xiǎn)水平來修正審計(jì)程序性質(zhì)、時(shí)間和范圍，從而把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受范圍之內(nèi)，審計(jì)任務(wù)就能順利完成。 轉(zhuǎn)貼于

參考文獻(xiàn)

［1］程慶：《論現(xiàn)代審計(jì)中一個(gè)重要概念——重要性》，《財(cái)會(huì)通訊》（學(xué)術(shù)版）2007年第5期。

第4篇

一、風(fēng)險(xiǎn)主觀說和風(fēng)險(xiǎn)客觀說

風(fēng)險(xiǎn)主觀說強(qiáng)調(diào)的是“損失”與“不確定性”的關(guān)系，不確定性是主觀的、個(gè)人的和心理上的一種觀念。此論點(diǎn)認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)純屬個(gè)人對(duì)客觀事物的主觀估計(jì)，而不能以客觀的尺度予以衡量。這一論點(diǎn)的代表人物有麥爾和科梅克，他們將風(fēng)險(xiǎn)定義為：“風(fēng)險(xiǎn)是損失的不確定性。”不確定性的范圍包括發(fā)生與否不確定、發(fā)生時(shí)間不確定、發(fā)生的過程不確定、發(fā)生的結(jié)果不確定。風(fēng)險(xiǎn)客觀說則是以風(fēng)險(xiǎn)客觀存在為前提，以對(duì)風(fēng)險(xiǎn)事故的觀察為基礎(chǔ)，以數(shù)學(xué)和統(tǒng)計(jì)觀點(diǎn)加以定義，并認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)的大小可用客觀尺度測定。這一論點(diǎn)的主要代表是佩費(fèi)爾，他將風(fēng)險(xiǎn)定義為“風(fēng)險(xiǎn)是可測定的客觀概率的大小。”本文認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)是指在特定的客觀條件下?lián)p失發(fā)生的可能性。這是因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，只有那些導(dǎo)致?lián)p失，或既可能會(huì)導(dǎo)致?lián)p失，又可能導(dǎo)致盈利的不確定事件才能稱為風(fēng)險(xiǎn)事件，不會(huì)導(dǎo)致?lián)p失的不確定性事件不是風(fēng)險(xiǎn)事件，因而風(fēng)險(xiǎn)與損失或不利因素有必然的聯(lián)系。需要說明的是，這里的損失是指非故意的，非計(jì)劃的和非預(yù)期的經(jīng)濟(jì)價(jià)值的減少，那些并非無意的行為，結(jié)果是肯定的，因而并不是風(fēng)險(xiǎn)概念的內(nèi)容。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)中最重要的概念之一就是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念。對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念，不同的學(xué)術(shù)團(tuán)體和學(xué)者有其不同的見解。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）認(rèn)為（AICPA，1992）：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師無意地對(duì)含有重要錯(cuò)報(bào)漏報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表沒有適當(dāng)修正意見的風(fēng)險(xiǎn)。《國際審計(jì)準(zhǔn)則》第6號(hào)則認(rèn)為（張德明譯，1996）：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)實(shí)質(zhì)上誤報(bào)的財(cái)務(wù)資料可能提供了不適當(dāng)意見的那種風(fēng)險(xiǎn)。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在那些他們所不知道的情況下，可能對(duì)實(shí)質(zhì)上錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表提供了無保留意見。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）的國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）2003年10新的國際審計(jì)準(zhǔn)則ISA200—財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則，重新定義了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)，而不包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師錯(cuò)誤地認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表含有重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)（IFAC，2003）。我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義是（中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，1999）：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2004年10月的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的征求意見稿中沿用了IAASB2003年對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義（中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，2004）。

國內(nèi)外學(xué)者對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念也存在不同看法。A．A．Arens和J．k．Loebeck（1992）認(rèn)為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是在財(cái)務(wù)報(bào)表事實(shí)上存在重大錯(cuò)誤時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表公允表達(dá)，并因此提出無保留意見的風(fēng)險(xiǎn)。朱小平、葉友（2003）則將國內(nèi)外關(guān)于“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”的定義歸納為兩類：損失可能論，即認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀因素與其他因素帶來損失的可能性；意見不當(dāng)論，即認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指當(dāng)會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)與漏報(bào)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表而的不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。隨后，他們從概念體系的內(nèi)在邏輯關(guān)系和傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型兩個(gè)方面檢查了“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”定義的損失可能論和意見不當(dāng)論，最后認(rèn)為后者明顯優(yōu)于前者。上述有關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念，都有一個(gè)共同特點(diǎn)，認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表沒有公允地揭示而注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為已公允地揭示的風(fēng)險(xiǎn)。其實(shí)，這種定義方法只是為了給實(shí)務(wù)中的具體操作提供可行的指南，而不是從一般的理論意義上探討，因而只能說明審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的表面現(xiàn)象，而未觸及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)最本質(zhì)的東西（胡春元，1997）。將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概括地表示為未能覺察出重大錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)，只是最狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)本身具有更廣泛的含義。本文認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以從三個(gè)層次上來說明：

第一層次：最狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，即指財(cái)務(wù)報(bào)表有重大錯(cuò)誤而注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽發(fā)完全肯定意見的審計(jì)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)。這是審計(jì)實(shí)踐中大量發(fā)生的情況，因而成為研究的重點(diǎn)，包括最新的國際審計(jì)準(zhǔn)則和我國的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則征求意見稿在內(nèi)的許多審計(jì)準(zhǔn)則都作了類似的規(guī)定。

第二層次：狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，即發(fā)表了不恰當(dāng)審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)，既包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師把錯(cuò)誤判斷為正確的情況（誤受險(xiǎn)），也包括把正確判斷為錯(cuò)誤的情況（誤拒險(xiǎn)），只是后者不大可能發(fā)生，在實(shí)務(wù)中多數(shù)情況下不予考慮。這個(gè)層次比第一層次在含義上要廣泛一些。第三層次：廣義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，即審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。本文認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)是指在特定的客觀條件下?lián)p失發(fā)生的可能性。這是從最廣泛的意義上理解風(fēng)險(xiǎn)的，推而廣之，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也可以理解為審計(jì)主體遭受損失的可能性。風(fēng)險(xiǎn)的幾個(gè)方面都與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有關(guān)，主要有狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)。業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)是指盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所遵循了公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則并了正確的審計(jì)意見，然而由于與被審計(jì)單位之間的特定關(guān)系，因此可能受到被審計(jì)單位的牽連（特別是在被審計(jì)單位發(fā)生經(jīng)營失敗時(shí)）而可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所要承擔(dān)一定損失的風(fēng)險(xiǎn)（朱小平、葉友，2003）。這也是審計(jì)職業(yè)界面臨訴訟“爆炸”的重要原因，也是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)方法要關(guān)注的地方。報(bào)表使用者在發(fā)生經(jīng)營失敗時(shí)指責(zé)審計(jì)失誤，部分原因是他們分不清注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師抱有過高的期望，無法區(qū)別審計(jì)功能與業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)之間的差別；另一部分原因是遭受損失的人們由于對(duì)其經(jīng)濟(jì)利益的關(guān)注而對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出過高的要求，一旦受損就希望得到補(bǔ)償沒，而不問錯(cuò)在何方。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的生存和發(fā)展都必須以謀取經(jīng)濟(jì)利益為基礎(chǔ)，它一方面要履行社會(huì)鑒證的職責(zé)，另一方面又必須同其服務(wù)對(duì)象進(jìn)行合作，追求一定的經(jīng)濟(jì)利益，以滿足自身生存和發(fā)展的條件。這樣，審計(jì)職業(yè)界就必須在法律、職業(yè)道德和自身利益之間尋求平衡點(diǎn)。由于法規(guī)、經(jīng)濟(jì)環(huán)境和自身利益需求等因素是不斷發(fā)展變化的，它們之間的平衡狀態(tài)便會(huì)不斷地被打破，每一次失衡狀態(tài)都會(huì)給職業(yè)界帶來一定的風(fēng)險(xiǎn)。20世紀(jì)90年代以來，客戶關(guān)系對(duì)審計(jì)組織和個(gè)人構(gòu)成的風(fēng)險(xiǎn)有日益增長的趨勢（吳榮國、趙世君，2003）。這是因?yàn)椋簣?bào)表使用者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任的了解正在增加；政府保護(hù)投資人利益的意識(shí)正在增強(qiáng)；企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和電子商務(wù)的興起等原因，會(huì)計(jì)和審計(jì)業(yè)務(wù)更為復(fù)雜，縱使遵循了審計(jì)準(zhǔn)則，也很難保證企業(yè)不會(huì)發(fā)生經(jīng)營失誤；社會(huì)日益贊同受傷害的一方向有能力提供賠償?shù)囊环教岢鲈V訟；很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所為節(jié)省法律費(fèi)用或避免不利于自己的問題張揚(yáng)出去，寧愿私了也不愿通過司法程序解決問題；客戶可選擇的編制財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)原則很多，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)所選用的原則是否恰當(dāng)時(shí)缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)。上述的因素，使即使不是審計(jì)過程中發(fā)生的失誤行為，亦對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所構(gòu)成了風(fēng)險(xiǎn)，因而必須把業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)列入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的范疇，并擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍。

綜上所述，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是與審計(jì)職業(yè)相聯(lián)系的，完整的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念，應(yīng)從廣義上解釋，即不僅包括審計(jì)過程的缺陷導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果與實(shí)際不相符而給注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來損失的可能性，還包括經(jīng)營失敗可能導(dǎo)致公司無力償債或倒閉所可能給注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來損失的業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)。

作者：趙建強(qiáng)單位：山西煤炭運(yùn)銷集團(tuán)審計(jì)處

第5篇

    [論文摘要]2006年2月我國頒布了新的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)準(zhǔn)則》,強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國的應(yīng)用。本文介紹了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生的社會(huì)環(huán)境以及現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵、特點(diǎn),并提出了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國應(yīng)用的必要性。   

    現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種重要的審計(jì)理念和方法,受到會(huì)計(jì)和審計(jì)界的普遍關(guān)注。二十世紀(jì)九十年代,國外學(xué)者對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法加以改進(jìn),彌補(bǔ)了其諸多缺陷,特別是對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的改進(jìn)。可以說,現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法是審計(jì)技術(shù)在系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論上的重大創(chuàng)新,代表了現(xiàn)代審計(jì)方法發(fā)展的最新趨勢。 

    一、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的社會(huì)環(huán)境 

    進(jìn)入20世紀(jì)80年代以后,世界經(jīng)濟(jì)急劇變化,科學(xué)技術(shù)日新月異,各種文化相互滲透,市場競爭日益激烈,人類開始邁入較為成熟的信息社會(huì)和知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代。在這種情況下,企業(yè)與其所面臨的多樣的、急劇變化的內(nèi)外部社會(huì)環(huán)境之間的聯(lián)系在急劇增強(qiáng),內(nèi)外部經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)很快就會(huì)轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。這種環(huán)境的快速變化使審計(jì)師逐漸認(rèn)識(shí)到被審計(jì)單位并不是一個(gè)孤立的主體,它是整個(gè)社會(huì)的一個(gè)有機(jī)組成部分。如果將被審計(jì)單位隔離于其所處的廣泛的經(jīng)濟(jì)網(wǎng)絡(luò),審計(jì)師就不可能有效地理解被審計(jì)單位的交易及其整體績效和財(cái)務(wù)狀況。因此,對(duì)于一套會(huì)計(jì)報(bào)表,只有研究其所反映的企業(yè)及其所處的整個(gè)“系統(tǒng)”,審計(jì)師才能夠?qū)ζ淙〉贸浞掷斫狻６贫然A(chǔ)審計(jì)方法(包括傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì))由于其固有的內(nèi)向型特點(diǎn),以分析評(píng)價(jià)企業(yè)的內(nèi)部控制制度作為審計(jì)的基礎(chǔ),較少考慮內(nèi)外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)對(duì)企業(yè)及其會(huì)計(jì)報(bào)表的影響,因而當(dāng)企業(yè)規(guī)模愈來愈大、經(jīng)營愈來愈復(fù)雜、世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展愈來愈快時(shí),其局限性和不足之處就日漸明顯。 

    當(dāng)人類進(jìn)入信息社會(huì)與知識(shí)經(jīng)濟(jì)后,企業(yè)管理也發(fā)生了深刻的變化,最主要的變化是從過程管理向戰(zhàn)略管理轉(zhuǎn)變。戰(zhàn)略管理思想在企業(yè)管理中的作用愈來愈重要,并開始滲透到企業(yè)管理的各個(gè)方面。在這種情況下,傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所賴以存在的基礎(chǔ)(內(nèi)部控制)正在被戰(zhàn)略管理及其蘊(yùn)含的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理所取代。戰(zhàn)略管理最根本的著眼點(diǎn)就是分析企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn),以及找出化解風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策。會(huì)計(jì)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)說到底實(shí)際上是企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)及相關(guān)經(jīng)營環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)(統(tǒng)稱經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn))的副產(chǎn)品。所以要充分把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),審計(jì)師必須首先理解企業(yè)發(fā)展所依存的內(nèi)外部環(huán)境、基于這些環(huán)境而制定的發(fā)展戰(zhàn)略及相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)與控制,從而理解內(nèi)外部戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的影響。只有這樣,審計(jì)師才能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定做出合理的專業(yè)判斷。戰(zhàn)略管理理論和實(shí)踐的發(fā)展,為新的審計(jì)方法的產(chǎn)生提供了重要的啟示和實(shí)踐基礎(chǔ)。 

    2006 年 2 月以前,我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則基本是建立在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模型上。為了給注冊(cè)會(huì)計(jì)師防范和控制風(fēng)險(xiǎn)提供技術(shù)支持,同時(shí)與國際接軌,我國于 2006 年 2 月 15 日了《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1121 號(hào)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1231 號(hào)針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》、《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1141 號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》、《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1151 號(hào)與治理層的溝通》、《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1142 號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)法律法規(guī)的考慮》等一系列新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則,為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國的開展逐步創(chuàng)造條件。 

    二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵 

    傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法雖然是制度基礎(chǔ)審計(jì)方法上發(fā)展起來的,但不是一種新的審計(jì)方法,只是將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型運(yùn)用于制度基礎(chǔ)審計(jì)之中,并以此指導(dǎo)審計(jì)工作和進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法則是以戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀為指導(dǎo)思想,以被審計(jì)單位經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向,“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的新的審計(jì)方法。

    (一)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以系統(tǒng)觀和戰(zhàn)略觀為指導(dǎo)思想 

    戰(zhàn)略系統(tǒng)觀認(rèn)為隨著現(xiàn)代社會(huì)生產(chǎn)力的迅速提高和企業(yè)規(guī)模的日益擴(kuò)大,企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)必須要有正確的經(jīng)營戰(zhàn)略。一個(gè)企業(yè)的戰(zhàn)略管理正確有效與否,不僅會(huì)影響企業(yè)的日常經(jīng)營活動(dòng)的成果,還會(huì)對(duì)反映企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)成果的財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性產(chǎn)生直接的影響。因此,審計(jì)要有效地把握財(cái)務(wù)報(bào)表的誤報(bào)風(fēng)險(xiǎn),就必須從對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性產(chǎn)生影響的源頭因素企業(yè)的戰(zhàn)略管理活動(dòng)著手分析,這才是控制住財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵。因此,從方法上講,現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師從戰(zhàn)略系統(tǒng)觀角度,對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析、測試、評(píng)價(jià)和決策,將被審計(jì)單位置于廣泛的經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中加以考察,并通過分析評(píng)價(jià)企業(yè)保持和加強(qiáng)其競爭優(yōu)勢的戰(zhàn)略,來對(duì)審計(jì)取證的重點(diǎn)、范圍、目標(biāo)和程序予以指導(dǎo),從而從系統(tǒng)上改進(jìn)了審計(jì)方法在新社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的科學(xué)性和有效性。 

    (二)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)用“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的審計(jì)思路 

    現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的手段,對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)做出合理的專業(yè)判斷。即首先運(yùn)用“自上而下”的思路,從企業(yè)的戰(zhàn)略管理分析入手,以戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向并通過嚴(yán)密的邏輯推理,一步一步地推導(dǎo)和落實(shí)審計(jì)的范圍和重點(diǎn),確定相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)程序。然后通過實(shí)施審計(jì)程序及取證的結(jié)果,結(jié)合重要性的判斷,“自一下而上”地歸納和判斷整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)并形成最終的審計(jì)意見。 

    (三)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)繼承和發(fā)展了傳統(tǒng)審計(jì)方法 

    現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不排斥詳細(xì)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)等基本審計(jì)方法中仍有用的部分,而是在此基礎(chǔ)上作進(jìn)一步的發(fā)展。所以,在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法實(shí)施過程中,仍然需要用到制度基礎(chǔ)審計(jì)方法甚至詳細(xì)審計(jì)方法的一些程序,但它己不局限于對(duì)傳統(tǒng)的企業(yè)內(nèi)部控制分析,而將分析對(duì)象擴(kuò)大到整個(gè)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理范圍。 

    三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的特征 

    現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法,作為一種新的審計(jì)方法,除了繼承吸收傳統(tǒng)的詳細(xì)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)的優(yōu)勢外,在適應(yīng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜化和合理規(guī)避審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)的要求下,形成了自身的特色,這些特色體現(xiàn)在以下幾方面: 

    (一)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估及應(yīng)對(duì)成為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心 

    目前審計(jì)業(yè)務(wù)所進(jìn)行的測試主要可以分為三個(gè)方面:(1)了解被審計(jì)單位及所其處環(huán)境的基本狀況;(2)控制測試;(3)實(shí)質(zhì)性測試。由此可見,對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與評(píng)估貫穿在整個(gè)審計(jì)活動(dòng)中,已成為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心。因此,參與審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過程中需要地密切關(guān)注企業(yè)風(fēng)險(xiǎn),并根據(jù)實(shí)際情況,及時(shí)地調(diào)整審計(jì)資源,把審計(jì)資源集中在企業(yè)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域,在提高審計(jì)效率的同時(shí),保證審計(jì)的質(zhì)量。 

    (二)自下而上與自上而下相結(jié)合 

    傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)從控制風(fēng)險(xiǎn)入手,視野過于狹窄,缺乏對(duì)企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及企業(yè)自身經(jīng)營戰(zhàn)略的關(guān)注,僅以交易作為審計(jì)的基礎(chǔ),難以準(zhǔn)確地評(píng)估企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則從企業(yè)內(nèi)外環(huán)境、經(jīng)營戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)入手,先“自上而下”對(duì)報(bào)表形成預(yù)期,根據(jù)預(yù)期確定審計(jì)的重點(diǎn),再“自下而上”,將實(shí)際審計(jì)結(jié)果與預(yù)期相比較,確保審計(jì)資源的正確分配。如果實(shí)際審計(jì)結(jié)果與預(yù)期存在較大差異,審計(jì)人員應(yīng)適當(dāng)?shù)卣{(diào)整審計(jì)重點(diǎn)及程序,以保證審計(jì)的質(zhì)量。 

    (三)審計(jì)工作的重心前移,計(jì)劃工作受到重視 

    在過去的審計(jì)工作中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師非常重視審計(jì)實(shí)施階段的工作,在外勤現(xiàn)場花費(fèi)了大量的時(shí)間和成本,審計(jì)計(jì)劃在審計(jì)項(xiàng)目中的總體規(guī)劃和控制作用卻未受到應(yīng)有的重視。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)工作的重心前移,重視審計(jì)計(jì)劃工作,充分了解被審計(jì)單位及其所處環(huán)境的情況,對(duì)管理當(dāng)局的誠實(shí)性保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎,對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行恰當(dāng)?shù)嘏袛嗯c運(yùn)用,識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),制訂出符合項(xiàng)目特點(diǎn)的審計(jì)計(jì)劃,確保可以實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo),提高審計(jì)效率。

    (四)充分應(yīng)用分析性程序 

    在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生之前,審計(jì)人員往往不太重視對(duì)信息的再加工,分析性程序不僅應(yīng)用范圍窄,而且主要集中在對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)關(guān)系的簡單處理上,如對(duì)絕對(duì)數(shù)額進(jìn)行比較、相關(guān)比率進(jìn)行趨勢分析。這種分析方法比較單一,得出的結(jié)果自然不具有很強(qiáng)的證明力,只能為審計(jì)工作提供一些線索。而在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下,分析性程序體現(xiàn)出多樣化的特征,并且結(jié)合先進(jìn)的計(jì)算機(jī)技術(shù),將大量客觀數(shù)據(jù)通過計(jì)算機(jī)分析軟件快速、準(zhǔn)確地得到我們需要的結(jié)論。所以,現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的分析性程序可以得出較強(qiáng)證明力的審計(jì)結(jié)果,從而對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估起到了重要的佐證作用。 

第6篇

【關(guān)鍵詞】 系統(tǒng)結(jié)構(gòu)； 報(bào)表層次； 認(rèn)定層次； 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)結(jié)構(gòu)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理貫穿于審計(jì)全過程，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（質(zhì)量）受多方面的利益主體關(guān)注，應(yīng)多視角地實(shí)施審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理，因而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理在客觀上要求建立一套有機(jī)的系統(tǒng)結(jié)構(gòu)。

（一）按審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括的層次劃分

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師圍繞審計(jì)總目標(biāo)（對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見）考慮財(cái)務(wù)報(bào)表層次的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，圍繞具體審計(jì)目標(biāo)考慮認(rèn)定層次的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。兩個(gè)層次審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的個(gè)性使得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理包括財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理；兩個(gè)層次審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的共性使得存在通用于兩個(gè)層次的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理。

1.財(cái)務(wù)報(bào)表層次審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理

注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，依據(jù)該層次可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，確定可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而確定財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的總體應(yīng)對(duì)措施以及進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案。注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要通過以上審計(jì)工作實(shí)現(xiàn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有效管理。

2.認(rèn)定層次審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理

在認(rèn)定層次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表層次可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以及特定認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平和控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平，確定該認(rèn)定可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而安排和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序——控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要通過以上工作對(duì)認(rèn)定層次審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施有效管理。

3.通用于兩個(gè)層次的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理

兩個(gè)層次審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的共性要求實(shí)施相應(yīng)的通用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理，從而經(jīng)濟(jì)有效地實(shí)施審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理。

（二）按審計(jì)過程劃分

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)一般包括審計(jì)準(zhǔn)備階段、審計(jì)實(shí)施階段和審計(jì)報(bào)告階段。對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理必然具體落實(shí)在三個(gè)審計(jì)階段中。因此，按審計(jì)過程劃分，包括審計(jì)準(zhǔn)備階段審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理、審計(jì)實(shí)施階段審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理和審計(jì)報(bào)告階段審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理。

（三）按審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的方式劃分

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)必須運(yùn)用較多的職業(yè)判斷，從而增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果的不確定性，從而使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理既要采取結(jié)果控制方式，又要強(qiáng)調(diào)采取過程控制方式。因此，按管理方式劃分，包括審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)過程管理和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果管理。

在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則和注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范，實(shí)施應(yīng)該實(shí)施的審計(jì)程序，保持應(yīng)有的審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎，認(rèn)真編制審計(jì)工作底稿，實(shí)施審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)過程管理；另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須認(rèn)真建立和執(zhí)行審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則，從而強(qiáng)化對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的過程管理。

審計(jì)工作成果體現(xiàn)為特定質(zhì)量的審計(jì)信息，對(duì)該審計(jì)信息可靠性的評(píng)價(jià)體現(xiàn)為對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的結(jié)果控制。但是，對(duì)審計(jì)工作成果的評(píng)價(jià)存在較大的不確定性，因而在審計(jì)實(shí)務(wù)中更強(qiáng)調(diào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的過程控制。

（四）按審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理主體劃分

在審計(jì)活動(dòng)中涉及三方面的審計(jì)關(guān)系人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)負(fù)著監(jiān)督被審計(jì)單位管理層受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行狀況及維護(hù)審計(jì)委托人等合法利益的責(zé)任。審計(jì)主體執(zhí)行審計(jì)工作，實(shí)施直接審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的主體是審計(jì)主體。被審計(jì)單位的治理層是理論上的審計(jì)委托人，其通過選擇、保留、解聘甚至法律訴訟審計(jì)主體等方式，實(shí)施間接審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理；對(duì)被審計(jì)單位管理層負(fù)有監(jiān)督責(zé)任的政府監(jiān)管部門，如證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部門、工商部門等，實(shí)施間接審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理；對(duì)審計(jì)信息關(guān)注的其他利益主體，如銀行等債權(quán)人、證券分析師、被審計(jì)單位客戶、供應(yīng)商、員工等，也實(shí)施間接審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理。

因此，與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理主體相對(duì)應(yīng)，包括直接審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理和間接審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表層次審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的主要措施

（一）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及其總體應(yīng)對(duì)措施

在該層次，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮外部使用者對(duì)報(bào)表的信賴程度、審計(jì)報(bào)告出具后被審計(jì)單位發(fā)生財(cái)務(wù)困難的可能性、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層正直性的評(píng)價(jià)等確定可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，首先識(shí)別與評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而依據(jù)上述審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型確定可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)。可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次應(yīng)采取的總體應(yīng)對(duì)措施。

財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)難以限于某類交易、賬戶余額、列報(bào)的特點(diǎn)，使得此類風(fēng)險(xiǎn)可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表多項(xiàng)認(rèn)定產(chǎn)生廣泛影響，并相應(yīng)增加認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估難度。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及采取的總體應(yīng)對(duì)措施，對(duì)擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案具有重大影響。該影響體現(xiàn)為進(jìn)一步審計(jì)程序的綜合性方案或?qū)嵸|(zhì)性方案。當(dāng)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于高水平，此時(shí)的進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案更傾向于實(shí)質(zhì)性方案。

（二）審計(jì)重要性水平在財(cái)務(wù)報(bào)表層次的應(yīng)用

1.對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平作出初步判斷

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)初期制定其審計(jì)整體策略時(shí)，運(yùn)用職業(yè)判斷，確定財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的被認(rèn)為是重要的錯(cuò)報(bào)合并金額，該金額被定義為重要性的初步判斷。其大小將隨審計(jì)過程中環(huán)境的變化而變化。重要性的初步判斷是注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為報(bào)表中可能存在錯(cuò)報(bào)，而又不影響理性使用者決策的最大金額。對(duì)重要性作出初步判斷的目的是幫助審計(jì)師計(jì)劃所要收集的恰當(dāng)證據(jù)，如當(dāng)重要性初步判斷的金額較低時(shí)，需要收集更多的審計(jì)證據(jù)。

2.將財(cái)務(wù)報(bào)表層尚未更正錯(cuò)報(bào)金額匯總數(shù)與報(bào)表層重要性初步判斷數(shù)比較

注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過在實(shí)施階段實(shí)施審計(jì)程序，將所有發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)記錄在審計(jì)工作底稿中，發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)包括已識(shí)別的具體錯(cuò)報(bào)和推斷誤差。當(dāng)所有單筆核算誤差不超過所涉及財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目（或賬項(xiàng)）層次重要性水平，在性質(zhì)上不重要，并且財(cái)務(wù)報(bào)表層尚未更正錯(cuò)報(bào)金額匯總數(shù)小于財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性初步判斷數(shù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表中不存在重大錯(cuò)報(bào)，此時(shí)應(yīng)該對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表無保留意見。

（三）評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表層次審計(jì)結(jié)果時(shí)的措施

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成審計(jì)計(jì)劃并收集審計(jì)證據(jù)后，評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果在財(cái)務(wù)報(bào)表層次的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：已實(shí)現(xiàn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×實(shí)際檢查風(fēng)險(xiǎn)，可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)以上審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，通過重新評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，改變財(cái)務(wù)報(bào)表層次實(shí)際檢查風(fēng)險(xiǎn)，將財(cái)務(wù)報(bào)表層次實(shí)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平之下。

1.改變重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平

在更深入了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，更深入地了解、測試和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，改變重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平。

2.改變實(shí)際檢查風(fēng)險(xiǎn)

當(dāng)可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)相比計(jì)劃階段降低時(shí)，通過強(qiáng)化財(cái)務(wù)報(bào)表層次整體的總體應(yīng)對(duì)措施，增加進(jìn)一步審計(jì)程序總體方案中實(shí)質(zhì)性程序量，從而降低實(shí)際檢查風(fēng)險(xiǎn)；當(dāng)可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)相比計(jì)劃階段升高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為采取的總體應(yīng)對(duì)措施和已執(zhí)行審計(jì)程序充分時(shí)，不再增加總體應(yīng)對(duì)措施和實(shí)質(zhì)性程序量。

三、認(rèn)定層次審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理主要措施

（一）各分塊的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理

在認(rèn)定層次，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)被分解為固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，即在通常情況下，控制風(fēng)險(xiǎn)和固有風(fēng)險(xiǎn)按照每一個(gè)循環(huán)和賬戶分別確定。通常還須具體到每一個(gè)審計(jì)目標(biāo)，但并不針對(duì)整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表。因而在同一次審計(jì)中，不同循環(huán)、賬戶和目標(biāo)可能有不同的控制風(fēng)險(xiǎn)和固有風(fēng)險(xiǎn)水平。

因?yàn)橛绊懣山邮軐徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素與整個(gè)審計(jì)有關(guān)，而不是與單個(gè)賬戶有關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)的各個(gè)分塊通常采用相同的可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平一般由注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃階段針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層設(shè)定，進(jìn)一步被用于每一個(gè)循環(huán)和賬戶。但是在某些情況下，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者可能會(huì)對(duì)某些賬戶存在更多的關(guān)注，某一賬戶與其他賬戶相比采用較低的可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

認(rèn)定層次的可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)依據(jù)某認(rèn)定特定的固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)確定，因此可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)和所需審計(jì)證據(jù)量隨不同循環(huán)、不同目標(biāo)而不同。

（二）分配重要性的初步判斷數(shù)到財(cái)務(wù)報(bào)表各組成部分

注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照各個(gè)分塊收集審計(jì)證據(jù)，審計(jì)的每一個(gè)分塊的重要性的初步判斷能幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定收集恰當(dāng)數(shù)量和質(zhì)量的審計(jì)證據(jù)，因此，把重要性的初步判斷金額分配到審計(jì)的各個(gè)分塊是必要的。

復(fù)式簿記系統(tǒng)使得大多數(shù)損益表錯(cuò)報(bào)都會(huì)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生相等的影響，因此同時(shí)將重要性初步判斷分配至資產(chǎn)負(fù)債表和損益表是不適當(dāng)?shù)模@樣將導(dǎo)致重復(fù)計(jì)算，導(dǎo)致確定的可容忍錯(cuò)報(bào)偏低。所以重要性分配一般按照資產(chǎn)負(fù)債表賬戶進(jìn)行，每個(gè)賬戶余額所分配的重要性初步判斷數(shù)為可容忍錯(cuò)報(bào)。

（三）評(píng)價(jià)認(rèn)定層次審計(jì)結(jié)果時(shí)的措施

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成特定認(rèn)定審計(jì)計(jì)劃并收集審計(jì)證據(jù)后，評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)認(rèn)定層次審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：已實(shí)現(xiàn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×已實(shí)現(xiàn)的檢查風(fēng)險(xiǎn)，可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)以上審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，通過重新評(píng)估認(rèn)定層次的固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)，改變認(rèn)定層次實(shí)際檢查風(fēng)險(xiǎn)，將認(rèn)定層次實(shí)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平之下。

1.改變固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平

注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位的了解，確定固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平。當(dāng)隨著審計(jì)進(jìn)展發(fā)現(xiàn)了新的事實(shí)時(shí)，可能改變固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平。

2.改變控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平

如果被審計(jì)單位具有有效的控制，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠通過執(zhí)行更大范圍的控制測試改變控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平。

3.通過增加實(shí)質(zhì)性程序量降低實(shí)際檢查風(fēng)險(xiǎn)

當(dāng)評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)的可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)相比計(jì)劃階段降低時(shí)，審計(jì)師通過運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序、實(shí)質(zhì)性細(xì)節(jié)測試收集審計(jì)證據(jù)，追加的審計(jì)程序和擴(kuò)大樣本量能夠降低實(shí)際檢查風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)的可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)比計(jì)劃階段更高時(shí)，則說明已經(jīng)執(zhí)行的審計(jì)程序是充分的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不再補(bǔ)充執(zhí)行審計(jì)程序，實(shí)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)已被控制在可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之下。

四、通用于兩個(gè)層次的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理主要措施

（一）充分考慮風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量的局限性

應(yīng)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的主要局限在于難以對(duì)模型組成要素進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量。盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃中盡了最大的努力，但是對(duì)可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（或固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)）和由此確定的可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估仍有高度主觀性，最好的計(jì)量結(jié)果只能接近實(shí)際。

根據(jù)既定的可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)水平計(jì)量所需證據(jù)量同樣難以準(zhǔn)確計(jì)量。企圖把檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受水平的妥當(dāng)審計(jì)方案是將各種審計(jì)程序結(jié)合使用，每一種審計(jì)程序收集適用于不同審計(jì)目標(biāo)的不同類型審計(jì)證據(jù)。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師計(jì)量方法存在不確定性，所以無法準(zhǔn)確量化審計(jì)證據(jù)的數(shù)量，只能主觀地評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)量是否足以滿足可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)的需要。

（二）修正風(fēng)險(xiǎn)和證據(jù)

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型主要是計(jì)劃模型，其評(píng)價(jià)結(jié)果方面的作用有限。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集了計(jì)劃所需證據(jù)，并且原先高估了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（或控制風(fēng)險(xiǎn)和固有風(fēng)險(xiǎn)），或者低估了可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就認(rèn)為對(duì)該賬戶或循環(huán)已經(jīng)收集了充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)所收集的審計(jì)證據(jù)，認(rèn)為原先低估了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（或控制風(fēng)險(xiǎn)和固有風(fēng)險(xiǎn)），或者高估了可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，就必須特別注意審計(jì)證據(jù)的不充分性。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取以下措施：

一是必須修正對(duì)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的初步評(píng)估。審計(jì)師明知初步評(píng)估不恰當(dāng)卻不予更正，就違反了職業(yè)謹(jǐn)慎原則。

二是充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的局限性。審計(jì)師應(yīng)當(dāng)在不應(yīng)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的情況下，考慮修正特定風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)證據(jù)需要量的影響。審計(jì)研究表明，如果修正特定風(fēng)險(xiǎn)并應(yīng)用于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，以確定修正的可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)，則存在不能充分增加審計(jì)證據(jù)的危險(xiǎn)。此時(shí)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)撇開審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，主觀評(píng)價(jià)修正特定風(fēng)險(xiǎn)的影響，恰當(dāng)?shù)匦薷膶徲?jì)證據(jù)量，即更多地使用審計(jì)職業(yè)判斷。

（三）風(fēng)險(xiǎn)、重要性與審計(jì)證據(jù)間的密切聯(lián)系

審計(jì)中的重要性和風(fēng)險(xiǎn)密不可分。風(fēng)險(xiǎn)是對(duì)不確定性的計(jì)量，而重要性則是對(duì)影響程度或錯(cuò)報(bào)規(guī)模的計(jì)量。將兩者結(jié)合起來，實(shí)現(xiàn)對(duì)特定金額的不確定性評(píng)價(jià)。舉例說明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師計(jì)劃收集審計(jì)證據(jù)，以使沒有發(fā)現(xiàn)超過可容忍錯(cuò)報(bào)10萬元的錯(cuò)報(bào)只有5%（可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)）。如果只說明5%的風(fēng)險(xiǎn)而不指出具體的重要性程度，則意味著100元和100萬元的錯(cuò)報(bào)都是可接受的；只說明10萬元的錯(cuò)報(bào)而不說具體的風(fēng)險(xiǎn)水平，則意味著1%的風(fēng)險(xiǎn)或80%的風(fēng)險(xiǎn)都是可接受的。

因此，在收集審計(jì)證據(jù)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須將重要性與風(fēng)險(xiǎn)結(jié)合使用，兩者缺一不可、相互補(bǔ)充。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 王信平.重要性水平與審計(jì)報(bào)告價(jià)值[J].財(cái)會(huì)月刊，2011（8）.

第7篇

【關(guān)鍵詞】 審計(jì); 審計(jì)差異; 調(diào)整分錄; 注冊(cè)會(huì)計(jì)師

中圖分類號(hào)：F249.43 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）03-0103-04

審計(jì)人員在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理與相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度規(guī)定不一致的內(nèi)容被稱為審計(jì)差異。對(duì)于審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的審計(jì)差異，一般需要通過編制審計(jì)調(diào)整分錄進(jìn)行調(diào)整。審計(jì)調(diào)整分錄是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制的用于記錄其在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)情況的審計(jì)工作記錄，是審計(jì)證據(jù)的重要組成內(nèi)容。對(duì)于如何編制審計(jì)調(diào)整分錄，審計(jì)學(xué)教材有解釋說明的很少。審計(jì)理論工作者對(duì)審計(jì)差異的內(nèi)容和審計(jì)調(diào)整分錄的編制方法與編制技巧做過多方面的分析探討。但是，筆者通過對(duì)大量現(xiàn)有資料的分析研究發(fā)現(xiàn)，目前對(duì)于審計(jì)差異和審計(jì)調(diào)整分錄的研究還都比較零散，對(duì)于審計(jì)差異到底有哪些類型，不同的審計(jì)差異在編制審計(jì)調(diào)整分錄時(shí)有什么規(guī)律可循，目前為止審計(jì)理論界尚未有人去做系統(tǒng)的歸類分析。審計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)于審計(jì)差異的調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也都是根據(jù)自己的工作經(jīng)驗(yàn)和工作習(xí)慣自行編制調(diào)整分錄，對(duì)審計(jì)差異的認(rèn)定與調(diào)整缺乏統(tǒng)一的規(guī)范，影響會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的規(guī)范性和審計(jì)質(zhì)量。因此，筆者認(rèn)為有必要對(duì)該問題進(jìn)行系統(tǒng)的歸類分析，以闡明審計(jì)差異調(diào)整的理論依據(jù)并使審計(jì)差異調(diào)整的實(shí)際操作有規(guī)律可循。本文以審計(jì)目標(biāo)為切入點(diǎn)，從被審計(jì)單位管理當(dāng)局的認(rèn)定出發(fā)，將審計(jì)差異進(jìn)行合理歸類，在此基礎(chǔ)上，按照會(huì)計(jì)原理中錯(cuò)賬的更正方法，對(duì)不同類別的審計(jì)差異進(jìn)行調(diào)整，從而分析出審計(jì)調(diào)整分錄的編制規(guī)律。

一、審計(jì)差異的種類及其調(diào)整規(guī)律

（一）審計(jì)目標(biāo)、管理當(dāng)局的認(rèn)定與審計(jì)差異的關(guān)系

《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》規(guī)定：財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過執(zhí)行審計(jì)工作，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的下列方面發(fā)表審計(jì)意見：（1）財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度編制;（2）財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。以上內(nèi)容是我們通常所說的總體審計(jì)目標(biāo)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中對(duì)于不同的審計(jì)項(xiàng)目還要確定具體審計(jì)目標(biāo)。具體審計(jì)目標(biāo)是根據(jù)總體審計(jì)目標(biāo)和管理當(dāng)局的認(rèn)定來確定的。所謂管理當(dāng)局的認(rèn)定，是指被審計(jì)單位管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出的明確的或隱含的表述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將其用于考慮可能發(fā)生的不同類型的潛在錯(cuò)報(bào)。例如，被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中披露存貨100萬元，則意味著被審計(jì)單位管理當(dāng)局作出了以下明確的認(rèn)定：記錄的存貨是存在的，存貨的金額是100萬;管理當(dāng)局也作出了以下隱含的認(rèn)定：所有應(yīng)當(dāng)記錄的存貨都已經(jīng)記錄，記錄的存貨所有權(quán)歸被審計(jì)單位。認(rèn)定與審計(jì)目標(biāo)密切相關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的基本職責(zé)就是確定被審計(jì)單位對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表的認(rèn)定是否恰當(dāng)。一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位管理層對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表的某些認(rèn)定不恰當(dāng)，則審計(jì)差異產(chǎn)生。根據(jù)重要性原則，對(duì)那些影響重大的審計(jì)差異，需要編制審計(jì)調(diào)整分錄進(jìn)行審計(jì)調(diào)整。

（二）審計(jì)差異的調(diào)整方法

審計(jì)調(diào)整的目的是為了使財(cái)務(wù)報(bào)表經(jīng)過審計(jì)后能夠符合國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。審計(jì)差異的調(diào)整從理論上說依然屬于錯(cuò)賬更正的內(nèi)容，因此，會(huì)計(jì)上錯(cuò)賬的更正方法也應(yīng)該適用于審計(jì)差異的調(diào)整。基礎(chǔ)會(huì)計(jì)中錯(cuò)賬的更正方法包括劃線更正法、紅字沖銷法和補(bǔ)充登記法。劃線更正法是在結(jié)賬之前如發(fā)現(xiàn)賬簿記錄有文字或數(shù)字錯(cuò)誤，就在錯(cuò)誤的文字或數(shù)字上面直接劃紅線進(jìn)行更正。審計(jì)調(diào)整是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的調(diào)整，不是對(duì)被審計(jì)單位的賬簿記錄進(jìn)行調(diào)整，顯然不適用劃線更正法。那么，審計(jì)差異可以選用的方法只有紅字沖銷法和補(bǔ)充登記法兩種。

（三）管理當(dāng)局的不同認(rèn)定、審計(jì)差異的類型與審計(jì)調(diào)整分錄的編制

管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的認(rèn)定包括與交易和事項(xiàng)相關(guān)的認(rèn)定、與期末賬戶余額相關(guān)的認(rèn)定和與列報(bào)相關(guān)的認(rèn)定三方面，具體可以分為以下幾類：存在與發(fā)生的認(rèn)定;完整性認(rèn)定;準(zhǔn)確性認(rèn)定;截止性認(rèn)定;計(jì)價(jià)與分?jǐn)偟恼J(rèn)定;權(quán)利與義務(wù)的認(rèn)定;表達(dá)與披露的認(rèn)定。各項(xiàng)認(rèn)定可能產(chǎn)生的審計(jì)差錯(cuò)類型與審計(jì)調(diào)整分錄編制方法分析如下：

1.存在與發(fā)生的認(rèn)定

存在與發(fā)生的認(rèn)定，其含義是被審計(jì)單位管理當(dāng)局承認(rèn)列示于資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目的金額是真實(shí)存在的，列示于利潤表上的各項(xiàng)交易是真實(shí)發(fā)生的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過必要的審計(jì)程序后如果發(fā)現(xiàn)管理當(dāng)局的某項(xiàng)認(rèn)定不存在或者未發(fā)生，則審計(jì)差異產(chǎn)生。以銷售和應(yīng)收款為例來解釋這項(xiàng)認(rèn)定可能產(chǎn)生的差異類型，比如，企業(yè)沒有發(fā)生銷售業(yè)務(wù)，但在銷售日記賬中卻記錄了一筆銷售業(yè)務(wù)，不存在與某客戶的應(yīng)收賬款，在應(yīng)收賬款明細(xì)賬中卻列示了對(duì)該客戶的應(yīng)收賬款，此類型的審計(jì)差異屬于虛構(gòu)交易業(yè)務(wù)，虛增報(bào)表項(xiàng)目金額，即無中生有的錯(cuò)誤。對(duì)于該類錯(cuò)報(bào)，在編制審計(jì)調(diào)整分錄時(shí)應(yīng)當(dāng)采用紅字沖銷法，將虛構(gòu)的業(yè)務(wù)和多記的金額沖減掉。如上述虛構(gòu)銷售和應(yīng)收款，其調(diào)整分錄為：

借：應(yīng)收賬款 ×××（金額紅字）

貸：主營業(yè)務(wù)收入 ×××（金額紅字）

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

×××（金額紅字）

2.完整性認(rèn)定

完整性認(rèn)定是指企業(yè)發(fā)生的所有交易與事項(xiàng)均已作了記錄。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)企業(yè)發(fā)生了某項(xiàng)交易或事項(xiàng)但沒在相關(guān)賬戶中作記錄，則該企業(yè)就違背了完整性認(rèn)定的審計(jì)目標(biāo)。比如：企業(yè)發(fā)生了一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)，但卻沒有在銷售總賬和明細(xì)賬上作記錄，無論是主觀刻意隱匿銷售收入還是客觀漏記了銷售收入，都違背了銷售收入完整性審計(jì)目標(biāo)。對(duì)于這種本有卻無、應(yīng)記未記的審計(jì)差錯(cuò)，在編制審計(jì)調(diào)整分錄時(shí)應(yīng)該采用補(bǔ)充登記法：

借：應(yīng)收賬款 ×××

貸：主營業(yè)務(wù)收入 ×××

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） ×××

3.準(zhǔn)確性認(rèn)定

準(zhǔn)確性認(rèn)定是指企業(yè)已經(jīng)記錄的交易或事項(xiàng)都是按照正確的金額予以記錄的。企業(yè)日常會(huì)計(jì)核算中涉及準(zhǔn)確性方面的錯(cuò)誤非常多，比如：在銷售交易中發(fā)出商品的數(shù)量與銷售賬單上的數(shù)量不相符，或者是使用了錯(cuò)誤的銷售單價(jià)，或者是賬單中乘積或加總金額有誤，或者是在銷售明細(xì)賬、總賬中記錄了錯(cuò)誤的金額，或者各項(xiàng)成本費(fèi)用計(jì)算錯(cuò)誤等。總之，凡是純粹數(shù)字計(jì)算方面的錯(cuò)誤都屬于準(zhǔn)確性認(rèn)定錯(cuò)誤。對(duì)于該類審計(jì)差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制審計(jì)調(diào)整分錄時(shí)必須具體問題具體分析，因?yàn)闇?zhǔn)確性方面的錯(cuò)誤可能導(dǎo)致虛增報(bào)表項(xiàng)目金額，也可能導(dǎo)致虛減報(bào)表項(xiàng)目金額。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過審計(jì)工作，如果確認(rèn)被審計(jì)單位存在虛增報(bào)表項(xiàng)目金額，則應(yīng)該采用紅字沖銷法;反之，應(yīng)采用補(bǔ)充登記法。

準(zhǔn)確性認(rèn)定還應(yīng)包括分類準(zhǔn)確性認(rèn)定，所謂分類準(zhǔn)確性是指交易與事項(xiàng)應(yīng)記錄于正確的賬戶之中。分類認(rèn)定方面的錯(cuò)誤主要是指因會(huì)計(jì)科目用錯(cuò)而導(dǎo)致的將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)記錄在錯(cuò)誤的賬戶之中。對(duì)于該類審計(jì)差錯(cuò)，在編制審計(jì)調(diào)整分錄時(shí)應(yīng)將紅字沖銷法和補(bǔ)充登記法結(jié)合運(yùn)用，即用紅字沖銷法將錯(cuò)誤的賬戶金額沖掉，再用補(bǔ)充登記法記入到正確的賬戶之中。比如：被審計(jì)單位錯(cuò)將廣告費(fèi)用記入了管理費(fèi)用，被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：管理費(fèi)用 ×××

貸：銀行存款 ×××

審計(jì)調(diào)整時(shí)首先用紅字將錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)分錄沖銷：

借：管理費(fèi)用 ×××（金額紅字）

貸：銀行存款 ×××（金額紅字）

之后再用藍(lán)字作正確的會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行補(bǔ)充登記：

借：銷售費(fèi)用 ×××

貸：銀行存款 ×××

業(yè)務(wù)熟練的審計(jì)人員也可以將上述兩筆調(diào)整分錄合并，直接編制一筆調(diào)整分錄：

借：銷售費(fèi)用 ×××

貸：管理費(fèi)用 ×××

4.截止性認(rèn)定

截止性認(rèn)定是指交易或事項(xiàng)應(yīng)記錄于正確的會(huì)計(jì)期間。會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)有權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制兩種，盈利目的的企業(yè)必須采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為記賬基礎(chǔ)。截止性認(rèn)定審計(jì)就是檢查被審計(jì)單位收入的確認(rèn)是否按照權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)來記錄。被審計(jì)單位出于某種目的可能將本期發(fā)生的銷售業(yè)務(wù)推至下期記錄，也可能將屬于下期的銷售業(yè)務(wù)提前至本期記錄。對(duì)于上述第一種截止性認(rèn)定錯(cuò)誤，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制審計(jì)調(diào)整分錄時(shí)應(yīng)采用補(bǔ)充登記法（調(diào)整分錄同完整性認(rèn)定），第二種錯(cuò)誤應(yīng)采用紅字沖銷法進(jìn)行更正（調(diào)整分錄同上述存在與發(fā)生認(rèn)定）。

5.計(jì)價(jià)與分?jǐn)偟恼J(rèn)定

計(jì)價(jià)與分?jǐn)傉J(rèn)定是指資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益以恰當(dāng)?shù)慕痤~記錄在財(cái)務(wù)報(bào)表之中，與之相關(guān)的計(jì)價(jià)與分?jǐn)傉{(diào)整已恰當(dāng)記錄。例如：應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)都應(yīng)該以凈值反映在報(bào)表之中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)必須對(duì)這些資產(chǎn)的抵減項(xiàng)目進(jìn)行審核，如累計(jì)折舊和壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提是否恰當(dāng)準(zhǔn)確。如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位多提了折舊或壞賬準(zhǔn)備，則會(huì)計(jì)報(bào)表中的資產(chǎn)項(xiàng)目凈值被虛減，在編制審計(jì)調(diào)整分錄時(shí)應(yīng)采用紅字沖銷法將多提的費(fèi)用或減值損失進(jìn)行沖銷，以保證會(huì)計(jì)報(bào)表中固定資產(chǎn)、應(yīng)收賬款等項(xiàng)目的凈值準(zhǔn)確。其調(diào)整分錄如下：

借：制造費(fèi)用 ×××（金額紅字）

管理費(fèi)用 ×××（金額紅字）

貸：累計(jì)折舊 ×××（金額紅字）

借：資產(chǎn)減值損失（壞賬） ×××（金額紅字）

貸：壞賬準(zhǔn)備 ×××（金額紅字）

反之，如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位少提了折舊或壞賬準(zhǔn)備，則報(bào)表中資產(chǎn)項(xiàng)目凈值被虛增，應(yīng)該采用補(bǔ)充登記法進(jìn)行更正：

借：制造費(fèi)用 ×××

管理費(fèi)用 ×××

貸：累計(jì)折舊 ×××

借：資產(chǎn)減值損失（壞賬） ×××

貸：壞賬準(zhǔn)備 ×××

6.權(quán)利與義務(wù)的認(rèn)定

所謂權(quán)利與義務(wù)的認(rèn)定是指企業(yè)列示于資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)所有權(quán)全部歸企業(yè)所有，列示的負(fù)債必須是企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)。如果被審計(jì)單位將不屬于企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債列示于報(bào)表之中，則違背了權(quán)利與義務(wù)的審計(jì)目標(biāo)，對(duì)于此類審計(jì)差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)發(fā)現(xiàn)后可以采用紅字沖銷法予以更正。

7.表達(dá)與披露的認(rèn)定

表達(dá)與披露的認(rèn)定是指與報(bào)表編制和披露相關(guān)的所有認(rèn)定，包括表內(nèi)項(xiàng)目分類與報(bào)表附注說明等內(nèi)容。如：應(yīng)收應(yīng)付款的重分類、長期負(fù)債與流動(dòng)負(fù)債的重分類;特殊交易說明，資產(chǎn)權(quán)利受限說明，資產(chǎn)抵押說明等。由該認(rèn)定產(chǎn)生的審計(jì)差異需要進(jìn)行審計(jì)調(diào)整的是重分類誤差。

重分類誤差必須明確的問題是：該類誤差會(huì)計(jì)核算過程是正確的，只是在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)被審計(jì)單位沒有按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定合理分類。例如：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，如果應(yīng)收賬款所屬明細(xì)科目出現(xiàn)了貸方余額，應(yīng)將其貸方余額列入預(yù)收賬款項(xiàng)目;反之，如果預(yù)收賬款所屬明細(xì)科目出現(xiàn)了借方余額，應(yīng)將其借方余額列入應(yīng)收賬款項(xiàng)目。長期負(fù)債中如果有一年內(nèi)到期的長期借款，應(yīng)將其列入一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目。如果被審計(jì)單位沒有按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定填報(bào)上述報(bào)表項(xiàng)目，則審計(jì)重分類差異產(chǎn)生，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)其進(jìn)行重分類調(diào)整。其調(diào)整分錄為：

借：應(yīng)收賬款 ×××（應(yīng)收賬款明細(xì)賬貸方余額）

貸：預(yù)收賬款 ×××（應(yīng)收賬款明細(xì)賬貸方余額）

借：應(yīng)收賬款 ×××（預(yù)收賬款明細(xì)賬借方余額）

貸：預(yù)收賬款 ×××（預(yù)收賬款明細(xì)賬借方余額）

借：長期借款 ×××

貸：一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債 ×××

企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)千差萬別，但無論其業(yè)務(wù)如何復(fù)雜，都可以根據(jù)“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”這一會(huì)計(jì)基本等式，將所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)劃分為四大類型。同理，審計(jì)差異雖然千差萬別，但是也可以根據(jù)管理當(dāng)局的認(rèn)定將其劃分為上述幾種類型。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的審計(jì)差異，應(yīng)首先將其正確歸類，需要進(jìn)行審計(jì)調(diào)整的，再明確是采用紅字沖銷法還是補(bǔ)充登記法進(jìn)行更正。這樣對(duì)審計(jì)差異的調(diào)整既能保證有明確的理論依據(jù)，又能保證審計(jì)實(shí)際操作切實(shí)可行。

二、應(yīng)注意的問題

以上分析了審計(jì)差異的種類及其調(diào)整分錄的編制方法，必須強(qiáng)調(diào)的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師無論對(duì)哪一種審計(jì)差異的調(diào)整，在編制審計(jì)調(diào)整分錄時(shí)必須注意以下問題：

（一）調(diào)整時(shí)必須從報(bào)表整體考慮

會(huì)計(jì)報(bào)表是一個(gè)嚴(yán)密的系統(tǒng)，各項(xiàng)目之間邏輯鏈條和勾稽關(guān)系都非常嚴(yán)密，在編制審計(jì)調(diào)整分錄時(shí)一定要通盤考慮，不能顧此失彼。也就是說，對(duì)一項(xiàng)審計(jì)差異進(jìn)行了調(diào)整，一定要考慮該項(xiàng)調(diào)整對(duì)后續(xù)業(yè)務(wù)的影響。如果調(diào)整了收入或費(fèi)用，后續(xù)的利潤和所得稅也要進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整;調(diào)整了增值稅和營業(yè)稅，相應(yīng)的營業(yè)稅金及附加也要進(jìn)行調(diào)整。假定注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行了調(diào)增：

借：應(yīng)收賬款 ×××

貸：主營業(yè)務(wù)收入 ×××

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅 ×××

在實(shí)際審計(jì)工作中如果作了上述調(diào)整，相應(yīng)地還要調(diào)整由于應(yīng)收賬款增加而增加的壞賬，由于增值稅增加而調(diào)增的營業(yè)稅金及附加，由于主營業(yè)務(wù)收入增加而相應(yīng)增加的利潤總額、所得稅、凈利潤以及相應(yīng)的利潤分配等。

（二）調(diào)整分錄中會(huì)計(jì)科目的使用問題

審計(jì)調(diào)整分錄所使用的會(huì)計(jì)科目與會(huì)計(jì)上所使用的科目并不完全一致。審計(jì)調(diào)整分錄是對(duì)報(bào)表項(xiàng)目作調(diào)整，并不是調(diào)整被審計(jì)單位的賬簿記錄，因此，調(diào)整時(shí)如果被調(diào)整項(xiàng)目名稱與賬戶名稱一致則使用賬戶名稱，如果被調(diào)整項(xiàng)目與賬戶名稱不一致則使用報(bào)表項(xiàng)目名稱。例如：對(duì)原材料、庫存商品的調(diào)整，使用“存貨”項(xiàng)目名稱;對(duì)庫存現(xiàn)金和銀行存款的調(diào)整，使用“貨幣資金”項(xiàng)目名稱;對(duì)壞賬準(zhǔn)備的調(diào)整使用“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目名稱。為了分辨具體調(diào)整項(xiàng)目，可以在報(bào)表項(xiàng)目下設(shè)置明細(xì)項(xiàng)目，如在“存貨”項(xiàng)目下設(shè)置“原材料”、“庫存商品”等明細(xì)項(xiàng)目反映。

（三）特殊項(xiàng)目的調(diào)整問題

審計(jì)調(diào)整的對(duì)象是被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的項(xiàng)目，如果被審計(jì)單位的某些錯(cuò)誤沒有包括在報(bào)表項(xiàng)目之中，則審計(jì)調(diào)整分錄中就不能包括這些會(huì)計(jì)報(bào)表中不存在的項(xiàng)目。如，被審計(jì)單位對(duì)以前年度損益進(jìn)行調(diào)整時(shí)，可以采用“以前年度損益調(diào)整”科目作為損益調(diào)整的過渡性賬戶，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位以前年度損益有誤，需要進(jìn)行審計(jì)調(diào)整時(shí)，就不能直接調(diào)整該項(xiàng)目，因?yàn)闀?huì)計(jì)報(bào)表中沒有“以前年度損益調(diào)整”項(xiàng)目，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能使用反映損益情況最終結(jié)果的報(bào)表項(xiàng)目――“未分配利潤”進(jìn)行調(diào)整。

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第8篇

（一）中德民間審計(jì)經(jīng)濟(jì)制度基礎(chǔ)比較

德國的經(jīng)濟(jì)制度是社會(huì)市場經(jīng)濟(jì)(SozialeMarktwirtschaft)，即經(jīng)濟(jì)過程基本上是分散的通過市場進(jìn)行調(diào)節(jié)，國家只過問有效的競爭；發(fā)展經(jīng)濟(jì)既不完全采用自由的市場經(jīng)濟(jì)制度，也不能采取高度的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)制度，將市場的自由原則與社會(huì)公平結(jié)合。我國尚處于社會(huì)主義初級(jí)階段，1992年黨的十四大明確提出建立社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的經(jīng)濟(jì)體制改革目標(biāo)，2002年黨的十六大明確指出，我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制已初步確立，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)順利過渡。兩個(gè)國家都是市場經(jīng)濟(jì)，但我國市場經(jīng)濟(jì)強(qiáng)調(diào)公有制為主體。

就民間審計(jì)的經(jīng)濟(jì)制度基礎(chǔ)而言，德國的社會(huì)市場經(jīng)濟(jì)制度強(qiáng)調(diào)發(fā)揮國家積極作用為德國的民間審計(jì)打下了深深的烙印，德國的民間審計(jì)目的是為了保護(hù)政府管理部門和稅務(wù)部門的利益。我國的社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制，公有化程度比重比較高，所以民間審計(jì)的目標(biāo)除強(qiáng)調(diào)維護(hù)國家利益之外，更關(guān)注廣大公眾利益。因此我國同德國相比都是在市場經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)之上強(qiáng)調(diào)國家干預(yù)程度，比如說德國民間審計(jì)的監(jiān)管模式上沒有采用西方的行業(yè)自律模式，而是政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合的模式。我國非常類似，民間審計(jì)的監(jiān)管也是是采用政府監(jiān)管模式。

（二）中德民間審計(jì)法律環(huán)境比較

德國屬大陸法系國家，以羅馬法為基礎(chǔ)發(fā)展起來。羅馬法系一般包括基本原則和細(xì)則，形成了一個(gè)內(nèi)容詳細(xì)、形式全面比較完整的體系。實(shí)行大陸法系的國家政府的共同特征是借助法律手段對(duì)經(jīng)濟(jì)生活進(jìn)行全面干預(yù)，整個(gè)國家都處于詳盡而完備的法律管制之下，其特點(diǎn)還包括：強(qiáng)調(diào)成文法的作用，規(guī)章制度盡可能法典化；法典在結(jié)構(gòu)上系統(tǒng)性，條理性邏輯性較強(qiáng)；同時(shí)也強(qiáng)調(diào)以專家立法為主，法律條文有時(shí)深?yuàn)W難懂。德國的民間審計(jì)的發(fā)展實(shí)質(zhì)上就是德國民間審計(jì)的法律制度的發(fā)展，德國的民間審計(jì)最主要的根據(jù)就是德國的商法和公司法，德國的民間審計(jì)準(zhǔn)則與德國商法之間存在著密切的聯(lián)系，審計(jì)準(zhǔn)則的某些內(nèi)容實(shí)際上就是商法的有關(guān)解釋。其特征是借助法律手段對(duì)經(jīng)濟(jì)生活進(jìn)行全面干預(yù)，整個(gè)國家都處于詳盡而完備的法律管制之下，因此，遵守了法律也就在一定程度上遵守了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，這也正是德國不強(qiáng)調(diào)有關(guān)業(yè)務(wù)審計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)制性的原因之一。除了完善的法律制度之外，德國的嚴(yán)密司法制度和嚴(yán)格的執(zhí)法也是頗具特色的。德國有五種法院，其中的財(cái)政法院專門審理財(cái)務(wù)、稅收方面的經(jīng)濟(jì)訴訟。

我國和德國同屬大陸法系國家，也強(qiáng)調(diào)成文法的作用，借助法律對(duì)經(jīng)濟(jì)生活進(jìn)行干預(yù)。我國除《審計(jì)法》和《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》之外，《公司法》和《證券法》對(duì)民間審計(jì)也有要求。除此之外我國還建立了更為詳盡的審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。同德國相比，我國的法律制度比較詳盡，但德國的法律制度剛性和權(quán)威性更強(qiáng)。德國嚴(yán)密的司法和執(zhí)法制度更是值得我們學(xué)習(xí)和借鑒的地方。我國在法律制度建設(shè)上已經(jīng)有了較大的發(fā)展，但是民間審計(jì)的監(jiān)督作用最重要的原因并不是沒有法律制度去約束，更多的是缺乏對(duì)違法行為的打擊力度。

（三）中德民間審計(jì)金融環(huán)境比較

民間審計(jì)所處的金融環(huán)境主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面，其一是銀行制度，其二是資本市場情況。德國的銀行制度非常特別，銀行是獨(dú)立經(jīng)營的企業(yè)，實(shí)行的是企業(yè)化經(jīng)營，甚至德國聯(lián)邦銀行（德國中央銀行）也不例外。聯(lián)邦銀行與聯(lián)邦政府之間的有著密切的關(guān)系，聯(lián)邦銀行的董事會(huì)的所有成員，均由聯(lián)邦政府提名，聯(lián)邦總統(tǒng)任命。德國實(shí)行全能銀行制度，除經(jīng)營傳統(tǒng)的銀行業(yè)務(wù)之外，還經(jīng)營證券投資，參與企業(yè)的投資決策和管理。正因?yàn)殂y行參與證券業(yè)，銀行成為了企業(yè)的最大股東。因此德國民間審計(jì)的服務(wù)對(duì)象中銀行占有著主導(dǎo)的地位。

德國的資本市場長期以來處于相對(duì)不發(fā)達(dá)狀態(tài)。1996年末，德國的上市公司總數(shù)是681家，而同期美國已有8000家，英國是2000多家。資本市場證券結(jié)構(gòu)偏向債券，籌資的工具主要是債券而不是股票直接籌資，導(dǎo)致企業(yè)的投票權(quán)和控制權(quán)非常集中，德國的證券業(yè)務(wù)也為銀行兼營，不存在信息不對(duì)稱問題，因此企業(yè)對(duì)獨(dú)立審計(jì)和私人投資利益為導(dǎo)向的民間審計(jì)并不感興趣。

我國的銀行制度同德國相比，我國國有銀行同政府之間的關(guān)系也很密切，近年來的銀行企業(yè)改制也實(shí)行企業(yè)化經(jīng)營，但是我國的銀行業(yè)務(wù)主要還是傳統(tǒng)的資金借貸業(yè)務(wù)，經(jīng)營證券投資，參與企業(yè)的投資決策和管理較少。因此民間審計(jì)的服務(wù)對(duì)象中權(quán)益性投資者占有主導(dǎo)地位，資本市場在我國的發(fā)展尚處于半弱勢有效市場狀態(tài)，籌資工具中股票籌資超過債券籌資，所以我國民間審計(jì)不同于德國的民間審計(jì)僅維護(hù)銀行業(yè)的利益，更多的還是維護(hù)廣大投資者的利益。

（四）中德民間審計(jì)的會(huì)計(jì)環(huán)境比較

受德國的經(jīng)濟(jì)和法律環(huán)境影響，德國的會(huì)計(jì)模式根據(jù)維護(hù)誰的利益為分類標(biāo)志，屬于以公司利益為導(dǎo)向的北歐會(huì)計(jì)模式。德國會(huì)計(jì)模式屬“根據(jù)稅制和法律”的“以宏觀統(tǒng)一為基礎(chǔ)”的體系。德國的會(huì)計(jì)主要是保護(hù)債權(quán)人的利益，這與德國的銀行制度是息息相關(guān)的。德國原則上沒有一個(gè)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，主要也是遵照穩(wěn)定而嚴(yán)肅的商法。在會(huì)計(jì)信息的公開上既強(qiáng)調(diào)公開披露又注重會(huì)計(jì)信息的保密和對(duì)小型企業(yè)會(huì)計(jì)信息的保護(hù)，會(huì)計(jì)原則上很謹(jǐn)慎，但是又允許企業(yè)秘密準(zhǔn)備金的存在。會(huì)計(jì)法律上的剛性和原則性以及會(huì)計(jì)保護(hù)債權(quán)人的利益導(dǎo)向，使得德國的民間審計(jì)需求相對(duì)比較薄弱，民間審計(jì)的作用相對(duì)也被淡化了。但是在德國由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和民間審計(jì)準(zhǔn)則都是依據(jù)商法，民間審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的一致性使得民間審計(jì)執(zhí)業(yè)更為簡單。

Nobes(1983)的分類主要適用于發(fā)達(dá)的西方國家，許多新興市場經(jīng)濟(jì)國家的會(huì)計(jì)，包括東歐和中國沒有被考慮進(jìn)去，但由于同屬大陸法系，也屬于以“宏觀統(tǒng)一為基礎(chǔ)”的體系，國家在會(huì)計(jì)的規(guī)范化管理中起著重要的作用，會(huì)計(jì)制度來源于多重法律。我國目前有統(tǒng)一的企業(yè)會(huì)計(jì)制度和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但是準(zhǔn)則制度并行的現(xiàn)實(shí)缺陷以及其不完善性，會(huì)計(jì)制度性失真的發(fā)生對(duì)民間審計(jì)的需求很強(qiáng)。另外，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成審計(jì)需要兩把尺度，審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，部分審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間聯(lián)系緊密，一旦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出現(xiàn)廢止或修訂的情況，審計(jì)準(zhǔn)則也要做相應(yīng)的出臺(tái)和修訂，如我國今年年初新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的出臺(tái)同時(shí)頒布了新的審計(jì)準(zhǔn)則體系。相對(duì)于德國民間審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的一致性，我國民間審計(jì)執(zhí)業(yè)要相對(duì)復(fù)雜。

二、基于公司治理的中德民間審計(jì)比較

德國公司治理結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)是非常重視公司內(nèi)部監(jiān)控，銀行處于公司治理的核心地位，企業(yè)的融資主要來自于直接銀行融資，而不是股票市場。公司的資本負(fù)債率較高，股權(quán)相對(duì)集中。特別是法人之間相互穩(wěn)定持股，以及銀行對(duì)公司的持股和干預(yù)，使公司內(nèi)部的各相關(guān)利益主體監(jiān)控公司成為可能。德國的公司業(yè)務(wù)執(zhí)行職能和監(jiān)督職能相分離，實(shí)行的是雙層董事會(huì)制度，即董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)，監(jiān)事會(huì)是公司股東、職工利益的代表機(jī)構(gòu)和監(jiān)督機(jī)構(gòu)，擁有對(duì)公司經(jīng)理和其他高級(jí)管理人員的聘任權(quán)與解雇權(quán)。監(jiān)事會(huì)是德國公司治理的核心，掌握了中介機(jī)構(gòu)的聘用權(quán)，并在監(jiān)事會(huì)建立審計(jì)委員會(huì)等專門組織實(shí)施監(jiān)督。因此德國的審計(jì)機(jī)制基于公司治理的角度上講屬于監(jiān)事會(huì)為中心的審計(jì)，民間審計(jì)主要也是為了監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督發(fā)揮作用，對(duì)經(jīng)營者提供的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審計(jì)鑒證，提供財(cái)務(wù)審計(jì)信息。民間審計(jì)提供的服務(wù)更多的是為監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督服務(wù)，具有內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督功效，民間審計(jì)的需求不是很強(qiáng)。

我國的公司治理結(jié)構(gòu)上同德國有相似點(diǎn)，同樣實(shí)行的是二元治理結(jié)構(gòu)，董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)并存，但我國的審計(jì)機(jī)制基于公司治理角度，屬于董事會(huì)為中心的審計(jì)機(jī)制。我國的監(jiān)事會(huì)的權(quán)力較小，外部民間審計(jì)的聘任權(quán)在于董事會(huì)而非監(jiān)事會(huì)，民間審計(jì)的需求相對(duì)要強(qiáng)。我國監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督作用弱化，導(dǎo)致外部監(jiān)督特別是民間審計(jì)的壓力大，民間審計(jì)作用強(qiáng)于德國民間審計(jì)。盡管從地位上民間審計(jì)地位得到提高，但是也由于民間審計(jì)監(jiān)督不力，舞弊頻頻的現(xiàn)象，民間審計(jì)成為了舞弊行為的替罪羊，陷入了很被動(dòng)的局面。

三、中德民間審計(jì)準(zhǔn)則和注冊(cè)會(huì)計(jì)行業(yè)管理制度的比較

（一）中德民間審計(jì)的審計(jì)準(zhǔn)則比較

德國民間審計(jì)準(zhǔn)則由四個(gè)部分構(gòu)成：職業(yè)行為規(guī)則、進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的報(bào)告準(zhǔn)則、表達(dá)審計(jì)意見準(zhǔn)則。現(xiàn)行的《職業(yè)行為準(zhǔn)則》是由德國的經(jīng)濟(jì)審計(jì)師公會(huì)制定并的，其他的三個(gè)準(zhǔn)則由經(jīng)濟(jì)審計(jì)師協(xié)會(huì)頒布而言，相比較而言《職業(yè)行為準(zhǔn)則》具有較高的權(quán)威性和約束力。就總體內(nèi)容來看，德國的審計(jì)準(zhǔn)則屬于“三段式”結(jié)構(gòu)，在《職業(yè)行為規(guī)則》中未提及審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力；在《進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的準(zhǔn)則》中，增加了審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)應(yīng)確認(rèn)的內(nèi)容和審計(jì)工作底稿等內(nèi)容；在《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的報(bào)告準(zhǔn)則》和《表達(dá)審計(jì)意見準(zhǔn)則》中，提出了審計(jì)報(bào)告的總準(zhǔn)則，并要求在報(bào)告中提出對(duì)公司法律、經(jīng)濟(jì)地位的見解及對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、損益表的分析和說明，這些都是現(xiàn)行美國的《一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則》當(dāng)中所沒有的。

我國民間審計(jì)準(zhǔn)則體系的結(jié)構(gòu)合理有序，層次分明。新的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范體系也分為三個(gè)層次，包括含鑒證業(yè)務(wù)和非簽證的業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則。而其中的簽證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則（含審計(jì)準(zhǔn)則）也包括三個(gè)層次：第一層次的《簽證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》、第二層次的審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他簽證準(zhǔn)則獨(dú)、第三層次的操作指南。新的準(zhǔn)則體系共包括48個(gè)準(zhǔn)則，其中鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則1個(gè)，審計(jì)準(zhǔn)則41個(gè)，審閱準(zhǔn)則1個(gè)，其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則2個(gè)，相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則2個(gè)，質(zhì)量控制1個(gè)。這些準(zhǔn)則將于2007年1月1日正式施行。準(zhǔn)則是由代表政府的國家財(cái)政部統(tǒng)一頒布，具有較強(qiáng)的權(quán)威性和約束力。

我國的民間審計(jì)準(zhǔn)則從準(zhǔn)則體系上比德國的準(zhǔn)則體系更為完善，內(nèi)容涵蓋更為廣泛，準(zhǔn)則的權(quán)威性和約束力更強(qiáng)。具體內(nèi)容上均存在著較大的差別。如德國發(fā)表審計(jì)意見準(zhǔn)則規(guī)定審計(jì)意見只有三種類型，無保留意見、保留意見和拒絕表示意見，而我國的審計(jì)意見除此之外還有否定意見。

（二）中德注冊(cè)會(huì)計(jì)師及行業(yè)管理的比較

德國從事民間審計(jì)的人員包括兩大類:經(jīng)濟(jì)審計(jì)師（WP）和宣誓會(huì)計(jì)師（VBP）。兩者都要求接受審計(jì)師公會(huì)都監(jiān)督，在自愿的基礎(chǔ)上加入審計(jì)師協(xié)會(huì)。兩者區(qū)別不大，只不過審計(jì)對(duì)象不同而已，宣誓會(huì)計(jì)師只可以對(duì)小型企業(yè)或沒有法人資格對(duì)公司進(jìn)行審計(jì)，不能象經(jīng)濟(jì)審計(jì)師那樣對(duì)大型企業(yè)或國際性的公司進(jìn)行審計(jì)。德國民間審計(jì)執(zhí)業(yè)可以是會(huì)計(jì)師事務(wù)所，也可以是民間審計(jì)人員個(gè)人獨(dú)立執(zhí)業(yè)。我國的從事民間審計(jì)的人員只能是注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）,而且執(zhí)業(yè)時(shí)只能是會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)外執(zhí)業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能以個(gè)人名義獨(dú)立執(zhí)業(yè)。

在德國，經(jīng)濟(jì)審計(jì)師的職業(yè)團(tuán)體有兩個(gè)：一個(gè)是經(jīng)濟(jì)審計(jì)師公會(huì)，另一個(gè)是經(jīng)濟(jì)審計(jì)師協(xié)會(huì)。經(jīng)濟(jì)審計(jì)師公會(huì)是依照《經(jīng)濟(jì)審計(jì)師法》成立的，他是一個(gè)半官方組織在德國的聯(lián)邦經(jīng)濟(jì)事務(wù)部的監(jiān)督下開展工作。經(jīng)濟(jì)審計(jì)師協(xié)會(huì)是一個(gè)民間執(zhí)業(yè)團(tuán)體，與經(jīng)濟(jì)審計(jì)師公會(huì)不同，公會(huì)是一個(gè)公法社團(tuán)，而協(xié)會(huì)是根據(jù)民法組織的，經(jīng)濟(jì)審計(jì)師必須參見公會(huì)，但參加協(xié)會(huì)則是自愿的，不過絕大多數(shù)的經(jīng)濟(jì)審計(jì)師和審計(jì)公司都是協(xié)會(huì)的會(huì)員。我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)團(tuán)體就只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，是在財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)下的官方組織。

對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)行業(yè)的管理，兩國基本上都是采取的政府干預(yù)管理體制，即對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)對(duì)管理，在充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)自我管理基礎(chǔ)上，由政府進(jìn)行較大范圍和程度干預(yù)的一種管理模式。在該種管理模式下，由國家制定和頒布專門法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的地位、資格、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的設(shè)立以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事審計(jì)的依據(jù)、工作規(guī)范等作出明確規(guī)定，德國1961年頒布的《經(jīng)濟(jì)審計(jì)師法》即對(duì)經(jīng)濟(jì)審計(jì)師資格、審計(jì)師事務(wù)所的設(shè)立、有關(guān)業(yè)務(wù)內(nèi)容以及對(duì)經(jīng)濟(jì)審計(jì)師和審計(jì)師事務(wù)所違規(guī)的處罰作了明確規(guī)定。德國政府與協(xié)會(huì)配合密切，政府參與注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范的制定。德國的經(jīng)濟(jì)審計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范由經(jīng)濟(jì)審計(jì)師協(xié)會(huì)制定，以政府名義。我國的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則由國家財(cái)政部制定頒布，但執(zhí)業(yè)指南由協(xié)會(huì)制定頒布。通過政府部門與協(xié)會(huì)的相互協(xié)作，共同制定執(zhí)業(yè)規(guī)范并監(jiān)督其執(zhí)行，可以較為全面地考慮雙方意愿，協(xié)調(diào)雙方利益，從而使執(zhí)行規(guī)范既有科學(xué)性和指導(dǎo)性，又有權(quán)威性和嚴(yán)肅性。但是該體制下政府較大范圍和程度的干預(yù)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的獨(dú)立性受到嚴(yán)重影響。這也是我國民間審計(jì)近年來備受批評(píng)的主要原因，德國實(shí)行的官方組織與非官方組織相結(jié)合的監(jiān)督管理模式值得我們借鑒。

德國的經(jīng)濟(jì)審計(jì)師的資格獲取要求很高，首先要求有本科學(xué)歷，目前有80％的WP擁有管理學(xué)位，如果沒有本科學(xué)歷則必須被認(rèn)可的會(huì)計(jì)師事務(wù)所（WP或WPG）工作10年以上或作為為一名VBP或稅務(wù)審計(jì)人員五年以上的工作時(shí)間。另外要求至少三年的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，在這三年經(jīng)驗(yàn)中至少要有兩年的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，包括在地方會(huì)計(jì)師事務(wù)所（WP或WPG）準(zhǔn)備審計(jì)報(bào)告和履行審計(jì)服務(wù)。德國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試要求非常嚴(yán)格，經(jīng)濟(jì)審計(jì)師公會(huì)的考試委員會(huì)負(fù)責(zé)WP考試的惟一機(jī)構(gòu)，考試由筆試和口試兩部分，筆試由七個(gè)部分組成，每個(gè)部分4－6小時(shí)，包括以下七部分：企業(yè)價(jià)值審計(jì)和職業(yè)規(guī)則審計(jì)；企業(yè)管理和經(jīng)濟(jì)；商法；稅法（2部分）。由此可見德國的經(jīng)濟(jì)審計(jì)師考試法律知識(shí)要求特別高，為德國的經(jīng)濟(jì)審計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)打下的堅(jiān)實(shí)的法律基礎(chǔ)。綜上，在德國要想成為一名合格額WP可能要到35歲左右，德國對(duì)審計(jì)人員資格取得的嚴(yán)格口徑，值得我們學(xué)習(xí)并借鑒，特別是在實(shí)踐要求和法律要求上比較高，綜合素質(zhì)要求強(qiáng)，為提高民間審計(jì)質(zhì)量提供了堅(jiān)實(shí)的人員基礎(chǔ)。

四、結(jié)論及啟示

通過上述的比較，我國的民間審計(jì)同德國的民間審計(jì)相比，存在著較多的不同，但是又存在著較多的相似點(diǎn)，在我國目前大量學(xué)習(xí)西方英美國家的同時(shí)，有必要將目光投向德國。盡管德國的民間審計(jì)由于特殊的經(jīng)濟(jì)法律和金融制度上的特點(diǎn)，民間審計(jì)需求不是很強(qiáng)，但是其獨(dú)特的要求值得我們學(xué)習(xí)和借鑒。

1．我國的民間審計(jì)的目的是為了維護(hù)國家和公眾的利益，因此民間審計(jì)的管理上一方面應(yīng)該繼續(xù)加強(qiáng)國家政府的干預(yù)，同時(shí)加強(qiáng)行業(yè)的自律監(jiān)管。

2．我國民間審計(jì)的建設(shè)，要加強(qiáng)法律制度的建設(shè)，但更為重要的是加強(qiáng)司法的力度，我們?nèi)钡牟皇侵贫鹊谋旧恚侵贫鹊膱?zhí)行和監(jiān)管。

3．我國在提高民間審計(jì)的地位的同時(shí)，基于公司治理中的審計(jì)機(jī)制，應(yīng)該加強(qiáng)監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督作用，不能使二元的治理結(jié)構(gòu)失去了真正的作用。

4．提高民間審計(jì)質(zhì)量的前提是需要有一支業(yè)務(wù)素質(zhì)高的民間審計(jì)隊(duì)伍，我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的獲取，一方面應(yīng)強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)考對(duì)資格條件，學(xué)歷和專業(yè)上高要求，另外一方面要特別強(qiáng)調(diào)實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)。

5．審計(jì)職業(yè)行為應(yīng)該提高要求，從事民間審計(jì)業(yè)務(wù)的人員，除了要求專業(yè)的素質(zhì)之外，更為重要的是職業(yè)道德素養(yǎng)，德國的職業(yè)行為準(zhǔn)則，甚至對(duì)經(jīng)濟(jì)審計(jì)師的私人行為作了規(guī)定。

6．我國應(yīng)該一方面對(duì)從事民間審計(jì)人員的違法行為提高打擊力度，加強(qiáng)監(jiān)管，另外應(yīng)該通過制定法律保護(hù)民間審計(jì)職業(yè)人員的執(zhí)業(yè)行為的合法和獨(dú)立地位，明確民間審計(jì)人員的法律責(zé)任。

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第9篇

審計(jì)模式是審計(jì)目標(biāo)、范圍和方法等要素的有機(jī)組合，它回答了審計(jì)應(yīng)從哪里下手、怎樣著手進(jìn)行審計(jì)以及進(jìn)行審計(jì)的時(shí)間等問題。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計(jì)模式也逐漸發(fā)生著變化。根據(jù)審計(jì)切入點(diǎn)的不同，審計(jì)模式大致可以劃分為三種：賬項(xiàng)導(dǎo)向模式、制度導(dǎo)向模式與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式。

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是在制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式存在明顯不足、適應(yīng)不了社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的要求的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的系統(tǒng)分析與評(píng)估，并以此為出發(fā)點(diǎn)，制定審計(jì)策略，編制與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計(jì)計(jì)劃，使審計(jì)能在源頭上把握被審計(jì)單位發(fā)生舞弊及錯(cuò)誤的可能性。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在經(jīng)過多年的發(fā)展后，又大致可以細(xì)分為三種類型：傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)模式以及改良風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式。

（一）傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式

所謂傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式實(shí)質(zhì)上是發(fā)展了的制度導(dǎo)向模式，它只是在制度導(dǎo)向模式中引入了風(fēng)險(xiǎn)測試，提出了從風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)切入的審計(jì)策略，建立了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化測試，但是它并沒有改變制度導(dǎo)向模式下自下而上的從交易項(xiàng)目報(bào)表測試綜合成審計(jì)結(jié)論的審計(jì)方向，而且其固定風(fēng)險(xiǎn)的量化測試具有很強(qiáng)的主觀性，而不是相對(duì)客觀的量化方式。

（二）風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)模式

風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)模式依據(jù)系統(tǒng)論的觀點(diǎn)從分析企業(yè)的經(jīng)營模式出發(fā)，自上而下地理解企業(yè)內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境，并且從戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，業(yè)績計(jì)量等方面來評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。該審計(jì)模式從理論上講，比傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式要更為科學(xué)，但它更多的職能體現(xiàn)在邏輯思維上。在實(shí)際操作中，這種審計(jì)模式給注冊(cè)會(huì)計(jì)師遷就管理層留下了更多的空間，偏向于做出有利于管理層的判斷，甚至?xí)槟承┆?dú)立性較差的注冊(cè)會(huì)計(jì)師有意減少實(shí)質(zhì)性測試提供冠冕堂皇的借口。

（三）改良風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式

改良風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式擯棄了無利害關(guān)系假說，它建立在合理的職業(yè)懷疑態(tài)度假設(shè)的基礎(chǔ)上，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師牢記會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為一個(gè)為包括廣大投資者和債權(quán)人在內(nèi)的社會(huì)公眾服務(wù)的具有專業(yè)性及公共性的服務(wù)機(jī)構(gòu)，應(yīng)秉承為社會(huì)公眾服務(wù)的宗旨，在計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)時(shí)，不做任何預(yù)先判斷，只有在收集了充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)后才做出合理恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論。同時(shí)，改良后的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式重新考慮了固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的不可分割性，以及在實(shí)際操作中的便利性，重新構(gòu)建了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，將原來的固有風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)合并為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)起點(diǎn)定位在圍繞評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來設(shè)計(jì)和計(jì)劃審計(jì)程序，并在整個(gè)審計(jì)過程中密切關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為整個(gè)審計(jì)工作的基礎(chǔ)、前提和先導(dǎo)。

二、我國舊審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式分析

我國舊審計(jì)準(zhǔn)則體系是建立在何種審計(jì)模式上的？有人認(rèn)為我國舊的審計(jì)準(zhǔn)則體系是建立在制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式上的，也有專家認(rèn)為我國舊的審計(jì)準(zhǔn)則體系是建立在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式上的。筆者認(rèn)為我國舊的審計(jì)準(zhǔn)則體系是建立在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式基礎(chǔ)上的。

首先，我國舊審計(jì)準(zhǔn)則體系使用的是“內(nèi)部控制制度”的概念，內(nèi)部控制的構(gòu)成內(nèi)容采用了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的三分法，并沿用了制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的兩種測試方法――符合性測試和實(shí)質(zhì)性測試。由此，有些學(xué)者認(rèn)為我國的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則至少是建立在制度基礎(chǔ)審計(jì)基礎(chǔ)之上的，但是由上述的分析中可知，傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式本身就是從制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式發(fā)展而來的，當(dāng)然會(huì)具有制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的一些基本特征。我們不能因?yàn)榕f的審計(jì)準(zhǔn)則體系具有制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的某些特征而認(rèn)定它就是建立在制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式基礎(chǔ)上的。

其次，我國舊審計(jì)準(zhǔn)則體系雖然對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其三要素做了概念性的解釋，并給出了風(fēng)險(xiǎn)模型，對(duì)其評(píng)估也做了指導(dǎo)性的描述，但是基本上還處于定性分析階段，對(duì)如何確定可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)如何予以量化，如何將量化的檢查風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)用于審計(jì)實(shí)務(wù)中等，都沒有提出可操作性的意見或建議，這些都符合我們前面所述的傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基本特點(diǎn)。

最后，我國舊審計(jì)準(zhǔn)則體系下的具體審計(jì)準(zhǔn)則在不同程度上引入了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的審計(jì)程序，體現(xiàn)了傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的部分思想。比如《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)――內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，合理運(yùn)用專業(yè)判斷，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，制定并實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平；《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)――分析性復(fù)核》規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用專業(yè)判斷，確定分析性復(fù)核程序的運(yùn)用方式及程度，將檢查風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平。

總之，我國舊的審計(jì)準(zhǔn)則體系無論從其整體的審計(jì)思想還是從其具體審計(jì)準(zhǔn)則而言都體現(xiàn)了傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本特點(diǎn)。因此，筆者認(rèn)為將我國舊的審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式基礎(chǔ)歸結(jié)為傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式恰當(dāng)而又中肯。

三、我國新審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式分析

2006年2月15日，財(cái)政部頒布了48項(xiàng)新制定或修訂的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，標(biāo)志著我國新審計(jì)準(zhǔn)則體系的形成。下面用一個(gè)簡要的圖表來概括我國新審計(jì)準(zhǔn)則體系的內(nèi)容框架。

我國新建立的審計(jì)準(zhǔn)則體系是基于何種審計(jì)模式下的呢？由上面的框架中可知“中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則”下將“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以及風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)”單列一組，這充分表明我國新審計(jì)準(zhǔn)則體系的建立基于改良的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。

（一）《計(jì)劃審計(jì)工作》準(zhǔn)則中體現(xiàn)的改良風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式

第九條規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師制定的總體審計(jì)策略中應(yīng)該考慮影響審計(jì)業(yè)務(wù)的重要因素，包括初步識(shí)別可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域等。第十條特別強(qiáng)調(diào)在總體審計(jì)策略中要說明具體審計(jì)領(lǐng)域調(diào)配的資源，包括向高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域分派有適當(dāng)經(jīng)驗(yàn)的項(xiàng)目成員及對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域安排的審計(jì)時(shí)間預(yù)算等并要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的完成情況對(duì)上述內(nèi)容予以調(diào)整。第十九條指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)項(xiàng)目組成員工作的指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核的性質(zhì)、時(shí)間和范圍取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)等因素。

從中可以發(fā)現(xiàn)，新準(zhǔn)則體系中對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的強(qiáng)調(diào)開始集中于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)概念，擯棄了原來的固定風(fēng)險(xiǎn)概念，這充分體現(xiàn)了改良風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的特點(diǎn)。

（二）《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》準(zhǔn)則中體現(xiàn)的改良風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式

第一，從制定本準(zhǔn)則的目的來看。準(zhǔn)則第一條就明確提出制定本準(zhǔn)則的目的是為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

第二，從準(zhǔn)則規(guī)定的具體審計(jì)程序上看。準(zhǔn)則在第六條列示了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，明確要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該通過實(shí)施這一系列的審計(jì)程序來了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。第七條還要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大詢問對(duì)象，以獲取對(duì)識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)有用的信息。第十一條提醒注冊(cè)會(huì)計(jì)師要考慮在承接客戶或續(xù)約過程中獲取的信息以及向被審計(jì)單位提供其他服務(wù)所獲得的經(jīng)驗(yàn)是否有助于識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。準(zhǔn)則還要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師組織項(xiàng)目組成員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性進(jìn)行討論，了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制以識(shí)別潛在錯(cuò)報(bào)的類型，考慮導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的因素，以及設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序后，該準(zhǔn)則還要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，包括報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)必須將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生的錯(cuò)誤相聯(lián)系，并考慮風(fēng)險(xiǎn)的重大性和發(fā)生的可能性。準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層和管理層的溝通，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師及時(shí)將其注意到的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)或執(zhí)行方面的重大缺陷告知適當(dāng)級(jí)別的管理層或治理層。

另外值得特別提出的是，在準(zhǔn)則中，第四章第一節(jié)內(nèi)容對(duì)內(nèi)部控制的內(nèi)涵與要素作了明確規(guī)定，指明了內(nèi)部控制是被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)的遵循，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策與程序，內(nèi)部控制要素也由原來的三要素論擴(kuò)展為五要素論。這基本上是采用了美國COSO對(duì)內(nèi)部控制的定義及其對(duì)內(nèi)部控制要素的分類。

縱觀整個(gè)準(zhǔn)則，與舊的審計(jì)準(zhǔn)則相比較，該準(zhǔn)則的可操作性更強(qiáng)、對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序有了較為明確的規(guī)定，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)務(wù)工作的指導(dǎo)性也更強(qiáng)。這也充分體現(xiàn)了改良風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的可操作性特點(diǎn)。

（三）《注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)實(shí)施的程序》準(zhǔn)則中體現(xiàn)的改良風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式

準(zhǔn)則中明確要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施，并針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次總體錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。準(zhǔn)則同時(shí)還要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該評(píng)估所獲取的審計(jì)證據(jù)是否已經(jīng)充分有效，并提醒注冊(cè)會(huì)計(jì)師在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮在期末或接近期末時(shí)實(shí)施執(zhí)行程序，或采用不同之方式，或者在管理層不能預(yù)見的時(shí)間實(shí)施審計(jì)程序。這些都充分體現(xiàn)了改良風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的可操作性特點(diǎn)。

第10篇

關(guān)鍵詞：審計(jì)理論；發(fā)展脈絡(luò)；審計(jì)著作

一、審計(jì)理論的探索奠基階段

英國是世界上最早產(chǎn)生“特許注冊(cè)會(huì)計(jì)師”的國家，倡導(dǎo)詳細(xì)審計(jì)，通過審核一個(gè)企業(yè)所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、會(huì)計(jì)憑證、賬簿和報(bào)表，來發(fā)現(xiàn)記賬差錯(cuò)和會(huì)計(jì)舞弊行為。其審計(jì)理論探索可以追索到17世紀(jì)，最具代表性的人物是皮克斯利和迪克西，他們提出的理論是審計(jì)學(xué)科發(fā)展繁榮的必要準(zhǔn)備。

隨著20世紀(jì)開始，世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展中心逐漸由英國轉(zhuǎn)變?yōu)槊绹绹_創(chuàng)了完善的注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度和審計(jì)準(zhǔn)則體系，審計(jì)理論的探索也相應(yīng)進(jìn)入一個(gè)新階段，以羅伯特·希斯特·蒙哥馬利為代表人物，開始了對(duì)審計(jì)新思想、新方法、新范圍和新理論的研究探索。蒙哥馬利在1912年出版《審計(jì)理論與實(shí)踐》，從此美國首次擁有了屬于自己的審計(jì)理論框架。文中指出審計(jì)的主要目的，提出了資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)的新思想，主張“應(yīng)將資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)的必要范圍與評(píng)價(jià)委托人的內(nèi)部控制系統(tǒng)聯(lián)系起來”。

審計(jì)理論發(fā)展的奠基階段的標(biāo)志是羅伯特·莫茨和侯賽因·夏拉夫合著的《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》，它是被公認(rèn)為是世界上第一部將審計(jì)理論作為一門獨(dú)立的學(xué)科加以論述的重要著作。《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》主要內(nèi)容包括“審計(jì)理論的探求”、“審計(jì)方法論”等部分。莫茨和夏拉夫教授的巨著確立了審計(jì)理論研究的重要意義，首次明確了會(huì)計(jì)與審計(jì)的關(guān)系，建立了科學(xué)的審計(jì)理論研究方法，提出了一系列具有現(xiàn)代意義的基本審計(jì)學(xué)概念，指出審計(jì)具有集合科學(xué)的性質(zhì)，對(duì)審計(jì)理論的基本框架進(jìn)行了構(gòu)想，影響到審計(jì)理論的確立階段性成果《基本審計(jì)概念公告》和《審計(jì)理論——評(píng)價(jià)、調(diào)查與判斷》，被現(xiàn)代審計(jì)廣泛引用，影響是極其深遠(yuǎn)的。

二、 審計(jì)理論的確立階段

美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)是審計(jì)理論得以發(fā)展并確立的標(biāo)桿，其發(fā)表的《基本審計(jì)概念說明》標(biāo)志著審計(jì)理論的正式確立，是迄今為止所有審計(jì)定義的基礎(chǔ)權(quán)威性指南，從此，審計(jì)理論具有完整的結(jié)構(gòu)體系，正式成為一門獨(dú)立學(xué)科體系得到世人承認(rèn)。

《基本審計(jì)概念說明》提出了“會(huì)計(jì)”的概念，對(duì)審計(jì)進(jìn)行了明確的定義，分析了審計(jì)的職能作用主要在于“價(jià)值增值”，將審計(jì)的增值作用與會(huì)計(jì)信息的使用者對(duì)信息需求相聯(lián)系。同時(shí)也看到了審計(jì)職能隨著使用者的需要而在內(nèi)部審計(jì)、經(jīng)營審計(jì)、管理審計(jì)和績效審計(jì)等方面擴(kuò)展的趨勢，審計(jì)領(lǐng)域擴(kuò)展到預(yù)算和預(yù)測、對(duì)納稅申報(bào)單、內(nèi)部控制、中期財(cái)務(wù)報(bào)表和年報(bào)中未審計(jì)信息的審計(jì)甚至社會(huì)審計(jì)等。還論述了審計(jì)人的屬性和其他個(gè)人特性。《基本審計(jì)概念說明》繼承了莫茨和夏拉夫教授的精華，界定了審計(jì)的定義，進(jìn)一步澄清明確了審計(jì)的職能，提出了審計(jì)職能擴(kuò)展的條件，從個(gè)人和結(jié)構(gòu)兩方面提出了審計(jì)人的屬性，發(fā)展了審計(jì)調(diào)查方法，明確了審計(jì)報(bào)告的作用，從提高信息的質(zhì)量和滿足使用者的要求來看，屬于使用者導(dǎo)向的審計(jì)理論。   

三、 審計(jì)理論的應(yīng)用階段

審計(jì)理論應(yīng)用階段的開端起源于尚德爾于1978年著《審計(jì)理論——評(píng)價(jià)、調(diào)查和判斷》一書，該書繼承和發(fā)展了莫茨和夏拉夫《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》基本思想和理論框架。在《審計(jì)理論》一書中，尚德爾給“審計(jì)”下的定義是“人類為了建立對(duì)某種標(biāo)準(zhǔn)的遵循性而進(jìn)行的評(píng)價(jià)過程，其結(jié)果是得出一種意見”。同時(shí)提出了審計(jì)的三個(gè)基本假設(shè)。該書明確了審計(jì)理論中審計(jì)結(jié)構(gòu)的概念并歸納了審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的要素。

   《審計(jì)理論》還明確提審計(jì)結(jié)構(gòu)的概念，即選擇能達(dá)到審計(jì)目的的標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)人員把真實(shí)模式改組成標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)所要求的形式以便進(jìn)行提要或判斷，得出結(jié)論，在審計(jì)報(bào)告中表達(dá)審計(jì)人員的判斷，提供給用戶。同時(shí)提出審計(jì)理論結(jié)構(gòu)要素，包括目的、標(biāo)準(zhǔn)、判斷、證據(jù)和衡量（標(biāo)準(zhǔn)），進(jìn)而歸納出了形成意見或判斷的心理過程，舉例分析了復(fù)雜的證據(jù)結(jié)構(gòu)和運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)。

尚德爾從信息論的角度對(duì)審計(jì)理論進(jìn)行了全面研究，進(jìn)一步明確了審計(jì)的定義，提出了對(duì)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)及其基本要素的設(shè)想，將信息學(xué)應(yīng)用于審計(jì)理論研究，探討了審計(jì)原則及其主要組成，跳出了以往審計(jì)理論研究局限于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的范圍，擴(kuò)大到經(jīng)營、決策審計(jì)甚至更廣的范圍，是現(xiàn)代審計(jì)邏輯框架結(jié)構(gòu)體系的完整代表，并一直沿用至今，具有劃時(shí)代的意義。

四、 審計(jì)理論的最新發(fā)展

審計(jì)理論發(fā)展過程也就是審計(jì)學(xué)科體系與會(huì)計(jì)學(xué)科分離的過程，審計(jì)學(xué)科有理論支撐，是一門單獨(dú)成科的學(xué)科體系。上述審計(jì)理論的發(fā)展脈絡(luò)，反映了審計(jì)理論研究從建立到繁榮的歷史。在審計(jì)經(jīng)典理論的歷史流變過程中，審計(jì)理論與審計(jì)實(shí)踐互動(dòng)互補(bǔ)，相互促進(jìn)。審計(jì)基本理論是用來指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐的具有規(guī)律性本質(zhì)性的抽象概括與說明，審計(jì)學(xué)科的發(fā)展也需要審計(jì)理論和實(shí)踐的支撐。

第11篇

從學(xué)科性質(zhì)上來看，審計(jì)學(xué)是立足于管理學(xué)中的控制監(jiān)督職能，而會(huì)計(jì)學(xué)則是立足于其中的記錄反映功能，二者有很大的不同。可以看到，雖然現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)涉及的領(lǐng)域有所擴(kuò)張，但依然具有比較明顯的單一核算技術(shù)特征，而審計(jì)學(xué)則具有明顯的邊緣性和綜合性特征，其涉及了政治學(xué)科、經(jīng)濟(jì)學(xué)科和管理學(xué)科，因此，它是屬于大管理學(xué)科的概念。學(xué)科性質(zhì)的不同決定了會(huì)計(jì)學(xué)與審計(jì)學(xué)專業(yè)能力培養(yǎng)與專業(yè)素養(yǎng)形成的不同。審計(jì)學(xué)學(xué)科雖然以會(huì)計(jì)學(xué)學(xué)科為基礎(chǔ)，但是卻又與會(huì)計(jì)學(xué)學(xué)科有很大的不同，它是超越會(huì)計(jì)學(xué)學(xué)科的一種大管理性質(zhì)的學(xué)科。因此，審計(jì)學(xué)學(xué)科教育模式也應(yīng)該超越會(huì)計(jì)學(xué)學(xué)科教育模式，其更加注重培養(yǎng)學(xué)生各門學(xué)科知識(shí)的綜合運(yùn)用能力、創(chuàng)造性解決問題的能力、主動(dòng)發(fā)現(xiàn)線索的能力，并在教學(xué)中有目的性培養(yǎng)學(xué)生迂回突破的人際關(guān)系能力。

一、傳統(tǒng)審計(jì)學(xué)學(xué)科教育存在的問題

1．“會(huì)計(jì)學(xué)+審計(jì)學(xué)”教育模式。目前我國的審計(jì)學(xué)學(xué)科基本是依附于會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)，采取會(huì)計(jì)學(xué)為主，審計(jì)學(xué)為輔的“會(huì)計(jì)學(xué)+審計(jì)學(xué)”模式，在這種教育模式下，審計(jì)學(xué)學(xué)科沒有自身獨(dú)立性，被錯(cuò)誤地認(rèn)為是會(huì)計(jì)學(xué)知識(shí)的補(bǔ)充，導(dǎo)致學(xué)生習(xí)慣性地拿學(xué)會(huì)計(jì)的思維和觀念來學(xué)審計(jì)，這直接限制了學(xué)生的思維方式、眼界和視野，也忽視了相關(guān)能力的培養(yǎng)。同時(shí)，由于審計(jì)學(xué)學(xué)科依附于會(huì)計(jì)學(xué)學(xué)科，導(dǎo)致審計(jì)學(xué)學(xué)科沒有受到應(yīng)有的重視，不僅在課時(shí)分配上，而且在學(xué)科建設(shè)甚至教材編寫方面都存在著很多的不足。事實(shí)上，很多人受這種教育模式的潛在影響，理所當(dāng)然地認(rèn)為只要學(xué)生學(xué)好會(huì)計(jì)學(xué)，然后補(bǔ)充掌握了審計(jì)學(xué)的大致理論框架，就自然而然的可以勝任審計(jì)工作了，至于審計(jì)能力的提高則需要通過實(shí)踐中自覺或不自覺的經(jīng)驗(yàn)積累來實(shí)現(xiàn)。然而，這種觀點(diǎn)的偏頗就在于，學(xué)好會(huì)計(jì)學(xué)只是勝任審計(jì)工作的必要條件，并非充分條件，審計(jì)能力的提高也不能僅憑實(shí)踐來積累，其是需要理論指導(dǎo)和教育培養(yǎng)的，審計(jì)學(xué)學(xué)科教育的意義正在于既要傳授學(xué)生充分的知識(shí)儲(chǔ)備以勝任審計(jì)工作，也要教導(dǎo)學(xué)生審計(jì)學(xué)學(xué)科的思維方式、能力培養(yǎng)方法以及專業(yè)素養(yǎng)的特質(zhì)等。

2.審計(jì)相關(guān)學(xué)科整合不夠。從某種角度來說，審計(jì)學(xué)學(xué)科并不僅是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)一門課，事實(shí)上，廣義的審計(jì)學(xué)學(xué)科是包含了風(fēng)險(xiǎn)管理、公司治理、內(nèi)部控制、內(nèi)部審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、政府審計(jì)、稅收策劃、財(cái)務(wù)策劃、資產(chǎn)評(píng)估等一系列課程的整體。由于審計(jì)學(xué)學(xué)科整體依附于會(huì)計(jì)學(xué)學(xué)科，在現(xiàn)實(shí)中附屬于會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)的其他一些與審計(jì)行業(yè)密切相關(guān)的學(xué)科教育沒法得到足夠的重視和充分的資源，因此也就無法有效整合審計(jì)行業(yè)就業(yè)方向的教育，而事實(shí)上這種整合既可以使這些學(xué)科的教學(xué)水平得到提高，也可使得學(xué)生更全面系統(tǒng)的接受審計(jì)行業(yè)就業(yè)方向的教育和就業(yè)優(yōu)勢。

3.“填鴨式”教學(xué)方法。雖然現(xiàn)在很多院校及教師已經(jīng)對(duì)審計(jì)學(xué)學(xué)科的教學(xué)方法進(jìn)行了一定程度的調(diào)整，但仍擺脫不了傳統(tǒng)的教學(xué)模式，即以教師講授為主體，以教材為中心，以應(yīng)試為目的，沒有適應(yīng)審計(jì)學(xué)學(xué)科特點(diǎn)去有意識(shí)地引導(dǎo)學(xué)生自覺進(jìn)行相關(guān)學(xué)科知識(shí)的儲(chǔ)備、提高綜合知識(shí)的運(yùn)用能力。在傳統(tǒng)教育模式下，一方面學(xué)生習(xí)慣性地認(rèn)為只要掌握了書上的概念和理論體系就算是學(xué)好審計(jì)學(xué)了，另一方面由于審計(jì)學(xué)中的很多概念都是抽象性、指導(dǎo)性的，學(xué)生一旦要運(yùn)用這些概念或理論體系去進(jìn)行實(shí)踐或解決實(shí)際問題時(shí)，就發(fā)現(xiàn)審計(jì)工作與會(huì)計(jì)工作存在著太多的不同，會(huì)計(jì)工作通常有明確的準(zhǔn)則規(guī)定可以遵循，而審計(jì)工作則需要靈活的判斷、創(chuàng)造性地尋找解決問題的辦法，由此，學(xué)生通常感覺無從下手。而這直接導(dǎo)致學(xué)生認(rèn)為審計(jì)學(xué)知識(shí)太過晦澀，難以把握，進(jìn)而產(chǎn)生畏難情緒，降低學(xué)習(xí)興趣。

4.實(shí)踐課程缺乏系統(tǒng)性。審計(jì)學(xué)學(xué)科首先是一門系統(tǒng)性很強(qiáng)的學(xué)科，從接受審計(jì)任務(wù)到實(shí)施審計(jì)，最終出具審計(jì)報(bào)告和整理歸檔，是一個(gè)完整的過程。學(xué)生如果不了解整個(gè)審計(jì)流程，就無法清楚了解審計(jì)工作的整體面貌和審計(jì)學(xué)知識(shí)的脈絡(luò)，則其在學(xué)習(xí)過程中就會(huì)有如處云霧之中的感覺。而這個(gè)不能等學(xué)生到會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)習(xí)才自行去了解，因?yàn)槿绻诖酥安唤鉀Q這個(gè)問題，學(xué)生就不可能真正理解審計(jì)學(xué)學(xué)科中各種概念和理論的意義之所在，也不可能真正懂得利用審計(jì)學(xué)知識(shí)去解決實(shí)踐問題，甚至不可能真正深刻地理解各種審計(jì)學(xué)概念和理論。基于此，很多學(xué)校現(xiàn)在都已經(jīng)專門設(shè)置了“審計(jì)實(shí)訓(xùn)”之類的課程，以嘗試解決這個(gè)問題。但是，現(xiàn)實(shí)中的“審計(jì)實(shí)訓(xùn)”課程很難仿真模擬實(shí)際的審計(jì)流程，因?yàn)檫@需要審計(jì)實(shí)訓(xùn)教材配備全套企業(yè)憑證、賬簿資料以及背景資料，還要有一整套的事務(wù)所工作底稿，這并不容易實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，審計(jì)學(xué)又是一門實(shí)踐性很強(qiáng)的學(xué)科，審計(jì)學(xué)知識(shí)的運(yùn)用很多都是需要現(xiàn)實(shí)情境作為前提和支持的，因此為了彌補(bǔ)條文式教學(xué)的不足，很多學(xué)校又設(shè)置了“審計(jì)案例研究”課程。但案例課程中的案例大都是針對(duì)某一問題或某一知識(shí)點(diǎn)而設(shè)計(jì)的，也就是說，案例課只是用來幫助學(xué)生理解審計(jì)學(xué)中的相關(guān)概念和理論知識(shí)的，并沒有利用案例引導(dǎo)學(xué)生有意識(shí)地去提高各門學(xué)科知識(shí)的綜合運(yùn)用能力、創(chuàng)造性解決問題的能力、主動(dòng)發(fā)現(xiàn)征兆和線索的能力等，因此，這種案例課有很大局限性。

再者，國內(nèi)的審計(jì)學(xué)教材案例大多不理想，更多的只是文字上對(duì)有關(guān)情況背景知識(shí)的描述，而缺乏對(duì)其中具體內(nèi)容的介紹，這對(duì)審計(jì)學(xué)教學(xué)來說幾乎是無用的，因?yàn)閷徲?jì)活動(dòng)充滿了審計(jì)判斷，審計(jì)判斷需要將具體情況、背景知識(shí)與審計(jì)理論結(jié)合起來，而盡管國外的經(jīng)典案例很多，但它是在國外的政治經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境下發(fā)生的，不一定適合中國的教學(xué)，更重要的是，受限于審計(jì)案例的保密性，國內(nèi)有教學(xué)價(jià)值的審計(jì)案例也不少，但有關(guān)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和企業(yè)不會(huì)也不愿將其奉獻(xiàn)出來，嚴(yán)重影響到了這些案例應(yīng)當(dāng)發(fā)揮的作用。另外，一些學(xué)校在“審計(jì)實(shí)訓(xùn)”與“審計(jì)案例研究”兩門課程的設(shè)置上缺乏條理性，有些學(xué)校將兩門課合為一門課程，這顯然無法達(dá)到學(xué)科教育目的，因?yàn)橐婚T課程是無法同時(shí)達(dá)到兩個(gè)目的。而一些學(xué)校雖然同時(shí)設(shè)置了“審計(jì)實(shí)訓(xùn)”與“審計(jì)案例研究”兩門課程，但沒有考慮兩門課程應(yīng)有的授課順序，設(shè)置兩門課程同時(shí)進(jìn)行授課，或者將“審計(jì)案例研究”設(shè)置在“審計(jì)實(shí)訓(xùn)”之前，這都違背了教學(xué)邏輯。因?yàn)槿缟纤赋觯挥袑W(xué)生清楚了審計(jì)工作的整個(gè)流程之后，才能清楚了解審計(jì)工作的整體面貌和審計(jì)學(xué)知識(shí)的脈絡(luò)，進(jìn)而才能準(zhǔn)確把握審計(jì)學(xué)中的各種概念和理論，最后才可能有意識(shí)地在現(xiàn)實(shí)情境下有效利用各種概念和理論解決實(shí)際問題。#p#分頁標(biāo)題#e#

二、審計(jì)學(xué)學(xué)科教育模式改革

1.設(shè)置審計(jì)學(xué)專業(yè)，實(shí)行“審計(jì)學(xué)+會(huì)計(jì)學(xué)”教育模式。基于有效整合審計(jì)行業(yè)就業(yè)方向的教育的考慮，有必要設(shè)立專門的審計(jì)學(xué)專業(yè)，使得審計(jì)學(xué)學(xué)科能從會(huì)計(jì)學(xué)學(xué)科中獨(dú)立出來，這既可使得內(nèi)部審計(jì)以及其他被忽視的學(xué)科納入統(tǒng)一的審計(jì)學(xué)科教學(xué)框架之中，也可使得學(xué)生接受更全面系統(tǒng)的審計(jì)行業(yè)就業(yè)方向的教育并獲得就業(yè)優(yōu)勢。設(shè)置審計(jì)學(xué)專業(yè)同時(shí)也對(duì)應(yīng)著教育模式的改變，即傳統(tǒng)的“會(huì)計(jì)學(xué)+審計(jì)學(xué)”教育模式應(yīng)改為“審計(jì)學(xué)+會(huì)計(jì)學(xué)”教育模式，這種改變的目的并不僅僅只是為了提升審計(jì)學(xué)學(xué)科的教學(xué)地位，更多地是為了調(diào)整教學(xué)邏輯。在傳統(tǒng)的“會(huì)計(jì)學(xué)+審計(jì)學(xué)”教育模式下，教學(xué)中的主導(dǎo)邏輯是引導(dǎo)學(xué)生進(jìn)行規(guī)范化會(huì)計(jì)操作、培養(yǎng)細(xì)節(jié)性分析的能力，審計(jì)學(xué)學(xué)科知識(shí)只是作為會(huì)計(jì)學(xué)學(xué)科知識(shí)自然延展的一種體現(xiàn)而已，這種教學(xué)邏輯從根本上來說與會(huì)計(jì)學(xué)的正向邏輯思維方式是對(duì)應(yīng)的。實(shí)行“審計(jì)學(xué)+會(huì)計(jì)學(xué)”教育模式則意味著教學(xué)中的主導(dǎo)邏輯要轉(zhuǎn)變?yōu)橐龑?dǎo)學(xué)生自覺地去進(jìn)行相關(guān)學(xué)科知識(shí)的儲(chǔ)備、擴(kuò)寬知識(shí)面，提高綜合知識(shí)的運(yùn)用能力、綜合分析能力以及主動(dòng)發(fā)現(xiàn)征兆和線索的能力等，而會(huì)計(jì)學(xué)學(xué)科知識(shí)只是審計(jì)學(xué)學(xué)科知識(shí)的一個(gè)必要基礎(chǔ)而已，這種教學(xué)邏輯從根本上來說與審計(jì)學(xué)的反向邏輯思維方式是對(duì)應(yīng)的。教學(xué)主導(dǎo)邏輯的改變契合審計(jì)學(xué)的大管理學(xué)科性質(zhì)，不僅會(huì)對(duì)課程設(shè)置、教學(xué)方法等產(chǎn)生影響，更重要的是，調(diào)整了審計(jì)專業(yè)人才的培養(yǎng)方式與培養(yǎng)方向。

第12篇

1.1以盈余管理作為審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)

董普等(2007)認(rèn)為會(huì)計(jì)盈余是審計(jì)質(zhì)量的有效替代變量。審計(jì)限制盈余管理的作用是隨審計(jì)質(zhì)量的變動(dòng)而變動(dòng)，審計(jì)質(zhì)量高低具體反映在已審財(cái)務(wù)信息中盈余管理的程度上。由于我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期的特殊制度安排，大多數(shù)上市公司在首次公開發(fā)行股票、增配股和扭虧時(shí)普遍存在盈余管理行為。審計(jì)發(fā)揮的作用更多與所限制的盈余管理空間聯(lián)系在一起，審計(jì)質(zhì)量與盈余管理之間的相互關(guān)系表現(xiàn)得更為明顯。公司盈余管理的程度既能反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力(即發(fā)表被審計(jì)客戶某一特定違約行為的概率)，又體現(xiàn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性(即報(bào)告該違約行為的概率)。他們認(rèn)為在中國證券市場上，相對(duì)其他模型來說，截面Jones模型能夠較好地揭示公司的盈余管理。夏立軍(2003)在對(duì)多個(gè)盈余管理計(jì)量模型及其調(diào)整模型在中國證券市場的使用效果進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)后，提出了相同觀點(diǎn)。劉力、馬賢明(2008)也采用截面Jones模型估計(jì)出的公司操縱性應(yīng)計(jì)利潤的絕對(duì)值作為審計(jì)質(zhì)量的衡量指標(biāo)，考察審計(jì)委員會(huì)與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，指出審計(jì)委員會(huì)能夠顯著的提高審計(jì)質(zhì)量。

羅黨論、黃腸楊(2007)在控制審計(jì)意見類型的情況下，以上市公司盈余管理程度的高低衡量審計(jì)質(zhì)量的優(yōu)劣，發(fā)現(xiàn)隨著事務(wù)所任期的增加，審計(jì)師對(duì)上市公司盈余管理的抑制力減弱了，審計(jì)質(zhì)量下降。而陳信元、夏立軍(2006)、劉啟亮(2006)以經(jīng)調(diào)整后的截面Jones模型估計(jì)出的公司操縱性應(yīng)計(jì)利潤的絕對(duì)值作為審計(jì)質(zhì)量的衡量指標(biāo)，發(fā)現(xiàn)在控制了其他變量后，審計(jì)任期與公司操縱性應(yīng)計(jì)利潤的絕對(duì)值呈正u型關(guān)系，當(dāng)審計(jì)任期小于一定年份時(shí)，審計(jì)任期的增加對(duì)審計(jì)質(zhì)量具有正面影響，而當(dāng)審計(jì)任期超過一定年份時(shí)，審計(jì)任期的增加對(duì)審計(jì)質(zhì)量具有負(fù)面影響。

1.2以審計(jì)意見作為替代指標(biāo)衡量審計(jì)質(zhì)量

劉勤、顏志元(2006)運(yùn)用上市公司會(huì)計(jì)估計(jì)變更過程中暴露出的失當(dāng)會(huì)計(jì)估計(jì)數(shù)據(jù)，觀察注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)失當(dāng)會(huì)計(jì)估計(jì)的監(jiān)督作用。通過觀察在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)年和前一年，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否發(fā)現(xiàn)了這些失當(dāng)行為并通過審計(jì)報(bào)告揭示出來衡量審計(jì)質(zhì)量。他們認(rèn)為以審計(jì)意見是否對(duì)這些失當(dāng)會(huì)計(jì)估計(jì)行為作出反應(yīng)來代表獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量在邏輯上是適當(dāng)?shù)摹Ｍ跸肌垶閲?2005)以發(fā)生財(cái)務(wù)重述的樣本來檢驗(yàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量，發(fā)現(xiàn)對(duì)于財(cái)務(wù)重述公司之前年度蓄意錯(cuò)報(bào)的行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有所察覺并反映在審計(jì)意見中。劉明輝等(2003)以注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見審計(jì)報(bào)告的頻率作為衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)，采用我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所在某年出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見占當(dāng)年所有審計(jì)意見的比率作為審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)，表明我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)市場集中度之間存在一種倒u型函數(shù)關(guān)系，并證明平均來說當(dāng)一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所市場份額(按客戶數(shù))達(dá)到7.4％時(shí)，其審計(jì)質(zhì)量達(dá)到最高。

1.3以審計(jì)收費(fèi)作為審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)

宋衍蘅、殷德全(2005)從會(huì)計(jì)師事務(wù)所更換以后審計(jì)收費(fèi)變化的角度，來考察繼任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作質(zhì)量問題。他們發(fā)現(xiàn)，繼任注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于不同類型公司的審計(jì)收費(fèi)確定標(biāo)準(zhǔn)是不一樣的，對(duì)于盈余管理動(dòng)機(jī)強(qiáng)烈的公司，繼任注冊(cè)會(huì)計(jì)師傾向于以公司的盈余管理幅度來衡量審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并為此要求了較高的回報(bào)；對(duì)于財(cái)務(wù)狀況惡化的公司，繼任注冊(cè)會(huì)計(jì)師則會(huì)根據(jù)公司的財(cái)務(wù)狀況和支付能力，降低審計(jì)收費(fèi)。因而認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所更換以后審計(jì)收費(fèi)的變化形式將會(huì)影響繼任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量。

1.4以資本市場的反應(yīng)作為審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)

王詠梅、王鵬(2006)采用代表市場認(rèn)同度的ERC(超額累積收益率與意外收益率之比)和事件研究法，根據(jù)每年上市公司年報(bào)公布前后一段時(shí)間內(nèi)市場的反應(yīng)研究A股市場對(duì)“四大”和“非四大”的審計(jì)質(zhì)量認(rèn)同度。當(dāng)市場對(duì)某一類型事務(wù)所的信息更加認(rèn)同時(shí)，市場就會(huì)體現(xiàn)出意外收益率，表現(xiàn)為超額累積收益率(CAR)的波動(dòng)，如果市場越相信這個(gè)意外收益率，則超額累積收益率波動(dòng)就越大，ERC就越高。他們發(fā)現(xiàn)：“四大”與“非四大”審計(jì)質(zhì)量市場認(rèn)同度確實(shí)存在差異，市場更認(rèn)同“四大”的審計(jì)質(zhì)量，并且表現(xiàn)出認(rèn)同的一致性。而且這種市場認(rèn)同度差異受不同時(shí)問段會(huì)計(jì)制度和市場格局變化因素的影響。

1.5以事務(wù)所規(guī)模和聲譽(yù)作為審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)

伍利娜、束曉暉(2006)認(rèn)為規(guī)模較大的事務(wù)所審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量較高，經(jīng)研究發(fā)現(xiàn)，更換審計(jì)師的時(shí)機(jī)直接影響到年報(bào)及時(shí)性和審計(jì)質(zhì)量，倉促更換審計(jì)師會(huì)使得年報(bào)的及時(shí)性和審計(jì)質(zhì)量較差。陳海明、李東(2004)、蔡春等(2005)，王艷艷、陳漢文(2006)也采用事務(wù)所規(guī)模作為審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)，取得了較為一致的結(jié)果。李連軍、薛云奎(2007)認(rèn)為由于證券市場上的利益相關(guān)備方無從直接識(shí)別審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，因而審計(jì)市場便具有了“檸檬市場”的特征。當(dāng)交易雙方處在高度的信息不對(duì)稱條件下時(shí)，聲譽(yù)作為一種信號(hào)傳遞機(jī)制發(fā)揮著不可替代的作用。通過應(yīng)用信號(hào)傳遞理論，發(fā)現(xiàn)國際合作所、國內(nèi)大、小會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間在審計(jì)收費(fèi)方面存在顯著差異，即存在審計(jì)師聲譽(yù)溢價(jià)現(xiàn)象。說明審計(jì)師聲譽(yù)作為審計(jì)質(zhì)量的顯示信號(hào)，已經(jīng)得到市場的認(rèn)同。

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審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)工作的生命線，審計(jì)質(zhì)量的高低，決定了審計(jì)的生存和發(fā)展，也直接決定審計(jì)職能的發(fā)揮。審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)工作業(yè)務(wù)的優(yōu)劣程度。目前，國內(nèi)外很多學(xué)者對(duì)審計(jì)質(zhì)量展開研究，這些研究不可避免的都會(huì)涉及審計(jì)質(zhì)量的量化問題。基于目前審計(jì)質(zhì)量眾多、分散的量化方式，本文對(duì)我國已有文獻(xiàn)的量化方式進(jìn)行分類匯總，最后得出結(jié)論和啟示。

3結(jié)論和啟示

以上研究表明，我國學(xué)者在借鑒國外文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，對(duì)我國審計(jì)質(zhì)量的影響因素進(jìn)行了有力探索，并取得了豐碩的成果。學(xué)者們根據(jù)各自的研究目的，采取相應(yīng)的審計(jì)質(zhì)量替代指標(biāo)，得出了與國外同行較為一致的結(jié)果。然而，由于審計(jì)質(zhì)量的評(píng)定涉及過程和結(jié)果的綜合考量，而目前絕大多數(shù)研究僅從單個(gè)要素加以衡量，難免有失偏頗，且對(duì)各指標(biāo)間相關(guān)關(guān)系的理論研究也寥寥無幾。此外，由于我國審計(jì)市場尚未規(guī)范，國外文獻(xiàn)所采用的指標(biāo)可能無法真實(shí)反應(yīng)我國審計(jì)質(zhì)量，導(dǎo)致有些研究在選取同一替代指標(biāo)進(jìn)行相同研究肘卻得出相反的結(jié)論。因此，我們?cè)趯?duì)國外成果進(jìn)行總結(jié)、轉(zhuǎn)化的同時(shí)，應(yīng)在研究我國國情的基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)出適合我國國情的審計(jì)質(zhì)量替代指標(biāo)。由于審計(jì)質(zhì)量與其影響因索存在雙向因果關(guān)系，審計(jì)質(zhì)量的實(shí)現(xiàn)是各因素聯(lián)合作用的結(jié)果，因此，我們可以從審計(jì)質(zhì)量影響因素人手，尋求能準(zhǔn)確反映審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)。